La clausura en la ley 11.

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Tu Espacio Jurídico / 6 enero, 2015 -Por la Dra. María Lucrecia Cesco-

1. INTRODUCCIÓN
La figura de la clausura fue incorporada al texto de la ley 11.683 a través de la ley 23.314 del año 1986, pero
fue la ley 24.765 del año 1997 la que le dio forma en el texto normativo vigente. Originariamente la ley 23.314
tuvo por objeto sustituir la pena de arresto por considerar el legislador como más apropiado que la sanción
repercutiera en la economía y no en la persona del contribuyente, aunque en realidad el arresto estaba
previsto para la infracción de la omisión en la presentación de DD.JJ. o datos requeridos para la liquidación
de los tributos y no para defectos formales en la confección de las facturas.

La sanción de clausura debe ser aplicada con suma prudencia, dentro del marco de las garantías
constitucionales, debido a que, no sólo ocasiona un daño patrimonial a quien se impone sino que además
afecta la imagen comercial, el valor moral e incluso hasta la credibilidad de la firma clausurada. Se aplica ante
la infracción a los deberes formales enunciados en el art. 40 de la ley 11.683. Resulta ser una pena desmedida
e irrazonable en relación al bien jurídico protegido, lo que implica una violación al principio de insignificancia
o bagatela, según el cual la pena debe guardar una adecuada relación con la infracción cometida. Es por ese
motivo que la sanción en estudio ha sido fuertemente criticada por la doctrina, al entenderla como
irrazonable y desproporcionada por la falta de proporción entre el fin querido y el medio utilizado para
alcanzarlo. A través de la sanción de clausura el bien jurídico que se pretende tutelar es la Administración
Tributaria, el mercado y las rentas fiscales, violentando en ese camino, derechos constitucionales como el
derecho a trabajar y la propiedad privada.

La clausura es una sanción de índole estrictamente penal, así lo ha sostenido nuestro Máximo Tribunal en la
causa “Lapiduz Enrique c/ DGI s/ Acción de Amparo”. En este sentido García Belsunce afirma que:

“el ilícito tributario lesiona la seguridad de los individuos y de la sociedad, al igual que el ilícito penal
común, dado que el incumplimiento de las obligaciones tributarias sustantivas tiene por finalidad dar al
Estado los medios necesarios para costear su organización constitucional, sin la cual no podría realizarse ni
el derecho ni la justicia…, lesionando el interés jurídico inmediato respecto de los derechos individuales,
porque la infracción tributaria conduce a efectos disvaliosos tanto para la sociedad como para el
individuo”.[1]
2. TIPO LEGAL
En la ley 11.683 encontramos dos tipos que se refieren a la clausura, por un lado el artículo 35 que alude a la
clausura preventiva y el artículo 40 de la ley 11.683 que describe la sanción de clausura propiamente dicha.
En el presente trabajo comenzaremos con el análisis del art. 40, de sus agregados y los artículos posteriores
referidos a los alcances de la clausura, el acta de comprobación y el quebrantamiento de la clausura.
Posteriormente analizaremos la figura de la clausura preventiva, ya que en su contenido el artículo 35 hace
referencia al artículo 40 de la ley 11.683, por lo que este modo de análisis nos permitirá comprender
acabadamente ambas figuras, como así también las figuras accesorias.

