PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO

LEY 11.683 COMENTADA

Fernando J. Diez - Germán J. Ruetti

Fernando J. Diez y Germán J. Ruetti, 2016
© de esta edición, La Ley S.A.E. e I., 2016
Tucumán 1471 (C1050AAC) Buenos Aires
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ISBN 978-987-03-3069-1
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Diez, Fernando J.
Procedimiento tributario: ley 11.683 comentada / Fernando J. Diez; Germán Ruetti. - 1a ed . - Ciudad
Autónoma de Buenos Aires: La Ley, 2016.
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ISBN 978-987-03-3069-1
1. Impuestos. I. Ruetti, Germán II. Título
CDD 343.04
CAPÍTULO I - INTERPRETACIÓN DE LAS LEYES TRIBUTARIAS. DOMICILIO Y
TÉRMINOS

1. CONTENIDO DEL CAPÍTULO I

El primer capítulo del título I involucra cuatro temas tributarios de
disímil naturaleza e intensidad. Por un lado, en los arts. 1º y 2º se
abordan cuestiones que atañen a la faz aplicativa de los tributos, esto es,
la interpretación de las normas jurídicas tributarias y el principio de
significación o realidad económica. Los arts. 3º y 3.1 comprenden el
tratamiento del domicilio fiscal de los sujetos pasivos y demás
responsables; en el art. 4º se regulan las pautas sobre los términos y
plazos en los procedimientos tributarios, tanto los administrativos como
los procesos jurisdiccionales y judiciales, y en el art. 4.1 el régimen de
consulta vinculante.

2. DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO

La ley 11.683 es una ley nacional de procedimiento en sentido amplio,
que no sólo contempla cuestiones adjetivas, procedimentales y
procesales, sino que comprende también dentro de sus normas a
determinados institutos sustanciales de derecho tributario(1). Por eso
sostenemos que es una ley de sustancia y forma tributaria, que gira
alrededor del tributo en sus diversas manifestaciones.
Sin embargo, no contiene normas jurídicas que definan el alcance, la
extensión y naturaleza de la relación jurídica tributaria, la obligación
tributaria y el hecho imponible(2), categorías jurídicas y dogmáticas que
dan sustento a todo el andamiaje normativo vigente en la materia
impositiva. Por ello, entendemos que constituye un aspecto de interés
científico y metodológico abordar, a modo de introducción y muy
brevemente, estos institutos jurídicos propios del derecho tributario(3), que
permitirán comprender e interpretar en su plenitud a la estructura general
de la ley 11.683.

2.1. Relación jurídica tributaria y obligación tributaria

El derecho es un instrumento para la obtención de finalidades y
objetivos que sólo pueden ser alcanzados mediante comportamientos
humanos. En materia hacendística y estrechamente ligado al nacimiento
del Estado, aparece el poder abstracto —mediante mandato legal— de
pedir a los particulares recursos para realizar sus propios fines. Por ello,
la actividad financiera, lejos de ser una actividad que limita los derechos
de las personas, constituye su presupuesto necesario, puesto que sin tal
actividad no existiría Estado y sin Estado no existiría derecho. El tributo,
entonces, tiene por finalidad fundamental proporcionar al Estado los
medios necesarios para el desarrollo de la actividad pública(4).
La relación jurídica tributaria constituye el eje de la construcción
dogmática del Derecho Tributario y de las normas positivas reguladoras
de la vida del tributo. Para comprender lo que esa relación significa,
basta considerar, en una primera aproximación, que cualquier tributo se
resuelve siempre a partir de su establecimiento en una relación jurídica
más o menos compleja, según los casos, entre los entes públicos
acreedores y los particulares deudores(5).
Por lo tanto, podemos decir que la relación jurídica tributaria consiste
en un conjunto o variedad de vínculos jurídicos que surgen entre dos
sujetos —el sujeto activo y el sujeto pasivo— como consecuencia de la
aplicación de las normas tributarias(6).

