Sunteți pe pagina 1din 59

Tema 3.

CONTABILITATEA DEPRECIERII ȘI REEVALUĂRII


ACTIVELOR IMOBILIZATE

3.1. Caracteristica și indicii deprecierii activelor


imobilizate
3.2. Recunoașterea și contabilitatea pierderilor din
deprecierea activelor imobilizate
3.3. Noțiuni teoretice privind reevaluarea
imobilizărilor
3.4. Contabilitatea rezultatelor reevaluării
3.1. Caracteristica și indicii deprecierii
activelor imobilizate
Esența situațiilor financiare este de a prezenta imaginea fidelă și
reală a patrimoniului entității, de a furniza informații despre
poziția financiară, performanțele și fluxurile de numerar ale unei
entități, informație care trebuie să fie utilă pentru utilizatori, în
luarea deciziilor economice.
Astfel, problematica evaluării obține o semnificație fundamentală
în oferirea unei astfel de imagini fidele, deoarece toate elementele
raportate de către contabilitate trec cu prioritate printr-un proces
de „evaluare”.
Evaluarea este procesul prin care se determină
valoarea elementelor patrimoniale.
În raport de momentul cînd se efectuează
evaluarea, se întîlnesc două forme: evaluarea
curentă (efectuată la intrarea și ieșirea din
patrimoniu) și evaluarea periodică (efectuată
la sfîrșitul anului în scopul prezentării
informației reale în situaiile financiare).
O componentă esențială a procesului de evaluare, reieșind din cerințele SNC,
este și deprecierea, definită ca o pierdere a utilității unui activ cauzată de
deteriorarea fizică, de schimbările tehnologice, de alternanțele schemelor de
evoluție a cererii și de modificările mediului înconjurător, care se concretizează
într-o pierdere de valoare.

Deci, în cadrul pregătirii situațiilor financiare anuale, fiecare entitate este


obligată să parcurgă câteva etape pentru a stabilii dacă există sau nu indicii de
depreciere a activelor și pentru a putea estima rezonabil eventualele deprecieri
ale activelor în scopul evaluării fiabile a valorii contabile a activelor.

Consecințele înregistrării unor asemenea ajustări sunt multiple, atât din punct
de vedere contabil, fiscal cât și asupra modului în care pe viitor entitățile vor
avea acces la finanțare.
Deci în acest sens, ca bază de
referință vor servi:
SNC “Deprecierea activelor”
și IAS 36 „Deprecierea
activelor”, dar și unele
standarde adiacente.
Pornind de la faptul că situațiile financiare sunt
instrumentul principal prin care informațiile despre
poziția și performanța financiară a unei entități sunt
disponibile publicului interesat, atunci este cert faptul
că există și cerințe minime de prezentare a acestor
informații în cadrul acestor situații financiare.
Deci, cerințele minime sunt reglementate atât prin
SNC specifice fiecărui element contabil, cât și SNC
„Prezentarea situațiilor financiare”.
În acest sens, SNC „Deprecierea activelor” prescrie cerințele minime
de prezentare a informațiilor privind deprecierea activelor, care se
rezumă la următoarele:

evenimentele și circumstanțele care au condus la recunoașterea sau reluarea


fiecărei pierderii semnificative din depreciere;

informații ce au servit drept bază pentru determinarea valorii juste a activelor


(grupurilor de active) depreciate;

descrierea grupelor de active depreciate (de exemplu, o linie de producție, o


secție de fabricare a unor tipuri de produse concrete) și modificările acestor
grupuri pe parcursul perioadei de gestiune;

soldul pierderilor din depreciere la începutul și sfârșitul perioadei de gestiune;

sumele pierderilor din depreciere recunoscute sau reluate în cursul perioadei de gestiune.
Astfel, entitatea are responsabilitatea de a determina la
fiecare dată de raportare dacă există sau nu indici ai
deprecierii unui activ/grup de active.
Dacă există careva indici ai deprecierii activelor,
entitatea determină valoarea justă minus costurile de
vînzare a acestora.
Dacă nu există nici un indice al deprecierii activelor,
valoarea justă minus costurile de vînzare nu se
determină, cu excepția următoarelor active, care
indiferent de faptul dacă există sau nu un indice al
deprecierii, entitatea trebuie să testeze anual pentru
depreciere:
Orice imobilizare necorporală cu durată de
funcționare nelimitată sau orice imobilizare
necorporală care nu este disponibilă pentru
utilizare, prin compararea valorii sale contabile cu
valoarea justă minus costurile de vînzare. Fondul
Acest test pentru depreciere se poate efectua în comercial
orice moment în cursul unei perioade de gestiune, rezultat dintr-
cu condiția să se efectueze la aceeași dată în o combinare
fiecare perioadă. Imobilizările necorporale diferite de
pot fi testate pentru depreciere în momente diferite. întreprinderi.
Totuși dacă o astfel de imobilizare necorporală a
fost inițial recunoscută în perioada de gestiune
curentă, va fi testată pentru depreciere pînă la
sfîrșitul perioadei de gestiune curente.
Modul de determinare, contabilizare a deprecierii unui activ
(grup de active) și de prezentare a informațiilor aferente în
situațiile financiare face obiectul standardului național de
contabilitate “Deprecierea activelor”, care se aplică activelor
imobilizate care sunt înregistrate la valoarea reevaluată
(justă) în conformitate cu alte standarde de contabilitate (de
exemplu IAS 16 „Imobilizări corporale”).

