CAPITOLUL 1

CONTABILITATEA DE GESTIUNE, INSTRUMENT

PRIVILEGIAT AL CONTROLULUI DE GESTIUNE

1.1. Definiţia contabilităţii de gestiune.

1.2. Funcţiile contabilităţii de gestiune.
1.3. Prevederi generale privind contabilitatea de gestiune.
1.4. Rolul contabilităţii de gestiune.
1.5. Asemănări şi deosebiri între contabilitatea de gestiune şi contabilitatea
financiară.
1.6. Contabilitatea financiară, costurile şi controlul de gestiune.

1.1. Definiţia contabilităţii de gestiune

În România funcţionează un sistem dualist care face posibilă evidenţierea într-
o dublă structură a cheltuielilor, şi anume după conţinutul lor economic (în
contabilitatea financiară) şi pe articole de calculaţie a costurilor produselor, lucrărilor,
serviciilor şi locurilor de activitate (în contabilitatea de gestiune). Contabilitatea de
gestiune mai este denumită contabilitate analitică, managerială sau internă de
gestiune.
Contabilitatea de gestiune reprezintă sistemul care se ocupă cu colectarea
informaţiilor necesare înregistrării în conturi a operaţiilor economico-financiare
specifice activităţii de producţie, ce au drept scop furnizarea de informaţii utile
circulaţiei costurilor. Acest sistem este compus din toate acele elemente ce contribuie
la identificarea, măsurarea, înregistrarea, analiza, prelucrarea, interpretarea şi
comunicarea informaţiilor necesare managementului unei firme în vederea realizării
de previziuni, evaluări şi controale în interiorul acesteia pentru a garanta viabilitatea
deciziilor sale.1
Informaţiile contabile de gestiune privesc gestiunea internă a firmei şi sunt
destinate managementului propriu. Prin aceasta, contabilitatea de gestiune se
manifestă ca o contabilitate analitică a exploatării.
Contabilitatea analitică de exploatare este un mod de tratare a datelor ale
cărei obiective esenţiale sunt, pe de o parte, cunoaşterea costurilor diferitelor
funcţiuni asumate de către întreprindere, determinarea bazelor de evaluare ale
anumitor elemente din bilanţul întreprinderii, explicarea rezultatelor calculând
costurile produselor (bunuri şi servicii) pentru a le compara cu preţurile de vânzare
corespunzătoare, iar pe de altă parte, efectuarea previziunilor pentru veniturile şi
cheltuielile de exploatare, constatarea realizării acestora şi explicarea diferenţelor
rezultate, în general ea trebuie să furnizeze toate elementele de natură să clarifice
luarea deciziilor.2
În principal, are ca obiect colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii,
1
Căpuşneanu S. – Contabilitate de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 2006, p.9.
2
Planul Contabil General Francez.
1
activităţi, secţii, faze de fabricaţie etc., decontarea producţiei, precum şi determinarea
costului de producţie efectiv al producţiei fabricate, al lucrărilor executate şi
serviciilor prestate, inclusiv al producţiei în curs de execuţie.3
Contabilitatea managerială este o parte integrantă a managementului ce se
ocupă cu identificarea, prezentarea şi interpretarea informaţiilor folosite pentru
formularea de strategii, luarea deciziilor, optimizarea folosirii resurselor, informarea
angajaţilor, protejarea activelor, planificarea şi controlul activităţilor, informarea
asociaţilor sau altor utilizatori de informaţii externi.4
Contabilitatea managerială este un concept mai larg implicând cunoştinţe şi
pricepere profesională în pregătirea şi mai ales în prezentarea informaţiilor necesare
conducerii pe diferite niveluri ierarhice. Sursa unor astfel de informaţii o reprezintă
contabilitatea financiară şi contabilitatea costurilor (de gestiune).5
Contabilitatea analitică este contabilitatea de gestiune şi contabilitatea
managerială de astăzi?
DA, deoarece cauzele care au condus la utilizarea acestui termen sunt foarte
simple şi implică esenţa noţiunii de management, termen care desemnează un
ansamblu de principii şi metode de gestiune, precum şi persoane implicate pentru
aplicarea acestuia în practică.
Contabilitatea managerială se dezvoltă pe mai multe planuri şi colectează
informaţiile cu privire la costuri pe care le va prelua de la contabilitatea costurilor,
informaţiile cu privire la vânzări le va prelua de la marketing, informaţiile legate de
gestiunea riscului le va prelua şi prelucra cu instrumentele statisticii şi teoriei
probabilităţilor, informaţiile despre investiţii le va prelucra cu instrumentele
finanţelor investiţionale, interpretarea fenomenelor tehnice le va face utilizând
cunoştinţele tehnice de specialitate, iar formatul informaţiilor preluate,
raţionamentele ce decurg din acestea le va realiza cu ajutorul managementului etc.
Modul de organizare a contabilităţii de gestiune este la latitudinea fiecărei unităţi
patrimoniale, în funcţie de necesităţile proprii ale acesteia. Pe lângă conturile de
cheltuieli pe destinaţii şi de calculaţie a costurilor, pot fi utilizate conturi de venituri şi
rezultate analitice corespunzătoare, în funcţie de opţiunea fiecărei unităţi patrimoniale.

