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DUPLA TRIBUTACAO INTERNACIONAL Convencées de Dupla Tributacao Fevereiro 2003, os ea 13. 134. 132. 14. 2a. 22. 23. 23.1. 23.2, 233 24. 2.40. 24.2. 243; 2d 245 2.4.6. 2.47 keep portugal a a INDICE INTRODUGAO Convengbes sobre Oupla Tributago: Descricdo e Finalidades A Importéncia das Convengées sobre Dupla Tributacso no Contexto da Politica Fiscal Internacional Relacéo do Direito Convencionai com o Direito Domestico A Primazia do Direito Internacional As Convengoes Contra a Oupla Tributacdo Restringem a Aplicac3o do Direito Fiscal interno Auséncia de Conven¢do sobre Dupla Tributacao AS CONVENGOES PARA ELIMINAR A DUPLA TRIBUTAGAO lntroducso Ambito da Aplicacdo e Definigoes Regras de Tributagao do Rendimento e do Patriménio e Métodos de Eliminar 2 Dupla Tributagao Repartig3o da Tributacao entre os Estados da Fonte e de Residéncia Eliminago ou Reducao da Dupla Tributag8o Concedida pelo Estado de Residéncia Empresas Associadas Tributagdo no Estado de Residencia Tributagso dos Lucros das Empresas Rendimentos das Profissdes Independentes Lucros de Empresas de Navegagao Rendimentos das Profissées Dependentes Pensbes Rendimentos dos Professores ¢ Estudanies A Tributac3o do Patriménio " " 2 2 3 a 2g 3 25, 25. 252. 253; 254 255) 256. 257. 26, 26a 2.6.2. 2.63, 3a Baa aaa. 32 cep portugat se ee Rendimentos Tributados Ilimitadamente no Estado da Fonte ou do Situs Rendimentos Imobiliérios Mis-valias Percentagens e Remuneracdes de Membros dos Orgdos Sociais Rendimentos Auferidos por Artistas e Atletas Rendimentos Correspondentes ao Exercicio de Funcdes Pablicas Rendimentos Atribuidos Excepcionalmente 3 Tributage no Estado da Fonte Outros Rendimentos Tributaco Cumulative no Estado da Fonte (de forma limitada) e no Estado de Residéncia Dividendos Juros Royalties APLICACAO DO REGIME DAS CONVENGOES — FORMALIDADADES A CUMPRIR- Aplicacdo das Convencées Bilaterais Celebradas por Portugal Generalidade dos Rendimentos Dividendos, Juros e Royalties Proximas Alteracdes BIBLIOGRAFIA ANEXOS A — Convenc3o Modelo OCDE sobre 0 Rendimento e 0 Patriménio (verso em inglés) B ~ Lista das Conveng6es Bilaterais Celebradas por Portugal C — Portarias, Despachos e Orientagdes Administrativas 2 32 34 36 37 38 39 39 40. 40 5 ae 5 51 33 56 7 XX XXiIlL ‘cep portugat 1. INTRODUGAO 11. Convengées sobre Dupla Tributacdo: Descricdo e Finalidades A internacionalizagao e a globalizagao de economia dita, cada vez mais, as regras do mercado, sendo as fronteiras dos Estados cada vez menos um obstaculo reelizaco de investimentos. Esta modificagdo ds economia mundial tem Sbvias repercussbes fiscals e, por vezes, iambém els & condicionada peias regras fisceis vigentes em cada Estado soberano. Para além do investimento estrangeiro em Portugal, hoje assiste-se a um crescimento do investimento portugués no exterior, seja através da criaggo de estruturas mais ou menos estaveis - que passam pela criag3o de subsidiaries ou sucursais — seja mediante 2 realizagéo de obras, a prestaco de servigos ou até a cedéncia de know-how. Os cidadaos nacionais continuam a deslocar-se pare o estrangeiro, hoje talvez menos com © propésito de ali permaneceram por longas temporadas, mas com 0 objective de prestarem servicos por curtos periodos como trabalhadores destocados, como professores ou estudantes, como desportistas, artistas, membros de corpos sociais de empresas com presenga em vérios Estados, etc.. Paralelamente, a evolugao tecnolégica e a revolugao cibernética veio reforcar € incrementar as relacdes econémicas entre empresas € pessoas localizadas em diferentes Estados sem qualquer movimentacgo fisica. Neste momento, as grandes polémicas travam-se em torno das diferentes respostas 85 questées sobre a melhor forma de tributar as trocas de bens e servigos internacionais por via electrénica e, em dltima anélise, 0 modo de repartir as feceitas entre os diferentes Estados que as reivindicam. © facto de um mesmo rendimento poder ser sujeito @ um imposto equiparével em dois ov mais Estados, relativamente 20 mesmo contribuinte, origina situagdes de duple tributagdo Juridica internacional. en A Ered Jeep) portuger on A partir de meados do Século findo, a Comunidade Internacional procurou reduzir os efeitos nefastos dessa mesma dupla tributac3o de forma concertada, Depois de varios trabathos desenvolvidos no ambito da Sociedade das Nacoes, j6 no contexto da OCDE, © Comité fiscal e, a partir de 1971, © seu sucessor, 0 Comité dos Assuntos Fiscais de OCDE, empreenderam a revis8o do “Projecto de Convencao Modelo”, de 1963, para evitar a dupla tributacdo e os respectivos coments Desses trabalhos resultou a publicacao de um Modelo para eliminar a dupla tributagao do rendimento e do capital (doravante, Modelo de Convenco OCDE ou s6 “Modelo") com os Fespectivos comentérios. em 1977, 0 qual foi posteriormente revisto, dando origem 3 publicago do Modelo, também com os comentérios, em igg2. Desde entéo este Modelo tem vindo a ser revisto periodicamente. As cltimas alteragées forem introduzidas durante 0 ano de 2000, mas esto para breve noves alteracses (2003)'. A grande generalidade das convencées bilaterais celebradas pelos Estados para eliminar 3 dupla tributacdo tém sido inspiradas no Modelo de Convencao OCDE, apesar de existirem Outros Modelos que também so usados com frequéncia, como guia de orientacso e de referéncia pare aquelas negociagies, tals como os Modelos criados no seio das Nacdes Unidas ov criados por cada Estado (e.g. modelos de Convengao dos Estados Unidos da América), Até agora as Convencées celebradas por dois Estados tém constituido as principais medidas internacioneis para eliminar ou reduzir a dupla tributagéo internacional, cuja origem pode ocorrer tanto pelo facto de ambos os Estados tributarem um mesmo rendimento (e.g dividendo, juro, royalty, etc.), como por o mesmo sujeito, preceptor do rendimento, ser considerado residente em ambos os Estados. dando lugar 3 tributac3o do seu rendimento nos dois patses. A Gltima versio traduzida € publicada em portugués & de 1992. O Medelo de Convengo Fiscal sobre o Rendimento ¢ 0 Patriménio de OCDE foi publicado nos Cademnos de Cincia e Técnica Fiscal n® 172, ed. CE. Ministério das Financas, Lisboa i995, A dltima versio do Modelo de Convenc3o da OCDE de 2000 encontrar se junta 20 presente trabalho como Anexo A. keep poctugat Uma vez que, numa publicagso desta natureza, no é possivel analisar cada um dos artigos as Convengées bilaterais celebradas por Portugal (em rigor, os Acordos que vinculam 0 Estado Portugués € que os agentes econémicos devem respeitar ~ Vide Anexo A), este trabalho anatisa as disposigées do Modelo de Conveng3o OCDE em que se basearam aquelas Convencoes bilaterais, das Convengdes sobre Dupia Tribuiago no Coniexio da Politica Fiscal Internacional ‘As Convengées para eliminar ou atenuar a dupla tributagzo internacional so certamente um dos instrumentos mais relevantes que um Estado possui para implementar a sua politica fiscal internacional. No entanto, vérias so as raz6es que contribuem para que a politica fiscal internacional de um Estado no assente sobre as Acordos de Dupla Tributacdo (doravante, ADT) de forma exclusiva. Vejamos: + 08 ADT s80 Convengées bilaterais celebradas entre dois Estados e tm por exclusivos destinatérios os residentes de um ou de ambos os Estados; + 08 ADT s6 entram em vigor apés um longo processo de negociagdo, sequido de um no menos complexo caminho de execucéo, aprovasio e ratificacso; + actualmente verifica-se, sobretudo no espaco europeu, que outra regulamentago de cardcter internacional tem tomado primazia sobre os tradicionais ADT, quer porque Rormas comunitérias mais vantajosas tém exigido @ sua implementacdo em cada Estado-Membro (ex.: Directiva go/435/CEE). quer porque as préprias normas convencionais europeies podem ser eficazes no combate 8 dupla tributac3o (ex: Tratado muttilateral-Convencdo 9o/436/CEE); * na negociagao das Convengées bilaterais que tem celebrado, Portugal tem