Administración de Empresas

Ediciones Contabilidad Moderna

Buenos Aires, [1972]

Tomo II – B
Octubre - Marzo

Este material se utiliza con fines

exclusivamente didácticos.
Contabilidad por áreas de responsabilidad

Hugo Alberto Luppi∗

I. Introducción

1.1. Los requerimientos informativos actuales

Ya casi no se discute en la actualidad que un adecuado sistema de información es indispensable para el

manejo rentable de la empresa, cualquiera sea su dimensión. La mayoría de las actividades se enfrenta hoy
con un medio altamente competitivo donde, por lapsos a veces prolongados, la sola supervivencia puede
llegar a convertirse en el objetivo número uno; en ese medio las posibilidades de maniobra están muy
restringidas y consiguientemente la selección cuidadosa de tácticas constituye el camino obligado.
El proceso decisorio se ha tornado más racional –si se quiere, más científico–, menos empírico, y
esto requiere información que reúna ciertas características de cantidad, oportunidad, contenido y calidad que
sólo puede brindar un sistema integrado. En este último entorno, el sistema contable ocupa (o por lo menos
debiera ocupar) en cierta manera el centro de atención del empresario.

1.2. La contabilidad como sistema de información y control

A pesar de las disquisiciones y diferencias que podrían presentarse, desde un punto de vista teórico,
entendemos que con un enfoque pragmático puede decirse sin temor de controversia que la contabilidad
significa, para la empresa moderna, un sistema integrado de información, con vistas al planeamiento y
control de la gestión empresaria(1).
Esta concepción amplia abarca entonces todo lo que constituya recopilación, análisis, elaboración,
síntesis y transmisión de datos históricos y prospectivos.

II. Orígenes de la contabilidad por áreas de responsabilidad

Sobre la base de la idea expuesta en el párrafo anterior, y antes de entrar de lleno en un esquema específico,
conviene reseñar brevemente los diversos procedimientos mediante los que trataron de cumplirse los
objetivos de control, a lo largo del tiempo.

2.1. Contabilidad de registro histórico

El primer paso fue buscar un sistema que cubriera ante todo finalidades de custodia del patrimonio y de
medición de resultados globales; su base, por ende, fue la información sobre hechos pasados. Los datos que
proporcionaba eran de escasa utilidad desde el punto de vista de las decisiones, puesto que el posible futuro
podría diferir de la realidad reflejada por la contabilidad. Por su parte, el empresario era proclive a las
soluciones empíricas.

∗
Contador público. U.B.A. Profesor de las Universidades de Tandil, Morón y Argentina de la Empresa. Docente
auxiliar de la Universidad de Buenos Aires. Senior del Departamento de Auditoría de Deloitte, Plender, Haskins &
Sells.
(1)
Luppi, H. A., Objetivos del sistema contable y los mecanismos básicos para su consecución, Revista Ocho Horas, Nº
6.

2
2.2. Presupuestos

A través de la estimación de las probables consecuencias patrimoniales y económicas de las operaciones

futuras esperadas se logró incorporar información prospectiva. El uso de presupuestos señala el comienzo del
planeamiento formal en la empresa. El presupuesto, según era concebido en esta etapa, facilitaba un control
de tipo general mediante comparaciones globales entre los resultados obtenidos y los que se habían previsto.

2.3. Contabilidad de costos

La necesidad de afinar la calidad de la información en algunos aspectos, sobre todo en los referidos más
directamente al planeamiento y a algunas decisiones de trascendencia inmediata, como la fijación de precios
que pudieran competir en el mercado, permitió el desarrollo de dos técnicas fundamentales de la contabilidad
de costos:

a) ESTÁNDARES, que involucran la inclusión más profunda, en el sistema de información, de datos

predeterminados, y la posibilidad de medir y evaluar la eficiencia operativa;

b) COSTEO DIRECTO, que a la par de ampliar el campo de los procesos racionales de decisión, facilita
la flexibilidad de los presupuestos y su adaptación a diferentes niveles de actividad.

2.4. Control presupuestario

Otra etapa significó la coordinación sistematizada entre la información histórica y la prospectiva, mediante
una clasificación similar de los datos. En la tarea de adecuar el sistema de información a las necesidades de
la gestión, se pensó utilizar un plan de cuentas con una clasificación igual a la del presupuesto, de modo que
al término de cada período contable pudieran compararse directamente las cifras de la realidad con las del
presupuesto, sin necesidad de otros ajustes o análisis. De esta forma se desarrollaron las técnicas de control
presupuestario.
Se podía entonces determinar si alguno de los aspectos operativos no marchaba de acuerdo con lo
previsto; tras lo cual resultaba necesario asignar a alguien la responsabilidad por esas variaciones, así como
de llevar a cabo las acciones correctivas necesarias. Pero esto no siempre podía lograrse, pues el sistema
brindaba información clasificada cualitativa, más que funcionalmente.

2.5. Contabilidad por áreas de responsabilidad(2)

En 1945 aparecieron en los Estados Unidos de Norteamérica los primeros artículos sobre este tema, sobre
todo referidos a compañías de gas y de electricidad, en los que se consideraba el procedimiento para localizar
de manera inmediata las variaciones desfavorables en sus presupuestos y los responsables de las mismas.
Este sistema tiende a contestar la siguiente pregunta: ¿a quién puede acudirse, cuando se localizan
desviaciones de importancia, para exigir su corrección inmediata? Básicamente, abarca el uso de costos
estándares, presupuestos de gastos e ingresos, precios de transferencia y otras técnicas que permitan obtener
estados de resultados e informes similares para subdivisiones organizativas de la compañía, alrededor de un
doble concepto:

a) deben identificarse personas determinadas, responsables de ciertos costos o ingresos;

b) debe evaluarse el desempeño de cada persona mediante la comparación de los ingresos o costos de
que es responsable, con los objetivos preestablecidos.

(2)
Algunos autores aplican a este sistema los nombres de contabilidad de actuación, contabilidad por centros de
responsabilidad, contabilidad funcional, etc. El nombre que nos parece más apropiado y que más exactamente refleja su
naturaleza, es el de contabilidad por áreas responsabilidad, que además es el que más se ha generalizado.

