Chapitre 08 - L’imputation rationnelle des

charges …xes
Vincent Drobinski
9 novembre 2013

Table des matières

1 Les fondements de la méthode 3
1.1 Evolution des coûts de revient et variation d’activité . . . . . . . 3
1.2 Élimination de l’in‡uence de l’activité sur les coûts . . . . . . . . 4
1.3 Intérêt de la méthode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5

2 Champ d’application de la méthode 7

2.1 Imputation rationnelle et entreprises à activité saisonnière . . . . 7
2.2 Imputation rationnelle et …xation des prix de vente . . . . . . . . 7
2.3 Imputation rationnelle et évaluation des stocks . . . . . . . . . . 8
2.4 Imputation rationnelle et centre de responsabilité . . . . . . . . . 8

3 Remarques conclusives 9
3.1 Comment dé…nir l’activité normale ? . . . . . . . . . . . . . . . . 9
3.2 Fiabilité des coûts rationnels . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9
3.3 Pourquoi s’arrêter là ? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9

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 Dans un horizon à court terme (de un à trois ans) :
– les moyens en capacité résultent de choix d’investissements antérieurs, les
seuls coûts sur lesquels le gestionnaire peut agir sont donc des coûts dits
variables.
– Il peut être intéressant de vouloir mettre en évidence, dans la constitution
du résultat de la période, ce qui revient à une mauvaise anticipation des
capacités nécessaires à l’activité actuelle.
En e¤et, à court terme, les coûts dus à une capacité de production excé-
dentaire apparaissent comme fatals et doivent être couverts systématiquement
grâce aux ventes de la période.

La distinction dans le résultat de la période entre ce qui relève de la confron-

tation avec le marché (les ventes) et de ce qui relève d’excès de capacité (coût
des capacités inemployées) est un moyen de réintroduire un lien de causalité
dans la formation du résultat.
– L’étude du comportement des charges nous a appris que les charges …xes
unitaires sont décroissantes en fonction de l’activité ;
– Les coûts de revient, bien qu’ils intègrent les charges en privilégiant l’as-
pect direct/indirect, n’échappent pas aux conséquences du comportement
des charges …xes. C’est ainsi, qu’en fonction de l’activité, les coûts de re-
vient calculés mensuellement par la comptabilité analytique vont être dif-
férents sans qu’il soit possible de nommer la cause des variations : s’agit-il
d’une simple conséquence mathématique du comportement des charges
…xes, ou y a-t-il d’autres causes qui doivent attirer l’attention des gestion-
naires et qui nécessitent peut-être des actes de gestion ?
C’est pourquoi il a été élaboré une technique qui permet d’éliminer l’in‡uence
de l’absorption des charges …xes sur les coûts de revient : c’est la méthode de
l’imputation rationnelle.

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1 Les fondements de la méthode
1.1 Evolution des coûts de revient et variation d’activité
Exemple
Soit un atelier dont on a relevé le niveau des charges, en fonction de l’activité
exprimée en heures/machine.

Nous constatons que les coûts de revient unitaires décroissent avec l’activité,
alors même que nous nous situons sur un même palier de frais …xes, donc dans
une structure donnée.

Volontairement, dans cet exemple, les conditions de productivité restent iden-

tiques (charges variables unitaires constantes) ; donc les variations constatées

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proviennent essentiellement d’une répartition des charges …xes sur des quantités
plus élevées.
La technique de l’imputation rationnelle va éliminer l’in‡uence de la répar-
tition des charges …xes sur les quantités.

1.2 Élimination de l’in‡uence de l’activité sur les coûts

Deux notions sont à dé…nir.
– L’activité normale : pour chaque centre d’analyse et dans le cadre d’une
structure donnée, les gestionnaires dé…nissent un niveau d’activité consi-
déré comme représentant les conditions les plus fréquentes d’activité. Ce
niveau est appelé activité normale et sert ensuite de référence.
Cette notion d’activité normale est la clé de voûte de toute la méthode.
– Le coe¢ cient d’imputation rationnelle (CIR ) est égal au rapport
entre l’activité réelle et l’activité normale précédemment dé…nie.
Activite reelle Ar
CIR = =
Activite normale An
Les charges …xes seront imputées dans les coûts en fonction du coe¢ cient
d’imputation rationnelle.

