Le contrôle

de gestion
aujourd’hui
Débats, controverses
et perspectives

Coordonné par
Marc Bollecker et Gérald Naro
 Sommaire
Introduction 1
Marc BOLLECKER et Gérald NARO

Première partie. Les débats et controverses actuels

Chapitre 1
Des théories pour repenser le contrôle de gestion : des dispositifs
discursifs et instrumentaux ancrés dans un contexte social
et institutionnel 11
Marc BOLLECKER et Gérald NARO

Chapitre 2
Le système des tableaux de bord et la cohésion stratégique
et organisationnelle 31
Denis TRAVAILLÉ et Yves DUPUY

Chapitre 3
La question du contrôle des comportements à l’épreuve
des transformations des organisations et du travail 45
Lionel HONORÉ

Chapitre 4
Contrôle de gestion et management public : quel retour
d’expérience pour les entreprises ? 59
Pascal FABRE

Chapitre 5
Le contrôle de gestion, figure impensée de la pensée occidentale 75
Annick ANCELIN-BOURGUIGNON

Chapitre 6
Le contrôle de gestion, une interface de cohérence
organisationnelle 91
Hugues BOISVERT et Marie-Andrée CARON

III
Le contrôle de gestion aujourd’hui

Chapitre 7
Les impasses du contrôle de gestion : débats et perspectives 107
Ariel EGGRICKX

Chapitre 8
Le contrôle de gestion aujourd’hui, ce qu’en disent les praticiens 125
Marc BOLLECKER et Gérald NARO

Seconde partie. Les nouvelles perspectives

du contrôle de gestion

Chapitre 9
De la méthode ABC aux méthodes ABC : analyse d’une
diversification des outils dans une perspective stratégique 145
Grégory WEGMANN

Chapitre 10
Quelle place pour l’environnement dans le contrôle
de gestion : du concept d’éco-efficacité à l’exploration
de nouvelles frontières ? 163
Nicolas ANTHEAUME

Chapitre 11
Le contrôle de gestion de l’immatériel : concept, outils
et méthodes 179
Laurent CAPPELLETTI

Chapitre 12
Une nouvelle approche du contrôle de gestion des services 197
François MEYSSONNIER

Chapitre 13
Le contrôle de gestion bancaire : entre standardisation
et interactions 209
Christine MARSAL

Chapitre 14
L’évolution du management de la performance à l’hôpital :
du contrôle de gestion au contrôle organisationnel 227
Thierry NOBRE

IV
 Sommaire

Chapitre 15
Le contrôle de gestion dans la PME : mythe ou réalité ? 243
Thierry NOBRE et Cindy ZAWADZKI

Conclusion 257
Marc BOLLECKER et Gérald NARO

Remerciements 265

Les auteurs 267

Table des matières 271

V
 Chapitre 15

Le contrôle de gestion dans la PME :

mythe ou réalité ?

Thierry NOBRE
Cindy ZAWADZKI

La contribution des PME58 à l’économie est considérable. En Europe, les 23 millions

de PME représentent 99  % de la totalité des entreprises et participent à 58  % de
la création de valeur ajoutée totale dans le secteur privé59. L’intérêt de conduire des
recherches sur ce type d’entreprises n’est plus à démontrer. Dès 1984, Julien identifie
six caractéristiques associées à la PME : une personnalisation de la gestion, une faible
spécialisation de la direction et du personnel, une stratégie intuitive et peu formal-
isée, un système d’information interne peu complexe, un circuit décisionnel court
et un système d’information externe simple. Les travaux de Torres (1998) érigent la
PME au rang d’objet de recherche absolu. Cet auteur souligne l’intérêt d’identifier
les spécificités de la PME, au-delà des critères quantitatifs. Les caractéristiques du
dirigeant, les types de financement, l’internationalisation de la PME constituent des
thèmes développés dans la littérature mais peu de recherches traitent du contrôle
de gestion. Face à ce manque identifié dans les travaux en sciences de gestion, nous
nous proposons d’apporter une contribution à cette thématique en deux étapes.
Nous dressons un état des lieux qui permet par la suite de formuler quelques axes de
recherche pour développer les travaux académiques dans ce domaine. Pour ce faire,
nous analysons dans un premier temps les travaux actuels sur le contrôle de gestion en
PME puis nous identifions, dans un deuxième temps, la nécessité d’élargir la vision des
recherches sur ce thème. Nous nous interrogeons ensuite sur la présence effective d’un
contrôle de gestion en PME et proposons des pistes pour favoriser son introduction.

