Sunteți pe pagina 1din 91

INTRODUCERE

Auditul se efectuează în conformitate cu Legea Republicii Moldova cu privire la activitatea


de audit Nr 61-XVI din 16.03.07 şi Standardele Naţionale de Audit. Conform acestor Standarde
trebuie să se planifice şi să se desfăşoare auditul, cu scopul de a se asigura de o manieră rezonabilă că
situaţiile financiare nu conţin erori semnificative. Un audit include examinarea, pe bază de teste, a
elementelor probante care justifică sumele şi prezentările. Un audit include de asemenea, analiza
principiilor contabile folosite şi estimărilor semnificative ale conducerii, precum şi evaluarea
prezentării generale a situaţiilor financiare. Auditul efectuat de compania specializată trebuie să
asigure o bază rezonabilă pentru formarea unei opinii.

Auditul remunerării muncii şi a personalului verifică ciclul salarii-personal care începe cu


angajarea de personal şi se încheie cu remunerarea angajaţilor pentru serviciile prestate şi cu plăţile
către stat şi alte instituţii în contul impozitelor şi a altor contribuţii salariale reţinute la sursă şi
acumulate în conturile întreprinderii.
Între aceste două extreme, ciclul implică obţinerea serviciilor de la angajaţi în conformitate cu
obiectivele companiei şi contabilizarea acestor servicii de o manieră adecvată.
Auditul remunerării muncii şi a personalului include obţinerea unei înţelegeri a controlului
intern, estimarea riscului de control, teste substanţiale ale operaţiunilor, proceduri analitice şi teste ale
detaliilor soldurilor. Într-un audit tipic extern există câteva deosebiri importante între ciclul salarii-
personal şi celelalte cicluri, după cum urmează:
 Există o singură categorie de operaţiuni legate de salarii. Majoritatea ciclurilor cuprind cel
puţin două categorii de operaţiuni. Salariile nu au decât o categorie, deoarece primirea
serviciilor de la angajaţi şi achitarea acestor servicii prin plata salariilor se derulează într-o
perioadă scurtă de timp.
 Operaţiunile sunt cu mult mai semnificative decât conturile bilanţiere corespunzătoare lor.
Conturile legate de salarii, cum ar fi salariile acumulate şi impozitele reţinute, sunt, de regulă,
mici în comparaţie cu suma totală a operaţiunilor derulate în cursul exerciţiului contabil.
 Mecanismele de control intern aplicate salariilor sunt eficace în majoritatea companiilor, chiar
şi în cele mici. Eficacitatea controlului intern se explică prin sancţiuni foarte severe aplicate
în cazul comiterii de erori în reţinerea la sursă şi plata impozitelor legate de salarii şi prin
problemele de moral al forţei de muncă ce pot apărea în cazul în care angajaţii nu sunt
remuneraţi sau sunt insuficient remuneraţi.
Din cauza acestor trei caracteristici, de regulă, în auditul salariilor auditorii pun accent pe
testele mecanismelor de control, pe testele substanţiale ale operaţiunilor şi pe procedurile analitice.
Problemele menţionate, deopotrivă cu alte situaţii nedeterminate sunt soluţionate, asigurînd
comparabilitatea actelor normative şi legislative, precum şi posibilitatea dezvoltării contabilităţii şi
auditului remunerării muncii. Astfel, actualitatea deosebită a problemelor indicate, complexitatea,
studierea insuficientă şi semnificaţia enormă în procesul activităţii economice a entităţii în condiţiile
contemporane au determinat alegerea temei.
Ţinînd cont de actualitatea şi complexitatea problemei, scopul principal al tezei constă în
studierea şi cercetarea bazelor teoretice şi metodologice ale auditului remunerării muncii şi a
personalului. În atingerea scopului trasat au fost stabilite următoarele obiective:
 analiza profundă a problemelor metodologice privind noţiuni fundamentale a auditului
remunerării muncii şi a personalului, dezvoltarea conceptelor privind abordările generale
aferente informaţiei contabile şi rolul acesteia în efectuarea auditului;
 examinarea obiectivelor, scopului şi sarcinilor auditului remunerării muncii şi a personalului;
 argumentarea necesităţii identificării caracteristicilor principale ale entităţii;
 aprecierea sistemului contabil şi identificarea riscurilor de audit;
 examinarea planului şi programului general de audit al remunerării muncii şi a personalului;
 examinarea procedurilor de audit a remunerării muncii şi a personalului;
 examinarea raportului de audit.
În cadrul cercetărilor s-a utilizat metoda dialectică cu elementele sale fundamentale – analiza,
sinteza, inducţia, deducţia, precum şi metodele inerente a disciplinelor economice – observarea,
compararea, selectarea, gruparea. Ca suport teoretico ştiinţific au servit lucrările savanţilor autohtoni
şi străini. Baza informaţională a tezei constituie actele legislative şi normative în domeniul
contabilităţii şi auditului din Republica Moldova şi alte ţări.
Teza de masterat a fost elaborată în baza materialelor practice ale entităţii ÎM “Steinel
Electronic” S.R.L.

2
Întreprinderea Mixtă ”Steinel Electronic” SRL este înregistrată la Camera Inregistrării de Stat
cu numărul de identificare de stat şi codul fiscal 1007600048369 pe data de 16.08.2007, înregistrată
la adresa din RM, municipiul Chişinău, bd. Moscova 20. Entitatea a fost formată cu forma juridică de
organizare Societate cu Răspundere Limitată, fiind ca persoană juridică şi are dreptul să participe la
orice gen de activitate, exceptind cele interzise de legislaţie, are balanţă independentă, conturi bancare,
ştampilă cu denumirea sa, precum şi alte rechizite de persoană juridică în conformitate cu legislaţia
R.Moldova în baza statutului.
Activitatea ÎM ”Steinel Electronic” SRL se desfăşoară în strictă conformitate cu actele
legislative şi normative în vigoare. Scopurile principale ale ÎM ”Steinel Electronic” SRL constau în
prestarea serviciilor de prelucrare în lohn.
Pentru o caracteristică mai aprofundată, autorul examinează unii indicatori economico-financiari
de bază ai activităţii ÎM ”Steinel Electronic” SRL. Ca bază pentru calculul acestor indicatori au
servit datele din anexa la bilanţul contabil, raportul privind rezultale financiare din anul 2009.

Tabelul 1
Principalii indicatori economico – financiari ai ÎM ”Steinel Electronic” SRL pentru anii
2008 - 2009
№ Indicatorii Sursa de Anul Anul Abaterea Ritmul
d/o economici informare precedent curent absolută creşterii, %
sau formula (2008) (2009) (+/-)
de calcul
A B 1 2 3 4=3-2 5=(3/2)*100
1. Venitul din rd.010 4 631,6 10 559,5 +5 927,9 228
vinzări, mii lei forma nr.2
2. Costul vinzărilor, rd.020 4 208,8 7 289,2 +3 080,4 173
mii lei forma nr.2
3. Profitul brut, mii lei rd.030 422,8 3 270,3 +2 847,5 773,5
forma nr.2

Profitul pînă la rd.130


4. (4 167,2) (498,1) +3 669,1 11,95
impozitare, mii lei forma nr.2

3
А
B 1 2 3 4=3-2 5=(3/2)*100

5. Profit net, mii lei rd.150 (4 153,6) (498,1) +3 655,5 12


forma nr.2

6, Rentabilitatea (rd.4: 89,97 4,71 +85,26 -


vînzărilor % rd.1)*100

Numărul mediu Anexa la


7. scriptic salariaţi, pers. bilanţul 65 93 - -
contabil

8. Productivitatea (rd.1 : rd.7)


medie aunui 71,26 113,54 +42,28 1,59
salariat mii lei/pers.
Sursa : Rapoarte financiare anii 2008 – 2009

Analizind dinamica principalilor indicatori economici putem constata că ÎM ”Steinel Electronic”


SRL în urma desfăşurării activităţii economico-financiare în anul 2009 a obţinut venit dublu de la
prestarea serviciilor faţă de 2009. Profitul net s-a majoorat comparativ cu perioada precedentă cu 3
655,5 mii lei sau cu 12 %. Venitul obţinut în urma activităţii de bază constituie 10 559,5mii lei, care
comparativ cu anul precedent a înregistrat o scadenţă de +5 927,9mii lei sau cu 228 %.
Observăm că la entitatea analizată profitul perioadei de gestiune pînă la impozitare a avut
o tendinţă negativa de creştere faţă de anul precedent respectiv cu +3 669,1 mii lei. Numărul mediu
scriptic de salariaţi a crescut deasemenea faţă de anul precedent, respectiv productivitatea medie a
unui salariat care s-a majorat comparativ cu perioada precedentă cu 42,28 mii lei/persoană.
Scopul şi sarcinile cercetării au determinat următoarea structura a tezei : introducere, trei
capitole, concluzii şi recomandări, bibliografie, adnotare (în limbile romană şi engleză).
În ”Introducere” este argumentată actualitatea, importanţa şi necesitatea temei de cercetare.
Sunt definite scopul cercetării, obiectivele şi obiectul lucrării.

4
Primul capitol ,, Generalizări privind auditul remunerării muncii şi a personalului” cuprinde
noţiuni introductive privind auditul remunerării muncii şi a personalului, caracteristica, tipurile,
funcţiile, conţinutul şi structura acestuia.

În capitolul II ,, Planificarea auditului remunerării muncii şi a personalului” se examinează


argumentarea necesităţii identificării caracteristicilor principale ale entităţii, aprecierea sistemului
contabil şi identificarea riscurilor de audit, utilizînd exemple concrete întîlnite la entitatea analizată.

În capitolul III ,, Exercitarea auditului remunerării muncii şi a personalului” autorul descrie


proceduri de audit a remunerării muncii şi a personalului precum şi etapa de finalizarea a auditului şi
prezentarea raportului de audit
În Concluzii şi recomandări sînt stipulate principalele concluzii şi recomandări privind tema
exercitată în cadrul entităţii analizate.

5
CAPITOLUL I. GENERALIZĂRI PRIVIND AUDITUL REMUNERĂRII MUNCII ŞI A
PERSONALULUI

1.1 Noţiuni fundamentale privind auditul remunerării muncii şi a personalului

Activitatea de audit reprezintă o examinare profesională a unei informaţii, în vederea exprimării


unei opinii responsabile şi independente, prin raportarea la un criteriu sau standart de calitate. [2.17]
Auditul financiar reprezintă o activitate importantă exercitată de către un segment al
profesionştilor contabili – auditori financiari – prin informaţiile pe care le furnizează rapoartele sale
asupra situaţiilor financiare ale unei entităţi utilizatorilor diverşi, care devin din ce în ce mai interesaţi
şi mai numeroşi odată cu accentuarea procesului de globalizare.
Obiectivul general al unui audit financiar este acela de a furniza asigurarea că situaţiile
financiare examinate sunt complete şi întocmite cu acurateţe, iar operaţiile economice s-au efectuat în
conformitate cu legile şi reglementările relevante în vigoare. Îndeplinirea acestui obiectiv în condiţii
de certitudine absolută, chiar dacă este posibil de realizat, presupune o activitate costisitoare. Pentru
a diminua aceste costuri există însă posibilitatea realizării auditurilor pe bază de teste. În acest context
auditorii, prin rapoartele lor, caută să ofere o asigurare rezonabilă – nu o asigurare absolută – că
situaţiile financiare examinate sunt complete şi întocmite în conformitate cu prevederile legilor şi
reglementărilor relevante în vigoare.

În literatura de specialitate se disting mai multe tipuri de audit si anume: audit ale situaţiilor
financiare, audit operaţional şi audit ale conformităţii. Această clasificare este menţionată în
majoritatea surselor de informaţii ca fiind în funcţie de obiectivul urmărit.

Auditul situaţiilor financiare constă în colectarea probelor care privesc situaţiile financiare ale
unei entităţi patrimoniale şi în utilizarea acestor probe pentru evaluarea conformităţii elaborării,
prezentării şi publicării acestor situaţii, cu normele naţionale sau internaţionale de contabilitate sau
cu orice alt criteriu prestabilit.[2.18] De cele mai multe ori, situaţiile financiare incluse în acest audit
sînt: situaţia poziţiei financiare (bilanţul contabil), contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de
trezorerie, precum şi notele şi anexele însoţitoare.[2.7]

6
Auditul situaţiilor financiare implică noţiunea de atestare, adică de comunicare a unei opinii de
către o persoană (fizică sau juridică) independentă, competentă şi care să aibă autoritatea necesară de
a emite o astfel de opinie. Această opinie trebuie să fie bazată pe probe suficient de persuasive.
Atestarea poate fi privită şi ca o “mărturie” a gradului în care situaţiile financiare de sinteză corespund
cu criteriile de raportare. De cele mai multe ori, auditul financiar este asociat cu auditorii externi
(independenţi).[2.18]

Scopul unui audit al conformităţii este de a determina dacă entitatea examinată respectă anumite
proceduri, reguli sau reglementări definite de o autoritate supraordonată. Un audit al conformităţii
pentru o întreprindere privată ar putea include: a determina dacă procedurile recomandate de
contabilul-şef sunt respectate de către personalul contabil, a examina salariile pentru a determina
respectarea privind remunerarea minimă sau a examina acordurile contractuale cu băncile şi cu alţi
creditori pentru a se asigura că întreprinderea respectă clauzele juridice definite. În cadrul verificării
entităţilor guvernamentale, cum ar fi un inspectorat şcolar, se efectuează numeroase audite ale
conformităţii, din cauza reglementării puternice a activităţii acestor entităţi de către autorităţile
guvernamentale supraordonate. În practică, în orice organizaţie privată şi nonprofit există politici
prestabilite, acorduri contractuale şi reglementări legislative care pot impune efectuarea de audite ale
conformităţii. [2.7]

În practică, de cele mai multe ori, auditurile de conformitate şi situaţiilor financiare se derulează
concomitent şi se numesc audituri de regularitate sau audituri legislative.

Unele Instituţii Internaţionale de Audit folosesc pentru auditul conformităţii şi auditul situaţiilor
financiare termenul generic de audituri financiare.

Auditul operaţional. Auditul operaţional mai poartă şi denumirea de audit al performanţei şi


reprezintă analiza oricărei porţiuni a procedurilor şi metodelor operaţionale ale unei organizaţii, în
scopul evaluării eficienţei şi eficacităţii lor. După încheierea unui audit operaţional, managerii
aşteaptă, în mod normal, recomandări pentru ameliorarea activităţilor operaţionale. Un exemplu de
audit operaţional este evaluarea eficienţei şi acurateţei prelucrări operaţiunilor legate de salarii în
7
cadrul unui sistem computerizat nou instalat, fapt ce se va realiza la ÎM”Steinel Electronic”SRL după
implementarea unei noi programe SAP ce va înlocui programa 1C.

Realizarea unui audit operaţional şi raportarea rezultatelor acestuia sînt mai greu de definit decît
celelalte două tipuri de audit. Eficienţa şi eficacitatea operaţiunilor sunt cu mult mai complicat de
evaluat de manieră obiectivă decît conformitatea sau prezentarea situaţiilor financiare în acord cu
principiile contabile general acceptate. Mai mult decît atît, definirea criteriilor de evaluare a
informaţiilor din cadrul unui audit operaţional este o problemă extrem de subiectivă. În acest sens,
activitatea de audit operaţional se apropie mai curînd de consultanţa managerială decît de ceea ce se
înţelege în mod normal prin ”audit”. Importanţa auditului operaţional a crescut mult în ultimul
deceniu. [2.17]

O expunere sintetică a tipurilor de audit clasificate în funcţie de obiectivul urmărit este


prezentată comparativ în tabelul 1.1 de mai jos.

Tabelul 1.1

Tipuri de audit clasificate în funcţie de obiectivul urmărit

Tip de audit Obiectivul urmărit Criteriul Coţinutul raportului


Auditul situaţiilor informaţiile din normele naţionale exprimarea unei
financiare situaţiile financiare sau internaţionale opinii cu privire la
de sinteză de contabilitate prezentarea unei
imagini fidele a
acestor situaţii,
conform cu croteriul
stabilit
Auditul de conformitate acţiunile unei politici stabilite, conformitatea cu
persoane fizice sau coduri, norme, criteriul stabilit
juridice reglementări etc.
Auditul operaţional activităţile unei diferite obiective recomandări de
entităţi sau doar o ale entităţii îmbunătăţire a
parte a acestora activităţilor auditate

Sursa : elaborat de autor după sursele bibliografice [2.18, p.36]

8
În funcţie de domeniul acoperit deosebim:

 Auditul financiar în întregime sau o parte a conturilor anuale;


 Auditul bugetelor-previziunile;
 Auditul procedurilor: conformitate, fiabilitate, eficienţă, cost, termene;
 Auditul informaticii-serviciul informatic, prelucrări informatice;
 Auditul fiscal, social juridic, conformitate, optimizare;
 Auditul unei funcţii: trezorerie, plată, informatică, control de gestiune, cumpărări.

În funcţie de momentul efectuării:

 Audit “a priori”- auditul este implicat în avizarea prealabilă a efectuării de cheltuieli publice.
Ordinele de plată şi documentele justificative supuse controlului pentru a verifica dacă tranzacţiile au
fost avizate corespunzător, dacă sunt legale şi conforme practiciii, precum şi dacă prevederile
bugetare sunt suficiente.
 Auditul “a posteriori”- reprezintă auditul financiar care cuprinde examinarea documentelor
referitoare la o serie de tranzacţii care permite instituţiilor supreme de control SAI-uri întocmirea de
rapoarte privind conturile publice pe baza cărora legislativul poate formula opinii.

În funcţie de modul de organizare a activităţii de audit se disting tipurile de audit intern şi


extern.

Auditul intern reprezintă o evaluare sau monitorizare organizată de către conducerea unei
entităţi sub forma unui serviciu privind examinarea sistemelor proprii de contabilitate şi de control
intern. În conformitate cu definiţia Institutului Auditorilor Interni, auditul intern este, practic, o
activitate independentă de asigurare obiectivă şi consultativă destinată să adauge valoare şi să
antreneze îmbunătăţirea activităţii unui organism, pe care îl susţin în îndeplinirea obiectivelor printr-

9
o abordare sistematică şi ordonată a evaluării şi creşterii proceselor de gestionare a riscului de control
şi de conducere.

Ca activitate independentă, auditul intern se referă atît la independenţa funcţiei de audit intern
în raport cu activităţile auditate, cît şi la obiectivitatea auditorilor interni. Astfel, statutul organizatoric
al funcţiei de audit intern trebuie să fie de natură a permite îndeplinirea independentă a
responsabilităţilor sale de audit. Obiectivitatea se referă la atitudinea de independenţă a
raţionamentului pe care auditorii interni trebuie să-l menţină în desfăşurarea auditurilor.

Ca activitate de asigurare obiectivă şi consultativă, destinată să adauge valoare şi să antreneze


îmbunătăţirea activităţii unui organism, auditul intern constituie o activitate de estimare stabilită în
cadrul unui organism ca o funcţie a acestuia. Rolul primordial al auditului intern este de a acorda
asistenţă personalului organismului auditat în îndeplinirea responsabilităţilor oferind conducerii
asgurarea că politicile, procedurile şi controalele, efectuate în scopul evitării erorilor umane şi
combaterii fraudelor sau acţiunilor greşite , acţionează eficient. Astfel, auditorii interni sunt
răspunzători în faţa conducerii, în general, şi faţă de cei care răspund direct de funcţia de audit intern,
în special. [2.16, p.14]

Din punct de vedere organizatoric, departamentul de audit intern face parte din structura de
control intern a entităţii, ceea ce nu se confruntă cu departamentul de control intern; cele două
departamente trebuie să fie distincte şi independente unul faţă de altul, în nici un caz în relaţii de
subordonare. Una dintre ideile centrale care face posibilă existenţa auditului este cea de independenţă,
(fapt explicat mai sus): conceptul de audit constă tocmai în faptul că examinarea este făcută de o altă
persoană decît cea care a fost implicată în obţinerea unui rezultat.

Atît auditul de conformitate, cît şi auditul operaţional se pot efectua de către auditori interni. În
aceste cazuri, auditorul evaluează măsura în care diversele funcţii ale întreprinderii repective se
execută în conformitate cu politicile sau cerinţele stabilite de conducere sau cu anumite reglementări.
Spre deosebire de auditorii externi, auditorii interni pot fi implicaţi direct, chiar şi pe bază zilnică, în
implementarea recomandărilor pe care le-au făcut. [2.18, p.37]
10
Auditul extern este efectuat de un profesionist independent şi răspunde nevoilor terţilor şi
entităţii auditate în ceea ce priveşte gradul de încredere care poate fi acordat tranzacţiilor şi situaţiilor
fianciare ale acestuia (auditul de atestare finaciară), respectarea reglementărilor legale, statutelor,
regulamentelor şi deciziilor manageriale (auditul conformităţii sau legalităţii), precum şi respectarea
principiilor economicităţii, eficienţei şi eficacităţii (cei 3 E) în activitatea desfăşurată (auditul
performanţei). [2.16, p.14]

Auditorii externi independenţi, fie personae fizice, fie personae juridice (cabinete de expertiză,
de audit etc.) nu sunt angajaţi permanenţi ai organizaţiilor, entităţile ale căror declaraţii, situaţii
financiare sau de altă natură sunt auditate, chiar dacă primesc o remunerare pentru serviciile prestate.
Ei oferă servicii de audit pe baza unor contracte de prestări servicii. Chiar dacă, etnic vorbind,
auditorul este angajat de conducerea unităţii auditate (conducerea fiind cea abilitată să încheie orice
fel de contracte în numele companiei respective), raportul de audit este adresat tuturor utilizatorilor
interesaţi şi în mod special acţionarilor firmei. În ultimul timp, auditorii independenţi sunt tot mai des
solicitaţi în vederea prestării de servicii conexe. [2.18, p.36]

Tipurile de audit clasificate după modul de organizare a activităţii de audit sunt prezentate
comparativ în tabelul 1.2 de maijos.

Tabelul 1.2

Tipuri de audit clasificate în funcţie de modul de organizare a activităţii de audit

Tip de audit Efectuat de... Poate include...