3
Algunos autores incluyen este sistema en una concepción administrativa más amplia que llaman contabilidad
de productividad o contabilidad de eficiencia(3).

III. Fundamentos del sistema

3.1. El control gerencial(4)

La información que se proporciona a la dirección de la empresa facilita el control, pero no lo ejercita por sí
sola. El control sobre las operaciones lo efectúan las personas y su efectividad aumenta en función de la
calidad y relevancia de la información.
Para clarificar la naturaleza de la información que una empresa necesita, conviene exponer los
distintos pasos necesarios para el control gerencial:

1) PLANEAMIENTO: que comprende la asignación de los recursos disponibles, la determinación del

rumbo y de los objetivos a cumplir;

2) ORGANIZACIÓN: que abarca la estructuración de los límites operativos de cada gerente lo que
incluye delegación de autoridad, asignación de responsabilidad, desarrollo de trabajo de equipo,
coordinación, etc.;

3) EJECUCIÓN: que comprende la operación y la realización de los planes y programas.

4) CORRECCIÓN: que implica el estudio de cambios necesarios en los planes o programas, en la

organización o en las operaciones.

Para diseñar un sistema como el que se expone en este trabajo, no deben dejarse de lado en ningún momento
los objetivos que el mismo persigue y las bases sobre las que el control gerencial se erige.

3.2. Características del control gerencial

Pensemos en una empresa que se inicia con un volumen reducido de operaciones, y va luego creciendo o
prosperando, como suele ocurrir con la mayoría de las que actúan en nuestro medio: llegará un momento en
que, como consecuencia de la ampliación de su estructura, urgida por el aumento de las operaciones, la
dirección (o el gerente individual que tuvo que formar su equipo de colaboradores) debe pensar en un medio
que le permita delegar autoridad, y a la vez determinar sin una inspección in situ, si las diversas divisiones,
departamentos y secciones trabajaron con vistas a los objetivos preestablecidos.
Estas cualidades, en definitiva, constituyen la esencia del sistema de contabilidad por áreas de
responsabilidad que, de acuerdo con este planteo, debería proporcionar respuesta a estas preguntas:

(3)
El más representativo de ellos sería BEYER, quien plantea un esquema que bajo dicho nombre (contabilidad de
eficiencia) comprende:
a) planeamiento de la utilidad;
b) contabilidad por áreas de responsabilidad;
c) administración por excepción;
d) estructura modular del sistema;
e) contribución marginal y costos incrementales;
f) unificación.
El desarrollo de este esquema puede verse en:
BEYER, ROBERT, Profitability accounting for planning and control, traducido al castellano bajo el título de:
Contabilidad de eficiencia para planeamiento y control, Ediciones Contabilidad Moderna, Buenos Aires, 2da. edición,
1971, capítulo II.
(4)
Utilizamos la palabra gerencial en un sentido más amplio que el habitual; comprendiendo la tarea de conducción,
desde la que ejerce la dirección superior hasta el escalón más bajo de supervisión.

4
 ¿Cómo andamos?........................................................: Tendencia de las operaciones
¿Cuáles son los resultados?.........................................: Medición cuantitativa de las operaciones
¿Quién es el responsable de los resultados?................: Las futuras actividades se basan en planes y en personas.
¿Están de acuerdo los resultados con Evaluación de planes pasados a la luz de resultados
lo planeado?.................................................................: presentes.
¿Cómo podemos mejorar?...........................................: Realimentación del sistema.

3.3. Bases y reglas especificas del sistema

Los puntos esenciales de un sistema de contabilidad por áreas de responsabilidad –tal como se lo concibe en
la actualidad– serían los siguientes:

a) la posibilidad de segmentar la empresa en sectores definidos (por ejemplo, centros de costos y

centros de ganancias, en el sentido que a estas expresiones se asigna más adelante). Este concepto lleva
implícita la necesidad de que exista una organización adecuada, claramente dividida mediante límites
precisos;

b) como complemento del punto anterior, se requiere un conjunto de normas administrativas que
establezcan los límites dentro de los cuales el responsable de cada subsector tiene libertad de decisión;

c) un conjunto de reglas para determinar los precios al que las mercaderías y servicios se debitan y
acreditan a cada uno de los sectores. La contabilidad por áreas de responsabilidad representa el diseño y
empleo del sistema contable con el propósito de introducir relaciones de mercado, como complemento de
las relaciones de autoridad en la administración de una organización. Esto importa la vinculación de dos
enfoques en la concepción de un sistema de control gerencial: el de la teoría económica con sus
problemas de mercado y el de la teoría de la organización concerniente a las relaciones de autoridad;

d) una estructura de compensaciones o premios que influirá sobre lo que un gerente tratará de lograr
efectivamente al manejar su negocio. Este aspecto debe ser desarrollado por los psicólogos. Se refiere a
la motivación que necesariamente debe lograrse en el personal para asegurar el éxito de toda gestión;

e) un análisis de los diferentes tipos de gastos y su comportamiento ante distintos niveles de actividad,
para clasificarlos en variables o proporcionales (aquellos que guardan cierta relación con el volumen de
operaciones) y fijos o estructurales (los que dentro de ciertos límites permanecen más o menos constantes
a pesar de los cambios en el volumen de operaciones);

f) una presupuestación que también contemple diversos niveles de actividad, o sea que deberá aplicarse
una confiable metodología de presupuestos flexibles para la preparación de la información prospectiva.
Este punto, relacionado íntimamente con el anterior, tendrá un papel primordial para el análisis de
variaciones y la evaluación de la eficiencia de cada gerente;

g) una adecuada estructura para la compilación y clasificación de la información histórica;

h) un apropiado diseño de los informes a emitir, para lograr el mayor aprovechamiento de las
posibilidades que brinda el sistema.

Aparte del fundamento técnico que brindan las herramientas administrativas señaladas, es necesario
considerar algunas nociones que integran la filosofía del sistema, y que se enuncian a continuación:

a) cada persona sólo debería cargar con la responsabilidad de aquellos costos (en su caso, costos e
ingresos; o costos, ingresos y recursos) (5) sobre los que tiene control. El vocablo control, como aquí se lo
empleó, significa que utiliza según su criterio ciertos recursos materiales y humanos. Esto origina una
clasificación de los gastos en controlables y no controlables, que se desarrollará en el § 4.4;

(5)
Más adelante, en el § 4.2. se aclarará el sentido de esta acotación.