58. « La catégorie des micro-, petites et moyennes entreprises (PME) est constituée des entreprises qui occupent moins
de 250 personnes et dont le chiffre d’affaires annuel n’excède pas 50 millions d’euros ou dont le total du bilan annuel
n’excède pas 43 millions d’euros » (Extrait de l’article 2 de l’annexe à la recommandation 2003/361/CE).
59.  Les Echos, mars 2013

243
Le contrôle de gestion aujourd’hui

1. Les recherches actuelles sur le contrôle de gestion en PME

La PME est l’objet de nombreuses recherches, toutefois, les travaux dans le domaine
du contrôle de gestion demeurent peu nombreux.
Des travaux peu nombreux et focalisés sur les outils
L’état de l’art dressé par Condor (2012) sur les dix dernières années recense seule-
ment trente-cinq références parmi lesquelles trois thèses de doctorat, un cahier de
recherche et neuf communications. Finalement, depuis dix ans, le contrôle de ges-
tion en PME a fait l’objet de vingt-deux articles seulement, dont six francophones.
Par ailleurs, une revue anglophone semble accorder une place importante à ce type
de recherche  puisque la moitié des articles est publiée dans la revue Management
Accounting Research.
La plupart des recherches sur le contrôle de gestion en PME l’aborde dans une
perspective globale (Sandelin, 2008 ; Perren, 2000 ; Amat, 1994). D’autres travaux
empruntent une démarche plus ciblée. Ils traitent de l’importance de la planification
dans ce type d’entreprises (par exemple, Hodges, 2006  ; Goy, 2001). Les publica-
tions francophones sur le contrôle de gestion dans les PME étudient quant à elles
majoritairement la dimension ingéniérique  : les outils de contrôle de gestion pour
Nobre (2001 b), les outils de gestion pour Fernandez (1996), le système d’informa-
tion comptable pour Affès et Chabchoud (2007), les tableaux de bord pour Germain
(2005 et 2006). Les auteurs ayant travaillé sur cette problématique soulignent le
poids faible du contrôle de gestion dans le fonctionnement de la PME. Il s’agit d’une
fonction sous structurée (Fournier, 1992) peu instrumentée (Abi Azar, 2005), et les
outils sont faiblement élaborés (Germain, 2006). En 2000, Malo relevait toutefois
qu’il existait peu d’études sur la forme que les outils prennent en PME.
Une étape cruciale à étudier : l’introduction du contrôle de gestion
Certaines publications montrent le rôle central que joue l’introduction du contrôle de
gestion dans le développement de la PME (Meyssonnier et Zawadzki, 2008 ; Sandino,
2007 ; Reid et Smith, 2000). Ces auteurs s’intéressent à un type particulier de PME : les
PME en croissance. Il s’agit d’étudier comment ces systèmes apparaissent (Flamholtz
et Randle, 2000 ; Greiner, 1972, 1998 ; Simons, 2000 ; Kazanjian et Drazin, 1989 ;
Miller et Friesen, 1984 ; Moores et Yuen, 2001). Davila (2009) relève la nécessité de
répondre à ces questions, tant d’un point de vue managérial qu’académique. Le lien
entre contrôle de gestion et croissance est direct : les systèmes de contrôle de gestion
sont déterminants pour la croissance de l’organisation (Flamholtz et Randle, 2000). A
contrario, leur absence freine la croissance et cause même l’échec de certaines organi-
sations (Greiner, 1972, 1998). Davila (2009) caractérise cette phase de transition cri-
tique, les entreprises en croissance étant confrontées aux tensions liées aux processus
informels. Davila (2005) montre que les systèmes de contrôle formels interviennent
quand les facteurs informels et interindividuels (culture, leadership, contexte affectif )
de management montrent leurs limites. D’après Davila (2005), les facteurs associés
à la mise en œuvre d’un système de pilotage global reposent principalement sur  :
l’augmentation de la taille de l’entreprise par une croissance intensive et continue,

244
 Le contrôle de gestion dans la PME : mythe ou réalité ?

l’âge de l’organisation, le recours à un « venture capital » permettant de financer la

croissance lorsque l’endettement financier a atteint ses limites, le remplacement du
fondateur au profit d’un directeur général, les contraintes réglementaires, l’intensité
de la concurrence (Khandwalla, 1972).
C’est au cours de cette phase que le management informel laisse place au dével-
oppement d’un système de contrôle de gestion formel. Pour Moores et Yuen (2001),
c’est pendant la phase de croissance que les besoins en système de contrôle formels
apparaissent car les structures deviennent plus complexes.
Des travaux anglophones s’intéressent à un type particulier de PME : la start-up.
Neuf articles traitent de ces entreprises en phase de création, souvent technologiques.
Ils démontrent les enjeux de la crise entrepreneuriale, au cours de laquelle le manage-
ment doit se professionnaliser et qui passe par l’introduction d’un système de contrôle
de gestion. Les travaux de Davila, Foster et Jia (2010) démontrent que la mauvaise
gestion de cette crise entrepreneuriale peut conduire la start up à l’échec.
Les auteurs identifient une raison principale à l’introduction précoce d’un contrôle
de gestion dans ce type de PME : l’ouverture du capital à un fonds d’investissement.
D’autres raisons internes sont évoquées par Davila, Foster et Jia (2010) : l’expérience
en contrôle de gestion des manageurs, le besoin ressenti, l’apparition de problèmes,
la nécessité de formaliser les procédures dans un processus de « Learning by doing ».
Un besoin de légitimer l’entreprise ou une pression exercée par les partenaires ou les
clients peuvent également être à l’origine de la mise en place d’un système de contrôle
de gestion (Davila, Foster et Jia, 2010).
Deux courants semblent donc se dessiner dans les travaux sur le contrôle de gestion
en PME. Une première approche très instrumentale, avec une vision technique du
contrôle de gestion, regroupe les travaux francophones, où l’on cherche à identifier
les particularités de ces outils dans un contexte PME. Une deuxième approche s’in-
téresse à la phase de structuration du contrôle de gestion, notamment dans les PME
en croissance, puisqu’il s’agit d’une étape essentielle à la survie et à la poursuite du
développement.
L’émergence de recherches soulignant le rôle des acteurs
Les recherches présentées ci-dessus relèvent d’une vision restrictive du contrôle de ges-
tion remise en cause par la définition d’Anthony60 de 1988 qui intègre la dimension
managériale de cette fonction en soulignant sa démarche transversale et en replaçant
les acteurs au cœur des dispositifs à mettre en œuvre.
Pourtant, à notre connaissance, les travaux s’intéressant aux acteurs du contrôle de
gestion en PME sont peu nombreux. Chapellier (1997) s’intéresse au dirigeant, acteur
clé de ce type d’entreprises. Greenbhalgh (2000) et Nobre (2001 b) étudient le rôle du
contrôleur de gestion en PME. Dès 1993, Bajan identifie une partie prenante externe
ayant un poids considérable dans le fonctionnement de la PME  : l’expert-compt-
able. En 1996, Chapellier s’intéresse aux conseils dispensés par l’expert-comptable