1.2. Funcţiile contabilităţii de gestiune

Pornind de la definirea contabilităţii de gestiune, se pot deduce următoarele
funcţii:6
1.- Proviziune, planificare şi control. Având la bază un sistem pedeterminat,
se pot delimita şi analiza cauzele abaterilor (în special cele negative) care apar ca
urmare a decalajelor înregistrate între activitatea efectivă şi cea planificată. Rolul cel
mai important îl are contabilul (din cadrul compartimentului de contabilitate de
gestiune) care se implică în planificarea şi formularea strategiei, ţinând cont de
obiectivele stabilite de unitatea patrimonială.
2.- Comunicare. Informaţiile furnizate de către compartimentul de

3
Creţoiu Gh., Bucur I. – Contabilitate. Fundamentele şi noul cod juridic, Editura All Beck, Bucureşti, 2004, p. 233.
4
Chartered Institute of Management Accounttants.
5
Caraiani C., Dumitrana M. – Contabilitatea de gestiune şi control de gestiune, Editura InfoMega, Bucureşti, 2005, p.21.
6
Căpşuneanu S. – Contabilitate de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 2006, p.10,11.
2
contabilitate de gestiune trebuie să fie clare, concise, simplificate sub raport al
conţinutului informaţional (situaţii, tabele, grafice, rapoarte etc.), astfel încât
utilizatorii lor (celelalte compartimente sau conducerea unităţii patrimoniale) să le
poată înţelege cu uşurinţă şi utiliza în luarea deciziilor corespunzătoare.
3.- Flexibilitate, instruire. Compartimentul de contabilitate de gestiune deţine
rolul important în cadrul „actului” de informare. Cunoscând foarte bine atribuţiile
celorlalte compartimente cu care comunică şi cooperează în mod eficient, acesta
contribuie şi la instruirea utilizatorilor care beneficiază de informaţiile necesare, dând
dovadă de flexibilitate, pentru a răspunde rapid la schimbările apărute în mediul
unităţii patrimoniale.
4.- Informare. Conducătorul compartimentului de contabilitate de gestiune sau
„managerul de informare”, cum a fost el denumit de către L. Chadwick, trebuie să
transmită informaţiile relevante managementului unităţii patrimoniale în cel mai scurt
timp (de regulă la intervale de timp foarte mici sau ori de câte ori este nevoie) pentru
a lua decizii corespunzătoare.
Rapoartele întocmite de către „managerul de informare” permit conducerii
unităţii patrimoniale să reacţioneze rapid la problemele sau situaţiile neprevăzute
întâlnite pe parcursul derulării activităţii.
Calculaţia costurilor vizează efectiv măsurarea rezultatelor obţinute de
compartimentele unei unităţi patrimoniale, pe produse, lucrări şi servicii. Cu alte
cuvinte, calculaţia costurilor cuprinde totalitatea operaţiilor matematice utilizate în
conformitate cu prevederile metodologice adecvate, ţinând cont de condiţiile tehnice
şi organizatorice ale unităţii patrimoniale, în vederea determinării costului unitar al
produselor, lucrărilor executate, serviciilor prestate.7