5
 b) el sistema debe abarcar toda la organización, o sea, debe dirigirse y cubrir hasta el más bajo nivel de
supervisión. Esta proposición se vincula, por un lado, con la necesidad de que aun el capataz se sienta a
cargo de un área como si se tratara de su propio negocio (factor motivación), y por el otro con la cuestión
del diseño de apropiados informes que puedan ser entendidos y utilizados como base para decisiones por
los distintos niveles de la organización.
Debe reconocerse que esto puede originar algunos inconvenientes, sobre todo en cuanto al
comportamiento de los encargados de los sectores inferiores de la empresa, que al sentirse evaluados en
función de cierta información pueden inclinarse hacia actitudes que beneficien la presentación de la situación
de sus áreas en detrimento de un mejor desempeño del conjunto:
"La cuestión radica en encontrar guías objetivas, en términos de la naturaleza de las operaciones, las
características de la personalidad de los gerentes y otras similares, que puedan usarse para llegar a las
relaciones de control óptimas en cada nivel de la administración. Las herramientas de la economía y la
psicología social pueden ayudar a desarrollar estas guías"(6);

c) los estándares deben ser razonables y establecidos con la mayor precisión posible, y esto es un poco
la filosofía de cualquier sistema presupuestario. Aquí el concepto adquiere mayor relevancia puesto que
se trata de evaluar el desempeño de una persona como responsable de la gestión de un área.

Asimismo conviene recordar (con respecto a la afirmación del párrafo anterior) que el sistema comprende
también una faceta muy importante que es la de presupuestación, a la que deberán aplicarse todas las
técnicas que para tal fin se han desarrollado en el campo de nuestra profesión.

IV. Requisitos para su implantación

En este capítulo expondremos los aspectos que debería contemplar un programa tendiente a la implantación
de un sistema de contabilidad por áreas de responsabilidad. Quizás resulte conveniente aclarar (aunque no se
mencione explícitamente entre los pasos de ese programa) que el examen no puede realizarse haciendo
abstracción de las modalidades o características de los procesos que en la empresa se desarrollan. Una
cuidadosa recorrida por la planta industrial, una observación detallada de su movimiento, un buen
relevamiento de prácticas vigentes, compenetrarse, en fin, del universo sobre el que se ha de operar, permiten
avanzar con firmeza y minimizar las probabilidades de error en la implantación de un sistema, que sobre
todo debe ser útil y establecerse sobre bases racionales y realistas.

4.1. Estructura de la organización

El primer paso para la implantación de un sistema de información y control por áreas de responsabilidad es
la existencia de una conveniente estructura organizativa, lo que implica:

a) DEFINICIÓN DEL ORGANIGRAMA:

El vuelco de la estructura en un diagrama permite observar con la máxima claridad las líneas de
autoridad, las relaciones interdepartamentales y los diferentes escalones decisorios y de responsabilidad;

b) ASIGNACIÓN DE RESPONSABILIDADES:

Una delimitación de deberes y obligaciones para cada unidad definida en el organigrama,

concordante con la autoridad de que se le haya dotado, tiende a individualizar en la persona de los
encargados de las unidades, al responsable del incumplimiento de determinadas políticas o de la generación
de variaciones con relación a las metas operativas prefijadas. En muchas empresas la descripción de tareas y
obligaciones suele prepararse por escrito, lo cual constituye una práctica altamente recomendable. Los
denominados manuales de organización o las matrices de responsabilidad, integran el campo de las
herramientas administrativas de mayor utilidad.

(6)
GORDON, M. J., Accounting and its behavioral implications, McGraw Hill Book Co., Nueva York, 1969, pág. 147.

6
 En definitiva, los aspectos primordiales a considerar en materia de estructura serían:

a) el tipo de organización, que debe decidirse para el caso particular de cada empresa;

b) las líneas de autoridad y responsabilidad, que deben ser claras e inconfundibles; deben evitarse las
indefiniciones y superposiciones;

c) eliminación perseverante de los errores o deficiencias de la estructura organizativa, ya sea a través de

modificaciones en la matriz de responsabilidades o mediante el replanteo del organigrama.

4.2. Definición de las áreas de responsabilidad

Según ANTHONY(7) "un centro de responsabilidad es una unidad de la empresa a cuyo frente se halla una
persona responsable. El centro es responsable de realizar alguna función, que puede ser su producción o el
uso de recursos (costos incurridos) en la forma más eficiente posible".
De acuerdo con esta idea, en cada empresa existe una conformación piramidal de áreas de
responsabilidad. En la cúspide se encuentra el gerente general, o el principal ejecutivo que responde ante los
propietarios; y hacia abajo, siguiendo los niveles del organigrama hasta el último de ellos, se encontrarán
distintas áreas de responsabilidad que pueden estar formadas por secciones o subsecciones, y en algunos
casos ser individuos.
La expresión centro de responsabilidad puede tener distintas connotaciones, según la manera de
medir las realizaciones, o conforme al carácter de la función asignada. El mismo autor citado(8) considera tres
casos, a saber:

a) CENTROS DE COSTO:

Este enfoque constituye una forma de computar los costos correspondientes a los productos que
pasan a ese centro. Cuando una persona responde de su funcionamiento, es un centro de responsabilidad.
No es simplemente un sistema de costeo, sino que importa diferenciar los costos sobre los que tiene
influencia el encargado del mismo, de aquellos que para él vienen dados. El desempeño se evalúa según los
costos incurridos.

b) CENTRO DE GANANCIAS:

Se utiliza esta denominación cuando además de medir los costos en que se incurre, se responsabiliza
al encargado por los ingresos que el centro genera.
Evidentemente, y sobre todo en el área productiva, los ingresos deberán definirse sobre alguna base
razonable. Por ejemplo, los diversos sectores de fábrica pueden operar como si vendieran su producción a los
departamentos de venta, para lo cual es necesario precisar un precio de transferencia. Asimismo los
departamentos de servicios pueden hacer un cargo por sus tareas a los sectores que requieren su actividad.
El inconveniente central que plantea este enfoque es la implantación de un mecanismo adecuado
para la determinación de los precios de transferencia. Para solucionarlo existe una gama de posibilidades de
distintos grados de complejidad que deben analizarse con cuidado en cuanto a ventajas y desventajas
inherentes, para no perjudicar los resultados que del sistema se esperan(9)