Artículo 40: Serán sancionados con multa de trescientos pesos ($300) a treinta mil pesos ($30.000) y
clausura de tres (3) a diez (10) días del establecimiento, local, oficina, recinto comercial, industrial,
agropecuario o de prestación de servicios, siempre que el valor de los bienes y/o servicios de que se trate
exceda de diez pesos ($10), quienes:
a-No entregaren o no emitieran facturas o comprobantes equivalentes por una o más operaciones
comerciales, industriales, agropecuarias o de prestación de servicios que realicen en las formas, requisitos
y condiciones que establezca la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS.
b-No llevaren registraciones o anotaciones de sus adquisiciones de bienes o servicios o de sus ventas, o de
las prestaciones de servicios de industrialización, o, si las llevaren, fueren incompletas o defectuosas,
incumpliendo con las formas, requisitos y condiciones exigidos por la ADMINISTRACION FEDERAL DE
INGRESOS PUBLICOS.
c-Encarguen o transporten comercialmente mercaderías, aunque no sean de su propiedad, sin el respaldo
documental que exige la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS.
d-No se encontraren inscriptos como contribuyentes o responsables ante la ADMINISTRACION FEDERAL
DE INGRESOS PUBLICOS cuando estuvieren obligados a hacerlo.
e-No poseyeren o no conservaren las facturas o comprobantes equivalentes que acreditaren la adquisición
o tenencia de los bienes y/o servicios destinados o necesarios para el desarrollo de la actividad de que se
trate.
f-No poseyeren, o no mantuvieren en condiciones de operatividad o no utilizaren los instrumentos de
medición y control de la producción dispuestos por leyes, decretos reglamentarios dictados por el Poder
Ejecutivo nacional y toda otra norma de cumplimiento obligatorio, tendientes a posibilitar la verificación
y fiscalización de los tributos a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos.
El mínimo y el máximo de las sanciones de multa y clausura se duplicarán cuando se cometa otra infracción
de las previstas en este artículo dentro de los DOS (2) años desde que se detectó la anterior.
Sin perjuicio de las sanciones de multa y clausura, y cuando sea pertinente, también se podrá aplicar la
suspensión en el uso de matrícula, licencia o inscripción registral que las disposiciones exigen para el
ejercicio de determinadas actividades, cuando su otorgamiento sea competencia del PODER EJECUTIVO
NACIONAL.
2.1 Análisis de la norma.
A fin de que se configure el presente tipo legal se requiere del responsable una conducta culposa, ya sea
negligencia o impericia, aquí nos encontramos frente al principio de la personalidad de la pena de los ilícitos
tributarios, es decir que sólo puede ser reprimido aquel a quien la acción punible pueda serle atribuida tanto
objetiva como subjetivamente.

Se trata de un delito de peligro para las rentas fiscales y el Mercado y de daño para la Administración
Tributaria, bienes jurídicos amparados por esta norma. Es decir que para la aplicación de la sanción de
clausura y multa es condicionante que el bien jurídico protegido haya sido dañado o puesto en peligro. Con
ello podemos ver que el solo incumplimiento de los requisitos formales establecidos por la D.G.I. no alcanza
para la aplicación de estas sanciones si no se verifica el daño o el peligro concreto del bien jurídico tutelado.

El artículo 40 presenta como pena principal la multa de $300 a $ 30.0000 y la clausura de 3 a 10 días, y como
pena accesoria, cuando sea pertinente también podrá aplicarse la suspensión de la matrícula, licencia o
inscripción registral otorgada por el Poder Ejecutivo.

En cuanto a las acciones típicas, el inciso “a” puede ser desglosado en tres conductas:

 No entregar factura o documento equivalente por las operaciones de venta realizadas.

 No emitir factura o documento equivalente por las operaciones de venta realizadas.
 No emitir factura o documento equivalente en las formas y con los requisitos establecidos por el
organismo recaudador.
El autor de estas acciones será el contribuyente vendedor.

Este inciso ha sido bastante cuestionado y ha generado controversia en la jurisprudencia, por un lado por ser
una norma penal en blanco ya que para determinar si se ha incurrido en una infracción es necesario recurrir
a la reglamentación que efectúa la AFIP, y por otro lado por el uso y abuso que se ha hecho del mismo
demostrando la clara intención del Fisco de clausurar, por el hecho de la clausura misma y el efecto dominó
que genera en el resto de los contribuyentes, sin advertir los efectos colaterales que esta sanción trae
aparejada. El sujeto pasivo deja de vender, lo cual obviamente va en desmedro de su actividad económica,
con lo cual el propio Estado se ve perjudicado en sus recaudaciones. Es evidente que a través de esta sanción
el Fisco no pretende alentar la actividad económica. En muchos casos se sujeta a un formalismo
desmesurado, encontrando infracciones por todos lados, las que no siempre configuran un daño o peligro
concreto para el bien jurídico protegido.