seguido prioritariamente © Modelo de Convencéo da OCDE, mas desde sempre lhe introduziu certas nuences, designadamente utilizando normas da Conveng3o Modelo ONU, que & considerada mais benéfica para os paises que, como Portugal, se assumiam em “vias de desenvolvimento”; © mais recentemente, o Despacho n® 13 381/98, do Ministro das Financas (OR a? 178, II Série, de 4 de Agosto de 1998). consagrado especificamente 3 mudanga da politica fiscal internacional Portuguesa, invoca as transformacées econémicas, sociais ¢ culturais operades na dltima década como uma exigéncia para 2 revisso dos ADT & para 2 adaptacéo de normas que consagram 2 eliminacdo unilateral da dupla tributagdo internacional, de forma adequada aos interesses nacionais; * 10 dominio estritamente doméstico, mas com extrema import8ncia para o desenhar da politica fiscal internacional Portuguesa, destacam-se as normas que definem os elementos de conexdo, as taxas liberatérias ov outros factores que se reflectem, directa ou indirectamente, nas motivacbes da circulag3o dos fectores de produgo e da (des)localizacao dos patriménios ou cendimentos. * Apontava-se, por isso, no Despacho n® 13 384/98: ~"“. Cumpre, assim, que as normas unilaterais ¢ as convengées — por outras palavras, 5 instrumentos de uma politica fiscal internacional do nosso pais — nao funcionem como factor de dissuaséo e sejam, no minimo, um factor neutro, e até desejavelmente, se isso no brigar com exigéncias internas de justica que sejam mais fortes, possam funcionar como factores de atraccao da localizagso dos factores de producio, de iniciativa empresarial ou de capacidade produtiva estrangeiras no espaco portuguas e como enquadramento de apoio a sua expansio pare o exterior” ~ *Relativamente aos fundamentos da politica fiscal externa portuguese, & fundamental. actual enquadramento mundial, © abandono das concepgées doutrinais [..] assentes no proteccionismo e na clausura das economias nacionais que so, como jé se referiu, completamente desajustadas face 3 realidade actual. Todo 0 enquadramento microeconémico de actuago empresarial, v.c, 0 investimento transfronteirico e 2 actividade especulativa nos mercados _financeiros, desmaterializados, s6 para citar alguns exemplos, tornaram 0 antigo paradigma de actuago caduco, dando origem a fraude e evasdo fiscal generalizada e 2 um total descontrolo nos sistemas de fiscalizacgo.” * Em 5 de Marco de 1gg9, foi apresentado 20 Ministro das Financas um relatério fundamentado sobre o actual estado da fiscalidade internacional em Portugal, cep portugat 0 a aS keep portugat im sugerindo a introduca0 de vérias alteragdes tanto as regras existentes, como & propria “politica fiscal internacional” a adoptar’. + Entretanto, © Despacho n® 6 326/2002, do Secretério de Estado dos Assuntos Fiscais (OR n® 65, II Série, de 22 de Marco de 2002), também consagrado 8 politica fiscal externa portuguesa, veio reforcar as posicbes jé assumidas anteriormente no sentido de rever esta situago 8 luz da actual realidade econdmica e politica portuguese e da sua insergéo no mundo. © que exige uma redefinicao des politicas adoptadas em cada Convengao a respeito de cada aspecto concreto at definido e tratado, a adopgso de uma posicao proactiva e a resolugio dos impasses de nalureza eminentemente politica Relagées do Direito Convencional com 0 Direito Doméstico 1.3.1. A Primazia do Direito Internacional ‘As Convengdes sobre Dupla Tributac3o comecam por ser negociadas a nivel técnico, pelos funcionérios dos dois Estados Contratentes?. Concluido 0 processo de negociacdo, as Convenges s80 assinadas pelas Partes Contratantes, sendo de sequida aprovadas pelos respectivos Estados Em Portugal, compete & Assembleia da Repiblica proceder a essa operacéo, garantindo-se assim a presenga do 6rgdo legislative na formacéo do Tralado, Este € depois sujelto 3 ratificagéo do Presidente da Repoblica, permitindo a troca dos instrumentos da ratificagso entre os Estados. O procedimento conclui-se com a publicaggo do Tratado e respectiva fatificagio, bem como do Decreto que informa que foram trocades 0s instrumentos de ratificagdo no Diério da Repiblica. Em regra, a entrada em vigor das Convengies ocorre apés @ troca dos instrumentos de ratificagdo e na data que ficar estabelecida no artigo respectivo da Convencéo (equivalente ao art. 29% da Conveng3o Modelo). CTF n® 395, pigs, 17-182. Comissto de Reforma da Fiscalidade Internacional Portuguesa — Relat6rio Finat ~5 de Marco de 1999 Em rigor, © processo de negociag30 das convengGes compete a0 Govern nos termas do artigo 1972, nf 1, al. b}, do ConstitigSo da Repiblice Portuguesa (CRP). {cep postvoat © artigo 8°, n& 2, da CRP estabelece que “As normes constantes de Convengées internacionais reqularmente ratificadas ou aprovadas vigoram na ordem interna apés @ sua publicagéo oficial e enquanto vincularem internacionalmente 0 Estado Portugués” Desta disposiceo, e da interpretaggo que dela tém feito a doutrina e 3 jurisprudéncia Portuguesa, decorre que as Convengdes internacionais possuem um valor hierérquico superior 20 das Leis ordinérias, emanadas da Assembleia da Reptiblica ov do Governo e, Rormes constentes dessas Convengdes tants se sobrepdam 3s aormas internas anteriores, como n8o podem ser revogadas por disposicdes legais internas posteriores. 13.2. As Convengdes Contra a Oupla Tributacdo Restringem a Aplicac3o do Direito Fiscal Interno Finalmente, convém reconhecer as auto-limitagdes decorrentes das Convengées, As normas que impaem o pagamento de um imposto s30 as normas domésticas criedas no Ambito de um determinado Estado (seja o Estado da fonte, da residéncia ou da localizagso dos iméveis, por exemplo). No entanto, as normas das Convengdes podem limitar e restringir a aplicac3o do direito fiscal interno previsto num dos Estados contratantes. Ou seja, estas éiltimas normas podem derroger a aplicagso das normas domésticas de um certo Estado, mas ndo podem fundamentar qualquer obrigagSo de imposto. Neste sentido, os Estados no poderso exigir uma tributago que @ norma convencional ndo thes permite impor. A titulo exemplificativo dir-se-8 que o Estado da fonte nso poderé tributar os juros pagos 2 um residente de outro Estado Contratante com uma taxa liberatéria de 10% (sendo esse o limite estabelecido na Convengao), prevalecendo-se da norma da Convengao que reparte 0 poder da tributacdo entre o Estado da fonte eo de fesidéncia, caso a sue legislacdo doméstica estabeleca uma norma geral de exclusso ov isengéo tributéria, ae em a Acfesce que, 0 mesmo Estado da fonte também nao poders tributar certo rendimento obtido no seu territério e decorrente da prestage de um servigo prestado por uma Sociedade no residente, invocando as suas disposigées domésticas, caso as disposicbes convencionais apenas admitam a tributacdo desse rendimento no Estado de residéncia, 1.4. Auséncia de Convencao sobre Dupla Tributaco As convencdes de dupla tributacdo sao, antes de mais, uma forma de eliminar obstéculos 3 livre circulagdo de bens e mercadorias, pessoas, servicas, tecnologias e capitais, como bem, © com tanta insisténcia, tem sido sublinhado pelos diversos trabalhos realizados tanto a0 nivel da OCDE como da UE. Na verdade, nao s6 é importante combater a evasao fiscal, como também se afigura uma tarefa primordial a eliminac3o da dupla tributagéo sobre 0 rendimento, Na auséncia de uma convengio sobre dupla tributagéo, seja porque néo foi celebrada entre 05 Estados de proveniéncia e de destino do rendimento, seja porque existe qualquer regra convencional que impede a sua aplicagdo [(:) aquela pessoa ndo pode beneficiar da Convenc3o porque no é o beneficiério efectiva; (2) aquele rendimento beneficiou de um regime privitegiado no Estado da fonte, etc], um mesmo rendimento pode ser objecto de imposto em embos os Estados, sem que 2 dupla tributacao seja eliminada, pelo menos, de forma concertada entre os dois Estados em presence “Com efeito, pode acontecer que um ov ambos os Estados tenham adoptado regres uniletersis pare climinar ov reduzir « duple tributardo. Actualmente tanto o CIRS como © CIRC contém uma disposi¢so com esta finaidade, respectivemente, 0$ artigos 81? « 8 10 keep portugal % 2. AS CONVENGOES PARA ELIMINAR A DUPLA TRIBUTACAO. 