Sunteți pe pagina 1din 112

CONTABILITATEA ÎMPRUMUTURILOR

I. ACTE NORMATIVE:
- Legea finanţelor publice nr. 500/2002;
- Legea datoriei publice nr. 313/2004;
- Legea privind finanţele publice locale nr. 273/2006.

Datoria publică reprezintă totalitatea obligaţiilor financiare interne


şi externe ale statului, la un moment dat, provenind din împrumuturi
contractate direct sau garantate de Guvern, prin Ministerul Finanţelor
Publice, sau de autorităţile administraţiei publice locale de la diverşi
creditori, persoane fizice sau juridice rezidente sau nerezidente în
România.
Se stabileşte şi se gestionează în mod distinct pe cele două forme:
datoria publică guvernamentală şi datoria publică locală.

II. DEFINIŢII ŞI CONŢINUT

Datoria publică guvernamentală

Datoria publică guvernamentală este parte din datoria publică, care


cuprinde totalitatea obligaţiilor financiare interne şi externe ale statului, la un
moment dat, provenind din împrumuturile contractate direct sau garantate de
Guvern, prin Ministerul Finanţelor Publice, în numele României, de pe pieţele
financiare.

5
Datoria publică guvernamentală internă este partea din datoria publică
guvernamentală care reprezintă totalitatea obligaţiilor financiare ale statului,
provenind din împrumuturi contractate direct sau garantate de stat, de la
persoane fizice sau juridice rezidente în România, inclusiv sumele utilizate
temporar din disponibilităţile contului curent general al Trezoreriei Statului
pentru finanţarea temporară a deficitelor bugetare.

Datoria publica guvernamentală externă este partea din datoria publică


guvernamentală reprezentând totalitatea obligaţiilor financiare ale statului,
provenind din împrumuturi contractate direct sau garantate de stat de la
persoane fizice sau juridice nerezidente în România.

Instrumentele datoriei publice guvernamentale

Instrumentele datoriei publice guvernamentale includ, fără a se limita la


acestea:
- titluri de stat emise pe piaţa internă sau externă, împrumuturi de stat de la
bănci, de la alte instituţii de credit, persoane juridice române sau străine;
- împrumuturi de stat de la guverne şi agenţii guvernamentale străine,
instituţii financiare internaţionale, sau de la alte organizaţii internaţionale;
- împrumuturi temporare din disponibilităţile contului curent general al
Trezoreriei Statului;
- garanţii de stat.

Contractarea şi garantarea datoriei publice guvernamentale

Guvernul este autorizat să contracteze în mod direct împrumuturi de la


instituţiile financiare internaţionale sau de la alţi creditori, numai prin
Ministerul Finanţelor Publice, pe care să le subîmprumute unor beneficiari

6
finali, în scopul realizarii proiectelor sau programelor de importanţă prioritară
pentru România, aprobate prin Hotărâre a Guvernului sau prin lege de
ratificare a împrumutului, după caz.
Subîmprumutarea împrumuturilor contractate de Guvern, prin Ministerul
Finanţelor Publice, în numele statului, beneficiarilor finali se face pe baza unor
acorduri de împrumut subsidiar încheiate între Ministerul Finantţlor Publice şi
aceştia.
Ministerul Finanţelor Publice, în numele statului român şi în baza
prevederilor din acordul de împrumut şi din acordurile de împrumut subsidiar,
poate mandata o instituţie financiară să administreze împrumuturi externe, în
condiţiile stabilite prin acordul de administrare.

Exemplu: Împrumuturi contractate de stat şi subîmprumutate unui minister.

În anul N, se contractează un împrumut pe 5 ani, în sumă de 10.000 €,


curs 4,5 lei/ € , cu o dobandă de 2% pe an. Împrumutul se restituie în tranşe
semestriale, cu o perioadă de graţie de 1 an.
a. Tragerea din împrumut intrată în contul de disponibil, efectuată la data de 1
august, anul N de 8.000 €:

5132 = 1642 28.800


“Disponibil în valută din împrumuturi “Imprumuturi interne şi externe
interne şi externe contractate de stat” contractate de stat cu termen de
rambursare în exerciţiile viitoare”
b. Evidenţierea dobânzii datorate, conform graficului de rambursare:
pentru anul N: 67,07 €
pentru perioada N+1 - N+5: 453,26 €

% = 1684 1873

7
“Dobânzi aferente împrumuturilor
interne şi externe contractate de stat”

666/30.02.03 241
“ Cheltuieli privind dobânzile”
471 1632
“ Cheltuieli înregistrate în avans”

c. La finele trimestrului III, anul N, reevaluarea împrumutului extern şi a


dobânzii la cursul valutar din ultima zi a perioadei şi evidenţierea diferenţelor
de curs valutar;
- curs valutar de 4,5 lei/€
(diferenţa nefavorabilă : împrumut - 8.000€ x 0,1 lei/€ = 800 lei;
dobândă – 520,33 € x 0,1 lei/€ =52 lei )

665/81.01.06 = 1642 800


”Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” ” Împrumuturi interne şi externe contractate
de stat cu termen de rambursare în
exerciţiile viitoare”

665/81.01.06 = 1684 52
”Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” “Dobânzi aferente împrumuturilor interne
contractate de stat”

d. Evidentierea dobânzii datorate pentru anul în curs ( N+1), conform


graficului de rambursare (160 € x 4,5lei/€ = 576 lei):

666/30.02.03 = 471 576


“ Cheltuieli privind dobânzile” “ Cheltuieli înregistrate în avans”

8
e. Achitarea primei tranşe de dobândă, la data de 31 ianuarie anul N+1, la
cursul de 4,5 lei/€:
( diferenţa de curs favorabilă 0,2 lei/€)
(8.000 x2%x 186/365x3,5 = 285 lei)
(81,53 x 0,2 = 16 lei)

1684 = % 301
“Dobânzi aferente imprumuturilor interne
contractate de stat” 7701/81.01.01 285
“ Finanţarea de la bugetul de stat”
765 16
”Venituri din diferenţe de curs valutar”

f . Evidenţierea tranşelor de împrumut ce trebuie rambursate în anul în curs


(N+2), conform graficului de rambursare ( 2.000 € x 4,5 lei/€ = 7.400 lei):

1642 = 1641 7.400


” Împrumuturi interne şi externe contractate ” Împrumuturi interne şi externe
de stat cu termen de rambursare în contractate de stat cu termen de
exerciţiile viitoare” rambursare in exerciţiul curent”

g. Rambursarea la scadenţă a primei transe din împrumutul contractat, la data


de 31 ianuarie anul N+2, la curs valutar de 4,5 lei/€ ( 1.000€ x 4,5 lei/€ ) şi
înregistrarea diferenţei de curs valutar aferentă primei tranşe din împrumut:

(1.000€ x 0,1 lei/€ ):


% = 7701/81.01.01 3.800

9
“ Finanţarea de la bugetul de stat”
1641 3.700
“Împrumuturi interne şi externe contractate
de stat cu termen de rambursare în
exerciţiul curent”

665/81.01.06 100
”Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”

Notă: operaţiunile se repetă în mod similar şi în anii următori.

Guvernul este autorizat să garanteze împrumuturi interne şi externe numai


prin Ministerul Finanţelor Publice. Garanţiile de stat pot fi acordate numai
pentru împrumuturi a căror rambursare se prevede a se face exclusiv din surse
proprii, respectiv din bugetele locale, în cazul autorităţilor administraţiei
publice locale.
Ministerul Finanţelor Publice este autorizat să emită garanţii de stat
pentru împrumuturi contractate de orice agent economic sau autoritate a
administraţiei publice, desemnate prin hotărâre a Guvernului, pentru care se
prevede ca rambursarea împrumutului garantat de stat să se facă din surse
proprii, fără a afecta bugetul general consolidat, sau, în cazul garanţiilor
acordate autorităţilor administraţiei publice locale, se prevede ca rambursarea
împrumutului garantat de stat să se facă din surse ale bugetelor locale.

O instituţie publică finanţată integral din venituri proprii contractează un


împrumut extern garantat de stat, în suma de 4.000 € , cu o dobandă de 2%
pe an, rambursabil în doua tranşe semestriale. Tragerea din împrumutul
contractat s-a efectuat la data de 01 noiembrie anul N.
a. Tragerea din împrumut intrată în contul de disponibil la data de 01
noiembrie anul N, la curs valutar de 3,6 lei/€:

1
514 = 165 14.400
“Disponibil din împrumuturi interne “Imprumuturi interne şi externe
şi externe garantate de stat” garantate de stat”

b. La finele trimestrului (trim IV anul N si trim 1 anul N+1), reevaluarea


împrumutului extern la cursul valutar din ultima zi a perioadei şi evidenţierea
diferenţelor de curs valutar ;
- curs valutar de 3,7 lei/€ (diferenţă nefavorabilă = 4.000€ x 0,1 lei/€ )

665/81.01.06 = 165 400


”Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” “Împrumuturi interne şi externe
garantate de stat”
- curs valutar de 3,4 lei/€ (diferenţă favorabilă = 4.000€ x 0,2 lei/€)

165 = 765 800


“Împrumuturi interne şi externe ”Venituri din diferenţe de curs valutar”
garantate de stat”

c. Rambursarea la scadenţă a primei tranşe din împrumutul contractat (la data de


01 mai anul N+1), la curs valutar de 3,3 lei/€ ( 2.000€ x 3,3 lei/€ ) şi
înregistrarea diferenţei de curs valutar favorabilă:

165 = % 7.400
“Împrumuturi interne şi externe 560/81.01.01 6.600
garantate de stat” “ Disponibil al instituţiilor publice
finanţate integral din venituri proprii”
765 800
”Venituri din diferenţe de curs valutar”
d. evidenţierea dobânzilor datorate :

1
D = 4.000€ x2x181 zile/360x100 = 40€

666/30.02.03 = 1685 132


“ Cheltuieli privind dobânzile” “Dobânzi aferente împrumuturilor interne
şi externe garantate de stat”

e. plata dobânzilor aferente împrumutului:

1685 = 560/30.02.03 132


“Dobânzi aferente împrumuturilor interne “Disponibil al instituţiilor publice
şi externe garantate de stat” finanţate integral din venituri proprii”

f. la finele trimestrului (trim. II si trim. III anul N+1), reevaluarea


împrumutului extern la cursul valutar din ultima zi a perioadei de 3,2 lei/€ şi
evidenţierea diferenţelor de curs valutar ( 2.000€ x 0,5 lei/€ ) :

165 = 765 1.000


“Împrumuturi interne şi externe ”Venituri din diferenţe de curs valutar”
garantate de stat”

g. rambursarea la scadenţă a celei de a doua tranşe din împrumutul contractat


( la data de 01 noiembrie anul N+1), la curs valutar de 3,4 lei/€ ( 2.000€
x 3,4 lei/€ ) şi înregistrarea diferenţei de curs valutar nefavorabilă aferentă
celei de a doua tranşe din împrumut: (2.000€ x 0,2 lei/€ )

% = 560/81.01.01 6.800
“Disponibil al instituţiilor publice

1
finanţate integral din venituri proprii”
165 6.400
“Împrumuturi interne şi externe
garantate de stat”

665/81.01.06 400
”Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”

h. evidenţierea dobânzilor datorate :


D = 2.000€ x2x184 zile/360x100 = 20€

666/30.02.03 = 1685 68
“ Cheltuieli privind dobânzile” “Dobânzi aferente împrumuturilor interne
şi externe garantate de stat”

i. plata dobânzilor aferente împrumutului:

1685 = 770/30.02.03 68
“Dobânzi aferente împrumuturilor “ Finanţarea de la buget”
interne şi externe garantate de stat”

Datoria publică locală

Datoria publica locală reprezintă o obligaţie generală care trebuie


rambursată, conform acordurilor încheiate, din veniturile proprii ale unităţii
administrativ-teritoriale împrumutate precum şi din veniturile beneficiarilor de
împrumuturi garantate de autorităţile administraţiei publice locale, după caz.

1
Instrumentele datoriei publice locale

Instrumentele datoriei publice locale sunt:


- titluri de valoare;
- împrumuturi de la băncile comerciale sau de la alte instituţii de credit;
- credite furnizor;
- leasing financiar;
- garanţie locală.
Avalizarea de către autorităţile administraţiei publice locale a
biletelor la ordin emise de operatorii economici şi serviciile publice din
subordinea acestora reprezintă datorie publică locală.
Emiterea şi lansarea titlurilor de valoare se pot face direct de către
autorităţile administraţiei publice locale sau prin intermediul unor agenţii ori
al altor instituţii specializate.

Contractarea şi garantarea datoriei publice locale


Împrumuturile contractate sau garantate de autorităţile administraţiei
publice locale fac parte din datoria publică a României, dar nu reprezintă
obligaţii sau răspunderi ale Guvernului, iar plata serviciului datoriei publice
aferentă acestor împrumuturi se va efectua exclusiv din bugetele locale şi din
bugetele beneficiarilor de împrumuturi garantate de autorităţile administraţiei
publice locale, precum şi din sumele obţinute din contractarea de împrumuturi
pentru refinanţarea datoriei publice locale directe.
Consiliile locale, judeţene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti,
după caz, pot aproba contractarea sau garantarea de împrumuturi interne ori

1
externe pe termen scurt, mediu şi lung, pentru realizarea de investiţii publice de
interes local, precum şi pentru refinanţarea datoriei publice locale, potrivit
legii, numai cu avizul comisiei de autorizare a împrumuturilor locale.
Unităţilor administrativ-teritoriale li se interzice accesul la împrumuturi
sau să garanteze orice fel de împrumut, dacă totalul datoriilor anuale
reprezentând ratele scadente la împrumuturile contractate şi/sau garantate,
dobânzile şi comisioanele aferente acestora, inclusiv ale împrumutului care
urmează să fie contractat şi/sau garantat în anul respectiv, depăşeşte limita de
30% din totalul veniturilor proprii formate din: impozite, taxe, contribuţii, alte
vărsăminte, alte venituri şi cote defalcate din impozitul pe venit, cu excepţia
cazurilor aprobate prin legi speciale.
Autorităţile administraţiei publice locale pot contracta sau garanta
urmatoarele categorii de împrumuturi:
- imprumuturi interne
- imprumuturi externe

ÎMPRUMUTURI INTERNE

A. – angajate in nume propriu, de către Consiliile locale, judeţene şi Consiliul


General al Municipiului Bucureşti. Acestea sunt destinate:
 finanţării investiţiilor publice de interes local
 refinanţării datoriei publice locale
 acoperirii golurilor temporare de casă ca urmare a decalajului
dintre veniturile şi cheltuielile bugetelor locale

1
În situaţia în care, pe parcursul execuţiei, apar goluri temporare de casă ca
urmare a decalajului dintre veniturile şi cheltuielile bugetului local, acestea pot
fi acoperite prin împrumuturi fără dobândă acordate de Ministerul Finanţelor
Publice din disponibilităţile contului curent general al Trezoreriei Statului,
numai după utilizarea fondului de rulment.
Valoarea totală a împrumutului care poate fi angajat de autorităţile
administraţiei publice locale este supusă următoarelor limite:
a) nu va depăşi 5% din totalul veniturilor estimate a fi încasate pe durata
anului bugetar în care se face împrumutul;
b) autorităţile administraţiei publice locale nu pot angaja împrumuturi
mai mari decât fondurile pe care le pot rambursa pe durata aceluiaşi an
bugetar.
Rambursarea fondurilor împrumutate conform prevederilor prezentului articol
va fi garantată cu veniturile estimate a fi încasate în anul bugetar respectiv.
În situaţia în care împrumutul contractat pentru acoperirea golurilor
temporare de casă nu a fost restituit pana la 31 decembrie, direcţiile generale
ale finanţelor publice sunt autorizate să execute contul unităţii administrativ-
teritoriale în cauză.

Exemple:

1) O autoritate a administraţiei publice locale contractează un credit bancar


în sumă totală de 50.000 lei, pe o perioadă de 5 ani, cu o dobândă de 30%
anual. Creditul se rambursează în rate egale, la data de 1 februarie a
fiecărui an împreună cu dobânda aferentă.

1
Calcul dobandă

Sold Nr. zile % Dobândă Dobândă/an


împrumut perioadă dobândă ( lei) ( lei)
31.01anul N 10.000 334 30 2.745 2.745
Anul N+1 2.451
31.01 10.000 31 30 255
1.02 8.000 334 30 2.196
Anul N+2 1.851
31.01 8.000 31 30 204
1.02 6.000 334 30 1.647
Anul N+3 1.251
31.01 6.000 31 30 153
1.02 4.000 334 30 1098
Anul N+4 651
31.01 4.000 31 30 102
1.02 2.000 334 30 549
Anul N+5
31.01 2.000 31 30 51 51

a. Prima tragere din împrumut intrată în contul de disponibil se efectuează la 31


ianuarie anul N:
5161 = 1622 10.000
“Disponibil în lei din împrumuturi “Împrumuturi interne şi externe
interne şi externe contractate de contractate de autorităţile
autorităţile administraţiei publice locale” administraţiei publice locale cu termen
de rambursare în exerciţiile viitoare”

b. Evidenţierea dobânzii datorate pentru exerciţiul curent (anul N):

1
666/30.01.01 = 1682 2.745
“ Cheltuieli privind dobânzile” “Dobânzi aferente împrumuturilor interne şi
externe contractate de autorităţile
administraţiei publice locale”

c. Evidentierea dobânzii datorată prentru următorii 4 ani:

471 = 1682 6.255


“ Cheltuieli înregistrate “Dobânzi aferente împrumuturilor interne
în avans “ şi externe contractate de autorităţile
administraţiei publice locale”
d. Evidenţierea împrumutului care trebuie rambursat în anul curent (anul N+1):

1622 = 1621 2.000


“Împrumuturi interne şi externe “Împrumuturi interne şi externe
contractate de autorităţile contractate de autorităţile
administraţiei publice locale cu termen administraţiei publice locale cu termen
de rambursare în exerciţiile viitoare” de rambursare în exerciţiul curent”

e. Rambursarea la scadenţă a împrumuturilor ( 1 februarie):


1621 = 770/81.02.06 2.000
“Împrumuturi interne şi externe contractate “ Finanţarea de la buget”
de autorităţile administraţiei publice locale
cu termen de rambursare în exerciţiul curent”

f. Plata dobânzii aferente împrumutului:


1682 = 770/30.01.01 3.000
“Dobânzi aferente împrumuturilor “ Finanţarea de la buget”

1
interne şi externe contractate de
autorităţile administraţiei publice locale”

Notă:
Operaţiunile se înregistrează în mod similar şi în exerciţiile urmatoare. Se va
avea în vedere recalcularea dobânzii în funcţie de tragerile din împrumut.