(7)
ANTHONY. R. N., Management accounting. Text and cases, traducido al castellano bajo el título de: La
contabilidad en la administración de empresas. Unión Tipográfica Editorial Hispano Americana, México, 1961, pág.
315.
(8)
Op. cit., pp. 346 y 347.
(9)
Algunos métodos a utilizar con esta finalidad son:
a) el más simple, consiste en calcular un porcentaje sobre el costo incurrido –fijado por la dirección– en concepto
de ganancia de cada sector productivo;
b) calcular los precios de transferencia sobre la base de valores de mercado, reducidos en función de gastos de
venta no incurridos y otros conceptos que puedan agregarse al mismo como cobertura de riesgos causados por las
operaciones;

7
 c) CENTROS DE INVERSIÓN:

Es la concepción más moderna y a la vez más amplia. Agrega a los encargados de área,
responsabilidad por los activos que usa, aparte de los resultados que genera.
Este es uno de los campos que todavía están sujetos a una mayor investigación, que necesitan un
mayor desarrollo conceptual.

Esta idea entraña algunas inconvenientes de orden práctico, como por ejemplo, en ciertos tipos de
actividad, la determinación de qué recursos son propiamente responsabilidad de cada una de las áreas.
Además se plantea también el problema de la valuación a asignar a estos recursos con vistas al objetivo del
método, que es el de medir el desempeño en términos de rendimiento sobre la inversión(10)

4.3. Ordenamiento de la información contable

La estructura sobre la que se compila la información, la que señala el tipo de agrupamiento o apertura de
datos, en síntesis, la columna vertebral del sistema informativo, es el plan de cuentas. Su estudio no es
motivo de este trabajo, pero para poder completar el esquema del tema central no puede evitarse una breve
caracterización de esta herramienta administrativa.
A los fines de la contabilidad por áreas de responsabilidad, aparte de las funciones que generalmente
se enuncian, el plan de cuentas debe tender a los siguientes objetivos:

a) concordar con el organigrama, para que la información, y por ende el control, puedan reunirse para
cada uno de sus casilleros que representan una división o sector de la estructura;

b) facilitar o posibilitar la compilación clasificada y ordenada de los diferentes tipos de ingresos y

costos, que constituyen datos primarios de interés para la gerencia;

c) no obstaculizar la preparación de informes para el contexto, es decir, permitir una simple integración
con los datos de la contabilidad general.

Por supuesto que se requerirá una conveniente codificación que canalice los datos hacia su más
simple ordenamiento y combinación para la preparación de informes(11)

4.4. Ingresos y costos: controlables y no controlables

En el esquema de control más puro, cada centro responde exclusivamente por aquellos ingresos y costos que
están bajo la responsabilidad de su encargado. La responsabilidad por los ingresos es de más fácil
determinación, pues correspondería a los diversos departamentos de ventas. Si se adoptara algún mecanismo
para la fijación de precios de transferencia entre los distintos departamentos productivos, establecido aquél,
la asignación surgiría como consecuencia. Por lo tanto vamos a centrar la atención en el aspecto costos.

c) el más complejo se funda en la negociación entre los distintos sectores de la organización, lo que significa
trasladar a la empresa las condiciones existentes en un mercado donde unos ofrecen sus servicios o sus productos y
otros necesitan adquirirlos. Este sistema es muy beneficioso puesto que cada encargado de área siente a su sector
como si fuera su propio negocio, pero se requiere una coordinación muy precisa para evitar deficiencias en el
cumplimiento de los objetivos generales de la empresa. La competencia interna no debe ir en desmedro de la
organización como un todo.
En todos los casos, desde que cada sector tiene ingresos y costos, su desempeño se evalúa por las ganancias obtenidas,
calculadas según alguno de estos procedimientos.
(10)
Evidentemente el tratamiento más exhaustivo de este enfoque excedería el alcance y objetivos de este trabajo. No
obstante, y como base para una investigación más profunda, el autor sugiere las lecturas siguientes:
COOKE, R. B., Información del retorno sobre inversión por responsable, Contabilidad Gerencial, Nº 20.
TERBORGH, E., Evaluación de la performance por centros de inversión. Contabilidad Gerencial, Nº 21.
(11)
En el desarrollo del caso práctico en el capítulo VI se mostrará con mayor detalle un tipo de codificación que podría
utilizarse.

8
 La proposición básica es que todos los costos son susceptibles de ser controlados. Se presentan dos
alternativas principales para este análisis y definición de los costos controlables:

a) costos sobre los que el responsable de un área ejerce una influencia importante;
b) costos que la dirección quiere que estén bajo la responsabilidad del encargado de un área (y que por
supuesto se vinculan con la actividad de ésta).

La primera alternativa, según algunas opiniones, asimilaría la idea de costos controlables a la de costos
variables, y en algunos casos el criterio no sería todo lo claro que podría desearse.
La segunda, en cambio, es más ventajosa pues reconoce el grado de arbitrariedad que en la
asignación de ciertos gastos suele presentarse. Además, permite que cuando se llegue a la concepción más
amplia de área de responsabilidad (ver § 4.2.) todos los insumos o expiración de costos que estaban
activados, correspondientes a la inversión de cada sector, se consideren de su responsabilidad. Por ejemplo,
para el caso de ciertas amortizaciones o algunos cargos impositivos, podría asignarse la responsabilidad de
su ocurrencia al custodio del activo que los causara.
Lo más conveniente es preparar una apropiada y completa matriz de responsabilidades, incluso con
la participación de todos los interesados para lograr pleno acuerdo y evitar inconvenientes posteriores.