Audit intern Angajaţi permanenţi ai Auditul de conformitate
entităţii patrimoniale
respective
Audit extern Auditori independenţi, pe o Diverse tipuri de audit, dar
bază contractuală (liber
profesionişti)

Sursa : elaborat de autor după sursele bibliografice [2.6, 2.7, p.748]

11
Auditul financiar îl găsim ancorat în ştiinţa contabilităţii, care i-a dat viaţă şi îl hrăneşte
permanent cu tot ceea ce oferă ea, fără de care el, auditul, nu ar putea exista. De aceea rolul auditului
financiar îşi îndreaptă atenţia spre modul cum sunt aplicate dar şi respectate Standardele Nationale de
Contabilitate SNC-urile, luînd în considerare prevederile Standardelor Internaţionale de Audit, a
regulilor de etică şi deontologie profesională promovate de Codul de etică I.F.A.C., precum şi
respectării de către toţi titularii situaţiilor financiare a cadrului aplicabil de raportare financiară şi a
reglementărilor naţionale. [2.15, p.12]
Numeroşi utilizatori ai situaţiilor financiare şi membri ai publicului larg confundă auditul şi
contabilitatea. Această confuzie provine din faptul că cea mai mare parte a activităţilor de audit
vizează informaţiile contabile, iar numeroşi auditori au o experienţă semnificativă în domenii legate
de contabilitate. Confuzia este intensificată şi de acordarea titlului de “contabil public autorizat” sau
“expert contabil” majorităţii persoanelor care efectuează audite.
În cadrul unui audit al datelor contabile, cel mai important este să se determine dacă informaţiile
înregistrate reflectă corect evenimentele economice care s-au produs în cursul exerciţiului contabil.
Deoarece regulile contabile reprezintă criteriile de evaluare a înregistrării adecvate a informaţiilor
contabile, orce auditor implicat în activităţi legate de aceste date trebuie, deasemenea, să înţeleagă
perfect aceste reguli. În contextul unui audit al situaţiilor financiare regulile aplicate sunt, în cele mai
multe cazuri, principiile contabile general acceptate.
Principiile economice, juridice şi organizatorice ale salarizării angajaţilor sînt determinate de
legea salarizării 847-15 din 14.02.2002 şi Codul Muncii, legea 154-15 din 28.03.2003.
Remuneraea muncii reprezintă principala formă a cointeresării materiale care presupune pe de
o parte recompensarea fiecăruia în dependenţă de munca prestată, iar pe de altă parte răspunderea
materială pentru neîndeplinirea sarcinii de producţie.
Salariul îmbracă două forme:
1) Salariul nominal – reprezintă suma de bani pe care o primeşte salariatul pentru munca prestată.
Salariul ca venit al muncii este impozabil şi se împarte: salariul nominal brut, salariul nominal net.
2) Salariul real- exprimă cantitatea de bunuri materiale şi servicii care poate fi procurată la un moment
dat cu salariul nominal.

12
Salariul este compus din două părţi: salariul de bază; salariul suplimentar.
Totalitatea salariilor de bază şi suplimentare stabilite pe diferite categorii de personal constituie
Fondul de remunerare a muncii.
În unităţile economice are loc repartizarea salariaţilor după domeniul de activitate în
următoarele categorii: 1)personal ocupat în activitatea de bază; 2) personal ocupat în activitatea
auxiliară.
În scopul repartizării salariului pe conturi şi articole de calculaţie, precum şi completării
rapoartelor, efectivul de personal se clasifică: muncitori si funcţionari.
Evidenţa operativă a personalului scriptic este ţinută la întreprinderea ÎM''Steinel
Electronic''SRL de către secţia resurse umane prin utilizarea documentelor de angajare, eliberare,
transferare a lucrătorilor. În baza cererilor respective se emit de către conducătorul întreprinderii
ordine de angajare, ordin de transfer, ordin de acordare a concediului, ordin de reziliere a contractului
de muncă. La angajarea lucrătorului cu el se încheie un contract de răspundere materială idividual sau
colectiv. La angajare în mod obligatoriu se fac înscrieri peste 5 zile în Carnetul de muncă, în caz că
salariatul nu are carnet de muncă, el este deschis de către secţia cadre. În baza carnetului de muncă se
fac înscrieri în Fişa personală a salariatului.
Pentru organizarea muncii în corespundere cu cerinţele stabilite, o importanţă mare o are
sistemul tarifar.
Tarifele de stat de salarizare se modifică în corespundere cu reexaminarea salariului minim.
În economia naţională sunt cunoscute două forme de retribuire a muncii:
1) remunerarea muncii în regie, în acest caz se face remunerarea în funcţie de timpul lucrat fără să se
ia în considerare cantitatea de muncă pe unitatea de timp. [2.1, p.409]
2) remunerarea muncii în acord, reprezintă salarizarea potrivit căruia remunerarea lucrătorilor se face
în dependenţă de cantitatea de bunuri produse, servicii prestate într-o unitate de timp.

Salariul este un cost major pentru business pentru ÎM”Steinel Electronic”SRL, deoarece salariile
calculate reprezintă consumuri de producţie directe sau indirecte, acestea se includ în costul
produselor fabricate sau serviciilor prestate şi se reflectă prin formula contabilă:

13
 debit conturile 811 “Activitatea de bază”, 813 “Consumuri indirecte de producţie”
 credit contul 531 “Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii” [2.26, p.206]
Fondul de remunerare a muncii este cea mai importantă arie de analiză pentru auditul extern şi
intern, întrucît reprezintă un nivel înalt de risc pentru entitate. Pentru multe companii angajaţii sunt
apreciaţi la un nivel înalt şi astfel remunerarea corectă, la timp şi efectivă a lor este esenţială. Fondul
de plată este verificat regulat de către auditul intern şi este un punct ţintă de control pentru auditul
extern.

1.2 Obiectivele, scopul şi sarcinile auditului remunerării muncii şi a personalului

În literatura de specialitate scopul efectuării unui audit obişnuit al situaţiilor financiare de către
un auditor independent se defineste printr-o exprimare a unei opinii privind măsura în care aceste
situaţii prezintă o imagine fidelă, sub toate aspectele semnificative, a poziţiei financiare, a
rezulatatelor exploatării şi a fluxurilor de trezorerie, în conformitate cu principiile contabile general
acceptate. Această secţiune a standardului pune în mod foarte justificat accentul pe exprimarea unei
opinii în legatură cu situaţiile financiare. Auditorii colectează probe în scopul unic de a fi în măsura
să ajungă la o concluzie privind prezentarea fidelă a situaţiilor financiare, sub toate aspectele lor
semnificative, şi să întocmească un raport de audit adecvat.

Salarii, îndemnizaţii,
prime şi comisioane
acumulate
Plăţi Sold iniţial
Salarii, Manoperă directă
Cont bancar curent îndemnizaţii (indirectă, prime
etc.)
etc.
Plata
salariilor Sold final

Plata Impozite pe salarii


impozitelor reţinute şi alte deduceri
pe salarii din salarii
14
Sold iniţial
Plăţi
Reţineri din
salarii

Sold final

Cheltuieli acumulate
privind impozitele pe
salarii

Sold iniţial

Plăţi Cheltuieli
privind
Cheltuieli impozitele pe salarii
privind
impozitele
pe salarii

Sold final

Figura 1.1 Conturile din ciclul salarii-personal


Sursa : A. Arens, J. Loebbecke, [7, p.637]

Conform metodei ciclurilor, auditorii realizează auditele prin efectuarea de teste de audit asupra
operaţiunilor care compun soldurile finale ale conturilor, dar şi prin aplicarea unor teste de audit
asupra soldurilor conturilor propriu-zise. Figura 1.1. ilustrează acest concept important prin
prezentarea conturilor tipice din ciclul salarii-personal cu ajutorul formei „T”.

Modul în care informaţiile contabile circulă prin diveresele conturi ale ciclului salarii-personal
este ilustrat de „T”-urile conturilor. În majoritatea sistemelor, contul de salarii şi îndemnizaţii
acumulate (angajate) este folosit numai la sfîrşitul unui exerciţiu contabil. Pe parcursul exerciţiului,
conturile de cheltuieli sunt folosite cînd angajaţii sînt efectiv remuneraţi mai curînd decît în momentul
anagajării costurilor legate de forţa de muncă. Angajamentele legate de forţa de muncă sînt
15
înregistrate prin regularizări la sfîrşitul exerciţiului pentru a se reflecta orice cheltuieli privind forţa
de muncă acumulate, dar neachitate. [2.7, p.636]

Însă s-ar putea să nu fie practic ca auditorul să caute să obţină o asigurare absolută privind
corectitudinea fiecărei categorii de operaţiuni, rezultînd o certitudine nu chiar perfectă privind soldul
final al contului de remunerare a muncii. Într-un asemenea caz, asigurarea de ansamblu poate fi
îmbunătăţită prin auditarea soldului final al contului de remunerare a muncii. Auditorii au descoperit
că, de regulă, cea mai eficientă modalitate de auditare a conturilor constă în obţinerea unei anumite
combinaţii de asigurări (certitudini) privind fiecare categorie de opeaţiuni şi privind soldul final al
contului asociat operaţiunilor respective.
Pentru orice categorie de operaţiuni dată există mai multe obiective de audit ce trebuie atinse
înainte ca auditorul să fie în măsură de a ajunge la concluzia că operaţiunile au fost corect înregistrate.
Acestea sunt numite obiective de audit legate de operaţiuni. De exemplu, există obiective specifice de
audit legate de operaţiunile de remunerare a muncii şi obiective specifice de audit legate de reţinerile
din salarii.
În mod asemănător, există o serie de obiective de audit ce trebuie atinse în legătură cu soldul
fiecărui cont. Ele sînt numite obiective de audit legate de solduri. De exemplu, există obiective
specifice de audit legate de soldul datoriilor faţă de personal privind remunerarea muncii. În
continuare termenul obiective de audit va desemna atît obiectivele legate de operaţiuni, cît şi cele
referitoare la soldurile conturilor.
Înainte de a examina mai detailat obiectivele auditului, este necesar să înţelegem aserţiuniunile
managementului.
Aserţiunile managementului reprezintă afirmaţii implicite sau explicite ale managementului
privind categoriile de operaţiuni şi conturile din situaţiile financiare asociate acestora.
Aserţiunile managementului sînt direct legate de principiile contabile general acceptate. Aceste
aserţiuni fac parte din criteriile utilizate de management pentru înregistratrea şi prezentarea
informaţiilor contabile în situaţiile financiare. Auditorii trebuie să înţeleagă aceste aserţiuni pentru a
putea face audite temeinice.
Aserţiunile se clasifică în cinci categorii generale şi anume:
16
1. Existenţă sau apariţie (reducere)
2. Exhaustivitate
3. Evaluare sau afectare (alocare)
4. Drepturi şi obligaţii
5. Prezentare şi dezvăluire

Aserţiunile privind existenţa sau apariţia (producerea). Aserţiunile privind existenţa se referă la
faptul că activele, datoriile şi capitalurile proprii incluse în bilanţul contabil au existat cu adevărat la
data întocmirii bilanţului. Aserţiunile privind apariţia se referă la faptul că operaţiunile incluse în
situaţiile financiare s-au produs cu adevărat pe parcursul exerciţiului contabil în cauză. De exemplu,
managemnetul afirmă că suma datoriilor faţă de personal privind remunerarea muncii inclus în
bilanţul contabil este corectă.

Aserţiunile privind exhaustivitatea. Aceste aserţiuni ale managementului afirmă că toate


operaţiunile şi conturile care ar trebui prezentate în situaţiile financiare sînt incluse. De exemplu,
managementul afirmă că toate datoriile faţă de personal privind remunerarea muncii sînt înregistrate
şi incluse în situaţiile financiare.
Aserţiunea referitoare la exhaustivitate se referă la aspecte contrare celor vizate de aserţiunile
privind existenţa sau producerea. Aserţiunile de exhaustivitate se referă la posibilitatea omiterii unor
elemente din situaţiile financiare, elemente care ar trebui să fie incluse, în timp ce aserţiunea de
existenţă sau producere vizează includerea unor sume care nu ar fi trebuit incluse în situaţiile
financiare. Astfel, încălcarea aserţiunii de existenţă este legată de supraevaluarea conturilor, pe cînd
încălcarea aserţiunii de exhaustivitate privesc subevaluarea conturilor.
Înregistrarea în lista de salarizare a unei persoane care nu mai este angajat al entităţii ar constitui
o încălcare a aserţiunii privind producerea operaţiunii, în timp ce necalcularea salariului unui angajat
care prestat servicii companiei ar reprezenta o încălcare a aserţiunii privind exhaustivitatea.

17
Aserţiuni privind evaluarea sau afectarea (alocarea). Aceste aserţiuni se referă la faptul că orice
cont de active, datorii, capitaluri proprii, venituri şi cheltuieli a fost inclus în situaţiile financiare cu
un sold adecvat.

Aserţiunile privind drepturile şi obligaţiile. Aceste aserţiuni manageriale se referă la faptul că


activele reprezintă drepturile entităţii şi datoriile reprezintă obligaţiile acesteia la un moment dat. În
cazul de faţă salariul reprezintă o datorie a entităţii şi respectiv o obligaţie faţă de personal.

Aserţiunile privind prezentarea şi dezvăluirea. Aceste aserţiuni se referă la faptul că elementele


incluse în situaţiile financiare sînt corect combinate, divizate, descrise şi dezvăluite. Astfel tipurile de
remunerare a muncii trebuie clasificate corect deoarece se impoziteaza diferit, de exemplu
indemnizaţia pentru incapacitate temporara de munca si ajutorul material.
Obiectivele de audit legate de operaţiuni pe care le urmăreşte un auditor corespund aserţiunilor
manageriale şi sînt strîns legate de acestea. Aceste obiective sînt definite în scopul de a crea un cadru
de referinţă, care îl va ajuta pe auditor să colecteze cantitatea suficientă de probe temeinice pe care o
cere cel de-al doilea standard referitor la activitatea de teren, precum şi să determine tipul adecvat de
probe de colectat pentru fiecare categorie de operaţiuni, ţinînd cont de circumstanţele specifice
fiecărui angajament. Obiectivele rămîn identice de la un audit la altul, însă probele diferă, în funcţie
de circumstanţe.
Trebuie să se facă o deosebire între obiectivele generale ale auditului în ceea ce proveşte
opraţiunile şi obiectivele de audit specifice pentru fiecare categorie de operaţiuni. Obiectivele generale
de audit referitoare la operaţiuni se referă la orice categorii de operaţiuni, dar sînt formulate în termeni
generali. Obiectivele specifice se aplică, de asemenea, fiecărei categorii de operaţiuni, însă sînt
formulate în termeni adaptaţi unei anumite categorii, cum ar fi remunerarea muncii şi a personalului
după ce se definesc obiectivele generale privind operaţiunile, acestea pot fi utilizate pentru definirea
unor obiective de audit specifice pentru fiecare categorie de operaţiuni supusă auditului. Cele şase
obiective generale de audit privind operaţiunile sînt discutate în continuare.

18
Existenţă – operaţiunile înregistrate există. Acest obiectiv se referă la faptul că operaţiunile
înregistrate s-au produs şi în realitate. Includerea unei persoane în lista de salarizare care nu mai este
angajat al entităţii constituie o încălcare a obiectivului de existenţă, plata trebuie efectuată către
angajatul corespunzător. Acest obiectiv reprezintă contrapartida auditorului la aserţiunea managerială
referitoare la existenţă sau producere.

Exhaustivitate – operaţiunile existente sînt înregistrate. Acest obiectiv se referă la faptul că toţi
angajaţii care ar trebui incluşi în lista de salarizare au fost într-adevăr incluşi (înregistraţi).
Neînregistrarea unui angajat în lista de salarizare încalcă obiectivul de exhaustivitate. Acest obiectiv
reprezintă contrapartida auditorului la aserţiunea de exhaustivitate a managementului.
Obiectivele de existenţă şi exhaustivitate pun accentul pe două aspecte contrare ale unui audit;
existenţa vizează potenţialele supraevaluări, iar exhaustivitatea priveşte operaţiunile neînregistrate
(subevaluările).

Exactitate – operaţiunile înregistrate sînt exprimate în sume corecte. Acest obiectiv se referă la
exactitatea informaţiilor legate de operaţiunile contabilizate. Pentru operaţiunile de remunerare a
muncii şi a personalului, de exemplu, s-ar încălca obiectivul de exactitate în cazul în care este utilizat
un tarif incorect la calcularea salariului, pentru salariul în acord recompensele şi salariile trebuie să
corespundă cu volumul serviciilor prestate de angajat. Exactitatea este una dintre componentele
aserţiunii privind evaluarea şi afectarea (alocarea).

Clasificare – operaţiunile incluse în jurnalele clientului sînt corect clasificate. Printre exemple
de clasificare greşită a tipurilor de remunerare a muncii se poate menţiona înregistrarea îndemnizaţiei
pentru incapaciate temporară de muncă ca îndemnizaţie pentru concediu de odihnă sau înregistrarea
unui ajutor material ca premiu in jurnalul de salarii. Aceste erori generează alte greşeli în ceea ce ţine
de reţinerea impozitelor din salariu, alocarea în conturi contabile, obligaţiile faţă de organele fiscale
pentru impozitul pe venit, asigurarea socială şi alte taxe trebuie să fie calculate şi reţinute
corespunzător. Clasificarea face, de asemenea, parte din aserţiunea de evaluare sau afectare (alocare).

19
Cronologie – operaţiunile sînt înregistrate la datele corecte. O eroare de cronologie (alocare în
timp) se produce dacă operaţiunile nu sînt înregistrate la datele la care se produc. Operaţia de calculare
a salariului unui angajat care se eliberează ar trebui înregistrată la data concedierii şi achiatarea se
efectuează în aceeaşi zi, calculul remunerării muncii se înregistrează la sfîrşitul lunii în care angajaţii
au prestat servicii, suma îndemnizaţiei pentru incapacitate temporară de muncă trebuie să fie atribuită
perioadei în care angajatul a avut de suferit.

Sistematizarea şi sintetizarea – operaţiunile înregistrate sînt adecvat transferate în fişierele


sistematice şi sînt corect sintetizate. Acest obiectiv se referă la caracterul adecvat al transferului
informaţiilor din operaţiunile înregistrate în jurnale (evidenţa cronologică) către registrele auxiliare
(evidenţele analitice/sistematice) şi către cartea mare (evidenţa sintetică). De exemplu, dacă
operaţiunile de remunerare a muncii sunt înregistrate eronat şi sistemul informatic va calcula
impozitele din salariu greşit, se va produce o încălcare a acestui obiectiv. Sistematizarea şi sintetizarea
fac , de asemenea, parte din aserţiunea de evaluare sau afectare (alocare).
Deoarece transferul operaţiunilor din jurnale în registrele analitice, în cartea mare şi în alte
fişiere sistematice conexe este, de regulă, realizată automat de sisteme de contabilitate informatizate,
riscul apariţiei unei erori umane întîmplătoare în cursul transferului datelor este minim. Dacă auditorul
reuşeşte să determine că sistemul informatic funcţionează corect, preocupările privind erorile din
procesul de transfer sînt minime.

Obiectivele de audit legate de solduri sînt similare obiectivelor legate de operaţiuni. Şi ele
rezultă din aserţiunile managementului şi oferă un cadru de referinţă care îl ajută pe auditor să
colecteze o cantitate suficientă de probe temeinice. La rîndul lor, şi obiectivele de audit referitoare la
solduri se împart în două categorii: generale şi specifice.
Totuşi există două deosebiri între obiectivele de audit legate de operaţiuni şi cele legate de
soldurile conturilor. În primul rînd, aşa cum o sugerează şi denumirile lor, obiectivele de audit legate
de solduri se aplică soldurilor conturilor, în timp ce obiectivele de audit legate de operaţiuni se aplică

20
diverselor categorii de operaţiuni. În al doilea rînd, există mai multe obiective de audit pentru soldurile
conturilor decît pentru categoriile de operaţiuni. Există nouă obiective de audit referitoare la solduri,
comparativ cu numai şase obiective de audit legate de operaţiuni.
Din cauza modului în care este realizat un audit, obiectivele privind soldurile sînt aproape
întotdeauna aplicate soldului final al conturilor bilanţiere, cum ar fi datoriile faţă de personal privind
remunerarea muncii. Totuşi, anumite obiective referitoare la solduri se aplică şi anumite conturi de
rezultate (venituri şi cheltuieli). De obicei, acestea vizează operaţiunile cu caracter excepţional şi
cheltuieli neprevăzute, cum ar fi cheltuielile privind litigiile. Alte conturi de rezultate sînt strîns legate
de anumite conturi bilanţiere şi sînt testate concomitent cu acestea, exemple fiind contul de cheltuieli
privind întreţinerea personalului şi contul de datorii faţă de personal privind retribuirea muncii.
Utilizînd obiectivele de audit referitoare la solduri ca un cadru de referinţă pentru auditarea
solduilor conturilor, auditorul acumulează probe pentru a confirma informaţiile detaliate care justifică
soldul unui cont şi nu verifică soldul propriu-zis al contului.
Urmează o scurtă prezentare a celor nouă obiective de audit legate de solduri.
Existenţa – sumele incluse există. Acest obiectiv verifică dacă sumele incluse în situaţiile
financiare ar fi trebuit într-adevăr incluse. De exemplu, valoarea salariului pentru o persoană care nu
trebuie să fie remunerat deoarece se află în concediu din cont propriu, aceasta constituie o încălcare a
obiectivului de existenţă. Acest obiectiv este contrapartida auditorului la aserţiunea managerială
privind existenţa sau apariţia.

Exhaustivitate – sumele existente sînt incluse. Ecest obiectiv verifică dacă toate sumele care
ar trebui incluse în situaţiile financiare au fost într-adevăr incluse. Neînregistrarea unei datorii faţă de
personal privind remunerarea muncii în balanţa de verificare a contului atunci cînd o astfel de datorie
există în realiate constituie o încălcare a obiectivului de exhaustivitate. Acest obiectiv este
contrapartida auditorului la aserţiunea managerială privind exhaustivitatea.
Obiectivele existenţei şi exhaustivităţii pun accentul pe două probleme de audit opuse;
existenţa se referă la o potenţilă supraevaluare, iar exhaustivitatea – la operaţiunile şi sumele
neînregistrate (subevaluare).