24. Introduco Como regra, a5 Convencées bilaterais, seguindo o Modelo de Convenc’o OCDE, comecam por enunciar 0 seu Ambito de aplicac3o (Capitulo | ~ arts. 12 @ 28) e definir alguns termos/conceitos (Capitulo Il — arts. 32 2 52). A parte fuleral & constituida pelos capitulos seguintes que definem 2 competéncia de cada Estado Contratante em matéria de tributagso do rendimento € do patriménio e os métodos de supresséo da dupla tributacdo juridice internacional (Capitulo Ill ~ tributaggo dos rendimentos — arts. 6% a 218; Capitulo IV tributagao do patriménio — art. 222; Capitulo V — métodos pare eliminar a dupla tributacéo — arts. 239-A e 232-8). Sequem-se as disposigdes especiais (Capitulo VI — arts, 242 e 282) © as disposigées finais (Capitulo Vil — arts. 29% 2 30%). Por vezes, © hoje com mais frequéncia, sao aditados Protocolos com 0 objective de esclarecer a interpretacdo e 2 forma de aplicagso de algum dos artigos das Convencoes e, cada vez mais, com intuito de limitar a utilizag3o abusiva das Convengdes, mediante a introdugo de cléusulas anti-abuso. 2.2. Ambito de Aplicacio e Definicées Como regra, as Convencées aplicam-se @ todas as pessoas residentes de um ou de ambos 09s Estados Contratantes (art. 12). © Aambito de aplicagso de cada Convengso celebrade por Portugal varia, podendo distinguir-se fundamentalmente dois tipos de situagées: (@) os casos em que se aplicam ‘apenas aos impostos sobre o rendimento; e, (b) as situagdes que também cobrem os impostos sobre o patriménio. Em geral, cabe 20 artigo 2° de cada Convenc3o definir 0 ambito da sue aplicago e 0 elenco dos impostos abrangidos cep portuget oe on Estas Convengdes no abrangem o Imposto sobre Sucessdes € Doagbes, ndo obstante se entender que, algumas delas, também prevéem o “imposto de Sucessées e Doagées por avenca” em virtude deste dltimo se assimilar mais a0 Imposto sobre o Rendimento e no estar expressamente excluido pela Convencao?. Certos termos a que as Convencoes fazem alusdo sdo expressamente definidos nos artigos 3% a 5% da Convencéo. De entre os mais camuns destacam-se: «pessoas», «sociedades», tedo contratanter, «trdfege «empresa de um Estado contratante® e wemprese do outro internacional», «autoridade competente», «nacional», «residented e «estabelecimento estavel Outros termos, também com um sentido preciso para efeitos de interpretagio e aplicagdo da Convengio, s80 definidos expressamente nos artigos que tratam dessas matérias. Destes, referemese: «bens «jures>, &royalties», «profissdes independentes». 2.3. Regras de Tributag3o do Rendimento e do Patriménio e Métodos de Eliminar a Dupla Tributagao 2.3.1. Reparticéo da Tributagdo entre os Estados da Fonte e de Residéncia No Capitulo itl das Convengdes, respeitante & tributagdo do rendimento, os Contratantes determinam os direitos de tributac3o do Estado da fonte (em regra, o Estado onde o rendimento & produzido e no qual & pago) ou do situs (por exemplo, 0 Estado onde se encontra localizado 0 imével) e do Estado de residéncia 0 Estado em que o beneficigrio efective do rendimento esté sujelto a tributagdo ilimitade (pelos rendimentos de fonte nacional ou estrangeira), de acordo com as regras fiscais domésticas). 5 Também existe um Modelo de Convengéo de OCDE cespeitante 3 duplatibutagBo em matéria de sucesses © oagdes. A versbo treduzida e publicada em portuguas encontra-se nos Cadernos de Ciéncia e Técnica Fiscal (063), CEF, Ministerio das Finangas, Lisboa 1990. aan es kepjpornsgat EE Consoante 0 regime que thes é aplicével, no Estado da fonte ou do situs, os rendimentos podem ser classificados em trés categorias: @ 05 que podem ser tributados sem qualquer limitago no Estado da fonte ou do situs; (2) _ 05 que podem ficar sujeitos a tributaco limitada no Estado da fonte ou do situs; (3) _ 0s que nao podem ser tributados no Estado da fonte ov do situs. Esta sistematizagao merece duas observacbes: em primeiro lugar, ndo € uma classificagso rigida, pois contém excepgdes; em segundo, deve sublinhar-se que o direito exclusive de tributar 6 em muitos casos atribuido a0 Estado de residéncia, ndo obstante ser contestado pelos Estados importadores liquidos de capital, Apesar de existirem diversas opcdes para explicar cada um dos artigos-tipo cobertos pelas Convengées (desde a andlise sequencial dos artigos mencionados no Capitulo iil, 2 uma distingo baseada no tipo central de rendimentos, assimilando os artigos respeitantes aos fendimentos comerciais, de capitals, prediais, de trabalho, pensdes ou mais-valias), entende-se que uma das vias mais adequadas. porventura a mais simples, para compreender como pode ser tributado cada um dos rendimentos recebidos por uma pessoa residente num dos Estados Contratantes (ex: Portugal) seré proceder 8 andlise de cada artigo em fungéo da repartigso prévia do poder tributério estabelecido entie os Estados. Na andtise que se seguird apreciar-se-80, em primeiro lugar os rendimentos e 0 patriménio que, em reg’a, no s80 tributéveis no Estado da fonte ou do situs (disposigées que caem no Embito da competéncia exclusiva primaria do Estado de residéncia), em segundo lugar, 08 rendimentos que, em regr3, s8o tributéveis sem limitago no Estado da fonte ou do situs (em que se edmite uma competéncia ilimitada ao Estado da fonte); e, Finalmente, os rendimentos que podem ficar sujeitos no Estado da fonte ou do situs a tributaco limitada (normas que delimitam 3 competéncia do Estado da fonte). ice portuaat 23.2, Eliminag3o ou Redugdo da Dupla Tributag3o Concedida pelo Estado de Residéncia Quando se confere ao Estado da fonte ou do situs o direito de tributar total ou parcialmente certos rendimentos, 0 Estado de residéncia devers conceder um desagravamento, de modo @ evitar a dupla tributacdo, Os dois métodos de desagravamento de uso mais comum so os métodos de iseng3o e da imputacéo (ou crédito). Através do método de isencao (art. 238-4 do Modelo de Convengo OCDE) o Estado de residéncia deve isentar de imposto os cendimentos e 0 patriménio que «podem ser tributados» no Estedo da fonte ou do situs Daqui decorre que, por vezes, 0 Estado de residéncia pode isentar certos rendimentos sujeitos a imposto, mesmo quando o Estado da fonte nao exerceu o seu direito de tributecgo, Pelo método da imputacdo (art. 23°-8 do Modelo de Convencao OCDE), o Estado da residéncia deduz do imposto por ele cobrado sobre os rendimentos ou 0 patriménio do seu residente uma importéncia equivalente 20 imposto pago no outro Estado (ex.: fonte ov situs}, sobre o rendimento auferido nesse Estado ou sobre o Patrimonio ai detido, podendo 2 importncia deste modo deduzide limitar-se 8 fracc8o correspondente a0 seu proprio imposto. 