4.5. Herramientas de medición y evaluación

Entre los pasos necesarios para llegar a la implementación del sistema, debe incluirse la consideración de las
herramientas requeridas o algunos aspectos a tener en cuenta para su adecuado funcionamiento.

a) ESTÁNDARES

La predeterminación cuidadosa de pautas o valores para la consideración de los distintos tipos de

costos, ya se trate de los vinculados al proceso productivo, ya de los que originen las actividades
administrativas o de ventas, permite contar con el elemento de confrontación indispensable en un sistema de
control.

b) RELACIÓN ENTRE COSTOS Y NIVEL DE ACTIVIDAD

La clasificación de los distintos costos y gastos en que la operatoria de la empresa hace incurrir, en
función de su relación con el nivel de actividad, es también de importancia para el proceso de medición y
para la utilización de presupuestos que contemplen diversas condiciones o grados de actividad.
El propio plan de cuentas podría estar preparado con una separación de cuentas tal que agrupe
separadamente los gastos de una y otra clase, por lo general denominados variables o proporcionales y fijos o
estructurales. Si así no fuera, debería contarse con instrucciones que faciliten la clasificación de los importes
que –dentro de cada concepto– podrían asignarse a cada categoría.

c) PRESUPUESTOS FLEXIBLES

Herramienta que aglutina a las dos anteriores y tiene por finalidad separar, en el proceso de
evaluación, las variaciones debidas a la eficiencia con que se ha conducido el área, de aquellas causadas por
las fluctuaciones en el volumen de actividad general de la empresa.
Es sabido que estos instrumentos evolucionan y se perfeccionan constantemente y que también
adolecen de limitaciones en su aplicación, o sea que su existencia no garantiza el éxito de una gestión, pero
su inteligente consideración ayuda a actuar en base a decisiones más racionales y eso ya significa un paso
importante hacia adelante.

4.6. Diseño de los informes a emitir

También debe lograrse acuerdo acerca del tipo de informes que recibirán cada uno de los responsables y los
encargados de evaluar su desempeño.

9
 En líneas generales, las características que deben poseer los informes serían las que se enuncian a
continuación:

a) es conveniente que se refieran solamente –y por lo tanto contengan los datos pertinentes– al área de
responsabilidad de que se trate;

b) deberían ser simples y claros;

c) asimismo deberían ser concisos, eliminando toda referencia a datos que no sean necesarios para
ejercer un buen control;

d) no es necesario que las cifras se presenten en detalle, sino que pueden redondearse;

e) deberían evaluar los rendimientos mediante comparación entre cifras reales y presupuestadas. Tales
comparaciones podrían efectuarse en términos absolutos y relativos;

f) deberían contener comentarios explicativos acerca de las variaciones significativas;

g) su presentación debe darse con una periodicidad razonable y llegar a los usuarios en momento
oportuno;

h) sería recomendable buscar algún diseño que facilite la determinación de tendencias mediante el
cotejo de informes sucesivos.

4.7. Adhesión de los participantes al sistema

Los expertos en dinámica de grupos han desarrollado de manera suficiente la necesidad de contar con la
adhesión de la gente para asegurar el éxito de algún cambio o alguna decisión en la que aquélla se vea
envuelta. Desde el punto de vista de la contabilidad por áreas de responsabilidad, esta necesidad se presenta
en dos facetas:

a) explicación a los participantes de las características, finalidades y ventajas del sistema, como paso
previo a su implantación para evitar resistencias comprensibles;

b) ya en marcha el sistema, es necesaria la participación de los responsables de cada sector para la

preparación de los presupuestos de sus respectivas áreas, para que se sientan motivados a su
cumplimiento más exacto.

Desde este último punto de vista, cabe analizar algunas reacciones que podría presentar la implantación y el
funcionamiento del sistema(12):

a) la presión del presupuesto tiende a unir al personal en contra de la gerencia general y coloca en
tensión a los encargados de áreas;

b) el departamento de Contabilidad de Costos, al investigar las desviaciones importantes con las

personas responsables puede originar choques entre ellas, suscitar multitud de problemas, hasta
generalizar el descontento y antipatía del personal hacia ellos;

c) el uso del presupuesto tiende a que los responsables de cada área sólo se dediquen a los problemas de
su centro y hagan caso omiso de los de otras áreas con las que también tratan, creando una división
perjudicial para la coordinación necesaria;

(12)
ARGIL AGUILAR, E., Contabilidad por centros de responsabilidad, Finanzas y Contabilidad, vol. XXXIII, Nº 9.

10
 d) los encargados de área leen con descontento los informes, pues éstos destacan deficiencias que ellos
desconocen, y que quizás a la fecha de presentación estén solucionadas;

e) sostienen que ellos hacen su trabajo lo mejor que pueden y que no necesitan vigilancia constante;

f) los encargados de los centros de responsabilidad pueden señalar que los niveles superiores no pueden
controlarlos, pues no conocen a fondo la clase de trabajo que cada centro desarrolla.

4.8. Ambiente competitivo

Como consecuencia de algún sistema de reconocimiento de las realizaciones logradas por cada área, debe
tenderse al logro de un ambiente de competencia dentro de la empresa, que será altamente beneficioso
siempre que sea canalizado hacia la obtención de sus objetivos generales y no sea causa de esfuerzos
económicos desintegrados y por tanto desaprovechados.

V. Posibilidad de control que brinda el sistema

Por supuesto que este sistema, como otros que tienden al control de gestión, requieren para su máximo
aprovechamiento la posibilidad de brindar un control dinámico que siga paso a paso la marcha de las
operaciones; de esta manera sería factible, además, la evaluación oportuna de las desviaciones –que surgirán
por comparación entre datos contables históricos e información prospectiva y debieran expresarse en
términos de variación de rendimientos, o sea según su incidencia en el resultado planeado para el área– y su
corolario normal, la decisión correctiva, que podría afectar a cualquiera de las decisiones anteriores: la
referida a la forma de realizar las operaciones, o la concerniente a la fijación de metas (o sea, corrección de
los presupuestos).
En funcionamiento, entonces, el sistema proporciona el costo incurrido por cada gerente y una
evaluación independientemente determinada de su producto. La diferencia entre estas dos cantidades puede
llamarse: la ganancia que el gerente produce. Evidentemente este elemento final, y sus variaciones con
relación a metas o resultados previstos, deben ser apreciados segregando los efectos propios de la acción del
gerente (su eficiencia o ineficiencia) y los ocurridos en razón de cambios en el nivel general de actividad de
la empresa. Puede advertirse aquí la necesidad de contar con presupuestos flexibles, que se enunció en el §
4.5.
Con respecto a la interpretación y análisis de los informes que el sistema proporciona, podrían
enunciarse los siguientes puntos a tener en cuenta:

a) analizar datos comparativos, lo cual permite tener un marco de referencia que facilita las
conclusiones. Esta comparación se efectuará, por supuesto, con otros datos pertinentes, con los cuales
exista adecuada correlación;

b) localizar variaciones importantes atribuibles a áreas de responsabilidad, para discutirlas con el

encargado de las mismas (trabajar sobre la base de administración por excepción);

c) determinar tendencias que surjan de las comparaciones y de las variaciones localizadas;

d) realizar entrevistas informales con los distintos responsables para analizar las conclusiones a que se
arribó sobre el desempeño de cada área, y clarificar sus implicancias;

e) concentrar la información recibida y formular sugerencias o recomendaciones a la dirección superior.

La gerencia de control o quien realice tales funciones, es la posición más apta para la realización de este
proceso de evaluación.
El sistema de contabilidad por áreas de responsabilidad que aquí hemos intentado explicar no cuenta
con una aplicación generalizada en las empresas de nuestro medio. Pocos son los consultores o asesores de
dirección de empresas que hayan podido llegar a implantarlo con todos o la mayoría de sus detalles. Además,

11
tampoco puede negarse que en buena medida la idea está en revisión y análisis y que –como ya se dijo– no
garantiza el éxito de una gestión.
Asimismo cabe pensar, desde otro punto de vista, que al igual que otras ideas o teorías de
características semejantes, la contabilidad por áreas de responsabilidad es una concentración de herramientas
que se desarrollaron con el correr del tiempo. Por lo tanto, bien podría ocurrir que al llegarse a un estadio
superior de tal evolución o al agregarse nuevos matices, se forje otro sistema que la reemplace con ventajas.
La dinámica del medio económico y empresario es suficiente fundamento para la anterior afirmación.
Mientras tanto, podría afirmarse que a muchas organizaciones, tanto medianas –en las que existe un
cierto número de sectores que puedan constituirse en centros de responsabilidad– como decididamente
grandes, podría aplicarse el sistema aquí desarrollado, con resultados positivos desde el punto de vista del
control de gestión.

VI. Ejemplo práctico

Para facilitar la comprensión de los elementos expuestos en este trabajo, y demostrar asimismo cómo puede
concretarse su aplicación, se presentará a continuación una empresa hipotética, su organización, su plan de
cuentas y los informes que reciben los distintos responsables.

6.1. Características generales

Puede pensarse en una empresa de mediana envergadura, en desarrollo, que se dedica a la producción,
compra y venta de envases de polietileno y de plástico.

6.2. Organigrama

Se presenta en la ilustración Nº 1. En el mismo aparecen los números que permitirán identificar a cada área
de responsabilidad. El nivel de cada centro, dentro de la estructura, se indica por el código:

Niveles Código Observaciones

Primero 100
Segundo 200
Tercero 2X0
Cuarto 2XX Las decenas indican de quién depende
el sector; por ejemplo: 222 depende de
220.
Quinto 2XX-0X Se agregan dos nuevos dígitos

6.3. Matriz de responsabilidades

Es una tabla de doble entrada donde se relacionan los distintos tipos de gastos con los diversos centros a los
que se les ha asignado responsabilidad sobre los mismos (lo cual se indica con una señal en el cuadro de
intersección de gastos con sector).
En la ilustración N° 2 se transcribe parcialmente la matriz vigente en la empresa de nuestro ejemplo;
los cuadros grisados indican responsabilidad de un sector por un cierto gasto.

6.4. Plan de cuentas

Tiene una doble apertura: por áreas y por conceptos, mediante una codificación decimal (9 dígitos). En las
ilustraciones Nº 3 y 4 pueden verse partes del mismo, en lo referente a ingresos por ventas y gastos de venta,
respectivamente.

La codificación sigue este ordenamiento:

12
Primer bloque (dos dígitos):
representa un capítulo de los estados contables (por ejemplo: 40 - Ingresos por ventas).

Segundo bloque (cinco dígitos):

representa áreas de responsabilidad (coincide con el organigrama; cuando corresponde a un sector de
hasta el cuarto nivel se colocan los tres guarismos que le corresponden y dos ceros). En la ilustración N° 3,
Ingresos por ventas, puede verse que el segundo bloque de dígitos del primer renglón es 211-01, que
corresponde en el cuadro organizativo al departamento de ventas a supermercados.

Tercer bloque (dos dígitos):

tipo y concepto del gasto. Desde el 01 al 20 son gastos controlables por departamentos o sectores
desde el primero al último nivel; del 21 en adelante son gastos controlables sólo para los primeros tres
niveles v no controlables para el resto.
Trabajando adecuadamente con la codificación, puede sintetizarse la información según las
necesidades. Por ejemplo, observando la ilustración N° 4 se aprecia que si se necesita conocer el total de
gastos de venta para los estados contables, bastará sumar todas las cuentas con primer bloque 44. Si se
requiere conocer el costo del departamento de ventas a supermercados, se tomarán todas las cuentas con
segundo bloque 211-01, y si se necesitara el total de sueldos y aguinaldos, se sumarán todas las cuentas cuyo
tercer bloque sea 21.