Del inciso “b” se desprenden las siguientes acciones típicas:

 No llevar las registraciones de las ventas.

 Llevar registraciones incompletas o defectuosas de las ventas.
 No llevar registraciones de las compras.
 Llevar registraciones incompletas o defectuosas de las compras.
 No llevar registraciones de las prestaciones de los servicios de industrialización.
 Llevar registraciones incompletas o defectuosas de los servicios de industrialización.
El autor de las acciones típicas descriptas en este inciso será el contribuyente vendedor

A través de la ley 26.044 se modificó la redacción de este inciso, incorporando la obligación de llevar
registraciones por servicios industrialización, justificando tal inclusión en el hecho de que la AFIP hoy puede
controlar los bienes de producción primaria en base a las guías fiscales. Teresa Gómez (2014) [2] explica este
tema con un ejemplo: “suponiendo que el bien sea el girasol, la guía donde figura el camino del girasol hasta
la fábrica tiene control, pero lo que no lo tiene… si hay un contrato de maquila, es el aceite que vuelve al
productor y, consecuentemente, por allí aparece el fraude fiscal”. Lo que se busca es cerrar el círculo de
producción a fin de que los servicios de industrialización cuenten con la guía fiscal, de esta manera se logra
controlar que la producción que ingrese a un servicio tercerizado sea igual a la que egresa, luego de ser
proporcionado el servicio.
Criticamos de este inciso adjetivos calificativos como “defectuoso” o “incompleto”, los cuales no deberían
estar presentes en una norma de carácter sancionatorio, ya que, por un lado no define claramente qué se
entiende por incompleto o defectuoso dejando un campo de discrecionalidad muy amplio a la AFIP para que
en cada caso determine a su libre arbitrio si la registración es incompleta o defectuosa, y por el otro lado deja
al contribuyente desprotegido, al ser imprevisible para él cuándo su conducta va a constituir una infracción
a los deberes formales.

Las acciones típicas del inciso “c” son las siguientes:

 Encargar el transporte comercial de mercadería sin soporte documental.

 Transportar comercialmente mercaderías sin soporte documental.
En este supuesto el autor es el contribuyente que encarga el transporte y/o el transportista que lo realiza.
Debe tratarse de supuestos de transporte comercial, conforme lo estipula el Capítulo V, Título IV, del Libro
Primero del Código de Comercio (art. 162 y ss.), requiriendo la concurrencia de dos partes: el cargador y el
transportista, además debe tratarse de una actividad que cuente con la característica de la habitualidad. De
esta manera vemos que el traslado de mercadería propia, a través de medios propios no queda comprendido
en el concepto de “transporte” utilizado en este inciso.

En cuanto a la acción típica del inc. “d”:

 No inscribirse en la AFIP estando obligado a hacerlo.

En este caso el autor de la acción es el contribuyente o responsable. Se ha eliminado la causal de exoneración
contemplada en la anterior norma, que contemplaba el error de hecho o de derecho que llevó al
contribuyente a no inscribirse. Justamente este fue el criterio de la CSJN en la causa “Buombicci, Neli Adela
s/ apelación de clausura” del 8 de junio de 1993 al revocar el fallo del Juzgado Penal Económico N°2 de la
Capital Federal que dejó sin efecto la clausura dispuesta por la DGI por entender que en el caso había
mediado ignorancia o error respecto de resoluciones o normas de inferior jerarquía a la ley dictada por el
Congreso de la Nación. Con respecto a ello nuestro Superior Tribunal entendió que el error de derecho
aludido en la sentencia, con sustento en que la resolución general 3118 (Dirección General Impositiva)
constituye una norma de menor jerarquía, no surte el efecto que se le pretende asignar en ese decisorio. Se
advierte que el art. 44 de la ley 11.683 (t.o. 1978 y modif.), para atender al núcleo de la acción prevista,
remite a la norma complementaria para integrarla con un elemento de hecho cuya especificación se defiere
al Poder Administrador. Que en efecto, en la medida en que las autorizaciones a que aluden los arts. 7 y 44
de la ley 11.683 ¬t.o. 1978 y modif.¬ constituyen una delegación en el órgano administrativo de facultades
legislativas limitadas a determinados aspectos de la recaudación y fiscalización del cumplimiento de las
obligaciones tributarias, se impone reconocer que las normas que se dicten en su ejercicio integran el
conjunto de disposiciones imperativas que instituyen y regulan la percepción de los impuestos y que, por
tanto, poseen la misma eficacia de tales preceptos, en tanto respeten su espíritu. El Dr. Boggiano al emitir su
voto consideró que el acogimiento del error de derecho fundado en que la norma desconocida no era una
ley sino una resolución de la Dirección General Impositiva carece a todas luces de razonabilidad. En el mismo
sentido en el fallo “Krill Producciones Gráficas S.R.L. s/ Apelación” se dispuso que aquél que pretenda
exculpar una conducta, que resulta ser violatoria de los mandatos impuestos por normas jurídicas, dictadas
por el organismo fiscal, con fundamento en la ignorancia o error acerca del carácter ilegítimo de aquélla,
deberá acreditar fehacientemente que, a pesar de haber actuado con la debida diligencia, no tuvo la
posibilidad real y efectiva de comprender el carácter antijurídico de su conducta.

