Sunteți pe pagina 1din 74

Tema 4.

Contabilitatea şi raportarea
operaţiilor de leasing şi
locaţiune

4.1 Definirea şi clasificarea leasingului,


locaţiunii și arendei
4.2. Contabilitatea şi raportarea operaţiilor
aferente leasingului (locațiunii) operaţional
4.3. Contabilitatea şi raportarea operaţiilor
aferente leasingului (locațiunii) financiar
1. Definirea şi clasificarea locaţiunii, arendei şi a leasingului
Termenul locaţiune este definit de dicţionarul explicativ ca
“situaţie de luare sau de dare în chirie”, sau “închiriere”.

Iar conform Codului Civil art 875 “prin contract de locaţiune, o


parte (locator) se obligă să dea celeilalte părţi (locatar) un bun
determinat individual în folosinţă temporară sau în folosinţă şi
posesiune temporară, iar aceasta se obligă să plătească chirie”.

Conform art. 911 al Codului Civil “arenda este contractul


încheiat între o parte – proprietar, uzufructuar sau un alt
posesor legal de terenuri şi de alte bunuri agricole (arendator)
– şi altă parte (arendaş) cu privire la exploatarea acestora pe o
durată determinată şi la un preţ stabilit de părţi”.
Reieşind din noţiunile prezentate de codul
civil pentru termenul de arendă şi
locaţiune, sub aspect economic se are în
vedere aceiaşi tranzacţie de transmitere în
folosinţă temporară a unor bunuri, numai

arenda are în vedere transmiterea
terenurilor şi bunurilor agricole,
 iar locaţiunea pe celelalte bunuri cu
excepţia terenurilor şi bunurilor agricole.
Aspectele caracteristice locaţiunii conform Codului Civil:

Conform comentariilor la codul civil: scopul locaţiunii este


folosinţa, sau folosinţa şi posesiunea unui bun care aparţine
unei alte persoane.
Folosinţa bunului constă în aplicarea calităţilor utile ale bunului,
iar posesiunea bunului constă în stăpînirea efectivă a bunului.

Locaţiunea este un contract cu titlu oneros. Obligaţia de bază a locatarului este


achitarea chiriei, care se stabileşte prin acordul comun al părţilor. Plata chiriei
poate fi efectuată integral la expirarea termenului stabilit în contractul de
locaţiune. Dacă plata chiriei este stabilită pentru anumite perioade, ea trebuie
efectuată la expirarea lor.
Subiecţii locaţiunii

Locatorul – poate activa orice persoană


fizică sau juridică – subiecţi de drept care
dispun de un bun cu titlu de proprietate sau în baza
altui titlu legal, şi se obligă să dea în folosinţă,
sau în folosinţă şi posesiune temporară.

Locatarul – poate fi orice subiect de drept


care dispune de capacitatea de exerciţiu
şi preia bunul oferit de locator.
Nici locatorul, nici locatarul nu are dreptul să schimbe
forma sau destinaţia bunului în timpul locaţiunii.
Contractul de locaţiune a unui bun imobil pe un termen ce
depăşeşte 3 ani trebuie înscris în registrul bunurilor
imobile (art. 876 Cod Civil). Nerespectarea acestei reguli
are ca efect inopozabilitatea contractului faţă de terţ.
Contractul de locaţiune nu poate fi încheiat pe un termen
mai mare de 99 ani (art. 877 Cod Civil).
Locatorul este obligat să predea locatarului bunul în starea
corespunzătoare, conform destinaţiei convenite prin
contract, şi să menţină bunul în această stare pe durata
locaţiunii. Înainte de a-şi valorifica drepturile, locatarul
trebuie să-l informeze pe locator despre viciile bunului
depistate.
Aspectele caracteristice arendei conform Codului Civil:
Importanţa contractului de arendă constă în transmiterea
bunurilor nu numai în posesiune şi folosinţă
temporară, fapt care are loc în contractul de
locaţiune, ci şi pentru exploatarea lor.
Exploatarea presupune efectuarea faţă de obiectul
contractului a tuturor operaţiilor pentru posesiune,
folosire, prelucrare, îmbunătăţire şi altele, care sunt
necesare pentru obţinerea unui fruct – scopul final al
acestui contract (comentariile la Codul Civil).
Arendatorul şi arendaşul trebuie să întocmească, la începutul arendei,
un act în care descrie bunul arendat şi starea în care se află la
momentul predării, la încetarea arendei, se aplică aceleaşi dispoziţii.
Subiecţii acestui contract sunt:
Arendatorul – este proprietarul obiectului contractului şi dispune de
toate documentele necesare de proprietate asupra acestui bun.
Arendaşul – persoana fizică sau juridică ce preia terenurile sau
bunurile agricole în arendă.
Termenul arendei nu poate fi mai mic de un an (art. 915 Codul
Civil), iar conform legii cu privire la arenda în agricultură se
stipulează că termenul maxim este de 30 ani, iar la darea în
arendă a terenurilor agricole în scopul sădirii unor plantaţii
multianuale, termenul nu poate fi mai mic de 25 ani, dacă
contractul nu prevede alt termen.
Cu 3 luni înainte de expirarea arendei, arendatorul
informează printr-un preaviz arendaşul despre nedorinţa de a
prelungi contractul de arendă. Dacă termenul arendei expiră,
iar arendatorul nu cere să i se predea terenul şi arendaşul
continuă exploatarea lui, contractul de arendă se consideră
prelungit cu un an. (art. 915 Cod Civil).
Arendaşul poate schimba destinaţia terenului arendat numai cu
acordul prealabil scris al proprietarului şi cu respectarea
dispoziţiilor legale.
Plata arendei se face: în natură în bani, în formă mixtă.
Noţiunea şi aspectele caracteristice leasingului

Leasing – totalitatea raporturilor care iau naştere


în scopul şi în cadrul unui contract de leasing.