23.3. Empresas Associadas © artigo 9@ do Modelo de Convencdo OCDE, prevé a possibilidade das Administragées Fiscais dos Estados Contratantes poderem corrigir os precos das transaccées efectuadas por empresas associadas, sempre que nas suas relacdes estabelecam condigdes especiais que se afastem das que seriam empregues entre empresas independentes. Assim, admite-se que os Proveitos que teriam sido obtides por uma das empresas, mas no © foram por causa daquelas condigdes, possam ser incluides nos lucros dessa empresa e tributados como tal a aS Feep portugat Para que esse correcco possa ter lugar € necessério 0 preenchimento de diversos requisitos, a saber: (2) uma relago de interdependéncia entre as empresas; (b) as empresas estarem localizadas em diferentes Estados ou jurisdicoes fiscais; (c) 3 abtengao de uma vantagem anormal: (d) a existéncia de um nexo causal entre a vantagem e a interdependéncia’ 0 Modelo actual impde os ajustamentos correlativos, e 0 artigo 582, n® 12 do Cédigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) a possibilidade "... quando tal resulte de Convengées internacionais celebradas por Portugal & fos termos condigbes nas mesmas previstos”. Esta disposigao interna (art. 58% do CIRC) permite, aliés, correcgdes em termos muito mais amplos que 05 previstos nos artigos 9% de cada Convengao bilateral, tendo, portanto, que ceder perante estas disposicdes sempre que seja aplicavel qualquer Convengic’. Por Gltimo, deve fazer-se referéncia 3 Convencao Multilateral go/436/CEE (Convengio de Arbitragem), celebrada pelos diferentes Estados-membros da CE com 0 propésito espectfico de eliminar a dupla tributagao em caso de correccéo de lucros entre empresas associadas, Este mecanismo é, teoricemente, mais eficaz que o procedimento amigével previsto no artigo 258 do Modelo de Convencdo OCDE de Convensao, para combater as duplas tributacdes originadas pelas correccées dos precos* 2.4. Tributag3o no Estado de Residéncia Qualquer pessoa residente em Portugal ~ seja ums pessoa fisica ou colectiva — que obtém rendimentos ou ganhos no estrangeiro (ex.: provenientes de prestacdo de um servico ou venda de um bem), designadamente num Estado com quem Portugal celebrou uma Pare msiores desenvolvimentos, vide Alberto Xavier, Diveito Tibutaio Intemnactonal, pigs, 320 ® segs. 0 artigo 58% do CIRC foi requlamentado pela Portaria n? 1446-C/a00, de 21 de Dezembro * E necessério confirmar a possibilidade de aplicar esta Coavengio Multilateral, em cada momento, em Virtude da respectiva entrada em vigor depender da sus ralificagdo por todas os Estados-membras da CE. Is Convencao, pretende saber se 0 seu rendimento ov patriménio pode ser tributado no estrangeiro e, em caso afirmativo, em que medida? Em regra, sequindo os principios estabelecidos no Modelo de Convengo OCDE, certos rendimentos $6 séo tributaveis no Estado de residéncia do contribuinte. Desses rendimentos destacam-se (@) 05 lucros das empresas e os rendimentos do trabalho independente quando no sejam imputiveis 2 um estabeiecimento estavel ou a uma instalacao fixa situados ‘no Estado da fonte (arts. 72 ¢ ex-14° do Modelo de Convencso OCDE); (b) os lucros das empresas de navegacdo (art. 8° do Modelo de Convengso OCDE); (©) outros rendimentos provenientes de profissées dependentes ou pensoes, ou obtidos por professores ou estudentes (arts. 15%, 18%, 20% do Modelo de Conveng3o OCDE); ()_ © patriménio representado por valores mobilirios (art. 22° do Modelo de Convencgdo OCDE) (©) as mais-valias; as excepcdes existentes fazem com que o respectivo regime seje apreciado no capitulo respeitante aos rendimentos tributados no Estado da fonte. 2.4.1. Tributagao dos Lucros das Empresas + Regra Geral © principio geral consagrado no artigo 72 do Modelo de Convengdo OCDE, reproduzido em todes as Convencdes celebradas por Portugal, estabelece que o direito de tributar os lucros das empresas pertence ao Estado de que tais empresas sdo residentes. Em Portugal, 0 Cédigo do IRC estabelece que as pessoas colectivas so residentes no Estado onde tém 2 sua sede ou a direcgio efectiva. Por seu turno, de acordo com 3 generalidade das Convencées bilaterais celebradas por Portugal, se essas entidades tiverem Assumindo-se que Portugal pode tributar iimitademente todos os seus rendimentes, coma Estado da resid@ncia 16 keep parwgat 2 sua sede num Estado e a direcc8o efectiva nautro, devem considerar-se residentes no Estado onde esté situada 2 sua direccao efectiva (cfr. art. 2°, n® 3 do CIRC e art do Modelo de Convenggo OCDE). + Excepcio: A Tributacdo do Estabelecimento Estsvel A atribuiggo do poder de tributar os estabelecimentos estéveis de sociedades 0 residentes a0 Estado da fonte constitui uma importante excepcéo 2 reara geral acima exposta, Neste caso, reconhece-se a competéncia cumulative do Estado da fonte e atribui- se a0 Estado de residéncia a incumbéncia de eliminar 2 dupla tributagdo. Esta derrogacso encontra-se consignada na Il parte do n® 1, do artigo 78, do Modelo de Convencio OCDE e, em geral, também exige que os lucros obtidos nesse Estado — Estado da fonte — sejam imputaveis a0 estabelecimento estével. Com isso também se afasta © principio da “forgo atractiva do estabelecimento estavel” As restantes regras relatives 8 tributago dos “lucros das empresas” estabelecem a forma de determinacso do lucro do estabelecimento estavel, © principio fundamental esté consignado no n® 2, do artigo que equipara 0 estabelecimento estével 3 uma empresa independente. Dai decorrem importantes consequéncias, nomeadamente: (2) a rejeic3o expressa do principio da force atractive do estabelecimento estével: (b) a dedutibilidade de todas as despesas efectuadas para a consecucdo dos abjectivos do estabelecimento estavel, incluindo as despesas de direcg3o e os encargos gerais de administrago, ainda que tais despesas nao tenham sido realizedas no territério de localizacio do estabelecimento; (© a aceitagao de que no ha diferenca entre o estabelecimento estével e uma sociedade subsidiéria. No entanto, nas relagées internas entre o estabelecimento estavel e a sede, a regra no direito portugues decorre de um principio de direito privado que proibe os negécios 7 ‘cep portagat ms oe Bs cep portugat consigo mesmo, negande autonomia ao estabelecimento fiscal e impedindo que aste dltimo remunere ou seja remunerado pela sede ou, pelo menos, que-releve esses movimentos como se de uma empresa independente se tratasse. Este principio de caracter geral tem conhecido algumas excepcdes, nomeadamente no sector financeiro, + Definicdo de Estabelecimento EstSvel: Introducso © conceito de estabelecimento estével tem sido objecto de diversas formulagées tanto no Ambito da legistacdo doméstica (cfr. anteriormente a 200, art. 42, n&5. 5, 6, 7 & 8 do CIRC, e, actualmente, arts. 5° do CIRC e 182, n8s, 2 @ 3 do CIRS), como no ambito convencional @, neste dominio, quer no contexto das diferentes verses do Modelo de Convengao OCDE, quer no que respeita & concretizagso do conceito em cada Convengio bilateral celebrada por Portugal. + Definicso no Dominio da CIRC e do CIRS Em termos estritamente domésticos deve-se sublinhar que a reforma da tributacSo directa de 1989 adoptou um conceito de “estabelecimento estavel" mais abrangente que o previsto no Modelo de Convengo OCDE, Todavia, através da altima “reforma fiscal”, aprovada pele Lei n® 30-G/2000, de 2g de Dezembro, foi introduzida uma nova disposic30 no CIRC, o art. 42-A, que depois da publicagao do DL n® 1g8/2001, de 3 de Julho, passou @ artigo 52, que reduz 2 amplitude do conceito, ainda assim, adoptando um entendimento mais amplo que o constante no Modelo de Convengso OCDE. © legislador portugués manteve o principio da forge atractive do estabelecimento estével ao aceitar que «s3o componentes do lucro imputavel 20 estabelecimento estével [...] 0s rendimentos de qualquer netureza obtidos por seu intermédio, assim como 0s demais rendimentos obtidos em territdrio portugués Provenientes de actividades idénticas ou similares as realizadas através desse estabelecimento estavel, de que sejam titulares as entidades ai referides» - artigo 3°, n? 3 do CIRC. E, por outro lado, manteve o entendimento de que os sGcios no residentes de Is a {cep portugat cy entidades sujeitas a0 regime da transparéncia fiscal tém automaticamente um estabelecimento estével em Portugal (arts. 182, n® 3 do CIRS e 5%,.n® 9 do CIRC) No entanto, na auséncia de Convengio, potenciam-se as situacées de dupla tributecdo, uma vez que © conceito interno de estabelecimento estével é muito abrangente. Como se vers, a5 Convencdes reduzem 0 campo de aplicagao destas normas domésticas, + Definicgo Convencionat No ambito convencional, 0 conceito de estabelecimento estavel est definido nos artigos 52 do Modelo de Convencao OCDE e de todas as convengoes bilaterais celebradas por Portugal Segundo aquele modelo, estabelecimento estavel significa uma instalacéo fixe, através de qual a empresa exerca toda ou parte de sua actividaden, No ni 2, do artigo 5° indica-se, a titulo meramente exemplificativo, que o estabelecimento estvel compreende varias realidades, tais