2) Acoperirea temporară a golurilor de casă ca urmare a decalajului între


venituri şi cheltuieli.
a. Sume acordate în timpul anului din fondul de rulment pentru acoperirea
golurilor temporare de casă provenite din decalaje între venituri şi cheltuieli:

4687 = 522 1.000


“Sume acordate din fondul de rulment “Disponibil din fondul de rulment
potrivit legii” al bugetului local”

b. Sume încasate în timpul anului reprezentând restituiri de sume acordate din


fondul de rulment:
522 = 4687 900
“Disponibil din fondul de rulment “Sume acordate din fondul de rulment
al bugetului local” potrivit legii”

c. Sume primite din fondul de rulment pentru acoperirea golurilor temporare de


casă provenite din decalaje între venituri şi cheltuieli:
521 = 5197 500
“Disponibil al bugetului local” “Sume primite din fondul de rulment
potrivit legii”

d. Sume restituite fondului de rulment în situaţia în care bugetul local nu


înregistrează goluri temporare de casă:

1
5197 = 521 500
“Sume primite din fondul de rulment “Disponibil al bugetului local”
potrivit legii”

e. Sume primite din disponibilitatile contului curent general al trezoreriei


statului pentru acoperirea golurilor temporare de casă provenite din decalaje
între venituri şi cheltuieli, numai după utilizarea fondului de rulment:
521 = 5198 2.000
“Disponibil al bugetului local” “Împrumuturi primite din disponibilităţile
contului curent general al trezoreriei statului”

f. Sume restituite contului curent general al trezoreriei statului în situatia în


care bugetul local nu înregistreaza goluri temporare de casă:
5198 = 521 2.000
“Împrumuturi primite din disponibilităţile “Disponibil al bugetului local”
contului curent general al trezoreriei statului”

B. - garantate de către Consiliile locale, judeţene şi Consiliul General al


Municipiului Bucureşti şi contractate de unităţile administrativ-teritoriale,
precum şi de operatorii economici şi de serviciile publice din subordinea
acestora . Acestea sunt destinate:
 refinanţării datoriei publice locale
 finanţării investiţiilor publice de interes local

Pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de către


unităţile administrativ-teritoriale a împrumuturilor contactate de operatorii
economici şi serviciile publice de subordonare locală, se constituie fondul de

2
risc în afara bugetului local. Acesta se păstrează în conturi separate deschise la
unităţile teritoriale ale Trezoreriei Statului şi se constituie distinct pentru
garanţii locale la împrumuturi interne şi, respective, pentru garanţii la
împrumuturi externe.
Fondul de risc se constituie din:
- sumele încasate sub formă de comisioane de la beneficiarii
împrumuturilor garantate;
- dobânzile acordate de unităţile Trezoreriei Statului la
disponibilităţile fondului;
- majorări de întarziere la nivelul celor existente pentru veniturile
bugetare, aplicate pentru neplata în termen de către beneficiarii
împrumuturilor garantate a comisioanelor şi, respectiv, a ratelor
scadente, dobânzilor şi comisioanelor aferente, şi, în completare,
din bugetul local.

II. IMPRUMUTURI EXTERNE

A. - angajate in nume propriu - sunt contractate, cu avizul comisiei de


autorizare, direct de către Consiliile locale, judeţene şi Consiliul General al
Municipiului Bucureşti. Acestea sunt destinate:
 finanţării investiţiilor publice de interes local
 refinanţării datoriei publice locale

Exemplu:

2
O autoritate a administratiei publice locale încheie un contract de împrumut în
suma de 2.000 euro, cu o dobândă de 4% pe an, pe o durată de un an, cu
rambursare integrală la finele perioadei.

a. Tragerea din împrumut intrata în contul de disponibil, la curs de 3,6 lei/€:


5162 = 162 7.200
“Disponibil din împrumuturi interne “Împrumuturi interne şi externe contractate
şi externe contractate de autorităţile de autorităţile administraţiei publice locale”
administraţiei publice locale”

b. La finele perioadei, reevaluarea împrumutului la cursul valutar din ultima


zi a perioadei şi evidenţierea diferenţelor de curs valutar:

- curs valutar de 3,8 lei/€ - diferenţa de curs valutar nefavorabilă


(2.000 € x 0,2 lei/€ = 400 lei)

665/81.01.06 = 162 400


”Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” “Împrumuturi interne şi externe contractate
de autorităţile administraţiei publice locale”

- curs valutar de 3,5 lei/€ - diferenţă de curs valutar favorabilă:


(2.000€ x 0,1 lei/€ = 200 lei )

162 = 765 200


“Împrumuturi interne şi externe contractate ”Venituri din diferenţe de curs valutar”
de autorităţile administraţei publice locale”

c. Rambursarea la scadenţă a împrumutului, la curs de 3,9 lei/€ :

2
% = 770/81.01.05 7.800
“ Finanţarea de la buget”
162 7.600
“Împrumuturi interne şi externe contractate
de autorităţile administraţiei publice locale”

665/81.01.06 200
”Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”
d. Evidenţierea dobânzii datorate:
D = 2.000€ x4%= 80 €

666/30.02.05 = 1682 312


“ Cheltuieli privind dobânzile” “Dobânzi aferente împrumuturilor interne şi externe
contractate de autorităţile administraţiei publice locale”

e. Plata dobânzii aferente împrumutului:


1682 = 770/30.02.05 312
“Dobânzi aferente împrumuturilor interne şi externe “ Finanţarea de la buget”
contractate de autorităţile administraţiei publice locale”

B. - garantate de către Consiliile locale, judeţene şi Consiliul General al


Municipiului Bucureşti, cu avizul comisiei de autorizare a acestor
împrumuturi, sunt contractate de unitătile administrativ-teritoriale, precum şi
de operatorii economici şi de serviciile publice din subordinea acestora.
Acestea sunt destinate:
 finanţării investiţiilor publice de interes local

Pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de către


autorităţile administraţiei publice locale a împrumuturilor externe contractate
de unităţile administrativ-teritoriale, precum şi de operatorii economici şi de

2
serviciile publice din subordinea acestora, se constituie fondul de risc, în afara
bugetului local.

Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni – reprezintă împrumuturi


pe termen lung ce permit emisiunea către public a unor titluri negociabile
numite obligaţiuni.
Potrivit Legii datoriei publice nr. 313/2004, termenii următori se definesc
astfel:
- titlu de stat cu dobandă – titlu de stat care are are o valoare nominală la
care se plăteste o dobândă stabilită, la date specificate;
- titlu de stat cu discont – titlu de stat fără cupon de dobândă, care este
vândut la o valoare mai mică decât valoarea sa nominală;
- valoarea nominală a titlului de stat – valoarea unui titlu de stat,
rambursabilă la scadenţă;
- primă – diferenţă dintre preţul unui titlu de stat la emisiune şi valoarea
sa nominală, dacă preţul este mai mare decât valoarea nominală;
- discont – diferenţa dintre preţul unui titlu de stat la emisiune şi
valoarea sa nominală, daca preţul este mai mic decât valoarea nominală.
Exemplu:

La 1 octombrie anul N, s-a emis un împrumut obligatar pe piaţa internă,


cu următoarele caracteristici:
- număr de obligatiuni 4.000;
- durata împrumutului 6 ani (se răscumpără obligaţiunile după 6
ani);
- preţul de emisiune 99 lei;
- preţul de rambursare ( valoarea nominală) 102 lei;
- prima de rambursare se amortizează liniar pe durata
împrumutului;

2
- imprumutul se rambursează la sfârşitul perioadei de împrumut;
- dobânda 10% /an

1) Emisiunea de obligaţiuni cu primă de rambursare


a) Înregistrarea împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni la valoarea
de rambursare:
- valoare de rambursat = 102 x 4.000 = 408.000 lei
- valoare de încasat de la obligatari= 99 x 4.000 = 396.000 lei
- prima de rambursare = (102–99) x 4.000 =12.000 lei

% = 1612 408.000
“Împrumuturi din emisiunea de
obligaţiuni cu termen de rambursare
în exerciţiile viitoare”
461 396.000
“Debitori”
169 12.000
“Prime privind rambursarea obligaţiunilor”

b) Încasarea valorii obligaţiunilor emise:

5161 = 461 396.000


“Disponibil în lei din împrumuturi interne “Debitori ”
ţi externe contractate autorităţile

administraţiei publice locale”

2
c) La 31 decembrie anul N înregistrarea amortizării primelor de rambursare
pentru perioada octombrie-decembrie (12.000 /6 ani x 3/12):

6868/81.02.06 = 169 500


“Cheltuieli financiare privind “Prime privind rambursarea obligaţiunilor”
amortizarea primelor de
rambursare a obligaţiunilor”

d) La 31 decembrie N+1, înregistrarea amortizării primelor de rambursare


pentru perioada ianuarie-decembrie:

6868/81.02.06 = 169 2.000


“Cheltuieli financiare privind “Prime privind rambursarea
amortizarea primelor de obligaţiunilor”
rambursare a obligaţiunilor”

Înregistrările sunt similare în urmatorii 5 ani.

e) Răscumpararea obligaţiunilor emise ( după 6 ani):

505 = 770.2/81.02.06 408.000


“Obligaţiuni emise şi răscumparate” “Finanţarea de la bugetele locale”

f) Anularea obligaţiunilor răscumparate:

1612 = 505 408.000


“Împrumuturi din emisiunea de “Obligaţiuni emise şi răscumparate”
obligaţiuni cu termen de răscumparare
în exerciţiile viitoare”

2
2) Emisiunea de obligaţiuni cu dobândă

a) La 1 octombrie anul N înregistrarea împrumuturilor din emisiunea de


obligaţiuni la valoarea nominală:

461 = 1612 408.000


„Debitori” “Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni
cu termen de răscumparare în exerciţiile
viitoare”

b) Încasarea valorii obligaţiunilor emise:

5161 = 461 408.000


“Disponibil în lei din imprumuturi interne “Debitori ”
şi externe contractate autorităţile
administraţiei publice locale”

c) Înregistrarea dobânzii aferente obligaţiunilor emise:


( 408.000 x 10% x 92/365 = 10.284)
( 408.000 x 10% x365/365 = 40.800)

% = 1681 51.084
“Dobânzi aferente împrumuturilor
din emisiunea de obligaţiuni”
666/30.01.01 10.284
“Cheltuieli privind dobânzile”
471 40.800
” Cheltuieli înregistrate în avans”

2
d) Înregistrarea dobânzii aferente anului N+1

666/30.01.01 = 471 40.800


“Cheltuieli privind dobânzile” “ Cheltuieli înregistrate în avans”

e) Înregistrarea plăţii dobânzii la 30 septembrie anul N+1

1681 = 770.2/30.01.01 51.084


“Dobânzi aferente împrumuturilor “Finanţarea de la bugetele locale”
din emisiunea de obligaţiuni”

Notă: operaţiunile se repetă în urmatorii ani în mod similar.

f) Răscumpararea obligatţunilor emise:

505 = 770.2/81.02.06 408.000


“Obligaţiuni emise şi răscumpărate” “Finanţarea de la bugetele locale”

g) Anularea obligaţiunilor răscumparate:

1612 = 505 408.000


“Împrumuturi din emisiunea de “Obligaţiuni emise şi răscumpărate”
obligaţiuni cu termen de rambursare
în exerciţiile viitoare”

Împrumuturi temporare pentru înfiinţarea unor activităţi sau instituţii


publice finanţate integral din venituri proprii

2
În cazul în care la înfiinţarea, în subordinea unor ordonatori principali de
credite, a unor instituţii şi servicii publice sau a unor activităţi finanţate integral
din venituri proprii, acestea nu dispun de fonduri suficiente, în baza
documentaţiilor temeinic fundamentate autoritatile deliberative pot aproba
împrumuturi fără dobândă din bugetul local, pe bază de convenţie.
Împrumuturile acordate vor fi rambursate integral în termen de un an de la
data acordării.
În situaţia nerambursării împrumuturilor la termenul stabilit, se vor aplica
majorari de întârziere la nivelul celor existente pentru veniturile bugetare,
potrivit legii.

Exemplu:

O instituţie publică finanţată integral din venituri proprii, nou înfiinţată,


contactează un împrumut de la bugetul local de 50.000 lei pe termen de 3 luni.

a) Încasarea împrumutului contractat:

560 = 5195 50.000


“Disponibil al instituţiilor publice “Împrumuturi primite din bugetul local
finanţate integral din venituri proprii” pentru înfiinţarea unor instituţii şi
servicii publice sau activităţi finanţate
integral din venituri proprii”

b) Rambursarea la scadenţă a împrumuturilor

5195 = 560 50.000


“Împrumuturi primite din bugetul local “Disponibil al instituţiilor publice

2
pentru înfiinţarea unor instituţii şi finanţate integral din venituri proprii”
servicii publice sau activităţi finanţate
integral din venituri proprii”

Prezentarea informaţiilor în situaţiile financiare

În bilanţ ( Anexa 1)
- creanţele curente se prezintă la grupa A „ Active”, respectiv „Active curente”,
“Creanţe din operaţiuni comerciale şi avansuri”, la rândul 10;
- creanţele bugetare se prezintă la grupa A „ Active”, respectiv „Active curente”,
“ Creanţe bugetare”, la rândul 11;
- investiţiile pe termen scurt se prezintă la grupa A „ Active”, respectiv „Active
curente”, “ Investiţii pe termen scurt”, la rândul 13;
- conturile la trezorerie se prezintă la grupa A „ Active”, respectiv „Active
curente”, “ Conturi la trezorerie, casa, alte valori, avansuri de trezorerie”, la
rândul 15;
- cheltuielile în avans se prezintă la grupa A „ Active”, respectiv „Active
curente”, “ Cheltuieli în avans”, la rândul 19;
- împrumuturile pe termen lung se prezintă la grupa B „ Datorii”, respectiv
„Datorii necurente”, „ Împrumutruri pe termen lung”, la rândul 25;
- împrumuturile pe termen scurt se prezintă la grupa B „ Datorii”, respectiv
„Datorii curente”, „ Împrumutruri pe termen scurt – sume ce trebuie plătite întro
perioadă de până la un an”, la rândul 32;
- împrumuturile pe termen lung scadente în exerciţiul curent se prezintă la grupa
B „ Datorii”, respectiv „Datorii curente”, „ Împrumutruri pe termen lung – sume
ce trebuie plătite în exerciţiul curent”, la rândul 33;

În Contul de rezultat patrimonial ( Anexa 2)

3
- finanţarea bugetară se prezintă la grupa „ Venituri operaţionale” poziţia „
Finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu destinaţie specială”, la
rîndul 04;
- veniturile din diferenţe de curs valutar se prezintă la grupa „ Venituri
financiare”, la rândul 17;
- cheltuielile financiare se prezintă la grupa „ Cheltuieli financiare”, la rândul
18.

În Situaţia fluxului de trezorerie ( Anexa 3)


- mişcările de numerar rezultate din înprumuturi primite şi rambursate se
prezintă la grupa „ Numerar din activitatea de finanţare” la rândurile 10
respectiv 11;

Anexa 6 „ Contul de execuţie al bugetului instituţiei publice - Cheltuieli”


Se întocmeşte de către instituţiile publice finanţate din bugetul de stat,
bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul asigurărilor pentru şomaj, bugetul
Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate, credite externe, credite
interne, fonduri externe nerambursabile, venituri proprii / venituri proprii şi
subvenţii ( altele decât cele de subordonare locală ) cu informaţii privind
cheltuielile realizate pe structura bugetului aprobat ( clasificaţia funcţională).

Anexa 7 „ Contul de execuţie al bugetului instituţiilor publice – Cheltuieli”


Se întocmeşte de instituţiile publice indiferent de subordonare şi sursa de
finanţare a cheltuielior pe structura bugetului aprobat, cu detaliere pe naturi de
cheltuieli. Se întocmeşte distinct pe fiecare capitol de cheltuieli, pe articole şi
alineate ( clasificaţia economică).
- plăţile nete de casă şi cheltuielile efective se prezintă detaliate, pe stuctura
clasificaţiei bugetare ( capitole, titluri, articole, alineate );
- plăţile de dobânzi la titlul III „ Dobânzi”;

3
- rambursările de împrumuturi la titlul XIII „ Rambursări de credite”.

Anexa 10 „ Contul de execuţie a bugetului instituţiilor publice şi activităţilor


finanţate integral din venituri proprii ( de subordonare locală) – Cheltuielii” -
se întocmeşte de către instituţii publice şi activităţi finanţate integral din venituri
proprii, de subordonare locală, cu informaţii privind cheltuielile realizate, pe
structura bugetului aprobat ( clasificaţia funcţională). Detalierea cheltuielilor pe
clasificaţia economică se realizează pe capitole, articole şi alineate în Anexa 7.

C O NTAB I LI TAT EA ACT I V E LO R F I X E

Acte normative
1. Ordonanţa Guvernului nr. 81/2003 privind reevaluarea şi amortizarea
activelor fixe aflate în patrimoniul instituţiilor publice;
2. Legea nr. 493/2003 pentru aprobarea Ordonanţei Guvernului
nr. 81/2003 privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe aflate în
patrimoniul instituţiilor publice;
3. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1487/2003 pentru aprobarea
Normelor metodologice privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe aflate
în patrimoniul instituţiilor publice şi al persoanelor juridice fără scop
patrimonial;
4. Legea privind aprobarea Ordonanţei Guvernului nr. 3/2005 pentru
modificarea Ordonanţei Guvernului nr. 81/2003 privind reevaluarea şi
amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituţiilor publice;

3
5. Hotărârea Guvernului nr. 548/1999 privind aprobarea Normelor
tehnice privind întocmirea inventarului bunurilor care alcătuiesc domeniul
public al comunelor, oraşelor, municipiilor şi judeţelor;
6. Hotărârea Guvernului nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului
privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe;
7. Ordonanţa Guvernului nr. 112/2000 pentru reglementarea procesului de
scoatere din funcţiune, casare şi valorificare a activelor corporale care alcătuiesc
domeniul public al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale;
8. Hotărârea Guvernului nr. 966/1998 pentru modificarea şi completarea
Hotărârii Guvernului nr. 841/1995 privind procedurile de transmitere fără plată
şi de valorificare a bunurilor aparţinând instituţiilor publice.