Termenul leasing provine de la verbul englez to


lease, care se traduce prin „a închiria”.
Prin contract de leasing o parte numită locator, se obligă
la cererea unei alte părţi numite locatar, să asigure
posesiunea şi folosinţa temporară a unui bun, cumpărat
sau produs de locator, contra unei plăţi periodice,
numite rate de leasing (art. 923 Cod Civil).
iar la expirarea contractului să respecte dreptul de
opţiune al locatarului de a cumpăra bunul, de a
prelungi contractul de leasing ori de a face să înceteze
raporturile contractuale. Astfel vom menționa că
definirea contractului de leasing preluată din Codul
Civil în lege a fost dezvoltată cu textul prezentat cursiv.
Conform prevederilor SNC Contracte de leasing,
contractul de leasing, potrivit căruia locatorul cedează
locatarului, contra unei plăți sau serii de plăți, dreptul de
utilizare a activului pentru o perioadă convenită de timp.
În lipsa unor prevederi contrare, dreptul de
alegere a bunului şi/sau a vînzătorului aparţine
locatarului. La expirarea contractului de leasing,
locatorul va respecta dreptul de opţiune al
locatarului de a cumpăra bunul, de a prelungi
contractul de leasing, ori de a înceta raporturile
contractuale.
Obiectul leasingului pot fi orice bunuri mobile
sau imobile, cu excepţia bunurilor scoase din
circuitul civil sau a căror circulaţie este limitată
prin lege; terenurilor agricole; bunurile
consumptibile.
Subiecții raporturilor de leasing sunt:
Locatorul – persoană Locatarul –
Vînzătorul sau fizică sau juridică ce persoană fizică
furnizorul – practică activitate de sau juridică ce
persoană fizică sau întreprinzător şi primeşte, în
juridică ce vinde transmite în condiţiile
locatorului, în contractului de leasing,
condiţiile
condiţiile locatarului, la solicitarea contractului, de
contractului de acestuia, pentru o leasing, în
vînzare-cumpărare anumită perioadă, posesiune şi
încheiat cu dreptul de posesiune şi folosinţă bunul
locatorul sau al de folosinţă asupra unui specificat în
contractului bun al cărui proprietar contract pe o
este, cu sau fără
complex cu
transmiterea dreptului
anumită perioadă
locatorul şi în schimbul
locatarul, bunul de proprietate asupra
bunului la expirarea achitării ratelor
solicitat de locatar.
contractului; de leasing;
Drepturile
locatorului, locatarului și furnizorului
LOCATOR LOCATAR FURNIZOR
D R E PTU R I LE
a) să cesioneze sau să dispună în alt mod de a) să aleagă independent bunul şi/sau vînzătorul Drepturile, obligaţiile şi
drepturile sale asupra bunului sau de (furnizorul) ori să încredinţeze locatorului această răspunderea
drepturile care rezultă din contractul de alegere; vînzătorului
leasing. b) să formuleze vînzătorului (furnizorului) cerinţe (furnizorului) se
b) să folosească bunul în calitate de gaj în ce rezultă din contractul de vînzare-cumpărare reglementează de legi,
obligaţiile sale faţă de terţi dacă contractul de (furnizare); de actele normative ale
leasing nu prevede altfel; c) să refuze recepţionarea bunului ce nu corespunde Guvernului RM şi de
c) să ceară achitarea integrală şi înainte de condiţiilor din contractul de leasing şi să suspende contractul de vînzare-
termen a ratelor de leasing ori să rezilieze plata către locator a ratei de leasing pînă cînd va fi cumpărare (furnizare).
contractul, cu reparaţia pagubelor şi/sau cu eliminată încălcarea clauzelor contractuale;
restituirea bunului, în cazul în care locatarul d) să execute înainte de termen obligaţia plăţii ratei
încalcă în mod esenţial clauzele contractului; de leasing şi să cumpere bunul dacă contractul de
d) să îmbine calitatea de locator cu cea de leasing nu prevede altfel;
vînzător (furnizor) dacă acest fapt este e) să achiziţioneze, la expirarea contractului de
prevăzut în contractul de leasing; leasing, bunul cu titlu de proprietate, să
e) să solicite locatarului documentele ce prelungească contractul de leasing ori să restituie
reflectă starea lui financiară. bunul dacă contractul nu prevede altfel.
Locatarul nu are dreptul fără acordul scris al
locatorului:
a) să modifice contractul de vînzare-cumpărare
(furnizare) ori să întrerupă acţiunea lui;
b) să închirieze ori să greveze în alt mod bunul;
c) să cesioneze dreptul de folosinţă sau orice alte
drepturi ce rezultă din contract.
Obligațiile locatorului, locatarului și furnizorului
O B L I G A ȚI I L E
a) să nu intervină în alegerea bunului şi/sau a a) să prezinte locatorului informaţii referitoare la bun şi/sau Dacă în contractul de
vînzătorului (furnizorului) făcută de locatar dacă la vînzătorul (furnizorul) lui în vederea încheierii unui vînzare-cumpărare
contractul de leasing nu prevede altfel; contract de vînzare-cumpărare (furnizare) dacă contractul de (furnizare) este prevăzută
b) să coordoneze cu locatarul cuprinsul contractului leasing nu prevede altfel; obligaţia vînzătorului
de vînzare-cumpărare (furnizare) a bunului; b) să execute obligaţiile de recepţionare a bunului şi de (furnizorului) de a livra şi
c) să nu opereze modificări în contractul de vînzare- formulare a cerinţelor ce rezultă din contractul de vînzare- instala bunul în termenul şi
cumpărare (furnizare) fără acordul locatarului; cumpărare (furnizare) dacă contractul de leasing nu prevede în locul stabilit de comun
d) să dea locatarului contra plată bunul său în altfel; acord cu locatarul,
posesiune şi folosinţă temporară; c) să informeze locatorul despre corespunderea bunului îndeplinirea acestei condiţii
e) să încheie, din însărcinarea locatarului, contract de clauzelor din contractul de vînzare-cumpărare (furnizare); se autentifică prin acte de
vînzare-cumpărare (furnizare) cu vînzătorul d) să asigure, pe durata contractului de leasing, integritatea recepţionare-predare şi
(furnizorul), să plătească preţul bunului şi să bunului, menţinerea în stare de funcţionare şi folosirea lui montare semnate de
încredinţeze locatarului executarea obligaţiilor sale numai în conformitate cu clauzele contractuale; vînzător (furnizor) şi locatar
privind recepţionarea bunului, formularea cerinţelor e) să suporte toate cheltuielile de transport, recepţie, dacă contractul nu prevede
care izvorăsc din acest contract dacă contractul de montare, demontare, exploatare, întreţinere, păstrare, altfel.
leasing nu prevede altfel; deservire tehnică, reparaţie, asigurare a bunului, precum şi Vînzătorul (furnizorul) este
f) să primească bunul la expirarea contractului de alte cheltuieli aferente, dacă contractul de leasing nu prevede obligat direct faţă de locatar
leasing dacă locatarul nu-şi exercită dreptul de a altfel; pentru garanţiile legale sau
achiziţiona bunul cu titlu de proprietate sau de a f) să plătească ratele de leasing în modul şi în termenele convenţionale inerente unui
prelungi contractul conform prevederilor prezentei stabilite în contractul de leasing; contract de vînzare-
legi; g) să permită locatorului verificarea periodică a stării cumpărare. Vînzătorul nu
g) să garanteze locatarului folosinţa în condiţii bunului şi a modului de exploatare a bunului obiect al răspunde însă în faţa
normale a bunului; contractului de leasing; locatorului şi a locatarului
h) să respecte dreptul locatarului de a opta pentru h) să îl informeze pe locator în timp util despre orice pentru acelaşi prejudiciu.
achiziţionarea bunului, prelungirea contractului ori tulburare a dreptului de proprietate venită din partea unui
restituirea bunului. terţ;
i) să restituie, la expirarea contractului de leasing,
locatorului bunul în starea stipulată de contract, luîndu-se în
considerare uzura normală, în cazul în care nu-şi va exercita
dreptul, prevăzut de prezenta lege, de a achiziţiona bunul cu
titlu de proprietate sau de a prelungi contractul.
Răspunderea locatorului, locatarului și furnizorului
R Ă S PU N D E R EA

Locatorul poartă răspundere, în condiţiile legii Locatarul poartă Răspunderea


cu privire la leasing şi ale Codului civil, pentru răspundere, în vînzătorului
neexecutarea sau executarea neadecvată a condiţiile legii cu (furnizorului) se
contractului de leasing. privire la leasing şi reglementează
Locatorul nu poartă răspundere faţă de locatar ale Codului civil, de legi, de actele
pentru modul în care vînzătorul (furnizorul) pentru neexecutarea normative ale
execută clauzele contractului de vînzare- sau executarea Guvernului RM
cumpărare (furnizare) şi nici pentru prejudiciul neadecvată a şi de contractul
adus vieţii şi sănătăţii cetăţenilor, bunurilor contractului de de vînzare-
locatarului sau ale terţilor în procesul folosirii leasing. cumpărare
bunului, cu excepţia cazurilor în care (furnizare).
răspunderea pentru alegerea bunului şi/sau a
vînzătorului a revenit locatorului ori acesta,
încălcînd clauzele contractului de leasing, a
intervenit în alegerea bunului şi/sau a
vînzătorului (furnizorului). În astfel de cazuri,
locatorul poartă răspundere solidară cu
vînzătorul.
În forma sa de început, leasingul s-a dezvoltat din locaţiune şi totuşi,
s-a ajuns ca astăzi cele două tipuri de contracte să fie extrem de
diferenţiate. Deşi contractul de leasing are multe puncte comune cu
contractul de locaţiune, între aceste două noţiuni există mai multe
deosebiri:
În legătură cu numărul participanţilor la contract, la locaţiune apar
doi participanţi – locatorul şi locatarul, pe când în cazul leasingului
apare şi un al treilea participant – vânzătorul (furnizorul).
 Locatorul şi locatarul în cazul contractului de locaţiune pot fi orice
persoane fizice şi juridice, pe când la raporturile de leasing,
compania de leasing trebuie să dispună de autorizaţie specială de
activitate. Potrivit Legii cu privire la leasing, dacă în cazul
contractului de locaţiune locator poate fi orice persoană, în cazul
contractului de leasing această calitate o poate avea doar persoana
fizică sau juridică care exercită din punct de vedere profesional
această calitate (art.5).
 Cu referire la dreptul de proprietate asupra bunului, în contractul de locaţiune,
la sfârşitul perioadei, bunul închiriat nu poate trece în proprietatea locatarului
decât în baza unui contract separat de vânzare-cumpărare; în ceea ce priveşte
contractul de leasing, la sfârşitul perioadei de locaţiune, bunul poate trece în
posesia locatorului în baza unui preţ rezidual.
 Referitor la dreptul de opţiune, în cazul contractului de locaţiune, după
încetarea locaţiunii, locatarul trebuie să restituie bunul în starea în care a fost
predat; iar în cazul contractului de leasing, locatarul are dreptul de a opta
pentru cumpărarea bunului, prelungirea contractului de leasing ori încetarea
raporturilor contractuale.
 Cu privire la plata chiriei, locatarul plăteşte chiria atât timp cât are nevoie de
bunul respectiv, după care îl restituie, deci poate oricând revoca contractul. În
schimb contractul de leasing nu poate revocat de nici una din părţi.
Beneficiarul plăteşte chirie până la data prevăzută în contract, chiar dacă nu
mai are nevoie de bunul respectiv.
 Calculul ratelor de leasing se realizează astfel: În situaţia contractului de
locaţiune ratele se stabilesc în funcţie de condiţiile existente pe piaţă şi
reprezintă contravaloarea dreptului de folosinţă, deci nu ţine neapărat de o
recuperare a valorii bunului. În cazul contractului de leasing, ratele se stabilesc
în funcţie de preţul de achiziţie al bunului şi cuprind elemente cum ar fi
dobânda, profitul.
Reglementarea contabilă a leasingului și
locațiunii/arendei
Conform SNC Contracte de
leasing, acest standard, în
scopuri contabile reglementarea
pentru leasing este similar
pentru arendă și locațiune
(închirierea).
IFRS 16 Leasingul
Clasificarea leasingului, locațiunii, arendei
Tipul leasingului, locațiunii, arendei se stabilește
la începutul termenului, în baza condițiilor
contractuale și trebuie să fie identic pentru
locator/arendator și locatar/arendaș.
La clasificarea contractului de leasing,
locațiune, arendă e necesar de a asigura
prioritatea conținutului asupra formei, adică
a lua în considerație mai curînd esența
economică a contractului, decît forma lui
juridică.
Conform SNC Contracte de leasing, în
funcţie de gradul de repartizare între locator
şi locatar a riscurilor şi beneficiilor aferente
deţinerii activelor transmise în leasing, se
delimitează două tipuri de leasing:
operaţional
financiar
Contractul de arendă a terenului agricol se
consideră operațional.
• Leasing operaţional – se consideră leasingul în condiţiile căruia riscurile
şi avantajele aferente folosirii şi deţinerii activelor închiriate rămîn
pe seama locatorului. În cazul acestei forme locatorul
transmite activele sale locatarului pe un termen anumit pentru
satisfacerea necesităţilor temporare. La expirarea termenului de chirie
activele se restituie locatorului. Pe durata termenului de chirie operaţională
locatarului i se transmite numai dreptul de folosire a bunurilor închiriate,
iar drepturile şi obligaţiile de proprietar aparţin locatorului.