como: (2) um local de direccao; (b) uma sucursal: (2) um escrit6rio: (@) uma Fabrica; (e)_ uma oficina; (Duma mina, um poco de petrleo ou gs, uma pedreira ov qualquer local de extracgdo de recursos naturais. © n® 3, da mesma disposicdo, esclarece que «um local ou um estaleiro de construgo ou im estabelecimento estével se a sua duracso exceder doze meses». montagem s6 const E, no némero seguinte (n® 4), indicam-se vérias situagdes que no est8o abrangidas no conceito de estabelecimento estavel. cep poctugat Portugal formulou vérias reservas 20 artigo 5° do Modelo de Convengao OCDE, aderindo, 20 mesmo tempo, a principios que j8 estavam presentes no Modelo de Convencéo das NagGes Unidas e que aumentam o poder de tributar do Estado da fonte”, Em vérias Convengées, Portugal reduziu 0 prazo que permite presumic que um local ou estaleiro de obra de construcso ou de montagem pressupée a existéncia de um estabelecimento estével. Esta posigao harmoniza-se com as opcBes recentemente efectuadas a nivel interna (cfr. art. 58, n® 3 do CIRC). O praze gacal de 12 meses foi reduzide para 9, 8, 6 meses ou 183 dias em diversas Convencies Alm disso, Portugal também se reservou a possibilidade de considerar que uma empresa tem estabelecimento estével no territério nacional se esta exercer actividades de planeamento, superviséo, consultadoria, qualquer obra de carécter auxiliar ou outra actividede em conexio com um estaleiro de construgao ou de montagem que dure mais de 6 meses se a duracdo dessa obra ou dessa actividede exceder, também, 6 meses [cfr. as reservas nos § 47 © § 54 que seguem aos comentérios ao art. 52) ~ ex. Convencoes celebradas com os EUA — art. 5%, n® 3; Venezuela (g meses} ~ art. 5%, n® 3), Também neste dominio, este posigao & semelhante 8 adoptada pelo artigo 52, n® 3 do CIRC. Por outro lado, na sequéncia das reservas formuladas ao artigo 5° do Modelo de Convengao OCDE, em muitas das Convengées bilaterais Portugal também se arrogou oO direito de considerar que existe um estabelecimento estével se a actividade de empresa no residente for desenvolvida em Portugal com um certo grau de continuidade por intermédio de empregados ou de autro pessoal sob contrato (ex.: Convengdes com a Irlanda, EUA, 8 Coreia e Repiblica Checa) Existem situacées particulares noutras Convensdes, como por exemplo nas celebradas com a Franca ou com a Venezuela, que determinam que «... uma empresa de seguros [...] sera considerada como tendo um estabelecimento estével io outro Estado Contratante desde ” No entanto, do principio da reciprocidade decorre que no mbito das negaciacées das Convencées biletersis, tanto Portugal como os outros Estados membros da OCDE t8m total liberdade de acgi0 para dar corpo a assas disposicées. 20 EE ‘cep portuget Que, por intermédio de um representante que ndo entre na categoria das pessoas visadas nto n® 6, receba prémios no territério deste Gltimo Estado ou assequre riscos situados neste territérion ~ cfr. arts. 52. n®5. 5 e 6, respectivemente. Apesar das reservas apresentadas por Portugal a0 artigo 5° do Modelo de Convencdo OCDE ¢ de adesso, em varias Convengdes bilaterais, a principios presentes no Modelo de Convenggo da ONU, a verdade & que as solugdes adoptadas nas vérias Convencées se afastam entre elas e sao também diferentes, nalguns casas, das solugdes pravistas no direito interno (CIRC), © que se compreende inteiramente @ até se justifica em virtude das Convengdes serem o resultado de negociagdes mantides, numa base bilateral, com diferentes Estados e em periodos muito diferentes. Basta lembrar que durante as Giltimas quatro décadas a posigao estratégica, 2 politica econdmica, social e cultural, em suma, a posi¢go de Portugal no mundo e a economia nacional tém sofrido profundas transformacées". Isto no deve abstar @ que se tenha uma posigdo activa e critica sobre cada uma das Convengdes que vinculam Portugal, de modo a averiquar em que termos e de que modo cada disposicgo ainda serve os nossos interesses; se 0 nao servir, em tempo oportuno, hi ue procurar obter um consenso para alterar essas ConvencSes. 2.4.2. Rendimentos das ProfissGes Independentes © artigo 142 do Modelo de Convenc3o OCDE foi recentemente abolido, na versio de 2000; mas, neste dominio, © antigo modelo n8o s6 representa a “fonte” de muitas das Convengdes celebradas até a0 ano de 2000, como ainda & sequido pelas Convencdes bilaterais celebradas por Portugal”. © investidor deve ter espaciat cuidado na andlise do regime aplicbvel a0 caso concreto, Este facto leva a que se fara ainda referéncia a esta disposigso, embara daravante © para efeitos deste trabalho, o qual se baseia na verséa actual do Modelo de Convengio OCDE, se mencione a disposigio como excartigo 149, am Ba eepjpoctegat ae A regra_consagreda no ex-artigo 14° do Modelo de Convencao OCDE, respeitante 3 tributagdo. de rendimentos das profissoes independentas, destinava-se, iqualmente. reservar a competéncia exclusiva do poder de tributar a0 Estado de residBncia, Apesar de tudo, tal como a regra da tributacdo exclusiva dos lucros no Estado de residéncia admite que os rendimentos do estabelecimento estavel sejam tributados no . n® 1, Il parte, também estabelecia que caso os Estado da fonte, 0 ex-ertigo 1 profissionais independentes disousessem, de forma habitual, de uma instalacao fixa para 0 exercicio des suas actividades no outro Estado Contratante (e.g. um escritério, um consultéria ou um atelier), os respactivos rendimentos podiam ser tributados neste altimo Estado (da fonte), mas unicamente na medida em que fossem imputdveis a essa instalacdo fixa, Portugal também formulou uma reserva a0 n® 1 do ex-artigo 142, na sequéncia da qual assinou certas Convencdes, 2s quais estabelecem que 2 permanéncia de profissionais independentes no territério por perfados que atinjam ou excedam, no total, 183 dias (e.g. arts. 14%, n® 1, al. b) das Convencées com a Alemanha, a Irlanda, a Italie, Mocambique, 2 Coreie, 0 Canadé, Singapura, 2 Dinamarca, Macau, @ Holanda e a Grécia; e 152, n® 1, al. b) da Convengo com os EUA), pressupdem a existéncia de uma instalacéo fixa. 2.4.3. Lucros de Empresas de Navegacdo Os lucros provenientes da exploragio de navios ou aeronaves no tréfego internacional ov de bens utilizados na navagagéo Interior s6 podem ser tributados no Estado Contratante em que estiver situada a direccao efectiva (em regra, a residéncia) da empresa (art. 8° do Modelo de Convengso OCDE). Este principio € também aplicavel a lucros provenientes da participagdo num pool, numa explorago em comum ou num organismo intemacional de exploracao. Em certas Convengdes celebradas por Portugal, 0 elemento de conexdo adoptado foi a residéncia em detrimento da direccdo efectiva 2 {cep jpoctugat a Por outro lado, em duas Convencées celebradas por Portugal (Austria — art. 88, n2 1; & Noruega — art. 88, n® 1), admitiv-se 0 principio da tributacdo cumulativa do Estado da direcgdo efective e da residéncia, cabendo a este timo Estado eliminar a dupla tributacao. Portugal formulou duas observacées aos Comentérios a0 Modelo de Conveng8o OCDE com © objectivo de propor nas negociagdes de Convensies bilaterais, que tanto 2 parte do transporte interior efectuado por meios diferentes do transporte internacional (e.g. 0 que sucede em todas as Convengdes, com excepgao da celebrada com Espanha), como 2 locagéo de contentores seja excluida do campo de aplicacao do artigo, admitindo, portanto, a tributagso na fonte (cfr., § 272 e § 282 das observagoes acs comentérios a0 art. 8% e reserva constante do § 43% dos comentarios ao art. 12°). Subjacente Squeles principios esté o desejo de incrementar o poder de tributar do Estado da fonte, No entanto, daf também decorre, por exemplo, que se uma empresa sem direcga0 efectiva em Portugal (nalguns casos, até pode ser residente por aqui ter 2 sue sede) que explore um navio, uma aeronave ou um barco, vender bithetes em Portugal para uma Viagem entre diversos pontos localizados exclusivamente noutro Estado (outro ov 0 mesmo onde esté a direccdo efective da empresa) Portugal n&o se pode arrogar a tributar os lueros daquela empresa. 