21
Exactitate – sumele incluse sînt prezentate la valori corecte. Obiectivul exactităţii verifică dacă
sumele sînt incluse la o valoare matematică justă. Suma datorată unui angajat privind retribuirea
muncii poate fi eronat inclusă în balanţa de verificare din cauza calculării greşite a salariului în urma
necorespunderii tarifului de plată prestabilit ce a fost folosit, calculării greşite a îndemnizaţiei pentru
concediu de odihnă (incapacitate temporară de muncă) din cauza numărului de zile stabilit incorect.
Fiecare dintre aceste erori reprezintă încălcări ale obiectivului de exactitate. Exactitatea face parte din
aserţiunea de evaluare sau afectare (alocare).

Clasificare – sumele incluse în evidenţele salariilor sînt corect clasificate. Clasificarea


presupune a determina dacă elementele din evidenţele salariului sînt atribuite la tipurile de remunerare
corecte. De exemplu, în balanţa de verificare după contul 531.1 “Datorii faţă de personal privind
remunerarea muncii” suma totală a salariului unui angajat este clasificat în calculare salariu,
concediale, medicale, premiu de sărbători, ore de noapte etc. Şi clasificarea face parte din aserţiunea
de evaluare sau afectare (alocare).

Decupajul temporal (cezura) – operaţiunile produse aproape de data de închidere a bilanţului


sînt înregistrate în exerciţiul contabil corespunzător. În testarea delimitării sumelor în timp, obiectivul
este de a determina dacă operaţiunile sînt înregistrate în exerciţiul contabil adecvat. Operaţiunile care
prezintă cea mai mare probabilitate de a fi greşit prezentate sînt cele înregistrate mai aproape de
sfîrşitul exerciţiului contabil. Ar fi bine să ne gîndim la testele de cezură ca fiind o parte din verificarea
fie a conturilor bilanţiere, fie a operaţiunilor asociate acestora, însă, din motive de comoditate,
auditorii fac de obicei aceste teste ca parte a auditului conturilor de bilanţ. La rîndul său, cezura face
parte din aserţiunea de evaluare dau afectare (alocare).

Concordanţa detaliilor – detaliile soldului contului corespund sumelor din fişierul sistematic
aferent, totalului calculat al soldului contului şi totalului din carte mare. Soldurile conturilor din
situaţiile finaciare sînt justificate de detaliile din registrele şi tabelele sistematice (analitice) întocmite

22
de client. Obiectivul concordanţei detaliilor verifică dacă detaliile din liste sînt corect întocmite, corect
totalizate şi corespund informaţiilor din cartea mare. De exemplu, salariile din lista de salarizare ar
trebui să fie identice cu sumele din balanţa de verificare a datoriilor faţă de personal privind retribuirea
muncii, iar totalul lor ar trebui să fie egal cu soldul contului sintetic din cartea mare. Concordanţa
detaliilor face, şi ea, parte din aserţiunea de evaluare şi afectare (alocare).

Prezentare şi dezvăluire – soldurile conturilor şi informaţiile suplimentare obligatorii aferente


lor sînt corect prezentate în situaţiile financiare. Pentru a confirma respectarea obiectivului de
prezentare şi dezvăluire, auditorul aplică o serie de teste în scopul de a se asigura că toate conturile
bilanţiere şi de rezultate, precum şi informaţiile conexe, sînt corect dezvăluite în situaţiile financiare
şi adecvat descrise în corpul textului şi în notele informative ale situaţiilor. Acest obiectiv are o
contrapartidă în aserţiunile managementului privind prezentarea şi dezvăluirea.
Prezentarea şi dezvăluirea sînt strîns legate de clasificare, dar diferite de aceasta. Informaţiile
contabile aferente obiectivele de audit legate de solduri sînt corect clasificate dacă toate datele într-un
tabel detaliat care justifică un sold de cont au fost sintetizate în conturile corespunzătoare. Informaţiile
sînt corect prezentate dacă respectivele solduri de conturi şi informaţiile complementare din notele
informative sînt adecvat combinate, descrise şi dezvăluite în situaţiile financiare.

Valoarea realizabilă – activele sînt incluse la sumele estimate a se obţine prin comercializarea
lor. Acest obiectiv verifică dacă soldul unui cont a fost redus corespunzător cu diminuarea costului
istoric pînă la atingerea valorii nete realizabile. Exemple de aplicare a acestui obiectiv ar putea fi:
analiza caracterului adecvat al provizioanelor pentru concediile neutilizate după modelul următor:
Tabel 1.3
Provizion pentru concediu neutilizat 2011 (Romanciuc Lilia)

Luna Salariul Zile Zile Zile Zile de Suma


calculat calendaristic lucrătoare lucrate concediu provizionului
(conf. art.3 e (fără zile neutilizate pentru
HG 426 din de concediile
sărbătoare) neutilizate
23
26.04.2004
)
1 2 3 4 5 6 7=2/5*4/3*6
Octombrie 1 488,10 30 20 10
Noiembrie 2 581,53 30 22 22
Decembrie 2 098,21 31 23 19
Total 6167,84 91 65 59 4 298,68

Drepturi şi obligaţii. Pe lîngă faptul că trebuie să existe în realitate, majoritatea activelor trebuie
să se afle în proprietatea entităţii înainte de a putea fi incluse în situaţiile financiare. În mod
asemănător, datoriile trebuie să aparţină entităţii. Drepturile sînt întotdeauna asociate cu activele, iar
obligaţiile – cu pasivele din bilanţ. Acest obiectiv este contrapartida auditorului la aserţiunea
managerială privind drepturile şi obligaţiile entităţii.

După înţelegerea obiectivelor generale de audit referitoare la soldurile conturilor pot fi definite
obiectivele specifice de audit privind soldul fiecărui cont în situaţiile financiare. Ar trebui să existe
cel puţin cîte un obiectiv specific legat de soldul conturilor pentru fiecare obiectiv general legat de
solduri, cu excepţia situaţiilor în care auditorul consideră că un anumit obiectiv general de audit
referitor la solduri nu este relevant sau important în circumstanţele date. S-ar putea ca unui obiectiv
general legat de solduri să-i corespundă mai multe obiective specifice.
Auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit temeinice pentru a confirma toate
aserţiunile manageriale din situaţiile financiare. Acest lucru este realizat prin acumularea de probe
care să justifice o anumită combinaţie adecvată de obiective de audit legate de operaţiuni şi obiective
de audit legate de soldurile conturilor, care se suprapun. Singurele aserţiuni care ar trebui abordate
prin intermediul obiectivelor de audit legate de soldurile conturilor şi nu printr-o oarecare combinaţie
de obiective legate de operaţiuni şi obiective legate de solduri sînt aserţiunea privind drepturile şi
obligaţiile şi aserţiunea privind prezentarea şi dezvăluirea. [2.7, p.184-191]
Auditorul planifică o combinaţie adecvată de obiective de audit şi probele care trebuie colectate
pentru atingerea acestor obiective, aplicînd un proces de audit.

24
Sarcina auditorului este asigurarea corespunderii activităţii întreprinderii, inclusiv evidenţa
contabilă şi rapoartele anuale cu:
 cerinţele legislative,
 instrucţiunile managementului,
 standardele de contabilitate,
 indicaţiile fiscale,
 alte cerinţe,
stabilind prin urmare autenticitatea rapoartelor financiare anuale. După îndeplinirea auditului
utilizatorul informaţiei trebuie să fie sigur, că afacerile realizate şi reflectarea lor în contabilitate, în
general, nu conţin erori şi rapoartele anuale corespund normelor legislative.
Obiectivul principal al auditului este stabilirea autenticităţii rapoartelor financiare ai subiecţilor
economici, precum şi corespunderea operaţiilor financiare şi economice îndeplinite cu actele
normative în vigoare.
În afară de legile şi actele normative ale Guvernului şi altor instituţii publice, aici se include
statutul întreprinderii cu următoarele particularităţi:
 activitatea antreprenorială;
 structura internă;
 strucura organelor interne de control.
Managerii şi proprietarii întreprinderii publică instrucţiuni cu următoarele scopuri:
 îndeplinirea scopurilor antreprenoriale;
 a da angajaţilor instanţelor finale indicaţii necesare aferente îndeplinirii operaţiunilor;
 a confirma regulile de comportare;
 a determina structura oragnizatorică şi sfera de răspundere.
Proprietarii nu pot verifica independent respectarea acestor instrucţiuni. De regulă, auditorul
este ales de partenerii întreprinderii şi trebuie să controleze şi să comunice că:
 organizarea contabilităţii este corectă şi adecvată;

25
 sferele responsabilităţii sînt limitate şi obligaţiile colaboratorilor sînt repartizate astfel încît
fiecare colaborator poartă responsabilitate doar pentru domeniul atribuit lui;
 structura oragnizaţională stabilită este respectată;
 colaboratorii secţiei contabile sînt asiguraţi cu instrucţiuni şi tabele de calcul, necesare pentru
lucrul curent.
Verificarea corespunderii cu indicaţiile conducerii este importantă îndeosebi cînd unitatea
economică reprezintă o întreprindere fiică a unui concern internaţional şi toate întreprinderile fiice
sînt obligate să îndeplinească toate instrucţiunile biroului central, drept exemplu fiind Întreprinderea
Mixtă „Steinel Electronic” SRL, întreprindere fiică a companiei mamă „Steinel Holding” Germania.
În procesul verificării auditorul urmează să analizeze:
1) corectitudinea aplicării palnului de conturi şi dispoziţiilor privind organizarea şi ţinerea
contabilităţii;
2) caracterul oportun şi corectitudinea ţinerii registrelor de evidenţă, corespunderea datelor
sintetice cu folosirea prelucrării automatizate a documentelor privind retribuirea muncii ş.a.
3) corectitudinea evidenţei volumului de muncă în procesul de producţie;
4) corectitudinea evaluării mărimilor salariilor, trecute la consumuri în procesul de producţie;
5) organizarea circuitului documentar şi caracterul oportun al intrărilor de documente primare în
contabilitatea remunerării muncii şi a personalului;
6) corespunderea datelor evidenţei contabile cu datele bilanţului contabil şi alte rapoarte
financiare, prezentate la organele superioare, cum ar fi 4 BASS, IRV 09 ş.a.
O etapă importantă în verificarea de audit a remunerării muncii şi a personalului este examinarea
situaţiei evidenţei contabile în domeniul dat. Verificînd starea evidenţei contabile şi dărilor de seamă
a entitătii, auditorul urmează să se conducă de următoarele legi:
1. Legea salarizării nr. 847-XV din 14.02.2002
2. Standarde naţionale de contabilitate.
3. Planul de conturi contabile a activităţii financiar-economice a întreprinderilor nr.174 şi
instrucţiunea de utilizare a lui, introdus în vigoare de Ministerul Finaţelor RM în 25.12.97 cu
modificări ulterioare.

26
4. Codul fiscal
5. Codul Muncii
Suplimentar, auditorul urmează să verifice dacă activitatea aparatului contabil de calculare a
salariilor este corect organizată; dacă sunt repartizate îndatoririle de serviciu lucrătorilor contabilităţii
respectiv pentru ca fiecare lucrător să ducă responsabilitate pentru efectuarea lor; dacă este aprobată
de conducătorul organizaţiei controlate graficul de prezentare a documentaţiei primare către
persoanele oficiale, dacă există controlul asupra respectării graficului şi sunt întreprinse măsuri
disciplinare sau de alt gen faţă de persoanele vinovate de nerespectare a lui; dacă există graficul
circuitului documentelor în cadrul contabilităţii cu indicarea termenelor de finisare a lucrărilor
(întocmirea borderourilor de plată a salariilor, situaţia mişcării materialelor, închiderea registrelor de
evidenţă şi întocmirea rapoartelor financiare trimestriale).(Anexa 1)
Practica internaţională indică, că activitatea auditorului urmează a fi în conformitate cu două
grupe importante de documente normative:
 actele legislative statale, în special legea cu privire la activitatea de audit;
 standardele de audit.
În prezent, actul legislativ, care stabileşte baza juridică a exercitării activităţii de audit, reprezintă
Legea cu privire la activitatea de audit în Republica Moldova.[2.19, p.22]

27
CAPITOLUL II PLANIFICAREA AUDITULUI REMUNERĂRII MUNCII ŞI A
PERSONALULUI

2.1 Identificarea caracteristicilor principale generale ale entităţii

Auditorul trebuie să planifice auditul într-o manieră care să asigure că misiunea va fi


îndeplinită în condiţii de economicitate, eficienţă, eficacitate şi la termenul convenit.
Planificarea auditului constă în construirea unei strategii generale şi abordări detaliate cu
privire la natura, durata şi gradul de cuprindere preconizat al auditului.
Figura 2.1 prezintă cele şapte componente de bază ale planificării unui audit. Fiecare din
primele şase componente are drept scop să-l ajute pe auditor să realizeze ultima etapă, adică
întocmirea unui plan general de audit eficient şi eficace şi redactarea unui program de audit. Primele
patru etape ale fazei de planificare a unui audit sînt studiate în subcapitolul de faţă.

Preplanificare

Obţinerea informaţiilor de context

Obţinerea informaţiilor privind


obligaţiile juridice ale clientului

Efectuarea procedurilor analitice


preliminare

Determinarea pragului de
semnificaţie şi evaluarea riscului
de audit acceptabil şi a riscului
inerent

Înţelegerea controlului intern şi


evaluarea riscului legat de control

Întocmirea planului general şi a


28
programului de audit
Figura 2.1 Etapele de bază ale planificării unui audit
Sursa : elaborat de autor după sursele bibliografice [2.13, 2.7, p.253]

Preplanificarea auditului presupune trei acţiuni, fiecare trebuid întreprinsă în fazele timpurii
ale auditului. Mai întîi, auditorul decide dacă acceptă clientul nou sau dacă acceptă să deservească un
client cu care colaborează deja. De obicei, această alegere îi revine unui auditor cu experienţă, care
este în măsură să ia decizii importante. Auditorul ar trebui să ia această decizie de timpuriu, înainte
de se angaja anumite cheltuieli care nu vor putea fi recuperate. În al doilea rînd, auditorul identifică
motivele pentru care un client doreşte sau are nevoie de un audit. Această informaţie va afecta probabil
restul etapelor procesului de planificare. În sfîrşit, auditorul trebuie să ajungă la un acord cu clientul
în ceea ce priveşte termenii şi condiţiile angajamentului, pentru a se evita orice neînţelegeri ulterioare.

Preplanificare Acceptarea Steinel Electronic este un client de audit curent, cu care firma
noilor clienţi şi continuă colaborarea. În cursul analizei vizînd continuarea
continuarea colaborării nu au fost identificate circumstanţe care să determine
colaborării cu o întrerupere a relaţiei de audit cu acest client.
clienţii actuali

Identificarea Există un motiv principal. Conducerea doreşte un audit pentru


motivelor asigurarea pe care o oferă acesta.
pentru care
clientul doreşte
un audit

Ajungerea la un Înainte de a se începe munca de teren, s-a obţinut un contract de


acord cu angajament
clientul

Numirea Asociat – Bodarev Pavel


angajaţilor care Auditor senior – Daniela Plugaru
vor face parte Auditor Asistent – Punga Irina
din echipa de
audit

Figura 2.2 Aprecierea sistemului contabil şi a controlului intern şi identificarea riscurilor.


29
Sursa : elaborat de autor după sursele bibliografice [2.13, 2.7, p.266]

Investigarea noilor clienţi înainte de a acepta un nou client, cele mai multe firme de expertiză
contabilă fac o analiza a respectivei companii pentru a determina daca ea poate fi aceptată in calitate
de cient de audit. În măsura posibilităţii, ar trebui evaluate reputaţia clientului potential în comunitatea
de afaceri respectiva, stabilitatea lui financiară şi relatiile sale cu firmele de expertiză contabilă cu
care a colaborat îi trecut. De exemplu,numeroase firme de expertiză contabilă sunt de deosebit de
prudente în aceptarea noilor clienti care opereaza în ramuri economice nou-create şi aflate în creşterea
rapidă. Numeroase astfel de întreprinderi suportă un eşec financiar şi expun firma de expertiză
contabilă unui risc de răspundere juridică semnificativ.
În cazul clienţilor potenţiali care au mai fost supuşi unui audit de către o altă firmă de expertiză
contabilă, noul auditor (succesor) este obligat să comunice cu auditorul precedent. Scopul aceste
obligaţii este de a-l ajuta pe auditorul succesor să decidă asupra acceptării noului angajament. Acest
tip de comunicare l-ar putea, de exemplu, informa pe auditor că respectivul client nu este integru sau
că au existat dispute pe marginea principiilor contabile, al procedurilor de audit sau a onorariilor
practicate. Totuşi, dată fiind obigaţia de confodenţialitate definută prin codul dee conduită
profesională, auditorul predecesor trebuie să obţină acordul clientului înainte de a se instala această
comunicare între auditori.
Printre sursele de informaţii se pot număra jurişti locai, alţi experţi contabili, bănci şi alte
întreprinderi. În anumite situaţii, auditorul ar putea chiar angaja un anchetator profesionust ăn scopul
de a obţine informaţiilor necesare privind reputaţia şi trecutul principalilor membri ai echipei
manageriale a clientului potenţial. O verificare mult mai aprofundată este adecvată atunci cînd clientul
nu angajat niciodată unui audit, cînd auditorul precedent nu furnizează informaţiile solicitate sau cînd
din comunicarea cu auditorul precedent se conturează o setie de probleme.
Păstrarea clienţilor. Numeroase firme de expertiză contabilă îşi evaluează în fiecare an clienţii
curenţi, în scopul de a determina dacă există motive de a întrerupe relaţia de audit cu aceştia. Conflicte
anterioare din cauze legate de perimetrul adecvat al lucrărilor auditului, de tipul de opinie exprimat,
sau de onorariile pentru audit ar putea determina auditorul să întrerupă colaborarea cu un client.

30
Auditorul poate, de aseemenea, constata că un client dă dovadă de lipsă de integritate şi că, drept
rezultat, întreprinderea respectivă nu ar mai trebui să fie un client al firmei. În cazul în care clientul
dă în judecată firma de expertiză contabilă (sau viceversa), firma nu poate continua auditul.
Chiar dacă nu se manifestă nici una dintre condiţiile de mai sus, firma de expertiză contabilă ar
putea hotărî să nu continue relaţia de audit cu un client din cauza unui nivel de risc prea ridicat.
Investigarea noilor clienţi şi reevaluarea clienţilor existenţi este o componentă esenţială a
procesului decizional prin care se determină riscul de audit acceptabil. [2.7]
Între client şi firma de expertiză contabilă ar trebui să existe un acord clar în ceea ce priveşte
termenii şi condiţiile angajamentului. La această cerinţă se răspunde printr-o scrisoare de angajament
sau contract de audit sub formă de scrisoare, avînd ca bază Standardul internaţioal de audit 210
„Termenii contractelor de audit”. (Anexa 4)
Scrisoarea de angajament (contractul de audit) trebuie să specifice exact ce intră în obligaţiile
auditorului: auditul, verificarea de revizuire sau întocmirea rapoartelor financiare, inclusiv alte servicii
de felul întocmirii declaraţiilor fiscale sau serviciilor administraţiei. În scrisoare sunt fixate de
asemenea limitările sferele de activitate a auditorului introduse de către client, termenii limită de
finisare a auditului, obligaţiile personalului clientului de a ajuta auditorul la colectarea datelor
contabile şi documentelor, pregătirea notelor auxiliare. Scrisoarea de angajament constituie de
asemenea un mijloc de informare a clientului că auditorul nu poartă responsabilitate pentru
descoperirea oricăror acţiuni frauduloase. [2.19]

Obţinerea informaţiilor de context

Obţinerea Obţinerea unei Daniela Plugaru a discutat cu Gurschi Iurie şi a actualizat datele
informaţiilor de cunoaşteri a din dosarul permanent.
context activităţii şi
ramurii
clientului

Vizitarea Vizita a fost făcută de Daniela Plugaru şi de asistent în prima zi


spaţiilor de de muncă pe teren. Daniela Plugaru şi-a notat principalele
producţie şi a observaţii, pentru a le putea verifica ulterior.
spaţiilor
administrative

31
Identificarea Daniela Plugaru a verificat informaţiile din dosarele permanente
părţilor afiliate cu ajutorul contabilului-şef şi al proprietarului întreprinderii şi le-
a actualizat.

Evaluarea Deoarece auditul nu este complex, nu s-a considerat că este


nevoii de nevoie să se facă apel la un specialist extern.
specialişti
externi

Figura 2.2 Aprecierea sistemului contabil şi a controlului intern şi identificarea riscurilor.


Sursa : elaborat de autor după sursele bibliografice [2.13, 2.7, p.266]

Există trei motive de bază care explică necesitatea ajungerii la o bună înţelegere a ramurii de
activitate a clientului. În primul rînd, numeroase ramuri economice au circumstanţe contabile unice,
pe care auditorul trebuie să le înţeleagă pentru a determina dacă situaţiile financiare ale clientului sînt
conforme principiilor contabile general acceptate. Auditorul poate adesea identifica riscuri specifice
ramurii, care ar putea afecta modul în care el va estima riscul de audit acceptabil sau chiar modul în
care el va determina dacă este potrivit să accepte să facă auditul unei companii din respectiva ramură.
Compania de audit a entităţii analizate în lucrarea dată este “Moldauditing” SRL care cere
pregătirea unei liste de documente pentru auditarea ulterioară, astfel lista documentelor necesare
efectuării auditului salariului este prezentată în tabelul 2.3:
Tabelul 2.3
Lista documentelor necesare efectuării auditului la data de 31 decembrie 2010
Nr. SALARII Termen de predare Data primirii
d/o documentului
1. Actele adiţionale la contractual colectiv de
muncă valabile în perioada 1 ianuarie-31
decembrie 2010
2. Detalii privind concediile neluate la data 31
decembrie 2010
3. Detalii privind primele şi bonusurile acordate în
perioada ianuarie – decembrie 2010
4. Copie a centralizatorului de salarii pe luna
decembrie 2010
32
Sursa: elaborată de autor în baza raportului de audit
Dosarele permanente ale auditorului conţin deseori un istoric al companiei, o listă a
principalelor domenii de activitate şi o prezentare a celor mai importante politici contabile care au fost
aplicate în anii anteriori. “Moldauditing” SRL sistematizează toate aceste date în Raportul de audit,
precizînd informaţiile generale ale entităţii auditate ÎM „Steinel Electronic” S.R.L. referitoare
înregistrarea la Camera Înregistrării de Stat a Ministerului Dezvoltării Informaţionale al Republicii
Moldova la 16.08.2007, numărul de identificare de stat – 1007600048369 şi sediul întreprinderii:
(MD-2045, bd Moscova., 20, mun. Chişinău, Republica Moldova).
În istoricul permanent al companiei se evidenţiază şi principalele tipuri de activitate desfăşurat
de ÎM „Steinel Electronic” S.R.L., şi anume :
 Producţia articolelor din material plastic;
 Fabricarea produselor metalice finite sau semifinite prin forjare, ambutisare, ştanţare şi
laminare;
 Fabricarea produselor metalice prin metoda metalurgiei pulberilor;
 Fabricarea de echipamente de iluminat;
 Producţia de alte aparate şi echipamente electrice;
 Fabricarea altor articole din metal;
 Alte genuri de activitate.