1.3. Prevederi generale privind contabilitatea de gestiune

Potrivit prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată în Monitorul
Oficial al României, Partea I, nr. 1629 din 26 august 2002, au obligaţia să organizeze
şi să conducă contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiară şi
contabilitatea de gestiune adaptată la specificul activităţii, societăţile comerciale,
societăţile/companiile naţionale, regiile autonome, institutele naţionale de cercetare-
dezvoltare, societăţile cooperatiste şi celelalte persoane juridice cu scop lucrativ.8
Alte prevederi ale Legii contabilităţii:
> răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune
adaptate la specificul activităţii revine administratorului sau altei persoane juridice
care are obligaţia gestionării unităţii respective )art.11, alin. (1));
> în funcţie de specificul activităţii desfăşurate, contabilitatea de gestiune va
asigura, în principal, înregistrarea operaţiilor privind colectarea şi repartizarea
cheltuielilor pe destinaţii, respectiv pe activităţi, secţii, faze de fabricaţie, centre de
costuri, centre de profit, după caz, precum şi calculul costului de achiziţie, de
producţie, de prelucrare a bunurilor intrate, obţinute, lucrărilor executate, serviciilor
prestate, producţiei în curs de execuţie, imobilizărilor în curs etc., din unităţile de
producţie, comerciale, prestatoare de servicii, financiare şi alte domenii de activitate;
7
Căpuşneanu S., op.cit., p. 11.
8
Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, art. 1, alin.1.
3
 > prin contabilitatea de gestiune, persoanele juridice pot obţine informaţii care
să asigure o gestionare eficientă a patrimoniului, respectiv;
- informaţii legate de costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor, pentru
persoanele juridice care desfăşoară activităţi de producţie, prestări de
servicii, precum şi de costul bunurilor vândute pentru persoanele juridice
care desfăşoară activitate de comerţ;
- informaţii care stau la baza bugetării şi controlului activităţii de exploatare;
- informaţii necesare analizelor financiare în vederea fundamentării deciziilor
manageriale privind conducerea activităţii interne;
- alte informaţii impuse de realizarea unui management performant.
Contabilitatea de gestiune se organizează de administratorul persoanei juridice
fie utilizând conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea
financiară, fie cu ajutorul evidenţei tehnico-operative proprii.
Folosirea conturilor contabile, precum şi simbolizarea acestora se efectuează
astfel încât sistemul de stocare şi de accesare a informaţiilor obţinute să fie flexibil şi
să permită o gamă largă de opţiuni. Lista conturilor de gestiune este adaptată în
funcţie de scopurile urmărite, respectiv: evidenţierea fluxului costurilor, determinarea
costurilor aferente stocurilor, determinarea veniturilor şi a rezultatelor în funcţie de
activitatea care le generează, efectuarea de previziuni etc.

1.4. Obiectivele contabilităţii costurilor sunt:9

 cunoaşterea costurilor în diferite circumstanţe folosind diferite tehnici şi
sisteme de costuri;
 stabilirea preţurilor de vânzare în diferite situaţii;
 determinarea şi controlul eficienţei prin sistemul de standarde;
 determinarea bazei de evaluare, anumite elemente de bilanţ (stocuri şi
imobilizări fabricate);
 furnizarea informaţiilor necesare deciziilor pe termen scurt: relaţia-cost, a
produce sau a cumpăra, a menţine sau înlocui metodele de producţie etc.