SNC “Deprecierea activelor” prescrie în acest sens reguli


referitor la faptul dacă un activ reevaluat poate fi depreciat și
depinde de metodele utilizate pentru determinarea valorii
reevaluate (juste) a acestuia :
Dacă valoarea reevaluată (justă) a activului
este determinată pe baza:

valorii de piaţă (unica diferență dintre altei metode decît valoarea sa


valoarea justă a activului și valoarea sa justă
minus costurile de vînzare, o reprezintă de piaţă
costurile suplimentare directe necesare pentru
vînzarea activului)
valoarea reevaluată (justă)
dacă costurile de vînzare poate fi mai mare sau mai
dacă costurile de vînzare mică decît valoarea sa justă
sînt nesemnificative,
sînt semnificative, valoarea minus costurile de vînzare.
valoarea justă minus
justă minus costurile de
costurile de vânzare a
vânzare a activului
activului reevaluat poate
reevaluat este mai mică
fi practic identică sau mai
decît valoarea reevaluată
mare decît valoarea sa după aplicarea cerinţelor de
(justă).
reevaluată (justă)
reevaluare vor fi utilizate
prevederile SNC
„Deprecierea activelor”
după aplicarea cerințelor
de reevaluare activul după aplicarea cerințelor privind deprecierea activului
reevaluat nu se de reevaluare va fi reevaluat.
consideră a fi depreciat utilizat SNC
şi valoarea justă minus „Deprecierea activelor”
costurile de vînzare nu privind deprecierea
trebuie estimată. activului reevaluat.
Conform prevederilor SNC „Deprecierea activelor” un activ
(grup de active) este depreciat atunci când valoarea sa
contabilă depășește valoarea justă minus costurile de vânzare.

Valoarea Valoarea justă


minus costurile
contabilă vânzării

Valoarea contabilă mai mare ca valoarea justă


minus costurile vânzării

Pierdere din
depreciere
Valoare justă minus costurile de vânzare reprezintă
suma care poate fi obținută din vânzarea unui activ
sau a unui grup de active, în cadrul unei tranzacții
desfășurate în condiții normale între pârți interesate,
independente și informate, diminuată cu costurile
estimate de vânzare.

Costurile de vânzare sunt costuri suplimentare


atribuibile direct vânzării unui activ sau unui grup
de active (de exemplu, costurile serviciilor juridice,
de evaluare, taxele poștale).
Pentru o aplicare corectă a prevederilor SNC
„Deprecierea activelor”, entitatea ar trebui să întreprindă
mai multe acțiuni, succesiunea cărora este prezentată

Determinarea la fiecare dată de Dacă nu există indici de depreciere


raportare existența sau inexistența nu se întreprinde nici o acțiune.
indiciilor de depreciere

Determinarea valorii juste a


activului minus costurile
aferente vânzării

Dacă există indici


de depreciere Testarea la depreciere

Recunoșterea pierderii din


depreciere
La prima etapă, entitatea trebuie să determine la
fiecare dată de raportare existența sau inexistența
indiciilor de depreciere printr-o analiză a surselor
externe și interne de informații.

În funcție de sursa de informație se deosebesc indici


interni și indici externi privind deprecierea
activelor
Indici externi Indici interni

diminuarea semnificativă a valorii de


existenţa dovezilor referitoare la
piaţă a activelor
învechirea sau deteriorarea fizică a unui
activ

modificări negative în mediul


tehnologic, economic sau legal care modificări semnificative, cu efect
afectează entitatea negativ asupra entităţii, privind durata şi
modul de utilizare a activului

producerea calamităţilor şi altor


evenimente excepţionale alţi indici care reflectă faptul că
beneficiile economice generate de un
activ vor fi mai mici decît cele scontate
alţi indici identificaţi de entitate
Exemplu: entitatea deține clădiri. În peroada de gestiune din
cauza unui regres economic prețurile la clădiri și construcții sunt
în scădere.
De determinat dacă există indice de depreciere, de care și este
necesar ca entitatea să testeze activele sale la depreciere sau nu,
cu argumentările corespunzătoare.

Exemplu: entitatea se ocupă cu fabricarea diferitor tipuri de


produse. Din cauza prolemelor de pe piață a avut loc schimbarea
stratgiei de activitate și s-a renunțat complet la fabricarea unui
anumit produs.
De determinat dacă există indice de depreciere, de care și este
necesar ca entitatea să testeze activele la depreciere sau nu (care
active), cu argumentările corespunzătoare.
În cazul stabilirii unui indice al deprecierii unui activ (grup de active), durata
de utilizare rămasă, metoda de amortizare sau valoarea reziduală a activului
(grupului de active) trebuie revizuite și ajustate în conformitate cu standardul
de contabilitate aplicabil activului, chiar dacă nu se recunoaște nici o pierdere
din depreciere.

După indentificarea indicilor de depreciere a activului este determinarea


valorii juste minus costurile de vînzare.

Valoarea justă minus costurile de vînzare se determină pentru un activ


individual, iar dacă acest lucru nu este posibil, valoarea justă minus
costurile de vînzare se determină pentru un grup de active.

Deja trebuie stabilite și grupurile de active, a căror identificare se efectueză în


mod consecvent, de la o perioadă de gestiune la alta, pentru același activ sau
aceleași tipuri de active.
Valoarea justă minus costurile de vînzare se determină în baza:

informațiilor de pe altor informații


contractelor de vînzare
piața activă credibile
• În cazul cînd valoarea justă • În cazul în care nu există • În cazul în care nu există
minus costurile de vînzare se contracte de vînzare, valoarea contracte de vînzare sau piață
determină, de regulă, în baza justă minus costurile de vînzare activă, valoarea justă minus
unui contract de vînzare și se determină în baza costurile de vînzare se
reprezintă suma care poate fi informațiilor de pe o piață determină în baza altor
obținută din comercializarea activă, care reprezintă prețul informații credibile, și
unui activ sau grup de active în de piață al activului diminuat reprezintă suma pe care
cadrul unei tranzacții cu costurile de vînzare. Prețul entitatea ar putea să o obțină,
desfășurate în condiții normale de piață adecvat este, de la data raportării, din vînzarea
între părți interesate, regulă, prețul curent oferit la activului în cadrul unei
informate și independente, licitație. Cînd prețurile curente tranzacții desfășurate în
diminuată cu costurile de de licitație nu sunt disponibile, condiții normale între părți
vînzare. prețul celei mai recente interesate, informate și
tranzacții poate servi pentru independente, diminuată cu
estimarea valorii juste minus costurile de vînzare. Pentru
costurile de vînzare (cu determinarea acestei valori,
condiția că nu s-a înregistrat entitatea va lua în considerare
nici o modificare semnificativă rezultatul tranzacțiilor recente
a mediului economic între data cu active similare aferente
tranzacției și data estimării). activității economice.
• După determinarea
valorii juste minus • Decizia privind
deprecierea activelor
costurile vânzării Decizia de se aprobă de
activului imobilizat depreciere conducerea entității în
se testează la baza diferitor surse
depreciere, altfel externe și interne de
spus, conform SNC, • Dacă valoarea sa
informații: acte
se compară contabilă este normative, buletine
valoarea justă mai mare decât bursiere, rapoarte
minus costurile valoarea justă interne, prognoze
vânzării cu valoarea minus costurile proprii, documente
sa contabilă vânzării, atunci privind evenimentul
activul urmează exepțional, etc.
să fie depreciat.