Cette pratique revient à assimiler le comportement des charges …xes à celui

des charges variables.

Exemple :
En pratiquant l’imputation rationnelle, le calcul des coûts d’unité d’œuvre
devient pour une activité normale de 800 heures :

La pratique de l’imputation rationnelle a permis d’éliminer de façon satis-

faisante les variations constatées dans le montant des coûts de revient :
– L’in‡uence du niveau d’activité a bien été neutralisée ;

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 – Cependant des di¤érences d’imputation rationnelle ont été calculées : elles
représentent la part des charges …xes sous ou surimputées dans les coûts
par rapport au montant réel de ces dernières.
– Il est, en e¤et, important de bien comprendre que cette pratique ne modi…e
pas le montant réel des charges …xes, mais uniquement le montant imputé
dans les coûts. Ces di¤érences expriment :
– un coût de chômage dans les cas où l’activité réelle est inférieure à
l’activité normale ;
– un bonus de suractivité dans le cas contraire.

Ces éléments sont facilement illustrables par un graphique.

Soit : Ar l’activité réelle, v les charges variables unitaires, CF les charges
…xes, f les charges …xes unitaires pour l’activité normale.
Nous savons que le coût de revient global s’exprime par l’équation :

y = v:Ar + CF
alors que l’équation du coût rationnel s’écrit :

y = (v + f ):Ar
(puisque nous venons de dire que pratiquer l’imputation rationnelle revient
à assimiler les charges …xes à des charges variables).

1.3 Intérêt de la méthode

Reprenons le même exemple, avec deux nouvelles périodes dont on a mesuré
l’activité :

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 Le calcul du coût d’unité d’œuvre donne respectivement les valeurs de 40,51
et 40,15.
Ces variations paraissant faibles, il est tentant de les négliger. L’utilisation
de la méthode de l’imputation rationnelle fait apparaître le contraire.

Si, malgré l’utilisation de l’imputation rationnelle des charges …xes, les coûts
unitaires varient, il faut en rechercher les causes dans une modi…cation des
conditions d’exploitation (charges variables unitaires), et donc dans un dérapage
des consommations.

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2 Champ d’application de la méthode
Peu d’entreprises pratiquent l’imputation rationnelle de façon systématique.
Pourtant cette technique peut éviter les variations des coûts de revient particu-
lièrement sensibles dans les entreprises soumises à des activités saisonnières.
Elle permet, en outre, d’appréhender la notion de vente plancher et même
de valoriser les stocks. En…n, les di¤érences d’imputation rationnelle que la
méthode dégage peuvent être des indicateurs d’e¢ cacité de la gestion de certains
centres de responsabilité.

2.1 Imputation rationnelle et entreprises à activité saison-

nière
Cette méthode semble particulièrement adaptée à des entreprises dont l’ac-
tivité subit des ‡uctuations saisonnières.
Elle permet en e¤et d’éviter les variations importantes des coûts de période
en période dues à la plus ou moins bonne absorption des charges …xes.
Les coûts d’imputation rationnelle permettent alors de mesurer de façon
e¢ cace les conséquences :
– des variations des prix des facteurs ;
– des variations de consommation de ces facteurs ;
– de l’e¢ cacité de l’organisation.
Pour les entreprises saisonnières, l’activité normale peut se dé…nir comme
l’activité mensuelle médiane, qui permet en …n d’exercice des compensations
équilibrées entre boni de suractivité et coût de chômage, de telle sorte que
l’ensemble des charges …xes réelles de la période ait été pris en compte dans les
coûts.

Il est, en e¤et, impossible que sur le long terme tous les coûts ne soient pas
couverts par des recettes appropriées.

2.2 Imputation rationnelle et …xation des prix de vente

L’imputation rationnelle, en éliminant les incidences des variations d’activité
sur les coûts, peut sembler une méthode plus pertinente que celle des coûts
complets. En e¤et, elle peut déterminer des coûts de référence pour …xer un prix
de vente sans les aléas des variations d’activité qui biaisent les coûts complets.
De même, la valorisation de devis à l’aide de coûts rationnels, particulière-
ment en période de suractivité, peut éviter des sous-évaluations préjudiciables
à l’entreprise ce que la méthode des coûts complets ne pourrait empêcher.

C’est d’ailleurs, pour des raisons similaires, que le PCG recommande l’utili-
sation des coûts rationnels dans l’évaluation des stocks de produits.