Leasing financiar - se consideră leasingul în condiţiile căruia


partea predominantă din riscurile şi avantajele aferente folosirii şi
deţinerii activelor trece de la locator la locatar.
Lesing financiar
•Leasingul financiar este unul dintre cele mai
răspândite tipuri de leasing.
Se caracterizează prin faptul că termenul
pentru care bunul este transmis în folosinţă
trebuie să fie mai mic decât perioada de
utilizare normală a sa, iar la expirarea
contractului de leasing locatarul trebuie să
procure acel bun.
Potrivit Legii cu privire la leasing, leasingul financiar reprezintă
operaţiunea care întruneşte cel puţin una din următoarele condiţii:

riscurile şi beneficiile asupra bunului să fie transferate locatarului


din momentul încheierii contractului de leasing;

suma ratelor de leasing să reprezinte cel puţin 90% din valoarea


justă a bunului;

contractul de leasing să prevadă expres transferul dreptului de


proprietate asupra bunului către locatar la expirarea contractului;

perioada de leasing să depăşească 75% din durata de funcţionare


utilă a bunului (art.4 alin.(1)).
Aşadar, trăsăturile specifice leasingului financiar sunt
următoarele:
•locatorul îşi recuperează valoarea integrală a bunului oferit
în leasing;
•termenul contractului de leasing poate fi mai mic sau
coincide cu perioada de amortizare a bunului;
•întreţinerea, reparaţia şi riscurile sunt pe seama
locatarului;
•locatarul alege bunul sau dă acordul ca acesta să fie ales
de către locator;
•la expirarea contractului, bunul poate trece în proprietatea
locatarului.
Leasing operațional
Specific pentru leasingul operaţional este faptul că locatorul acordă
bunul în leasing pentru o perioadă scurtă de timp, respectiv durata
contractului de leasing este mult mai mică decât termenul de
funcţionare utilă a bunului. Urmărind scopul de a-şi recupera
costurile suportate pentru procurarea bunului, locatorul tinde ca
bunul să fie acordat în leasing de mai multe ori. Totodată, locatorul
riscă ca bunul în cauză să nu mai fie solicitat. Din acest considerent,
în cadrul leasingului operaţional ratele de leasing sunt mai mari
decât în cadrul leasingului financiar.
La leasingul operaţional toate obligaţiile privind întreţinerea şi
reparaţia bunului sunt pe seama locatorului. De asemenea, riscul
pieirii fortuite a bunului acordat în leasing este suportat de locator,
spre deosebire de leasingul financiar, unde riscul pieirii fortuite a
obiectului leasingului este pe seama locatarului.
Prin urmare, putem evidenţia următoarele particularităţi
ale leasingului operaţional:
bunul este transmis locatarului pe un termen mai mic
decât termenul de amortizare;
bunul poate fi transmis în leasing de mai multe ori;
ratele de leasing achitate de locatar acoperă doar o parte
din costul bunului;
plăţile de leasing sunt mai ridicate, deoarece există
riscul ca locatorul să nu-şi poată recupera investiţia în
cazul în care bunul nu va putea fi oferit din nou în
leasing.
Alte tipuri de leasing
În funcție de modul leasingul barter, operaţiune în cadrul căreia
locatarul achită valoarea ratelor de leasing prin
de achitare a bunuri al căror proprietar este;
tranzacțiilor de leasingul compensaţional, operaţiune în cadrul
căreia locatorul primeşte în contul ratelor de
leasing deosebim:
leasing marfă produsă cu utilajul obiect al
leasingului.
În funcție de leasingul intern, operaţiune de leasing în cadrul
amplasarea căreia toate subiectele sînt rezidenţi ai Republicii
subiecților: Moldova;
leasingul internaţional, operaţiune de leasing în
cadrul căreia locatorul sau locatarul nu este
rezident al Republicii Moldova.
În funcție de lease-back, operaţiune în cadrul căreia o parte
asumarea transmite unei alte părţi dreptul de proprietate
responsabilităților asupra unui bun în scopul de a-l lua ulterior în
vînzătorului leasing;
(furnizorului) de
către locator sau
locatar, deosebim:
2. Contabilitatea şi raportarea operaţiilor aferente
leasingului operaţional la locator
Leasing-ul operaţional – operaţiune care nu îndeplineşte nici una
din condiţiile contractului de leasing financiar.
Presupune predarea mijloacelor tehnice în chirie pe o perioadă de
timp mai mică decât perioada de amortizare. În acest caz plata
pentru chirie în perioada de valabilitate a acordului doar parţial
compensează prim-plata mijloacelor închiriate, care după finele
termenului de leasing se transmit repetat în chirie.
Pentru acest fel de leasing există şi obligaţia de asigurare,
deservire şi reparare a mijloacelor tehnice de obicei sunt luate
asupra sa de locatar.
Pentru utilizator, însă una din priorităţile acestui tip de leasing este
posibilitatea după finele perioadei de chirie, sau chiar mai înainte
(în caz de întrerupere a contractului de leasing cu plata
obligatorie a sumei preliminare totale ce poate fi prevăzută în
condiţiile contractului) să treacă la un utilaj mai modern.
Caracteristicele leasingului operaţional la locator sunt:
• activele transmise în leasing operaţional se reflectă în bilanțul
locatorului;
• Costurile directe inițiale, aferente negocierii și încheierii contractului de
leasing operațional (comisioane pentru căutarea locatarului, servicii de
evaluare, juridice) care conform condițiilor contractului se suportă de
către locator, se constată ca cheltuieli curente. În cazul în care aceste
costuri depășesc pragul de semnificație prestabilit și se referă la două
sau mai multe perioade de gestiune, ele pot fi contabilizate ca cheltuieli
anticipate cu decontarea ulterioară în limita termenului de leasing la
costuri și/sau cheltuieli curente în modul prevăzut de politicile
contabile.
• Amortizarea activelor transmise în leasing operaţional se calculează de
locator atât în contabilitatea financiară conform SNC „Imobilizări
corporale şi necorporale” prin metoda acceptată în politicile contabile,
cât şi în scopuri fiscale se deduce conform Codului Fiscal (art. 26
alin.4); Amortizarea se înregistrează ca majorare a cheltuielilor curente.
• Deprecierea activelor transmise în leasing operațional se contabilizează
conform SNC Deprecierea activelor.
• Costurile ulterioare aferente reparației și restabilirii activelor transmise în
leasing operațional suportate de către locator, se înregistrează ca cheltuieli
curente sau se capitalizează în modul prevăzut de SNC „Imobilizări
corporale şi necorporale”.
• Costurile aferente reparației activelor transmise în leasing operațional
efectuate de către locatar din contul plăților de leasing, se înregistrează la
locator ca primirea serviciilor de reparație. În acest caz valoarea
serviciilor primite se reflectă ca majorare a cheltuielilor curente sau a
imobilizărilor corporale (în cazul capitalizării) și concomitent cu
majorarea datoriilor curente. Ulterior se efectuiază compensarea reciprocă
a datoriilor cu creanțele curente.
• constată plăţile de leasing ca venit curent (din vînzări) pe măsura
calculării acestora pe durata termenului de leasing;
• primeşte de la locatar activele după expirarea termenului de leasing
operaţional sau la anularea contractului de leasing operaţional. Costurile
aferente returnării activelor transmise, suportate de către locator, se
înregistrează ca cheltuieli curente şi/sau anticipate, în funcţie de pragul de
semnificaţie prestabilit în politicile de contabile.
Ratele de leasing operaţional, includ cota de amortizare
calculată în conformitate cu actele normative în vigoare şi
un beneficiu stabilit de părţile contractante (art.3 al Legii cu
privire la leasing), şi se reflectă la locator ca venituri din
vînzări.
În decursul perioadei de gestiune costurile/cheltuielile aferente
desfăşurării activităţii de leasing la locator pot fi reflectate:
 În contul 811 “Activităţi de bază” cu decontarea ulterioară la
contul 711 “Costul vînzărilor” – la utilizarea conturilor
contabilității de gestiune;
 Direct în contul 711 “Costul vînzărilor” 711 “Costul ărilor” .
În conformitate cu art. 11 alin.3 al Legii cu privire la leasing, la
expirarea contractului de leasing operaţional:
a) Bunul poate fi cumpărat de locatar la preţul convenit de
părţi;
b) Contractul poate fi prelungit de părţi, bunul rămînînd în
posesiunea şi folosinţa temporară a locatarului, la ratele
stabilite anterior sau la rate modificate, în funcţie de rata
inflaţiei şi de evoluţia pieţei.
La locator se întocmesc următoarele înregistrări contabile aferente leasingului
operaţional:
1. Înregistrarea valorii de procurare a bunului achiziţionat pentru transmiterea
în leasing operaţional:
Dt 121 “Imobilizări corporale în curs de execuţie”- în cazul cînd necesită montaj
Dt 123 “Mijloace fixe” – dacă nu necesită montaj
Dt 534 “Datorii faţă de buget” – la suma TVA
Ct 521 “Datorii comerciale curente”, 522
2. Achitarea cu furnizorul (vînzătorul) bunului achiziţionat pentru transmiterea în
locaţiune
Dt 521 “Datorii comerciale curente”
Ct 242 “Conturi curente în monedă naţională”
Ct 243 “Conturi curente în valută străină”
Ct 224 “Avansuri acordate curente” – pe seama avansului anterior acordat
3. Costurile direct atribuibile aferente procurării şi montării activului transmis în
leasing operaţional se înregistrează:
Dt 121 “Imobilizări corporale în curs de execuţie”
Ct 211, 213, 214 la valoarea materialelor şi OMVSD consumate
Ct 226,532 pentru cheltuielile achitate de titularul de avans cu sau fără eliberarea
avansului
Ct 812 efectuate de către secţia auxiliară a entităţii locator
Ct 544 prestate de alte entităţi, calculîndu-se concomitent şi TVA prin formula
Dt 534 Ct 544
4. Înregistrarea costului de intrare a bunului pregătit pentru transmitere în
leasing:
Dt 123 Ct 121
5. Înregistrarea costului de intrare a activelor transmise conform contractului de
leasing operaţional pentru mijloace fixe:
Dt 123 subcontul mijloace fixe transmise în leasing operaţional
Ct 123 pe subconturile corespunzătoare tipului de activ
Notă: la transmiterea imobilizărilor necorporale se va utiliza contul 112
“Imobilizări necorporale”, la transmiterea terenurilor se va utiliza contul 122
“Terenuri” (cu excepţia celor agricole interzise de art.4 alin 2b al legii cu privire
la leasing), la transmiterea resurselor minerale – contul 125 “Resurse minerale”
ca corespondenţă între subconturile corespunzătoare.
6. Înregistrarea amortizării mijloacelor fixe transmise conform contractului de
leasing operaţional, în cazul cînd bunul transmis nu este nou, ci deja utilizat:
Dt 124 Ct 124 subcontul amortizarea miloacelor fixe transmise în leasing
operaţional
Notă: la transmiterea imobilizărilor necorporale se va utiliza contul 113
“Amortizarea imobilizărilor necorporale”, la transmiterea resurselor minerale –
contul 126 “Amortizarea resurselor minerale”, ca corespondenţă între
subconturile corespunzătoare.
7. Calcularea amortizării bunului transmis în leasing operaţional are loc:
Dt 811 “Activităţi de bază”
Ct 124 “Amortizarea mijloacelor fixe” subcontul amortizarea miloacelor fixe
transmise în leasing operaţional
8. Înregistrarea costurilor aferente desfăşurării activităţii de leasing:
Dt 811 “Activităţi de bază”
Ct 211, 213, 214 – la valoarea materialelor și OMVSD consumate
Ct 226, 532 – suportate de titularii de avans, cu sau fără eliberarea
anticipată a avansului
Ct 531, 533 – la suma salariului, CAS şi PAMO calculate
Ct 812 – pentru serviciile prestate de secţiile auxiliare
Ct 544 – pentru serviciile prestate de către alte entităţi calculîndu-se
concomitent şi TVA prin formula Dt 534 Ct 544