Aprobarea
deciziei de
depreciere
Testare de
depreciere
3.2. Recunoașterea și contabilitatea pierderilor din
deprecierea activelor imobilizate
Pierderea din depreciere se recunoaște în suma în care
valoarea contabilă a actvului depășește valoarea sa justă
minus costurile de vînzare.
Modul de înregistrare a corectării valorii activelor
depreciate: acumulare a pierderilor din
depreciere la un cont separat
(similar cu amortizarea
corectarea valorii acumulată a imobilizărilor)
activelor depreciate
diminuarea costului de intrare
a activului sau costului
corectat, care substituie costul
de intrare
Contabilizarea pierderii de depreciere a activelor
imobilizate poate fi efectuată, în prezent, conform
prevederilor politicilor contabile ale entității, fie prin
metoda :
• folosindu-se în acest scop conturi de ajustări prin intermediul cărora se
Metoda diminuează indirect valoarea contabilă a activelor imobilizate până la
nivelul valorii juste minus costurile vânzării – în cazul constatării și
indirectă suplimentarii deprecierii – respectiv, se majorează indirect valoarea
contabilă neta până la nivelul valorii contabile brute (inițiale) – în cazul
de ajustare anularii deprecierii

• cu contabilizarea pierderilor de
Metoda depreciere direct în contul de
directă evidență a activului imobilizat.
Pentru evidența pierderii din depreciere entitatea poate pleda, cu indicarea in politicile sale
contabile, pentru un cont de evidență separată, așa cum prevede Planul General de conturi, sau
ca corectare (diminuare) a costului de intrare sau costului corectat al activului imobilizat, după
cum urmează:

contul 114 „Deprecierea imobilizărilor necorporale” sau direct contul 112 „Imobilizări necorporale”

contul 127 „Deprecierea imobilizărilor corporale în curs de execuție” sau direct contul 121
„Imobilizări corporale în curs de execuție”

contul 128 „Deprecierea terenurilor” sau direct contul 122 „Terenuri”

contul 129 „Deprecierea mijloacelor fixe” sau direct contul 123 „Mijloace fixe”

contul 126 „Amortizarea și deprecierea resurselor minerale” sau direct contul 125 „Resurse
minerale”

contul 133 „Amortizarea și deprecierea activelor biologice imobilizate” sau direct contul 132 „Active
biologice imobilizate”

contul 152 „Amortizarea și deprecierea investițiilor imobiliare” sau direct contul 151 „Investiții
imobiliare”
Ținând cont de cerințele SNC Deprecierea activelor cu privire la cerințele
de prezentare în situațiile financiare a informațiilor aferente deprecierii este
binevenită varianta cu folosirea unui cont separat de evidență a deprecierii,
deoarece vom avea disponibile informațiile necesare privind soldul
pierderilor din depreciere la începutul și sfârșitul perioadei de gestiune,
precum și sumele pierderilor din depreciere recunoscute sau reluate în
cursul perioadei de gestiune. Conturile de depreciere a activelor imobilizate
funcționează după cum urmează:
Modul de contabilizare a pierderii din depreciere este
condiționat de metoda evaluării ulterioare a activelor
aplicată de entitate.

la valoarea contabilă
evaluarea ulterioară a (cost)
activelor imobilizate
la valoarea reevaluată
Pierderea din deprecierea activelor imobilizate
se contabilizează în funcție de metoda evaluării
ulterioare:

pentru activele evaluate la data raportării pentru activele evaluate la data raportării
la valoarea contabilă pierderea din la valoarea reevaluată pierderea din
depreciere se înregistrează ca: depreciere se înregistrează ca:
majorare a cheltuielilor curente diminuare a eventualului ecart Orice sumă a depăşirii
şi ca corectare (diminuare) a (surplus) din reevaluarea pierderii din depreciere
asupra ecartului din
valorii activului imobilizat activului şi ca corectare a valorii reevaluare a aceluiaşi
depreciat activului depreciat. activ imobilizat,
precum şi suma
integrală a pierderii din
Dt 343 "Alte depreciere în cazul în
Dt 721 Dt 721 Dt 343 "Alte care surplusul din
elemente de elemente de reevaluare nu există, se
"Cheltuieli cu "Cheltuieli cu capital
capital recunoaşte ca majorare
activele activele propriu" a cheltuielilor curente şi
imobilizate" imobilizate" propriu" ca corectare a valorii
7217 "Pierderi 7217 "Pierderi 3431 3431 activului depreciat.
din deprecierea din deprecierea "Surplus/Rez "Surplus/Reze
activelor activelor erve din rve din
imobilizate" imobilizate" reevaluare" reevaluare" Dt 721 "Cheltuieli cu
activele imobilizate" 7217
Ct 114, 126, 127, Ct 112, 121, Ct 114, 126, Ct 112, 121, "Pierderi din deprecierea
128, 129, 133, 122, 123, 125, 127, 128, 122, 123, 125, activelor imobilizate"
152 132, 151 129, 133, 152 132, 151 Ct 114, 126, 127, 128, 129,
133, 152
sau
Ct 112, 121, 122, 123, 125,
132, 151
Exemplu: Entitatea Galacom deține un echipament, pentru care
se cunosc următoarele informații: costul de intrare – 400 000 lei;
amortizarea cumulata la 31.12.2015 – 120 000 lei; durata de
utilizare rămasă – 10 ani; prețul de vânzare – 284 000 lei;
cheltuielile ocazionate de vânzare – 12 000 lei.
În conformitate cu politicile contabile ale entității, evaluarea
ulterioară a mijlocului fix se efectuează la valoarea contabilă, iar
pierderile din depreciere se contabilizează la:
- un cont separat.
- la contul de active imobilizate.
De contabilizat pierderea din depreciere
Pentru activele înregistrate anterior la valoarea reevaluata pierderea din depreciere
trebuie tratata ca o scădere a reevaluării. Prin urmare pierderea din depreciere
trebuie stabilită prin raportare la surplusul din reevaluare aferent deprecierii
activului imobilizat. Acolo unde surplusul din reevaluare nu este suficient pentru a
acoperii pierderea din depreciere, soldul rămas trebuie recunoscut la cheltuieli.
Pierderea din depreciere pentru activele imobilizate a căror evaluare ulterioară se efectuează la
valoarea reevaluată se recunoaște ca diminuare a eventualului surplus din reevaluarea activului
imobilizat:
Pentru acumularea pierderii din depreciere se Pierderea din depreciere diminuează costul de
aplică un cont separat (după analogie cu intrare a activului imobilizat:
amortizarea acumulată a activului imobilizat):
Dt 343 "Alte elemente de capital propriu" 3431 Dt 343 "Alte elemente de capital propriu"
"Surplus/Rezerve din reevaluare" 3431 "Surplus/Rezerve din reevaluare"
Ct 114, 126, 127, 128, 129, 133, 152 Ct 112, 121, 122, 123, 125, 132, 151
Orice sumă a depășirii pierderii din depreciere asupra surplusului din reevaluarea aceluiași activ,
precum și suma integrală a pierderii din depreciere în cazul în care surplusul din reevaluare nu există,
se recunoaște ca majorare a cheltuielilor curente și ca corectare a valorii activului depreciat:
Dt 721 "Cheltuieli cu activele imobilizate" 7217 Dt 721 "Cheltuieli cu activele imobilizate"
"Pierderi din deprecierea activelor imobilizate" 7217 "Pierderi din deprecierea activelor
Ct 114, 126, 127, 128, 129, 133, 152 imobilizate"
Ct 112, 121, 122, 123, 125, 132, 151
Exemplu: Entitatea deține un echipament tehnologic. La
sfârșitul anului 2015 se cunosc: valoarea reevaluată – 450
000 lei, amortizarea acumulată – 300 000 lei, durata de
utilizare rămasă 5 ani, surplusul din reevaluare aferent
echipamentului este de 20 000 lei.
Dacă entitatea ar vinde echipamentul la sfârșitul anului 2015
ar obține o ofertă fermă în care valoarea justă minus
costurile vânzării este de 120 000 lei.
Deoarece echipamentul a fost reevaluat anterior, entitatea va
relua mai întâi deprecierea din surplusul din reevaluare.
De contabilizat pierderea din depreciere în cazul înregistrării
prin metoda indirectă(pe un cont separat) și prin metoda
directă (în contul activului imobilizat).
Conform SNC, dar și cu referință la IAS 36, entitatea
trebuie să aprecieze, la fiecare dată de raportare, dacă
există sau nu indici ce arată că pierderea din
depreciere recunoscută (contabilizată) în perioadele
anterioare de raportare pentru un activ imobilizat nu
mai există sau s-a diminuat.

Indiciile diminuării sau dispariției pierderii din


deprecierea activelor imobilizate poate avea surse
externe și/sau interne de informații.
Indiciile diminuării sau dispariției pierderii din
deprecierea activelor imobilizate

Indici externi Indici interni

creșterea semnificativă a valorii modificări semnificative în perioada


de piață a activului în perioada de de gestiune cu efect favorabil asupra
gestiune entității sau probabilitatea producerii
unor astfel de modificări în viitorul
apropiat în ceea ce privește gradul sau
modificări semnificative în perioada modul în care activul este utilizat sau
de gestiune cu efect favorabil asupra se așteaptă să fie utilizat
entității sau probabilitatea producerii
unor astfel de modificări în viitorul
apropiat în mediul tehnologic, performanța economică a activului
economic, juridic în care entitatea își conform raportărilor interne este
desfășoară activitatea sau pe piața sau va fi mai bună decât s-a
cărei îi este destinat activul
prevăzut inițial

alţi indici stabiliți de entitate alţi indici stabiliți de entitate


Dacă există vre-un indice din cei menționați, entitatea trebuie să
estimeze valoarea justă minus costurile de vînzare a activului
depreciat anterior.
Reluarea pierderii din deprecierea unui activ, conform SNC, se
recunoaște în limita valorii contabile (după deducerea amortizării)
care ar fi determinată cu condiția dacă nici o pierdere din depreciere
nu a fost recunoscută în perioadele anterioare.
Deci, valoarea contabilă a activului ce se datorează reluării unei
pierderi din depreciere nu trebuie să depășească valoarea contabilă
care ar fi fost determinată în cazul în care activul nu s-ar fi
depreciat.
Reluarea pierderii din depreciere se înregistrează în funcție de
metoda evaluării ulterioare a activelor aplicată de entitate:
Reluarea pierderii din deprecierea activelor se
contabilizează în funcție de metoda evaluării ulterioare
aplicată de entitate:
pentru activele evaluate la data
raportării la valoarea contabilă pentru activele evaluate la data raportării la
reluarea pierdereii din depreciere se valoarea reevaluată reluarea pierderii din
înregistrează ca: depreciere se înregistrează ca:

corectare a valorii În cazul în care o pierdere din


surplus din reevaluare şi
activului şi ca majorare se contabilizează în depreciere aferentă aceluiaşi
a veniturilor curente conformitate cu IAS activ a fost recunoscută anterior
ca cheltuieli curente, reluarea
corespunzător activului acestei pierderi din depreciere
Dt 114, 126, 127, 128,
129, 133, 152 sau trebuie recunoscută ca venituri
Dt 114, 126, 127, curente.
Dt 112, 121, 122, 123, 128, 129, 133, 152
125, 132, 151 sau Dt 114, 126, 127, 128,
Ct 621 "Venituri din Dt 112, 121, 122, 129, 133, 152 sau
operațiuni cu active 123, 125, 132, 151
imobilizate" 6216 Dt 112, 121, 122, 123,
"Venituri din reluarea Ct 343 "Alte 125, 132, 151
pierderilor din elemente de capital Ct 621 "Venituri din
deprecierea activelor propriu" operațiuni cu active
imobilizate" 3431 imobilizate" 6216
"Surplus/Rezerve din "Venituri din reluarea
reevaluare" pierderilor din
deprecierea activelor
imobilizate"
Exemplu: Entitatea deține un utilaj de producție al cărui
valoare contabilă la 31.12.2015 este de 190 000 lei, durata
de utilizare rămasă – 5 ani, valoarea reziduală fiind egală cu
zero.
În conformitate cu politicile contabile ale entității, evaluarea
ulterioară a mijloacelor fixe se efectuează la cost,
amortizarea se calculează prin metoda liniară, pierderile din
depreciere se înregistrează la un cont separat.
La 31.12.2015 valoarea justă minus costurile de vânzare a
utilajului constituie 180 000 lei.
La 31.12.2017 se determină valoarea justă minus costurile
de vânzare a utilajului care este egală cu 152 000 lei.
De contailizat pierderea din depreciere.
3.3. Noțiuni teoretice privind reevaluarea
imobilizărilor
Reevaluarea constă în modificarea costurilor de intrare a
elementelor patrimoniale cu noua valoare bazată pe cea justă.
Necesitatea efectuării reevaluării activelor imobilizate este determinată
de durata îndelungată de utilizare a acestora în cadrul entității (mai mult
de un an, dar care poate fi de 100 de ani conform Catalogului
mijloacelor fixe și activelor nemateriale al RM), perioade în care
valorile activelor imobilizate sunt influențate de mersul macroeconomic,
fapt ce denotă necesitatea prezentării valorii acestora la raportare în
funcție de situația reală a fiecărei perioade.
Motivul fiind ca informațiile prezentate în situațiile financiare să
relateze fidel valoarea activelor imobilizate ale entității.
Conform reglementărilor contabile, atît ale SNC cît și IFRS, după
recunoașterea inițială a imobilizărilor entitatea trebuie să aleagă și
să indice în politicile contabile modelul de evaluare ulterioară.

În acest scop, SNC „Imobilizări La fel, prevederile punctului 20 din


necorporale și corporale” punctele 17-18 SNC „Investiții imobiliare”,
stabilesc pentru aplicare următoarele stabilesc că evaluarea ulterioară a
metode pentru evaluarea ulterioară a investițiilor imobiliare se efectuează
imobilizărilor: la data raportării conform metodei
la valoarea contabilă, care se efectuează bazate pe:
conform regulilor din SNC; sau
valoarea justă, sau
poate fi efectuată în baza modelului
reevaluării potrivit IAS 38 „Imobilizări cost.
necorporale” și IAS 16 „Imobilizări
corporale” (conform prevederilor SNC
„Imobilizări necorporale și corporale”
p.18).
Deci, entitățile din RM care țin
contabilitatea în conformitate cu
standardele naționale de contabilitate vor
aplica prevederile standardelor
internaționale de contabilitate, dacă vor
stipula această prevedere în politicile
contabile.
Deci, entitatea trebuie să aleagă și să menționeze în
politicile contabile ce model de evaluare ulterioară a
imobilizărilor va aplica:
modelul bazat pe
valoarea
contabilă (la cost),
sau

modelul
reevaluării.