2.4.4. Rendimentos das Profissdes Dependentes A. Introdugao. De acordo com o artigo 15%, n® 1, do Modelo de Convengio OCDE, os rendimentos provenientes do exercicio de profissdes dependentes (€.9, salérios, ordenados e remuneragGes similares definidas pela lei interna do Estado) so tributados, regra geral, no Estado de residéncia do trabalhador, salvo se o trabatho for exercido num outro Estado (Estado da fonte) Nesta situagao, 0 Estado da fonte tem a competéncia primérle para tributar esse rendimento, ficando, embora, sujeito as limilacdes elencadas no n® 2 do artiga 15% 2B keep portugat Caso 0 trabalho no seja exercido como uma actividade duradoura no Estado da fonte, @ tributagso 56 poderé ocorrer no Estado de residéncia e desde que se verifiquem os sequintes requisitos cumulativos, a saber: (2) © beneficiério permanecer ov exercer @ profissdo dependente no Estado da fonte durante um periode que no exceda, no total, 183 dias do ano fiscal considerado”: () _@ remuneragao for pags por uma entidade patronal, ov em nome de uma entidade potronal, que no seja residente do Estado de fonte: (© a remunerag3o no for suportada por um estabelecimento estével ou por uma instolegdo fixe que a entidade patronal possua no Estado da fonte. Por outras palavras, basta que nBo se verifique qualquer uma das situacées descritas nas alineas anteriores pare que o Estado da fonte também possa tributar esse rendimento, cabendo entdo ao Estado da residéncia eliminar a duple tributacao. As excepges mais significativas 8 regra acima indicada, referem-se 3 tributagso das remunerecées dos administradores (art. 162), das pansbes (art. 182) e das remuneracdes da funcao poblica (art. 192). Por seu turno, 0 n® 3, do artigo 152, estabelece que “... as remuneragdes de um emprego exercido @ bordo de um navio ou de uma aeronave explorados no trafego internacional, ou @ bordo de um barco utilizado na navegacdo interior podem ser tributados no Estado Contratante em que estiver situads a direccao efectiva de empresa’ © Estado de residéncia poderd, igualmente, tributar esse rendimento, mas, caber-the-8 eliminar 2 dupla tributacso. A contagem de 183 dias dlfere de Coavencdo para Convencio. Actualmente, no Modelo de Convencio OCDE, estabelece-se que aqueles 183 dias n3o deverso ser vltrapassadas durante um "perioda de doze ‘meses com inicio ov termo no ano fiscal em causa”. Esta expressio & diferente da usade no Projecto de Convengio de 1963 e na Convengso Modelo de 1977, que previam que o periodo de 183 dias néo podia ser Ultrapassade no "decurso do ano fiscal em causa". Assim se ampliou 6 poder de tributar do Estado de Fonte 24 Son A Ee wz cep poctugat oe a a Nao obstante as varias criticas © objecgdes que se tém levantado devido ao facto de os rendimentos obtidos por trabalhadores fronteiricos poderem ser tributados nos termos. deste artigo 15% 2 verdade é que, na generalidade dos casos, esses trabalhadores sdo também tributados pelo Estado da fonte (local onde exercem a sua actividade permanente) que os considera como nao residentes. Essa situagéo tem dado origem a aplicagao de regras discriminat6rias contra esses io thes atribui as mesmas trabalhadores, na medids que — em regra ~ o Estado da font dedugdes que concede @ todos os residentes que obtém o rendimento em igualdade de condicoes'. Para evitar este problema, 0 artigo 158, n? 4, da Convengdo celebrada com Espanha prevé um tratamento especifico para os trabalhadores fronteirigos, nos sequintes termos: «As remuneragées auferidas de um emprego exercido num Estado Contratante por um trabalhador transfronteirigo, isto & que tenha a sua residéncia habitual no outro Estado Contratente 20 qual regressa normalmente todos os dias, s6 podem ser tributados nesse outro Estado». e Interno Antes de se verificar se existe uma norma convencional que limita 3 pretensso de tributacso por parte de um determinado Estado, importa apurar se existe alguma lei intema que fundamente a tributegéo, @ qual poderé eventualmente ser impedida pela Convengéo, em obediéncia a0 principio do “efeito negative" dos Tratados. Em Portugal e neste dominio particular, importaré verificar as regras de incidéncia respeitantes aos rendimentos do trabalho dependente obtidos por no residentes no pals e, bem assim, os rendimentos estrangeiros obtidos por residentes em Portugal "+ este propésite & muito relevante verificar a legislagio interna de cada Estado onde 2 actividade laboral & exercida © a jurisprudéncia do Tribunal de Justice das Comunidades Europelas, 25 leepjportugat + Rendimentos do Trabalho Obtidos em Portugal por Ngo Residentes As pessoas singulares no residentes em Portugal esto sujeitas a IRS sobre os rendimentos obtidos em territério nacional, considerando-se, designadamente, como tais, os rendimentos do trabalho decorrentes de actividade nele exercida, incluindo as remunerages dos membros dos érgSos estatutérios de entidades residentes ou estabelecimento estavel Portugués a quem deva imputar-se 0 pagamento e os rendimentos de trabalho prestedo @ bordo de navios ¢ seronaves, desde que os seus beneficiérios estejam 20 servico de entidades com residéncia, sede ou direcgdo efectiva nesse territ6rio, Os rendimentos em causa esto sujeitos 3 uma taxa de retenco liberatorie de 25%, a qual incide sobre os rendimentos ilfquidos (cfr. arts. 22: 13%, n® 4; 158, n® 2; 182, n® 4, als. a), b) ec) e 72, n2s.1@ 2, al. c), en2 5 do CIRS), Todavia, este regime & limitado e restringido pela aplicagdo das Convencées, as quais, como regra, 86 admitem a tributacdo pelo Estado da fonte quando se verificar uma das tr@s condigBes referidas no n® 2, do artigo 152 + Readimentos de Trabalho Obtidos no Estrangeiro por Residentes em Portugal ‘As pessoas singulares residentes em Portugal que obtenham rendimentos no estrangeiro estdo sujeitas 2 tributacao (IRS) em Portugal, sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora do territério nacional (cfr. art. 15°, n® 1 do CIRS). Nos casos em que o Estado da fonte também possa tributar esses rendimentos, caberé 2 Portugal eliminar a dupte tributac3o segundo 0 método do crédito do imposto estrangeiro. A inexisténcia de uma Convengéo potencia as situagées de dupla tributagdo, uma vex que 0 Estado onde o trabalho € exercido se pode arrogar mais facilmente (unilateralmente) 0 direito a tributar esse rendimento (e.g. sem estar preenchida qualquer das trés condigdes referidas no a2 2, do art. 158). Em Portugal pode ser obtida a eliminacao da dupla tributagdo por forca do regime unilateral previsto no CIRS que é também aplicével aos rendimentos do trabalho dependente (cfr. art. 81, n® 1 do CIRS). a ‘eepjportugat C. Regime Convencional Portugués Em termos genéricos j6 se viu como, na presenca de uma Convencao, pode ser timitads 3 tributagso no Estado da fonte, A anélise de cada Convencéo € particularmente importante para determinar a contagem do periodo de 183 dias e a referéncia 8 duraggo da actividade ou 3 respectiva presenca fisica, mas também tem relevancia noutros dominios*. De igual modo, os Comentarios OCDE 4s diferentes versdes da Conveng3o Modelo tém especial importancia em face dos exemplos praticos que apresentam (e.g. a referéncia a dias de presenca fisica. inclui, como regra, situagées de dies de trabalho, sabados, domingos, férias, feriados e doenga, e exclui, iqualmente, os dios passados em trénsito entre dois pontos situados fora do Estado onde & exercida a actividade ou as férias ov outras interrupgoes de actividade passadas fora desse territério).. 