II. Concepte generale privind activele fixe

Activele fixe sunt deţinute de instituţiile publice în scopul utilizării lor pe


termen lung. Activele fixe se impart in 3 categorii:
a) active fixe necorporale;
b) active fixe corporale;
c active financiare.
Active fixe necorporale
Definiţie
Activele fixe necorporale sunt active fixe fără substanţă fizică, care se
utilizează pe o perioadă mai mare de un an.

Conţinut
Potrivit prevederilor art. 11 din Ordonanţa Guvernului nr. 81/2003
privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul

3
instituţiilor publice, aprobate prin Legea nr. 493/2003, activele fixe necorporale
cuprind:
a) cheltuielile de dezvoltare care au ca scop aplicarea rezultatelor cercetării
sau a altor cunoştinţe în scopul realizării de produse sau servicii noi sau care
sunt îmbunătăţite substanţial, înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării;
b) brevetele, certificatele de înregistrare, mărcile, alte titluri de protecţie a
drepturilor de proprietate intelectuală, licenţele şi alte valori similare;
c) alte active fixe necorporale, inclusiv programe informatice create de
instituţii sau achiziţionate de la terţi;
d) înregistrări ale reprezentaţiilor teatrale, programe de radio sau televiziune,
lucrări muzicale, evenimente sportive, lucrări literare, artistice ori recreative
efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi.

Evaluarea
Evaluarea iniţială a activelor fixe necorporale
Potrivit art. 12 din Ordonanţă prin valoarea de intrare a activelor fixe
necorporale se înţelege:
a) costul de achiziţie pentru activele fixe necorporale procurate cu titlu
oneros;
b) costul de producţie pentru activele fixe necorporale construite sau
produse de instituţiile publice;
c) valoarea justă pentru activele fixe necorporale dobândite cu titlu gratuit,
estimată la înscrierea lor în activ pe baza raportului întocmit de specialişti şi cu
aprobarea ordonatorului de credite.

Cheltuieli ulterioare

3
Cheltuielile ulterioare (de reparaţii) efectuate cu un activ fix
necorporal după cumpărarea sau finalizarea sa, se înregistrează în conturile de
cheltuieli atunci când sunt efectuate. Acestea au ca scop restabilirea stării
tehnice iniţiale prin înlocuirea componentelor uzate.
Cheltuielile ulterioare (de modernizare) vor majora costul activului fix
necorporal atunci când au ca efect îmbunătăţirea performanţelor faţă de
parametrii funcţionali stabiliţi iniţial.

Evaluarea la data bilanţului

Un activ fix necorporal trebuie prezentat în bilanţ la costul acestuia (de


achiziţie sau producţie), mai puţin amortizarea şi provizioanele cumulate din
depreciere.

III Prevederi referitoare la amortizare

Valoarea amortizabilă reprezintă valoarea contabilă a activului fix


necorporal ce trebuie înregistrată în mod sistematic pe parcursul duratei de viaţă
utile.
Instituţiile publice amortizează activele fixe necorporale utilizând metoda
amortizării liniare.
Activele fixe necorporale se amortizează pe duratele stabilite prin
Ordonanţa Guvernului nr. 81/2003 privind reevaluarea şi amortizarea activelor
fixe aflate în patrimoniul instituţiilor publice, aprobate prin Legea nr. 493/2003.

3
Potrivit art. 18 din Ordonanţă “Brevetele, certificatele de înregistrare,
mărcile, alte titluri de protecţie a drepturilor de proprietate intelectuală, licenţele
şi alte valori similare achiziţionate sau dobândite pe alte căi se amortizează pe
durata prevăzută pentru utilizarea lor de către instituţiile publice care le deţin”.

Exemple:
1) O instituţie publică a achiziţionat licenţa pentru utilizarea unui program
informatic de contabilitate în valoare de 3.000 lei. Ordonatorul de credite
stabileşte ca licenţa să se amortizeze pe o perioadă de 3 ani.

Înregistrarea licenţei achiziţionate facturată de furnizor:


205 = 404 3.000
“Brevete, certificate de înregistrare, “Furnizori de active fixe”
mărci, alte titluri de protecţie a drepturilor
de proprietate intelectuală, licenţe
şi alte valori similare”

Plata facturii către furnizorul licenţei:


404 = 770 3.000
“Furnizori de active fixe” “Finanţarea de la buget”

Calcularea amortizării lunare aferente licenţei achiziţionate:


681 = 280 83
“Cheltuieli operaţionale privind “Amortizări privind activele
amortizările şi provizioanele” fixe necorporale”

Scăderea din evidenţă a licenţei amortizate integral:


280 = 205 3.000
“Amortizări privind activele “Brevete, certifi
cate de înregistrare,
fixe necorporale” mărci, alte titluri de protecţie a drepturilor

3
de proprietate intelectuală, licenţe
şi alte valori similare”

2) Conform prevederilor art. 21 din Ordonanţă “ în cazul nerecuperării


integrale, pe calea amortizării, a valorii contabile a activelor fixe necorporale
scoase din funcţiune, valoarea rămasă neamortizată se include în cheltuielile
instituţiilor publice, integral, la momentul scoaterii din funcţiune”.
Exemplu:
În cazul în care ordonatorul de credite decide scăderea din evidenţă a licenţei
după 2 ani:
% = 205 3.000
691 “Brevete, certificate 1.000
“Cheltuieli extraordinare din de înregistrare,mărci,
operaţiuni cu active fixe “
280 alte titluri de protecţie 2.000
“Amortizări privind activele a drepturilor de proprietate
fixe necorporale” intelectuală, licenţe şi alte valori similare”

3) Conform art. 19 din Ordonanţă “programele informatice create de


instituţiile publice, achiziţionate sau dobândite pe alte căi se amortizează
în funcţie de durata probabilă de utilizare, care nu poate depăşi o perioadă
de 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite”.

Exemplu:
O instituţie publică primeşte prin donatie un program informatic pentru
necesităţi proprii de utilizare. Valoarea acestuia stabilită de o comisie este de
1.500 lei. Ordonatorul de credite decide ca acesta să fie amortizat pe o perioada
de 4 ani.

3
Înregistrarea donaţiei:
208 = 779 1.500
“Alte active fixe necorporale” “Venituri din bunuri şi servicii primite
cu titlu gratuit”
Calcularea şi înregistrarea amortizării
1.500 lei: 48 luni = 31,25 lei/lună
681 = 280 31,25
“Cheltuieli operaţionale privind “Amortizări privind activele
amortizările şi provizioanele” fixe necorporale”

La expirarea duratei de utilizare a licenţei se înregistrează scăderea


acesteia din evidenţă.
4) Conform art. 22 din Ordonanţă “scoaterea din funcţiune a activelor fixe
necorporale se face cu aprobarea ordonatorului principal sau secundar de
credite, după caz. La instituţiile publice la care conducătorii îndeplinesc
atribuţiile ordonatorilor terţiari de credite, scoaterea din funcţiune a activelor
fixe necorporale se face cu aprobarea ordonatorului principal sau secundar de
credite, după caz, în funcţie de subordonare”.
280 = 208 1.500
“Amortizări privind activele “Alte active fixe
necorporale”
fixe necorporale”

3
IV. Active fixe necorporale care nu se supun amortizării
4. Potrivit prevederilor art. 20 din Ordonanţă “înregistrările de
reprezentaţii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrări muzicale,
evenimente sportive, lucrări literare, artistice ori recreative efectuate pe
pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi nu se amortizează”.

Exemplu
Un muzeu primeşte o colecţie de înregistrări originale de lucrări muzicale
estimată de experţii autorizaţi la valoarea de 10.000 lei. După o perioadă de 2
ani colecţia respectivă este transferată altui muzeu.

Intrarea în patrimoniu a colecţiei muzicale.


206 = 100 10.000
“Înregistrări ale evenimentelor “Fondul activelor fixe necorporale”
cultural-sportive”

Transferul colecţiei către alt muzeu în baza unui proces-verbal de predare-


primire.
100 = 206 10.000
“Fondul activelor fixe necorporale” “Înregistrări ale evenimentelor
cultural-sportive”

Prezentarea informaţiilor în situaţiile financiare

În bilanţ ( Anexa 1)

- activele fixe necorporale se prezintă la grupa A „ Active”, respectiv „Active


necurente”, „ Active fixe necorporale”, la rândul 01;

3
- amortizarea privind activele fixe necorporale se prezintă la acelaşi rând cu
activele fixe necorporale, diminuând valoarea acestora (rândul 01);
- datoriile faţă de furnizori se prezintă la grupa B „ Datorii” respectiv „ Datorii
curente”, „ Datorii comerciale şi avansuri”, la rândul 29;
- fondul activelor fixe necorporale se prezintă la grupa C „ Capitaluri proprii”
respectiv „ Rezerve, fonduri”, la rândul 42.

În Contul de rezultat patrimonial ( Anexa 2)

- finanţarea bugetară şi veniturile din bunuri şi servicii primite cu titlu gratuit se


prezintă la grupa „ Venituri operaţionale” poziţia „ Finanţări, subvenţii,
transferuri, alocaţii bugetare cu destinaţie specială”, la rîndul 04;
- cheltuielile cu amortizările se prezintă la grupa „ Cheltuieli operaţionale”
poziţia „ Cheltuieli de capital, amortizări şi provizioane”, la rîndul 11;
- alte cheltuieli operaţionale se prezintă la grupa „ Cheltuieli operaţionale”
poziţia „ Alte cheltuieli operaţionale”.

În Situaţia fluxului de trezorerie ( Anexa 3)


- plăţile nete de casă reprezentând datorii către furnizorii de active fixe se
prezintă la grupa „ Numerar din activitatea de investiţii” la rândul 07;

Anexa 6 „ Contul de execuţie al bugetului instituţiei publice - Cheltuieli”


Se întocmeşte de către instituţiile publice finanţate din bugetul de stat,
bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul asigurărilor pentru şomaj, bugetul
Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate, credite externe, credite
interne, fonduri externe nerambursabile, venituri proprii / venituri proprii şi

4
subvenţii ( altele decât cele de subordonare locală ) cu informaţii privind
cheltuielile realizate pe structura bugetului aprobat ( clasificaţia funcţională).

Anexa 7 „ Contul de execuţie al bugetului instituţiilor publice – Cheltuieli”


Se întocmeşte de instituţiile publice indiferent de subordonare şi sursa de
finanţare a cheltuielior pe structura bugetului aprobat, cu detaliere pe naturi de
cheltuieli. Se întocmeşte distinct pe fiecare capitol de cheltuieli, pe articole şi
alineate ( clasificaţia economică).
- plăţile nete de casă şi cheltuielile efective se prezintă detaliate, pe stuctura
clasificaţiei bugetare ( capitole, titluri, articole, alineate );
- activele fixe la titlul X „ Active nefinanciare”

Anexa 10 „ Contul de execuţie a bugetului instituţiilor publice şi activităţilor


finanţate integral din venituri proprii ( de subordonare locală) – Cheltuielii”
- se întocmeşte de către instituţii publice şi activităţi finanţate integral din
venituri proprii, de subordonare locală, cu informaţii privind cheltuielile
realizate, pe structura bugetului aprobat ( clasificaţia funcţională). Detalierea
cheltuielilor pe clasificaţia economică se realizează pe capitole, articole şi
alineate în Anexa 7.

ACTIVE FIXE CORPORALE

1. Definiţie
Activele fixe corporale sunt activele fixe care indeplinesc cumulativ
două conditii: au valoarea de intrare mai mare decât limita stabilită prin
hotărâre a Guvernului si durata normală de funcţionare mai mare de un an.
In categoria activelor fixe corporale se cuprind:

4
-terenuri şi amenajări la terenuri;
-construcţii;
-instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale si plantaţii;
-mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane
si materiale şi alte active corporale;
-active fixe corporale in curs.
Contabilitatea sintetică a activelor fixe corporale se ţine pe categorii, iar
contabilitatea analitică se ţine pe fiecare obiect de evidenţa ( obiect singular sau
complex de obiecte cu toate dispozitivele si accesoriile acestuia, destinat să
îndeplinească în mod independent, în totalitate, o funcţie distinctă).
Contabilitatea terenurilor se ţine pe două categorii: terenuri si amenajări la
terenuri.
În contabilitatea analitică, terenurile pot fi evidenţiate pe urmatoarele
grupe: terenuri agricole, silvice, terenuri fără construcţii, terenuri cu construcţii,
terenuri cu zăcăminte si altele.
Amenajările la terenuri cuprind lucrări cum ar fi: racordarea la sistemul de
alimentare cu electricitate, lucrările de acces, împrejmuirile etc.

2. Evaluarea
Evaluarea iniţială a activelor fixe corporale se efectuează potrivit
prevederilor art. 12 din Ordonanţa de urgentă a Guvernului nr. 81/2003 privind
reevaluarea si amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituţiilor
publice, astfel:
-la costul de achiziţie, pentru cele procurate cu titlu oneros;
-la costul de producţie, pentru cele construite sau produse de instituţie;

4
-la valoarea justă pentru cele intrate pe alte căi decât prin achizitie sau
producţie ( ex. donaţii, sponsorizări). Valoarea justă se determină pe baza
raportului întocmit de specialişti şi cu aprobarea ordonatorului de credite sau pe
baza unor evaluări efectuate de evaluatori autorizaţi.
Exemple:
1) O instituţie publică primeşte prin transfer fără plată de la o altă instituţie
publică un aparat de multiplicat, a cărui valoare de inventar este de 5000 lei,
durata normală de funcţionare de 5 ani, durata consumată de 3 ani si valoarea
amortizării de 3.000 lei.

- Înregistrarea în contabilitate a intrării în patrimoniul instituţiei a aparatului


de multiplicat, la valoarea justă, în baza Procesului-verbal de predare-preluare
( potrivit art. 6 din Anexa nr. 1 din Hotărârea Guvernului nr. 841/1995 privind
procedurile de transmitere făra plată şi de valorificare a bunurilor aparţinând
instituţiilor publice, cu modificările ulterioare):

2141 = 779 2.000


“ Mobilier, aparatura birotică, “Venituri din bunuri şi servicii
echipamente de protecţie a primite cu titlu gratuit”
valorilor umane şi materiale şi
alte active fixe corporale”

- Înregistrarea amortizării lunare, în baza “ Situaţiei privind calculul


amortizării pe luna… anul…”; potrivit prevederilor art. 15 din Ordonanţa de
urgenţă a Guvernului nr. 81/2003 privind reevaluarea şi amortizarea activelor
fixe aflate în patrimoniul instituţiilor publice, instituţiile publice utilizează
metoda amortizării liniare:
( amortizarea lunară = 2.000 lei / 24 luni)

4
6811/71.01.03 = 2814 83
“Cheltuieli operaţionale privind “Amortizarea mobilierului,
amortizarea activelor fixe” aparaturii birotice, echipamentelor
de protecţie a valorilor umane
şi materiale şi altor active corporale”

- La expirarea duratei normale de funcţionare, scoaterea din funcţiune a


aparatului de multiplicat, potrivit art. 22 din Ordonanţa de urgentă a Guvernului
nr. 81/2003 privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe aflate in
patrimoniul instituţiilor publice, în baza Procesului – verbal de scoatere din
funcţiune a mijloacelor fixe / de declasare a unor bunuri materiale.

2814 = 2141 2.000


“Amortizarea mobilierului, “ Mobilier, aparatura birotică,
aparaturii birotice, echipamentelor echipamente de protectie a
de protecţie a valorilor umane valorilor umane si materiale si
şi materiale şi altor active corporale” alte active fixe corporale”

2) O instituţie publică achiziţionează în luna decembrie anul 1999, o instalaţie


de protecţie la incendiu la preţ unitar de 10.000 lei, T.V.A 1.900 lei, cheltuieli de
montaj 75 lei şi cheltuieli de transport 25 lei. Durata normala de funcţionare
stabilită de comisie este de 10 ani.
Valoarea de înregistrare este dată de costul de achiziţie, format din preţul
unitar, T.V.A. ul aferent, cheltuieli de montaj şi cheltuieli de transport.
- Înregistrarea în contabilitate a intrării în patrimoniul instituţiei a instalaţiei, în
baza facturii furnizorului şi a Procesului - verbal de recepţie:

4
2141 = 404 12.000
“Mobilier, aparatură birotică, “ Furnizori de active fixe”
echipamente de protecţie a
valorilor umane si materiale şi
alte active fixe corporale”
- Achitarea facturii furnizorului, în baza Ordonanţării de plată :

404 = 7701/71.01.03 12.000


“ Furnizori de active fixe” “ Finanţare de la bugetul
de stat”

- Înregistrarea amortizării lunare, în baza “ Situaţiei privind calculul amortizării


pe luna… anul…”:

6811/71.01.03 = 2814 100


“Cheltuieli operaţionale privind “Amortizarea mobilierului,
amortizarea activelor fixe” aparaturii birotice, echipamentelor
de protecţie a valorilor umane
şi materiale şi altor active corporale”

Cheltuieli ulterioare
Cheltuielile efectuate la activele fixe corporale în scopul asigurării
utilizării continue a acestora, prin înlocuirea componentelor uzate, trebuie
recunoscute ca şi cheltuieli de reparaţii, în perioada în care s-au efectuat.
În situaţia în care cheltuielile efectuate la activele fixe corporale au drept
rezultat îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali şi cresterea performanţelor sau
a duratei de funcţionare a acestora, acestea se recunosc ca şi cheltuieli de
modernizare.