En cuanto al inciso “e”, las acciones típicas son:

 No poseer facturas que acrediten la compra de bienes y/o servicios destinados para la actividad.
 No poseer facturas que acrediten la tenencia de bienes y/o servicios destinados para la actividad.
 No conservar las facturas que acrediten la compra de bienes y/o servicios destinados para la
actividad.
 No conservar las facturas que acrediten la tenencia de bienes y/o servicios destinados para la
actividad.
En este caso el autor será el contribuyente vendedor.

Respecto del inciso “f” las acciones típicas son:

  No poseer instrumentos de medición y control de la producción dispuestos por toda norma
tendientes a verificar y fiscalizar tributos nacionales.
 No mantener operativos los instrumentos de medición y control de la producción dispuestos por
toda norma tendientes a verificar y fiscalizar tributos nacionales.
 No utilizar los instrumentos de medición y control de la producción dispuestos por toda norma
tendientes a verificar y fiscalizar tributos nacionales.
El autor de estas conductas será el contribuyente productor.

Los incisos “e” y “f” fueron incorporados por la ley 25.795 en el afán de aumentar los supuestos ya existentes
para imponer la clausura. Respecto del inciso “e” la norma sanciona el hecho de no poseer o no conservar
las facturas, lo que demuestra la existencia de un archivo incompleto o la falta de archivo. Coincidimos con
Teresa Gómez en que aquí no se pretenden sancionar las salidas no documentadas, ya que las mismas están
sujetas a lo dispuesto en la Ley de Ganancia e IVA. Respecto del inciso “f” lo novedoso, por así decirlo es la
incorporación de los instrumentos de medición y control.

2.2 Sanción accesoria.

Otra sanción prevista además de la multa y la clausura, y que se aplicará cuando sea pertinente, es la
suspensión en el uso de la matrícula, licencia o inscripción registral cuyo otorgamiento sea competencia del
Poder Ejecutivo Nacional. La norma no es clara con respecto al plazo de duración de la suspensión, y tampoco
especifica si el otorgamiento de la licencia por el Poder Ejecutivo implica que esta sanción esté dirigida a
actividades específicas.

2.3 Agravante.
A continuación del inciso “d” la norma prevé que se duplicarán las penas de multa y clausura en el caso de
reincidencia dentro del lapso de dos años contados desde que se detectó la anterior. No basta la sola
invocación de la reiteración para que se configure este agravante, sino que respecto de la infracción anterior
debe haber recaído condena firme.[3]Por su parte Giuliani Fonrouge nos aporta una mirada crítica al
considerar que la reincidencia sancionada pude ser imprescriptible mientras no sea descubierta por la
autoridad fiscal, ya que el plazo de dos años se contará a partir del acta de comprobación, y no desde la
comisión del acto que da origen a la pena.
2.4 Clausura por trabajadores no declarados.
La ley 25.795 agrega un artículo, mediante el cual se reprime el trabajo en negro. Se imponen las mismas
sanciones que las del artículo 40, excepto la clausura, a quien ocupare trabajadores en relación de
dependencia y no lo registraren y declararen con las formalidades exigidas por las leyes respectivas. Si bien
el trabajo en negro ya se encuentra punido en la normativa laboral y previsional, el fundamento de la
inclusión en la Ley de Procedimiento Tributario radica en la presunción que considera que las remuneraciones
pagadas a los trabajadores en relación de dependencia y no declaradas, así como las diferencias salariales no
declaradas son incrementos patrimoniales no justificados.