2.4.5. Pensdes A. Introducso As pensdes e remuneracées similares pagas a um residente de um Estado Contratante em consequéncia de um emprego anterior s6 podem ser tributadas no Estado de cesidéncia, em conformidade com o artigo 18%, do Modelo de Convencao OCDE, salvo se se tratarem de pensdes pagas por um Estado Contratante ou por uma das suas subdivisdes ou autarquias locais a que se aplique o disposto no artigo 192, n® 2 do Modelo de Convene OCDE Estes rendimentos pressupéem a existéncia de ume relacao laboral prévia, incluindo, ainda, as pensdes pagas a vidvos e a érfaos. * Maria Margarida Cordeiro Mesquita, As Convencées sobre Dupla Tributacae, Cadecnos CTF n® 179, pags. 236-239, ed, Ministério das Finangas, Lisboa 1998 BD Hs leep|paciugat ea Podem-se levantar problemas complexos para determiner se as rendas vitalicias ou anuidades pagas 20 abrigo de um contrato de seguro de vida ou equivalente s30 ou ndo Pensdes, no caso em que as respectivas contribuigSes tenhem sido suportadas — em parte ou na totalidade — pela entidade patronal. Outras questées, tais como a tributagao das quantias pagas aos empregados em razdo da cessagio do emprego, também tém encontrado respostas diversificadas em virtude dos Estados qualificarem esses pagamentos como rendimentos de pensées ou do trabalho ov até como a atribuigso de ume liberalidade, ficando, portanto, sujeitos a tratamento fiscal distinto. Em casa de conflito de qualificagées, 0 parsgrafo terceico dos Comentérios 20 artigo 18° do Modelo de Convengao OCDE sugere 0 recurso a0 procedimento amigével previsto no artigo 25% B. Regime interno + Pensdes Obtidas em Portugal por Nao Residentes As pens6es pagas a pessoas singulares nao residentes em Portugal e que sejam devidas por entidades residentes no pais ou estabelecimento estével a que deva imputar-se 0 pagamento s8o consideradas obtidas em territ6rio portugues e sujeitas 2 imposto 8 taxa iberatéria de 25% (cfr. arts. n®; 189, n® 4, al. ); e art. 772 n® 2, al. e), do CIRS). Por sua vez, as importincias recebidas 2 qualquer titulo quando da cessacéo do contrato de trabalho so consideradas como rendimentos do trabalho as rendas, temporérias ou Vitalicias, pensdes, + Pensdes Obtidas no Estrangeiro por Residentes em Portugal AS pensGes obtidas no estrangeiro por residentes em Portugal esto sujeitas a tributacdo este pais, tanto merc® das regras internas, como das Convengbes. No caso do Estado da fonte ter tributado esses pensdes, compete 2 Portugal eliminar @ dupla tributago. podendo aplicar-se a norma unilateral (cfr. art? 81, n® 1 do CIRS), se n80 for aplicavel uma Convencso para evitar a dupla tributagao. 28 icep|portugat ry C. Regime Convencional Portugués Portugal tem adoptado um regime id€ntico 20 do Modelo de Convengio OCDE na generalidade das Convencées bilaterais por si celebradas, o que se tem aceite em virtude de se tratar de um pats com uma taxa de emigracao muito elevada, Em qualquer caso, 0 conceito de pensoes e rendas tem variado de Conveng8o para Convengéo, existinde casos em que a tributagdo priméria de certo tipo de pensdes atvibuida a0 Estado da fonte. 2.4.6. Rendimentos dos Professores e Estudantes A. Introdugéo Como regra, 0 regime de tributacdo dos professores e estudantes sé ocorre no Estado de residéncia, ainda que aqueles exergam uma actividade temporaria noutro Estado (Estado da fonte). © artigo 208 do Modelo de Conveng5o OCDE, determina que «as importéncias que um estudante ou um estagiério que € ou foi, imediatamente antes da sua permanéncia num Estado Contratante, residente do outro Estado Contratante, e cuja permanéncia no Estado primeiramente mencionado tem como Gnico fim af prosseguir os seus estudos ou a sua formacdo, receba para fazer face as despesas com a sua manutengSo, estudos ou formagao no so tributadas nesse Estado, desde que provenham de fontes situadas fora desse Estado». A Convenggo Modelo nao se refere aos Professores e, portanto, os seus rendimentos esto sujeitos 20 regime previsto no ex-artigo 14° (situagdes cobertas pelo artigo 72) ou art. 15% da Convencdo Modelo OCDE. Todavia, é normal, as Convencoes bilaterais preverem para os professores a aplicag3o de um regime semelhante ao dos estudantes, tanto 3 coberto do mesmo artigo que regula 0 tratamento das importéncias recebidas pelos estudantes, como através de um preceito auténomo. 29 Feepjpoctugat aoa os B, Regime Interno + Salérios, Subsidios e Bolsas Obtidas em Portugal por Nao Residentes Todos 0s montantes pagos 2 pessoas no residentes a0 abrigo de um contrato de trabalho ou outro 2 ele legalmente equiparado, ou de um contrato de prestagdo de servicos sob a autoridade © direcg3o de outra pessoa sd, em geral, tratedos como rendimentos de trabatho, incluindo-se af tanto os salérios, como as gratificacdes ou subsidios ou os prémios 2 outras remuneragdes econémicas (cfr. artigo 2%, ns. 1 ¢ 2 do CIRS) Por outro lado, os rendimentos auferidos no exercicio, por conta prépria, de uma actividade cientifica, artistica ou técnica ou proveniente de propriedade intelectual ov de prestagdo de servigos no compreendida noutras categorias (incluindo os subsidios destinados 8 exploragdo) s8o tributéveis como rendimentos empresariais e profissioneis (cir. arts. 3%, 085 1, 2: € 4% do CIRS) Fora dos casos em que as importéncias recebidas pelos estudantes (subsidios ou botsas) possam ser consideradas como rendimentos do trabatho ou incluidos taxativamente noutra das categorias previstas no Cédigo do IRS. as mesmas no esi8o sujeitas a imposto em Portugal + Salérios, Subsidios e Bolsas Obtidas no Estrangeiro gor Residentes em Portugal Do mesmo modo, 2 tributag3o em Portugal de salérios, subsidios e bolses obtidas no estrangeiro por pessoas (professores ou estudantes) residentes em Portugal exige que os mesmos rendimentos possam ser tributados de acordo com a legislacao intema. Igualmente, @ sua tributagso no Estado da fonte dependera da respectiva norma interna (Estado da fonte) e convencional, eventualmente aplicdvel. No caso dessa importancia ser sujeita 2 imposto em Portugal hé luger 8 aplicago do regime do crédito de imposto estabelecido no artigo 81° do CIRS. leep portugas C. Regime Convencional Por norma, e sobretudo @ partir de 1977, a8 Convengoes celedradas por Portugal estabelecem diferentes regimes (para estudentes, professores ¢ investigadores) que tém de ser apreciados em funcao de cada caso concreto. Em certas situagdes, prevé-se que 0 Estado de permanéncia temporéria possa atribuir uma isencdo de imposto aos rendimentos ai auferides com © propésito de permitir que o estudante prossiga os seus estudos ou desenvolva a sua formacao profissional. 2.4.7. A Tributaglo do Patriménio © artigo 22% do Modelo de Conveng80 OCDE trata exclusivamente dos impostos sobre 0 patriménio, com exclusso dos impostos sobre as sucessdes e doagées e dos direitos de transmissao. Regra geral, os impostos sobre o patriménio a que o artigo 22% se aplica s80 os referidos no artigo 2% do Modelo de Convene OCDE. Em principio, a tributag3o do patriménio (com as excepgdes dos bens iméveis, dos bens méveis que fagam parte do activo de um estabelecimento estével ov de uma instalagao fixa dos navios e das aeronaves exploradas no tréfego internacional, dos barcos utilizados n2 navegagao interior e dos bens moveis afectos 8 exploragio de qualquer deles) s6 pode ocorrer no Estado da residéncie. Portugal formulou uma reserva ao artigo 22°, no sentido de esclarecer a sua posicgo, no caso de vir a criar um imposto sobre 0 patriménio. No entanto, e ndo obstante o nosso regime fiscal n3o prever um imposto especifico sobre 0 patriménio, certas Convengées celebradas por Portugal incluem no seu mbite a tributagso do capital. Estas regras podem ser relevantes de modo a impedir que certo patriménio detido no estrangeiro por residentes em Portugal possa ser objecto de tributago nese outro Estado contratante (caso af exista um imposto sobre 0 patriménio) a ea es Ieep)portugit oan mm eae 2.5. Rendimentos Tributados Ilimitadamente no Estado da Fonte ou do Situs Os rendimentos que, em regra, podem ser tributados no Estado da fonte ou do situs sem qualquer limitago convencional s8o os seguintes: (2) _ os rendimentos imobilidrios (art, 6% do Modelo de Convencdo OCDE): {b) as mais-valias, em certas situacoes (art. 13° do Modelo de Conveng3o OCDE); © as percentagens ¢ remuneracses de membros dos Conselhos de Administracs0 {ert. 16% do Modelo de Convengéo OCDE): (A) os rendimentos auferidos pelos artistas e atletas (art. 17% do Modelo de Conveng3o OCDE); (2) _ 05 rendimentos atribuidos excepcionalmente a tributag3o no Estado da fonte (arts. 1» do 7%, 0% a, Il parte; ex-rg2, 2 1, Il parte; 152, n® 4, I parte; 19% @ 222, Modelo de Convenc3o OCDE) (outros rendimentos 30 expressamente mencionados (ert. 212 do Modelo de Convenglo OCDE). 