Expertiza și auditul afacerilor

Modul de organizare a contabilității de gestiune și calculul costului de producție specifice

activităților agricole

Numărul 1, 16-22 ianuarie 2018 » Expertiza și auditul afacerilor

conf. univ. dr. Delia David

Universitatea de Vest „Vasile Goldiș” din Arad
prof. univ. dr. Dorel Mateș
Universitatea de Vest din Timișoara
ec. masterand Ștefania Jimon
Universitatea de Vest „Vasile Goldiș” din Arad
ec. Crăița Nicula
Arad

REZUMAT
Procesul de producție agricolă are o serie de particularități, inclusiv angajarea cheltuielilor
aferente acestuia în timpul necesar pentru transformarea materiei organice în produse agricole.
Astfel, determinarea costului de producție este un aspect primordial în ceea ce privește
fundamentarea prețului de vânzare în vederea asigurării rentabilității activității.
În lucrarea de față sunt prezentate metoda clasică de calculație a costurilor și etapele
metodologice de calcul al costului de producție, atât teoretic, cât și din punctul de vedere al
practicilor contabile, prin intermediul unui studiu de caz care subliniază aceste aspecte în
cadrul activităților agricole. De asemenea, se analizează corespondența dintre costul standard
de producție estimat de entitate și costul efectiv al producției obținute.
Un alt obiectiv al articolului este urmărirea modului de organizare a contabilității de gestiune a
unei entități cu producție agricolă.

Termeni-cheie: agricultură, cheltuieli, cost de producție, calculația costurilor, etape

metodologice de calculație a costurilor

Clasificare JEL: M41

➔Introducere

Agricultura reprezintă o ramură esențială a economiei încă din antichitate, când cultivarea
pământului și creșterea animalelor, iar mai apoi comercializarea produselor agricole obținute
erau principalele forme de procurare a veniturilor necesare traiului de zi cu zi. În prezent
agricultura este practicată la un nivel intensiv, bucurându-se de avantajele dezvoltării
tehnologice, care ușurează munca fizică, dar care implică un alt nivel al costurilor.
Desfășurarea activităților agricole are la bază plante și animale vii supuse transformărilor bio-
fizio-chimice specifice care determină crearea de materie organică nouă pe cale biologică. În
ceea ce privește procesul de producție, un ciclu de producție are loc pe o perioadă mai mare
comparativ cu alte domenii, necesară organismelor pentru a suferi respectivele transformări. În
acest timp sunt angajate treptat cheltuieli pentru pregătirea și susținerea procesului de producție,
materializate la sfârșitul ciclului de producție în producția obținută, respectiv în produse agricole.

Consumul de resurse în cadrul procesului de producție a unui produs agricol este definit prin
noțiunea de cost. Acesta se determină prin însumarea cheltuielilor aferente activității de
producție, în toate fazele sale, însă doar în măsura în care reprezintă consum de resurse pentru
producerea respectivului produs.

Conceptul de cost este specific contabilității de gestiune, dar „noțiunii de cost trebuie să i se
acorde importanța cuvenită deoarece informațiile transmise sunt cruciale pentru deciziile luate de
investitori, clienți și furnizori”(Pop și Deaconu, 2008).

Costul este elementul pe baza căruia se stabilește prețul de vânzare al produselor, așa încât există
o legătură directă între cost și rentabilitatea activității desfășurate. Astfel, este necesară realizarea
unei evidențe a costurilor pe baza sectoarelor generatoare de costuri, „care oferă managementului
entității agricole o imagine clară asupra centrelor de cost și a oportunităților de reducere a
costurilor” (Pîrvuțoiu et al., 2008) și astfel posibilitatea maximizării rezultatelor.

Metodele de cercetare utilizate în cadrul lucrării de față sunt sinteza și descrierea din punct de
vedere teoretic a calculației costurilor, precum și a etapelor metodologice de calcul al costurilor,
utilizând informațiile disponibile în literatura de specialitate cu privire la tema abordată.

Studiul de caz din cea de-a doua parte a articolului prezintă aplicarea etapelor metodologice
explicate teoretic la calculul costului de producție al produselor agricole cultivate și recoltate de
societatea Alfa. Pe baza calculației costurilor se va realiza și comparația costurilor standard cu
costurile efective ale producției în vederea evidențierii rentabilității activității. În acest sens,
materialele utilizate cuprind informații financiar-contabile cu privire la cheltuielile înregistrate de
societate pentru desfășurarea activității.