Obţinerea informaţiilor privind obligaţiile juridice ale clientului. Există trei tipuri strîns înrudite
de documente şi evidenţe cu caracter juridic, care ar trebui examinate din etapele timpurii ale
angajamentelui. Statutul de înfiinţare şi regulamentele interne, procesele-verbale ale şedinţelor
consiliului de administraţie şi ale adunărilor acţionarilor şi contractile întreprinderii. Cunoaşterea din
timpuriu a acestor documente şi evidenţe cu caracter juridic îi permite auditorului să interpreteze
probele asociate lor pe tot parcursul angajamentului de audit şi să se asigure că în situaţiile financiare
există toate dezvăluirile de informaţii necesare.

Obţinerea Citirea Daniela Plugaru a discutat cu proprietarul şi contabilul-şef al


informaţiilor statutului de companiei. Nu au intervenit modificări.
privind înfiinţare şi a
obligaţiile regulamentelor 33
juridice ale interne
clientului
Citirea Daniela Plugaru a citit toate prcesele-verbale. Ea a făcut o copie
proceselor - de inclus în foile de lucru şi a identificat elementele care ar trebui
verbale ale verificate mai atent în cursul auditului, precum şi două riscuri
şedinţelor inerente.
clientului

Citirea Daniela Plugaru a verificat succint toate contractele în curs pentru


contractelor a identifica eventualele schimbări şi a făcut o sinteză a tuturor
clientului contractelor noi relevante pentru audit.

Figura 2.4 Aprecierea sistemului contabil şi a controlului intern şi identificarea riscurilor.


Sursa : elaborat de autor după sursele bibliografice,[2.13, 2.7, p.266]

Statutul (actul) de înfiinţare este aprobat de administraţia statului în care compania este
înregistrată şi reprezintă documentul juridic necesar pentru recunoaşterea unei societăţi cu răspundere
limitată ca entitate distinctă. El cuprinde numele exact al societăţii, data înfiinţării, tipurile şi cantităţile
de acţiuni pe care societatea este autorizată să le desfăşoare
Regulamentele interne cuprind regulile şi procedurile adoptate de acţionarii societăţii. Ele
specifică precum: anul fiscal (exerciţiul contabil) al societăţii, frecvenţa adunărilor acţionarilor,
metoda de vot pentru alegerea membrilor consiliului de administraţie şi îndatoririle şi împuternicirile
responsabililor cu funcţii executive ale societăţii.
Auditorul trebuie să înţeleagă clauzele şi condiţiile din statutul de înfiinţare şi din
regulamentele interne pentru a putea determina dacă situaţiile financiare sînt corect prezentate.
Dezvăluirea adecvată a informaţiilor privind capitalul social, inclusiv a informaţiilor privind plata
corespunzătoare a dividendelor, depinde foarte mult de aceste clauze şi condiţii.
Procesele-verbale reprezintă evidenţele oficiale ale întrunirilor consiliului de administraţie şi
ale adunărilor acţionarilor. Ele cuprind un rezumat a celor mai importante subiecte discutate în cadrul
acestor şedinţe şi al deciziilor luate de membrii consiliului şi de acţionari.

34
Cu puţin timp înainte de închiderea auditului, trebuie să se facă o verificare mai aprofundată
a acestor informaţii, pentru a se asigura că managementul a respectat măsurule aprobate de membrii
consiliului de administraţie.
Efectuarea procedurilor analitice preliminare.
Auditorii sînt obligaţi să aplice proceduri analitice preliminare în cursul planificării
auditului, cu scopul de a determina natura, programarea în timp şi profunzimea lucrărilor de audit.
Procedurile analitice utilizate în planificare sînt deseori bazate pe date agregate, reflectînd compania
în ansamblu. Pentru anumiţi clienţi, verificarea schimbărilor intervenite în soldurile conturilor în
balanţa de verificare ar putea fi suficientă pentru atingerea obiectivelor planificării.[2.7, p.254-264]
Tabelul 2.1 prezintă un indicator financiar important al companiei ÎM “Steinel Electronic”
SRL, stabilitatea personalului pe care auditorii i-ar putea analiza pe parcursul planificării auditului.
În legătură directă cu dinamica personalului este stabilitatea acestuia în cadrul întreprinderii,
care constituie o condiţie importantă pentru utilizarea eficientă a forţei de muncă.
Mobilitatea forţei de muncă apare atît sub forma intrărilor, cît şi a ieşirilor, indifernt de cauza
generatoare. Totuşi trebuie să se facă distincţie între circulaţie şi fluctuaţie.

Tabelul 2.1
Fluctuaţia forţei de muncă la ÎM”Steinel Electronic”SRL pentru 2010 şi 2009

ÎM Steinel Electronic SRL

Perioada: 01.01.10-31.12.10
Eliberaţi Angajaţi
Denumir Total
Total
e centru eliberaţ
angajaţi
de cost din care. i din care:

35
iniţiativa

expirarea contractului

suplinirea funcţiei
înşocuire eliberat
iniţiativa

creşterea copilui
angajatul

pensionare
angajatorului ui

armată

altele
profesional

motive de
disciplină

disciplină

personale
sănătate

motive
motiv
Terenuri 3 1 2 4 2 2
Depozit 7 1 6 10 8 2
Calitate 0 0

intretiner
e 1 1 3 2 1
HL 54 12 1 40 1 94 45 49
SEHO 52 2 9 9 31 1 61 36 25
Conduce
re
sucursală 0 1 1
Contabili
tate 0 1 1
Personal 1 1 1 1
Import-
export 0 1 1
Achiziţii 0 1 1
IT 0 1 1
Planifica
re 0 1 1
Total 118 2 23 0 11 80 0 0 0 2 179 95 84 0
Perioada: 01.01.09-31.12.09
Eliberaţi Angajaţi
Total 79 6 32 0 0 33 0 0 0 8 97 51 46 0
Sursa: elaborate de autor în baza datelor întreprinderii
Circulaţia forţei de muncă reprezintă mişcarea personalului în cursul unei perioade (intrări
şi ieşiri) determinată de cause social-economice (pensionare, decese, transferuri, etc.)
Pentru caracterizarea acestui fenomen se folosesc indicatorii:
 Coeficientul intrărilor = intrări în cursul perioadei/numărulmediu de personal; (2.1)
 Coeficientul plecărilor = plecări în cursul perioadei/numărul mediu de personal; (2.2)
36
 Coeficientul mişcării totale = intrări + ieşiri/ numărul mediu de personal; (2.3)

În cadrul plecărilor poate fi remarcată fluctuaţia forţei de muncă, ca un fenomen nenormal,


reprezentînd plecările din întreprinderi fără aprobarea conducerii întreprinderii sau ca urmare a
nerespectării legislaţiei muncii. [2.20]
Tabelul 2.2
Analiza stabilităţii personalului
Indicatori 2010 2009
Numărul mediu de personal 155 93
Numărul mediu al intrărilor 179 97
Numărul mediu al plecărilor, 118 79
din care fluctuaţii
Coeficientul intrărilor 1,15 1,04
Coeficientul plecărilor, 0,76 0,85
din care fluctuaţii
Coeficientul mişcării totale 1,92 1,89
Sursa: Elaborat de autor în baza Raportului statistic „Numărul şi remunerarea salariaţilor”
Nr. 1-M anul 2009-2010 (Anexa 2,3)

Din tabelul 2.2 rezultă că din punct de vedere al stabilităţii personalului la ÎM”Steinel
Electronic”SRL situaţia practic este stabilă, întrucît mişcarea totală şi fluctuaţia înregistrează
aproximativ aceleaşi valori cu o tendinţă foarte mică de creştere. În urma analizei efectuate asupra
numărului mediu al plecărilor şi intrărilor de personal se observă un nivelul ridicat al fluctuaţiei de
personal, fapt care generează cheltuieli suplimentare cum ar fi cele de recrutare, angajare, pregătire şi
acomodare. Analizînd concomitent şi tabelul 2.4 se observă că principalul motiv ar fi cel personal, iar
din discuţiile ulterioare cu angajaţii aceasta ar proveni de la orarul de lucru în două schimburi, ceea
ce crează probleme de transport.

Tabelul 2.3
Analiza variaţiei numărului mediu de personal şi a salariului mediu pentru adminstraţie
Numărul mediu de
Luna Salariu calculat personal administrativ Salariul mediu
37
1 70 928 17 4 299
2 71 272 17 4 192
3 83 796 17 4 655
4 74 365 18 3 914
5 86 208 19 4 537
6 82 490 19 4 125
7 127 278 20 6 061
8 109 580 21 4 981
9 98 290 22 4 273
10 105 939 23 4 324
11 121 375 25 4 668
12 150 393 26 5 784
Total 1 181 913 20
Sursa: Elaborat de autor în baza Raportului statistic „Numărul şi remunerarea salariaţilor”Nr.
1-M anul 2009-2010

analiza salariului mediu lunar al administratiei


7 000
6 000
5 000
4 000
3 000
2 000
1 000
0
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

Figura 2.5 Analiza salariului mediu lunar al administraţiei


Sursa: Elaborat de autor în baza Raportului statistic „Numărul şi remunerarea salariaţilor”Nr.
1-M anul 2009-2010

38
variatia numarului personalului administrativ
30

25

20

15
10

0
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

Figura 2.6 Variaţia numărului personalului administrative


Sursa: Elaborat de autor în baza Raportului statistic „Numărul şi remunerarea salariaţilor”Nr.
1-M anul 2009-2010
În concluzie putem spune că variaţia numărului de angajaţi în secţia administrativă are tendinţă
de creştere pe parcursul anului 2010. Salariul mediu al personalului administrativ se menţine pe
parcursul anului in limitele 4 000 - 5 000 lei, cu excepţia lunilor iulie şi decembrie cînd s-au înregistrat
cele mai inalte cote ale salariului mediu. Explicaţie: în ambele luni administraţia a primit prime.
La ÎM”Steinel Electronic”SRL concomitent cu creşterea numărului de personal administrativ
creşte şi numărul clasei de muncitori cu ritmuri puţin mai mari, fapt ce denotă o dovadă de dezvoltare
a entităţii.

Tabelul 2.4
Analiza variaţiei numărului mediu de personal şi a salariului mediu pentru muncitori
Numărul mediu
Luna Salariul calculat muncitori Salariul mediu
1 2 3
1 270 524 102 2 665
2 312 722 102 3 081
3 338 208 116 2 916
4 359 569 128 2 820
5 364 597 134 2 731
6 334 285 143 2 338
39
7 546 229 149 3 678
1 2 3
8 383 641 150 2 558
9 412 107 151 2 738
10 401 149 148 2 710
11 408 620 148 2 770
12 426 990 149 2 875
135
Total 4 558 641
Sursa: Elaborat de autor în baza Raportului statistic „Numărul şi remunerarea salariaţilor”Nr.
1-M anul 2009-2010

analiza salariului mediu lunar pentru muncitori


4 000

3 000

2 000

1 000

0
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
12

Figura 2.7 Analiza salariului mediu lunar pentru muncitori


Sursa: Elaborat de autor în baza Raportului statistic „Numărul şi remunerarea salariaţilor”Nr.
1-M anul 2009-2010

40
variatia numarului de muncitori
160
140
120
100
80
60
40
20
0
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

Figura 2.8 Variaţia numărului de muncitori


Sursa: Elaborat de autor în baza Raportului statistic „Numărul şi remunerarea salariaţilor”Nr.
1-M anul 2009-2010
Numarul de muncitori pe parcursul anului 2010 a avut, cu mici devieri, tendinţe de creştere.
Salariul mediu al muncitori se menţine în limitele 2000-3000 lei, cu excepţia lunii august, cînd salariul
mediu a atins nivelul de 3678 lei. Explicaţie: în luna iulie 2010, conform contractului de muncă, toţi
angajaţii au primit prime pentru performanţa în muncă în sumă totală de 136 mii lei.

2.2 Apreierea sistemului contabil şi identificarea riscurilor de audit

Conform SNA 400 “Evaluarea riscului şi controlul intern” controlul intern are următoarea
structură.
Sistemul contabil, conform paragrafului 8 al SNA 400 “Evaluarea riscului şi controlul intern”,
constituie un ansamblu (totalitate) de principii (reguli) şi înregistrări contabile, prin intermediul cărora
agentul economic îşi organizează şi îşi ţine contabilitatea financiară. Cu ajutorul acestui sistem
tranzacţiile economice sunt identificate(depistate), acumulate (colectate), evaluate, clasificate,
înregistrate, generalizate şi reflectate în rapoartele financiare.
Sistemul contabil este utilizat nu numai pentru întocmirea rapoartelor financiare, declaraţiilor
fiscale, dar şi pentru fuzrnizarea informaţiilor utile conducerii agentului economic la luarea deciziilor.

41
Din acest motiv, cunoaşterea sistemului contabil presupune nu numai studierea principiilor SNC;
politicii de contabilitate, dar şi a regulilor contabilităţii manageriale.
Sistemul de control intern este definit ca ansamblul politicilor şi tehnicilor utilizate de
conducerea agentului economic pentru organizarea eficientă a activităţii economice, protejarea
activelor agentului economic, prevenirea şi descoperirea cauzelor de fraudă şi eroare, asigurarea
exactităţii şi plenitudinii înregistrărilor contabile, pregătirea la timp a unor informaţii financiare
credibile.
Mediul de control şi procedurile de control împreună cu sistemul contabil formează controlul
intern al agentului economic. [2.21, p.273] Primele două elemente de bază ale controlului intern
(mediul de control şi procedurile de control) alcătuiesc sistemul de control intern.
Mediul de control constă în ansamblul preocupărilor (atitudinii), acţiunilor membrilor
consiliului director şi conducerii în ce priveşte controlul intern şi importanţa ce se acordă acestuia
pentru agentul economic. Factorii care determină mediul de control sunt: modul de funcţionare a
consiliului directo şi celorlalte organe de conducere; filozofia şi stilul de conducere; strucutra
întreprinderii; procedurile ce ţin de cadre; modul de stabilire a responsabilităţilor şi competenţei
angajaţilor agentului economic. [2.13 , p.60]

Categoriile principale de măsuri de control promovate de ÎM „Steinel Electronic” SRL cu


privire la asigurarea fiabilităţii înregistrărilor contabile a operaţiunilor de remunerare a muncii şi a
personalului sunt prezentate mai jos.
 Măsuri de înregistrare a operaţiunilor economice – măsuri promovate de conducerea entităţii
în privinţa înregistrării tuturor operaţiunilor economice cu privire la salarizare în documentaţia
contabilă şi anume corespunderea mărimii fondului de salarizare cu volumul realizărilor efectuate,
numărul corect de zile folosite pentru concediu de odihnă, concediu pentru incapacitate temporară de
muncă ş.a. în tabelele de pontaj, ordinele pentru plăţile la card a salariilor, rapoartele cu volumul
realizărilor primite de la şefii de secţii (SEHO şi HL), cu borderourile de decontări, alte documente
primare, registre şi conturi corespunzătoare ale evidenţei contabile (531, 227, 229, 533, 534).

42
 Proiectarea şi utilizarea unor formulare de documente contabile adecvate activităţilor
economice efectuate de întreprindere – constituie, de asemenea, o categorie principală de măsuri întru
asigurarea fiabilităţii înregistrărilor contabile. Pentru orice tip de operaţiune economică întreprinderea
trebuie să dispună de documente justificative, documente de stocare a informaţiilor din documentaţia
justificativă, de registre contabile, formulare ce trebuie să fie elaborate în baza cerinţelor actelor
normative şi legislative cu privire la contabilitate. De exemplu, scutirea folosită la reţinerea
impozitului pe venit trebuie verificată cu cererile lucrătorilor cu privire la scutirile la impozitul pe
venit şi compararea acestei informaţii cu datele din fişa personală şi situaţia de calcul a retribuţiilor.
 Limitarea accesului către documentaţia contabilă şi sistemul contabil – prezintă o politică de
control aferentă limitării accesului către documentaţia contabilă de calcul a remunerării muncii şi
sistemul contabil automatizat. La ÎM „Steinel Electronic” SRL acces la informaţiile aferente datelor
de bază a angajaţilor, documentelor de calcul al salariului şi rapoartelor coresunzătoare au doar
persoana responsabilă de calcularea remunerării muncii şi a personalului şi contabilul-şef care verifică
corectitudinea înregistrărilor contabile generate.
 Verificarea şi reconcilierea periodică a conturilor – în cazul nostru constituie totalitatea
măsurilor de verificare a datoriilor privind retribuirea muncii faţă de personal cu termen mai mar de
o lună (531.2).
Un impact semnificativ asupra desfăşurării şi costurilor auditului o au două categorii de riscuri:
riscul de audit acceptabil şi riscul inerent. O mare parte din planificarea timpurie a auditelor constă în
obţinerea informaţiilor care îi vor ajuta pe auditori să evalueze aceste două riscuri.
Riscul de audit acceptabil este o măsură a gradului în care auditorul este dispus să accepte că
situaţiile financiare ar putea conţine prezentări eronate semnificative după încheierea auditului şi
emiterea unei opinii fără rezerve. Cînd auditorul stabileşte un nivel de risc mai scăzut, aceasta
înseamnă că el vrea să fie cît mai sigur posibil că situaţiile financiare nu sînt semnificativ eronate. Un
risc nul ar însemna certitudine perfectă, iar un risc de 100% ar corespunde unei stări de incertitudine
absolută.

43
Cînd auditorul decide că pentru un audit este adecvat un nivel mai scăzut de risc acceptabil,
atunci există trei direcţii de acţiune potenţiale. Aceste acţiuni vor fi întreprinse împreună sau separat,
în funcţie de decizia auditorului, astfel:
1. Este nevoie de mai multe probe pentru a mări certitudinea auditorului că nu există erori
semnificative. Această măsură, presupunînd colectarea unei cantităţi mai mari de probe, este
greu de pus în aplicare, deoarece riscul de audit acceptabil se aplică întregului audit. Este prea
costisitor şi, deseori, chiar irealist să se majoreze cantitatea de probe în toate sfere supuse
auditului.
2. Angajamentul de audit ar putea necesita implicarea unor angajaţi cu mai multă experienţă.
Firmele de expertiză contabilă ar trebui să includă în echipele tuturor auditelor personal
calificat, însă în cazul clienţilor cu un risc acceptabil foarte mic, trebuie să se acorde o atenţie
deosebită numirii personalului care va participa la misiune.
3. Angajamentul va fi controlat cu mai multă rigurozitate decît de obicei. Firmele de expertiză
contabilă trebuie să fie sigure că foile de lucru, care vor documenta planificarea, colectarea
probelor, concluziile deduse de auditori precum şi alte aspecte ale auditului sînt corespunzător
verificate. Atunci cînd nivelul riscului acceptabil este redus, se practică un control mai
aprofundat, inclusiv verificări operate de angajaţii care nu au fost incluşi în echipa de audit a
angajamentului respectiv. [2.7, p.252]
Riscul inerent este o măsură a estimării pe care o face auditorul în ceea ce priveşte
probabilitatea existenţei unor prezentări eronate semnificative în soldul unui cont înainte de
verificarea eficacităţii controlului intern. De exemplu, dacă auditorul conclude că există o
probabilitate mica de apariţie a unor prezentări eronate semnificative într-un cont cum ar fi datoriile
faţă de personal privind remunerarea muncii, atunci el va deduce că riscul inerent pentru remunerarea
muncii este mic, spre deosebire de ciclul cumparari-plati si stocuri-depozitare.
Atunci cînd auditorul conclude că un cont sau o categorie de operaţiuni prezintă un risc inerent
mare, vor fi valabile aceleaşi trei acţiuni potenţiale ca şi în cazul riscului acceptabil scăzut. Totuşi
colectarea unei cantităţi mai mari de probe este mai simplă şi mai frecvent aplicată în cazul riscului
inerent decît în cel al riscului acceptabil, deoarece riscul inerent poate fi, în cele mai multe cazuri,

44
identificat de manieră mai specifică, adică pentru unul sau mi multe conturi. De exemplu, dacă riscul
inerent este înalt numai pentru remunerarea muncii şi a personalului, atunci auditorul poate limita
colectarea unei cantităţi mai mari de probe numai la auditul datoriilor faţă de personal privind
remunerarea muncii. [2.7, p.253]

Riscul de detectare planificat reprezintă o masură a riscului ca probele de audit aferente unui
segment să nu permită detectarea unor erori sau abateri a căror valoare depăşeste o limită tolerabilă,
în cazul în care asemenea abateri sau erori există. Riscul de detectare planificicat prezintă două
aspecte-cheie. În primul rînd, acest risc depinde de ceilalţi trei factori din model. Riscul de detectare
planificat se va schimba numai dacă auditorul modifică unul din ceilalţi trei factori. În al doilea rînd,
acest indicator determină cantitatea de probe substanţiale pe care auditorul planifică să o colecteze şi
care este invers proportională cu dimensiunea riscului de detectare planificat. Dacă riscul de detectare
planiifcat este mic, atunci auditorul va trebui să acumuleze o cantitate mai mare de elemente probante
pentru a obţine riscul planificat redus. De exemplu, în tabelul 2.5 riscul de detectare planificat este
mic pentru ciclul stocuri-depozitare, fapt ce determină o creştere a cantităţii de probe planificate.
Inversul este valabil pentru operaţiunile privind salariile şi personalul.
Riscul de detectare planificat de 0,05 din exemplul numeric anterior înseamnă că auditorul
planifică să acumuleze probe pînă la nivelul la care riscul existenţei unor prezentări eronate a căror
valoare depăşeşte eroarerea tolerabilă este redus la 5%. Dacă riscul de control ar fi fost de 0,1, iar
cantitatea planificată de probe ar fi putut fi, prin urmare, redusă.
Riscul legat de control reprezinta o masura a aprecierii pe care o face auditorul privind
probabilitatea ca erorile cu o valooare depasind limita tolerabila dintr-un segment sa nu fie
preintimpinatesau detectate prin mecanismele de control intern aplicate de client. Riscul de control
reprezinta(1) o apreciere a eficacitatii controlului intern al clientului in ceea ce priveste prevenirea sau
detectarea erorilor si (2) intentia auditorului de a plasa aceasta apreciere la un nivel sub pragul
maxim(100%) in cursul planificarii auditului.
Ca si in cazul riscului inerent, relatia dintre riscul de control si riscul de planificare planificat
este invers proportionala, in timp ce relatia dintre riscul de control si probele substantiale este direct