25.1. Rendimentos Imobilidrios A. Introdug3o © artigo 6% do Modelo de Conveng3o OCDE estabelece 2 regra segundo a qual os rendimentos imobilidrios podem ser tributados no Estado onde os iméveis esto situados. No entanto, 0 mesmo preceito nio impede o Estado da residéncia de também tributar esses rendimentos; se tal ocorrer, compete a este Giltimo Estado eliminar a dupla tributagao. A definicao relevante de “rendimento imobiligrio”, para estes efeitos, aquela que é dada internamente pelo Estado onde os iméveis estéo situados, de acordo com a n® 2, do artigo 62, da Convengao Modelo OCDE, 32 feepiporwoat 2am a Apesar de tudo, nesta disposigao optou-se por seleccionar um némero de bans ou direitos que dao origem a rendimentos imobiliérios e que se elencam como um “minimo denominador comum”, excluindo expressamente outros bens ¢ respectivos rendimentos. © conceit “imével” abrange: “os acess6rios, © gado € 0 equipamento das exploracées agricolas e florestais, 0s direitos a que se apliquem as disposicées do direito privado relativas 8 propriedade de bens iméveis, 0 usufruto de bens imobiligrios e os direitos a retribuigoes varidveis ou fixas pela explocagio ou pela concesséo de exploragdo de jazigos minerais, fontes e outros recursos naturais"; e, excluf: os navios, barcos e aeronaves. Em qualquer caso, a5 Convengies celebradas por Portugal estabelecem algumas excepgdes 2 este regime e aos bens abrangidos e excluidos automaticamente desta categoria de rendimentes. B. Regime Interno + Reagimentos Imobiliérios Obtidos em Portugal por Nao Residentes Os cendimentos imobiliérios obtidos em Portugal por ndo residentes, sejam estes pessoas singulares ou colectivas. esto sujeitos a imposto (cfr. arts. 8%; 189, n@ 1, al. h): € 1012, n2 1 do CIRS, e arts. 4%, n® 2; 502; 572 ¢ B08, a2 2 do CIRC). No nosso pais, os rendimentos prediais distinquem-se das mais-valias imobilidrias, estando sujeitos a uma definicso e coracterizaco totalmente distintas. + Rendimentos Imobiliérios Obtidos no Estrangeiro por Residentes em Portugal Os rendimentos imobilirios obtidos no estrangeiro por residentes em Portugal estdo sujeitos 2 imposto (IRS ou IRC) nos termos gerais (cfr. arts. 152, n2 1 do CIRS; e act. 48, 02 1 do CIRC), competinde 20 Estado portugués, como Estado da residéncia, eliminar ou atenuar a dupla tributaggo através do métado do crédito do imposto unilateral previsto nos Cédigos dos Impostas sobre o Rendimento — cfr. arts. 81° do CIRS, e 85% do CIRC. eep|portugat 1¢ Convencional Neste dominio, Portugal segue de perto o Modelo de Convencao OCDE. Do artigo 6%, n® 4, do Modelo OCDE, decorre que © regime-regra previsto neste preceito (tributago de rendimentos imobilidrios no Estado onde se localizam os iméveis) prevetece sobre 0 respeitante 3 tributag3o dos rendimentos comerciais e dos profissionais independentes (art. 72 e ex-ertigo 142), Deste modo, o Estado onde estdo situados os iméveis tem competéncia ilimitada para tributar os rendimentos imobiliarios obtidos, por exemplo, por uma sociedade residente noutro Estado, tendo o Estado da residéncia @ obrigagao de eliminar @ dupla tributacdo. 25.2. Mais-valias A. Introdugao A regra geral sobre a tributagao das mais-valias prevé que estas 6 sdo tributaveis no Estado de resid@ncia do alienante — cfr. art. 13%, n4 do Modelo de Convencao OCDE. AS principais excepgdes 3 regra, que admitem a tributagio des mais-valias no Estado da fonte, séo as sequintes: (2) _tributagio das mais-valias imobiliérias (art. 13%, n® 1); (b) _tributagdo das mais-valias obtidas por um estabelecimento estavel ou por uma i (€)__tributacdo das mais-valias com a alienag3o de navios au aeronaves utilizados no instalagao fixa (art. 132, n® tr8fego internacional, de barcos utilizados na navegagio interior ou de bens méveis afectos & exploragdo desses navios, aeronaves ou barcos (art. 3°, ® 3) 34 nm B. Regime Interno + Mais-valias Obtidas em Portugal por Nao Residentes ‘As mais-valias obtidas em Portugal por n8o residentes tém um regime muito dispar, dependendo do sujeito passivo (pessoas singulares ou colectivas) € do bem transmitido. No &mbito do CIRS, certo tipo de mais-valies (ex: transmisso de valores mobilisrios © partes sociais ~ e.g. acgBes e quotas), encontram-se isentas nos termos do artigo 268. n® 1 de EBF. Se assim no for (designadamente porque 0 n® 3 do artigo 26% do Estatuto dos Beneficios Fiscais -E8F- 0 nao permite) as pessoas singulares no cesidentes podem ainda beneficiar de um tratamento fiscal mais favoravel, sendo tributadas 8 taxa de 10% (art. 72%, n@s.1e 4 do CIRS), salvo se no estiverem sujeitas a imposto, designadamente por corresponderem a participacées sociais detidas antes de 1989 ou a aches detidas pelo seu titular durante mais de doze meses (art. 5%, do OL n® 442-A/88, de 30 de Novembro; e art. 10%, n@ 2, al 2) do CIRS). Em cegra, as mais-valias realizades por pessoas colectives no residentes sem estabelecimento estavel em Portugal esto sujeltas 8 taxa de 25% (art. 802, n® 2, do CIRC), salvo se forem obtidas com a transmisséo de partes socials, caso em que poderso gozer do regime previsto no artigo 26°, n2 1, do EBF* + Mais-valias Obtides no Estrangeiro por Residentes em Portugal ‘As mais-valias obtidss no estrangeiro por residentes em Portugal estdo integralmente sujeitas 2 IRS ou IRC, consoante o perceptor do rendimento seja sujeito passivo de um ou outro daqueles impostos. * 0 artigo 268 do EBF também contém algumas regras anti-abuso que impedem 2 atribuigBo da iseng5o em situagdes especificas of descritas. A Lei do Orcamenta de Estado para 2003 (Lei n® 32:Bja002, de 30 de Dezembro) veio alterar recentemente esta disposicao, eliminando algumas das normas anti-abuso. 35 ‘cep, portugot ® nS rep) portugat No caso do Estado de fonte poder tributer as mais-valias obtides pelo residente em Portugal, compete 2 este éltimo Estado eliminar 2 dupla tributago nos termos das Convengdes em vigor. Nao existindo ume Convencao celebrada entre 0 Estado da fonte e 0 Portugués, este dltimo deveré aplicar © métado do crédito de imposto previsto nos artigos 818 do CIRS e 852 do CIRC. C. Regime Convencional Nao tendo formulado qualquer reserva 30 Modelo de ConvencSo OCDE neste dominio, Portugal tem sequido de perto aquele Modelo. Em éreas bem deli itadas (e.g. mais-valias resultantes da alienac3o de participacdes sociais de sociedade cujo patriménio & constituido por bens iméveis e as obtidas com a alienac3o de navios ou aeronaves) foram introduzidas regras particulares que diferem de Convenc3o para Convengéo. Nestes termos, & parte as excepcdes jé acima enumeradas e uma ou outra particularidade introduzida nas Convencées bilaterais, as mais-vallas realizadas com a alienagdo de bens moveis devem ser tributadas exclusivamente no Estado de residéncis do sev titulsr, podendo as que resultam da transmiss3o de bens iméveis ser ilimitedamente tributadas no Estado onde estes diltimos se encontram locatizados, 2.5.3. Percentagens e Remuneragdes de Membros dos Orgos Sociais Os pagamentos efectuados aos membros dos corpos sociais (e.9, Conselho de Administrac3o © Conselho Fiscal) e recebidos nessa qualidade (excluem-se os pagamentos eventualmente efectuados 3 mesma pessoa a titulo de prestecéo laboral ov como independente, os quais s80 tratados nos termos dos arts. 72 (ex-art. 142) e 15% da Convengéo Modelo) podem ser tributados no Estado de residéncia de entidade (e.9. sociedade) onde é exercida aquela funcSo ou cargo, ainda que 0 seu beneficisrio (pessoa singular ou colectiva) resida noutro Estado.

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