4
Pentru clădiri şi construcţii, lucrările de modernizare trebuie să asigure
protecţia valorilor umane şi materiale şi îimbunătăţirea gradului de confort si
ambient sau reabilitarea şi modernizarea termică a acestora.
Exemple:

1) După trei ani de la punerea în funcţiune, a instalaţiei de protecţie la


incendiu achiziţionată anterior, i se efectuează o revizie, ocazie cu care se
constată necesitatea înlocuirii unor piese defecte. Această intervenţie se va
efectua de către o firmă de specialitate, cheltuielile stabilite prin contract fiind
de 500 lei.

- Înregistrarea în contabilitate a lucrărilor efectuate de către furnizor, în baza


facturii emise de către acesta şi a Procesului – verbal de recepţie al lucrărilor:

611/20.02 = 401 500


“ Cheltuieli cu întreţinerea “ Furnizori “
şi reparaţiile”

2) După cinci ani de la punerea în funcţiune, respectiv ianuarie 2005,


parametrii tehnici ai instalaţiei de protecţie la incendiu achiziţionată anterior,
nu mai corespund condiţiilor actuale, fiind necesară mărirea capacitătii acesteia.
Lucrarea este contractată pentru a fi efectuată de catre o firma specializată,
valoarea lucrărilor fiind de 2.500 lei, cu termen de realizare la 31 martie 2005.
Conform prevederilor contractuale, furnizorul este obligat să constituie o
garanţie de bună execuţie în procent de 10% din valoarea contractului prin

4
depunerea sumei într-un cont deschis la o bancă comercială, pe numele său , iar
beneficiarul acordă un avans de 5% din valoarea contractului.
- Înregistrarea în contabilitate a garanţiei de bună execuţie, în baza extrasului
de cont privind disponibilul din garanţia de bună execuţie, prezentat de către
furnizor, prin care se atestă constituirea garanţiei:

8050 250
“ Disponibil din garanţii constituite
pentru buna execuţie”

- Acordarea avansului, potrivit prevederilor contractului si a Hotărârii


Guvernului nr. 264/2003, republicată, privind stabilirea acţiunilor şi categoriilor
de cheltuieli, procedurilor şi limitelor pentru efectuarea de plăti în avans din
fonduri publice:

4092 = 7701/71.01.03 125


“ Furnizori – debitori pentru “Finanţare de la bugetul
prestări de servicii si executări de de stat”
lucrări”

- La finalizarea lucrărilor, recepţionarea acestora în baza Procesului – verbal de


recepţie şi a facturii emisă de furnizor, înregistrarea obligaţiei de plată a
furnizorului, şi majorarea valorii instalaţiei cu contravaloarea îmbunătăţirilor
efectuate:

2141 = 404 2.500


“ Mobilier,aparatură birotică, “Furnizori de active
echipamente de protecţie a fixe”

4
valorilor umane şi materiale şi
alte active fixe corporale”

- Decontarea avansului acordat furnizorului, în baza Procesului – verbal de


recepţie şi a facturii emisă de furnizor:

404 = 4092 125


“ Furnizori de active “ Furnizori – debitori pentru
fixe” prestări de servicii şi executări de
lucrări”

- Achitarea facturii furnizorului, în baza Ordonanţării la plată:


404 = 7701/71.01.03 2.375
“ Furnizori de active fixe” “Finanţare de la bugetul
de stat”
- Restituirea garanţiei după lichidarea tuturor obligaţiilor prevăzute în contract,
urmare a dispoziţiei transmise de instituţie:

8050 250
“ Disponibil din garanţii constituite
pentru buna executie”

Întrucât lucrările efectuate au dus la îmbunătăţirea parametrilor tehnici


ai instalaţiei, cu valoarea acestora s-a majorat valoarea instalaţiei. Valoarea
acestor lucrări se va amortiza pe durata rămasă de amortizat a instalaţiei,
respectiv 57 de luni ( aprilie 2005- decembrie 2009). Valoarea rămasă de
amortizat se majorează cu valoarea lucrărilor efectuate, devenind 8.200 lei.
( 57 luni x 100 lei amortizare lunară + 2.500 lei = 8.200 lei)

4
Amortizarea lunară recalculată este de 144 lei

- Înregistrarea amortizării lunare în baza “ Situaţiei privind calculul


amortizării pe luna… anul…”:

6811/71.01.03 = 2814 144


“Cheltuieli operaţionale privind “Amortizarea mobilierului, amortizarea activelor
fixe” aparaturii birotice, echipamentelor
de protecţie a valorilor umane
şi materiale şi altor active corporale”

3) Ca urmare a unor defecţiuni majore constatate de către o comisie de


specialitate la instalaţia de protecţie la incendiu, aceasta este propusă la casare
cu trei luni înaintea expirării duratei normale de funcţionare. Casarea este
aprobată de catre ordonatorul principal de credite.

- Înregistrarea în contabilitate a casării, şi scăderii din evidenţa contabilă


a instalaţiei incomplet amortizate, în baza Procesului-verbal de scoatere
din funcţiune a mijloacelor fixe / de declasare a unor bunuri materiale:

% = 2141 14.500
“ Mobilier, aparatură birotică,
echipamente de protecţie a
valorilor umane şi materiale şi
alte active fixe corporale

2814 14.068

4
“Amortizarea mobilierului,
aparaturii birotice, echipamentelor
de protecţie a valorilor umane
şi materiale şi altor active corporale”
691 432
“ Cheltuieli extraordinare din operaţiuni
cu active fixe”

( Valoarea amortizării nerecuperate până în momentul casării = 144 lei/lună x 3


luni = 432 lei)

4) O instituţie publică primeşte prin donaţie un autoturism, care nu este nou .


În baza raportului întocmit de specialişti, valoarea justă aprobată de
ordonatorul de credite este de 9.600 lei. Durata normală de funcţionare
stabilită de comisie este de 4 ani.

- Înregistrarea în contabilitate a autoturismului primit, în baza contractului


de donaţie şi Procesului-verbal de receptie:

2133 = 779 9.600


“ Mijloace de transport” “Venituri din bunuri şi servicii
primite cu titlu gtratuit”

- Înregistrarea amortizării lunare în baza “ Situaţiei privind calculul


amortizării pe luna… anul…”:

6811/71.01.02 = 2813 200


“Cheltuieli operaţionale privind “ Amortizarea instalaţiilor
amortizarea activelor fixe” tehnice, mijloacelor de
transport, animalelor si

5
plantaţiilor”

Prezentarea informaţiilor în situaţiile financiare

În bilanţ ( Anexa 1)
- activele fixe corporale se prezintă la grupa A „ Active”, respectiv „Active
necurente”, „ Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale, plantaţii,
mobilier, aparatură birotică şi alte active corporale”, la rândul 02;
- amortizarea privind activele fixe corporale se prezintă la acelaşi rând cu
activele fixe corporale, diminuând valoarea acestora (rândul 02);
- avansurile acordate furnizorilor se prezintă la grupa A „ Active”, respectiv
„Active curente”, „ Creanţe din operaţiuni comerciale şi avansuri”, la rândul 10;
- datoriile faţă de furnizori se prezintă la grupa B „ Datorii” respectiv „ Datorii
curente”, „ Datorii comerciale şi avansuri”, la rândul 29;

În Contul de rezultat patrimonial ( Anexa 2)


- finanţarea bugetară şi veniturile din bunuri şi servicii primite cu titlu gratuit se
prezintă la grupa „ Venituri operaţionale” poziţia „ Finanţări, subvenţii,
transferuri, alocaţii bugetare cu destinaţie specială”, la rîndul 04;
- cheltuielile cu reparaţiile se prezintă la grupa „ Cheltuieli operaţionale” poziţia
„Stocuri, consumabile, lucrări şi servicii executate de terţi”, la rândul 10;
- cheltuielile cu amortizările se prezintă la grupa „ Cheltuieli operaţionale”
poziţia „ Cheltuieli de capital, amortizări şi provizioane”, la rîndul 11;
- alte cheltuieli operaţionale se prezintă la grupa „ Cheltuieli operaţionale”
poziţia „ Alte cheltuieli operaţionale”.

În Situaţia fluxului de trezorerie ( Anexa 3)


- plăţile nete de casă reprezentând datorii către furnizorii de active fixe se
prezintă la grupa „ Numerar din activitatea de investiţii” la rândul 07;

5
Anexa 6 „ Contul de execuţie al bugetului instituţiei publice - Cheltuieli”
Se întocmeşte de către instituţiile publice finanţate din bugetul de stat,
bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul asigurărilor pentru şomaj, bugetul
Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate, credite externe, credite
interne, fonduri externe nerambursabile, venituri proprii / venituri proprii şi
subvenţii ( altele decât cele de subordonare locală ) cu informaţii privind
cheltuielile realizate pe structura bugetului aprobat ( clasificaţia funcţională).

Anexa 7 „ Contul de execuţie al bugetului instituţiilor publice – Cheltuieli”


Se întocmeşte de instituţiile publice indiferent de subordonare şi sursa de
finanţare a cheltuielior pe structura bugetului aprobat, cu detaliere pe naturi de
cheltuieli. Se întocmeşte distinct pe fiecare capitol de cheltuieli, pe articole şi
alineate ( clasificaţia economică).
- plăţile nete de casă şi cheltuielile efective se prezintă detaliate, pe stuctura
clasificaţiei bugetare ( capitole, titluri, articole, alineate );
- lucrările de reparaţii la titlu II „ Bunuri şi servii”;
- activele fixe la titlul X „ Active nefinanciare”.

Anexa 10 „ Contul de execuţie a bugetului instituţiilor publice şi activităţilor


finanţate integral din venituri proprii ( de subordonare locală) – Cheltuielii” -
se întocmeşte de către instituţii publice şi activităţi finanţate integral din venituri
proprii, de subordonare locală, cu informaţii privind cheltuielile realizate, pe
structura bugetului aprobat ( clasificaţia funcţională). Detalierea cheltuielilor pe
clasificaţia economică se realizează pe capitole, articole şi alineate în Anexa 7.

ACTIVE FIXE CORPORALE ÎN CURS DE EXECUŢIE

Definitie

5
Activele fixe corporale în curs de execuţie sunt active fixe corporale
neterminate până la sfârşitul perioadei, evaluate la costul de achiziţie, respectiv
costul de producţie.
Trecerea în categoria activelor fixe finalizate se face după recepţia, darea în
folosintă sau punerea în funcţiune a acestora, după caz.

Exemple:

1) O instituţie publică primeşte în administrare un teren care aparţine


domeniului public al statului, în valoare de 100.000 lei. Pe acest teren, instituţia
construieşte o clădire , ale cărei lucrări se vor finaliza peste trei ani. Studiul de
fezabilitate este în valoare de 30.000 lei. În primul an, cheltuielile efectuate
pentru construcţie sunt de 80.000 lei, în al doilea an sunt de 100.000 lei iar în al
treilea de 50.000 lei.
Studiul de fezabilitate este in valoare de 30.000 lei.

Varianta 1 : clădirea construită aparţine domeniului privat al statului.

-Înregistrarea în contabilitate a terenului primit în administrare, în baza


Hotărârii Guvernului şi a protocolului de predare-preluare:

2111 = 101 100.000


“Terenuri” “ Fondul bunurilor care alcătuiesc
domeniul public al statului”

- Înregistrarea studiului de fezabilitate, recepţionat de instituţie:

5
231 = 404 30.000
“ Active fixe in curs de executie” “ Furnizori de active fixe”

- Plata contravalorii studiului de fezabilitate recepţionat:

404 = 7701/71.01.01 30.000


“Furnizori de active fixe” “ Finanţarea de la bugetul de stat”

- Înregistrarea cheltuielilor efectuate în primul an, în baza situaţiilor de


lucrări a facturilor emise de către furnizor şi a Procesului – verbal de recepţie
provizorie, şi plata acestora furnizorului:

231 = 404 80.000


“ Active fixe in curs de execuţie” “Furnizori de active fixe”

404 = 7701/71.01.01. 80.000


“Furnizori de active fixe” “Finanţarea de la bugetul de stat”

- Înregistrarea cheltuielilor efectuate în al doilea an, în baza situaţiilor


de lucrări şi a facturilor emise de către furnizor şi a Procesului – verbal
de recepţie provizorie:
-
231 = 404 100.000
“ Active fixe in curs de execuţie” “ Furnizori de active

404 = 7701/71.01.01 100.000


“ Furnizori de active fixe” “ Finanţarea de la bugetul de stat”

5
- Înregistrarea cheltuielilor efectuate în al treilea an, în baza situaţiilor
de lucrări şi a facturilor emise de către furnizor şi a Procesului – verbal
de recepţie provizorie:
-
231 = 404 50.000
“ Active fixe in curs de execuţie” “ Furnizori de active fixe”

404 = 7701/71.01.01 50.000


“ Furnizori de active fixe” “ Finanţarea de la bugetul de stat”

- La terminarea lucrărilor, se intocmeşte Procesul – verbal de punere in


funcţiune, şi se înregistrează intrarea în patrimoniu a clădirii :
212 = 231 260.000
“ Construcţii” “ Active fixe in curs de execuţie”

Varianta 2 : clădirea construită aparţine domeniului public al statului.

Înregistrările privind cheltuielile cu activele fixe in curs de execuţie sunt


similare cu cele de la varianta 1.
- La terminarea lucrărilor, se intocmeşte Procesul – verbal de punere in
funcţiune, şi se inregistrează intrarea în patrimoniu a clădirii, şi închiderea
contului de investiţii în continuare :

212 = 101 260.000


“ Construcţii” “Fondul bunurilor care alcătuiesc

5
domeniul public al statului”

682 = 231 260.000


“Cheltuieli cu activele “ Active fixe în curs de execuţie”
fixe neamortizabile”

Prezentarea informaţiilor în situaţiile financiare

În bilanţ ( Anexa 1)
- terenurile, cladirile şi activele fixe corporale în curs de execuţie se prezintă la
grupa A „ Active”, respectiv „Active necurente”, „ Terenuri şi clădiri ”, la rândul
03;
- datoriile faţă de furnizori se prezintă la grupa B „ Datorii” respectiv „ Datorii
curente”, „ Datorii comerciale şi avansuri”, la rândul 29;
- fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului se prezintă la grupa
C „ Capitaluri proprii”, poziţia „ Rezerve, fonduri”, la rândul 42.
In Contul de rezultat patrimonial ( Anexa 2)
- finanţarea bugetară se prezintă la grupa „ Venituri operaţionale” poziţia
„ Finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu destinaţie specială”, la
rîndul 04;
- cheltuielile cu activele fixe neamortizabile se prezintă la grupa „ Cheltuieli
operaţionale” poziţia „ Cheltuieli de capital, amortizări şi provizioane”, la
rîndul 11;

În Situaţia fluxului de trezorerie ( Anexa 3)


- plăţile nete de casă reprezentând datorii către furnizorii de active fixe se
prezintă la grupa „ Numerar din activitatea de investiţii” la rândul 07;

Anexa 6 „ Contul de execuţie al bugetului instituţiei publice - Cheltuieli”

5
Se întocmeşte de către instituţiile publice finanţate din bugetul de stat,
bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul asigurărilor pentru şomaj, bugetul
Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate, credite externe, credite
interne, fonduri externe nerambursabile, venituri proprii / venituri proprii şi
subvenţii ( altele decât cele de subordonare locală ) cu informaţii privind
cheltuielile realizate pe structura bugetului aprobat ( clasificaţia funcţională).

Anexa 7 „ Contul de execuţie al bugetului instituţiilor publice – Cheltuieli”


Se întocmeşte de instituţiile publice indiferent de subordonare şi sursa de
finanţare a cheltuielior pe structura bugetului aprobat, cu detaliere pe naturi de
cheltuieli. Se întocmeşte distinct pe fiecare capitol de cheltuieli, pe articole şi
alineate ( clasificaţia economică).
- plăţile nete de casă şi cheltuielile efective se prezintă detaliate, pe stuctura
clasificaţiei bugetare ( capitole, titluri, articole, alineate );
- activele fixe la titlul X „ Active nefinanciare”.

Anexa 10 „ Contul de execuţie a bugetului instituţiilor publice şi activităţilor


finanţate integral din venituri proprii ( de subordonare locală) – Cheltuielii” -
se întocmeşte de către instituţii publice şi activităţi finanţate integral din venituri
proprii, de subordonare locală, cu informaţii privind cheltuielile realizate, pe
structura bugetului aprobat ( clasificaţia funcţională). Detalierea cheltuielilor pe
clasificaţia economică se realizează pe capitole, articole şi alineate în Anexa 7.

PROPRIETATEA PUBLICĂ

1. Definiţie

Potrivit prevederilor art. 1 din Legea nr. 213/1998 privind proprietatea


publică şi regimul juridic al acesteia, dreptul de proprietate publică aparţine

5
statului sau unităţilor administrativ-teritoriale, asupra bunurilor care, potrivit
legii sau prin natura lor, sunt de uz sau de interes public.

2. Conţinut

Domeniul public al statului sau unităţilor administrativ-teritoriale este


alcătuit din bunurile prevăzute la art. 135 alin. (4) din Constituţie, din cele
stabilite în Anexa 1, care face parte integrantă din Legea nr. 213/1998 privind
proprietatea publică si regimul juridic al acesteia, şi din orice alte bunuri care,
potrivit legii sau prin natura lor, sunt de uz sau de interes public şi sunt
dobândite de stat sau de unităţile administrative-teritoriale prin modurile
prevăzute de lege.
Domeniul privat al statului sau unităţilor administrativ-teritoriale este
alcătuit din bunuri aflate în proprietatea lor şi care nu fac parte din domeniul
public.
3. Trecerea activelor fixe corporale dintr-un domeniu în altul
Trecerea bunurilor dintr-un domeniu în altul se face potrivit
prevederilor art. 8, 9 si 10 din Legea nr. 213/1998 privind proprietatea publică
şi regimul juridic al acesteia.

Exemple:

1) Pe baza Hotărârii de Guvern, se trece din domeniul public al statului în


domeniul privat al statului, o clădire în valoare de 50.000 lei, care are durata
normală de funcţionare de 50 ani, durata consumată de 20 ani.