45
propotionala. De exemplu, dacă auditorul conclude că mecanismele de control intern sînt eficace,
atunci riscul de detectare planificat poate fi majorat, iar cantitatea de probe, în consecinţă, diminuată.
Auditorul poate majora riscul de detectare planificat atunci cînd controlul intern este eficace, deoarece
existenţa unor mecanisme de control intern eficace reduce probabilitatea apariţiei de prezentări
eronate în situaţiile financiare. [2.7, p.300]
Tabelul 2.5
Compararea tipurilor de riscri în funcţie de cicluri
Auditorul Auditorul Auditorul Auditorul
estimează estimează defineşte măsura defineşte
probabilitatea eficacitatea în care este dispus cantitatea de
existenţei de controlului intern să permită probe pe care
prezentări eronate în existenţa unor planifică să le
semnificative preîntîmpinarea prezentări eronate acumuleze (riscul
înainte de a sau detectarea semnificative de detectare
analiza controlul prezentărilor după încheierea planificat)
intern (riscul eronate auditului (riscul
inerent) semnificative de audit
(riscul legat de acceptabil)
control)
Ciclul salarii- Se aşteaptă puţine Eficacitate mare Predispoziţie Cantitate medie
personal erori (mic) (mic) redusa (mic) (mare)
Ciclul stocuri- Se aşteaptă Eficacitate Predispoziţie Cantitate medie
depozitare numeroase erori scăzută (mare) redusă (mic) (mediu)
(mare)

Sursa : elaborat de autor după sursele bibliografice [2.7, p.298]

Principala tehnica prin care auditorii abordeaza riscul in cadrul planificarii probelor unui audit
este aplicarea modelului de risc pentru audit. Acest model este folosit in principal in planificare, in
scopul luarii deciziei privind cantitatea de probe de colectat in fiecare ciclu. De obicei, acest model se
prezinta sub forma urmatoare, prezentat pe baza ciclului salarii-personal (tabelul 2.5): [2.7, p.299]
RDP=RAA/RI*RC (2.4)
RDP=0,05/0,05*0,05=2
unde:

46
RDP= risc de detectarea planificat
RAA= risc de audit acceptabil
RI= risc inerent
RC= risc de controlului

Potrivit Standardului de Audit 320 „Obiectivul unui audit al situaţiilor financiare este de a
permite unui auditor exprimarea unei opinii, potrivit căreia situaţiile financiare au fost întocmite sub
toate aspectele semnificative, in conformitate cu un cadru general de raportare financiară
identificat”
Pragul de semnificaţie (nivelul de materialitate) adoptat va constitui valoarea în raport cu care
se determină dacă erorile, omisiunile sau greşelile identificate în conturi, considerate individual
sau cumulat, indică dacă acele conturi oferă o imagine fidelă, completă şi exactă rezultatului, a
situaţiei financiare si a patrimoniului întreprinderii.
În general, prin prag de semnificaţie se înţelege nivelul, mărimea unei sume peste care
auditorul considera ca o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea si sinceritatea
situaţiilor financiare , cât si imaginea fidelă a rezultatului, a situaţiei financiare si a patrimoniului
întreprinderii. Altfel spus , pragul de semnificaţie reprezintă ceea ce in contabilitatea anglo-saxonă
poarta denumirea de materialitate, adică nivelul de eroare sub care înţelegerea si interpretarea
situaţiilor financiare nu vor fi afectate semnificativ. Altfel spus, pragul de semnificaţie exprimă nivelul
maxim admisibil de eroare acceptat pentru a putea decide dacă conturile sunt corecte sau nu.
Există o corelaţie strânsă intre pragul de semnificaţie si riscul de audit. În „Cadrul general
pentru întocmirea si prezentarea situaţiilor financiare” al Comitetului pentru Standarde Internaţionale
de Contabilitate, pragul de semnificaţie a fost definit astfel: „Informaţiile sunt semnificative dacă
omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor , luate pe
baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a erorii
judecate in împrejurările specifice ale omisiunii dau declarării eronate. Astfel, pragul de semnificaţie
oferă mai degrabă o limită decât o caracteristică calitativă primară pe care informaţia trebuie să o aibă

47
pentru a fi utilă”. Atunci când efectuează un audit , auditorul trebuie să ia in considerare pragul de
semnificaţie si legătura acestuia cu riscul de audit.
Aşa cum se precizează in Standardul de Audit 320 pragul de semnificaţii, relaţia în acesta şi
riscul de audit este invers proporţională. Cu cît este mai înalt nivelul pragului de semnificaţii, cu atît
este mai scăzut riscul de audit şi invers. Auditorul consideră relaţia inversă dintre pragul de
semnificaţie si riscul de audit când determină natura, durata si întinderea procedurilor de audit. De
exemplu dacă după planificarea procedurilor specifice de audit al remunerarii muncii, auditorul
determină că nivelul acceptabil al pragului de semnificaţie este scăzut, riscul de audit este crescut.
Auditorul va compensa aceasta fie prin reducerea nivelului evaluat al riscului de control, unde
reducerea este posibilă sau prin susţinerea nivelului redus prin efectuarea unor teste extinse sau
suplimentare de control, fie prin reducerea riscului de nedetectare prin modificarea naturii, duratei si
întinderii procedurilor de fond planificate.
Potrivit Standardul de Audit 320 „Evaluarea de către auditor al pragului de semnificaţie si a
riscului de audit la momentul iniţial al planificării angajamentului poate diferi de cea din momentul
evaluării rezultatelor procedurilor de audit”. Aceste schimbări sunt determinate in primul rând de
apariţia unor circumstanţe noi sau din cauza unor schimbări in cunoştinţele acumulate de auditor in
timpul auditului. De exemplu, dacă auditul remunerarii muncii si a personalului este planificat înaintea
închiderii exerciţiului financiar, auditorul va anticipa rezultatele operaţiilor de inregistrare contabila a
retribuirii muncii fata de personal, intrucit acestea sint relativ stabile si usor de estimat. Dacă
rezultatele curente ale operaţiunilor si poziţia financiara diferă semnificativ , evaluarea pragului de
semnificaţie sui a riscului de audit se poate schimba. De aceea auditorul când planifică auditul poate
sa stabilească un nivel mai scăzut al pragului de semnificaţie decât cel pe care intenţionează să-l
utilizeze la evaluarea rezultatelor auditului. Scopul acestei planificări este de a reduce probabilitatea
nedescoperirii informaţiilor eronate si de a oferi auditorului o marjă de siguranţă atunci când se
evaluează efectul informaţiilor eronate descoperite in timpul auditului. La începutul misiunii,
stabilirea unui prag global de semnificaţie este necesar pentru a determina domeniile si sistemele
semnificative.

48
Aprecierea gradului de semnificaţie prezintă importanţă, deoarece prin intermediul acestui
factor se estimează nivelul global al erorii sau inexactităţilor cuprinse în situaţiile financiare. Acest
aspect trebuie avut în vedere încă din etapa de planificare a misiunii de audit, prin care auditorul, după
cunoaşterea generală a întreprinderii şi activităţilor sale, fixează un anumit prag care constituie o
graniţă, şi anume:
- în segmentul dinaintea acestui prag, informaţiile nu sunt semnificative în influenţarea deciziilor
utilizatorilor de informaţii financiare;
- în segmentul după acest prag, informaţiile sunt semnificative în influenţarea deciziilor utilizatorilor
de informaţii.
În cursul misiunii de audit , pragurile de semnificaţie determinate pentru controlul fiecărei
secţiuni din situaţiile financiare permite orientarea programelor de munca spre riscurile existente, prin
stabilirea mai corecta a eşantioanelor de control; aceasta evita angajarea in lucrări care nu vor servi la
fundamentarea opiniei asupra situaţiilor financiare. Aceste praguri sunt, in general, inferioare pragului
global pentru a ţine cont de cumulul posibil al erorilor constatate. La sfârşitul misiunii de audit, pragul
global permite auditorului sa aprecieze dacă erorile constatate trebuie sa fie corijate sau sa facă
obiectul unei menţiuni in raport, daca întreprinderea refuza sa le corijeze.
Pentru determinarea pragului de semnificaţie pot fi utilizate diferite elemente de referinţă:
capitalurile proprii, rezultatul net sau cifra de afaceri. Aceste elemente sunt cunoscute drept bază de
referinţă , in raport cu care pragul de semnificaţie se determină in valori absolute sau relative. Acestea
ar putea avea influenţa fie asupra rezultatului exerciţiului financiar, fie asupra modalităţilor de
prezentare a bilanţului contabil. Unele circumstanţe particulare trebuie avute in vedere la
determinarea pragului de semnificaţie: existenta unor prevederi legale, statutare sau
contractuale;evoluţia importantă de la un an la altul a unor posturi si capitalurile proprii sau rezultatele
anormale.
Pragul de semnificaţie poate fi exprimat din mai multe puncte de vedere valoric şi după natură.
Când stabilim pragul de semnificaţie prin valoare, nivelul acestuia trebuie sa fie corelat cu cel mai
important element din cadrul situaţiilor financiare.

49
Pentru a stabili nivelul pragului de semnificaţie prin valoare, auditorul trebuie sa determine nivelul
cel mai mare al erorilor pe care acesta îl poate accepta considerat individual sau împreună cu alte erori
din cadrul populaţiei. Acest nivel stabilit nu influenţează semnificativ situaţiile financiare si in
consecinţe deciziile utilizatorilor acestor situaţii.
Exprimarea pragului de semnificaţie din punct de vedere valoric se poate realiza în mod direct sau
indirect.
Varianta directă vizează determinarea unei anumite valori în mărime absolută, iar varianta
indirectă presupune utilizarea unui procent dintr-un anumit indicator pentru a calcula o astfel de
valoare.
Nivelul pragului de semnificaţie poate fi stabilit si prin context. O eroare sau o omisiune poate
fi considerată materială datorită contextului sau circumstanţelor in care apare.
Tot odată, un element poate fi material prin context datorită efectelor sale asupra unor puncte
cheie ale situaţiilor financiare: transformarea unui profit in pierdere sau invers, schimbarea unei
tendinţe din situaţiile financiare, in general sau privind anumite articole si mărirea artificială a
pierderilor peste limitele reglementate si prezentarea lor ca atare in situaţiile financiare.

Exemplu
Nivelul pragului de semnificaţie e stabilit prin acţiunea de planificare a auditului şi va servi
echipei de audit pe parcursul misiunii sale. El reprezintă un factor esenţial pentru echipa de audit de a
clasifica informaţiile financiare în amonte sau avalul său.
Determinarea pragului de semnificaţie din punct de vedere al naturii sale e importantă pentru
a analiza cauzele care au generat informaţiile semnificative şi pentru a utiliza cele mai eficiente probe
de audit. Determinarea pragului de semnificaţie după natură e mai uşor de evidenţiat faţă de criteriul
valorii lui, deoarece clasificarea după natură are la bază principalele activităţi desfăşurate de
întreprindere.
Erori descoperite de auditor
Pragul de semnificaţie e important nu numai pentru deciziile luate de utilizatorii situaţiilor
financiare, ci şi pentru auditor în procesul de exprimare a opiniei sale. Erorile sau inexactităţile

50
descoperite de către auditor sunt clasificate în 2 categorii: cele care au o influenţă şi o pondere ridicată
faţă de principalii indicatori cheie ai întreprinderii şi cele care au o incidenţă scăzută, fiind considerate
comune în activitatea curentă a tuturor întreprinderilor.
Să presupunem că în activitatea sa auditorul a regăsit următoarele categorii de erori:
- Facilităţi oferite angajaţilor sub formă de prînz gratuit, care au fost reflectate ca fiind
deductibile
- Calcularea incorectă a îndemnizaţiilor de concediu şi medicale
Auditorul trebuie să sugereze compartimentului financiar contabil recalcularea profitului
impozabil şi a impozitului pe profit, să înregistreze diferenţa de impozit pe profit şi să o plătească
împreună cu eventuale accesorii calculate (penalităţi. Nivelul pragului de semnificaţie e stabilit prin
acţiunea de planificare a auditului şi va servi echipei de audit pe parcursul misiunii sale, reprezintînd
un factor esenţial pentru echipa de audit. [2.22]
Pentru a stabili pragul dee semnificaţie pentru cheltuielile de remunerare a muncii în cadrul
activităţii entităţii ÎM”Steinel Electronic”SRL se raportează suma retribuirii muncii pentru anul 2010
la suma totală a consumurilor de producţie:
Pragul de semnificaţie = ∑ cheltuielilor de remunerare a muncii / ∑consumurilor de producţie [2.5]
Suna totală a retribuirii muncii pentru 2010 este de 4 559 mii lei, iar totalul consumurilor este
de aproximativ 12 000 mii lei,
Pragul de semnificaţie = 4559 mii lei / 12 000 mii lei = 0,34
astfel ponderea retribuirii muncii în totalul consumurilor este o sumă semnificativă, care influenţează
considerabil situaţia financiară a companiei ÎM”Steinel Electronic”SRL

2.3 Planul si programa principala de audit al remunerarii muncii si a personalului

Planul general de audit şi programul de audit, în cazuri necesare, trebuie să fie revăzute în
procesul exercitării auditului. Planificarea are un caracter continuu în dependenţa de modificarea
condiţiilor şi rezultatelor neaşteptate a procedurilor de audit. Cauzele modificărilor importante în
programul şi planul general de audit urmează a fi documentate.

51
Toate aceste elemente sunt redate în figura nr. 2.9

În funcţie de mărimea entităţii, complexitatea auditului, metodologia specifică, auditorul trebuie


să elaboreze un plan general de audit prin care să se descrie sfera de cuprindere şi desfăşurarea
auditului.
Planul general de audit trebuie să cuprindă următoarele aspecte esenţiale:
- cunoaşterea activităţii clientului;
- sistemul contabil şi de control;
- riscul şi pragul de semnificaţie;
- natura, durata şi întinderea procedurilor;
- coordonarea, îndrumarea, supervizarea şi revizuirea;
- alte aspecte. [2.23, p.76]

Planul general de audit

Cunoaşterea activităţii
clientului

Înţelegerea sistemului
contabil şi de control intern

Riscul şi pragul de semnificaţie

Natura, durata şi întinderea


procedurilor

Coordonarea, îndrumarea,
supervizarea şi revizuirea

Alte aspecte

52
Figura 2.9 Elementele planului general de audit
Sursa: “Audit financiar contabil”A. Stoian [2.23, p.77]

- Cunoaşterea activităţii clientului presupune analizarea factorilor economici generali şi performanţa


financiară a entităţii.
- Înţelegerea sistemului contabil şi de control intern cere studierea aprofundată a politicilor contabile,
tratamentelor şi/sau alternative adaptate de întreprinderi, efectele noilor reglementări contabile sau de
audit. Auditorul trebuie să cunoască sistemele de contabilitate şi control intern şi testele de control şi
proceduri de fond ce urmează a fi utilizate.
- Identificarea riscului şi pragului de semnificaţie necesită evaluarea riscurilor interne şi de control,
identificarea domeniilor semnificative, stabilirea nivelurilor pragului de semnificaţie, identificarea
domeniilor complexe de contabilitate şi presupunerea unor erori semnificative sau a unor fraude.
- Natura, durata şi întinderea procedurilor sînt influenţate de importanţa domeniilor specifice de
audit, tehnologia internaţională asupra auditului, activitatea internă de audit şi efectul asupra
procedurilor de audit extern
- Coordonarea, îndrumarea, supervizarea şi revizuirea activităţii de audit presupune implicarea altor
auditori în filiale, sucursale, implicarea experţilor şi respectiv cerinţele de personal

Planul general de audit este urmat de programul de audit. Auditorul trebuie să stabilească
natura, durata şi întinderea procedurilor de audit planificate, pe care le solicită planul general de audit.
Conform Standardului Naţional de Audit 300 paragraful 11, auditorul trebuie să elaboreze şi
perfecteze documentar programul de audit prin care se stabileşte caracterul, momentul de exercitare
şi volumul procedurilor de audit planificate necesare pentru efectuarea planului general de audit.
Programul de audit constă dintr-un set de instrucţiuni pentru asistenţii implicaţi în audit, de
asemenea este un mijloc de documentare şi control a executării adecvate a lucrărilor. Programul
de audit de asemenea poate conţine obiectivele auditului referitoare la diversele domenii de
audit şi termenele de exercitare a lucrărilor pentru fiecare domeniu sau proceduri de audit separate.

53
Programul de audit stabileşte pentru fiecare domeniu timpul necesar aferent procedurilor de
audit, evaluările specifice ale riscurilor inerente şi de control şi nivelul necesar de asigurare garantată
de procedurile de fond. Programul de audit are în vedere şi durata testelor de control, a procedurilor
de fond, asistenţa acordată de conducerea firmei, precum şi implicarea altor auditori sau experţi. [2.23]
Tabel 2.6
Programul de verificare a funcţionării procedurilor

Client: ÎM“Steinel Electronic”SRL


Capitol “Remunerarea muncii şi a personalului”
Obiectivele controlului Întindere Data efectuării
1. Verificarea sumelor din
jurnalul (stat) lunar de plată
2. Verificarea prin sondaj a zece salariaţi pe an
conţinutului dosarelor
individuale ale salariaţilor
3. Selecţionarea salariaţilor cu cinci salariaţi
ore suplimentare şi
verificarea cu fişa de pontaj
şi autorizarea şefilor ierarhici
4. Constatarea dacă Ianuarie şi decembrie
imputarea salariilor se face
corect în exerciţiul
controlat
5. Verificarea totalului unui Iunie
jurnal de plată
6. Verificarea înregistrării În trei luni (ianuarie,
statului de salarii iulie, decembrie)
7. Verificarea dacă se face
analiza conturilor de salarii
Sursa: elaborat de autor

54
CAPITOLUL III EXERCITAREA AUDITULUI REMUNERĂRII MUNCII ŞI A
PERSONALULUI

3.1 Proceduri de audit a remunerării muncii şi a personalului

De regulă, controlul intern aplicat salariilor este foarte bine organizat şi supravegheat cu
stricteţe, urmărindu-se buna gestiune a plăţilor efectuate şi minimizarea reclamaţiilor şi
nemulţumirilor angajaţilor. Cecurile de salarii şi toate jurnalele şi evidenţele resurselor umane
corespunzătoare sînt, de cele mai multe ori, prelucrate cu ajutorul computerelor. Dat fiind că
prelucrarea salariilor este similară în majoritatea organizaţiilor, iar programele trebuie modificate în
fiecare an pentru a reflecta schimbările din planurile de reţineri salariale, este foarte frecventă folosirea
unui serviciu extern de prelucrare a operaţiunilor legate de salarii. Deseori, auditorul se poate baza pe
mecanismele de control intern ale organizaţiei prestatoare de servicii. Figura 3.1 ilustrează
metodologia folosită pentru proiectarea testelor mecanismelor de control şi a testelor substanţiale ale
operaţiunilor din ciclul salarii-personal.
De cele mai multe ori nu este greu de instaurat un control adecvat în ciclul salarii-personal.
În cazul muncitorilor din producţie şi a angajaţilor administrativi există, de obicei, un număr mare de
operaţiuni omogene, cu sume individuale mici. Operaţiunile salariale vizînd conducerea de vîrf sînt
mai puţin numeroase, dar ele sînt, de regulă, consecvente în cronologie, conţinut şi valoare. Datorită
trăsăturilor relativ asemănătoare ale sistemelor de gestiune a salariilor din diferite companii, pe piaţă
sînt disponibile aplicaţii informatice de înaltă calitate. Prin urmare, auditorii se aşteaptă rareori să
găsească abateri prin testarea operaţiunilor legate de salarii. Din cînd în cînd apar devieri de la
procedurile de control, însă majoritatea erorilor monetare sînt corectate prin mecanismele de verificare
internă sau ca reacţie la reclamaţiile depuse de angajaţi.