9.Costurile aferente reparaţiei bunului transmis, în cazul cînd


condiţiile contractului de leasing operaţional prevăd efectuarea de către
locator, se înregistrează prin formulă contabilă ca şi în cazul anterior
(sau dacă depășeșsc pragul de semnificație se includ la cheltuieli
anticipate), dacă nu duc la creşterea beneficiilor economice prevăzute
inițial, în cazul cînd duc la creșterea beneficiilor economice atunci
costurile de reparaţie se capitalizează.
a) Pentru reaparația de întreținere și cea de modernizare ce nu va
genera beneficii economice suplimentare, desfășurată:
- de secția auxiliară a entității:
Dt 811, 711, 261 Ct 812
- în antrepriză:
Dt 811, 711, 261
Dt 5344
Ct 544
în cazul acumulării în conturile de gestiune a costurilor de reparație
sau dacă depășesc pragul de semnificație la finele lunii se trec la
costul serviciilor de leasing:
Dt 711 Ct 811, 261
b) pntru reparația de modernizare ce va genera creșterea beneficiilor
economice așteptate:
- efectuată de secția auxiliară:
Dt 123 Ct 812
- în antrepriză
Dt 123
Dt 534
Ct 544
de secția auxiliară a
entității:
Pentru reaparația de Dt 811, 711, 261 Ct
întreținere și cea de 812
modernizare ce nu va
genera beneficii
economice
suplimentare, în antrepriză:
desfășurată Dt 811, 711, 261
Costurile aferente Dt 5344
reparaţiei bunului Ct 544
transmis

pntru reparația de efectuată de secția


modernizare ce va genera
creșterea beneficiilor
auxiliară:
economice așteptate Dt 123 Ct 812

în antrepriză:
Dt 123
Dt 5344
Ct 544
10. Decontarea la finele lunii a costurilor aferente desfăşurării
activităţii de leasing, precum şi reparaţiei şi amortizării bunului
transmis în leasing:
Dt 711 “Costul vînzărilor”
Ct 811 “Activităţi de bază”
11. Calcularea plăţii de leasing la survenirea termenului de
achitare a acestora stabilit în contract:
Dt 231 “Creanţe privind veniturile din utilizarea de către terţi a
activelor entităţii”
Ct 611 “Venituri din vînzări”
Ct 534 “Datorii faţă de buget” – la suma TVA
12. Încasarea numerarului de la locatari în contul achitării plăţii
de leasing:
Dt 242 “Conturi curente în monedă naţională”
Ct 231 “Creanţe privind veniturile din utilizarea de către terţi a
activelor entităţii”
• În caz cînd plăţile de leasing sunt înregistrate în valută, apar diferenţe de curs
valutar şi de sumă care se constată corespunzător:

13
• cele favorabile ca venituri financiare în Ct 622,
• iar cele nefavorabile ca cheltuieli financiare în Dt 722,
• în corespondenţă cu contul 231 “Creanţe privind veniturile din utilizarea de către
terţi a activelor entităţii”.

• Înregistrarea costului de intrare a bunului restituit de către locatar la


expirarea termenului contractului de leasing sau la rezilierea

14 anticipată a acestuia, se înregistrează ca corespondenţă pe


subconturile contului 112, sau 123, sau 126

• Înregistrarea amortizării activelor restituite de către locatar la expirarea


termenului contractului de leasing sau la rezilierea anticipată a
15 acestuia, se înregistrează ca corespondenţă pe subconturile contului
113, 124, 126, în funcţie de tipul bunului.
Valoarea contabilă a activelor transmise în leasing
operaţional, la finele perioadei de gestiune, se
reflectă în bilanţ în componenţa activelor
imobilizate.

La finele fiecărei perioade de gestiune venitul


calculat sub forma plăţii pentru leasingul
operaţional se reflectă în Situaţia de profit şi
pierdere şi influenţează asupra rezultatului din
activitatea operaţională.
Exemplu:
O societatea ce practică activitate de leasing, procură un echipament la
prețul de 200 000 lei, TVA 20%, de la un furnizor intern, pe care îl
pune la dispoziţia altei entităţi pe o perioadă de doi ani conform unui
contract de leasing operaţional încheiat.
Durata de utilizare este de 20 ani, valoarea reziduală constituie 5% din
costul de intrare, amortizarea se calculează prin metoda liniară.
Valoarea ratelor lunare este de 3 100 lei pe lună.
Pe parcursul termenului contractului de leasing echipamentul a fost reparat
de către locatar cu forţe proprii prin secția auxiliară, suportînd
următoarele cheltuieli:
- Piese de schimb 3200 lei;
- salariu 1000 lei
- Omvsd cu preţul unitar de pînă la 1/6 din plafon – 700 lei
Cheltuielile de reparaţie sunt suportate de: A- locatar.
B- locator
De contabilizat operaţiile aferente leasingului operaţional şi de efectuat
calculele corespunzătoare.
Locațiunea/arenda operațională la locator

deține deja bunurile transmise în


locațiune/arenda și nu le achiziționează la
solicitarea locatarului.
Celelalte tranzacții corespund ca la
leasingul opearțional.
Exemplu:

La 1 februarie 201x, SRL “Avantaj” a transmis în locaţiune operaţională


la SRL “Enigma” un microbus pe un termen de 8 luni. Costul de intrare
a microbusului constituie 150 000 lei, valoarea reziduală – 6 000 lei,
valoarea contractuală – 120 000 lei.
Conform condiţiilor contractuale, plata de locaţiune lunară constituie 3
000 lei, fără TVA.
Amortizarea microbusului se calculează prin metoda casării liniare, fiind
stabilită durata de utilizare de 5 ani. La momentul transmiterii în
locaţiune microbusul a fost utilizat 5 luni.
Microbusul este utilizat de către locatar pentru transportarea şi
comercializarea mărfurilor.
Pe parcursul termenului de locaţiune au fost suportate următoarele
cheltuieli:
 la locator: reparaţia microbusului efectuată în antrepriză în valoare de
3 000 lei, fără TVA
la locatar: schimbul uleiului – 1800 lei, consumul de motorină – 12
600 lei.
La expirarea termenului de locaţiune microbusul a fost returnat
locatorului de către locatar.
2. Contabilitatea şi raportarea operaţiilor aferente
leasingului operaţional la locatar
Plăţile de leasing operaţional la locatar se atribuie la costuri şi/sau
cheltuieli curente în funcţie de destinaţia şi locul de utilizare a activului
primit în leasing conform principiului contabilităţii de angajamente pe o
bază sistematică care reflectă obţinerea beneficiilor din utilizarea
activului pe durata termenului de leasing.
Locatarul reflectă bunul primit în leasing operaţional în conturile
extrabilanţiere la valoarea convenită de părţi în contractul de leasing.
• Costurile direct atribuibile intrării/restituirii activului primit în leasing şi
costurile de întreţinere, care conform condiţiilor contractului se suportă
de către locatar, se înregistrează ca costuri/cheltuieli curente în funcţie
de destinaţia şi locul de utilizare a activului respectiv. În cazul în care
aceste costuri depăşesc pragul de semnificaţie prestabilit şi se referă la
două sau mai multe perioade de gestiune, ele pot fi contabilizate ca
cheltuieli anticipate cu decontarea în limita termenului de leasing la
costuri şi/sau cheltuieli curente în modul prevăzut de politicile contabile
ale locatarului.
• Costurile aferente reparaţiei activului, care conform contractului se
suportă de către locatar, se înregistrează potrivit politicilor contabile :
a) Ca cheltuieli curente sau anticipate – dacă reparaţia se efectuează în
antrepriză sau în regie proprie la locul utilizării activului;
b) Ca costuri ale activităţii auxiliare – dacă reparaţia se efectuează în regie
proprie de subdiviziunea de reparaţie a locatarului.
Activele utilizabile obţinute în urma reparaţiei activului primit în leasing şi
care nu urmează a fi restituite locatorului, se evaluează la valoarea
realizabilă netă şi se înregistrează ca majorare a stocurilor şi diminuare a
cheltuielilor anticipate sau majorare a veniturilor curente.
Costurile de reparaţie suportate de locatar, care conform SNC Imobilizări
necorporale şi corporale, care nu se capitalizează, se contabilizează ca
costuri/cheltuieli curente în funcţie de destinaţia şi locul de utilizare a
activului primit şi diminuare a cheltuielilor anticipate.
Costurile de reparaţie suportate de locatar, care conform SNC Imobilizări
corporale şi necorporale, se capitalizează, se înregistrează ca un obiect de
evidenţă distinct al imobilizărilor corporale şi diminuare a cheltuielilor
anticipate (costurilor activităţii auxiliare). Amortizarea acestui obiect se
calculează pe perioada cea mai mică dintre termenul contractului de
leasing şi durata de utilizare a activului primit.
În scopuri fiscale calcularea amortizării unor astfel de investiţii se efectuează
în modul stabilit pentru categoria de proprietate la care se atribuie bunul
respectiv.
Efectuarea de către locatar a reparaţiei activului
primit în leasing operaţional pe seama diminuării
plăţilor de leasing se contabilizează ca prestare de
servicii.
În acest caz costul efectiv al lucrărilor de reparaţie
acceptate de către locator se decontează la cheltuieli
curente concomitent cu diminuarea cheltuielilor
anticipate/costurilor activităţilor auxiliare, iar
valoarea de vînzare a lucrărilor de reparaţie predate
locatorului se reflectă ca majorare concomitentă a
creanţelor şi veniturilor curente, după care se
efectuează compensarea reciprocă a creanţelor şi
datoriilor.
La locatar/arendaş se întocmesc următoarele înregistrări contabile aferente
locaţiunii /arendei operaţionale:
1. Înregistrarea valorii activelor imobilizate primite conform contractului de
leasing, locaţiune/arendă operaţională:
Dt 911 “Imobilizări corporale primite în leasing (arendă, locațiune)”
2. Înregistrarea cheltuielilor suportate la primirea activelor în leasing,
locaţiune/arendă operaţională şi pregătirii acestora pentru utilizare după
destinaţie:
Dt 261 “Cheltuieli anticipate curente”
Ct 211 “Materiale” – la valoarea materialelor consumate
Ct 213 “OMVSD” – la valoarea OMVSD utilizate cu preţul unitar pînă la 1/6 din
plafonul stabilit de legislaţie
Ct 214 “Uzura OMVSD” – la suma uzurii OMVSD utilizate cu preţul unitar mai
mare de 1/6 din plafonul stabilit de legislaţie
Ct 226, 532 achitate de titularul de avans cu sau fără eliberarea anticipată a
avansului
Ct 812 “Activităţi auxiliare” - executate cu forţele proprii ale entităţii
Ct 544“Alte curente” – prestate de către terţi, calculîndu-se concomitent şi TVA:
Dt 534 “Datorii față de buget”
Ct 544“Alte datorii curente”
3. Calcularea plăţii pentru leasingul, locaţiunea/arenda operaţională a
bunurilor primite utilizate pentru:
Dt 111 “Imobilizări necorporale în curs de execuţie”- crearea
imobilizărilor necorporale
Dt 121 “Imobilizări corporale în curs de execuţie”- crearea/construcţia
imobilizărilor corporale
Dt 122 “Terenuri” – la pregătirea terenurilor procurate pentru utilizare
după destinaţie
Dt 125 “Resurse minerale” – la pregătirea resurselor minerale pentru
utilizare după destinaţie
Dt 712 ”Cheltueli de distribuire” – comercializarea produselor,
mărfurilor
Dt 713 “Cheltuieli administrative” – necesități administrative
Dt 821 “Costuri indirecte de producţie” – pentru necesităţi generale de
producţie
Dt 534 “Datorii față de buget” – la suma TVA calculată
Ct 521/544– la suma datorată locatorului/arendatorului
4. Decontarea costurilor aferente activelor primite în leasing, locaţiune/arendă operaţională
suportate la primirea şi pregătirea acestora pentru utilizare după destinaţie. Decontarea
costurilor se efectuează uniform pe parcursul perioadei în debitul aceloraşi conturi ca şi
plata pentru locaţiune şi creditul contului 261 “Cheltuieli anticipate curente”
5. Înregistrarea cheltuielilor de întreţinere a activelor primite în leasing, arendă/locaţiune se
înregistrează în debitul conturilor ca şi plata pentru arendă/locaţiune şi creditul conturilor în
funcţie de ce se utilizează pentru întreţinere 211, 213, 214 şi cine efectuează întreţinerea
531, 533, 812, 544.
6. Achitarea datoriilor către locator/arendator, în cadrul locațiunii/arendei cu reţinerea
impozitului pe venit în mărime de 10% de la persoane fizice care nu desfășoară activitate
de întreprinzător (art. 90.1 alin (3) Cod fiscal):
Dt 521/544
Ct 534 “Datorii față de buget” – la suma impozitului pe venit reţinut 10% - de la
locatorii/arendatorii persoane fizice ce nu desfăşoară activitate de întreprinzător din sumele
plăţii de locaţiune/arendă
Ct 241 “Casa” – la plata în numerar
Ct 242 “Conturi curente în monedă naţională”
Ct 243 “Conturi curente în valută străină” – la achitarea prin transfer
Ct 226, 532 – la achitarea prin titularul de avans cu sau fără eliberarea anticipată a avansului
7. Achitarea la buget a impozitului pe venit reţinut 10% de la locatorii/arendatorii persoane
fizice ce nu desfăşoară activitate de întreprinzător:
Dt 534 “Datorii față de buget”
Ct 242 “Conturi curente în valută naţională”
8. Dacă plata de leasing, locațiune/arendă se efectuiază în valută, atunci apar diferenţe de
curs valutar, determinate de cursurile valutare din momentul calculării şi cel al achitării
plăţilor, care se înregistrează prin formula contabilă:
a) Pentru diferenţele favorabile de curs valutar:
Dt 521/544 Ct 622 Venituri financiare”
b) Pentru diferenţele nefavorabile de curs valutar:
Dt 722 “Cheltuieli financiare”
Ct 521/544
9. La înregistrarea cheltuielilor aferente restituirii activelor la expirarea contractului de
leasing, locaţiune/arendă operaţională sau în cazul rezilierii anticipate a acestuia:
Dt 714 “Alte cheltuieli operaţionale”
Ct 211 “Materiale” – la valoarea materialelor consumate,
Ct 226, 532, - la suma cheltuielilor suportate de titularul de avans cu sau fără eliberarea
anticipată a avansului
Ct 812 “Activităţi auxiliare” – la suma costurilor executate de secţia auxiliară a entităţii
Ct 544 “Alte datorii curente” – efectuate în antrepriză, concomitent înregistrîndu-se şi TVA
prin formula contabilă Dt 534 Ct 544
10. Înregistrarea valorii contractuale a activelor restituite locatorului/arendatorului la
expirarea contractului de leasing, locaţiune/arendă operaţională sau în cazul rezilierii
anticipate a acestuia:
Ct 911 “Imobilizări corporale primite în leasing (arendă, locațiune)”
Conform prevederilor Codului Civil art. 888 locatarul este obligat să acopere
cheltuielile curente de folosire şi întreţinere în stare a bunului şi să efectueze
reparaţia curentă a bunului.