La clausura se aplicará en caso de reincidencia y cuando la gravedad del hecho lo justifique. Esta sanción
debe aplicarse con suma prudencia, a fin de no provocar efectos no deseados que conduzcan al cierre del
establecimiento, ocasionando aún más desocupación.

 Medidas preventivas o cautelares.

La ley 26.044 fue la que introdujo el último agregado al art. 40, por medio del cual se faculta a la
Administración Tributaria para solicitar a las fuerzas de seguridad la interdicción, secuestro y decomiso de
las mercaderías. Estas medidas se dispondrán en los casos en que se detecte la tenencia, traslado o
transporte de bienes o mercancías sin cumplir los requisitos fijados en los incisos “c” (encargo o transporte
comercial de bienes o mercancías sin respaldo documental) y “e” (falta o no conservación de facturas o
comprobantes que acrediten la adquisición o tenencia de los bienes o servicios necesarios para el desarrollo
de la actividad) del art. 40. En el caso de la interdicción, se designará como depositario a quien acredite ser
poseedor al momento del hecho. Cuando se disponga el secuestro se debe designar depositario a una tercera
persona.

En esta figura estamos ante un tipo de daño, en el que el bien jurídico tutelado es la Administración
Tributaria. Si bien se habla de medidas preventivas, las mismas son verdaderas penas que se orientan a
mejorar el control sobre las actividades marginales desarrolladas en la economía informal.

 Procedimiento para aplicar las medidas preventivas.

Los funcionarios de la AFIP deberán convocar inmediatamente a las fuerzas de seguridad con jurisdicción en
el lugar donde se haya detectado la presunta infracción. El personal de seguridad, en presencia de dos
testigos hábiles que convoque al efecto, procederá a informar al infractor las previsiones y obligaciones que
las leyes civiles y penales establecen para el depositario, y dispondrá las medidas necesarias para la buena
conservación de los bienes.

Al acta de comprobación se adjunta el inventario de la mercadería, ésta debe ser firmada por los actuantes
y notificada al responsable. En caso de urgencia, la audiencia debe efectuarse dentro de las 48hs. de
efectivizada la medida preventiva. El juez administrativo al resolver podrá disponer el decomiso de la
mercadería o revocar la medida de secuestro o interdicción.

El art. 77 inc. 1° dispone que la resolución que disponga el decomiso de la mercadería será pasible de
apelación administrativa, dentro de los tres días, ante los funcionarios superiores que designe la AFIP,
quienes deben expedirse en un plazo no superior a diez días, el que puede reducirse a 48 hs. en caso de
urgencia.

La resolución a que se refiere el art. 77 inc. 1° será recurrible, con efecto suspensivo, ante los Juzgados en lo
Penal Tributario de la Capital o Juzgados Federales en el interior del país. Deberá ser interpuesto y fundado
dentro de los tres días de notificado en sede administrativa. Verificado el cumplimiento de los requisitos
formales se elevará dentro de las 24 hs. al juez competente. La decisión del juez será apelable con efecto
devolutivo.

Compartimos con Teresa Gómez el criterio que considera que estas “medidas cautelares” no se comportan
acorde a su naturaleza jurídica, ya que son formalizadas a través de un procedimiento de constatación
tributaria, sin que un juez judicial pueda comprobar la verosimilitud del derecho. Actúan como verdaderas
penas, al castigar con la privación anticipada de los bienes, incumplimientos de deberes de colaboración,
que ya se encuentran alcanzados por las previsiones del art. 40 que aplica multa, clausura e inhabilitación,
pero respecto de los cuales se conserva el estado de inocencia hasta tanto recaiga sentencia firme.