➔Metodologia de calcul al costului de producție

Calculația costurilor reprezintă „ansamblul metodelor, procedeelor și instrumentelor, respectiv al

activităților desfășurate pe baza unor principii bine stabilite, utilizate pentru colectarea și
calcularea costului produselor” (Epuran et al., 2004).

Calculația costurilor presupune colectarea cheltuielilor, utilizând metode și procedee coerente, în

structuri de costuri necesare pentru fundamentarea deciziilor la nivelul managementului entității.

Calculația costului producției are la bază cheltuielile înregistrate în cadrul procesului de

producție și evidențiate în contabilitatea financiară. În vederea calculației costului de producție
sunt utilizate diferite metode de calculație în funcție de tipul producției, cel mai des folosite fiind
metodele absorbante, care încorporează cheltuielile totale de producție. Acestea sunt:
  metoda globală – în cazul producției unui singur produs care încorporează cheltuielile
totale ocazionate de procesul tehnologic;
 metoda pe faze – în situația unui proces tehnologic organizat pe faze de producție, în
care repartizarea cheltuielilor se face asupra produselor realizate în faza corespunzătoare;
 metoda pe comenzi – caz în care comenzile clienților reprezintă obiectul de calculație a
costului.

Metodologia de calcul al costului aplicând aceste metode presupune parcurgerea următoarelor

etape:

 colectarea cheltuielilor de producție încorporabile în funcție de tipul cheltuielii astfel:

cheltuielile directe identificate pe purtătorii de costuri și cheltuielile indirecte regăsite pe
secții sau sectoare de activitate;
 decontarea livrărilor reciproce între sectoarele auxiliare, dacă acestea există;
 repartizarea costului efectiv înregistrat de sectoarele auxiliare asupra activității de bază, a
sectorului administrativ și a sectorului de desfacere;
 repartizarea cheltuielilor indirecte, a cheltuielilor generale de administrație și a
cheltuielilor de desfacere asupra purtătorilor de costuri;
 calculul și evidențierea valorii producției în curs de execuție, dacă este cazul;
 calculul costului unitar de producție și decontarea producției obținute.

Cel mai adesea, în practica contabilă, „pentru repartizarea cheltuielilor indirecte de la nivelul
locurilor de cheltuieli (producție, administrație, desfacere) asupra purtătorilor de costuri
(produse, lucrări, servicii) se utilizează procedeul suplimentării” (David, 2012), în forma sa
clasică. În repartizarea cheltuielilor trebuie să se aleagă o bază de calcul pentru a putea determina
coeficientul de suplimentare, conform formulei de mai jos, iar cota-parte de cheltuială indirectă
aferentă purtătorilor de costuri se va determina prin înmulțirea bazei de repartizare
corespunzătoare cu K.

Cheltuieli totale de repartizat

K =
Σ Baze de repartizare

Studiu de caz

În vederea înțelegerii metodologiei de calculație a costurilor în activitatea agricolă, vom

exemplifica modul de aplicare a etapelor prezentate mai sus pentru determinarea costului
producției în curs și a producției obținute în anul 2016 de Alfa SRL, o entitate din județul Arad
care activează în domeniul agricol și care deține 862,20 hectare de pământ, pe care îl cultivă cu
grâu – 344,80 hectare și porumb – 517,40 hectare.

Procesul de producție începe cu pregătirea solului în vederea semănatului, urmând semănatul

efectiv, activitățile de îngrijire și urmărire a culturilor și, ultima etapă, recoltarea producției.

În cazul culturii de grâu, procesul de producție începe în luna septembrie, odată cu efectuarea
lucrărilor de pregătire a patului germinativ, urmând semănarea. Pentru întreținerea culturii se
aplică diferiți agenți chimici în scopul combaterii buruienilor și a dăunătorilor. Sfârșitul
procesului tehnologic este în luna iulie, când se recoltează grâul.