Conform art. 898 cod civil locatorul este obligat să efectueze reparaţia
capitală a bunului închiriat, dacă contractul sau legea nu prevede altfel.

Modul respectiv funcționează dacă în contract nu sunt stipulate altfel de


prevederi.
Pentru locațiunea operațională la locatar
apare specificul de a:

Reţine impozitul pe venit în mărime de 10% din


veniturile obţinute de către persoanele fizice care nu
desfăşoară activitate de întreprinzător de la transmiterea
în posesie/folosinţă (locaţiune, arendă) a proprietăţii
mobiliare şi imobiliare, cu excepţia arendei terenurilor
agricole (art. 90! Alin.3 din Codul Fiscal);
Problemă: de contabilizat operaţiile economice aferente locaţiunii operaţionale
a mijloacelor fixe la locator şi la locatar
În octombrie 201x entitatea SRL “August” a transmis în locaţiune operaţională entităţii SA
“Farmer” un utilaj de producere cu costul de intrare de 750 000 lei, amortizarea calculată 60
000 lei. Valoarea contractuală a utilajului conform contractului de locaţiune 700 000 lei. Plata
lunară de locaţiune constituie 12 000 lei, fără TVA.
Termenul de locaţiune este de un an.
Durata de utilizare stabilită de locator pentru strung este de 10 ani, iar amortizarea se calculează
conform metodei liniare.
Locatarul a suportat următoarele costuri la primirea activului în locaţiune: transport prestat de o
firmă terţă în valoare de 500 lei, fără TVA, instalarea utilajului efectuată de secţia auxiliară cu
costul serviciilor de 960 lei.
În februarie 201x+1 locatarul a reparat utilajul. Lucrările de reparaţie au fost efectuate în regie
proprie de către secţia de reparaţii. Costul reparaţiilor constituie:
 Piese de schimb – 25 000 lei
 Salariul lucrătorilor – 15 000 lei
 CAS, PAMO - ...
 Serviciile secţiilor auxiliare – 8 000 lei
În procesul reparaţiei au fost obţinute piese de schimb utilizabile cu valoarea realizabilă netă de 3
000 lei.
Reparaţia efectuată de locatar conform condiţiilor contractului:
a) Se suportă de locator la costul acestora, din contul plăţii de locaţiune
b) Se suportă de către locatar.
La returnare utilajul a fost transportat de către o entitate terţă specializată cu valoarea de 600 lei,
TVA 20% fiind suportat de locatar.
La locatar se întocmesc aceleaşi înregistrări contabile
aferente leasingului operaţional ca şi în cadrul
locaţiunii/arendei operaţionale.
În conformitate cu art. 17 al legii cu privire la leasing, locatarul
suportă toate cheltuielile aferente restituirii bunului primit în
leasing, fiind înregistrate în debitul contului 714 “Alte
cheltuieli operaţionale”
În cazul efectuării reparaţiei bunurilor din contul locatarului,
cheltuielile de reparaţie se reflectă doar în contabilitatea
financiară a acestuia, iar la locator nu se întocmesc înregistrări
contabile.
În scopul impozitării deducerea cheltuielilor de reparaţie se
permite la locatar în limita a 15% din plata pentru leasing (art
27 alin 9 lit.b din Codul Fiscal).
3. Contabilitatea şi raportarea operaţiilor aferente
leasingului financiar la locator
Leasing financiar – este operaţiunea de leasing care conform Legii
cu privire la leasing nr. 59-XVI din 08. 07. 2005, îndeplineşte cel
puţin una din următoarele condiţii:
riscurile şi beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra
bunului obiect al leasing-lui să fie transferate locatarului la
momentul încheierii contractului de leasing;
suma plăţilor de leasing să reprezinte cel puţin 90% din valoarea
justă a activului transmis în leasing;
contractul de leasing să prevadă expres transferul dreptului de
proprietate asupra bunului obiect al leasing-ului către locatar la
expirarea contractului;
perioada de leasing să depăşească 75% din durata de funcţionare
economică a bunului obiect al leasing-ului.
Notă: sunt prezentate aceleaşi condiţii de respectare ca şi în cadrul
locaţiunii/arendei financiare.
Locatorul înregistrează transmiterea activului în leasing financiar
ca ieşire a obiectului corespunzător (p.35 SNC Contracte de
leasing). În acest scop la începutul termenului de leasing se
contabilizează:
- Decontarea amortizării şi pierderilor din depreciere acumulate
pînă la transmiterea activului în leasing financiar (dacă există)
- Majorarea concomitentă a creanţelor şi veniturilor anticipate la
suma valorii rambursabile şi reziduale garantate a activului
transmis în leasing financiar
- Majorarea cheltuielilor anticipate şi diminuarea valorii
contabile a activului transmis în leasing financiar.
Costurile directe iniţiale aferente negocierii şi încheierii
contractului de leasing financiar (comisioane pentru căutarea
locatarului, servicii de evaluare, juridice) care conform
condiţiilor contractului se suportă de către locator, se constată
ca cheltuieli curente. În cazul în care aceste costuri depăşesc
pragul de semnificaţie prestabilit şi se referă la două sau mai
multe perioade de gestiune, ele pot fi contabilizate ca cheltuieli
anticipate cu decontarea în limita termenului contractului de
leasing la costuri şi/sau cheltuieli curente în modul prevăzut de
politicile contabile ale locatorului.
În bilanţul locatorului creanţele, veniturile şi cheltuielile
anticipate aferente operaţiunilor de leasing financiar se
divizează în cele pe termen lung şi curente.
Ratele (plăţile) de leasing financiar includ cota-parte din
costul de intrare (valoarea de răscumpărare) a bunurilor
numit de SNC “Contracte de leasing” principalul şi
venitul din leasing sub formă de dobîndă (art. 3 al legii cu
privire la leasing) numit de SNC dobînda de leasing.
Dobînda de leasing se calculează pe măsura survenirii
termenelor de achitare stabilite prin contractul de leasing
financiar .
Venitul sub formă de dobîndă obţinut de către locator în
baza unui contract de leasing financiar nu este obiect
impozabil cu TVA conform art. 103, din Codul Fiscal.
Locatorul reflectă veniturile şi cheltuielile aferente
activităţii de leasing ca venituri şi cheltuieli din
vînzări.
Activul returnat de la locatar la expirarea termenului de
leasing financiar se evaluează la valoarea reziduală şi
se înregistrează ca majorare a imobilizărilor corporale
şi diminuare a cheltuielilor anticipate.
Însă, activul primit-returnat la rezilierea contractlui de
leasing financiar înainte de termen se evaluează la
suma cheltuielilor anticipate aferente aferente
activului care nu au fost trecute la cheltuieli curente.
La restituirea activului înainte de expirarea
termenului de leasing, în contabilitatea locatorului se
înregistrează:
- intrarea activului – ca majorare a imobilizărilor
corporale și diminuare a cheltuielilor anticipate;
diminuarea concomitentă a veniturilor anticipate și
creanțelor pe termen lung sau curente.
Operaţiunile aferente leasingului financiar sunt perfectate prin
intermediul următoarelor documente ce servesc ca bază
pentru înregistrarea lor în contabilitate:
 contractul de leasing– contract în a cărui bază locatorul se
obligă la cererea locatarului să-i asigure posesiunea şi
folosinţa temporară a unui bun, achiziţionat sau produs de
locator, contra unei plăţi periodice, iar la expirarea
contractului să respecte dreptul de opţiune la locatarului de a
cumpăra bunul, de a prelungi contractul de leasing ori de a
face să înceteze raporturile contractuale.
 procesul verbal de primire-predare a mijloacelor fixe sau
a altor active imobilizate
 factura fiscală;
 calculele contabilităţii aferente determinării plăţilor de leasing
şi sau notă de contabilitate;
 etc. şi alte documente în caz de necesitate: garanţia
dealerului, proces-verbal de primire-predare a
proprietăţii
 documentele de plată în efectuarea decontărilor: ordin de
plată
La locator se întocmesc următoarele înregistrări contabile aferente
leasingului financiar:
Achiziţia bunului ce trebuie transmis în leasing financiar şi achitarea cu vînzătorul se
înregistrează identic ca în cazul leasingului operaţional la locator.
1. Încasarea de la locatari a avansurilor în contul achitării plăţii de leasing:
Dt 241, 242, 243
Ct 523 “Avansuri primite curente”