1.5. Rolul contabilităţii de gestiune

Contabilitatea de gestiune furnizează informaţii necesare elaborării de rapoarte
şi analize interne utilizate de managementul unităţii în luarea deciziilor. Cerinţele de
prezentare şi analiză a informaţiilor oferite de contabilitatea de gestiune nu sunt
limitative. La organizarea contabilităţii de gestiune se va urmări ca informaţiile
obţinute să satisfacă atât necesităţile de informare existente, cât şi pe cele în continuă
schimbare. Procedeele şi tehnicile utilizate în contabilitatea de gestiune se stabilesc în
funcţie de caracteristicile calitative ale informaţiilor cerute de utilizatori, precum şi de
particularităţile activităţii desfăşurate.10
Rolul contabilităţii de gestiune este „de a modela relaţiile dintre finalităţile
unei organizaţii şi valoarea nevoilor consumatorilor de resurse pe care ele le
antrenează”.11 Se ştie că contabilitatea financiară nu furnizează informaţii suficiente
9
Caraiani C., Dumitrana M. – op.cit., p. 23.
10
Căpuşneanu S., op.cit., p. 12.
11
Citat cf. I.Ionaşcu – Epistemologia contabilităţii, Editura Economică, Bucureşti, 1997, p. 169.
4
pentru a răspunde la toate problemele ridicate de activitatea întreprinderii. Astfel,
contabilitatea analitică se constituie ca un mijloc de completare a surselor de date
oferite de contabilitatea financiară şi o modalitate de exprimare a rezultatului
gestiunii. După Henri Culman se disting trei astfel de modalităţi:12
 pornind de la definirea gestiunii după perioada pe care o acoperă, o
primă stabilire a rezultatului se poate face pe baza comparaţiei între
situaţia netă de la începutul şi sfârşitul perioadei, prin situaţia netă
înţelegând diferenţa dintre active şi datorii. În acest fel, pentru
determinarea rezultatului sunt suficiente două inventare corecte şi
complete şi o unitate de măsură a valorilor care să fie aceeaşi la
începutul şi sfârşitul perioadei;
 o situaţie de debut furnizată de contabilitatea generală, descrierea
contabilă a tuturor operaţiunilor patrimoniale şi efectuarea la finele
anului a unui inventar care estimează valorile active şi pasive. Acest
procedeu are în vedere vigoarea şi pertinenţa regulilor contabile;
 punerea în evidenţă, prin comparare, a diferenţei între costurile de
fabricaţie şi preţurile de vânzare ale produselor. Pentru a produce, orice
întreprindere suportă sarcini având finalitate în procesul de vânzare care
este aducător de resurse. Cunoscând costul şi preţul de vânzare al unui
produs, întreprinderea poate stabili rezultatul gestiunii din perioada
respectivă prin însumarea diferenţelor calculate pe fiecare produs
fabricat.

1.6. Asemănări şi deosebiri între contabilitatea financiară şi contabilitatea

de gestiune
Asemănări:
 la modul general, contabilitatea este o sursă informaţională de bază
indiferent căror beneficiari le sunt destinate datele. Trăsături datorită
cărora contabilitatea se defineşte ca instrument de gestiune, se regăsesc
în ambele circuite contabile, fie că sunt complet disociate, fie că sunt
organizate în sistem integrat;
 înregistrarea cheltuielilor în contabilitatea de gestiune se face simultan
cu cele din contabilitatea financiară pe baza aceloraşi documente
primare ori centralizatoare, joncţiunea între cele două circuite contabile
în zona cheltuielilor făcându-se prin cheltuielile încorporabile care sunt
consemnate, ca regulă generală, de ambele părţi;
 înregistrările clasice, în partidă dublă, proprii contabilităţii financiare
sunt utilizate, alături de alte forme, şi de contabilitatea de gestiune;
 informaţiile servesc la luarea deciziilor în ceea ce priveşte atât activitatea
financiară, cât şi activitatea de exploatare a întreprinderii.
Oricare ar fi tehnicile folosite pentru obţinere, informaţiile furnizate, atât de
contabilitatea financiară, cât şi de cea analitică, trebuie să răspundă la cel puţin una
din întrebările vizând:13
12
H.Culman – Le comptabilite analitique, Presses Universitaires de France, paris, 1997, p.5.
13
T.Aslău – Controlul de gestiune dincolo de aparenţe, Editura Economică, Bucureşti, 2001, p. 112.
5
  aspecte de ordin discriptiv din care să reiasă situaţia întreprinderii;
factorii şi cauzele care au condus la o anumită stare de fapt a
întreprinderii;
 deciziile de luat şi previziunile de elaborat în scopul ameliorării situaţiei;
 sugestii de repartizare eficientă şi echitabilă a rezultatului.
Toate acestea înseamnă că, informaţiile transmise gestionarului, fie că provin
din contabilitatea financiară, fie din cea a contabilităţii analitice, îşi pun în valoare
utilitatea în raport cu capacitatea de a servi la atingerea obiectivelor propuse, ceea ce
înseamnă că întreprinderea trebuie să fie interesată, în egală măsură, de ambele
categorii de date.
Deosebiri:
1. Din punctul de vedere al modului de aplicare:
Contabilitatea financiară Contabilitatea de gestiune
 este obligatorie a se aplica de  este obligatorie a se aplica la nivelul
către toţi agenţii economici unităţilor patrimoniale productive,
(potrivit legislaţiei financiare şi cu posibilitatea alegerii metodei de
juridice în vigoare). organizare a evidenţei contabile
(metoda globală, metoda pe faze,
metoda pe comenzi, metoda
standard-cost, metoda direct-
costing).
2. Din punctul de vedere al modului de raportare:
Contabilitatea financiară Contabilitatea de gestiune
 informaţiile obţinute se  informaţiile obţinute se
raportează la un exerciţiu raportează (trimestrial) lunar
financiar