În ceea ce privește cultura de porumb, procesul tehnologic începe în luna martie, cu lucrările de
pregătire a solului. Semănatul se realizează atunci când în sol temperatura este de peste 8 grade
C. Cultura va fi urmărită și îngrijită prin lucrări de prășire, aplicare de tratamente chimice pentru
combaterea buruienilor și a dăunătorilor și de alte tratamente pentru stimularea creșterii și
dezvoltării plantelor. Procesul de producție se încheie în luna octombrie, odată cu recoltarea
produselor agricole.

La 31.07.2016 se finalizează ciclul de producție a grâului, recoltându-se 1.903.240 kg de grâu, și

se realizează calculația costurilor pentru producția de grâu obținută și pentru producția de
porumb în curs de execuție. Costul prestabilit de societate pentru recolta de grâu, pe baza
prețurilor medii ale produselor agricole hotărâte de Consiliul Județean Arad pentru anul 2015 și
publicate pe site-ul ANAF (https://static.anaf.ro/static/
10/Anaf/AsistentaContribuabili_r/preturi_medii/preturi_agricole_2015/Arad.pdf), este de
1.046.782,00 lei.

Pentru determinarea costului producției, cheltuielile din contabilitatea financiară sunt grupate în
contabilitatea de gestiune în cheltuieli directe, cheltuieli indirecte și cheltuieli generale de
administrație având următoarele centre de cost:

 sectoarele de producție efectivă: grâu, porumb;

 sectorul mecanic: tractoare și alte mașini agricole, combine;
 sectorul vegetal;
 sectorul administrativ;
 costurile perioadei.

Situația centralizată a cheltuielilor la 31.07.2016 se prezintă astfel:

- lei -
Calculul costului producției se realizează prin însumarea cheltuielilor de producție din cele patru
faze ale procesului tehnologic. În acest sens se preiau toate cheltuielile generate de procesul de
producție din contabilitatea financiară, conform tabelului de mai sus, astfel:

● Producția în curs de execuție la 30.06.2016:

1.987.669,62 %
lei 921
605.669,78 lei „Cheltuielile activității
de bază” / Grâu
921
788.000,24 lei „Cheltuielile activității
901
de bază” / Porumb 1.987.669,62
= „Decontări interne
923 lei
privind cheltuielile”
205.580,29 lei „Cheltuieli indirecte
de producție” / Tractoare
923
17.443,77 lei „Cheltuieli indirecte
de producție” / Combine
923
 248.025,47 lei Cheltuieli indirecte
de producție” /
Sectorul vegetal
924
122.950,07 lei „Cheltuieli generale
de administrație”

● Cheltuielile angajate în cursul lunii iulie:

%
388.493,62 lei 921
37.101,32 lei „Cheltuielile activității
de bază” / Grâu
923
26.815,91 lei „Cheltuieli indirecte
de producție” / Tractoare
923 901
8.623,74 lei „Cheltuieli indirecte = „Decontări interne 388.493,62 lei
de producție” / Combine privind cheltuielile”
923
185.946,52 lei Cheltuieli indirecte
de producție” /
Sectorul vegetal
924
130.006,13 lei „Cheltuieli generale
de administrație”

– Se evidențiază costul standard al producției de grâu:

902
931
„Decontări interne
1.046.782,00 lei „Costul producției = 1.046.782,00 lei
privind producția
obținute” / Grâu
obținută” / Grâu

– Repartizarea cheltuielilor indirecte, conform politicilor contabile, se realizează prin procedeul

suplimentării forma clasică, astfel:

● Cheltuielile cu tractoarele se repartizează în funcție de suprafața cultivată:

Costurile sectorului tractoare
K =
Total suprafață cultivată

K = 232.396,20 lei/(344,80 ha + 517,40 ha) = 269,538622129

Cost repartizat asupra producției de grâu = K x 344,80 ha = 92.936,92 lei

921 923
92.936,92 lei „Cheltuielile activității = „Cheltuieli indirecte 92.936,92 lei
de bază” / Grâu de producție” / Tractoare

● Cheltuielile cu combinele se repartizează în funcție de cantitatea recoltată; întrucât s-a recoltat

doar cultura de grâu, ele vor fi preluate complet de aceasta:

921 923
26.067,51 lei „Cheltuielile activității = „Cheltuieli indirecte 26.067,51 lei
de bază” / Grâu de producție” / Combine