- Înregistrarea ieşirii clădirii din domeniul public al statului, în baza


prevederilor Hotărârii şi a Protocolului de predare-primire;

5
101 = 212 50.000
“ Fondul bunurilor care “ Construcţii”
alcătuiesc domeniul public
al statului”

- Înregistrarea intrării clădirii în domeniul privat al statului în baza


prevederilor Hotărârii şi a Protocolului de predare-primire;

212 = % 50.000
“ Construcţii”
2812 20.000
“ Amortizarea construcţiilor”
7198 30.000
“ Alte venituri operaţionale”

2) Pe baza Hotărârii de Guvern , se trece din domeniul public al statului în


domeniul public al consiliului judeţean , o clădire în valoare de 60.000 lei, cu
terenul aferent în valoare de 10.000 lei.

- Înregistrarea ieşirii clădirii şi terenului din domeniul public al statului în


baza prevederilor Hotărârii şi a Protocolului de predare-primire;

101 = % 70.000

5
“ Fondul bunurilor care
alcătuiesc domeniul public
al statului”
“ Terenuri” 211 10.000

“ Construcţii” 212 60.000

- Înregistrarea intrării clădirii şi terenului în domeniul public al consiliului


judeţean în baza prevederilor Hotărârii şi a Protocolului de predare-primire;
% = 103 70.000
“ Fondul bunurilor care
alcătuiesc domeniul public
al unităţilor administrativ -
teritoriale”
211 10.000
“ Terenuri”
212 60.000
“ Construcţii”

4. Închirierea activelor fixe corporale

Potrivit prevederilor art. 14 din Legea nr. 213/1998 privind proprietatea


publică şi regimul juridic al acesteia, instituţiile publice pot închiria bunurile din
proprietatea publică a statului sau a unităţilor administrative-teritoriale.
Închirierea se aprobă , dupa caz, prin hotărâre a Guvernului, a consiliului
judeţean, a Consiliului General al municipiului Bucureşti sau a consiliului local.

6
Sumele încasate din închiriere se fac, dupa caz, venit la bugetul de stat
sau la bugetele locale. În cazul în care închirierea se efectuează de către titularul
dreptului de administrare, acesta are dreptul să încaseze din chirie o cotă-parte
între 20-50%, stabilită prin actul normativ prin care s-a aprobat închirierea.

Exemple:

4) Un minister (sau alt organ de specialitate al administraţiei publice


centrale) dă cu chirie în baza prevederilor hotărârii Guvernului, o clădire, in
valoare de 80.000 lei, pentru o perioadă de 10 ani. Valoarea anuală a chiriei a
fost stabilită la 500 lei. După o perioadă de 5 ani de utilizare, chiriaşul
efectuează unele lucrări de investiţii, cum sunt: recompartimentări, înlocuiri uşi,
ferestre şi acoperiş, refacere instalaţii, toate lucrările având drept rezultat
îmbunătăţirea confortului şi economii la utilităţi. Valoarea totală a acestor lucrări
este de 30.000 lei. Chiriaşul procedează la amortizarea investiţiei efectuate în 5
ani, corespunzător perioadei rămase din cea prevăzută în contractul de
închiriere.

- Pe baza contractului de închiriere, potrivit legii, se înregistrează


clădirea închiriată:

212.01.02 = 212.01.01 80.000


“ Clădiri care alcătuiesc “ Clădiri care alcătuiesc
domeniul public al statului, domeniul public al statului,
date în concesionare, chirie aflate în administrare”
sau folosintă gratuită”

6
- Evidenţierea chiriei de încasat, datorată bugetului de stat, în baza facturii
emise:

411 = 4481 500


“ Clienţi” “ Alte datorii şi creanţe cu bugetul”

- Pe baza documentelor care atestă plata sumei către buget, transmise de


chiriaş, se scade datoria fată de buget:

4481 = 411 500


“ Alte datorii faţă de buget” “ Clienţi”

- Înregistrarea preluării de către proprietar, pe baza procesului verbal de


predare-preluare a investiţiei terminate:

212 = 2812 30.000


“ Construcţii” “ Amortizarea construcţiilor”

Notă: În cazul în care investiţia nu se amortizează integral, pe baza


procesului verbal de predare - primire, şi a facturii, proprietarul se inregistrează
atat cu valoarea amortizării inclusă pe costuri de către chiriaş cât şi cu valoarea
rămasă de amortizat. În exemplul de mai sus se consideră că valoarea
amortizării inclusă pe costuri de către chiriaş este de 10.000 lei, diferenţa fiind
facturată proprietarului .

6
212 = % 30.000
“ Construcţii”
404 20.000
“Furnizori de active fixe”
2812 10.000
“ Amortizarea construcţiilor”

5) O instituţie publică de interes judeţean închiriază un teren aflat în


adiministrarea sa, cu aprobarea consiliului judeţean. Valoarea de înregistrare a
terenului este de 100.000 lei iar valoarea anulală a chiriei este de 3.000 lei. Prin
hotărârea consiliului judeţean, s-a prevăzut că o cotă de 30% din valoarea
chiriei să fie încasată de către instituţia publică, diferenţa de 70% constituind
venit la bugetul local.

- Pe baza contractului de închiriere, potrivit legii, se înregistrează


terenul închiriat:

211.03.02 = 211.03.01 100.000


“ Terenuri care alcătuiesc domeniul “ Terenuri care alcătuiesc
public al unităţilor administrativ- domeniul public al unităţilor
teritoriale, date în concesiune, administrativ- teritoriale,
închiriere sau folosintă gratuită” aflate în administrare”
- Evidenţierea chiriei datorată de chiriaş, şi încasarea acesteia, potrivit
contactului:

a) Cota de 70% ce constituie venit al bugetului local:

411 = 4481 2.100

6
“ Clienţi” “ Alte datorii fată de buget”

- Pe baza documentelor care atestă plata sumei către buget, transmise de


chiriaş, se scade datoria fată de buget:

4481 = 411 2.100


“ Alte datorii faţă de buget” “ Clienţi”

b) Cota de 30% ce constituie venit al instituţiei:

411 = 706 900


“ Clienţi” “ Venituri din chirii”

560 = 411 900


“ Disponibil al instituţiilor “ Clienţi”
publice finanţate din venituri
proprii”

5. Scoaterea din funcţiune, casarea şi valorificarea activelor corporale care


alcătuiesc domeniul public al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale
Potrivit prevederilor Ordonanţei Guvernului nr. 112/2000, activele
corporale care alcătuiesc domeniul public al statului sau al unităţilor
administrative teritoriale pot fi scoase din funcţiune, în vederea
valorificării sau casării după trecerea acestora în domeniul privat al

6
statului sau al unităţilor administrative teritoriale, conform
reglementărilor Legii nr. 213/1998 privind proprietatea publică şi
regimul juridic al acesteia.

Exemplu:

6) Prin hotărâre a Guvernului s-a trecut din domeniul public al statului în


domeniul privat al statului, o clădire aflată în administrarea unei
instituţii publice din administraţia publică centrală, în valoare de
5.000.000 lei, în vederea vânzării. Amortizarea calculată la data trecerii
în domeniul prival al statului stabilită potrivit prevederilor Ordonanţei
Guvernului nr. 81/2003, privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe
aflate în patrimoniul instituţiilor publice, aprobată prin Legea nr.
493/2003 şi a Hotărârii Guvernului nr. 2139/2004 , pentru aprobarea
Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a
mijloacelor fixe, este de 3.000.000 lei. Clădirea a fost vândută la preţul
de vânzare de 3.800.000 lei, sumă ce se cuvine bugetului statului.

- Trecerea din domeniul public al statului în domeniul privat al


statului, în baza prevederilor hotărârii Guvernului:
101 = 212 5.000.000
“Fondul bunurilor care “Construcţii”
alcătuiesc domeniul
public al statului”
212 = % 5.000.000
“ Construcţii”
2812 3.000.000
“Amortizarea construcţiilor”
7198 2.000.000
“Alte venituri operaţionale”

6
- Ieşirea din patrimoniul instituţiei a construcţiei, în baza contractelor de
vânzare-cumpărare

% = 101 5.000.000
“ Construcţii”
2812 3.000.000
“Amortizarea construcţiilor”
7198 2.000.000
“Alte venituri operaţionale”

- Evidenţierea sumelor de încasat, datorate bugetului de stat, în baza


contractului de vânzare-cumpărare a clădirii:

461 = 4481 3.800.000


“Debitori diverşi” “Alte datorii fată de buget”

- Încasarea sumelor, şi virarea acestora la bugetul de stat:

5291 = 461 3.800.000


“ Disponibil din sumele colectate “Debitori diverşi”
pentru bugetul statului”

4481 = 5291 3.800.000


“Alte datorii fată de buget” “ Disponibil din sumele colectate
pentru bugetul statului”

6
Prezentarea informaţiilor în situaţiile financiare

În bilanţ ( Anexa 1)
- terenurile, cladirile şi activele fixe corporale în curs de execuţie se prezintă la
grupa A „ Active”, respectiv „Active necurente”, „ Terenuri şi clădiri ”, la rândul
03;
- amortizarea construcţiilor se prezintă la acelaşi rând cu clădirele, diminuând
valoarea acestora (rândul 03);
- creanţele curente se prezintă la grupa A „ Active”, respectiv „Active curente”,
“Creanţe din operaţiuni comerciale şi avansuri”, la rândul 10;
- conturile la trezorerie se prezintă la grupa A „ Active”, respectiv „Active
curente”, “ Conturi la trezorerie, casa, alte valori, avansuri de trezorerie”, la
rândul 15;
- datoriile faţă de furnizori se prezintă la grupa B „ Datorii” respectiv „ Datorii
curente”, „ Datorii comerciale şi avansuri”, la rândul 29;
- datoriile către buget se prezintă la grupa B „ Datorii” respectiv „ Datorii
curente”, „ Datorii către bugete”, la rândul 30;
- fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului sau al unităţilor
administrativ-teritoriale se prezintă la grupa C „ Capitaluri proprii”, poziţia
„ Rezerve, fonduri”, la rândul 42.

În Contul de rezultat patrimonial ( Anexa 2)


- veniturile din chirii se prezintă la grupa „ Venituri operaţionale” poziţia
„ Venituri din activităţi economice”, la rîndul 03;
- alte venituri operaţionale se prezintă la grupa „ Venituri operaţionale” poziţia
„Alte venituri operaţionale”, la rîndul 05;

6
În Situaţia fluxului de trezorerie ( Anexa 3)
- încasările reprezentând chirii se prezintă la grupa „ Numerar din activitatea
operaţională” la rândul 02;

În contul de execuţie al instituţiei publice – Venituri ( Anexa 5 sau Anexa 8)


- drepturile constatate se prezintă în coloanele 3 şi 5 , Anexa 5 pentru instituţiile
publice care au calitatea de creditori bugetari ai bugetului de stat, bugetului
asigurărilor sociale de stat, bugetul asigurărilor pentru şomaj, bugetul Fondului
naţional unic de asigurări sociale de sănătate precum şi instituţiile publice
finanţate din fonduri externe nerambursabile şi instituţiile publice finanţate
integral sau parţial din venituri proprii/activităţi finanţate integral din venituri
proprii (altele decât cele de subordonare locală) şi Anexa 8 pentru instituţiile
publice şi activităţile finanţate integral din venituri proprii, de subordonare
locală);
- încasările se prezintă în coloana 6 , Anexa 5 pentru instituţiile publice care au
calitatea de creditori bugetari ai bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale
de stat, bugetul asigurărilor pentru şomaj, bugetul Fondului naţional unic de
asigurări sociale de sănătate precum şi instituţiile publice finanţate din fonduri
externe nerambursabile şi instituţiile publice finanţate integral sau parţial din
venituri proprii/activităţi finanţate integral din venituri proprii (altele decât cele
de subordonare locală) şi Anexa 8 pentru instituţiile publice şi activităţile
finanţate integral din venituri proprii, de subordonare locală).

CONTABILITATEA STOCURILOR

I. ACTE NORMATIVE:

6
- Ordonanţa de Urgenţă nr.34/2006 privind atribuirea contractelor de achiziţie
publică, a contractelor de concesiune de lucrari publice şi a contractelor de
concesiune de servicii;
- Legea nr.337/2006 pentru aprobarea Ordonanţei de urgenţă a Guvernului
nr.34/2006 privind atribuirea contractelor de achiziţie publică, a contractelor de
concesiune de lucrări publice şi a contractelor de concesiune de servicii;
- Hotărârea Guvernului nr.925/2006 pentru aprobarea normelor de aplicare a
prevederilor referitoare la atribuirea contractelor de achiziţie publică din
Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr.34/2006 privind atribuirea contractelor de
achiziţie publică, a contractelor de concesiune de lucrări publice şi a
contractelor de concesiune de servicii;

II. DEFINIŢIE ŞI CONŢINUT; MOMENTUL ÎNREGISTRĂRII.

Stocurile sunt active circulante :

a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activitaţii;


b) în curs de producţie, în vederea vânzării, în procesul desfăşurării normale a
activitatii ; sau
c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează să fie
folosite în desfăşurarea activităţii curente a instituţiei, în procesul de
producţie sau pentru prestarea de servicii.

În cadrul stocurilor se cuprind : materiile prime, materialele consumabile,


materialele de natura obiectelor de inventar, produsele, animalele şi păsările,
mărfurile, ambalajele, producţia în curs de execuţie şi bunurile aflate în
custodie, pentru prelucrare sau în consignaţie la terţi. Sunt incluse de asemenea,
stocurile de materii prime strategice şi alte stocuri cu o importanţă deosebită
pentru economia naţională.

6
Momentul înregistrării:

Bunurile de natura stocurilor sunt considerate ca fiind achiziţionate de


către instituţii din momentul în care acestea devin proprietare ale bunurilor sau
atunci când furnizarea acestor bunuri este terminată.
Costul bunurilor de natura stocurilor se recunosc în momentul consumului
acestora.
Excepţie fac materialele de natura obiectelor de inventar, al căror cost se
recunoaşte în momentul scoaterii din folosinţă.

III. EVALUAREA STOCURILOR ŞI A PRODUCŢIEI ÎN CURS


DE EXECUŢIE

1.Evaluarea iniţială
Stocurile se înregistrează în contabilitate la costul de achiziţie, costul de
producţie sau valoarea justă, după caz.
Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi
prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi
în locul în care se găsesc.

La intrarea în patrimoniu stocurile şi producţia în curs de execuţie se


evaluează astfel:

a) materiile prime, materialele consumabile, obiectele de inventar, mărfurile,


ambalajele şi alte bunuri procurate cu titlu oneros, se evaluează la costul de
achiziţie. Costul de achiziţie al bunurilor cuprinde: preţul de cumpărare, taxele

7
de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care instituţiile publice le pot
recupera de la autorităţile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare şi alte
cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziţiei bunurilor respective. Reducerile
comerciale acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziţie.
b) producţia în curs de execuţie , semifabricatele şi produsele finite, obiectele de
inventar, ambalajele şi alte bunuri produse de către instituţia publică, se
evaluează la costul de producţie.
Costul de producţie a unui bun cuprinde: costul de achiziţie al materiilor
prime şi materialelor consumabile şi cheltuielile de producţie direct atribuibile
bunului.
c) animalele şi păsările se evaluează la costul de achiziţie sau costul de
producţie, după caz.

a) Exemplu de determinare a costului de achiziţie pentru materii prime


aprovizionate din import :

Preţul de cumpărare facturat de furnizor 15.000 lei


Taxele vamale achitate în vamă 3.000 lei
Taxa pe valoarea adaugată achitată în vamă 3.420 lei
Cheltuieli de transport pe parcurs intern 1.200 lei
Cheltuieli de manipulare 700 lei
Reduceri comerciale acordate de furnizor 1.320 lei

Costul de achiziţie = 15.000+3.000+1200 +700-1320 = 18.580

-Înregistrarea în contabilitate pe baza Facturii şi a Notei de recepţie şi


constatare de diferenţe, în cazul instituţiilor publice plătitoare de TVA:

% = 401 19.000
301 “Furnizori” 15.580

7
”Materii prime şi materiale”
4426 3.420
“TVA Deductibilă”

-Taxe vamale :

301 = 446 3.000


”Materii prime şi materiale” “Alte impozite, taxe şi
varsăminte asimilate”

NOTĂ: În cazul instituţiilor publice neplătitoare de TVA, această taxă se


include în costul de achiziţie al bunurilor.

b) Exemplu de determinare a costului de producţie:


- în cursul lunii se obţin produse finite 1000 bucăti, preţ prestabilit (standard)
l00 lei/bucată :

345 = 709 100.000


“Produse finite” “Variaţia stocurilor”

- se vând în cursul lunii 500 bucaţi , preţ de vânzare 150 lei pe bucată, T.V.A.
24 % :

411 = % 89.250
“Clienţi” 701 75.000
“Venituri din vânzarea
produselor finite”
4427 14.250

7
“TVA colectată”

- concomitent se înregistrează şi descărcarea gestiunii de produsele finite


vândute, preţul prestabilit fiind de 100 lei/bucată :

709 = 345 50.000


“Variaţia stocurilor” “Produse finite”

- la finele lunii, se calculează costul de producţie efectiv al produselor finite


obţinute în cursul lunii, care este de 80 lei/bucată, şi se înregistrează diferenţele
(în roşu) :

348 = 709 - 20.000 (rosu)


“Diferenţe de preţ “Variaţia stocurilor”
la produse”

Situaţia în conturi se prezintă astfel:

D--------345-----------C D---------348----------C
100000 50.000 - 20.0000 -10.000

Calculul diferenţelor de preţ aferente produselor vândute:

20.0000
Coeficient de repartizare (K)= ------------ = 0,2
100.000

7
50.000 x 0,2 = 10.000

- înregistrarea diferenţelor aferente produselor finite vândute:

709 = 348 -10.000 (roşu)


“Variaţia stocurilor” “Diferenţe de preţ la produse

2. Evaluarea la ieşirea din gestiune

La ieşirea din gestiune, stocurile se evaluează şi se înregistrează în


contabilitate prin aplicarea uneia din metodele:

- metoda “primul intrat-primul ieşit” (F.I.F.O.)


Potrivit acestei metode stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de
achiziţie sau producţie al primei intrari (lot).
Pe masura epuizării lotului, stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul
de achiziţie sau producţie al lotului următor, în ordine cronologică.