60. « Le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers influencent d’autres membres de l’organisation pour
mettre en œuvre les stratégies de l’organisation »

245
Le contrôle de gestion aujourd’hui

au dirigeant de PME. Nobre et Zawadzki (2013a) étudient quant à eux les relations
entre les acteurs stratégiques de la PME que sont le directeur administratif et financier,
l’expert-comptable et le dirigeant pour mettre en évidence l’incidence des rapports de
pouvoir sur l’implantation des outils. Alors que le fonctionnement de la PME repose
majoritairement sur des relations informelles entre les acteurs, ces éléments restent
peu étudiés dans la littérature.
Les failles dans les recherches sur le contrôle de gestion en PME montrent qu’il
est nécessaire de le considérer sous une forme plus large, se rapprochant du contrôle
organisationnel afin de mieux rendre compte des mécanismes mis en œuvre par les
acteurs. Ainsi, la mobilisation de théories sociologiques servira de grille d’analyse de
la dimension humaine du contrôle de gestion de PME pour recouvrir l’ensemble des
facettes de la gestion de ce type d’entreprises.

2. La nécessité d’élargir la vision des recherches

sur le contrôle de gestion en PME
Analyser le contrôle de gestion en PME nécessite de dépasser l’approche ingénierique
pour s’orienter davantage vers l’analyse du contrôle organisationnel. Elargir la vision
des recherches sur le contrôle de gestion permet de replacer l’acteur au cœur de la
réflexion. Dans un premier temps, l’analyse se fait par rapport aux connaissances déte-
nues, en mobilisant des approches cognitives puis dans un second temps, par rap-
port aux rôles des acteurs et à leurs interactions, dans une perspective sociologique et
socio-politique.
L’intérêt des approches cognitives
En PME, le savoir partagé par les acteurs repose sur des notions d’intuitivité, de bon
sens et d’initiative et ne laisse que peu de place à une instrumentation du fonction-
nement de l’organisation. Ce sont les conventions, en tant que dispositifs cognitifs
collectifs, qui guident les représentations des acteurs et leurs comportements. Elles
permettent ainsi une auto régulation et une auto organisation de l’entreprise (Gomez,
1997). Par ailleurs, les routines, réponses comportementales issues du référentiel
cognitif, apparaissent comme un mécanisme de coordination et de capitalisation des
connaissances opérationnelles (Guilhon et Huard, 1999). Elles sont la cristallisation
d’un processus d’apprentissage (Argote, 1999). Mobiliser des approches cognitives
permet d’analyser le passage d’une coordination par les conventions et les routines à
une coordination formalisée et outillée. En PME, l’introduction de nouveaux savoirs
et outils contraint les acteurs à faire évoluer leurs routines, par un phénomène de
désapprentissage (Doz, 1994) ou de codification des routines (Davila, 2009).
Le rôle des routines a déjà été mobilisé dans le cas d’introduction d’outils de con-
trôle de gestion dans d’autres organisations que sont l’hôpital (Nobre, 2001) et l’uni-
versité (Solle, 2001) par exemple, qui connaissent les mêmes évolutions dans leur
mode de fonctionnement. Nobre et Merdinger-Rumpler (2002) montrent d’ailleurs
que la rigidité des routines pousse les organisations à une transformation incrémentale
sur un sentier organisationnel et que leurs compétences fondamentales risquent de ce