● Cheltuielile sectorului vegetal se repartizează în funcție de costul de producție format din

cheltuielile directe și cheltuielile indirecte repartizate până în această etapă a calculației
costurilor:

Cheltuielile sectorului vegetal

K =
Total cheltuieli de producție

K = 433.971,99 lei/(232.396,20 lei + 26.067,51 lei + 642.771,10 lei + 788.000,24 lei) =

0,25690444322

Cost repartizat asupra producției de grâu = K x (642.771,10 lei + 92.936,92 lei + 26.067,51 lei) =
195.703,52 lei

923
921
Cheltuieli indirecte
195.703,52 lei „Cheltuielile activității = 195.703,52 lei
de producție” /
de bază” / Grâu
Sectorul vegetal

● Cheltuielile de administrație se repartizează în funcție de costul de producție format din

cheltuielile directe și cheltuielile indirecte repartizate:

Cheltuieli administrative
K =
Costul parțial al producției

K = 252.956,20 lei/(232.396,20 lei + 26.067,51 lei + 433.971,99 lei + 642.771,10 lei +

788.000,24 lei) = 0,11913873458

Cost repartizat asupra producției de grâu = K x (761.775,53 lei + 195.703,52 lei) = 114.072,84
lei
 921 924
114.072,84 lei „Cheltuielile activității = „Cheltuieli generale 114.072,84 lei
de bază” / Grâu de administrație”

– Se evidențiază costul efectiv al producției de grâu:

902
921
„Decontări interne
1.071.551,89 lei = „Cheltuielile activității 1.071.551,89 lei
privind producția
de bază” / Grâu
obținută” / Grâu

– Se calculează și se înregistrează diferența dintre costul efectiv și costul standard (642.771,10

lei + 92.936,92 lei + 26.067,51 lei + 195.703,52 lei + 114.072,84 lei):

Diferență de preț = 1.071.551,89 lei – 1.046.782,00 lei = 24.769,89 lei (diferență nefavorabilă)

903 902
„Decontări interne „Decontări interne
24.769,89 lei = 24.769,89 lei
privind diferențele privind producția
de preț” / Grâu obținută” / Grâu

– Întrucât cultura de porumb nu a fost încă recoltată, se va evidenția valoarea producției în curs:

%
921 1.304.611,35 lei
„Cheltuielile activității 788.000,24 lei
de bază” / Porumb
923
„Cheltuieli indirecte 139.459,28 lei
933
de producție” / Tractoare
1.304.611,35 lei „Costul producției în curs =
923
de execuție” / Porumb
Cheltuieli indirecte 238.268,47 lei
de producție” /
Sectorul vegetal
924
„Cheltuieli generale 138.883,36 lei
de administrație”

– Ultima etapă este decontarea producției prin contul 901:

902
933
„Decontări interne
1.304.611,35 lei = „Costul producției în curs 1.304.611,35 lei
privind producția
de execuție” / Porumb
obținută” / Porumb
 %
902 2.376.163,24 lei
„Decontări interne 1.304.611,35 lei
privind producția
obținută” / Porumb
901
903
2.376.163,24 lei „Decontări interne =
„Decontări interne 24.769,89 lei
privind cheltuielile”
privind diferențele
de preț” / Grâu
931
„Costul producției 1.046.782,00 lei
obținute” / Grâu

Pentru certitudinea efectuării corecte a calculației, se verifică dacă toate conturile de gestiune
sunt soldate:
➥ Rezultate și discuții

Respectând metodologia de calcul al costului de producție, s-a determinat un cost de producție

aferent culturii de grâu de 1.071.551,89 lei, prin colectarea tuturor cheltuielilor directe efectuate
pentru această cultură și prin încorporarea cheltuielilor indirecte repartizate conform procedeului
suplimentării forma clasică. Astfel, costul unitar al producției de grâu este de 0,56 lei/kg
(1.071.551,89 lei/1.903.240 kg), cost care impune un preț de vânzare pe piață de cel puțin
aceeași valoare.

Se observă că prețul prestabilit pe baza prețurilor medii ale produselor agricole valabile pentru
anul 2015 publicate pe site-ul ANAF este mai redus față de costul efectiv al producției. Pentru
asigurarea rentabilității activității este necesară adoptarea unor măsuri de reducere a costurilor
aferente acesteia.