3. PROCEDIMIENTO PARA IMPONER SANCIONES DEL ART. 40

El artículo 41 de la Ley de Procedimiento Tributario dispone el procedimiento para que el Juez administrativo
aplique las correspondientes sanciones, y los artículos 77 y 78 prevén los recursos de apelación contra tal
resolución, primero ante la propia administración y luego ante el Poder Judicial.
Procederemos a explicar el procedimiento en forma esquemática, a fin de visualizarlo de forma gráfica.

Es preciso formular algunas aclaraciones en relación a determinados puntos del esquema presentado. El art.
77 establece que la resolución de la apelación administrativa por parte del funcionario superior torna
ejecutable la sanción, atribuyendo efecto devolutivo al recurso interpuesto, la CSJN sentenció, en la causa
“Lapiduz, Enrique c. DGI s/ Acción de Amparo”, la inconstitucionalidad de tal medida, sin que antes haya sido
confirmada por un tribunal judicial, atento el carácter estrictamente penal de la sanción de clausura. Lo dicho
se extiende al art. 78, el cual expresa que se concederá con efecto devolutivo. La interpretación de la CSJN
es la que debe darse al texto legal, pues es la que mejor se compadece con el texto y espíritu de nuestra
Constitución Nacional, y en particular con el derecho de defensa en ella consagrada.

En caso de disponerse la sanción de clausura, el art. 42 dispone que el alance y el plazo de la misma será
determinado por la autoridad administrativa que hubiese dictado la providencia que la ordene. Aquí no
debemos dejar de lado la interpretación dada por la CSJN al sentenciar que la ejecutoriedad de la sanción de
clausura, sin que antes haya sido confirmada la pena por un tribunal judicial, es notoriamente
inconstitucionalidad. Por lo que podemos ver que los alcances que la autoridad administrativa de a la sanción
de clausura estarán sujetos al control judicial posterior. Ahora bien, de ejecutarse la clausura, el art. 43
decreta que durante el plazo de duración cesarán totalmente las actividades, dejando a salvo la continuación
de aquellos procesos productivos respecto de los cuales la interrupción pueda ocasionar la pérdida de la
producción o la descomposición de los productos en proceso de producción o materias primas.

Ante el quebrantamiento de la clausura, el art. 44 establece una doble punición, por un lado arresto de 10 a
30 días y por otro una nueva clausura por el doble tiempo de la que originalmente estipulada. Teniendo en
cuenta el principio e personalidad de la pena, el arresto deberá ser impuesto a quien quebrantase la clausura,
en tanto que la nueva clausura se aplicará cuando esta conducta sea imputable a los titulares del
establecimiento o a los subordinados que cumplan sus órdenes.

En el caso de ser procedente el arresto la jurisprudencia se ha inclinado por el procesamiento del imputado
y el embargo sobre sus bienes. Asimismo se entiende que es procedente la probation del art. 76 bis del
Código Penal (fallo Pueysa S.A. s/ quebrantamiento de clausura”).
4. CLAUSURA PREVENTIVA
El art. 35 inc. f de la ley 11.683 faculta al Ente Recaudador para clausurar preventivamente un
establecimiento, cuando se constatare la configuración de uno o más hechos u omisiones de los previstos en
el art. 40 y concurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable registre antecedentes por haber
cometido la misma infracción en un periodo a un año desde que se decretó la anterior.

La clausura preventiva que disponga la AFIP, de acuerdo al art. 75, debe ser comunicada inmediatamente al
juez federal o penal económico, según corresponda. El juez deberá celebrar audiencia con el responsable, en
base a ella resolverá dejarla sin efecto en razón de no comprobarse los extremos del art. 35 inc. f; o
mantenerla hasta tanto el responsable regularice la situación que originó la medida preventiva. Cuando el
juez la considera improcedente y como consecuencia deja sin efecto la clausura preventiva, ello ocasiona un
perjuicio al Fisco, quien deberá soportar las indemnizaciones que deba pagar al damnificado.