- metoda “costului mediu ponderat” (C.M.P.)


Presupune calcularea costului fiecarui element pe baza mediei ponderate a
costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului
elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Media poate fi
calculată periodic sau după fiecare recepţie.

- metoda “ ultimul intrat-primul ieşit” (L.I.F.O.)


Potrivit acestei metode , stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de
achiziţie sau producţie al ultimei intrari (lot). Pe măsura epuizării lotului,
stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau producţie al
lotului anterior, în ordine cronologică.

7
EXEMPLU:

1.01 Sold iniţial 10.000 buc .x 2 lei = 20.000 lei


5.01 Intrare 5.000 buc. x 3 lei = 15.000 lei
7.01 Intrare 1.000 buc. x 1,5 lei = 1.500 lei
10.01 Ieşire 1.500 buc
15.01 Intrare 3.000 buc x 2.lei = 6.000 lei
23.01 Ieşire 2.000 buc.
31.01 Sold final 15.500 buc.

a) Metoda FIFO

Ieşirea din 10.01 va fi evaluată la 2 lei /buc., respectiv 1.500 buc.x 2


lei/buc.=3000 lei.
Din stocul de 10.000 buc., rămân disponibile 10.000 buc. – 1.500 buc. =8.500
buc.

Ieşirea din 23.01 va fi evaluată tot la 2 lei/buc., respectiv 2.000 buc.x 2


lei/buc.=4.000 lei .
După această ieşire, din stocul de 8.500 buc. au mai ramas 8.500 buc. –
2.000 buc.= 6.500 buc.
La sfârşitul lunii, situaţia va fi următoarea :

D……….601…………C
10.1 3.000
23.1 4.000
………………………….
7000

7
D…………………………………..301………….…………………………….C
1.01 10.000 x 2 = 20.000 10.01 1.500 x 2 = 3.000
5.01 5.000 x 3 = 15.000 23.01 2.000 x 2 = 4.000
7.01 1.000 x 1,5 = 1.500
15.01 3.000 x 2 = 6.000
6.500 buc.x 2 lei/buc. = 13.000 lei
5.000 buc.x 3 lei/buc. = 15.000 lei
31.01 : 15.500 buc.; 35.500 lei. 1.000 buc.x1,5 lei/buc.= 1.500 lei
3.000 buc.x 2 lei/buc. = 6.000 lei
-------------- --------
total : 15.500 buc. 35.500 lei

Înregistrarea în contabilitate a consumului de materii prime pe baza Bonului de


consum :

601 = 301 7.000 lei


“Cheltuieli cu materii prime” “Materii prime”

b) Metoda CMP

(10.000 x 2)+(5.000 x 3) 35.000


5.01. CMP = ------------------------------- = ------------ = 2, 33 lei / buc.
10.000 + 5.000 15.000

(10.000x2)+(5.000x3)+(1.000x1,5) 36.500
7.01 CMP = --------------------------------------------- = --------- = 2,28lei/buc.

7
10.000+5.000+1.000 16.000

10.01 Ieşirea va fi evaluată astfel 1.500 x 2,28 = 3.420 lei,

Valoarea stocului va fi :

36.500 - 3.420 33.080


------------------ = ---------- = 2,28 lei/buc.
16.000 - 1.500 14.500

(14.500x2,28) + (3.000x2) (33.060+6.000) 39.060


15.01CMP=---------------------------- = --------------- = ------------ = 1,90 lei/ buc.
14.500 + 3000 17.500 17.500

23.1 Ieşirea va fi evaluată astfel:


2.000 x 1,90= 3.800 lei

31.01 Sold: (17.500 – 2.000) x 1,90 = 29.450 lei

Cât priveşte nivelul cheltuielilor, acesta înseamnă :

D-----------601-------------C D--------------301----------------C
10.01 3.420 7.220 7.220
23.1 3.800
-------------------------------
7.220

7
Înregistrarea în contabilitate a consumului de materii prime pe baza Bonului de
consum :
601 = 301 7.220
“Cheltuieli cu materii prime“ “Materii prime”

Metoda LIFO

10.01: Ieşirea va fi evaluată astfel:

1.000 buc. x 1,5 lei/buc. = 1.500 lei


500 buc. x 3 lei/buc. = 1.500 lei
Total : 1.500 buc. 3.000 lei

Stocul rămas va fi evaluat astfel :

10.000 buc. x 2 lei/buc. = 20.000 lei


4.500 buc. x 3 lei/buc. = 13.500 lei

23.01: Ieşirea va fi evaluată la 2 lei/ buc., respectiv 2.000 buc. x 2 lei/buc. =


4.000 lei, elemente care conduc la următoarea situaţie la sfărşitul lunii:

D--------------601-------------C
10.1 3.000
23.1 4.000
------------------------------------
7.000

7
D--------------------------------------301----------------------------------C
1.01 10.000 x 2 = 20.000 10.01 1.000 x 1,50 = 1.500
500 x 3 = 1.500
5.01 5.000 x 3 = 15.000 23.01 2.000 x 2 = 4.000
7.01 1.000 x 1,5 = 1.500
15.1 3.000 x 2 = 6.000
31.01 15.500 buc., 35.500lei 7.000

- Înregistrarea în contabilitate a consumului de materii prime pe baza Bonului de


consum:

601 = 301 7.000


“Cheltuieli cu materii prime” “Materii prime”

Exemplu referitor la materiale de natura obiectelor de inventar:

Se achiziţionează materiale de natura obiectelor de inventar în valoare de 100


lei. Se dau în folosinţă în valoare de 70 lei. Din cele date în folosinţă, după o
anumită perioadă se scot din folosintă materiale de natura obiectelor de inventar
de 40 lei. Se vor efectua următoarele înregistrări contabile:

1. Înregistrarea în contabilitate a stocurilor achiziţionate, pe baza Facturii şi a


Notei de recepţie şi constatare de diferenţe:

7
3031 = 401 100
“Materiale de natura obiectelor “Furnizori”
de inventar în magazie”

2. Darea în folosinţă pe baza Fişei de evidenţă a materialelor de natura


obiectelor de inventar în folosinţă:

3032 = 3031 70
“Materiale de natura obiectelor “Materiale de natura obiectelor
de inventar în folosinţă” de inventar în magazie”

3. Scoaterea din folosinţă a materialelor de natura obiectelor de inventar:

603 = 3032
“Cheltuieli cu materiale de “Materiale de natura obiectelor
natura obiectelor de inventar” de inventar în folosinţă”

3. Evaluarea la data bilanţului

Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare


mai mare decât valoarea care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. În
acest scop, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă,
prin reflectarea unei ajustări pentru depreciere.
Prin valoarea realizabilă netă se inţelege preţul de vănzare estimat ce ar putea fi
obţinut pe parcursul desfăşurarii normale a activitaţii, minus costurile estimate
pentru finalizarea bunului, atunci cand este cazul, şi costurile estimate necesare
vânzării.

8
Ajustări pentru deprecierea stocurilor

Instituţiile publice pot înregistra ajustări pentru deprecierea stocurilor, la


sfârşitul exerciţiului financiar, pe seama cheltuielilor.
În situaţia în care ajustarea devine total sau parţial fără obiect, întrucât motivele
care au dus la reflectarea acesteia au încetat să mai existe într-o oarecare
masură, atunci acea ajustare trebuie diminuată sau anulată printr-o reluare
corespunzătoare la venituri.

Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea
realizabilă netă.

Exemplu privind calculul valorii realizabile nete pentru un stoc de materii


prime:
a) Preţul de vânzare al bunului 20.000 lei
b) Costuri estimate pentru finalizarea bunului 2.000 lei
c) Costuri estimate necesare vânzării 2.500 lei
Valoarea realizabilă netă = 20.000-(2000+2500)=15.500 lei

Exemplu privind determinarea valorii la care se vor prezenta stocurile în


situaţiile financiare :

A. Costul bunurilor aflate în stoc 18.000 lei


Valoarea realizabilă netă 15.500 lei
Valorea stocurilor, recunoscută în situaţiile financiare 15.500 lei

B. Costul bunurilor aflate în stoc 14.000 lei


Valoarea realizabilă netă 15.500 lei

8
Valoarea stocurilor, recunoscută în situaţiile financiare 14.000 lei

Înregistrări în contabilitate la 31 decembrie 200x, pe baza propunerilor efectuate


de comisia de inventariere, cuprinse în Lista de inventariere:

-Situatia A:
6814”Cheltuieli operaţionale privind 391“Ajustari pentru deprecierea 2.500
ajustarile pentru deprecierea materiilor prime”
activelor circulante”

-Situaţia B :
NU se înregistrează constituirea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor

IV. PREZENTAREA INFORMAŢIILOR ÎN SITUAŢIILE


FINANCIARE

În bilanţ:

- stocurile se prezintă la grupa A “Active”, respectiv “Active curente”, ”Stocuri”,


rândul 08;
- diferenţele de preţ la produse se prezintă pe acelaşi rând cu stocurile,
diminuând valoarea acestora, la rândul 08;
- ajustările pentru deprecierea stocurilor se prezintă pe acelaşi rând cu stocurile
diminuând valoarea acestora, rândul 08;

8
- sumele de încasat de la clienţi se prezintă la grupa A “Active”, respectiv
“Active curente”, rândul 10;
- datoriile faţă de furnizori se prezintă la grupa B “Datorii”, respectiv
“Datorii curente”, rândul 29.

În Contul de rezultat patrimonial:

- variaţia stocurilor se prezintă la grupa “Venituri operaţionale”, poziţia


“Venituri din activităţi economice”, rândul 03;
- veniturile din vânzarea produselor se prezintă la grupa “Venituri operaţionale”,
poziţia “Venituri din activitaţi economice”, rândul 03;
- cheltuielile reprezentând consumul stocurilor se prezintă la grupa “Cheltuieli
operaţionale”, poziţia “Stocuri, consumabile, lucrări şi servicii executate de
terţi”, rândul 10;
- cheltuielile privind ajustările pentru deprecierea stocurilor se prezintă la grupa
“Cheltuieli operaţionale”, poziţia “Cheltuieli de capital, amortizări şi
provizioane”, rândul 11.
CONTABILITATEA TERTILOR

I. ACTE NORMATIVE

- Legea nr. 130/1999 privind unele măsuri de protecţie a persoanelor încadrate în


muncă, cu modificările şi completările ulterioare;
- Legea nr. 19/2000 privind sistemul public de pensii şi alte drepturi de asigurări
sociale, cu modificările şi completările ulterioare;
- Legea nr. 76/2002 privind sistemul asigurărilor pentru şomaj şi stimularea
ocupării forţei de muncă, cu modificările şi completările ulterioare;

8
- Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 150/2002 privind organizarea şi
funcţionarea sistemului de asigurări sociale de sănătate, cu modificările şi
completările ulterioare;
- Legea nr. 346/2002 privind asigurarea pentru accidente de muncă şi boli
profesionale, cu modificările şi completările ulterioare;
- Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală;
- Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările
ulterioare;
- Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de
aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal;
- Hotărârea Guvernului nr. 1050/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice
de aplicare a Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură
fiscală;
- Ordonanţa de urgenţă nr.158/2005 privind concediile şi indemnizaţiile de
asigurări sociale de sănătate, M.O. nr. 1074/29.11.2005;
- Ordinul Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate nr. 221/2005 pentru
aprobarea Normelor metodologice privind contribuţia de asigurări sociale de
sănătate, M.O. nr. 1064/28.11.2005;
- Legea bugetului de stat pe anul 2006 nr. 379/2005, M.O. nr. 1151/19.12.2005;
- Legea bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2006 nr. 380/2005, M.O. nr.
1150/19.12.2005;
- Lege nr. 403/2005 pentru modificarea si completarea Legii nr. 130/1999
privind unele măsuri de protecţie a persoanelor încadrate în muncă, M.O. nr.
16/9.01.2006;
- Ordonanţa nr. 1/2006 pentru reglementarea unor măsuri financiar-fiscale în
domeniul asigurărilor sociale, M.O. nr.57/20.01.2006;
- Ordin al ministrului sănătăţii şi al preşedintelui Casei Naţionale de Asigurări de
Sănătate nr. 60/32 pentru aprobarea Normelor de aplicare a prevederilor

8
Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 158/2005 privind concediile şi
indemnizaţiile de asigurări sociale de sănătate, M.O. nr. 147/16.02.2006;
- Ordin nr. 142/2006 privind modificarea şi completarea Ordinului preşedintelui
Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate nr. 221/2005 pentru aprobarea
Normelor metodologice privind contribuţia de asigurări sociale de sănătate,
M.O. nr. 287/30.03.2006;
- Ordin al ministrului sănătăţii şi al preşedintelui Casei Naţionale de Asigurări de
Sănătate nr. 283/141/2006 privind modificarea şi completarea Ordinului
ministrului sănătăţii şi al preşedintelui Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate
nr. 60/32/2006 pentru aprobarea Normelor de aplicare a prevederilor Ordonanţei
de urgenţă a Guvernului nr. 158/2005 privind concediile şi indemnizaţiile de
asigurări sociale de sănătate, M.O. nr. 292/31.03.2006;
- Ordin al ministrului sănătăţii şi al preşedintelui Casei Naţionale de Asigurări de
Sănătate nr. 526/213/2006 privind modificarea şi completarea Ordinului
ministrului sănătăţii şi al preşedintelui Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate
nr. 60/32/2006 pentru aprobarea Normelor de aplicare a prevederilor Ordonanţei
de urgenţă a Guvernului nr. 158/2005 privind concediile şi indemnizaţiile de
asigurări sociale de sănătate, cu modificările şi completările ulterioare, M.O. nr.
447/24.05.2006.

II. DEFINIŢIE ŞI CONŢINUT; MOMENTUL ÎNREGISTRĂRII

Contabilitatea ţerţilor asigură evidenţa datoriilor şi creanţelor instituţiei în


relaţiile acesteia cu furnizorii, clienţii, personalul, bugetul statului, bugetele
locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, Comunitatea Europeană (decontările
pentru fondurile PHARE, ISPA, SAPARD, etc.), cu debitorii şi creditorii diverşi,
debitori şi creditori ai bugetelor, decontările între instituţii publice, precum şi
evidenţa operaţiilor ce necesită clarificări ulterioare şi alte decontări.

8
Momentul înregistrării
Potrivit principiilor contabilităţii de angajamente, efectele tranzacţiilor şi
altor evenimente sunt recunoscute atunci cand tranzacţiile şi evenimentele se
produc şi nu pe masură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit.
Inregistrarea în contabilitate a creanţelor şi datoriilor se efectuează în momentul
constatării drepturilor şi obligaţiilor.

III. EVALUAREA CREANŢELOR ŞI DATORIILOR

1. Evaluarea iniţială
Creanţele şi datoriile instituţiilor publice se înregistrează în contabilitate la
valoarea nominală.
Operaţiunile în valută trebuie înregistrate în momentul recunoaşterii initiale
în moneda de raportare, aplicându-se sumei în valută cursul de schimb dintre
moneda de raportare şi moneda străina, la data efectuării tranzacţiei.
Creanţele şi datoriile în valută se înregistrează în contabilitate atât în lei, la
cursul de schimb de la data efectuării operaţiunilor comunicat de Banca
Naţională a României, cât şi în valută.

Exemplul 1
O instituţie publică, acordă în luna ianuarie un avans în valoare de 650 euro unui
salariat pentru o deplasare în străinate (pentru diurnă = 200 euro si cazare = 450
euro). Cursul valutar la data acordării a fost de 3,6000 lei/euro.

- procurarea biletului de avion de către instituţie la preţul de 250 euro la cursul


valutar de 3,6000 lei/euro:

532 / 20.06.02 = 401 900

8
”Alte valori” “Furnizori”

- plata furnizorului:

401 = 770 (560, etc.) / 20.06.02 900


“Furnizori” “Finanţarea de la buget”

- acordarea biletului de avion salariatului (250 euro x 3,6000 lei/euro = 900 lei):

4282 = 532 / 20.06.02 900


“Alte creanţe în ”Alte valori”
legatură cu personalul”

- acordarea avansului pentru diurnă de 200 euro (200 euro x 3,6000 lei/euro =
720 lei):
542 = 5314 /10.01.14 720
“Avansuri de trezorerie” ”Casa în valută”

- acordarea avansului pentru cazare (450 euro x 3,6000 lei/euro = 1.620 lei):
542 = 5314 /20.06.02 1.620
“Avansuri de trezorerie” ”Casa în valută”

Exemplul 2
O instituţie publică finanţată de la buget achiziţionează din străinătate
tehnică de calcul (calculatoare şi echipamente periferice = 10 bucăţi), conform
facturii emise de furnizor în data de 15 martie în valoare de 10.000 euro la
cursul de 3,5200 lei/euro. În baza contractului încheiat instituţia publică este

8
obligată să plătească 50% din valoarea facturii la momentul recepţiei, iar
diferenţa după o lună de zile (15 aprilie, curs valutar 4,5 lei/euro). Cursul valutar
comunicat de Banca Naţională a României, folosit pentru închiderea situaţiilor
financiare la 31 martie este de 4,5 lei/euro.

- înregistrarea în contabilitate a activelor fixe:

214 = 404 35.200


“Mobilier, aparatură birotică, echipamente “Furnizori de active fixe”
de protecţie a valorilor umane şi materiale
şi alte active fixe corporale”

- plata furnizorului reprezentând 50% din valoarea facturii:

404 = 770 / 71.01.03 17.600


“Furnizori de active fixe” “Finanţarea de la buget”

2. Evaluarea la momentul decontării (lichidării) creanţelor şi


datoriilor

Diferenţele de curs valutar ce apar cu ocazia decontării creanţelor şi


datoriilor în valută la cursuri diferite faţă de cele la care au fost înregistrate
iniţial pe parcursul perioadei sau faţă de cele la care au fost raportate în situaţiile
financiare anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli financiare
în perioada în care apar.