Considerăm că entitatea trebuie să își mențină activitatea de producție constantă din punctul de
vedere al suprafețelor cultivate și al calității materiilor prime și materialelor auxiliare utilizate
pentru îngrijirea culturilor, astfel că asupra cheltuielilor directe aferente sectorului de producție
efectivă nu ar trebui intervenit în mod profund. În schimb, s-ar putea interveni asupra
cheltuielilor indirecte de producție, în special a celor administrative.
O altă soluție pentru asigurarea rentabilității activității este subvenționarea acesteia. Accesarea de
subvenții nerambursabile de la stat determină indirect reducerea costului de producție prin
recuperarea parțială a cheltuielilor productive prin veniturile din subvenții.

În ceea ce privește cultura de porumb, costul acesteia va fi determinat la recoltarea produselor

agricole și, pe lângă costul evidențiat în acest moment sub forma producției în curs de execuție,
se vor prelua toate cheltuielile ulterioare efectuate pentru îngrijirea și menținerea producției,
precum și pentru recoltarea produselor.

➔Concluzii

Un aspect deosebit de important în cadrul oricărei entități este cunoașterea nivelului costurilor
necesare desfășurării activității. Pentru asigurarea acestor informații se organizează contabilitatea
de gestiune, ca suport în fundamentarea deciziilor cu privire la politica comercială.

În domeniul agricol, procesul de producție se întinde pe o perioadă de câteva luni, timp în care
pentru desfășurarea activității sunt angajate treptat cheltuieli. Pentru a cunoaște nivelul costurilor
de producție, trebuie preluate toate aceste cheltuieli, pe centre de cost. La sfârșitul ciclului de
producție, cheltuielile indirecte vor fi repartizate asupra sectorului de producție efectivă, în
funcție de politicile contabile stabilite de entitate.

Din studiul de caz redat se poate observa că la entitățile producătoare cu profil agricol sunt
aplicate aceleași etape metodologice pentru calculația costurilor producției ca în alte domenii.

De asemenea, din calculația costurilor prezentată se remarcă faptul că entitatea a estimat un cost
de producție mai redus decât costul efectiv. În această situație, managementul trebuie să
analizeze activitatea desfășurată pentru a adopta măsurile necesare de reducere a cheltuielilor.
Pentru păstrarea unui nivel al producției constant și asigurarea obținerii de produse agricole de
calitate superioară nu este indicată intervenția asupra sectorului direct productiv. Reducerea
cheltuielilor indirecte de administrație și accesarea unor subvenții pentru agricultură constituie
posibile soluții.

Importanța cunoașterii costului de producție este dată de legătura directă existentă între cost și
rentabilitate. Un nivel crescut al costului impune un preț de vânzare care să acopere aceste
cheltuieli, iar în condițiile unei piețe concurențiale libere, reducerea costurilor asigură
rentabilitatea și profitabilitatea activității.

BIBLIOGRAFIE

1. David, D. (2012), Contabilitate de gestiune, Editura Casa Cărții de Știință, Cluj-Napoca.

2. Epuran, M., Băbăiță, V., Imbrescu, C. (2004), Teoria contabilității, Editura Economică,
București.
3. Pîrvuțoiu, I., Popescu, A., Grigoraș, M.A. (2008), The Role of Managerial Accounting in
Cost Control in Agricultural Companies, Agricultural Finance, Accounting and
Legislation Section, seria I, vol. X, nr. 3, pp. 141-147.
 4. Pop, A., Deaconu, S.-C. (2008), Assets. Biological Assets. The Seasonal Model in
Agriculture, Theoretical and Applied Economics, nr. 7 (524), pp. 3-18.
5. https://static.anaf.ro/static/10/Anaf/AsistentaContribuabili_r/
preturi_medii/preturi_agricole_2015/Arad.pdf

(Copyright foto: jeka81 / 123RF Stock Photo)

Cuvinte-cheie: expertiza și auditul afacerilor, agricultură, cheltuieli, cost de producție, calculația

costurilor, etape metodologice de calculație a costurilor
Comentariile vor fi publicate doar după validarea acestora de către moderator. Nu vor fi
publicate comentariile care conțin injurii, un limbaj licențios, instigare la încălcarea legii, la
violență sau la ură, precum și acuzații fără acoperire. Vă mulțumim!