55
Procedurile de testare a mecanismelor de control şi de testare substanţială a operaţiunlor
reprezintă cele mai importante mijloace de verificare a soldurilor conturilor din ciclul salarii-personal.
Accentul cade anume pe aceste teste, din cauza imposibilităţii colectării unor probe, cum ar fi
confirmările, de la terţe părţi independente pentru verificarea salariilor acumulate, a impozitelor pe
venituri reţinute la sursă, a impozitelor pe salarii acumulate şi a altor conturi bilanţiere. Mai mult decît
atît, în majoritatea auditelor sumele din conturile bilanţiere sînt mici şi pot fi verificate relativ uşor dacă
auditorul este sigur că operaţiunile de salarii sînt corect introduse în computer şi declaraţiile privind
impozitele pe salarii sînt corect întocmite.
Înţelegerea controlului
intern – salarii şi personal

Estimarea riscului de control planificat –


salarii şi personal

Evaluarea costurilor şi
avantajelor testării
mecanismelor de control

Proceduri de audit
Proiectarea testelor mecanismelor
de control şi a testelor substanţiale Dimensiunea
ale operaţiunilor legate de salarii şi
personal, astfel încît să se respecte eşantionului
obiectivele de audit referitoare la
Elemente de selectat
operaţiuni
Programare în timp

Figura 3.1 Metodologia de proiectare a testelor mecanismelor de control şi a testelor substanţiale ale
operaţiunilor pentru ciclul salarii-personal
Sursa : elaborat de autor după sursele bibliografice, [2.7 ,p.641]

Chiar dacă testele mecanismelor de control şi testele substanţiale ale operaţiunilor formează
cea mai importantă porţiune a testării salariilor, testarea acestei sfere de audit nu este, de regulă,

56
costisitoare. În numeroase audite există un risc minim de existenţă a unor erori semniifcative, în ciuda
faptului că salariile reprezintă deseori o porţiune semnificativă din totalul cheltuielilor. Acest lucru se
explică prin următoarele trei cauze: (1)angajaţii se vor plînge probabil superiorilor în cazul în care sînt
insufiicent remuneraţi, (2) toate operaţiunile legate de salarii sînt de regulă uniforme şi simple şi (3)
operaţiunile legate de salarii sînt riguros verificate de administraţiile fiscale şi federale în ceea ce
priveşte reţinerile fiscale, contribuţiile la fondurile de asigurare socială şi contribuţiile la fondul de
şomaj. [2.7, p.642]
Scopul numeroaselor mecanisme de control intern şi natura testelor mecanismelor de control
şi a testelor substanţiale ale operaţiunilor sînt evidente pentru majoritatea testelor. Mai jos sînt
prezentate cîteva mecanisme-cheie de control din ciclul salarii-personal, care sînt utilizate pentru
estimarea riscului de control.
Separarea adecvată a sarcinilor. Separarea sarcinilor este importantă în ciclul salarii-personal,
mai ales pentru a preîntîmpina plăţile excesive şi plăţile către angajaţii fictivi. Departamentul
resurselor umane ar trebui să fie independent de funcţia de evidenţă a salariilor şi responsabil de
autorizarea angajării şi concedierii angajaţilor, precum şi de operarea modoficărilor în tarifele şi
deducerile salariale. Prelucrarea operaţiunilor salariale ar trebui separată de gestiunea cecurilor de
salarii semnate. La ÎM “Steinel Electronic”SRL nu se respectă o astfel de separare de sarcini deoarece
este o regulă de grup ca responsabil de salarizare să fie departamentul resurse umane, ceea ce trebuie
să atragă atenţia auditorilor spre anumite riscuri.

Autorizarea adecvată. După cum am menţionat mai devreme, departamentul resurselor umane
ar trebui să răspundă de autorizarea adăugărilor şi elimininărilor angajaţilor din statele de plată.
Tarifele şi deducerile salariale ar trebui, de asemenea, autorizate de manieră adecvată. Orele lucrate
de fiecare angajat, în special cele peste programul normal de lucru, ar trebui autorizate de superiorul
imediat al angajatului în cauză. Aprobarea ar putea fi indicată pe toate fişele de pontaj sau ca o
excepţie, numai pentru orele lucrate peste programul normal.

57
Documentele şi evidenţele contabile adecvate. Documentele şi evidenţele contabile adecvate
vor depinde de natura sistemului de gestiune a salariilor. De exemplu, fişele de pontaj sau alte evidenţe
ale timpului lucrat sînt necesare pentru angajaţii care lucrează cu ora, dar nu şi pentru cei care sînt
remuneraţi printr-un salariu lunar fix. Anumiţi angajaţi ar putea fi remuneraţi pe baza unui tarif pe
unitate de produs sau prin alte sisteme de recompensare a personalului. În numeroase companii
recompensele trebuie să fie corespunzător concepute pentru a colecta cheltuielile salariale pe comandă
sau sarcină. În sfera salariilor, existenţa unor documente prenumerotate pentru înregistrarea timpului
lucrat este mai puţin importantă, deoarece obiectivul exhaustivităţii nu este, de regulă, o preocupare
în acest domeniu.

Controlul fizic al activelor şi evidenţelor contabile. Accesul la cecurile de salarii nesemnate ar


trebui limitat. Cecurile ar trebui semnate de un anagajat împuternicit, iar salariile ar trebui distribuite
de o persoană independentă de funcţiile responsabile de înregistrarea salariilor şi a timpului lucrat.
Toate cecurile nedistribuite ar trebui restituite pentru a fi îndosariate. Dacă cecurile sînt semnate cu
ajutorul unui aparat special pentru semnături, accesul la acest aparat ar trebui limitat.
Tabelul 3.1
Sinteză a obiectivelor de audit legate de operaţiuni, mecanismelor-cheie ale controlului intern,
testelor mecanismelor de control şi testelor substanţiale ale opraţiunilor din sfera salariilor
Obiectiv de audit Test tipic al
referitor la Mecanism-cheie al mecanismului de Teste substanţiale
operaţiuni controlului intern control tipice ale operaţiunilor
Operaţiunile Cecurile de salarii sînt Verificaţi o Confruntaţi plăţile din
salariale existente prenumerotate şi se porţiune din jurnalul salariilor cu
sînt înregistrate ţine o evidenţă a succesiunea plăţile din extrasul
(exhaustivitate). succesiunii lor numerică a contului bancar de
numerice. cecurilor de salarii. salarii.
Soldurile conturilor Discutaţi cu Justificaţi confruntarea
bancare sînt angajaţii şi bancară.
confruntate observaţi
independent cu confruntarea
evidenţele interne. soldurilor.
Sursa : elaborat de autor după sursele bibliografice, [2.10, 2.7, p.643]

58
Verificările independente ale aplicării şi rezultatelor. Ar trebui să existe o verificare
independentă a tuturor calculelor legate de salarii, inclusiv prin compararea totalurilor pe pachete de
date introduse în sistem cu rapoartele sintetice generate de computer. Un membru al conducerii sau
alt angajat împuternicit ar trebui să verifice datele generate de sistemul informatic prin care se
prelucrează salariile pentru a detecta erorile evidente sau sumele neobişnuite. În cazul în care
manopera de producţie afectează valoarea stocurilor sau în cazul în care este necesară colectarea
costurilor pe comenzi, se impune instaurarea unor mecanisme de control adecvate pentru a verifica
repartizarea corectă a costurilor.
Cîteva preocupări suplimentare legate de ciclul saalrii-personal sînt discutate în secţiunile ce
urmează. Acestea se referă la impozitele pe salarii şi la alte reţineri din salariu, la corelarea
cheltuielilor salariale cu stocurile şi la posibilitatea efectuării unor operaţiuni salariale frauduloase.
Impozitele pe salarii sînt un a spect important în numeroase companii, atît din cauză că sumele
sînt deseori semnificative, cît şi din cauză că sancţiunile potenţiale în caz de neprezentare a
declaraţiilor fiscale în timp util pot fi usturătoare.

Tabelul 3.2
Sinteză a obiectivelor de audit legate de operaţiuni, mecanismelor-cheie ale controlului intern,
testelor mecanismelor de control şi testelor substanţiale ale opraţiunilor din sfera salariilor
Obiectiv de audit Test tipic al
referitor la Mecanism-cheie al mecanismului de Teste substanţiale
operaţiuni controlului intern control tipice ale operaţiunilor

59
Operaţiunile Calculele şi sumele Examinaţi Recalculaţi orele
salariale rezultate sînt verificate menţiunile lucrate pornind de la
înregistrate pe plan intern. verificării interne. fişele de pontaj.
corespund Totalurile pe pachete Examinaţi feşierul Comparaţi tarifele
cantităţii de timp de date sînt comparate totalurilor pe salariale cu contractul
efectiv lucrate şi cu rapoartele sintetice pachete de date colectiv, directivele
sînt calculate la generate de computer. pentru a detecta consiliului de
tarifele salariale Tarifele orare, salariile iniţialele administraţie sau alte
adecvate; fixe sau ratele angajatului surse.
reţinerile salariale comisioanelor sînt responsabil de Recalculaţi salariile
sînt corect corect autorizarte. controlul datelor; brute. Verificaţi
calculate reţinerile salariale, comparaţi reţinerile salariale prin
(exactitate). inclusiv sumele totalurile cu referinţă la tabelele
aferente adăugărilor şi rapoartele fiscale şi la
planurilor de economiii sintetice. formularele de
sînt corect autorizate. Examinaţi autorizare din fişierile
evidenţele resurselor umane.
salariilor pentru a recalculaţi salariile
detecta menţiunile nete. Comparaţi
verificării interne. sumele din cecurile
Examinaţi anulate cu jurnalul
autorizările din salariilor.
fişierul resurselor
umane.
Sursa : elaborat de autor după sursele bibliografice, [2.13, 2.10, 2.7, p.643]

Completarea formularelor impozitelor pe salarii. Ca parte a înţelegere a controlului intern,


auditorul ar trebui să verifice întocmirea a cel puţin unui formular de impozite pe salarii din fiecare
tip de declaraţii fiscale pe acre clientul este obligat să le depună. În cazul în care clientul nu
îndeplineşte corect formulare fiscale, pot apărea obligaţii privind impozitele neplătite, penalităţi şi
dobînzi. Formularele fiscale privind salariile sînt întocmite pentru impozite precum: impozitele
federale pe venituri, reţinerile din salarii pentru fondul fe de asigurări socilae, reţinerile din salrii
pentru diverse fonduri statale, precum şi reţinerile pentru fondul de şomaj la nivel statal şi federal.
Dacă auditorul crede că există o probabilitate rezonabilă că delaraţiile fiscale să fie incorect
întocmite, ar putea fi necesară o confruntare detaliată a informaţiilor din formularele fiscale cu
evidenţele contabile ale salariilor. Printre elementele care ar putea indica existenţa unor erori

60
potenţiale în declaraţiile ficale se numără: plata de penalităţi şi dobînzi în trecut din cauza achitării
necorespunzătoare a impozitelor, existenţa unor noi angajaţi responsabili de întocmirea declaraţiilor
fiscale în departamentul de evidenţă a salariilor, absenţa unei verificări interne a informaţiilor şi
existenţa unor probleme grave de trezorerie în întreprinderea clientului.

Achitarea la timp a impozitelor pe salarii şi a altor reţineri din salarii. Este de dorit să se verifice
în cazul testelor salariilor dacă respectivul client şi-a îndeplinit obligaţiile juridice privind efectuarea
plăţilor corespunzătoare tuturor reţinerilor din salarii, chiar dacă de regulă aceste plăţi sînt făcute din
contul general de mijloace băneşti. Reţinerile salariale care ar trebui să-l intereseze pe auditor în cadrul
acestor teste sînt: impozitele şi alte contribuţii la planuri de economii în contul pensiilor, cotizaţiile
sindicale, primele de asigurare. Mai întîi, auditorul ar trebui să determine care sînt obligaţiile clientului
în ceea ce priveşte efectuarea acestor plăţi. Aceste obligaţii pot fi identificate prin referinţă la surse
precum legislaţia fiscală, contractele colective de muncă şi acordurile cu angajaţii. După ce auditorul
identifică toate obligaţiile, este uşor să se determine dacă respectivul client a plătit sumele corecte în
timp util prin compararea plăţilor efectuarea plăţilor efectuate ulterior cu evidenţele contabile legate
de salarii.

Deseori auditorii îşi aprofundează considerabil procedurile aplicate în auditul salariilor în


următoarele circumstanţe: cînd cheltuielile salariale afectează de manieră semnificativă evaluarea
stocurilor şi cînd auditorul este îngrijorat de posibilitatea existenţei unor operaţiuni salariale
frauduloase de proporţie semnificativă.

Legătura dintre salarii şi evaluarea stocurilor. În auditele în care salariile reprezintă o porţiune
semnificativă a valorii stocurilor, situaţie frecvent întîlnită în companiile producătoare şi de
construcţii, clasificarea incorectă în conturi a operaţiunilor salriale poate afecta de manieră
semnificativă evaluarea activelor din alte conturi, precum produsele în curs de fabriacţie, produsele
finite sau construcţiile în curs. De exemplu, cheltuielile de regie repartizate în stocuri la data închiderii
bilanţului contabil pot fi supraevaluate dacă salriile personalului administrativ sînt accidental sau

61
intenţionat atribuite regiei directe de producţie. În mod asemănător, evaluarea stocurilor este afectată
atunci cînd cheltuielile directe rpivind manopera aferente unor angajaţi individuali sînt incorect
alocate pe comenzi sau pe linii de producţie. În situaţiile în care anumite comenzi sînt facturate prin
metoda numită ”cost plus” , veniturile şi evaluarea stocurilor sînt deopotrivă afectate de repartizarea
cheltuielilor privind forţa de muncă pe comenzi greşite.
Atunci cînd cheltuielile privind manopera reprezintă un factor semnificativ în evaluarea
stocurilor, ar trebui să se acorde o atenţie deosebită testării mecanismelor de control intern care
vizează clasificarea adecvată a operaţiunilor legate de salarii. Consecvenţa metodelor aplicate de la
un exerciţiu la altul, acre este esenţială pentru clasificare, poate fi testată prin verificarea planului de
conturi şi a manualelor de proceduri contabile. De asemenea, este de dorit să se confrunte cartelele de
pontaj pe comenzi sau alte probe privind faptul că un angajat a lucrat într-o anumită comandă sau pe
o anumită linie de producţie cu evidenţele contabile care afectează evaluarea stocurilor.
Tabelul 3.3
Sinteză a obiectivelor de audit legate de operaţiuni, mecanismelor-cheie ale controlului intern,
testelor mecanismelor de control şi testelor substanţiale ale opraţiunilor din sfera salariilor
Obiectiv de audit Test tipic al
referitor la Mecanism-cheie al mecanismului de Teste substanţiale
operaţiuni controlului intern control tipice ale operaţiunilor
Comparaţi clasificările
cu planul de conturi
sau manualul de
proceduri contabile.
Verificaţi
Se foloseşte un plan de Verificaţi planul de
Operaţiunile departamentul
conturi adecvat. conturi.
salariale sînt angajatului menţionat
Clasificările în conturi Examinaţi
corect clasificate în fişa de pontaj şi
sînt verificate pe plan menţiunile
(clasificare). ordinul de repartiţie
intern. verificării interne.
menţionat în cartela de
pontaj pe comenzi şi
confruntaţile cu
evidenţele reăartizării
forţei de muncă.
Sursa : elaborat de autor după sursele bibliografice [2.13, 2.10, 2.7, p.643]

62
De exemplu, dacă fiecare muncitor trebuie să ţină săptămînal o evidenţă a timpului lucrat prin
repartizarea orelor pe numere de comenzi individuale , atunci un test util ar fi să se compare orele
lucrate într-o săptămînă de cîţiva muncitori cu evidenţele corespunzătoare ale cheltuielilor pe
comenzi, pentru a se asigura că toate orele de lucru au fost corect înregistrate. De asemenea, ar putea
fi de dorit să se confrunte evidenţele costurilor pe comenzi cu sintezele salariilor pe muncitor, în
scopul de a testa eventuala includere în valoarea stocurilor a unor cheltuieli salariale inexistente.

Testarea înregistrării unor operaţiuni salariale inexistente. Dat fiind faptul că auditorii poartă o
răspundere semnificativă privind detectarea fraudelor, ei trebuie să-şi aprofundeze procedurile de
audit atunci cînd sînt îngrijoraţi de posibilitatea comiterii unor fraude semnificative. Există mai multe
modalităţi prin care angajaţii pot înşela o companie în domeniul salariilor. Discuţia de faţă se limitează
la testele făcute în scopul detectării următoarelor două tipuri de fraudee cel mai frecvent întîlnite:
angajaţii inexistenţi (fictivi) şi fraude privind orele lucrate.
Tabelul 3.4
Sinteză a obiectivelor de audit legate de operaţiuni, mecanismelor-cheie ale controlului intern,
testelor mecanismelor de control şi testelor substanţiale ale opraţiunilor din sfera salariilor
Obiectiv de audit Test tipic al
referitor la Mecanism-cheie al mecanismului de Teste substanţiale
operaţiuni controlului intern control tipice ale operaţiunilor

63
Plăţile salariale Fişele de pontaj sînt Examinaţi fişele de Verificaţi jurnalul
înregistrate aprobate de un superior pontaj pentru a salariilor, cartea mare
corespund unei imediat. detecta menţiunea şi evidenţele
munci realmente Pentru înregistratrea aprobării lor. veniturilor salariale
prestate de orelor lucrate se Examinaţi fişele de pentru a detecta
angajaţii existenţi foloseşte un ceas de pontaj. sumele mari sau
(existenţă). pontaj. Verificaţi politicile neobişnuite.
Se ţin evidenţe de resurse umane. Comparaţi cecurile
adecvate ale resurselor Examinaţi anulate cu jurnalul
umane. evidenţele salariilor, verificînd
Munca este autorizată. resurselor umane. numele, suma şi data
Există o separare a Verificaţi operaţiunii.
sarcinilor între organigrama, Examinaţi cecurile
gestiunea resurselor discutaţi cu anulate, verificînd
umane, evidenţa angajaţii şi corectitudinea
timpului de muncă şi obseravaţi andosării.
plata salariilor. Se derularea Comparaţi cecurile
acceptă introducerea activităţilor. anulate cu evidenţele
de date în sistem Examinaţi resurselor umane.
numai pentru angajaţii rapoartele
înscrişi în fişierele imprimate privind
informatice de date. operaţiunile
Cecurile sînt autorizate respinse de
înainte de emitere. sistemul informatic
din cauza
introducerii unui
număr de angajat
inexistent.
Examinaţi
evidenţele
salariilor pentru a
detecta menţiunea
aprobării.
Sursa : elaborat de autor după sursele bibliografice [2.13, 2.10, 2.7, p.643]

Întocmirea de cecuri de salarii în numele unor persoane care nu lucrează în companie (angajaţii
inexistenţi) se produce adesea prin continuarea remiterii unui cec către un angajat după ce contarctul
de muncă al acestuia a fost reziliat. De regulă, persoana care comite acest tip de deturnare este un
angajat responsabil de evidenţa salariilor, un maistru, un alt angajat sau poate,chiar angajatul

64
concediat. De exemplu, în anumite sisteme un maistru din producţie poate ponta zilnic în numele unui
muncitor şi aproba fişa de pontaj a acestui muncitor la sfîrşitul perioadei salariale. Dacă tot maistrul
distribuie şi cecurile de salarii, apare o posibilitate importantă de a deturna active.
Pentru a detecta deturnările de acest tip se pot face anumite proceduri vizînd cecurile anulate.
O procedură folosită în auditul salariilor constă în a compara numele din cecurile anulate cu fişele de
pontaj şi alte evidenţe contabile, pentru a detecta prezenţa semnăturilor persoanelor împuternicite şi a
determina caracterul rezonabil al andosărilor. De asemenea, adesea se face o verificare a andosărilor
de pe cecurile anulate pentru a se detecta andosările frecvente sau neobişnuite, ca indiciu al prezenţei
unor posibile cecuri frauduloase. Examinarea cecurilor înregistrate ca nule, este de asemenea, utilă
pentru asigura că aceste cecuri nu au fost folosite de o manieră frauduloasă.
O modalitate de a testa plăţile către angajaţii inexistenţi constă în a confrunta o selecţie de
operaţiuni înregistrate în jurnalul salariilor cu evidenţele departamentului de resurse umane, în scopul
de determina dacă muncitorii respectivi au fost realmente angajaţi în cursul perioadei de plată a
salariilor. Andosarea cecului anulat emis pe numele unui angajat poate fi comparată cu semnătura
corespunzătoare din formularele de autorizare a formularelor de autorizare a reţinerilor din salariul
angajatului în cauză.
O procedură prin care se testează evidenţa adecvată a contractelor de muncă reziliate constă
în a selecta cîteva dosare din evidenţele resurselor umane corespunzînd unor angajaţi concediaţi în
anul în curs, în scopul de a determina dacă fiecare dintre angajaţii în cauză şi-a încasat prima de
concediere în conformitate cu politicile fixate de companie. Continuarea plăţii salariilor către angajaţi
concediaţi poate fi testată şi prin examinarea evidenţelor salariale din perioada următoare concedierii,
pentru a se confirma că salariilor angajatului în cauză nu continuă să fie plătit. Fireşte, această
procedură nu este eficientă dacă departamentul de resurse umane nu este informat despre rezilierile
de contracte de muncă.
În anumite cazuri, auditorul ar putea solicita efectuarea unei proceduri numită „plată a
salariilor prin convocare”. Aceasta este o procedură prin care fiecărui angajat i se cere să-şi ridice
personal cecul sau documentul care consemnează viramentul direct al salariului şi să semneze un
registru în prezenţa unui superior şi a auditorului. Toate cecurile care nu au fost revendicate trebuie

65
supuse unei investigaţii aprofundate pentru a se determina dacă este vorba de cecuri frauduloase. Plata
salariilor prin convocarea salariaţilor este, deseori, costisitoare şi în anumite cazuri ar putea crea
conflicte cu sindicatele, însă ea ar putea reprezenta unica modalitate posibilă de a detecta o deturnare
de fonduri.
Fraudele privind numărul de ore lucrate se produc atunci cînd un angajat raportează mai multe
ore decît a lucrat în realitate. Din cauza absenţei de probe, descoperirea de către auditor a fraudelor
de acest tip este, de regulă, foarte dificilă. O procedură posibilă ar consta în compararea numărului
total de ore pentru care s-au plătit salarii şi care au fost înregistrate în evidenţele contabile ale salariilor
cu o evidenţă independentă a numărului de ore lucrate, cum ar firegistrele ţinute adesea de
departamentul de control al producţiei. În mod similar, s-ar putea observa dacă un muncitor pontează
mai multe fişe ca un „serviciu între prieteni”. Totuşi de cele mai multe ori este mai uşor pentru
întreprinderea auditată să preîntîmpine acest tip de fraude prin instaurarea unor mecanisme de control
adecvate decît pentru auditor să le detecteze.
Estimarea riscului de control şi efectuarea testelor mecanismelor de control şi atestelor
substanţiale ale operaţiunilor se derulează în cursul primelor două faze ale auditului. După finalizarea
acestor teste şi evaluarea probabilităţii prezenţei de erori în conturile de situaţii financiare incluse în
ciclul salarii-personal, auditul va aplica metodologia de proiectare a testelor detaliilor soldurilor. [2.7,
p.641]
Figura 3.2 prezintă de manieră sintetică metodologia folosită pentru conceperea unor teste ale
detaliilor soldurilor adecvate pentru conturile de obligaţii salariale.
Cele mai multe companii au un mare număr de operaţiuni legate de salarii, deseori cu sume
totale amri. Totuşi soldurile conturilor bilanţiere corespunzătoare sînt, de regulă, nesemnificative, cu
excepţia cheltuielilor salariale atribuite stocurilor.
Cu excepţia probabilităţii comiterii de fraude, riscul inerent este, în mod normal, mic pentru
toate obiectivele de audit referitoare la soldurile conturilor de salarii. Există un risc inerent de fraude
salariale, deoarece majoritatea operaţiunilor implică un transfer de mijloace băneşti. Prin urmare,
obiectivul existenţei este adesea considerat important. De asemenae, în cazul companiilor

66
producătoare cu cheltuieli salariale importante atribuite stocurilor apare posibilitatea clasificării
greşite a unor sume în cheltuieli salariale în loc de stocuri sau în categorii greşite de stocuri.