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2.3 Imputation rationnelle et évaluation des stocks
Les stocks de produits de …n d’exercice doivent être évalués à leur coût de
production.
En période de sous-activité, une valorisation sur la base des coûts complets
implique qu’une partie du coût de chômage soit prise en compte dans la valeur
des produits stockés. Le PCG s’oppose à cette conception au nom du principe
de prudence et préconise la valorisation des produits stockés sur la base d’un
coût rationnel estimant que le coût de chômage doit être absorbé par les recettes
de la période.
En revanche, en période de suractivité, l’utilisation d’un coût rationnel contre-
viendrait au principe de prudence puisqu’il aurait pour conséquence de valoriser
les stocks à un coût supérieur au coût réel.

Reconnue pour valoriser les stocks, cette méthode peut également permettre
un jugement sur l’e¢ cacité de la gestion des centres de responsabilité.

2.4 Imputation rationnelle et centre de responsabilité

Cette technique oblige, pour chaque centre d’analyse érigé en centre de frais,
à décomposer les éléments du budget en charges opérationnelles et charges …xes.
Cependant, l’analyse des di¤érences d’imputation rationnelle est délicate et ne
peut se faire sans référence au mode d’élaboration du niveau de l’activité nor-
male.
Souvent, pour une structure donnée, les coûts de capacité ou coûts …xes
s’imposent au gestionnaire et sont le résultat d’anticipation sur des niveaux
d’activités prévus par des choix stratégiques antérieurs ; le niveau de l’activité
normale est alors …xé par la direction de l’entreprise.
Cependant, il se peut que le niveau d’activité budgétée soit structurellement
inférieur au niveau de l’activité normale. Calculer des coûts rationnels permet
d’évaluer la réelle e¢ cacité de la gestion de ces centres de frais. Les di¤érences
d’imputation rationnelle expriment, dans ce cas, des écarts dus aux erreurs
d’anticipation dont la responsabilité n’incombe pas au gestionnaire du centre de
frais. La comparaison des coûts rationnels aux coûts budgétés permet un suivi
de l’e¢ cience du centre.
Dans d’autres contextes, le niveau de l’activité normale peut être dé…ni par
le responsable du centre de coût. Les di¤érences d’imputation rationnelle ex-
priment alors la capacité du responsable à gérer son centre de responsabilité
en autonomie et à neutraliser à court terme les coûts de chômage et ceux de
sous-activité.

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3 Remarques conclusives
3.1 Comment dé…nir l’activité normale ?
Toute la méthode repose sur la notion d’activité normale mais comment la
dé…nir ?
– A partir de la capacité potentielle de l’entreprise, il est possible de déter-
miner le potentiel spéci…que pour chaque atelier ou service, ce qui conduit
obligatoirement à mettre en évidence des goulots d’étranglement.
– De ces capacités maximales, il faut déduire une marge de manœuvre pour
les aléas (pannes, réparations, grèves, défaut d’approvisionnement, etc.).
Pour autant, l’activité trouvée n’est pas encore celle quali…ée de normale.
– L’activité normale est dé…nie comme une activité fréquemment observée
lorsque les conditions d’exploitation sont habituelles. Cela signi…e que l’ac-
tivité réelle peut de façon inhabituelle être supérieure ou inférieure à la
normale : il faut donc en dé…nissant l’activité normale laisser des capacités
inemployées pour permettre la suractivité.
– Mais combien ?
Par ailleurs, en période de sous-activité structurelle où se situe l’activité
normale ?
Ainsi dé…nir l’activité normale de l’entreprise n’est pas chose facile et les
promoteurs de la méthode se sont bien gardés de la dé…nir de façon objective.

3.2 Fiabilité des coûts rationnels

Les coûts d’imputation rationnelle n’échappent pas aux critiques adressées
aux coûts complets. En e¤et, le problème de l’imputation aux coûts, forcément
contestable, des charges …xes indirectes n’est pas réglé. La méthode garde donc
la dimension arbitraire reprochée à la méthode des coûts de revient.
Cette …abilité peut être également altérée par la di¢ culté réelle de dé…nir
l’activité normale.