Exemplul 1 (continuare):

8
Decontarea avansului acordat este efectuată după o săptămână, cursul valutar
fiind de 3,6500 lei/euro.

- decontarea cheltuielilor de transport (bilet de avion 250 euro x 3,6000 lei/euro


= 900 lei):
614 / 20.06.02 = 4282 900
“Cheltuieli cu deplasări, “Alte creanţe în
detaşări, transferări” legatură cu personalul”

- decontarea avansului pentru diurnă (200 euro x 3,6000 lei/euro = 720 lei):

646 / 10.01.14 = 542 720


“Cheltuieli cu indemnizaţiile de “Avansuri de trezorerie”
delegare, detaşare şi alte drepturi
salariale”

Decontarea avansului pentru cazare (400 de euro x 3,6000 lei/euro = 1440


lei, conform facturii pentru cazare şi 50 euro neutilizaţi x 3,6500 lei/euro =
182,5 lei) şi înregistrarea diferenţei de curs valutar favorabilă:

614 / 20.06.02 = 542 1.440


“Cheltuieli cu deplasări, “Avansuri de trezorerie”
detaşări, transferări”

5314 / 20.06.02 = % 182,5


“Casa în valută”
542 180
“Avansuri de trezorerie”

8
765 2,5
“Venituri din diferenţe
de curs valutar”

3. Evaluarea la data bilanţului

La data întocmirii situaţiilor financiare (trimestrial), creanţele şi datoriile


în valută se evaluează la cursul publicat de Banca Naţională a României, valabil
pentru data întocmirii situaţiilor financiare, respectiv pentru ultima zi a
exerciţiului financiar.
La data bilanţului (anual), evaluarea creanţelor şi a datoriilor se face la
valoarea lor probabilă de încasare sau de plată. Diferenţele constatate în minus
între valoarea de inventar stabilită la inventariere şi valoarea contabilă netă a
creanţelor se înregistrează în contabilitate pe seama ajustărilor pentru depreciere.

Exemplul 2 (continuare):
Înregistrarea diferenţei de curs valutar nefavorabilă, rezultată din
reevaluarea soldului contului de datorii la 31 martie, respectiv: 5.000 euro x
(3,5600 lei/euro – 35,200 lei/euro) = 5.000 euro x 400 lei/euro = 200 lei:
665 / 71.01.03 = 404 200
“Cheltuieli din diferenţe “Furnizori de active fixe”
de curs valutar”

Plata catre furnizor a diferenţei de 50% din valoarea facturii la data de 15


aprilie (5.000 euro x 3,5000 lei/euro = 17.500 lei):
404 = % 17.800

9
“Furnizori de active fixe”
770 / 71.01.03 17.500
“Finanţarea de la buget”

765 / 71.01.03 300


“Venituri din diferenţe de
curs valutar”

4. Ajustări pentru depreciere

Instituţiile publice pot înregistra ajustări pentru deprecierea creanţelor la


sfârşitul exerciţiului financiar, pe seama cheltuielilor.
În situaţia în care ajustarea devine total sau parţial fară obiect, întrucât
motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat să mai existe într-o
oarecare măsură, atunci acea ajustare trebuie diminuată sau anulată printr-o
reluare corespunzătoare la venituri.
În situaţia în care se constată o depreciere suplimentară faţă de cea care a
fost reflectată, ajustarea trebuie majorată (vezi exemplul 4 de la Alte exemple).
ALTE EXEMPLE :

1) Acordarea unui avans pentru o lucrare de reparaţii:

O instituţie publică încheie cu o societate de construcţii un contract în


valoare de 1.000 lei pentru efectuarea unei lucrări de reparaţii la imobilul în care
aceasta îşi desfăşoară activitatea. În baza contractului încheiat, instituţia publică
acordă un avans de 200 lei.

- acordarea avansului
409 = 770/20.02 200

9
“Furnizori-debitori” “Finanţarea de la buget”

- recepţia lucrării şi înregistrarea facturii primite de la furnizor:


611/20.02 = 401/analitic 1.000
“Cheltuieli cu întreţinerea “Furnizori”
şi reparaţiile”

- decontarea avansului acordat furnizorului:


401/analitic = 409 200
“Furnizori” “Furnizori-debitori”

- plata furnizorului:
401/analitic = 770/20.02 800
“Furnizori” “Finanţarea de la buget”

2) Achiziţii stocuri de materii şi materiale pentru care nu s-au primit facturi:

O instituţie publică se aprovizionează cu furaje pentru animale în valoare


de 2.500 lei pentru care nu s-a primit factura. Înregistrările efectuate sunt:
- pe baza avizului de însoţire a marfii şi a notei de recepţie şi constatare de
diferenţe:
3026 = 408 2.500
“Furaje” “Furnizori-facturi nesosite”

Ulterior se primeşte factura, se efectuează plata şi se dau în consum furajele


pentru animale.

9
- primirea facturii:
408 = 401 2.500
“Furnizori-facturi nesosite” “Furnizori”

- plata furnizorului prin trezorerie:


401 = 770 / 20.03.02 2.500
“Furnizori” “Finanţarea de la buget”

- pe baza bonurilor de consum se dau în consum furajele pentru animale:


6026 / 20.03.02 = 3026 2.500
“Cheltuieli privind furajele” “Furaje”

3) Operaţiuni privind decontările cu personalul, asigurările şi protecţia


socială

Recapitulaţia statelor de salarii la o instituţie publică finanţată integral din buget


aferente lunii ianuarie 2006, se prezintă astfel:

Nr. Denumire Suma (u.m.)


crt.
1 Venituri brute 2.150
2 Contribuţia asiguraţilor pentru asigurări sociale: 9,5% 204
3 Contribuţia asiguraţilor pentru asigurări sociale de 140
sănătate: 6,5%
4 Contribuţia asiguraţilor pentru asigurări de şomaj: 1% 21
5 Impozit pe venitul din salarii 125

9
6 Salarii nete 1.660
7 Contribuţia angajatorului pentru asigurări sociale: 425
19,75%
8 Contribuţia angajatorului pentru asigurări sociale de 151
sănătate: 7%
9 Contribuţia angajatorului pentru asigurări de şomaj: 54
2,5%
10 Contribuţia angajatorului pentru concedii şi 16
indemnizaţii: 0,75%
11 Contribuţia angajatorului pentru accidente de muncă şi 11
boli profesionale: 0,5%

Să se efectueze înregistrarea în contabilitate a următoarelor operaţiuni:


cheltuielile cu salariile lunii ianuarie anul 2012;
cheltuielile instituţiei (Contribuţia angajatorului pentru asigurări sociale:
19,75%, Contribuţia angajatorului pentru asigurări sociale de sănătate: 7%,
Contribuţia angajatorului pentru asigurări de şomaj: 2,5%, Contribuţia
angajatorului pentru concedii şi indemnizaţii: 0,75%, Contribuţia
angajatorului pentru accidente de muncă şi boli profesionale: 0,5%);
- reţinerile din salarii;
- plata salariilor (prin casă)
- plata contribuţiilor şi a reţinerilor din salarii: (Contribuţia angajatorului
pentru asigurări sociale: 19,75%, Contribuţia angajatorului pentru asigurări
sociale de sănătate: 7%, Contribuţia angajatorului pentru asigurări de şomaj:
2,5%, Contribuţia angajatorului pentru concedii şi indemnizaţii: 0,75%,
Contribuţia angajatorului pentru accidente de muncă şi boli profesionale:
0,5%, Contribuţia asiguraţilor pentru asigurări sociale: 9,5%, Contribuţia
asiguraţilor pentru asigurări sociale de sănătate: 6,5%, Contribuţia
asiguraţilor pentru asigurări de şomaj: 1%, Impozit pe venitul din salarii).

9
- înregistrarea cheltuielilor privind salariile din luna ianuarie anul 2006:
641/ art.10.01 = 421 2.150
“Cheltuieli cu salariile personalului“ “Personal-salarii datorate”

- înregistrarea contribuţiei angajatorului pentru asigurări sociale (19,75%):


6451/ art.10.03.01 = 4311 425
“Contribuţiile angajatorilor “Contribuţiile angajatorilor
pentru asigurări sociale” pentru asigurări sociale”

- înregistrarea contribuţiei angajatorului pentru asigurări sociale de sănătate


(7%):
6453/ art.10.03.03 = 4313 151
“Contribuţiile angajatorilor “Contribuţiile angajatorilor
pentru asigurări sociale de sănătate” pentru asigurări sociale de sănătate”

- înregistrarea contribuţiei angajatorului pentru concedii şi indemnizaţii (0,75%):


6455/ art.10.03.06 = 4317 16
“Contribuţiile angajatorilor “Contribuţiile angajatorilor
pentru concedii şi indemnizaţii” pentru concedii şi indemnizaţii”

- înregistrarea contribuţiei angajatorului pentru asigurări de şomaj (2,5%):


6452/ art.10.03.02 = 4371 54
“Contribuţiile angajatorilor “Contribuţiile angajatorilor
pentru asigurări de şomaj” pentru asigurări de şomaj”

- înregistrarea contribuţiei angajatorului pentru accidente de muncă şi boli


profesionale (0,5%):
6454/ art.10.03.04 = 4315 11

9
“Contribuţiile angajatorilor pentru “Contribuţiile angajatorilor pentru
accidente de muncă şi boli profesionale“ accidente de muncă şi boli profesionale“

- înregistrarea reţinerilor din salarii:


421 = % 490
“Personal-salarii datorate“ 4312 “Contribuţiile asiguraţilor
pentru asigurări sociale” 204
4314 “Contribuţiile asiguraţilor pentru
asigurări sociale de sănătate” 140

4372 “Contribuţiile asiguraţilor pentru


asigurări de şomaj” 21
444 “Impozit pe venitul din
salarii şi alte drepturi” 125

Efectuarea plaţii salariilor în sumă de 1.660 lei (din care 1.000 lei prin
intermediul cardurilor si 660 lei prin casă)
- ridicarea numerarului de la trezorerie:
581 = 770/ art.10.01 660
“Viramente interne” “Finanţarea de la buget”
5311/ art.10.01 = 581 660
“Casa în lei” “Viramente interne”

- plata salariilor:
421 = % 1.660
“Personal-salarii datorate”
5311/ art. 10.01 “Casa în lei” 600
770/ art. 10.01“Finanţarea de la buget“1.000
426 “Drepturi de personal neridicate” 60

9
- depunerea în contul de trezorerie a salariilor neridicate:

581 =5311/ art.10.01 60


“Viramente interne” ”Casa în lei”
770/ art.10.01 = 581 60
“Finanţarea de la buget” “Viramente interne”

Notă: Dacă salariile nu sunt ridicate până la sfârşitul exerciţiului financiar, în


luna Decembrie, acestea vor fi înregistrate în contul de mandat, astfel:
581 = 770/ art.10.01 60
“Viramente interne” ”Finanţarea de la buget”

552/ art.10.01 = 581 60


“Disponibil pentru sume de “Viramente interne”
mandat şi sume în depozit”

- virarea contribuţiilor şi a reţinerilor din salarii, pe destinaţii:


4311 = 770/ art.10.03.01 425
“Contribuţiile angajatorilor “Finanţarea de la buget”
pentru asigurări sociale”

4313 = 770/ art.10.03.03 151


“Contribuţiile angajatorilor pentru “Finanţarea de la buget”
asigurări sociale de sănătate”

4371 = 770/ art.10.03.02 54


“Contribuţiile angajatorilor “Finanţarea de la buget”
pentru asigurări de şomaj”

9
4315 = 770/ art.10.03.04 11
“Contribuţiile angajatorilor pentru “Finanţarea de la buget”
accidente de muncă şi boli profesionale”

4317 = 770/ art.10.03.06 16


“Contribuţiile angajatorilor “Finanţarea de la buget”
pentru concedii şi indemnizaţii”

4312 = 770/ art.10.01 204


“Contribuţiile asiguraţilor “Finanţarea de la buget”
pentru asigurări sociale”

4314 = 770/ art.10.01 140


“Contribuţiile asiguraţilor pentru “Finanţarea de la buget”
asigurări sociale de sănătate”

4372 = 770/ art.10.01 21


“Contribuţiile asiguraţilor “Finanţarea de la buget”
pentru asigurări de şomaj”

444 = 770/ art.10.01 125


“Impozit pe venitul “Finanţarea de la buget”
din salarii şi din alte drepturi”

4) Operaţiuni privind veniturile proprii şi veniturile în avans

O instituţie publică finanţată integral din venituri proprii a emis, în luna


Decembrie, factura pentru închirierea unui spatiu pentru perioada: decembrie (an
curent) – ianuarie (an viitor) în valoare de 800 lei (400 lei pentru luna decembrie
şi 400 lei pentru luna ianuarie).

9
- înregistrarea facturii în luna decembrie:
4111 “Clienţi” = % 800
706 / 30.10.05 “Venituri din chirii” 400
472 “Venituri înregistrate în avans” 400

- închiderea contului de venituri (decembrie anul curent)


706 / 30.10.05 = 121.10 400
“Venituri din chirii” “Rezultatul patrimonial - instituţii
publice şi activităţi finanţate integral
sau parţial din venituri proprii”

- în ianuarie anul următor se încasează 75% din valoarea facturii:


560 / 30.10.05 = 4111 600
“Disponibil al instituţiilor publice “Clienţi cu termen sub 1 an”
finanţate integral din venituri proprii”

- totodată se înregistrează şi venitul aferent lunii ianuarie:


472 = 706 / 30.10.05 400
“Venituri înregistrate în avans” “Venituri din chirii”

La sfârşitul exerciţiului financiar, instituţia deţine informaţii conform


cărora clientul este în procedura de faliment şi se apreciază că diferenţa
reprezentând valoarea facturii neîncasate, nu mai poate fi recuperată şi se trece
asupra clienţilor incerţi.

Pentru această sumă se constituie o ajustare pentru depreciere.


4118 = 4111 200
“Clienţi incerţi sau în litigiu” “Clienţi cu termen sub 1 an”

9
6814 = 491 200
“Cheltuieli operaţionale privind “Ajustări pentru deprecierea
ajustările pentru deprecierea creanţelor – clienţi”
activelor circulante”

Notă: După ce instituţia se va afla în posesia Hotărârii judecătoreşti definitive,


creanţa neîncasată reprezintă o pierdere definitivă.

Se vor efectua înregistrările:


- anularea ajustarii pentru deprecierea constituită anterior:

491 = 7814 200


“Ajustări pentru deprecierea “Venituri din ajustari pentru
creanţelor – clienţi” deprecierea activelor circulante”

- înregistrarea pe cheltuieli a pierderii definitive:


654 = 4118 200
“Pierderi din creanţe şi “Clienţi incerţi”
debitori diverşi”

5) Exemplu privind determinarea TVA de plată:

O instituţie publică finanţată din venituri proprii, plătitoare de TVA, emite


factura pentru serviciile prestate în valoare de 1.190 lei cu TVA (TVA
19%).înregistrarea facturii emise:

411 ”Clienţi” = % 1.190


704 / 33.10.17 1.000

1
“Venituri din lucrări executate şi servicii prestate”
4427 “Taxa pe valoarea adăugată colectată” 190

În luna respectivă instituţia publică înregistrează şi facturile de utilităţi, respectiv


energie electrică = 119 lei, convorbiri telefonice = 59,5 lei şi apă-canal = 142,8
lei.

- înregistrarea facturii de energie electrică:


% = 401 “Furnizori” / analitic distinct 119
610 / 20.01.03 100
“Cheltuieli privind energia si apa”
4426 19
“Taxa pe valoarea adaugată deductibilă”

- înregistrarea facturii de apă - canal:


% = 401 “Furnizori” / analitic distinct 142,8
610 / 20.01.04“Cheltuieli privind energia si apa” 120
4426 “Taxa pe valoarea adaugată deductibilă” 22,8

- înregistrarea facturii de convorbiri telefonice:

% = 401 “Furnizori” / analitic distinct 59,5


626 / 20.01.08 50
“Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii”
4426 9,5
“Taxa pe valoarea adaugată deductibilă”

- închiderea conturilor de TVA

1
4427 = 4426 51,3
“Taxa pe valoarea “Taxa pe valoarea
adaugată colectată” adaugată deductibilă”

4427 = 4423 138,7


“Taxa pe valoarea “Taxa pe valoarea
adaugată colectată” adaugată de plată”

Prezentarea informaţiilor în situaţiile financiare

În bilanţ (Anexa 1)

- activele fixe corporale se prezintă la grupa A “Active”, respectiv “Active


necurente”, “Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale, plantaţii,
mobilier, aparatură birotică şi alte active corporale”, la rândul 02;
- stocurile se prezintă la grupa A “Active”, respectiv “Active curente”, “Stocuri”,
la rândul 08;
- creanţele curente se prezintă la grupa A “Active”, respectiv “Active curente”,
“Creanţe din operaţiuni comerciale şi avansuri”, la rândul 10;
- conturile la trezorerie, casă, avansurile de trezorerie, alte valori, se prezintă la
grupa A “Active”, respectiv “Active curente”, “Conturi la trezorerie, casa, alte
valori, avansuri de trezorerie”, la rândul 15;
- conturile la bănci comerciale se prezintă la grupa A “Active”, respectiv “Active
curente”, “Conturi la bănci comerciale”, la rândul 17;
- datoriile faţă de furnizori se prezintă la grupa B ”Datorii”, respectiv ‘Datorii
curente”, “Datorii comerciale şi avansuri”, la rândul 29;
- datoriile către bugete se prezintă la grupa B ”Datorii”, respectiv ‘Datorii
curente”, “Datorii catre bugete”, la rândul 30;

1
- datoriile către salariaţi se prezintă la grupa B ”Datorii”, respectiv ‘Datorii
curente”, “Salariile angajaţilor şi contribuţiile aferente”, la rândul 34;
- veniturile în avans se prezintă la grupa B “Datorii”, respectiv “Datorii
curente”, “Venituri în avans”, la rândul 36;
- ajustările pentru deprecierea creanţelor – clienţi se prezintă la acelaşi rând cu
creanţele din operaţiuni comerciale şi avansuri, diminuând valoarea acestora
(rândul 10).