Fixarea erorii tolerabile şi


estimarea riscului inerent pentru
conturile de obligaţii salariale

Estimarea riscului de control


aferent ciclului salarii-personal

Proiectarea şi efectuarea testelor


mecanismelor de control şi a
testelor substanţiale ale
operaţiunilor aferente ciclului
salarii-personal

Proiectarea şi efectuarea
procedurilor analitice aferente
ciclului salarii-personal

Proiectarea testelor detaliilor Proceduri de audit


soldurilor conturilor de salarii Dimensiunea eşantionului
astfel încît să se satisfacă
obiectivele de audit referitoare la Elemente de selectat
solduri Programare în timp

Figura 3.2 Metodologia de proiectare a testelor detaliilor soldurilor conturilor de datorii salariale
Sursa : A. Arens, J. Loebbecke, [2.7, p.748]
Folosirea procedurilor analitice în ciclul salarii-personal este la fel de importantă ca şi în orice
alt ciclu de operaţiuni. Tabelul 2.2 ilustrează procedurile analitice aplicate conturilor bilanţiere şi de
rezulatate din ciclul salarii-personal. Majoritatea corelaţiilor incluse în tabelul de mai jos pot fi foarte
uşor pronosticate şi sînt, prin urmare, utile pentru descioperirea sferelor în care este dorit să se afcă
investigaţii suplimentare.

67
Tabelul 3.5
Procedurile analitice aplicate ciclului salarii-personal
Procedură analitică Eroare posibilă
Comparaţi cu anii precedenţi soldul contului de
cheltuieli salariale (după ajustare pentru a reflecta Prezentarea eronată a contului de cheltuieli
volumul majorărilor sau diminuărilor de tarife salariale.
salariale).
Comparaţi cu anii precedenţi cheltuielile privind
Prezentarea eronată a conturilor de
manopera directă ca procent din consumul de
manoperă directă şi stocuri.
producţie.
Comparaţi cu anii precedenţi cheltuielile privind Prezentarea eronată a cheltuielilor şi
comisioanele ca procent de vînzări. datoriilor privind comisioanele.
Comparaţi cu anii precedenţi cheltuielile privind
impozitele pe salarii ca procent din salarii şi Prezentarea eronată a cheltuielilor şi
indemnizaţii (după ajustare pentru a reflecta datoriilor privind impozitele pe salarii.
modificările cotelor de impozitare).
Prezentarea eronată a impozitelor pe salarii
Comparaţi cu anii precedenţi conturile de impozite
acumulate (datorate) şi a cheltuielilor privind
acumulate (datorate).
impozitele pe salarii.
Sursa : A. Arens, J. Loebbecke, [2.7, p.649]

Verificarea conturilor de obligaţii asociate salariilor, deseori numite cheltuieli salariale


acumulate (angajate), este de cele mai multe ori simplă dacă mecanismele de control intern
funcţionează eficient. Cînd un auditor este convins că operaţiunile legate de salarii sînt corect
înregistrate în jurnalul slariilor şi că formularele corespunzătoare impozitelor pe salarii sînt corect
întocmite şi impozitele sînt prompt achitate, testele detaliilor soldurilor nu ar trebui să necesite un
consum prea mare timp.
Principalele două obiective de audit legate solduri confirmate prin testarea datoriilor salariale
sînt: (1) anagajamentele din balanţa de verificare sînt exprimate în sume corecte (exactitate) şi (2)

68
operaţiunile din ciclul salarii-personal sînt înregistrate în exerciţiul contabil adecvat (cezură).
Principala preocupare a auditorului în cazul ambelor obiective este de a se asigura că nu există
anagajamente subevaluate sau omise. Mai jos sînt prezentate principalele conturi de datorii din ciclul
salarii-personal.

Sumele reţinute din salariile angajaţilor. Impozitele din salarii reţinute dar încă neplătite pot fi
testate prin compararea soldului cu jurnalul salariilor, cu formularul de impozite pe salarii întocmit în
exerciţiul următor şi cu plăţile efectuate în exerciţiul următor. Celelalte reţineri la sursă, cum ar fi
contribuţiile la planurile de economii în contul pensiilor, cotizaţiile sindicale, planurile de economiii
bazate pe achiziţii de obligaţiuni şi plăţile în contul diverselor asigurări pot fi verificate în aceeaşi
manieră. Dacă procedurile de control intern sînt aplicate cu eficacitate, cezura şi exactitatea pot fi uşor
testate concomitent cu efectuarea acestor proceduri.

Salariile acumulate (angajate). Un angajament legat de salarii apare ori de cîte ori anagajaţii
nu sînt remuneraţi pentru ultimele căteva zile sau ore de lucru prestate decît în exerciţiul următor. De
regulă, personalul salariat primeşte întregul salariu, cu excepţia celui aferent orelor lucrate peste
programul normal, în ultima zi a lunii, însă adesea se întîmplă ca la sfîrşitul anului să rămînă neachtatte
cîteva zile de lucru ale angajaţilor care sînt plătiţi pe baze de tarife orare.
Cezura corectă şi exactitatea salariilor acumulate depind de politicile definitive de companie,
care ar trebui aplicate de manieră consecventă de la un an al altul. Anumite companii calculează
numărul exact de ore de muncă prestate în exerciţiul curent şi remunerate în exerciţiul următor, în
timp ce alte companii calculează o proporţie aproximativă. De exemplu, dacă statele de plată din
exerciţiul următor conţin 3 zile de muncă din anul în curs şi 2 zile de muncă prestată în anul următor,
un exemplu de determinare aproxiamtivă a acestor angajamente ar fi aplicarea unei rate de 60% asupra
salariilor brute ale exerciţiului următor pentru a determina suma angajamentelor din exerciţiul în curs.
După ce auditorul a determinst politica folosită în companie pentru calculul salariilor
acumulate la sfîrşit de exerciţiu şi s-a convins că această politică este conformă celei folosite în anii

69
precedenţi, procedura adecvată pentru testarea cezurii şi exactităţii constă în a recalcula angajamentele
determinate de client. Cea mai probabilă eroare care ar putea fi semnificativă pentru soldul total este
includerea unui număr greşit de zile de muncă prestată, dar nenumărată.

Comisioanele acumulate (angajate). În cazul comisioanelor acumulate se aplică aceleaşi


concepte ca şi cele folosite pentru verificarea salariilor acumulate, însă angajamentele din această
sferă sînt adesea mai greu de verificat, deoarece companiile au, de cele ami multe ori, ami multe
acorduri diferite cu personalul comercial şi cu alţi angajaţi care sînt remuneraţi pe bază de comisionae.
De exemplu, anumiţi angajaţi din vînzări ar putea încasa comisioanele care li se cuvin în fiecare lună,
fără a primi un salariu, în timp ce alţii ar putea fi remuneraţi printr-un salariu de bază lunar, însoţit de
comision plătiti trimestrial. În anumite cazuri, comisionul variază în funcţie de produse şi ar putea fi
plătiti cu cîteva luni după sşirşitul exerciţiului. Pentru verificarea comisioanelor acumulate trebuie să
se determine ami întîi natura acordurilor care stipulează plata unor comisioane şi apoi să se testeze
calculele pornindu-se de la aceste acorduri. Este important să se compare metoda de acumulare a
comisioanelor cu cea folosită în anii precedenţi, pentru a se determina consecvenţa metodelor aplicate
de clientul de audit. Dacă sumele sînt semnificative, auditorul ar putea proceda la o confirmare a
sumelor datorate de întrerpindere direct cu angajaţii în cauză.

Primele acumulate (angajate). În numeroase companii, primele neachitate la sfîrşit de an


conducerii şi angajaţilor sînt atît de importante încît neînregistrarea lor ar da naştere unei prezentări
semnificativ eronate a conturilor. De regulă, verificarea angajamentelor înregistrată poate fi făcută
prin compararea lor cu sumele aprobate din procesele-verbale ale consiliului de administraţie.

Îndemnizaţiile de concediu, îndemnizaţiile de boală şi alte alocaţii acumulate (angajate).


Consecvenţa metodelor folosite pentru calculul acestor datorii angajate în comparaţie cu metodele
folosite în anii precedenţi este cel mai important aspect luat în considerare pentru evaluarea
corectitudinii acesto sume. Mai întîi trebuie identificate politicile definite de companie pentru
înregistrarea acestor angajamente, după care trebuie făcută o recalculare a sumelor înregistrate.

70
Impozitele pe salarii acumulate (angajate). Impozitele pe salarii, cum ar fi contribuţiile la
fondurile de asigurări sociale şi contribuţiile la fonduriel statale şi federale de şomaj, pot fi verificate
prin examinarea formularelor fiscale întocmite în exerciţiul următor, în scopul de a se determina suma
care ar fi trebuit ănregistrată ca angajament la data închiderii bilanţului contabil.

Testele detaliilor soldurilor conturilor de cheltuieli. Mai multe conturi din situaţia profiturilor
şi pierderilor sînt afectate de operaţiunile legate de salarii. Cele mai importante sînt conturile care
reflectă salariile şi primele conducerii, salariile personalului administrativ, salariile şi comisioanele
personalului comercial şi manopera directă din producţie. Deseori se face o clasificare şi mai analitică
a cheltuielilor pe divizii de producţie, produse sau filiale. Avantajele suplimentare acordate angajaţilor
pe lîngă retribuţia de bază, cum ar fi asigurările medicale, pot fi, de asemenea, incluse în acetse
cheltuieli.
În majoritatea auditelor nu se fac decît puţine teste suplimentare le conturilor de rezultate, pe
lîngă procedurile analitice, testele mecanismelor de control, testele substanţiale ale operaţiunilor şi
tetsele conturilor conexe de datorii, pe care le-am discutat deja. Testele suplimentare aprofundate ar
trebui făcute numai atunci cînd se constată neajunsuri ale controlului intern, cînd prin testarea
conturilor de datorii se descoperă erori semnificative sau cînd rin procedurile analitice se detectează
fluctuaţii nejustificate. Cu toate acestea, anumite conturi de rezulatate sînt deseori testate în ciclul
salarii-personal. Printre aceste conturi se numără: retribuţiile conducerii, comisioanele, cheltuielile
privind impozitele pe salarii şi salariile totale.

Retribuţiile membrilor conducerii. Deseori, se verifică dacă totalul retribuţiilor plătite


membrilor conduceriii corespunde sumelor aprobate de consiliul de administraţie, deoarece salariile
şi primele plătite conducerii trebuie incluse în raportul 10-K prezentat autorităţilor bursiere şi în
declaraţia fiscală pentru impozitele federale pe venituri. Verificarea retribuţiilor conducerii se justifică
şi prin faptul că anumite persoane ar putea ocupa poziţii care le permit să-şi plătească sume mai mari
decît cele autorizate. Testul de audit tipic folosit constă în obţinerea salariului aprobat al fiecărui

71
membru al conducerii prin procesele-verbale ale şedinţelor consiliului de adminstraţie şi compararea
acestei sume cu evidenţele corespunzătoare ale plăţilor salariale.

Comisioanele. Cheltuielile privind comisioanele pot fi verificate destul de uşor dacă rata
comisionlului este aceeaşu pentru toate tipurile de vînzări şi dacă informaţiile necesare privind
vînzările sînd disponibile în evidenţele contabile. Totalul cheltuielilor privind comisioanele poate fi
verificat prin inmultirea ratei comisionului pentru fiecare tip de vînzare cu suma vînzărilor înregistrate
în categoria respectivă. Dacă informaţiile căutate nu sînt disponibile, ar putea fi necesar să se testeze
plăţile anuale sau lunare de comisioane către angajaţii comerciali selectaţi şi să se compare acetse
plăţi cu totalul comiisoanelor plătite. Ăn cazul în care auditorul consideră că este necesar să se facă
asemenea teste, ele sînt aplicate, în mod normal, în paralel cu testele vizînd datoriile acumulate.

Cheltuielile privind impozitele pe salarii. Cheltuielile anuale privind impozitele pe salarii pot
fi testate prin confruntarea, mai întîi, a salariului total din fiecare formular al impozitelor pe salarii cu
salariul total al anului. Apoi, totalul impozitelor pe salarii poate fi recalculat prin înmulţirea cotei de
impozitare corespunzătoare cu salariile impozabile. Deseori, aceste calcule necesită o cantitate mare
de timp, deoarece impozitele se aplică, de regulă, numai asupra unei proţiuni a salariilor, iar cotele de
impoîitare s-ar putea schimba în cursul anului dacp situaţiile financiare ale contribuabilului nu sînt
intocmite pe baza unuzi exerciţiu contabil care se suprapune peste anul calendaristic. În majoritatea
auditelor, aceste calcule sînt costisitoare şi nu sînt necesare decît dacă procedurile analitice indică o
problemă care u poate fi rezolvată prin aplicarea altor proceduri. Cînd auditorul consideră că acest
test este necesar, ele este, în mod normal, făcut în paralel cu tetselor angajamentelor legate de
impozitele pe salarii.

Salarii totale. Un test strîns legat de testarea impozitelor pe salarii constă în confrunatrea
totalului cheltuielilor privind salariile înregistrate în cartea mare cu declaraţiile fiscale privind
impozitele pe salarii. Obiectivul testului constă în a determina dacă operaţiunile legate de salarii au
fost înregistate într-un alt cont decît contul corespunzător din ciclul salarii-personal şi dacă aceste

72
operaţiuni nu au fost deloc înregistrate în jurnalul salariilor. Aceste obiective sînt, fără nici o îndoială,
relevante, însă nu este sigur dacă aceste proceduri vor fi utile pentru descoperirea tipurilor de erori
pentru care au fost concepute. Dat fiind că, în mod normal, evidenţele privind impozitele pe salarii şi
statele de plată sînt deopotrivă întocmite direct din fişierul sistematic al salariilor, eventualele erori
riscă să se regăsească în ambele evidenţe contabile. Această procedură ar putea fi utilă în cîteva
situaţii, însă, de regulă, ea nu este obligatorie. Testele mecanismelor de control şi testele substanţiale
ale operaţiunilor reprezintă instrumente mai adecvate pentru descoperirea acestor două tipuri de erori
în majoritatea auditelor. [2.7, p.649]

73
Fondul de salarizare pe tipuri de plati

Ore Premii Facilitati


Salariul Ajutoare Buletine Premii Alte
Concediale de de Regie Scolarizare pentru
de baza materiale medicale trimestriale suplimente/premii
noapte sarbatori masa
Perioada
296
ianuarie 249 200 8 608 0 0 34 142 0 0 2 252 0 38 350
362 10
februarie 464 0 2 679 30 237 2 602 0 0 625 0 5 624 46 975
387
martie 256 0 5 393 6 486 3 147 12 299 0 1 719 59 12 132 62 975
1 045 12
Total tr I 969 200 16 680 36 723 5 748 46 441 0 344 2 311 17 756 148 300
355
aprilie 483 0 42 600 6 835 3 574 25 536 0 375 0 6 366 46 875
431
mai 640 0 15 750 9 322 3 415 0 0 0 0 0 62 000
394
iunie 162 0 19 555 13 602 3 058 0 0 0 0 0 68 600
1 181 10
Total tr II 285 0 77 905 29 759 047 25 536 0 375 0 6 366 177 475
374 74
iulie 025 2 050 156 051 30 602 3 739 0 136 960 682 0 0 53 975
411
august 820 0 19 545 0 2 868 58 419 0 568 0 0 57 100
479
septembrie 314 27 632 10 240 3 452 74 925
1 265 10
Total trIII 159 2 050 203 228 40 843 059 58 419 136 960 1 250 0 0 186 000
481
octombrie 514 8 759 18 143 4 949 11 866 69 575
499
noiembrie 770 600 23 888 11 934 5 736 68 625
353
decembrie 876 1 720 203 756 47 354 2 031 16 000 56 350
1 335 12
Total tr IV 160 2 320 236 404 77 431 716 11 866 0 0 16 000 0 194 550
4 827 38 13
Total 2010 573 4 570 534 217 184 755 570 142 262 136 960 969 18 311 24 122 706 325
Tabelul 3.11
Situaţia comparativă privind fondul de salarizare pe tipuri de plăţi

Cotizatii sociale 23% Cotizatii medicale 3,5% Impozit pe venit din salariu

75
Reieşi Reieşi
nd din In Di nd din In
Calcul Calcu
fondul raport fer fondul raport Difere In
531.2 at de lat de
de ul 4- en de MED nta Nota inform in
facto facto
salariz BASS ta salariz 08 informa atia cont difere
are are tiva lunara 5347 nta
62 78 78
0 3 537 3 544 -7
893 488 488 1 493 1 493 0
393 88 88 14 22
0 14 352 7
330 319 318 346 22 142 142 0
400 97 97 15 28
0 15 997 0
563 061 061 997 28 402 402 0
856 263 263 263 33 33 52
0 33 886 -1
786 867 867 867 886 886 52 037 037 0
439 99 99 16 31
0 16 773 0
194 805 805 774 31 502 502 0
440 103 103 17 30
0 17 254 0
306 685 685 255 30 139 139 0
471 95 95 18 33
0 18 421 -1
308 858 858 421 33 406 406 0
1 350 299 299 299 52 52 95
0 52 448 -1
808 348 348 348 449 449 95 047 047 0
1 004 154 154 35 91
0 35 919 -1
927 435 435 919 91 395 395 0
111 113 113 -6
0 5 910 0
757 441 441 5 910 -6 991 991 0
499 117 117 19 34
0 19 758 0
824 391 391 758 34096 096 0
76
1 616 385 385 385 61 61 118
0 61 443 -1
508 267 267 267 443 443 118500 500 0
538 116 116 20 37
0 20 659 0
813 630 630 659 37 735 735 0
544 121 121 21 38
0 21 011 -21
227 761 761 032 38 555 555 0
1 023 132 132 132 36
0 36 078 21
518 578 578 578 057 94989 94989 0
2 106 370 370 370 77 77 171
77 687
558 969 969 969 0 687 687 0 171279 279 0
5 930 1 319 1 319 1 319 225 225 147 436 86 436
660 452 452 452 0 465 465 465 -3 3. 863 0
Sursa: elaborate de autor după 4 BASS trim I, II, III, IV 2010 (Anexa 5), MED 08 trim I, II, III, IV 2010 (Anexa 7) şi analiza cont
531.1 (Anexa 9), 533.1 (Anexa 6), 533.3(Anexa 8) , 534.7(Anexa 10,(Anexa 11))

77
Ca procedură de audit, s-a urmărit concordanţa între sumele cuprinse în statele de
salarii, declaraţiile privind obligaţiile de plată la bugetul general consolidat si balanţele
contabile corespunzatoare exercitiului financiar. În scopul obtinerii probelor de audit am
apelat la verificarea pe bază de eşantionare, a documentelor contabile si fiscale. Valoarea
cheltuielilor cu salariile in exercitiul financiar 2010 este în suma de 4 827 573 lei.
Cheltuielile privind asigurările sociale în cursul exercitiului financiar au fost in valoare de
1 319 276 lei. Datele centralizate din statele de plată corespund cu valorile înregistrate în
balanţele de verificare şi Declaraţia 4 BASS.
În cursul anului 2010 societatea a evidenţiat corect atît în declaraţiile către bugetul de stat
consolidat, cît şi în statele de plată obligaţiile fiscale aferente exerciţiului financiar auditat.
Auditul verificînd aserţiunile explicate mai sus, reflectă faptul că la 31.12.2010 entitatea
auditată a achitat impozitele si contribuţiile aferente salariilor personalului angajat pînă la
finele lunii în care le-a constituit, la 31.12.2010 aceste conturi neprezentînd sold.

3.2 Finalizarea auditului şi prezentarea raportului de audit

Ultima etapă ale unui audit presupune finalizarea auditului care este un subiect foarte
important pentru auditori. Pe lîngă verificarea rezultatelor, finalizarea auditului cuprinde o
serie de alte aspecte care sunt critice pentru reuşita unui audit
O datorie condiţionată reprezintă o potenţială obligaţie viitoare faţă de de terţă parte,
vizînd o sumă necunoscută şi rezultînd din activităţi care s-au derulat deja. În verificarea
datoriilor condiţionate, obiectivele auditorului constau în a evalua tratamentul contabil al
datoriilor condiţionate cunoscute şi a identifica, în limita posibilului, datoriile condiţionate
care nu au fost deja reflectate de management.
Cea de-a doua componentă a finalizării auditului constă în verificarea evenimentelor
produse după data încheierii exerciţiului. Auditorul trebuie să examineze operaţiunile şi
evenimentele apărute după data închiderii bilanţului contabil, în scopul de a determina dacă

78
s-a produs vreun eveniment care ar putea afecta prezentarea fidelă sau dezvăluirile din
situaţiile financiare ale exerciţiului în curs.
Pe lîngă verificarea evenimentelor ulterioare, auditorul are cîteva responsabilităţi
privind acumularea probelor finale, care se aplică tuturor ciclurilor de operaţiuni. Cele patru
tipuri de colectări de probe finale sunt: efectuarea procedurilor analitice finale; evaluarea
prezumţiei privind continuarea activităţii; obţinerea unei scrisori de reprezentare a
managementului şi citirea altor informaţii incluse în raportul anual.
După acumularea probelor finale auditorul trebuie să integreze rezultatele într-o
singură concluzie de ansamblu. Auditorul trebuie să decidă dacă s-au acumulat probe
suficiente pentru a susţine concluzia că situaţiile financiare sînt prezentate în conformitate
cu principiile contabile general acceptate. Evaluarea finală a caracterului adecvat a probelor
constă în verificarea întregului audit de către auditor, în scopul de a determina dacă toate
aspectele importante au fost testate adecvat, ţinîndu-se cont de toate circumstanţele
angajamentului.
Auditorul trebuie să ia decizia privind raportul de audit adecvat de emis doar după
colectarea şi evaluarea tuturor probelor şi terminarea tuturor etapelor fazei de finalizarea a
auditului menţionate pînă aici.
După terminarea auditului, există cîteva comunicaţii care ar putea avea loc între
auditor şi personalul clientului. Scrisorile către manageri au drept scop să informeze
personalul clientului despre recomandările expertului contabil privind îmbunătăţirea oricărui
aspect al activităţii clientului. Recomandările se axează pe sugestii vizînd creşterea eficienţei
operaţiunilor. Combinaţia dintre experienţa auditorului în diverse întreprinderi şi înţelegerea
profundă obţinută în cursul auditului îi oferă auditorului o capacitate unică de a ajuta
managementul clientului.