246
 Le contrôle de gestion dans la PME : mythe ou réalité ?

fait de devenir leurs causes d’échecs. Utiliser cet angle d’analyse en PME a tout son
sens. Pour Lorino (1995), le contrôle, lorsqu’il ne se cantonne plus à son rôle de main-
tien d’un conformisme, devient d’ailleurs un élément clé du processus d’apprentissage
organisationnel.
L’intérêt des théories sociologiques
Conduire des recherches sur le contrôle de gestion en PME nécessite d’agréger les
impacts des mécanismes informels du contrôle organisationnel et ceux des outils
du contrôle de gestion pour les étudier. Il convient de s’éloigner de la dimension
technique des outils pour aborder le contrôle de gestion sous l’angle des relations
humaines : « Il n’est pas vrai que les outils de gestion s’appliquent mécaniquement, sans
participation des salariés à leur mise en œuvre donc sans que ceux-ci les acceptent  »
(Bernoux, 2004). Les théories sociologiques sont des grilles d’analyse intéressantes des
situations auxquelles sont confrontées de nombreuses PME. L’analyse stratégique de
Crozier et Friedberg offre une lecture des jeux de pouvoir qui se développent au sein
de la PME. Le fonctionnement largement informel de ce type d’entreprise contribue
à alimenter les zones d’incertitude contrôlées par certains acteurs, à l’origine de leurs
pouvoirs. La délégation issue de l’introduction d’un système de contrôle de gestion a
une influence sur ces jeux de pouvoirs et contribue à des modifications dans le système
d’action concret. Nobre et Zawadzki (2013a) montrent par exemple que l’avènement
du contrôle de gestion en PME bouleverse les zones d’incertitude contrôlées par le
dirigeant et son expert-comptable et leurs pouvoirs. La mobilisation de la théorie
de la traduction appliquée à la même PME permet de mettre en lumière le rôle joué
par les autres acteurs impliqués dans le processus et d’identifier les phénomènes de
transformation des outils. Les auteurs soulignent que le directeur administratif et
financier n’est pas légitime pour conduire une telle mission en PME et illustrent des
traductions concurrentes issues des salariés. (Nobre et Zawadzki, 2013b).
Les travaux recensés précédemment montrent deux tendances principales sur
le contrôle de gestion. D’une part, malgré le poids des PME dans l’économie, peu
de travaux s’intéressent à cette thématique et d’autre part, ces recherches, exceptées
quelques évolutions récentes, ont une conception relativement restrictive en s’intéres-
sant principalement à la dimension technique. Ce double constat peut amener à se
poser la question de l’existence effective du contrôle de gestion dans les PME.

3. Existe-t-il vraiment un contrôle de gestion en PME ?

Le contrôle de gestion en PME apparaît sous une forme particulière. Il est dilué dans le
contrôle organisationnel, notamment parce que les normes organisationnelles impli-
cites et les caractéristiques culturelles de la PME s’opposent aux principes d’objectiva-
tion et de formalisation structurant les pratiques du contrôle de gestion. C’est en effet
lorsque l’entreprise quitte le stade de PME pour devenir ETI qu’apparaît un système
global et cohérent afin d’assurer le pilotage interne de l’entreprise pour accompagner
son développement et déployer sa stratégie.

247
Le contrôle de gestion aujourd’hui

Un contrôle de gestion dilué dans le contrôle organisationnel

Le système de contrôle de gestion présent dans ce type d’organisation repose davantage
sur des outils basiques de comptabilité de gestion de type budgets, analyse de compte
de résultat ou costing que sur un véritable système de pilotage de la performance. Par
ailleurs, le contrôle qui y est mis en place est informel et dilué. La coordination des
comportements repose principalement sur un management de type clanique, où par
socialisation, les intérêts des individus s’alignent avec ceux de l’organisation (Langevin
et Naro, 2003). Le clan peut être défini comme une organisation culturellement
homogène, hostile aux comportements déviants (Ouchi et Price, 1993) et se faisant
naturellement confiance (Allouche et Amann, 1995). Dans un premier temps, c’est
donc un contrôle social par une dynamique de groupe qui assure la coordination. Face
à l’augmentation de la taille de la PME, une nouvelle forme de contrôle vient complé-
ter ce management clanique : la supervision panoptique (Bentham, 1787, 1791 a et
b), dans lequel les salariés ont toujours l’impression d’être surveillés et orientent donc
leur comportement dans la direction attendue.
En PME, le contrôle social semble donc largement pallier l’absence de contrôle de
gestion. Le besoin d’introduire un système global et cohérent de management de la
performance n’y est pas ressenti.
Le contrôle de gestion, une fonction inadaptée aux caractéristiques de la PME
Le fonctionnement de la PME repose sur une dimension entrepreneuriale forte dont
les valeurs sont l’intuition, la réactivité, la proximité, la prise de risque, etc. Insufflées
par le dirigeant, elles sont partagées par l’ensemble des acteurs et forment la culture
d’entreprise. Elles se heurtent à la nature même du contrôle de gestion qui se définit
par la rigueur, l’efficience, le reporting, l’anticipation : « La rigueur et la créativité ne
peuvent cohabiter que très difficilement » (Berland et Persiaux, 2008). Mintzberg (1982)
démontre que les caractéristiques des entrepreneurs sont faites pour gérer des start
up dans un environnement incertain et sont mal adaptées pour manager une organ-
isation plus grande et structurée. Introduire un contrôle de gestion en PME revient
donc à gérer le paradoxe organisationnel classique entre exploitation et exploration.
Le contrôle de gestion en PME empêche l’exploration de nouvelles opportunités au
profit de l’exploitation des activités existantes, par une meilleure attention apportée à
la maîtrise des ressources. L’accent mis sur l’instrumentation de l’évaluation financière
des nouvelles opportunités est réducteur voire inhibiteur et apparaît comme un frein
au développement de la PME et à l’innovation. La préférence des PME pour l’explo-
ration les incite à délaisser ces démarches. Pourtant, le contrôle de gestion pourrait
être utilisé pour stimuler l’innovation (Chenhall et al., 2011), notamment dans sa
dimension interactive (Simons, 1995).
De l’absence du contrôle de gestion en PME à son développement dans l’ETI
Les PME sont par nature des organisations où le niveau de délégation est faible. La
communication informelle et les contacts directs sont privilégiés. Ce mode de fonc-
tionnement par ajustement mutuel (Mintzberg, 1982) est rendu possible grâce au
faible nombre d’acteurs concernés dans cette structure simple où les mécanismes de