În Contul de rezultat patrimonial (Anexa 2)

- veniturile din chirii se prezintă la grupa “Venituri operaţionale”, poziţia


“Venituri din activitaţi economice”, la rândul 03;
- finanţarea bugetară se prezintă la grupa “Venituri operaţionale”, poziţia
“Finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu destinaţie specială, la
rândul 04;
- cheltuielile cu indemnizaţiile de delegare se prezintă la grupa “Cheltuieli
operaţionale”, poziţia “Salariile şi contribuţiile sociale aferente angajaţilor, la
rândul 08;
- cheltuielile cu salariile si contribuţiile sociale se prezintă la grupa “Cheltuieli
operaţionale”, poziţia “Salariile şi contribuţiile sociale aferente angajaţilor”, la
rândul 08;
- cheltuielile cu deplasările, se prezintă la grupa “Cheltuieli operaţionale”,
poziţia “Stocuri, consumabile, lucrări şi servicii executate de terţi”, la rândul 10;
- cheltuielile cu reparaţiile şi cu stocurile se prezintă la grupa “Cheltuieli
operaţionale”, poziţia “Stocuri, consumabile, lucrări şi servicii executate de terţi,
la rândul 10;
- veniturile din diferenţe de curs valutar se prezintă la grupa “Venituri
financiare”, la rândul 17;

1
- cheltuielile din diferenţe de curs valutar se prezintă la grupa “Cheltuieli
financiare”, la răndul 18.

În Situaţia fluxurilor de trezorerie: (Anexa 3)

- plăţile nete de casă reprezentând salarii şi contribuţii sociale, furnizori pentru


bunuri, lucrări, servicii, se prezintă la grupa “Numerar din activitatea
operaţională”, la rândul 03;
- plaţile nete de casă reprezentând datorii către furnizorii de active fixe se
prezintă la grupa “Numerar din activitatea de investiţii”, la rândul 07;

În contul de execuţie al instituţiei publice – Venituri (Anexa 5 sau Anexa 8)

- drepturile constatate se prezintă în coloanele 3 şi 5 (Anexa 5 pentru instituţiile


publice care au calitatea de creditori bugetari ai bugetului de stat, bugetului
asigurărilor sociale de stat, bugetul asigurărilor pentru şomaj, bugetul Fondului
naţional unic de asigurări sociale de sănătate, precum şi instituţiile publice
finanţate din fonduri externe nerambursabile şi instituţiile publice finanţate
integral sau parţial din venituri proprii/activitaţi finanţate integral din venituri
proprii (altele decât cele de subordonare locală) şi Anexa 8 pentru instituţiile
publice şi activitaţile finanţate integral din venituri proprii, de subordonare
locală);
- încasările se prezintă în coloana 6 (Anexa 5 pentru instituţiile publice care au
calitatea de creditori bugetari ai bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale
de stat, bugetul asigurărilor pentru şomaj, bugetul Fondului naţional unic de

1
asigurări sociale de sănătate, precum şi instituţiile publice finanţate din fonduri
externe nerambursabile şi instituţiile publice finanţate integral sau parţial din
venituri proprii/activitaţi finanţate integral din venituri proprii (altele decat cele
de subordonare locală) şi Anexa 8 pentru instituţiile publice şi activităţile
finanţate integral din venituri proprii, de subordonare locală).

Anexa 6 “Contul de executie al bugetului institutiei publice –


Cheltuieli”

Se întocmeşte de către instituţiile publice finanţate din bugetul de stat, bugetul


asigurărilor sociale de stat, bugetul asigurărilor pentru şomaj, bugetul Fondului
naţional unic de asigurări sociale de sănătate, credite externe, credite interne,
fonduri externe nerambursabile, venituri proprii / venituri proprii şi
subvenţii (altele decât cele de subordonare locală) cu informaţii privind
cheltuielile realizate pe structura bugetului aprobat (clasificaţia funcţională).

Anexa 7 “Contul de execuţie al bugetului instituţiilor publice – Cheltuieli”

Se întocmeşte de instituţiile publice indiferent de subordonare şi sursa de


finanţare a cheltuielilor pe structura bugetului aprobat, cu detaliere pe naturi de
cheltuieli. Se întocmeşte distinct pe fiecare capitol de cheltuieli, pe articole şi
alineate (clasificaţia economică).
- plaţile nete de casă (contul 770) şi cheltuielile efective (conturile 6xx) se
prezintă detaliate, pe structura clasificaţiei bugetare (capitole, titluri, articole,
alineate);
- activele fixe la titlul X “Active nefinanciare”;
- lucrările de reparaţii la titlul II “Bunuri şi servicii”;
- salariile şi contribuţiile sociale la titlul I “Cheltuieli de personal”.

1
Anexa 10 “Contul de execuţie a bugetului instituţiilor publice şi activitaţilor
finanţate integral din venituri proprii (de subordonare locală) – Cheltuieli” se
întocmeşte de către instituţii publice şi activităţi finanţate integral din venituri
proprii, de subordonare locală, cu informaţii privind cheltuielile realizate, pe
structura bugetului aprobat (clasificaţia funcţională). Detalierea cheltuielilor pe
clasificaţia economică se realizează pe capitole, articole şi alineate în Anexa 7.

CONTURI LA TREZORERIA STATULUI ŞI BĂNCI COMERCIALE

I. ACTE NORMATIVE

1. Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 146/2002 privind


formarea şi utilizarea resurselor derulate prin trezoreria statului;
2. Legea nr. 201/2003 pentru aprobarea Ordonanţei de urgenţă
a Guvernului nr. 146/2002 privind formarea şi utilizarea
resurselor derulate prin trezoreria statului;
3. Ordin al ministrului finanţelor publice nr. 1235/2003 pentru
aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanţei de
urgenţă a Guvernului nr. 146/2002 privind formarea şi utilizarea
resurselor derulate prin trezoreria statului;
4. Legea privind finanţele publice nr. 500/2002, cu modificările
şi completările ulterioare;
5. Ordonanţa de urgentă a Guvernului nr. 45/2003 privind finanţele
publice locale;

6. Legea nr. 108/2004 pentru aprobarea Ordonanţei de urgenţă


a Guvernului nr. 45 /2003 privind finanţele publice locale;

1
7. Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 9/2005 pentru modificarea Ordonanţei
de urgenţă a Guvernului nr. 45 /2003 privind finanţele publice locale.

II. PREVEDERI GENERALE SI CONŢINUT

Contabilitatea trezoreriei asigură evidenţa existenţei şi mişcării


titlurilor de plasament, a altor valori de trezorerie, a disponibilităţilor existente
în conturi la trezoreria statului, Banca Naţională, băncile comerciale şi în
casierie.
În vederea efectuării cheltuielilor prevăzute în buget, instituţiile
publice au obligaţia de a prezenta trezoreriei statului la care au conturile
deschise, bugetul de venituri şi cheltuieli / bugetul de cheltuieli, aprobat în
condiţiile legii.
Creditele bugetare aprobate prin bugetul de stat, bugetul
asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale,
bugetele locale, pot fi folosite, la cererea ordonatorilor de
credite, numai după deschiderea de credite şi repartizarea
creditelor bugetare.
Creditele bugetare aprobate în bugetul instituţiilor publice
finanţate integral sau parţial din venituri proprii pot fi folosite în
limita disponibilitaţilor existente în cont.
Contabilitatea instituţiilor publice asigură înregistrarea
plăţilor de casă şi a cheltuielilor efective, pe subdiviziunile
clasificaţiei bugetare, potrivit bugetului aprobat.

Conţinut
Această categorie include: investiţii pe termen scurt, conturi
la trezoreria statului şi bănci, disponibil al bugetelor, casa şi alte

1
valori, acreditive, disponibil din fonduri cu destinaţie specială,
disponibil al instituţiei publice finanţate din venituri proprii,
disponibil din veniturile fondurilor speciale, viramente interne.

Casa şi alte valori

Instituţiile publice au obligaţia să organizeze activitatea de casierie, astfel


încât încasările şi plăţile în numerar să fie efectuate în condiţii de siguranţă, cu
respectarea dispoziţiilor legale în vigoare şi în limita plafonului de casă stabilit
de către trezoreria statului pentru fiecare instituţie publică.
Este interzis instituţiilor publice să efectueze operaţiunile de încasări şi plăţi prin
bănci, cu excepţia încasărilor şi plăţilor efectuate în valută precum şi a conturilor
escrow.
Unităţile trezoreriei statului au obligaţia să stabilească şi să
aprobe, la propunerea instituţiilor publice cu conturi deschise la
acestea, plafonul de casă în limita căruia pot fi efectuate plăţi în
numerar.
Instituţiile publice pot ridica din contul de finanţare sau din
conturile de disponibil, după caz, deschise la trezoreria statului,
sume pentru efectuarea de plăţi în numerar, reprezentând drepturi de
personal, precum şi pentru alte cheltuieli care nu se justifica a fi efectuate prin
virament.
Plafonul de casă propus pentru aprobare se stabileşte ca medie zilnică,
calculat pentru 3 luni consecutive din an, a cheltuielilor de deplasare în ţară, a
cheltuielilor materiale sau a altor cheltuieli de volum redus care nu pot fi
efectuate prin virament.
Încasările efectuate de către instituţiile publice prin casieria proprie se depun
în conturile bugetare respective deschise la trezoreria statului şi reprezintă

1
venituri ale bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor Sociale de
stat, bugetelor fondurilor speciale.
Veniturilor încasate în numerar care sunt lăsate potrivit legii la dispoziţia
instituţiilor ca venituri proprii, se depun în conturile de disponibilitaţi ale
acestora.
Operaţiunile privind încasările şi plăţile în valută se înregistrează în
contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca Naţională a României.
În cazuri justificate, la solicitarea ordonatorilor de credite, unităţile
trezoreriei statului pot aproba modificarea plafoanelor de casă ale instituţiilor
publice.
Peste limita plafonului de casă pot fi păstrate, pe o perioadă de maximum 3
zile lucrătoare de la ridicare, sumele ridicate din conturile corespunzătoare de
cheltuieli sau disponibilităţi, după caz, pentru cheltuieli de natură salarială,
inclusiv fondurile de stimulare, drepturi cu caracter social, burse şi alte ajutoare
sau indemnizaţii şi sumele în numerar ridicate pentru restituirea de venituri
bugetare încasate în plus, precum şi veniturile bugetare încasate prin casieriile
proprii, care se depun în conturile deschise la unităţile trezoreriei statului.

Acreditive

În vederea achitării unor obligaţii faţă de furnizori, se poate solicita


instituţiilor publice deschiderea de acreditive la bănci, în lei şi valută, în
favoarea acestora.
Instituţiile publice pot deschide, cu avizul Ministerului Finanţelor Publice,
conturi escrow la o bancă agreată de instituţiile finanţatoare externe sau interne,
în care să se colecteze veniturile sau alte disponibilităţi încasate de către acestea
în limita unor sume, în lei sau în valută, în condiţii stabilite prin convenţii
încheiate între părţi.

1
Cont escrow – cont deschis de instituţii publice la bănci, în baza unei
înţelegeri între două sau mai multe părti, în care sunt păstrate la dispoziţia
acestora anumite sume în lei sau în valută, într-o limită şi în condiţii convenite.
Instituţiile publice pot colecta în conturile escrow deschise la bănci numai
veniturile prevăzute în acordurile încheiate cu instituţiile finanţatoare externe
sau interne.
În conturile escrow pot fi depuse venituri bugetare încasate în numerar prin
casieria proprie, venituri bugetare virate din conturile deschise la unităţile
trezoreriei statului, precum şi sume rezultate din împrumuturile acordate de
instituţiile finanţatoare externe sau interne, dacă în acordurile încheiate cu
acestea s-a prevăzut astfel.
În conturile escrow deschise la bănci nu pot fi transferate sume provenite din
împrumuturi acordate din contul curent general al trezoreriei statului.

Exemplu:

O instituţie publică primeşte un împrumut de la o instituţie finanţatoare


externă în vederea derulării unui proiect de investiţii. Instituţia publică poate
deschide, cu avizul Ministerului Finanţelor Publice, un cont escrow la o bancă
agreată de instituţia finanţatoare, în condiţiile stabilite prin convenţie încheiată
între părţi. Conform convenţiei, între instituţia publică şi bancă este stabilită
limita contului escrow, respectiv echivalentul a maximum două rate scadente
succesive şi dobânzile aferente acestora, drept garanţie pentru restituirea
creditului angajat. Valoarea împrumutului este de 90.000 lei cu dobandă de 3%
pe an şi va fi rambursat în 36 de luni. Împrumutul va fi utilizat pentru
construirea unui obiectiv de investiţii. Eventualele sume care depăşesc limita
menţionată vor fi virate de bancă, în termen de maximum două zile bancare, în
contul instituţiei publice deschis la trezoreria statului.

1
- după obţinerea avizului de la Ministerul Finanţelor Publice deschiderea
contului escrow la o bancă agreată de finanţator:
581 = 770 / 80.30 2.500
“Viramente interne” “Finanţarea de la buget”
si
541 = 581 2.500
“Acreditive” “Viramente interne”

- în cazul în care sumele blocate în contul escrow depăşesc limita stabilită prin
convenţie între părţi banca virează aceste diferenţe în contul instituţiei publice
deschis la trezoreria statului:
770 / 80.30 = 581
“Finanţarea de la buget” “Viramente interne”

si
581 = 541
“Viramente interne” “Acreditive”

- după rambursarea integrală a împrumutului şi a dobânzilor aferente, virarea de


către bancă a sumelor blocate din contul escrow în contul de finanţare
770 / 80.30 = 581
“Finanţarea de la buget” “Viramente interne” şi

581 = 541
“Viramente interne” “Acreditive”

Alte valori: - Instituţiile publice conduc contabilitatea “altor


valori” care includ: timbrele fiscale şi poştale, biletele de
tratament şi odihnă, tichetele şi biletele de călătorie, bonurile

1
valorice pentru carburanţi auto, biletele cu valoare nominală,
tichetele de masă, alte valori, etc.

EXEMPLE:

1. O instituţie publică finanţată de la buget, achiziţionează conform facturii


emisă de furnizor 2 carnete de bonuri pentru cantităţi fixe de benzină la valoarea
de 2.502 lei (respectiv: 1 carnet = 25 bonuri la valoarea de 50 lei/bon valoric şi
pentru tipărirea celor 2 carnete suma de 2 lei). Conducătorul auto primeşte spre
utilizare un carnet de bonuri cantităţi fixe şi la sfarşitul lunii, conform foilor de
parcurs, acesta justifică 100 litri de benzină consumaţi la preţul de 3,30 lei/litru.

- înregistrarea BCF –urilor conform facturii emisă de furnizor:

% = 401 2.502
5324 “Furnizori” 2.500
“Bonuri valorice pentru carburanţi auto”
628 2
“Alte cheltuieli cu serviciile
executate de terţi”

- plata facturii:

401 = 770 / 20.01.05 2.502


“Furnizori” “Finanţarea de la buget”

- alimentarea cu carburanţi:

1
3022 = 5324 1.250
“Combustibili” “Bonuri valorice pentru
carburanţi auto”

- înregistrarea consumului de carburanţi conform foilor de parcurs:

6022 / 20.01.05 = 3022 330


“Cheltuieli privind combustibilul” “Combustibili”

2. O instituţie publică finanţată de la buget, achiziţionează conform facturii


emisă de furnizor, un numar de 1.000 tichete de masă pentru salariaţii unitaţii.
Valoarea nominală a unui tichet acordat salariatului este de 7 lei. Valoarea totală
a facturii este de 7.050 lei din care 7.000 lei reprezintă valoarea tichetelor de
masă şi 50 lei reprezintă costul imprimatelor inclusiv taxa pe valoarea adaugată.
La sfârşitul lunii cele 1.000 tichete de masă sunt acordate salariaţilor, iar in luna
următoare se constată că un număr de 20 tichete de masă au fost atribuite
necuvenit salariaţilor. Din cele 20 tichete de masă au fost recuperate de la
salariaţi numai 8 tichete de masă, diferenţa urmănd a fi imputată salariaţilor care
nu au restituit tichetele de masă necuvenite.

- înregistrarea facturii emisă de furnizor:


% = 401 7.050
5326 “Furnizori” 7.000
“Tichete de masă”
628 50
“Alte cheltuieli cu serviciile
executate de terţi”

- efectuarea plăţii facturii furnizorului prin trezorerie, în baza ordinului de plată:


401 = 770 / 10.02.01 7.050

1
“Furnizori” “Finanţarea de la buget”

- acordarea tichetelor de masă salariaţilor:


642 / 10.02.01 = 5326 7.000
“Cheltuieli salariale în natura” “Tichete de masa”

- restituirea de către salariaţi a celor 8 tichete de masă necuvenite şi neutilizate:


642 / 10.02.01 = 5326 - 56
“Cheltuieli salariale în natură” “Tichete de masă”

- imputarea celor 12 tichete de masă necuvenite şi nerestituite:


4282 = 719 84
“Alte creanţe în legatură “Alte venituri operaţionale”
cu personalul”
şi
5311 = 4282 84
“Casa” “Alte creanţe în legatură cu personalul”

3. O instituţie publică (teatru), achiziţionează conform facturii emisă de furnizor,


1.000 bilete de spectacol cu valoarea de 20 lei/bilet, pentru care plăteşte suma de
100 lei. Biletele sunt predate, ulterior, spre vânzare gestionarilor din instituţie
(casieri). Biletele de spectacol sunt vândute iar numerarul este depus la
trezorerie.

- înregistrarea cheltuielii cu tipizatul:


628 = 401 100
“Alte cheltuieli cu serviciile “Furnizori”
executate de terţi”

1
- înregistrarea valorii biletelor:
5325 = 472 20.000
“Bilete cu valoare nominală” “Venituri înregistrate în avans”

- predarea biletelor spre vânzare:


4282 = 5325 20.000
“Alte creanţe în legătură cu personalul” “Bilete cu valoare nominală”

- încasarea valorii biletelor vândute:


5311 = 4282 20.000
“Casa în lei” “Alte creanţe în
legătura cu personalul”
şi concomitent,

472 = 719 20.000


“Venituri înregistrate “Alte venituri
în avans” operaţionale”

- depunerea numerarului la trezorerie:


581 = 5311 20.000
“Viramente interne” “Casa in lei”

561 = 581 20.000


“Disponibil al instituţiilor publice “Viramente interne”
finanţate din venituri proprii
şi subvenţii”

1
1