13
 Asesores letrados 100 Auditoría externa
Directorio

200
Gcia. General

210 220 230 240

Gcia. General Gcia. General Gcia. General Gcia. General

211 212 221 223 231 232 241 243

Ventas Promoción y compras Depósito Créditos y Tesorería Contaduría Relaciones
Publicidad cobrenzas industriales

211-01 222 242

Supermercados Planta Personal

211-02
Gdes. Clientes
222-01 222-02 222-03
Corte Pegado Envadaso
211-03
Minoristas y
Varios

211-04
Laboratorios

1. Organigrama de la empresa

14
 2. Ejemplo (parcial) de matriz de responsabilidad

40 INGRESO POR VENTAS

40-211-01-00 Departamento de ventas a supermercados
40-211-01-01 Ventas brutas comerciales
02 Ventas brutas especiales
40-211-02-00 Departamento de grandes clientes
40-211-02-01 Ventas brutas comerciales
02 Ventas brutas especiales
40.................. ....................................................................
41 DESCUENTOS Y BONIFICACIONES
41-211-01-00 Departamento de ventas a supermercados
41-211-01-01 Descuentos por volumen
02 Bonificaciones especiales
41-211-02-00 Departamento de grandes clientes
41-211-02-01 Descuentos por volumen
02 Bonificaciones especiales

3. Ejemplo parcial de plan de cuentas: ingresos por venta

44 GASTOS DE VENTA
44-210-00-00 Gerencia de comercialización
44-210-00-01 Gastos de representación y viáticos
02 Amortizaciones
10 Gastos varios
21 Sueldos y aguinaldos
22 Cargas sociales
25 Seguros
44-211-00-00 Gerencia de ventas
44-211-00-01 Gastos de representación y viáticos
02 Amortizaciones
10 Gastos varios
21 Sueldos y aguinaldos
22 Cargas sociales
25 Seguros

15
 44-211-01-00 Departamento de ventas a supermercados
44-211-01-02 Amortizaciones
03 Papelería y útiles de escritorio
04 Atenciones y promoción
06 Impuesto a las ventas
10 Gastos varios
15 Publicidad línea polietileno
21 Sueldos y aguinaldos
22 Cargas sociales
23 Comisiones
25 Seguros
44-211-02-00 Departamento de grandes clientes
44-211-02-02 Amortizaciones
03 Papelería y útiles de escritorio
04 Atenciones y promoción
06 Impuesto sobre ventas
10 Gastos varios
15 Publicidad línea recipientes plásticos
21 Sueldos y aguinaldos
22 Cargas sociales
23 Comisiones
25 Seguros

4. Ejemplo parcial de plan de cuentas: gastos de venta(13)

Se mostrará parcialmente el funcionamiento del sistema para el área de ventas, por lo que en la ilustración N°
5 aparece la parte del balance de comprobación que corresponde a gastos de venta, que es la que podrá
cotejarse con los informes para analizar su preparación.
El total –$ 150.000– debería coincidir con el total del mismo rubro en el estado de resultados de la
compañía. A partir de este tipo de datos deberían estructurarse todos los informes que corresponderán a cada
uno de los sectores que integran la organización que, en consonancia con lo ya afirmado, se constituyen en
sendos centros de responsabilidad.

44 GASTOS DE VENTAS

44-210-00-00 Gerencia de comercialización

44-210-00-01 Gastos de representación y viáticos........................ 950
02 Amortizaciones....................................................... 100
10 Gastos varios........................................................... 100
21 Sueldos y aguinaldos............................................... 4.500
22 Cargas sociales........................................................ 1.300
25 Seguros.................................................................... 50 7.000
44-211-00-00 Gerencia de Ventas
44-211-00-01 Gastos de representación y viáticos........................ 470
02 Amortizaciones....................................................... 50
10 Gastos varios........................................................... 50
21 Sueldos y aguinaldos............................................... 3.000
22 Cargas sociales........................................................ 900
25 Seguros.................................................................... 30 4.500
44-211-01-00 Departamento de ventas de supermercados
44-211-01-02 Amortizaciones....................................................... 300
03 Papelería y útiles de escritorio................................ 1.000
04 Atenciones y promoción......................................... 1.000
06 Impuesto a las ventas............................................... 19.000
10 Gastos varios........................................................... 1.000

(13)
Como anexo al plan de cuentas, la empresa posee un conjunto de normas para segregar los componentes fijos y
variables de los distintos tipos de gastos.

16
 15 Publicidad línea polietileno..................................... 1.000
21 Sueldos y aguinaldos............................................... 9.500
22 Cargas sociales......................................................... 4.000
23 Comisiones............................................................... 10.000
25 Seguros..................................................................... 700 47.500
44-211-02-00 Departamento de grandes clientes
44-211-02-02 Amortizaciones........................................................ 200
03 Papelería y útiles de escritorio................................. 800
04 Atenciones y promoción.......................................... 700
06 Impuesto a las ventas............................................... 12.000
10 Gastos varios............................................................ 600
15 Publicidad línea recipientes plásticos...................... 500
21 Sueldos y aguinaldos............................................... 6.000
22 Cargas sociales......................................................... 1.900
23 Comisiones............................................................... 9.000
25 Seguros..................................................................... 800 32.500
44-211-03-00 Departamento minoristas y varios
44-211-03-02 Amortizaciones........................................................ 100
03 Papelería y útiles de escritorio................................. 400
04 Atenciones y promoción.......................................... 1.000
06 Impuesto a las ventas............................................... 10.000
10 Gastos varios............................................................ 300
15 Publicidad línea rec. plásticos.................................. 500
21 Sueldos y aguinaldos................................................ 3.000
22 Cargas sociales......................................................... 1.200
23 Comisiones............................................................... 6.000
25 Seguros...................................................................... 500 23.000
44211-04-00 Departamento laboratorios
44-211-00-02 Amortizaciones......................................................... 50
03 Papelería y útiles de escritorio.................................. 400
04 Atenciones y promoción........................................... 600
06 Impuesto a las ventas................................................ 3.000
10 Gastos varios............................................................. 100
21 Sueldos y aguinaldos................................................. 1.000
22 Cargas sociales.......................................................... 250
23 Comisiones................................................................ –––
25 Seguros...................................................................... ––– 5.500
44-212-00-00 Gerencia de promoción y publicidad.
44-212-00-02 Amortizaciones........................................................ 50
03 Papelería y útiles de escritorio................................. 350
10 Gastos varios............................................................ 100
15 Publicidad línea polietileno...................................... 1.000
16 Publicidad recipientes plásticos................................ 1.000
17 Publicidad recipientes térmicos................................ –––
21 Sueldos y aguinaldos................................................ 2.000
22 Cargas sociales......................................................... 800
23 Comisiones............................................................... –––
25 Seguros..................................................................... 100
30 Promoción................................................................ 9.600
31 Publicidad institucional............................................ 15.000 30.000
TOTAL .......................................... 150.000