248
 Le contrôle de gestion dans la PME : mythe ou réalité ?

coordination interpersonnels sont privilégiés. Dans ce contexte, le contrôle de gestion

ne présente donc que peu d’intérêt. En effet, il reste perçu par les manageurs comme
un outil de surveillance plutôt que comme un outil de pilotage de la performance de
leurs centres de responsabilité. Les manageurs ne ressentent pas un besoin d’informa-
tions plus fréquentes, plus précises ou plus cohérentes puisque la majorité des déci-
sions est prise par le dirigeant. Le dirigeant utilise le contrôle de gestion à des fins
d’aide à la décision pour conforter son intuition. Lorsqu’il obtient des informations en
contradiction avec sa vision stratégique et ses attentes, il remet en cause cette nouvelle
pratique managériale. C’est finalement le dirigeant qui, dans ce cas de figure, s’avère
un frein à la formalisation du contrôle en PME.
Le contrôle de gestion, en tant que système de management de la performance,
reste peu développé en PME. Lorsqu’il existe, il ne sert bien souvent qu’à rendre des
comptes, dans un processus d’accountability. Il n’est pas destiné aux dirigeants, dans le
cadre de la délégation qui nécessite un contrôle, mais est plutôt introduit à la demande
de partenaires externes notamment à la suite d’une ouverture de capital. L’introduction
d’outils de gestion se fait alors de manière exogène et forcée, la demande provenant du
fonds d’investissement. Le contrôle de gestion ne sert dans ce cas qu’aux investisseurs
et non à piloter la performance de l’entreprise, qui est pourtant l’objectif principal du
contrôle de gestion. On est confronté à un détournement du contrôle de gestion par
les acteurs visés. Il se limite alors à une perspective financière, ce qui réduit la prob-
lématique du contrôle de gestion.
Finalement, le contrôle en PME devient formel lorsque l’entreprise franchit le seuil
de 250 salariés, c’est-à-dire quand l’entreprise quitte le stade de PME pour devenir
une entreprise de taille intermédiaire (ETI). C’est à ce moment que la taille acquise
par l’entreprise oblige le dirigeant à déléguer et à confier de réelles responsabilités à ses
managers, pour se concentrer quant à lui sur la gestion par exception. Un phénomène
de « managérialisation » apparaît qui remet en cause la dimension entrepreneuriale
au profit d’une focalisation sur la maîtrise des ressources. Les outils de contrôle de
gestion jouent alors progressivement leur rôle traditionnel de planification, de mesure,
de suivi, d’évaluation dans une optique de pilotage de la performance. C’est l’étape
de structuration de la gestion interne, où un système de contrôle de gestion devient
nécessaire pour manager la performance de l’entreprise.
L’introduction d’un contrôle de gestion en PME se fait donc dans un processus
d’apprentissage qui présente trois caractéristiques principales. Il est fondateur car il
renouvelle les principes d’ajustement organisationnel, structurant puisqu’il formalise
le fonctionnement de l’entreprise et collectif car il associe tous les acteurs. Compte
tenu de la place de ce processus dans le développement de la PME pour se transformer
en ETI, il convient d’identifier les enjeux de cette démarche et de proposer des pistes
pour favoriser l’évolution du fonctionnement de la PME.

249
 Table des matières
Introduction
Marc BOLLECKER et Gérald NARO
Références bibliographiques   6

Première partie. Les débats et controverses actuels

Chapitre 1. Des théories pour repenser le contrôle de gestion :

des dispositifs discursifs et instrumentaux ancrés dans un contexte
social et institutionnel   11
Marc BOLLECKER et Gérald NARO
1. Une lecture critique et programmatique : la société du contrôle   12
1.1 Le développement du contrôle de gestion dans les organisations publiques :
une colonisation comptable ?   13
1.2. Le contrôle de gestion dispositif de gouvernement : les approches
foucaldiennes   15
2. Au-delà de la critique sociale : repenser les agencements sociotechniques
du contrôle de gestion   17
2.1 Déploiement et transformation des outils de contrôle par les jeux d’acteurs :
les recherches fondées sur l’analyse stratégique   17
2.2. Des règles de contrôle aux règles autonomes : la modération du top-down
dans la théorie de la régulation sociale   19
2.3. Un contrôle de gestion structurant et structuré par les acteurs : la TNI
ou le reflet partiel d’une société supposée dominatrice   20
2.4. La constitution d’accords et de consensus à partir du contrôle :
les approches conventionnalistes   21
2.5. Rassembler des intérêts divergents autour du contrôle de gestion :
de la théorie de la traduction aux objets frontières   23
Conclusion : des discours, des instruments et des acteurs…   25
Références bibliographiques   26

Chapitre 2. Le système des tableaux de bord et la cohésion

stratégique et organisationnelle   31
Denis TRAVAILLÉ et Yves DUPUY
1. L’unicité du TBS et la différenciation organisationnelle   34
1.1 Le TBS comme norme d’intégration centralisée et formalisable   34