2. Înregistrarea TVA aferentă avansurilor încasate de la locatari:
Dt 225 Ct 534
3. Înregistrarea cotei valorii de răscumpărare a bunului transmis în leasing care urmează
a fi achitată:
a) În anul de gestiune curent:
Dt 221 “Creanţe comerciale” – pentru activitatea de leasing sau
Dt 234 “Alte creanţe curente” – pentru transmiterea în locațiune
Ct 535 “Venituri anticipate curente”
Ct 541 ”Datorii preliminate” – la suma TVA
b) În anii următori:
Dt 161 “Creanţe pe termen lung”
Ct 424 “Venituri anticipate pe termen lung”
Ct 541 “Datorii preliminate” - la suma TVA
4. Înregistrarea valorii de răscumpărare a bunului transmis în leasing financiar:
Dt 913 “Imobilizări corporale transmise în leasing financiar.
5. Înregistrarea valorii contabile a bunului transmis în leasing care urmează a fi
decontată la cheltuieli:
a) În anul curent
Dt 261 “Cheltuieli anticipate curente”
Ct 123 “Mijloace fixe”
b) În anii următori
Dt 171 “Cheltuieli anticipate pe termen lung”
Ct 123 “Mijloace fixe”
6. Decontarea amortizării bunului transmis în leasing financiar, se înregistrează doar în
cazul în care bunul s-a aflat în exploatare pînă la transmiterea în leasing:
Dt 124 “Amortizarea mijloacelor fixe”
Ct 123 “Mijloace fixe”
7. Trecerea la venituri a cotei valorii de răscumpărare a bunului transmis în leasing
achitată în avans:
Dt 535 “Venituri anticipate curente”
Ct 611 “Venituri din vînzări”
8. Calcularea TVA aferentă cotei valorii de răscumpărare a bunului destinat transmiterii
în leasing achitată în avans:
Dt 541 “Datorii preliminate”
Ct 534 “Datorii faţă de buget”
9. Decontarea creanţelor aferente ratelor de leasing pe seama avansului
primit:
Dt 523 “Avansuri primite”
Ct 221 “Creanţe comerciale”/234 “Alte creanțe curente”
10. Trecerea în cont a TVA aferentă ratelor de leasing primite în avans:
Dt 534 Ct 225
11. Decontarea la cheltuieli a cotei valorii contabile a bunului transmis în
leasing aferentă ratelor de leasing primite în avans:
Dt 711 “Costul vînzărilor”
Ct 261 “Cheltuieli anticipate curente”
12. Înregistrarea costurilor aferente desfăşurării activităţii de leasing are loc
prin aceiaşi formula ca şi în cazul leasingului operaţional: Dt 811 Ct 211,
213, 214, 226, 532, 531, 533, 544, etc.
13. Decontarea la finele perioade de gestiune (lunii, trimetrului) a costurilor
aferente activităţii de leasing:
Dt 711 Ct 811
14. Reflectarea la finele fiecărui an a cotei curente a.
a) Creanţelor pe termen lung: Dt 221/234 Ct 161
b) Veniturilor anticipate pe termen lung: Dt 424 Ct 535
c) Cheltuielilor anticipate pe termen lung: Dt 261 Ct 171
15. Decontarea la venituri a cotei valorii de răscumpărare a bunului
transmis în leasing, la survenirea termenelor de achitare a
acesteia (lunii, trimestrului):
Dt 535 Ct 611
16. Calcularea TVA aferentă cotei valorii de răscumpărare în leasing
decontată la veniturile perioadei curente:
Dt 541 Ct 534
17. Decontarea cotei valorii de bilanţ a bunului transmis în leasing
atribuită la perioada de gestiune curentă:
Dt 711 Ct 261
18. Înregistrarea venitului sub formă de dobîndă calculat pentru o
perioadă (lună, trimestru) prevăzută în contract:
Dt 231 Ct 611
19. Încasarea de la locatar a plăţilor de leasing:
Dt 241, 242, 243
Ct 221/234 – a cotei din valoarea de răscumpărare
Ct 231 - sumei dobînzii de leasing financiar
20. Diferenţele de curs valutar se înregistrează în mod tradiţional:
a) Cele favorabile Dt 221/234, 231 Ct 622
b) Cele nefavorabile Dt 722 Ct 221/234, 231
La rezilierea anticipată a contractului de leasing şi restituirea bunului
de către locatar locatorului se întocmesc următoarele înregistrări
contabile:
a) Pentru veniturile anticipate pe termen lung Dt 424 Ct 161
b) Pentru veniturile anticipate curente: Dt 535 Ct 221
c) Pentru suma TVA: Dt 541 Ct 161, 221
d) La valoarea bunului restituit: Dt 123 Ct 171, 261
În cazul cînd e prevăzută răscumpărarea bunului de către locatar, la
expirarea termenului contractului de leasing sau a restituirii
acestuia, are loc decontarea valorii de răscumpărare a bunului
restituit/răscumpărat prin formula contabilă: Ct 913
5. Contabilitatea şi raportarea operaţiilor
aferente leasingului financiar la locatar
Activul primit în leasing financiar se evaluează la cost de intrare, care
include:
 Principalul (valoare rambursabilă) – valoarea activului transmis în
leasing care urmează a fi rambursată locatorului pe parcursul
termenului de leasing şi nu include dobînda de leasing;
 Valoarea reziduală garantată – o parte din valoarea reziduală a
activului transmis în leasing, recuperarea căreia este garantată
locatorului.
 Costurile direct atribuibile primirii activului în leasing, precum:
costurile legate de încheierea contractului de leasing, de transport,
de asigurare în drum, de pregătire a activului pentru utilizarea
prestabilită, care conform condiţiilor contractului se suportă de
locatar.
Valoarea rambursabilă şi valoarea lui reziduală se indică în graficul
plăţilor de leasing întocmit conform condiţiilor contractuale.
• Prima de asigurare aferentă activului primit în leasing, care conform condiţiilor
contractului se suportă de către locatar, se atribuie la costuri/cheltuieli curente în
funcţie de destinaţia şi locul de utilizare a obiectului respectiv.
• La primirea activului în leasing financiar locatarul determină plăţile minime de
leasing şi stabileşte:
- Durata de funcţionare utilă a activului care nu poate depăşi termenul contractului
de leasing,
- Metoda de calculare a amortizării activului.
* Plăţile de leasing financiar care se efectuează de locatar în decursul termenului de
leasing includ:
- Părţile principalului (valorii de răscumpărare)
- Dobînzile de leasing.
• Costurile de întreţinere şi reparaţie a activelor primite în leasing, care conform
contractului se suportă de către locatar, se înregistrează ca costuri/cheltuieli
curente în funcţie de destinaţia şi locul de utilizare a activelor respective. Costurile
ulterioare se capitalizează în acelaşi mod ca şi pentru activele proprii.
• Activul restituit de către locatar la expirarea contractului de leasing financiar sau
rezilierea acestuia înainte de termen se contabilizează ca diminuare a datoriilor şi
imobilizărilor corporale.
La locatar se întocmesc următoarele înregistrări contabile aferente
leasingului financiar:
1. Acordarea avansurilor în contul achitării ratelor de leasing:
Dt 224 “Avansuri acordate”
Ct 242, 243
2. Înregistrarea valorii contractuale (rambursabile) a bunului primit în leasing
care urmează a fi achitată:
a) În anul curent. Dt 121 Ct 521
b) În anul următor Dt 121 Ct 413
Bunul primit în leasing care nu necesită costuri suplimentare aferente instalării
şi pregătirii pentru utilizare după destinaţie se înregistrează în contul
1237 Miloace fixe primite în leasing financiar.
3.Înregistrarea costului de intrare a bunului primit în leasing şi dat exploatare:
Dt 1237 Ct 121
Conform art. 13 al legii cu privire la leasing, locatarul este obligat să
suporte toate cheltuielile de transport, recepţie, montare, demontare,
întreţinere, exploatare, deservire tehnică, reparaţie, asigurare a
bunului, dacă contractul de leasing nu prevede altfel.
4.Înregistrarea TVA aferentă valorii de răscumpărare a bunului
primit în leasing care urmează a fi trecută în cont:
a) În anul de gestiune Dt 232 Ct 521
b) În anii următori Dt 232 Ct 413
5. Trecerea în cont a TVA aferentă cotei valorii de răscumpărare
a bunului primit în leasing achitate pe seama avansurilor:
Dt 5344 Ct 232
6. Decontarea datoriilor aferente plăţilor de leasing pe seama
avansurilor acordate:
Dt 521 Ct 224
7. Calcularea amortizării bunului primit în leasing se
înregistrează în contabilitate în dependenţă de locul de
exploatare al activului:
Dt 112, 121, 125, 712, 713, 812, 821 Ct 1247
Dobînda de leasing se calculează în decursul termenului de leasing pe măsura
survenirii termenelor de plată prin metoda prevăzută în contract.
8. Înregistrarea dobînzii de leasing pentru o lună sau altă perioadă indicată în
contract:
Dt 714 Ct 521 care nu se capitalizează conform SNC “Costurile îndatorării” sau