În continuare este prezentată scrisoarea către managementul IM''Steinel


Electronic''SRL în urma petrecerii auditului remunerarii muncii si a personalului

79
În procesul verificării corectitudinii calculării salariului au fost analizate tabelele
de pontaj, ordinele privind circulaţia personalului, ordinele pentru diverse tipuri de plăţi,
borderourile de decontări, alte documente primare, registre şi conturi corespunzătoare ale
evidenţei contabile (531, 227, 229, 533, 534).

În urma efectuării procedurilor de audit aferente acestui sector, am vrea să atragem


atenţia conducerii asupra următoarelor momente :
Calculul indemnizaţiei pentru incapacitate temporară de muncă

 Conform Regulamentului cu privire la condiţiile de stabilire, modul de calcul şi de


plată a indemnizaţiilor pentru incapacitate temporară de muncă şi altor prestaţii de asigurări
sociale, Hotărîrea Guvernului Republicii Moldova nr. 108 din 3 februarie 2005, punctul 23
„Baza de calcul a indemnizaţiilor o constituie venitul mediu lunar realizat în ultimele 6 luni
calendaristice premergătoare lunii producerii riscului asigurat, venit din care au fost
calculate contribuţiile de asigurări sociale”. În abatere de la acest punct la calculul
indemnizaţiei angajatului Mirca Paulina, s-a luat o perioadă de decontare mai mare de 6
luni.

 Conform aceluiaşi punct 23, venitul mediu lunar asigurat, luat în calcul la
determinarea mărimii indemnizaţiilor, nu poate depăşi 3 salarii medii lunare prognozate.
Pentru anul 2010 această mărime a fost de 3 * 2950 lei = 8850 lei. Această limită nu a fost
luată în calcul pentru indemnizaţia angajatului Furtuna Diana. Prin urmare, angajatul a
primit o îndemnizaţie mai mare decît avea dreptul.

 De asemenea, punctul 23 stipulează că în cazul în care lunile luate în calcul sînt


lucrate incomplet din motive întemeiate, la determinarea bazei de calcul se ia în considerare
venitul asigurat din lunile calendaristice lucrate complet în perioada respectivă. Pe
parcursul anului 2010 s-au observat multiple cazuri cînd lunile incomplet lucrate, din cauza
concediilor din cont propriu, au fost luate în calcul, ceea ce contravine punctului de mai
80
sus. Exemple: îndemnizaţia calculată angajaţilor: Mirca Paulina, Bolisoi Nadejda,
Potereanu Cristina precum şi alte cazuri. De asemenea, pentru calculul indemnizaţiei Ichim
Margareta s-a luat în calcul şi luna iunie în care angajata a stat 3 zile în concediu medical.

Calculul salariului mediu pentru concedii anuale


Confom Modului de calculare a salariului mediu aprobate prin Hotărîrea
Guvernului Republicii Moldova Nr. 426 din 26 aprilie 2004, punctul 10, 2):
„În cazul aplicării perioadei de decontare de 3 luni, salariul mediu se calculează:
1) pe o zi lucrătoare - prin împărţirea salariului pe 3 luni, în care se includ toate formele
de cîştig şi compensaţii, precum şi salariul păstrat pe durata deplasărilor, la numărul zilelor
efectiv lucrate în această perioadă (inclusiv prestaţiile în zilele de odihnă şi cele de
sărbătoare);
2) pe o zi calendaristică - prin înmulţirea salariului mediu pe o zi lucrătoare, calculat
conform subpunctului 1) al prezentului punct, cu coeficientul egal cu raportul dintre
numărul de zile lucrătoare din perioada de decontare, conform calendarului săptămînii de
lucru stabilit la întreprindere, şi numărul de zile calendaristice din aceeaşi perioadă, cu
excepţia zilelor de sărbătoare nelucrătoare menţionate la art.111 din Codul muncii (în
redacţia Hotărîrii Guvernului Nr.1025 din 14 septembrie 2007)”.

Compania calculează coeficientul dintre numărul de zile lucrătoare şi numărul de zile


calendaristice nu pentru luna întreagă, ci pentru perioada care începe cu ziua angajării.
Astfel, considerăm că coeficientul de calcul al salariul mediu pentru concediul anual în
cazul angajatei Ursu Valentina nu corespunde instrucţiunii menţionate. În opinia noastra,
calculele trebuie să se prezinte în modul următor:
Salariul mediu pe o zi calendaristică = 1200/16*(20/30)=50
Indemnizaţia pentru 3 zile = 50*3=150 (lei).

 Metodologia de calcul a salariului mediu pentru concediul anual în cazul angajatei

81
Bogdănaş Aurelia, de asemenea nu corespunde punctelor expuse mai sus din Modul de
calculare. Astfel, calculele trebuie să fie:
Salariul mediu pe o zi calendaristică = 4500/20*(21/28)=168,75 lei
Indemnizaţia pentru 2 zile = 168,75 *2= 337,50 lei.
Recomandăm verificarea calculelor îndemnizaţiilor în cazul celorlalţi angajaţi
pentru a depista greşelile similare expuse mai sus.

CONCLUZII ŞI RECOMANDĂRI

Salariul este un cost major pentru business. Statul de plată este cea mai importantă
arie de analiză pentru auditul extern şi intern, întrucît reprezintă un nivel înalt de risc pentru
entitate. Pentru multe companii angajaţii sunt apreciaţi la un nivel înalt şi astfel
remunerarea corectă, la timp şi efectivă a lor este esenţială. Fondul de remunerare a muncii
şi a personalului este un punct ţintă de control pentru auditul extern.
Verificarea procesului de salarizare este necesar pentru a fi siguri că se plăteşte doar
pentru serviciul prestat de angajat către angajator, la tariful corect şi că obligaţiile către
organele fiscale sunt corecte, pentru a evita amenzile şi penalităţile. Este foarte simplu de
a falsifica documentele de remunerare a muncii astfel încît compania să plătească pentru
lucrul ce nu a fost făcut. Timpul lucrat după program trebuie să fie autorizat fiindcă dacă
nu e, angajaţii pot aduce reclamaţii false şi în timp ce contabilitea poate fi corectă, afacerea
însă poate avea de suferit. La ÎM “Steinel Electronic”SRL verificarea respectării actelor
normative la calcularea retribuţiilor, reţinerilor din salariu şi corectitudinea ţinerii evidenţei
privind retribuţiile; existenţa persoanelor ce sunt retribuite; corectitudinea evaluării
datoriilor privind remunerarea este realizată trimestrial de către o companie de audit extern
82
“Moldauditing” SRL. Astfel, la entitatea analizată se respectă obiectivele existenţei,
exhaustivităţii, exactităţii şi clasificării.
Calculul salariului trebuie să fie verificat, îndeosebi unde este calculat manual, căci
dacă taxele reţinute din salariu sunt prea mari, relaţia dintre angajat şi angajator va avea de
suferit, ceea ce implică şi cheltuieli suplimentare pentru corectare; iar dacă taxele sunt prea
mici, compania este datoare organului fiscal.
Direcţiile de perfecţionare a activităţii de audit la ÎM “Steinel Electronic”SRL,
vizează în primul rînd conţinutul cadrului procedural, orientarea acestei activităţi către
domeniile cu risc major, creşterea calităţii rapoartelor de audit extern, cît şi dezvoltarea
unor legaturi mai bune şi a schimburilor profesionale între auditori, directori financiari si
contabili.
În această direcţie ar fi binevenit crearea unui department de audit intern în cadrul
entităţii ÎM “Steinel Electronic”SRL. Auditul intern a devenit o componentă esenţială în
structura unei companii moderne. Auditul intern asigură o mai bună coordonare între
diferitele departamente ale unei companii. Garantînd că compania respectă standardele de
guvernanţă corporatistă, auditul intern contribuie la construirea unei reputaţii de integritate,
care la rîndul său va ajuta la dezvoltarea relaţiilor în afaceri pe bază de încredere.
Auditorul trebuie să planifice auditul într-o manieră care să asigure că misiunea va
fi îndeplinită în condiţii de economicitate, eficienţă, eficacitate şi la termenul convenit.
Pentru aceasta este nevoie de stabilirea etapelor ce trebuie de urmat: preplanificare,
obţinerea informaţiilor de context, obţinerea informaţiilor privind obligaţiile juridice ale
clientului, efectuarea procedurilor analitice preliminare, determinarea pragului de
semnificaţie şi evaluarea riscului de audit acceptabil şi a riscului inerent, înţelegerea
controlului intern şi evaluarea riscului legat de control, întocmirea planului general şi a
programului de audit.
Pentru încadrarea în termenii prestabiliţi se propune solicitarea unei liste de
documente necesare ulterior pentru obţinerea informaţiilor relevante remunerării muncii şi

83
a personalului, pînă la începerea procesului de audit, fapt care va îndeplini parţial condiţia
de economicitate, şi anume a timpului necesar pentru desfăşurarea procesului de audit.
Un element foarte important al auditului este determinarea secţiunilor financiare
care sînt predispuse spre cele mai multe erori, şi respectiv se stabilesc zonele cu ponderi
ridicate ale pragului de semnificaţie. Astfel, rezultatul comparaţiei dintre remunerarea
muncii şi a pesonalului cu totalul consumurilor de producţie în cadrul ÎM “Steinel
Electronic”SRL reflectă influenţa considerabilă asupra situaţiei financiare a entităţii.
Ulterior se stabileşte programul de verificare a funcţionării procedurilor de audit, care are
în vedere durata testelor de control, a procedurilor de fond, asistenţa acordată de
conducerea firmei, obiectivele controlului fiind prezentate în subcapitolul 2.3 după
modelul propus de autor.
De regulă, remunerarea muncii şi a personalului este un domeniu foarte bine
organizat şi supravegheat, urmărindu-se buna gestiune a plăţilor efectuate şi minimizarea
reclamaţiilor şi nemulţumirilor angajaţilor. Auditorul extern se poate baza pe mecanismele
de control intern sau dacă lipsesc la întreprinderea auditată le va aplica în calitate de
proceduri de obţenere a dovezilor de audit. Astfel, auditul poate recurge la verificarea
autorizării adăugărilor şi eliminărilor angajaţilor din statele de plată, tarifelor şi deducerilor
salariale, verificarea documentelor şi evidenţelor contabile, corectitudinii calculelor legate
de salarii, completării formularelor impozitelor pe salarii şi achitarea la timp a acestora şi
testarea înregistrării unor operaţiuni salariale inexistente.
Cele mai multe companii au un mare număr de operaţiuni legate de salarii, deseori
cu sume totale mari. Totuşi soldurile conturilor bilanţiere corespunzătoare sînt, de regulă,
nesemnificative, cu excepţia cheltuielilor salariale atribuite stocurilor, fapt regăsit şi la
entitatea analizată.
Doctor în economie, Bodarev P., în lucrarea sa „Audit financiar”, afirmă că „În
practică este foarte important de a cunoaşte care procedură de audit oferă cele mai credibile
dovezi de audit,, fiindcă anume aceasta determină eficienţa auditului”

84
Auditul remunerarii muncii si a personalului se încheie cu prezentarea unei scrisori
către managementul ÎM ''Steinel Electronic'' SRL care reflectă rezulatele generalizate ale
verificării corectitudiniii calculării salariului şi recomandărilor de înlătuare a neajunsurilor
constatate.
La ÎM ''Steinel Electronic'' SRL procesul de remunerare a muncii şi a personalului
nu implică multe erori, deoarece transferul operaţiunilor din jurnale în registrele analitice,
în cartea mare şi în alte fişiere sistematice conexe este, de regulă, realizată automat de
sisteme de contabilitate informatizate, riscul apariţiei unei erori umane întîmplătoare în
cursul transferului datelor este minim. Dacă auditorul reuşeşte să determine că sistemul
informatic funcţionează corect, preocupările privind erorile din procesul de transfer sînt
minime. Acest fapt este un punct forte atît pentru procesul de remunerare a muncii şi a
personalului în cadrul companiei cît şi pentru auditorul în cauză „Moldauditing” SRL

BIBLIOGRAFIE
85
1. Acte normative şi legislative:
1.1 Legea Contabilităţii Republicii Moldova nr.113 – XVI din 27.04.2007. Monitorul
Oficial al RM nr. 90 – 93/399 din 29.06.2007.
1.2 Planul de conturi contabile a activităţii financiar-economice a întreprinderilor nr.174 şi
instrucţiunea de utilizare a lui, introdus în vigoare de Ministerul Finaţelor RM în
25.12.97 cu modificări ulterioare.
1.3 Legea salarizării, nr. 847 – XV din 14.02.2002.
1.4 Regulament cu privire la condiţiile de stabilire, modul de calcul şi de plată a
indemnizaţiilor pentru incapacitate temporară de muncă şi a altor prestaţii de asigurări
sociale aprobat de Hotărîrea Guvernului din 3 februarie 2000, cu modificările şi
completările ulterioare. Monitorul Oficial al RM nr. 24 – 25 din 11 februarie 2007.
1.5 Modul de calculare a salariului mediu, aprobat prin Hotărîrea Guvernului Republicii
Moldova nr. 426 din 26.04.2004.
1.6 Codul fiscal al Republicii Moldova cu ultimile completări şi modificări din 4 aprilie
2011.
1.7 Legea Republicii Moldova cu privire la activitatea de audit Nr 61-XVI din 16.03.07
1.8 Codul Muncii al RM. Monitorul Oficial Nr. 159-162 din 29.07.2003/
1.9 Codul Civil al RM . Monitorul Oficial Nr. 82-86 din 22.06.2002/
1.10 Hotărîre privind aprobarea cuantumului salariului mediu lunar pe economie,
prognoyat pentru anul 2010 nr. 773 din 27.11.2009
1.11 Hotărîre privind aprobarea cuantumului salariului mediu lunar pe economie,
prognoyat pentru anul 2011 nr. 968 din 18.10.2010
1.12 Standardele Nationale de Audit (S.N.A.)
1.13 Statement on Auditing Standards SAS 1, 70
1.14 Sarbanes-Oxley Section 404 of the Act of 2002 “Assesment of internal control”

2. Manuale, monografii:
2.1 Corespondenţa conturilor contabile conform prevederilor S.N.C. şi Codului Fiscal,
86
Alexandru Nederiţa,Chişinău: Contabilitate şi audit, 2007 639 p.
2.2 Noul Sistem Contabil al agenţilor economici din Republica Moldova, Alexandru
Nederiţa, Vasile Bucur, Mihail Carauş, Anatol Graur, Natalia Ţiurulnicova, Chişinău,
1998, volumul 1 p.366 - 396.
2.3 Finanţele întreprinderii, Gheorghe Manolescu, Universitatea Spiru Haret, Editura
Fundaţiei România de maine, Bucureşti, 2001.
2.4 Analiza Rapoartelor Financiare, Natalia Ţiurulnicova, Valentina Paladi, Chişinău,
Tipografia Centrală , 2004, 383 p..
2.5 Analiza gestionară, Vladimir Bălănuţă, Academia de Studii Economice din
Moldova, Chişinău, 2003.
2.6 Auditul financiar şi auditul intern, Ştefan Crăciun, Ed. Economică, Bucureşti, 2004,
646 p.
2.7 Audit, Arens Loebbecke, Editura ARC, 2003, ediţia a 8-a, 949 p.
2.8 Expertiză contabilă şi audit financiar, Dan Vilaia, Ion Scarlat, Ion Mihăilescu,
Editura Independenţa Economică, 2000, 279 p.
2.9 Tratat de contabilitate financiară, Niculae Feleagă, Ion Ionaşcu, Editura Economică,
1998, vol I, 504 p.
2.10 Auditul financiar contabil, Ana Morariu, Eugeniu Ţurlea, Editura Economică,
2001, Bucureşti, 224 p.
2.11 Contabilitatea financiară aprofundată, Evelyne Lande, Pierre Blin, Pascal Denos,
Editura Economică, 2002, Bucureşti, 416 p.
2.12 Controlul şi auditul financiar financiar. Expertiza contabilă, Ştefan Crăciun, Editura
Economică, 2002, Bucureşti, 616 p.
2.13 Auditul financiar, Pavel Bodarev, Chişinău, 2003, 296 p.
2.14 Audit financiar, Marin Menu, Constantin Afanase, Iuliana Panaitescu, Chişinău,
Editura „Tehnica-Info”, 2009, 308 p.
2.15 Contabilitate financiară, ediţia a doua revăzută şi completată, Alexandru Nederiţă,
Vasile Bucur, Mihail Carauş, Chişinău, Asociaţia Contabililor şi Auditorilor

87
Profesionişti din Republica Moldova, 2003, p.277 - 309.
2.16 Fundamentele auditului, Mircea Boulescu, Marcel Ghiţă, Valeria Mares, Editura
Didactică şi Pedagogică, Bucureşi, 2001, 233 p.
2.17 Întocmirea şi auditarea bilanţului contabil, Ioan Opreanu, Editura Intelcred Deva
1997
2.18 Audit concepte şi practici, Laurenţiu Dobroţeanu, Camelia Liliana Dobroţeanu, Ed.
Economica, 2002, Bucureşti 320 p.
2.19 Audit, Ana Vitiuc, Chişinău, ASEM, 1999 205p.
2.20 Analiza economico-financiară, Prof.univ.dr.Aurel Isfanescu, Prof.univ.dr.Vasile
Robu; Lect.univ.drd. Anca Maria Hristea;
2.21 Principiile de bază ale contabilităţii, Belverd E. Needles, Ji. Henrz R. Anderson,
James C. Caldvwell, Ed. ARC – 2000 – p.1240
2.22 Pragul de semnificaţie, factor decizional în auditul financiar – contabil (the
signification limit, decizional factor in financial accountment audit) Doctorand:
Craşoveanu (Oprean) Theodora - Universitatea Valahia Targoviste, Facutatea De
Stiinte Economice
2.23 Audit financiar - contabil Prof.univ.dr.Ana Stoian, Editura Economica, Bucureşti,
2001
2.24 Managementul resurselor umane, Porumb E., Ed. Fundaţiei pentru studii europene,
Cluj-Napoca, 2001
2.25 Contabilitate managerială aprofundată, Paul Diaconu, Nadia Albu, Stere Mihai,
Editura Economica, 2003, 326 p.
2.26 Contabilitate financiară, ACAP, 1999, 436 p.
2.27 Audit intern, Ştefan Crăciun, Editura Economică, Bucureşti, 2006, 328 p.
2.28 ACCA, Audit and internal review, Editura Foulks Lunch

3. Ediţii periodice:
3.1. Sîrcu G. Modalităţi de modificare a salariilor în urma sporirii valorii minime garantate
de stat. Contabilitate şi audit Nr. 6 din 2011.
88
3.2.Тостоган П. Даценко Ю. Порядок оплаты отпусков. Contabiletate si audit 2003,
Contabilitate şi audit nr. 7 din 2010
4. Site-ografia:
4.1 http://www.minfin.md Standarde Naţionale de Audit 210, 300, 320, 400
4.2 http://www.fisc.md
4.3 http://www.contabilsef.md
4.4 http://www.contabilitate.md
4.5 http://www.accaglobal.com

ADNOTARE

Teza este dedicată examinării auditului remunerării muncii şi a personalului în baza


materialelor practice ale ÎM”Steinel Electronic”SRL.
Actualitatea tezei rezidă în faptul că remunerarea muncii constituie unul dintre cele
mai importante costuri ale oricărui subiect ce desfăşoară activitate de întreprinzător.
Prezenta teză are drept scop examinarea desfăşurării procesului de audit a
remunerării muncii şi a personalului şi efectiv a ciclului salarii-personal în conformitate cu
cerinţele legislative.
Reieşind din scopul şi sarcinile lucrării sînt examinate aspecte aferente noţiunii de
audit, clasificării, planificării, exercitării şi finalizării activităţii de audit a remunerării
muncii şi a personalului.
De asemenea sînt analizate modalităţile de analiză a corectitudinii evidenţei
contabile aferente salarizării, corespunderea datelor cu dările de seamă, fluxul
documentelor primare elaborate începnd cu angajarea de personal pînă la eliberare, analiza
evoluţiei numărului mediu scriptic de angajaţi şi respectiv a sumelor remunerării muncii şi
alte fapte economice. Pentru argumentarea recomandărilor au fost utilizate diverse surse
bibliografice autohtone şi străine, precum şi informaţiile entităţii studiate
Concluziile şi recomandările expuse în teză rezultate din investigaţiile efectuate pot

89
asigura un grad înalt de relevanţă, credibilitate şi comparabilitate a informaţiilor financiare
aferente remunerării muncii şi a personalului.

ANNOTATION

The thesis aims at examining audit payroll and personnel based on practical
materials of ÎM”Steinel Electronic”SRL.
The actuality of the thesis is that remuneration is one of the most important costs of
any subject that carries on business.
This thesis has the purpose to examine the displaing of the audit of payroll and
effectively cycle payroll-personnel in accordance with legislative requirements.
Given the purpose and tasks of the work related issues are examined audit concept,
classification, planning, displaing and ending of audit of payroll and personnel.
Also are examined ways of analyzing the accuracy of accounting related payroll,
the corresponding of data with reports, the movement of primary documents starting with
employment and up to dismission, analysis of evolution in average number of employees
and payroll amounts that other economic actions. For argument recommendations were
used various sources of domestic and foreign literature and information from studied
entity
90
Conclusions and recommendations set out in the thesis results from the
investigations done provides a high degree of relevance, reliability and comparability of
financial information relating to payroll and personnel.

91