2.2. Naturaleza jurídica de la relación tributaria

La relación jurídica tributaria produce diversos efectos que derivan de
la ley tributaria material y adjetiva, que son de distinta naturaleza, ya que
la ley reguladora del tributo establece obligaciones, derechos, deberes,
prohibiciones y potestades. A la vista de la pluralidad de efectos jurídicos,
una corriente doctrinal ha establecido una separación dogmática y hasta
de esencia entre lo que se denomina aspecto sustantivo o material de la
relación jurídica tributaria, y su aspecto formal o administrativo. Otro
sector, en cambio, entiende que sólo hay una clase de relación jurídica
tributaria, con diversos aspectos o contenidos.

2.3. La relación jurídica tributaria como una relación simple

La relación jurídica tributaria es una relación obligacional ex lege cuyo
contenido principal y a la vez exclusivo lo constituye la obligación
tributaria material que tiene por objeto el pago del impuesto. La
naturaleza simple de la relación jurídica tributaria fue expuesta en
nuestra doctrina por Jarach(7), cuyas premisas fundamentales pueden
resumirse de la siguiente manera:
— Es una relación personal y obligacional entre dos sujetos; es una
relación de derecho —y no de poder— y es de carácter simple en
tanto comprende única y exclusivamente la obligación de dar el
impuesto por parte del sujeto pasivo deudor al sujeto activo
acreedor.
— Esta relación jurídica forma parte del derecho tributario sustantivo
en la cual ambos sujetos tienen obligaciones y derechos que nacen
pura y exclusivamente de la ley, a la que deben sujetarse en su
accionar.
Esta tesis, denominada estática u obligacionista, conlleva dos
proposiciones: a) la actividad administrativa no abarca todo el derecho
tributario; b) la actividad administrativa tiende simplemente a asegurar el
cumplimiento de las obligaciones tributarias. Ambas afirmaciones tienen
una consecuencia (la autonomía del derecho tributario sustantivo) y un
fundamento (la distinción entre derecho material y formal). Por ello, en
las demás relaciones entre los sujetos mencionados, la Administración
puede ejercer su potestad tributaria de acuerdo con un criterio de
oportunidad —y consiguiente discrecionalidad en sus acciones—. Esto
es —según Jarach— ajeno al Derecho Tributario Sustantivo y forma
parte del Derecho Tributario Formal o Administrativo(8).
En esta tesis se enrola también Pugliese quien sostiene que existe una
relación principal de dar, que es la de pagar el impuesto —obligación
tributaria— y relaciones accesorias cuyo contenido consiste básicamente
en deberes tendientes a asegurar el efectivo cumplimiento de la
obligación principal, esto es la obligación tributaria. La obligación de
pagar el tributo es única y los deberes que surgen son de naturaleza
administrativa y se encuentran al servicio de dicha obligación(9).

2.4. La relación jurídica tributaria como una relación compleja

Giannini define a la relación jurídica tributaria como una relación
compleja ya que coexisten en la misma la obligación de pagar el
impuesto y una serie de deberes del sujeto pasivo frente a la potestad
tributaria del Estado. Las líneas fundamentales de su tesis son las
siguientes(10):
— De las disposiciones reguladoras de las obligaciones tributarias
surgen entre el Estado y los contribuyentes recíprocos derechos y
deberes que forman el contenido de una relación jurídica especial.
— La relación tributaria tiene un contenido complejo en cuanto de ella
derivan, de un lado, poderes y también deberes de la autoridad
financiera; y también derechos de las personas sujetas a dicha
potestad; y del otro lado, específicamente, el derecho del ente
público de exigir y el deber correlativo del contribuyente de pagar la
cantidad equivalente al montante del impuesto.
— La relación tributaria comprende todas las demás obligaciones que
están englobadas en ella y por ello no es concebible la existencia de
una obligación tributaria sin relación tributaria(11).
También Berliri adopta ésta y define a la relación tributaria como
"...unarelación compleja resultante del conjunto de obligaciones
tributarias, actuales o eventuales, a favor de un mismo sujeto activo del
impuesto, que derivan directa o indirectamente de una determinada
situación base, así como de los derechos, poderes y prohibiciones
conexas con las mismas"(12).
Reconoce la distinción entre la obligación tributaria y los deberes y
sujeciones que surgen entre los sujetos de la relación; no obstante
asevera que la norma tributaria no se agota en la regulación de la
mencionada obligación sino que además regula la gran variedad de
deberes, prohibiciones y sujeciones que pesan sobre los administrados
(no sólo el contribuyente sino que también terceros ajenos a la relación).
El presupuesto que los distingue está dado por el contenido patrimonial
de la obligación tributaria y la inexistencia de este factor en los restantes
deberes.
Es decir, la diferencia entre la obligación y el deber jurídico habrá de
encontrarse en el carácter o naturaleza de la prestación que constituye el
contenido de la relación tributaria: si la prestación tienen carácter
patrimonial se estará en presencia de una obligación (dar una suma de
dinero o pagar el impuesto), mientras que en caso contrario se estará en
presencia de un deber (presentar la declaración jurada; informar a la
administración de datos u operaciones tributarias relevantes; llevar y
conservar libros y registros; asistir a citaciones y contestar
requerimientos).