271
Le contrôle de gestion aujourd’hui

1.1.1 L’hypothèse du BSC comme cadre fondateur de la conception

et de l’utilisation des TBS.   34
1.1.2 L’hypothèse d’une méthode de conception du TBS comme vecteur
de la cohérence organisationnelle   35
1.2 Le TBS comme principe d’émergence d’une stratégie « récursive »   36
1.2.1 Le TBS et la barrière de complexité subjective   37
1.2.2 Le TBS et la barrière d’incertitude récursive   37
2. La variété des TBO et l’intégration organisationnelle   38
2.1. La variété de sens et la cohérence formelle des TBO (logiques
horizontales)   39
2.1.1 Les systèmes d’indicateur locaux comme réponse au principe de
variété requise   39
2.1.2 Les obstacles à l’agrégation des représentations locales   40
2.2. L’agrégation des TBO, l’apprentissage stratégique et la reconstruction
du TBS   41
2.2.1 Le « bottom – up » comme principe d’apprentissage
organisationnel   41
2.2.2 Le TBS repensé comme expression d’une stratégie émergente   42
Conclusion   42
Références bibliographiques   43

Chapitre 3. La question du contrôle des comportements

à l’épreuve des transformations des organisations et du travail   45
Lionel HONORÉ
1. Le jeu des normes et de la déviance dans les situations de travail   46
1.1 Peut-on encore parler de déviance pour caractériser des comportements
au travail ?   46
1.2 Risques, normes et déviances : quels liens et quelles perspectives
analytiques ?   48
2. Approche empirique : des bébés, des normes et de la déviance   51
2. 1 Les services hospitaliers de néonatologie : un environnement
riche en normes   51
2.2 D’un bébé objet de la déviance à un bébé déviant   54
Discussion   56
Références bibliographiques   56

Chapitre 4. Contrôle de gestion et management public :

quel retour d’expérience pour les entreprises ?   59
Pascal FABRE
1. Le retour de la contingence   60
1.1 Une inadaptation des outils mis en place aux contraintes opérationnelles,
économiques et politiques   60
1.2 Des causes d’échec communes à tout type d’organisation   61

272
 Table des matières

2. L’ouverture vers l’extérieur   64

2.1 Une utilisation simpliste des indicateurs inadaptée à la réalité du processus
de production et entraînant de nombreux effets pervers   64
2.2 Un modèle profitable à tout type d’organisation mais impliquant la mise en
place de nouveaux circuits d’information   67
3. La politisation des outils de contrôle de gestion   68
3. 1 Des organisations politiques devant arbitrer entre les différentes parties
prenantes   68
3. 2 Une utilisation politique des outils de contrôle de gestion transposable
au secteur privé   70
Conclusion   71
Références bibliographiques   72

Chapitre 5. Le contrôle de gestion, figure impensée de la pensée

occidentale   75
Annick ANCELIN-BOURGUIGNON
1. Pensée grecque et pensée chinoise   76
1.1 La perception du monde   77
1.2 L’action   78
1.3 Le temps   79
2. Le contrôle de gestion ou l’incarnation de la pensée grecque   80
3. Conséquences   82
Conclusion   85
Références bibliographiques   88

Chapitre 6. Le contrôle de gestion, une interface de cohérence

organisationnelle   91
Hugues BOISVERT et Marie-Andrée CARON
1. Définition du contrôle de gestion   94
2. Définition de la cohérence organisationnelle   95
3. Mécanismes de contrôle de gestion liés à ses trois formes d’expression
(gouvernance, stratégique, opérationnelle)   96
3.1 La cohérence entre leviers techniques et obstacles sociaux du contrôle
de gouvernance – les incitatifs   96
3.2 La cohérence entre leviers techniques et obstacles sociaux du contrôle
stratégique – les objectifs   100
3.3 La cohérence entre leviers techniques et obstacles sociaux du contrôle
opérationnel – standards   102
Conclusion   104
Références bibliographiques   105

273
Le contrôle de gestion aujourd’hui

Chapitre 7. Les impasses du contrôle de gestion : débats

et perspectives   107
Ariel EGGRICKX
1. Des impasses dans les fondements et pratiques du contrôle de gestion   108
1.1 L’impasse du découpage vertical   108
1.1.1 L’impasse de la financiarisation   109
1.1.2 L’impasse de la séparation entre le sommet stratégique
et les opérationnels   110
1.1.3 L’impasse du découpage entre le contrôle de gestion et le contrôle
opérationnel   111
1.2 L’impasse du découpage horizontal   112
1.2.1 L’impasse du découpage en centres de responsabilité   112
1.2.2 L’impasse d’un système de contrôle conçu à l’extérieur
de l’organisation   113
1.2.3 L’impasse du découpage entre le contexte et les normes
de comportement imposées   114
2. À un contrôle de gestion pour une intelligence téléologique distribuée   115
2.1 Vers un réencastrement du système de contrôle de gestion
dans l’organisation   115
2.1.1 Un système de pilotage de la recherche à l’université orienté
vers le seul reporting ?   115
2.1.2 Vers un système de pilotage pour les laboratoires
de recherche ?   116
2.2 Vers un ré encastrement du local et du global dans le système
de contrôle   117
2.2.1 Un exemple de tableau de bord développement durable multi
parties prenantes   117
2.2.2 Un tableau de bord qui contribue à une vision systémique   119
Conclusion   120
Références bibliographiques   121