Esta medida caduca en el plazo de tres días si el juez no resuelve su mantenimiento, a fin de que no prosiga
sin solución de continuidad. Sin perjuicio de la decisión judicial, la AFIP continuará con la tramitación de la
pertinente instancia administrativa. Para el cómputo de una eventual clausura del art. 40, por cada día de
clausura corresponde un día de clausura preventiva. El juez administrativo, o en su caso el judicial, dispondrá
el levantamiento de la clausura preventiva, inmediatamente después que el responsable acredite la
regularización de su situación.

Como vemos la resolución que dispone la clausura preventiva no requiere dictamen jurídico previo, con lo
cual se provoca una vulneración de las garantías constitucionales del debido proceso y el derecho de defensa.
Se transforma esta medida en una pena de cumplimiento inmediato, desapareciendo el criterio previo del
juez para determinar su necesidad o urgencia. Ello conlleva la perdida de equilibrio entre los tres poderes del
Estado Constitucional de Derecho.

Si bien entendemos que esta norma se encuadra dentro del marco de la lucha contra la evasión fiscal, ello
no justifica el avasallamiento de la defensa en juicio, advirtiéndose que el sujeto pasivo recién podrá apelar
ante el juez competente luego de que la clausura ya haya sido impuesta y el perjuicio ocasionado.

5. PLANTEOS DE INCONSTITUCIONALIDAD
5.1 Inconstitucionalidad de clausura preventiva (art. 35 inc. f).
Existe abundante e interesante jurisprudencia sobre la inconstitucionalidad de la clausura preventiva. En el
fallo “Yu Jian” del Juzgado Nacional en lo Penal Económico N°3 (24/5/1999), se procedió a analizar los
artículos 18 y 109 C.N, concluyendo que el sistema de fiscalización tributario no puede sustraerse a los límites
constitucionales que son exigibles a cualquier actividad estatal, ni siquiera con el noble propósito de combatir
la evasión. Atento a ello, el magistrado actuante resolvió declarar la inconstitucionalidad del inc. F del art.
35. El juez Speroni sostuvo que “… resulta absolutamente lógico y de acuerdo a nuestro sistema legal y
constitucional, el hecho de que la clausura preventiva, tiene el carácter de pena, por lo que resulta fácil
observar que ha habido una violación a las garantías de defensa en juicio y de juez natural establecidos a la
Constitución Nacional”.
En autos “Automotores Bonelli” del Juzgado Federal en lo Criminal Correccional N°2 de San Martín
(26/3/2010), el juez sentenciante expresó que: “Resulta claro que la naturaleza jurídica de la clausura
preventiva instituida en la ley 11.683,…, se encuentra fuera del contexto cautelar mencionado y posee el
inequívoco propósito de sancionar a una persona sin proceso previo contrariando en forma manifiesta, el
contenido del art. 18 de la CN”… “dada la ejecutoriedad de la sanción dispuesta, si bien es revisable
judicialmente, la ejecución inmediata lleva a que las resoluciones que se decidan al respecto, se tornen
ilusorias ya que en concreto hasta que se dicte la resolución judicial, la clausura ya se habrá efectivizado, y el
perjuicio a la persona cometido”.
5.2 Inconstitucionalidad de la clausura ordinaria (art. 40).
Si bien la doctrina ha planteado la inconstitucionalidad de esta sanción, por la falta de proporcionalidad entre
el costo económico que ella significa para el contribuyente y el daño que pude haberse ocasionado a la
recaudación pública, la jurisprudencia a través de numerosos fallos se ha pronunciado a favor de la
constitucionalidad de la misma. Los argumentos utilizados para fundamentar la inconstitucionalidad son
básicamente la irrazonabilidad y la falta de proporcionalidad, lo que conduciría a la violación de garantías
constitucionales, tales como el derecho de propiedad, el derecho a trabajar o de ejercer el comercio.