2.5. Nuestra posición

La relación jurídica tributaria es un vínculo de carácter complejo que
involucra dentro de ella a la obligación de pagar el tributo —como
obligación fundamental— y a una serie de deberes jurídicos de distinta
índole —prestaciones de hacer, no hacer o de sujeción— también
esenciales en la vinculación que ambos sujetos presentan a partir del
mandato legal. Su completitud forma parte del derecho tributario (tanto la
obligación tributaria como los innumerables deberes y sujeciones a los
que el contribuyente se halla sometido) y acorde a los principios
constitucionales de la imposición.
Junto a la obligación tributaria, manifestada en una prestación de dar
una suma de dinero en concepto de tributo, existen otras prestaciones
denominadas "deberes jurídicos" de distinta naturaleza que la primera,
pero que obligan al sujeto pasivo a hacer, a consentir o a tolerar, y
pueden vivir antes, en, o después de las obligaciones de dar. Todos
estos vínculos forman parte de la relación jurídica igualitaria entre ambos
sujetos y están dentro del Derecho Tributario con autonomía científica.
Por ello, compartimos la posición de Sainz de Bujanda cuando sostiene
que "...más que una dualidad de aspectos en la relación jurídica
tributaria, se trata de una cuestión de contenido de la propia relación, en
la que desde luego existe un núcleo central constituido por la obligación
tributaria en sentido estricto, a la que acompañan por lo general, aunque
no necesariamente en todos los casos, otras clases de efectos jurídicos
que pueden y deben distinguirse conceptualmente de aquella obligación.
De tal suerte, que hay que distinguir desde ahora la relación jurídica
tributaria en sentido amplio, es decir, como comprensiva de cuantos
vínculos jurídicos produce la aplicación en las normas tributarias entre el
ente público y los contribuyentes, de la relación jurídica tributaria en
sentido estricto, la que sólo comprende el crédito del ente público y la
consiguiente deuda tributaria a cargo de la persona obligada al pago"(13).

2.6. El hecho imponible

La doctrina es coincidente en definir el hecho imponible como aquel
conjunto de circunstancias hipotéticamente previstas en la norma y cuya
realización provoca el nacimiento de una obligación tributaria concreta(14).
Como ha señalado Jarach en su clásica obra, el hecho imponible es el
hecho jurídico tributario, es decir, el presupuesto de hecho al cual la ley
vincula el nacimiento de la obligación tributaria, en sus aspectos
sustanciales, objetivos, subjetivos, espaciales, temporales y de acuerdo
con los distintos momentos y criterios de vinculación.
Para Ataliba, con la terminología de "hecho imponible", la doctrina
designa dos realidades distintas: una es la descripción hipotética y la otra
es la concreta verificación. Por ello, considera adecuado distinguir bien
las dos situaciones designando al hecho generador en abstracto, como
"hipótesis de incidencia"; y al hecho verificado en concreto, como "hecho
imponible"(15).
Ese supuesto fáctico constituye, naturalmente, un elemento de la
realidad social, que conviene tener perfectamente diferenciado de la
forma en que el mismo es contemplado por el legislador tributario y
transportado a la norma, convirtiéndolo así en un presupuesto normativo,
en un hecho jurídico, que en esta rama del derecho recibe,
específicamente, el nombre de hecho imponible(16). Sólo la realización de
los hechos o acontecimientos concretos de la vida jurídica o económica
que pueden subsumirse bajo las normas que determinan los
presupuestos, crean relaciones obligatorias de naturaleza impositiva y
sólo entonces de su concreta producción surge la pretensión tributaria
por parte del Estado(17).
Este hecho, que es jurídico en tanto ha sido definido y/o tipificado en
una norma jurídica, se compone de cuatro aspectos(18): el material, el
espacial; el temporal; y el subjetivo.