3. Din punctul de vedere al scopului informaţiilor:

Contabilitatea financiară Contabilitatea de gestiune
 oferă informaţii conducerii unităţii  oferă informaţii numai conducerii
şi utilizatorilor externi unităţii

4. Din punct de vedere al utilizatorilor:

Contabilitatea financiară Contabilitatea de gestiune
 oferă informaţii ce sunt destinate  furnizează informaţii numai
atât utilizatorilor externi, cât şi utilizatorului intern, respectiv
interni (persoane fizice şi juridice) managerului

5. Din punctul de vedere al conţinutului şi structurii informaţiei:

Contabilitatea financiară
 informaţia este rezultatul ecuaţiei
fundamentale
Contabilitatea de gestiune
 se respectă ecuaţia, dar informaţia
este structurată în vederea
determinării costurilor totale
6
 6. Din punctul de vedere al publicităţii:
Contabilitatea financiară Contabilitatea de gestiune
 informaţiile se publică  informaţiile nu se publică

7. Din punct de vedere al rezultatului

Contabilitatea financiară Contabilitatea de gestiune
 calculează un singur rezultat global  calculează mai multe rezultate
elementare sau analitice

1.6. Contabilitatea financiară, costurile şi controlul de gestiune

Contabilitatea financiară este orientată spre înregistrarea acelor tranzacţii
care asigură întocmirea situaţiilor financiare şi furnizează informaţii referitoare la
performanţă şi la poziţia financiară a unei entităţi la un anumit moment. Informaţiile
furnizate ajută managementul să controleze la nivel general principalele funcţii ale
unei afaceri: producţie, desfacere, administraţie, finanţe, lipsind detaliile privind
eficienţa.14
Situaţiile financiare vizează trecutul, dar este necesar ca în perspectivă prin
planificare să se elaboreze diferitele bugete cum ar fi: bugetul vânzărilor, producţiei,
trezoreriei, cheltuielilor de capital etc. Nu poate fi neglijat nici controlul.
Controlul – funcţia prin care se constată dacă previziunile din bugete au fost
atinse, dacă performanţele actuale corespund celor previzionate şi se exercită
controlul managementului în cazul performanţelor slabe. Previziunea şi controlul sunt
atributele contabilităţii şi controlului de gestiune.15
Contabilitatea şi controlul de gestiune s-au dezvoltat datorită limitelor
contabilităţii financiare şi anume:16
 calculul rezultatului global, care nu permite cunoaşterea aspectelor
vulnerabile ale activităţii (rezultat pe departamente, comenzi, produse
etc.). Ca urmare managementul nu va şti cum şi unde să acţioneze pentru
corecţiile impuse de eficientizare;
 imposibilitatea fixării preţurilor pe baza datelor contabilităţii financiare;
 clasificarea cheltuielilor şi implicit a costurilor nu servesc calculului
costurilor şi deci controlului acestora în diferite stadii de fabricaţie şi
departamente;
 lipsa standardelor în evaluarea performanţelor. Contabilităţii financiare
nu-i sunt specifice standarde legate de supravegherea consumatorilor de
materiale, manoperă, cheltuieli indirecte etc.;
 contabilitatea financiară furnizează numai informaţii istorice, nu şi
informaţii zilnice legate de costuri utilizate în scopuri previzionale şi
14
Caraiani C., Dumitrana M., op.cit., p. 20.
15
Caraiani C., Dumitrana M, op.cit.-, p.21.
16
Caraiani C., Dumitrana M, op.cit., p. 21.
7
 decizionale;