La jurisprudencia de la CSJN a partir del leading case “Mickey S.A” del 5/11/1991 ha seguido una misma línea
sustentando la constitucionalidad del art. 40 de la ley 11.683. En este fallo nuestro Máximo Tribunal ha dicho
que los propósitos perseguidos por el legislador involucran razones de oportunidad, mérito y conveniencia,
sobre las cuales la justicia no puede inmiscuirse. Sólo cuando se consagre una manifiesta iniquidad o cuando
los medios no se adecúen a los fines perseguidos por el legisferante, podrá considerarse a la ley
inconstitucional. El cumplimiento de los deberes formales constituye el instrumento elegido por el legislador
para aproximarse al marco adecuado en el que deben desenvolverse las relaciones económicas y de mercado.
Las exigencias relativas a la emisión de facturas se establecen para garantizar la igualdad tributaria, desde
que permiten establecer la capacidad contributiva del responsable y ejercer el debido control del circuito
económico en que circulan los bienes. Teniendo en cuenta los fines perseguidos por la ley e identificados los
objetivos jurídicos y sociales tutelados, la sanción de clausura no se exhibe como exorbitante, motivo por el
cual corresponde desestimar la tacha, que con sustento en la irrazonabilidad se articula. La Constitución
Nacional no consagra derechos absolutos, de modo que los derechos y garantías que allí se reconocen se
ejercen con arreglo a las leyes que reglamentan su ejercicio, las que, siendo razonables, no pueden ser
tachadas de inconstitucionales.
La CSJN, a través del fallo precedentemente analizado, consagra la constitucionalidad de la clausura del art.
40, pero asimismo a través de otros pronunciamientos le pone un límite al ente fiscalizador en la aplicación
de esta sanción, colocando sobre la balanza diferentes intereses jurídicos a fin de determinar en el caso
concreto la preeminencia de uno sobre otro. Ello ocurrió en la causa “Diario La Nación”, en la que fue criterio
de la Corte que en una sociedad democrática el bien jurídico “mercado” cede ante otro más importante como
es la “libertad de prensa”, a través del cual se concreta un derecho de suma importancia, la libre difusión de
ideas. Otro coto impuesto a la sanción de clausura fue el establecido a través del fallo “Lapiduz, Enrique c.
DGI s/ Acción de Amparo”, en el que se dispuso la inconstitucionalidad de la medida, sin que antes haya sido
confirmada por un tribunal judicial, atento el carácter estrictamente penal de la sanción de clausura. Con ello
la CSJN estableció el efecto suspensivo del recurso de apelación contra la sanción de clausura, consagrando
el derecho de defensa y debido proceso, en una postura contraria a lo dispuesto por el texto de la norma.

6. CONCLUSIÓN
La constitucionalidad de la clausura ha quedado consagrada, en tanto no haya una discordancia evidente
entre la norma que la reglamenta con el ejercicio de los derechos constitucionales. Sin embargo, y a pesar
de considerar que la evasión fiscal trasunta en un perjuicio para toda la sociedad, considero que deben
evaluarse los medios a través de los cuales se pretende combatir la evasión. Humildemente pienso que el
incremento de penas o la incorporación de nuevas sanciones no conducen a la erradicación de la evasión. Se
requieren cambios profundos y estructurales a nivel social, a fin de que tanto el contribuyente como el
consumidor tomen conciencia de que el cumplimiento de las obligaciones fiscales luego les será retornado
en beneficios a través del Estado, pero para ello es preciso que el ciudadano común recobre la confianza en
el manejo del dinero público.

Por lo tanto vemos que la clausura es sólo un parche ante el problema de fondo, y lo que es peor, acarrea un
perjuicio desmedido para el responsable de la infracción, quien quedaría suficientemente reprimido
solamente con la multa. La educación tributaria y el manejo transparente de los fondos por parte del Estado
constituyen el camino para evitar la evasión fiscal.

Notas
[1] GARCIA BELSUNCE, H. (1985). “Derecho Tributario Penal”. Buenos Aires. Depalma.
[2] GOMEZ, T., FOLCO, CM. (2014). “Procedimiento Tributario. Ley 11.683 – Decreto 618/97”. 8° Ed. Buenos
Aires. La ley, pág. 372.
[3] GARCÍA VIZCAINO, C. (2014). “Manual de Derecho Tributario”. 1° Ed. Buenos Aires. Abeledo Perrot.

Referencias de la autora
María Lucrecia Cesco, Abogada. Recibida de la Universidad Nacional de San Juan.