Chapitre 8. Le contrôle de gestion aujourd’hui, ce qu’en disent

les praticiens   125
Marc BOLLECKER et Gérald NARO
1. Un ancrage plus fort de la fonction et une amélioration des systèmes
d’information appréciés par les contrôleurs   125
2. Une évolution fragile et une surabondance de données à produire   129
3. À la recherche d’une proactivité et d’une articulation accrue
entre niveaux   133
4. Le point de vue du PDG de Microsoft France : Entretien
avec M. A. Crozier   136
Conclusion   139

274
 Table des matières

Seconde partie. Les nouvelles perspectives

du contrôle de gestion 

Chapitre 9. De la méthode ABC aux méthodes ABC : analyse

d’une diversification des outils dans une perspective
stratégique   145
Grégory WEGMANN
1. La méthode ABC : une lecture stratégique pour des pratiques
diversifiées   146
1.1 Le courant de la gestion stratégique des coûts   146
1.2 La méthode ABC, un dispositif de management propice à l’articulation
entre stratégie et contrôle de gestion   147
2. La méthode ABC : des pratiques diversifiées avec souvent
une problématique stratégique   148
3. Des systèmes de calculs de coûts complexes à des systèmes simplifiés
s’appuyant sur l’ABC : les exemples de la RCA et du TDABC   150
3.1 Le modèle allemand et son influence : méthodes GPK et RCA   150
3.1.1 La méthode GPK   150
3.1.2 Le Prozesskostenrechnung : l’ABC à l’allemande   152
3.1.3 La méthode RCA – Comptabilité de gestion à base de
consommations de ressources   153
3.2 La Comptabilité de gestion à base d’équivalent temps (TDABC)   156
Conclusion   158
Références bibliographiques   159

Chapitre 10. Quelle place pour l’environnement dans le contrôle

de gestion : du concept d’éco-efficacité à l’exploration
de nouvelles frontières ?   163
Nicolas ANTHEAUME
1. Une prolongation du contrôle de gestion classique   164
1.1 Un contexte d’application du principe pollueur-payeur   164
1.2 Quelques grands principes et un exemple d’application   165
1.3 Deux difficultés du contrôle de gestion environnemental   167
1.4 Les limites de l’éco-efficacité   168
2. L’exploration de nouvelles frontières   168
2.1 Première frontière : le calcul de coût global   169
2.2 Deuxième frontière : le calcul des coûts externes, ou full cost accounting   170
2.3 Troisième frontière : l’analyse de cycle de vie   173
Conclusion   176
Références bibliographiques   176

275
Le contrôle de gestion aujourd’hui

Chapitre 11. Le contrôle de gestion de l’immatériel : concept, outils

et méthodes   179
Laurent CAPPELLETTI
1. Le contrôle de la performance durable   179
1.1. Les indicateurs de la performance durable   180
1.2. Le processus de contrôle de la performance durable   181
1.3. La méthode socio-économique de mesure de la performance durable   182
1.3.1 La mesure des performances économiques et financières   182
1.3.2 La mesure « qualimétrique » de la performance sociale   182
1.4 Le module qualitatif du diagnostic socio-économique   183
1.5 Le module quantitatif et financier du diagnostic socio-économique   183
1.6. La mesure qualimétrique de la performance environnementale   187
2. Le pilotage du capital humain   188
3. La mesure de la rentabilité des investissements immatériels   189
3.1 La typologie des investissements immatériels   190
3.1.1 Des investissements immatériels aux actifs immatériels   190
3.1.2 Les indicateurs extra-comptables des investissements
immatériels   191
3.2 La rentabilité financière des investissements immatériels : le « ROII »   193
3.2.1 Le modèle de calcul du ROII   193
3.2.2. Le modèle de calcul du coût complet d’un investissement
immatériel   194
3.2.3 Le modèle de calcul du gain complet d’un investissement
immatériel   194
3.3 Calcul de ROII : cas d’un investissement en politique commerciale   195
Conclusion   195
Références bibliographiques   196

Chapitre 12. Une nouvelle approche du contrôle de gestion

des services   197
François MEYSSONNIER
1. Les aspects opérationnels du contrôle de gestion des activités
de service   199
2. Nature des processus de la chaîne de valeur et du business model
dans les services   201
3. Mise en œuvre de la balanced scorecard pour le pilotage stratégique
des services   204
Conclusion   206
Références bibliographiques   207

276
 Table des matières

Chapitre 13. Le contrôle de gestion bancaire :

entre standardisation et interactions   209
Christine MARSAL
1. Les spécificités du contrôle de gestion bancaire   209
1.1 Un métier relativement récent dans le secteur bancaire   209
1.2 Un métier fortement marqué par le déploiement massif des T.I.C.   210
1.3 Un positionnement variable dans les organigrammes   211
2. Le déploiement massif des outils de contrôle dans les réseaux   212
2.1 Les pratiques généralisées de benchmarking   212
2.1.1 Le benchmark de l’activité commerciale et financière des agences
bancaires   212
2.1.2 Les pratiques de comparaison de l’activité des salariés   213
2.2 L’ambivalence des dispositifs mis en place   213
2.2.1 Limites liées à une certaine conception du contrôle de gestion   214
2.2.2 Le contrôle interactif Dirigeants/salariés   215
3. Les voies du renouveau : la gouvernance cognitive   216
3.1 Les administrateurs élus : nouveaux partenaires du contrôle de gestion   217
3.1.1 Les missions assignées aux administrateurs élus   217
3.1.2 La formation des administrateurs élus   218
3.2 La dimension interactive du contrôle mis en place   220
3.3 Les élus dans le processus stratégique des établissements bancaires   223
Conclusion   224
Références bibliographiques   224