3.3 Pourquoi s’arrêter là ?

L’imputation rationnelle des charges …xes est di¢ cile et lourde à mettre en
œuvre. La dé…nition de l’activité normale soulève de nombreux problèmes. C’est
pourquoi peu d’entreprises l’utilisent dans la pratique.
Celles qui acceptent d’investir dans la détermination du niveau d’activité
normale s’aperçoivent vite qu’elles ont en fait résolu les di¢ cultés principales
d’une gestion prévisionnelle et préfèrent, alors, mettre en place un pilotage par
les budgets aussi complexe mais plus complet.

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 Société Lusin

La société Lusin est une PME située dans le Poitou. Elle est spécialisée dans
le montage de compresseurs. Un compresseur est un appareil qui fournit de l’air
comprimé utilisé comme force motrice par des outils. Ces outils commercialisés
sont les pistolets à peinture, perceuses, ponceuses.
Un compresseur se compose de trois pièces principales : une cuve, un mo-
teur et une pompe. Les pièces, importées pour la plupart, sont assemblées par
l’entreprise.
L’analyse des charges de juin N relatives au compresseur 125 fait apparaître :
– les charges de production : variables unitaires : 144 e ; …xes mensuelles :
1 200 e ;
– les autres charges (hors production) du mois : 1 800 e dont 600 e de
charges …xes.
L’activité normale et programmée correspond à une fabrication et à une
vente de 60 compresseurs 125 par mois. En juin, la production a été de 40
compresseurs ; 35 d’entre eux ont été vendus au prix unitaire (HT) de 240 e et
le stock au 30 juin est de 5 compresseurs.

Questions :
1. Calculer le coût de production d’un compresseur référence 125 fabriqué en
juin N :
(a) sans imputation rationnelle ;
(b) avec imputation rationnelle.
2. Présenter, pour juin N, les deux comptes de résultat de comptabilité …nan-
cière, réduits aux compresseurs 125, correspondant à ces deux valorisations
possibles de la production (sans et avec imputation rationnelle).
3. En vous limitant aux seules charges de production (et au compresseur 125),
calculer le coût de sous-activité du mois et le répartir entre la production
vendue et la production stockée.
4. De manière générale, laquelle des deux présentations du compte de ré-
sultat proposées en 2 devrait être adoptée en comptabilité …nancière et
pourquoi ?
5. Calculer, relativement aux compresseurs 125, le coût global de sous-activité
du mois de juin en considérant que les "autres charges" sont essentielle-
ment des charges de distribution.

Corrigé :
1. Coûts de production
(a) Coût unitaire de production sans imputation rationnelle
Charges variables : 144 e x 40 pdts = 5 760
Charges …xes : 1 200

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 Coût total : 6 960
Coût unitaire de production de la pièce : 6 960 / 40 = 174 e (= 144
+ 1200 / 40)
(b) Coût unitaire de production avec imputation rationnelle : (Ar/An =
40/60)
Charges variables : 144 e x 40 pièces = 5 760
Charges …xes : 1 200 x 2/3 = 800
Coût total : 6 560
Coût unitaire : 6 560/40 = 164 e (= 144 + 800 / 40)
2. Comptes de résultat :
(a) Compte de résultat sans imputation rationnelle

(b) Compte de résultat avec imputation rationnelle

NB : les charges réelles de production restent inchangées. Seule la

valorisation des stocks est modi…ée.
3. Le coût de la sous-activité
Le coût de la sous-activité de la période s’élève à : 1 200 x 1/3 qui est
constitué par 2 parties :
– l’une concernent les stocks : 5/40, soit 400 x 5/40 = 50 e ;
– l’autre concernent les produits vendus : 35/40, soit 400 x 35/40 = 350
e
4. Choix du compte de résultat
Le PCG stipule que les biens produits par l’entreprise doivent être évalués
au coût de production, celui-ci excluant (entre autres) la "quote-part de
charges correspondant à la sous-activité".
Dans le compte de résultat avec imputation rationnelle, la production
stockée est valorisée pour 820 e imputant de ce fait les 50 e de sous-
activité au résultat de l’exercice qui sachève, ce dernier est donc diminué.
Le choix du PCG peut s’interpréter comme une application du principe
de prudence.

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5. Coût de sous-activité du mois (compresseurs 125)
Production : 1 200 x 20/60 - 400 e (capacité : 60 ; production : 40 unités)
Distribution : 600 x 25/60 = 250 e (capacité : 60 ; ventes : 35 unités)
Total : 650 e

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