 contabilitatea financiară nu asigură analiza completă a pierderilor
datorate materialelor necorespunzătoare, timpilor morţi, defecţiunilor de
utilaje etc.;
 contabilitatea financiară nu furnizează suficiente informaţii pentru
comparaţii şi decizii. Nu asigură informaţiile necesare comparării
costurilor de la o perioadă la alta, cu previziunile estimate sau
fundamentării unor decizii referitoare la introducerea de produse noi,
înlocuirea muncii manuale cu cea automatizată, preţuri speciale în anumite
condiţii, cumpărarea sau producerea etc.
Contabilitatea managerială este destinată în special responsabililor
întreprinderii, în procesul optimizării deciziilor luate în activitatea curentă. Întrucât
numărul deciziilor dintr-o întreprindere este practic imprevizibil, contabilitatea
managerială trebuie să fie foarte aproape de reflectarea activităţii reale, poate chiar
mai puţin obiectivă şi generalizată, dar utilă pentru gestiunea organizaţiilor într-un
context dat. Contabilitatea financiară furnizează cheltuielile înregistrate după natura
lor, dar nu indică şi cauza apariţiei lor, legile economice pe care le respectă,
finalitatea la care acestea trebuie să fie raportate. Aspectele menţionate pot fi
cunoscute prin intermediul contabilităţii de gestiune.
De exemplu, ea trebuie să poartă servi fundamentării unor decizii de genul:
continuarea fabricării unui produs care ocazionează pierderi, cumpărarea unei
anumite piese, creşterea volumului vânzărilor într-o zonă geografică determinată,
evaluarea modului de gestionare, de către un director, a unei fabrici etc.
Contabilitatea costurilor (de gestiune) reprezintă clasificarea, înregistrarea şi
alocarea cheltuielilor în scopul determinării costurilor produselor, lucrărilor,
serviciilor şi prezentarea informaţiilor necesare în scopul controlului şi drept ghid
pentru conducere.17
Scopurile contabilităţii costurilor sunt:
a) asigurarea costurilor necesare produselor şi serviciilor furnizate de o
entitate având în vedere: diferite sisteme de costuri; costul istoric sau
actual, costul estimat, costul standard; diferite metode de calcul a
costurilor: pe comenzi, procese, faze, activităţi etc.; diferite tehnici de
calcul a costurilor: costul marginal, costul total, costul direct;
b) contabilizarea costurilor;
c) controlul costurilor (prin standarde, bugete, rapoarte, audit);
d) controlul bugetar, implică compararea bugetelor întocmite pe
responsabilităţi şi cerinţe ale politicii entităţii cu realitatea, în scopul
evidenţierii modului în care se vor atinge obiectivele previzionate;
e) auditul costurilor, prin care se verifică corectitudinea procedurilor de
contabilizare.
Contabilitatea costurilor este importantă din punctul de vedere al diverşilor
utilizatori şi anume pentru:18
a) management – în planificare, decizie şi control. Planificare înseamnă să
17
Caraiani C., op.cit., p. 21.
18
Caraiani C., op.cit., p. 22.
8
 gândeşti în avans ce să faci, cum să faci şi cine să facă. Decizia este a alege
o alternativă dintr-un evantai posibil, alternativă optimă pentru un anumit
curs al acţiunii. Controlul compară performanţele actuale cu cele
planificate, descoperă abaterile şi ia măsuri de remediere;
b) personal, deoarece corelează eficienţa muncii cu salariile şi stimulentele
acordate;
c) public.

9
10