Dt 111, 121 Ct 521 – care se capitalizează conform SNC “Costurile îndatorării”
9. Înregistrarea la finele anului a cotei curente a datoriilor pe termen lung, aferente
achitării valorii de răscumpărare a bunului primit în leasing:
Dt 413 Ct 521
10. Trecerea în cont a TVA aferentă cotei valorii de răscumpărare a bunului primit,
care urmează a fi achitată în perioada curentă (luna) prevăzută în contract:
Dt 534 Ct 232
11. Achitarea datoriilor faţă de locator:
Dt 521
Ct 242, 243
Ct 226, 532
12. În cazul efectuării decontărilor în valută vor apărea diferenţe de curs valutar
sau de sumă, care se vor înregistra:
a) Cele favorabile Dt 521 Ct 622
b) Cele nefavorabile Dt 722 Ct 521
13. Prima de asigurare aferentă activului primit în leasing (cu excepţia
asigurării în drum), care conform condiţiilor se suportă de către
locatar, se atribuie la costuri/cheltuieli curente în funcţie de destinaţia
şi locul de utilizare a obiectului, întocmindu-se formula contabilă:
Dt 112, 121, 125, 712, 713, 812, 821 Ct 542
14. La trecerea bunului în proprietatea locatarului la expirarea termenului
contractului de leasing sau la răscumpărarea anticipată a acestuia, se
înregistrează corespondenţa între subconturile contului 123.
15. Concomitent se înregistrează amortizarea bunului primit în leasing
trecut în proprietatea locatarului ca corespondenţă între subconturile
contului 124.
La restituirea bunului primit în leasing locatorului în cazul rezilierii
anticipate a contractului, sau expirarea acestuia se întocmesc
următoarele înregistrări.
a) La cota neachitată a valorii de răscumpărare: Dt 413, 521 Ct 123
b) La suma TVA aferentă cotei de răscumpărare neachitate: Dt 413, 521
Ct 232
c) Decontarea amortizării bunului: Dt 1247 Ct 1237
d) Decontarea investiţiilor capitale ulterioare capitalizate: Dt 722 Ct
1237
e) Înregistrarea cheltuielilor aferente restituirii bunului:
Dt 714 Ct 211, 226, 532, 531, 533, 812, 544
Exemplu:
O societate de leasing acordă în leasing financiar un mijloc de transport unei
entităţi economice.
Mijlocul de transport este procurat de la producător la preţul de 140 000 lei,
fără TVA. Furnizorului anticipat locatorul i-a acordat avans în mărime de 40
000 lei.
Iar de la locatar a perceput un avans în mărime de 25 000 lei în contul valorii
de răscumpărare a mijlocului de transport.
Principalul (valoarea de răscumpărare) este preţul de achiziţie al mijlocului de
transport.
Durata contractului de leasing– 5 ani.
Plăţi de efectuat: 5 plăţi în valoare de 23 200 lei/pe an, plătibile la finele
anului.
La sfîrşitul leasingului locatarul procură maşina la un preţ de 24 mii lei platiţi,
după ultima plată de leasing.
Rata dobînzii 10% de la valoare de răscumpărare rămasă.
Durata de funcţionare utilă fiind stabilită de 7 ani, fiind utilizat în activitatea
administrativă.
De contabilizat operaţiile aferente leasingului financiar la locatar şi locator.
Exemplu:
De contabilizat operaţiile economice aferente locaţiunii finanţate la
locator şi locatar, şi de efectuat calculele corespunzătoare.
SRL “Prosucces” a primit în locaţiune finanţată de la SA “Viitorul”
un automobil pe un termen de 5 ani. Conform contactului, la
expirarea termenului de locaţiune automobilul trece în proprietatea
locatarului.
Costul de intrare a automobilului constituie 320 000 lei, fără TVA,
suma amortizării acumulate 20 000 lei, iar valoarea de răscumpărare
300 000 lei.
Amortizarea automobilului se calculează prin metoda liniară, norma
amortizării fiind de 20% anual. Automobilul este folosit de către
SRL “Prosucces” în scopuri administrative.
Locatarul anual a suportat de deservire tehnică a automobilului
pentru: I an – 1 200 lei; anul II – 1750 lei, anul III – 3 600 lei; anul
IV - 2300 lei; anul V – 5700 lei.
Conform contractului de locaţiune SRL “Prosucces” achită anual 1/5
din valoarea de răscumpărare a automobilului şi o dobîndă în
mărime de 10% din valoarea de răscumpărare neachitată.
Aspectele operaţiilor de lease-back
Operaţiunea de lease-back, este operaţiunea în cadrul căreia o parte transmite
altei părţi proprietatea unui bun în scopul de a-l lua ulterior în leasing.
Lease-back este o alternativă de finanţare prin care o firmă îşi poate crea un
surplus de capital de lucru prin vânzarea către societatea de leasing a unor
mijloace al căror proprietar este, păstrând dreptul de folosinţă asupra lor prin
încheierea cu aceeaşi societate de leasing a unui contract de leasing financiar
având ca obiect tocmai mijloacele fixe vândute. La sfârşitul contractului de
leasing firma utilizator redevine proprietarul mijloacelor fixe prin achitarea
valorii reziduale.
Acest tip de leasing contribuie la asigurarea prealabilă cu mijloace băneşti
provenite din vânzarea mijloacelor fixe sau alte active. Obţinând aceste
mijloace băneşti întreprinderea care a vândut activele pe termen lung este în
stare să procure materii prime, materiale, semifabricate, etc. cu scopul de a
desfăşura activitatea sa de bază – a fabrica produse finite, a presta servicii.
Activele imobilizate procurate de locator sunt oferite în leasing aceleiaşi
entităţi de la care le-a cumpărat.
Caracteristic operaţiunilor de lease-back este faptul că trebuie perfectate prin
două documente concomitent, şi anume:
• contractul de vânzare-cumpărare a activului imobiliyat. În realitate aceste
active imobilizate nu se demontează şi nu părăsesc teritoriul entităţii
vânzător, iar în baza contractului de vânzare-cumpărare are loc schimbul
posesorului activelor;
• contractul de leasing.
Tranzacţiile privind vânzarea activelor cu leasing reversibil cuprind două
operaţiuni principale:
• vînzarea-cumpărarea activului,
• transmiterea acestui activ în leasing vânzătorului.
În cadrul operaţiunilor de lease-back participă numai două părţi, care în cadrul
tranzacţiei se plasează astfel:
• vânzătorul activului şi compania de leasing ca cumpărător;
• compania de leasing ca locator şi vânzătorul ca locatar.
Particularităţile contabilităţii operaţiunilor lease-back se manifestă în cadrul
operaţiunii de vânzare-cumpărare a activului, care se reflectă la vânzător ca
o vânzare ordinară a activelor, iar la cumpărător – ca procurare a acestora.
Vânzătorul înregistrează valoarea contabilă a activelor vândute ca cheltuieli,
iar valoarea de vânzare (fără TVA) a acestora – ca venituri din operaţiuni cu
active imobilizate, deoarece sunt active imobilizate. La rândul său,
cumpărătorul evaluează şi constată bunurile cumpărate ca active în
conformitate cu cerinţele SNC „Imobilizări corporale şi necorporale” .
La efectuarea celei de-a doua părţi a operaţiunii lease-back, şi anume la
transmiterea-primirea activului în leasing, vânzătorul are atribuţii de locatar,
iar cumpărătorul – de locator. În acest caz activele supuse leasingului se
contabilizează şi se reflectă în situaţiile financiare ale locatorului şi
locatarului în funcţie de tipul leasingului şi condiţiile contractului de leasing.
Exemplu:
Întreprinderea de producere „Profit-Impex” prezentându-se ca
vânzător-locatar a comercializat companiei de leasing „ÎM şi
Compania Consulting Grup” S.A. ce se prezintă ca cumpărător-
locator un utilaj de prelucrare a materiei prime cu condiţia lease-
back.
• Costul de intrare a utilajului de prelucrare a materiei prime
constituie 225 000 lei, suma amortizării acumulate fiind de 62 400
lei, principalul (valoarea de răscumpărare) (fără TVA) de 180 000
lei. Termenul de leasing constituie 14 luni. Conform condiţiilor
contractuale, rata de leasing se achită la finele fiecărui trimestru în
mărime de 12 000 lei (fără TVA).
• Termenul de funcţionare utilă a utilajului de prelucrare a materiei
prime stabilit de cumpărătorul-locator constituie 8 ani. Amortizarea
se calculează prin metoda liniară conform normei anuale de 12,5%.
• După expirarea termenului de leasing utilajul de prelucrare a
materiei prime a fost returnat cumpărătorului-locator.
E necesar de contabilizat şi de efectuat operaţiile aferente lease-back,
la ambele părţi participante