5. Ejemplo parcial de balance de comprobación – gastos de venta

6.6. Informe mensual del departamento de ventas a supermercados

En la ilustración N° 6 presentamos un modelo de informe con un diseño simplificado. Sobre esta base
pueden desarrollarse esquemas más complejos o con más comparaciones o quizás con mayor grado de

17
análisis respecto de la incidencia de las variaciones. Cabe formular los siguientes comentarios respecto del
ejemplo:

a) se prevé una columna para importes acumulados de los meses transcurridos desde el comienzo del
ejercicio. En este caso queda en blanco por tratarse de un primer mes;

b) la columna de comparación señala el porcentaje de variación sobre la ganancia presupuestada para el

centro que origina la desviación en cada uno de los rubros. Esto implica que:

1. se trabaja sobre la concepción de centro de ganancias, lo que también se advierte en el renglón final
que señala la ganancia neta del centro;

2. estas variaciones deberían ser analizadas a la luz del correspondiente presupuesto flexible para
detectar aquellas que sean asignables al responsable del centro en virtud de su eficiencia o ineficiencia;

6. Ejemplo de informe de un área de responsabilidad

c) el rubro 42 nos señala que se está trabajando, asimismo, con alguno de los tipos de precios de
transferencia de la producción terminada a los departamentos de venta. Por su parte, entonces, los
departamentos productivos también mostrarán un resultado (ganancia o pérdida) por su gestión

d) los gastos de ventas (rubro 44) controlables, corresponden a los códigos 01 a 20 del tercer bloque de
dígitos del plan de cuentas. De acuerdo con lo indicado en la matriz de responsabilidad de la ilustración
Nº 2, las amortizaciones se consideran como controlables por cada sector, en función de los activos fijos
bajo su custodia;

18
 e) del análisis de las desviaciones con respecto a la ganancia presupuestada para el centro, pueden
surgir explicaciones del tipo de las siguientes, para aquellos desvíos importantes, asignables al sector:

1. la variación en descuentos por volumen se originó en dos operaciones de gran volumen con el
supermercado ABC, la decisión de descuento fue consultada con el gerente de ventas;

2. el encargado del departamento solicitó adelantar publicidad radial prevista para el mes de
septiembre, lo que originó la desviación en este rubro.

Con respecto a los diferentes departamentos integrantes del área dependiente de la gerencia de
comercialización del informe será similar y lo mismo ocurrirá con todas las secciones dependientes de la
gerencia de producción. El diseño simplificado que aquí se utiliza es adaptable a las distintas funciones de la
empresa. Para no perder la secuencia del proceso, resulta conveniente pasar directamente al ejemplo del
informe correspondiente a la gerencia de ventas que sintetizará cifras siguiendo la conformación piramidal
de la estructura.

6.7. Informe de la gerencia de ventas

Al ascender un peldaño en el organigrama, se resumirá la información correspondiente a todos los

departamentos dependientes de este nuevo nivel. Así, la cifra de ventas del informe de la gerencia de ventas
corresponde al total de los cuatro departamentos que ella supervisa (véase ilustración N° 7). Con respecto a
los gastos controlables, se separan los propios de la gerencia y los que corresponden a los niveles inferiores.
En este orden de ideas el importe correspondiente al departamento de ventas a supermercados ($ 223.300) es
el que se había totalizado en el informe presentado en la ilustración Nº 6. En el nivel de la gerencia de
ventas, se deberán explicar las variaciones de sus gastos específicos, debiendo buscarse en los respectivos
informes de los centros dependientes, los comentarios relativos a los desvíos producidos en sus resultados o
rendimientos.

6.8. Informe de la gerencia general

Al llegar al nivel operativo superior de la empresa, se preparará un informe que condense toda su actividad y
que servirá para que el directorio o los propietarios, en su caso, evalúen su desempeño global. Prácticamente
el resultado final concordará con el que aparezca en el estado de resultados de publicación, pues la única
diferencia estará dada por los gastos propios del órgano del primer nivel, que prácticamente serán los
honorarios y los gastos de representación. El diseño es similar y por lo tanto no se presenta el ejemplo. Como
en los casos anteriores, se mostrarán por separado los gastos propios de la gerencia, y aquellos que provienen
de los distintos sectores que ahora estarán resumidos en las gerencias que integran el tercer nivel. Asimismo
aparecerán como gastos controlables por la gerencia general las remuneraciones de las gerencias y los otros
rubros atribuidos por la matriz de responsabilidades (seguros, publicidad institucional, etc.; ver ilustración Nº
2).
Los comentarios respecto de las variaciones de los distintos niveles dependientes de la gerencia
general deberán buscarse en los informes de detalle, o sea en los correspondientes a los Sectores de
operación.

6.9. Conclusiones

Como ya se expresó repetidas veces, para que el control se produzca, estos informes deben ser
convenientemente interpretados y analizados. Como lo que se pretende lograr es mayor facilidad para las
decisiones de la empresa, será misión de quien implante el sistema seleccionar el diseño de informes que
mejor lleve al cumplimiento de ese objetivo. Este ejemplo práctico sólo pretende mostrar de una manera
simplificada la mecánica del proceso de condensación de la información y la presentación de los ingresos y
gastos correspondientes a cada área de responsabilidad.

19
BIBLIOGRAFÍA

BEYER, ROBERT, Contabilidad de eficiencia para planeamiento y control. Ediciones Contabilidad

Moderna, 2da. ed.; Buenos Aires- 1971.
PATTILLO, J. W., Communication through reports. Management Accounting. octubre 1969.
JOPLIN, BRUCE, What business are we in? Information!, Management Accounting, abril 1970.
GORDON, M. J., Accounting and its behavioral implications. McGraw Hill Books Co., Nueva York, 1969,
capítulo II.
ANTHONY, R. N. La contabilidad en la administración de empresas, Unión Tipográfica Editorial Hispano
Americana, México, 1964.
ARGIL AGUILAR, E. Contabilidad por centros de responsabilidades, Finanzas y Contabilidad, vol. XXXIII,
Nº 9.
HOFSTEDE, GEERT H., The game of budget control. Tevistock Publication. Londres. 1968.

20