Modelul reevaluării se consideră necesar de aplicat în cazul în


care valoarea justă a unui activ se deosebește semnificativ de
valoarea contabilă a acestuia.
Modelul reevaluării se bazează pe valoarea reevaluată, care înlocuiește
costul de intrare al imobilizării.
Valoarea reevaluată este valoarea justă a imobilizării la data reevaluării minus
orice amortizare acumulată ulterior și orice pierderi cumulate din depreciere.
Valoarea justă este determinată, în general, pe baza probelor de pe piață,
printr-o evaluare efectuată în mod normal de evaluatori profesioniști calificați.
Dacă nu există probe de pe piață privind valoarea justă, din cauza naturii
specializate a elementului de imobilizări, iar elementul se vinde rar, doar dacă
reprezintă o parte a unei activități continue, entitatea poate să estimeze
valoarea justă a acestuia prin utlizarea unei abordări bazate pe venit sau pe
costul de înlocuire amortizat.
Dacă un element de imobilizări este reevaluat, atunci întreaga clasă de
imobilizări din care face parte acel element trebuie reevaluată (conform
prevederilor p. 36-38 din IAS 16 „Imobilizări corporale”). Reevaluarea
simultană a elementelor imobilizate din întreaga clasă se efectuează cu scopul
evitării reevaluării selective a activelor și raportarea în situațiile financiare a
unor valori care sunt o combinație de costuri și valori calculate la diferite date.
Pentru contabilitatea diferențelor de reevaluare a
activelor imobilizate e necesar de ținut cont de:
Modalitatea de reevaluare utilizată în funcție de tratamentul amortizării
cumulate (pentru activele imobilizate amortizabile):
reevaluarea numai a valorii reevaluarea simultană a costului de intrare
contabile a activului imobilizat, și a amortizării activului imobilizat, fiind
amortizarea acumulată este numită în literatura de specialitate metoda
eliminată din valoarea contabilă valorii brute. Valoarea contabilă brută
brută (costul de intrare) a activului, (costul de intrare) este ajustată într-o
fiind numită în literatura de manieră care este consecventă cu
specialitate metoda valorii nete; reevaluarea valorii contabile a activului.
Amortizarea cumulată la data reevaluării
este retratată proporțional cu modificarea
valorii contabile brute (costului de intrare) a
activului, încît valoarea contabilă a activului
după reevaluare să fie egală cu valoarea
reevaluată a acestuia.
Modalitatea de reevaluare utilizată trebuie indicată în politicile contabile ale
Rezultatul reevaluării și dacă activul imobilizat reevaluat a fost anterior supus
reevaluării prin surplus sau depreciere:
dacă rezultatul reevaluării este o dacă rezultatul reevaluării este o descreștere
creștere față de valoarea contabilă, (depreciere) a valorii contabile, atunci se
atunci se înregistrează astfel: înregistrează astfel:
a) ca o creștere a surplusului din a) ca o cheltuială cu toată suma
reevaluare (creditul contului 343 deprecierii, cînd în surplusul din reevaluare
„Alte elemente de capital propriu” nu este înregistrată o sumă referitoare la
subcontul „Surplus din reevaluarea acel activ; sau
activelor imobilizate”), dacă nu a
existat anterior o descreștere
recunoscută ca o cheltuială aferentă
acelui activ; sau
a) ca venit care să compenseze b) ca o scădere a surplusului din
cheltuiala cu descreșterea reevaluare cu minimul dintre valoarea
recunoscută anterior pentru acel surplusului din reevaluare și valoarea
activ. deprecierii, iar diferența rămasă neacoperită
se înregistrează ca o cheltuială.
Exemplu: Conducerea unei entităţi decide să
reevalueze clădirile sale. Activele în cauză au fost
înregistrate la costul de intrare de 1 000 000 lei şi
sunt amortizate pentru suma de 300 000 lei.
Valoarea justă a construcţiilor determinată de
experţi este de 945 000 lei.
De determinat valorile stabilite în rezultatul
reevaluării conform:
primului procedeu de reevaluare:
celui de al doilea procedeu de reevaluare.
3.4. Contabilitatea rezultatelor reevaluării
Documentele folosite pentru evidenţa
Raportul de reevaluare a diferenţelor din reevaluare sunt:
activelor imobilizate
document ce confirmă dreptul de modificare a valorii activelor imobiliate
reevaluate, perfectat şi semnat de evaluator/comisia de reevaluare

Notă contabilă
document de înregistrare în contabilitate atît a modificării valorii activelor
imobilizate (şi amortizării acestora în funcţie de metoda folosită) întocmit în
baza actului de reevaluare, unde se prezintă sumele corespunzătoare cu calcule
aritmetice şi formulele contabile de modificare, cît şi la ieşirea activelor
imobilizate anterior reevaluate în scopul decontării diferenţelor de reevaluare.
Acest document se semnează de contabilul ce-l întocmeşte şi se indică data.

Registrul de evidenţă a
diferenţelor din reevaluare
document ce serveşte pentru evidenţa sintetică și analitică a diferenţelor din
reevaluarea activelor imobilizate ale entităţii
Diferenţele de reevaluare reprezintă acel element al
capitalului propriu destinat să balanseze modificarea de
valoare a activului imobilizat în rezultatul reevaluării
acestuia.

Pentru generalizarea informaţiei referitoare la existenţa,


modificarea (creşterea sau micşorarea) şi decontarea
diferenţelor din reevaluarea activelor imobilizate se va
utiliza contul de pasiv 343 „Alte elemente de capital
propriu” la care se va deschide un subcont separat cu
denumirea „Surplus/Rezerve din reevaluare”.
În debitul contului 343 „Alte elemente de capital propriu”
subcontul „Surplus/Rezerve din reevaluare” se înregistrează:
casarea surplusului de reevaluare a activului imobilizat (în
funcție de metoda aleasă în politicile contabile), diminuarea
surplusului de reevaluare a activului imobilizat testat la
depreciere în perioadele ulterioare.

În creditul contului se înregistrează: surplusul


de reevaluare a activului imobilizat.