Chapitre 14. L’évolution du management de la performance

à l’hôpital : du contrôle de gestion au contrôle organisationnel   227
Thierry NOBRE
1. Une évolution des fondements du contrôle de gestion à l’hôpital   228
1.1 Quel cadre conceptuel pour quelle performance ?
Une injonction paradoxale pour la définition de la performance   228
1.2 De l’absence de la stratégie d’établissement à son affirmation
puis à sa dilution   230
1.3. Une évolution des outils du contrôle de gestion par l’introduction
de la mesure   231
1.4 De l’apparition du contrôleur de gestion à l’hôpital à l’implication
des autres acteurs   232
1.5 Une double modalité d’introduction du CDG à l’hôpital   232
2. La transformation du pilotage de la performance par l’irruption
du fait organisationnel   233
2.1. Une action multiforme et intégrée auprès des établissements   235
2.2. Une action ingénierique pour développer les outils de management
de la performance   236

277
Le contrôle de gestion aujourd’hui

2.3. Une action pour faire évoluer le cadre structurel vers l’hôpital
numérique   236
2.4. Une action visant spécifiquement la performance du secteur
Médico-social   237
2.5. Une action visant la performance des étapes du circuit du patient   237
2.6. Une action visant la dimension territoriale de la performance   238
2.7. Une action visant la ressource principale de l’hôpital : les ressources
humaines   238
2.8. Une action visant l’amélioration de la performance par le management
de pôle   238
2.9. Une action participant à une évolution structurelle de la chirurgie :
le développement de la chirurgie ambulatoire   239
Conclusion   240
Références bibliographiques   240

Chapitre 15. Le contrôle de gestion dans la PME : mythe

ou réalité ?   243
Thierry NOBRE et Cindy ZAWADZKI
1. Les recherches actuelles sur le contrôle de gestion en PME   244
2. La nécessité d’élargir la vision des recherches sur le contrôle de gestion
en PME   246
3. Existe-t-il vraiment un contrôle de gestion en PME ?   247
4. Quelles pistes pour faciliter l’introduction du contrôle de gestion
en PME ?   250
Conclusion   251
Références bibliographiques   252

Conclusion
Marc BOLLECKER et Gérald NARO
Références bibliographiques   262

Remerciements   265

Les auteurs   267

278
Le contrôle de gestion aujourd’hui Coordonné par
Marc Bollecker et Gérald Naro
Débats, controverses et perspectives

L e contrôle de gestion a désormais acquis ses lettres

de noblesse dans les organisations, notamment
depuis les crises économiques et financières. Présent
Cet ouvrage contient les contributions de
Annick Ancelin-Bourguignon,
Nicolas Antheaume,
Hugues Boisvert,
dans la majeure partie des entreprises et des organisa- Marc Bollecker,
tions publiques, il est devenu multifonctionnel (au sein Laurent Cappelletti,
des directions financières, des directions des ressources Marie-Andrée Caron,
humaines, de la production, du marketing, de la recherche Yves Dupuy,
Pascal Fabre,
et développement…) et multisectoriel (industrie, services,
Lionel Honoré,
organismes publics). Mais son succès est entaché de Ariel Eggrickx,
nombreuses critiques. On lui reproche une focalisation Christine Marsal,
excessive sur les dispositifs techniques financiers tradi- François Meyssonnier,
tionnels dans une pure logique de réduction des coûts. Gérald Naro,
Thierry Nobre,
Inversement, en répondant aux besoins disparates des
Denis Travaillé,
managers intermédiaires et opérationnels, il manque de Grégory Wegmann,
cohérence et de cohésion. Sa place dans les transfor- Cindy Zawadzki.
mations stratégiques et sociétales actuelles des orga-
nisations reste incertaine et floue. Et, last but not least,
il est explicitement mis en cause dans la bureaucratisation
et l’uniformisation des organisations, voire même dans
l’augmentation de la souffrance au travail.
Après la crise des années 1990, le contrôle de gestion
serait-il entré dans une nouvelle période de doutes ? Ou
n’en serait-il jamais sorti ? S’agit-il d’une nouvelle crise
qu’il traverse ou ne serait-ce que les effets pervers d’un
management en difficulté en quête de nouveaux repères ?
Quels sont les défis actuels et futurs que la discipline doit
relever ?
Ce livre s’adresse aux étudiants en gestion, aux ensei-
gnants-chercheurs et aux praticiens : il intéresse l’en-
semble des acteurs qui, au moment où le contrôle se trouve
dans une situation paradoxale (désiré mais critiqué), ne
cherchent pas une solution magique mais veulent engager
une réflexion en profondeur sur ses finalités et ses pra-
tiques pour les faire évoluer.

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ISBN : 978-2-311-40096-0

9 782311 400960