Soldul creditor reprezintă suma surplusului de


reevaluare a activelor imobilizate existent la
finele perioadei de gestiune.
Contabilitatea diferențelor din reevaluarea activelor imobilizate se
prezintă după cum urmează:
în cazul cînd reevaluarea activelor imobilizate se efectuează la
valoarea contabilă, pînă la înregistrarea reevaluării e necesar de
contabilizat eliminarea amortizarii cumulate a acestora prin decontare:
- pentru imobilizări necorporale:
Dt 113 „Amortizarea imobilizărilor necorporale”
Ct 112 „Imobilizări necorporale”
- pentru mijloace fixe:
Dt 124 „Amortizarea mijloacelor fixe”
Ct 123 „Mijloace fixe”
- pentru resurse minerale:
Dt 126 „Amortizarea și deprecierea resurse minerale”
Ct 125 „Resurse minerale”
- pentru active biologice imobilizate:
Dt 133 „Amortizarea și deprecierea activelor biologice imobilizate”
Ct 132 „Active bilogice imobilizate”
- pentru investiții imobiliare – cînd evidența lor se ține la cost:
Dt 152 „Amortizarea și deprecierea investiții lor imobiliare”
Ct 151 „Investiții imobiliare”
 Surplusul din reevaluarea activelor imobilizate, în
cazul cînd valoarea contabilă a unei imobilizări este
majorată ca rezultat al reevaluării, trebuie recunoscut
în alte elemente ale capitalului propriu și acumulat în
capitalul propriu.
Dt 112 „Imobilizări necorporale”
Dt 121 „Imobilizări corporale în curs de execuţie”
Dt 122 „Terenuri”
Dt 123 „Mijloace fixe”
Dt 125 „Resurse minerale”
Dt 132 „Active biologice imobilizate”
Dt 151 „Investiții imobiliare” – cînd evidența investițiilor imobiliare se
ține la cost
Ct 343 „Alte elemente de capital propriu” subcontul „Surplus/Rezerve
din reevaluare”
Cu toate acestea, IAS 16 „Imobilizări corporale” stipulează
că majorarea trebuie recunoscută în profit sau pierdere în
măsura în care aceasta compensează o descreștere din
reevaluarea aceluiași activ recunoscut anterior în profit sau
pierdere.
Această prevedere se aplică la existența următoarelor
condiții:
- activul imobilizat reevaluat actualmente a fost anterior
reevaluat,
- rezultatul reevaluării anterioare a activului imobilizat a
înregistrat o descreștere,
- descreșterea din reevaluare a fost înregistrată ca cheltuială.
La întrunirea condițiilor surplusul din reevaluarea
ulterioară a activului imobilizat (ce a mai fost reevaluat
anterior) se înregistrează în componența veniturilor și
nu în componența capitalului propriu. În acest caz, se
întocmește formula contabilă:
în cazul utilizării metodei directe de contabilizare a pierderilor din depreciere
Dt 112 „Imobilizări necorporale”,
Dt 121 „Imobilizări corporale în curs de execuţie”
Dt 122 „Terenuri”
Dt 123 „Mijloace fixe”
Dt 125 „Resurse minerale”
Dt 132 „Active biologice imobilizate”
Dt 151 „Investiții imobiliare” – cînd evidența investițiilor imobiliare se ține la cost
Ct 621 „Venituri din operațiuni cu active imobilizate”
în cazul utilizării metodei indirecte de contabilizare a pierderilor din depreciere
Dt 114 „Deprecierea imobilizărilor necorporale”, 126 „Amortizarea și deprecierea resurselor minerale”,
127 „Deprecierea imobilizărilor corporale în curs de execuţie”, 128 „Deprecierea terenurilor”, 129
„Deprecierea mijloacelor fixe”, 133 „Amortizarea și deprecierea activelor biologice imobilizate”, 152
„Amortizarea și deprecierea investițiilor imobiliare” (în cazul cînd evidența investițiilor imobiliare se ține la
cost)
Ct 621 „Venituri din operațiuni cu active imobilizate”
Cu toate acestea, reducerea din reevaluarea activelor imobilizate
trebuie recunoscută în alte elemente ale capitalului propriu în măsura
în care surplusul din reevaluare prezintă un sold creditor pentru acel
activ. Deci, reducerea recunoscută în alte elemente ale capitalului
propriu micșorează suma acumulată în capitalul propriu cu titlu de
surplus din reevaluare.
Această prevedere se aplică la existența următoarelor condiții:
- activul imobilizat reevaluat actualmente a fost anterior reevaluat,
- rezultatul reevaluării anterioare a activului imobilizat a înregistrat un
surplus,
- surplusul din reevaluare a fost înregistrat la alte elemente din
capitalul propriu.
La întrunirea acestor condiții diminuarea din reevaluarea ulterioară
a activului imobilizat (ce a mai fost reevaluat anterior) se
înregistrează în componența capitalului propriu și nu în
componența cheltuielilor.

Fcontabilă întocmită la diminuarea din reevaluarea activelor imobilizate, ce au înregistrat anterior un surplus din reevaluare:
Dt 343 „Alte elemente de capital propriu” subcontul „Surplus din reevaluarea activelor imobilizate”
în cazul utilizării metodei directe de contabilizare a pierderilor din depreciere
Ct 112 „Imobilizări necorporale”
Ct 121 „Imobilizări corporale în curs de execuţie”
Ct 122 „Terenuri”
Ct 123 „Mijloace fixe”
Ct 125 „Resurse minerale”
Ct 132 „Active biologice imobilizate”
Ct 151 „Investiții imobiliare” – cînd evidența investițiilor imobiliare se ține la cost
în cazul utilizării metodei indirecte de contabilizare a pierderilor din depreciere
Ct 114 „Deprecierea imobilizărilor necorporale”, 126 „Amortizarea și deprecierea resurselor minerale”, 127
„Deprecierea imobilizărilor corporale în curs de execuţie”, 128 „Deprecierea terenurilor”, 129 „Deprecierea mijloacelor
fixe”, 133 „Amortizarea și deprecierea activelor biologice imobilizate”, 152 „Amortizarea și deprecierea investițiilor
imobiliare” (în cazul cînd evidența investițiilor imobiliare se ține la cost)
Notă: ținem să menționăm faptul că, suma depășirii pierderii din depreciere față de surplusul din reevaluare a aceluiași
activ imobilizat, se contabilizează la fel ca și pierderea din depreciere în cazul cînd activul imobilizat nu a înregistrat anterior
surplus din reevaluare (prin înregistrarea majorării cheltuielilor curente (debitul contului 721) și diminuarea valorii activului
imobilizat depreciat (creditul conturilor de active imobilizate – dacă se aplică metoda directă de contabilizare a deprecierii, sau a
conturilor de depreciere a activelor imobilizate – dacă se aplică metoda indirectă de contabilizare a deprecierii activelor
imobilizate).
Exemplu: Entitatea SA “Succes”a procurat la data de 15 martie
201X un teren pentru a fi folosit în activitatea entității, costul fiind de
120 000 lei.
Prima reevaluare a terenului a fost efectuată la 30 decembrie 201X, ce
a stabilit valoarea justă a terenului de 162 000 lei.
A doua reevaluare, efectuată la 28 decembrie 201X+2 a prezentat că
valoarea justă a terenului este de 104 000 lei.
A treia reevaluare a fost efectuată la 27 decembrie 201X+4, ce a
prezentat valoarea justă a terenului de 152 000 lei.
La a patra reevaluare a terenului efectuată la 15 decembrie 201X+7,
valoarea justă a fost stabilită de 126 000 lei.
La a cincea reevaluare efectuată la 20 decembrie 201X+9, valoarea
justă prezentată a fost de 134 000 lei.
Toate reevaluările au fost efectuate de evaluator din cadrul entităților
specializate în evaluare.
Înregistrăm în conturi operaţiile economice de reevaluare a terenului.
În cazul cînd reevaluarea activelor imobilizate se efectuează la costul de intrare, atunci
concomitent cu majorarea din reevaluare a costului de intrare (ce se efectuează similar modalității
de majorare a valorii contabile) este recalculată proporțional și majorarea amortizării acumulate a
acestora, fiind întocmită formula contabilă:

pentru imobilizări necorporale:


Dt 112 „Imobilizări necorporale”
Ct 113 „Amortizarea imobilizărilor necorporale”
Ct 343 „Alte elemente de capital propriu” subcontul „Surplus/Rezerve din reevaluare”
pentru mijloace fixe:
Dt 123 „Mijloace fixe”
Ct 124 „Amortizarea mijloacelor fixe”
Ct 343 „Alte elemente de capital propriu” subcontul „Surplus/Rezerve din reevaluare”
pentru resurse minerale:
Dt 125 „Resurse minerale”
Ct 126 „Amortizarea și deprecierea resurse minerale”
Ct 343 „Alte elemente de capital propriu” subcontul „Surplus/Rezerve din reevaluare”
pentru active biologice imobilizate:
Dt 132 „Active biologice imobilizate”
Ct 133 „Amortizarea și deprecierea activelor biologice imobilizate”
Ct 343 „Alte elemente de capital propriu” subcontul „Surplus/Rezerve din reevaluare”
pentru investiții imobiliare – cînd evidența se ține la cost :
Dt 151 „Investiții imobiliare”
Ct 152 „Amortizarea și deprecierea investițiilor imobiliare”
Ct 343 „Alte elemente de capital propriu” subcontul „Surplus/Rezerve din reevaluare”
Surplusul din reevaluarea activelor imobilizate
este reflectat în contabilitate pe parcursul existenţei
activului imobilizat în cadrul entităţii economice.

La ieşirea activelor imobilizate reevaluate (anterior)


din cadrul entităţii (indiferent de cauză: lichidarea,
vînzarea, predarea gratuită, etc) e necesar de
casat/decontat şi surplusul din reevaluarea
obiectelor respective.
Decontarea surplusului din reevaluarea activelor
imobilizate inclus în alte elemente de capital propriu se
poate efectua prin una din următoarele metode
(conform punctului 41 IAS 16):
Surplusul din reevaluare inclus în capitalurile proprii
aferent unui element de imobilizări poate fi transferat
direct în rezultatul reportat atunci când activul este
derecunoscut. Aceasta poate implica transferul
întregului surplus atunci când activul este scos din
funcţiune sau cedat.
Decontarea surplusului din reevaluarea activelor imobilizate
derecunoscute are loc prin următoarea formulă contabilă:

Dt 343 „Alte elemente de capital propriu”


subcontul „Surplus/Rezerve din
reevaluare”
Ct 332 „Profit nerepartizat (pierdere
neacoperită) al anilor precedenți”
Exemplu: La 1 ianuarie surplusul din reevaluarea activelor
imobilizate ale societăţii pe acţiuni „Mioriţa” constituia 54 000
lei, înregistrat la alte elemente ale capitalului propriu ca surplus
din reevaluarea mijloacelor fixe.
Pe parcursul lunii iunie a fost scos din funcţiune un utilaj cu
costul de intrare de 240 000 lei, amortizarea acumulată de 200 000
lei, utilajul anterior a fost reevaluat cu un surplus de 35 000 lei.
În luna noiembrie entitatea economică a efectuat reevaluarea
mijloacelor fixe, fiind stabilite conform actului de reevaluare
următoarele rezultate (efectuate la valoarea contabilă):
surplus din reevaluarea unui strung în sumă de 17 000 lei;
reducerea valorii unui mijloc de transport în rezultatul testului de
depreciere cu 8 000 lei, care anterior a înregistrat un surplus de
reevaluare 10 000 lei.
Înregistrăm în conturi operaţiile economice de mai sus.
 Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi
transferată pe măsură ce activul este folosit de
entitate. În acest caz, valoarea surplusului
transferat ar fi diferenţa dintre amortizarea
calculată pe baza valorii contabile reevaluate a
activului şi valoarea amortizării calculate pe baza
costului iniţial al activului. Transferurile din
surplusul de reevaluare în rezultatul reportat nu se
efectuează prin profit sau pierdere.
Exemplu: Costul de intrare al unui utilaj procurat, folosit
în actvitatea de producere a entității SA „Saturn”
constituie 200 000 lei (TVA 20%), durata de utilizare fiind
de 5 ani, valoarea reziduală fiind stabilită zero, iar metoda
de amortizare - liniară. Utilajul a fost pus în funcțiune la
01 ianuarie 201X.
La sfîrșitul primului an de exploatare, 31.12.201X a fost
efectuată reevaluarea acestuia, iar valoarea justă stabilită
conform raportului evaluatorului a fost de 180 000 lei.
Conform politicilor contabile ale entității reevaluarea se
efectueză prin metoda eliminării amortizării la data
reevaluării (la valoarea contabilă și surplusul din
reevaluare se decontează pe parcursul utilizării activului.
Modalitatea de decontare/transfer a surplusului din reevaluarea
activelor imobilizate trebuie menionată în politicile contabile ale
entității, iar decizia de selectare aparține acesteea.
Ținem să menționăm, că conform prevederilor art. 20 litera z9 al
Codului Fiscal, venitul din reevaluarea miloacelor fixe și a altor
active, precum și din reluarea pierderilor din depreciere a mijloacelor
fixe și a altor active reprezintă surse de venit neimpozabile.
Evidenţa analitică a surplusului din reevaluarea imobilizărilor se ţine
pe tipuri şi obiecte de active imobilizate reevaluate.
La finele perioadei soldul contului 343 „Alte elemente de capital
propriu” subcontul „Surplus din reevaluarea activelor imobilizate” se
include în capitolul 3 „Capital propriu”, rîndul 380 „Alte elemente
de capital propriu” al Bilanţului şi în rîndul 171 „Diferențe din
reevaluare” din Situația modificărilor capitalului propriu.