2.7. Aspecto objetivo del hecho imponible

Constituye la materia económica que el legislador ha tomado en cuenta
para el establecimiento de la obligación tributaria. Es el propio hecho,
acto o negocio que se grava, caracterizador del impuesto y que nos
indica la situación base de capacidad económica tipificada por la norma
tributaria (la obtención de renta, la transmisión de un bien, la venta, la
prestación de un servicio, la titularidad de un patrimonio, la circulación de
títulos o valores, etc.).
Es, en definitiva, un acontecimiento material o un fenómeno de
consistencia económica, tipificado por las normas tributarias y
transformados en figuras jurídicas dotadas de un tratamiento
determinado por el ordenamiento positivo. Este componente central del
hecho imponible resulta relevante a los efectos de clasificar los
impuestos en función de las diversas manifestaciones de capacidad
contributiva.

2.8. Aspecto temporal del hecho imponible

El aspecto temporal consiste en las condiciones de tiempo en que
debe cumplirse el aspecto material del hecho. De este modo, la
dimensión temporal es el espacio de tiempo que ocupa todo hecho
imponible. Por ello, se lo define como la propiedad que tiene la hipótesis
de incidencia de designar (explícita o implícitamente) el momento en que
se debe reputar consumado (sucedido, realizado), un hecho imponible(19).
 Para González García y Pérez de Ayala, el elemento temporal del
hecho imponible es el que delimita su realización en el tiempo, es decir,
es el aspecto del presupuesto que fija el momento en el que se considera
realizado el hecho imponible. A partir de ello, se afirma, en primer lugar,
que todo hecho imponible tiene una dimensión temporal y, en segundo
término, que el hecho imponible es también susceptible de ofrecer una
distinta estructura interna en razón de la consideración dispensada al
elemento temporal(20).
Sainz de Bujanda explica que la duración sólo tiene relevancia jurídica
cuando el legislador decreta que los efectos del hecho serán diversos
según cual sea su duración, y que la ley puede tener en cuenta la
duración del presupuesto de hecho con distintas finalidades. Enseña este
autor que el tiempo debe ser considerado al analizar cada uno de los
problemas que el presupuesto plantea y que son: 1) El momento de
nacimiento de la obligación tributaria; 2) El momento de exigibilidad de la
obligación tributaria; y 3) La ley aplicable para la determinación del origen
de la obligación(21).
Este aspecto tiene influencia en la estructura del hecho imponible
distinguiéndose dos clases de éste:
a) Los hechos imponibles instantáneos: son aquellos que, por su
propia naturaleza, su realización se agota por sí mismo en un instante de
tiempo, con independencia de si ese instante es breve o no, pues lo
esencial es que la naturaleza del hecho gravado permite aprehender en
un único momento su completa realización (en el impuesto al valor
agregado, cada venta o prestación de servicio se agota en sí misma y
configura una hecho autónomo). En el hecho imponible de verificación
instantánea la aplicación de la ley tributaria no presenta problemas, ya
que dada la instantaneidad, ninguna legislación posterior a la producción
de ese hecho puede ser utilizada para modificar la obligación surgida.
b) Los hechos imponibles periódicos: son aquellos en los que, por el
contrario, no se puede naturalmente aprehender su realización en un
determinado momento, constituyendo un ciclo económico que sólo puede
desgajarse a partir de una decisión arbitraria del legislador de estipular
su perfeccionamiento (la renta en el impuesto a las ganancias). Ello
significa que ese hecho es el resultante de un conjunto de actos jurídicos
o económicos que se desarrollan en un período temporal. En este caso el
legislador fija de modo arbitrario el período en que aquél se perfecciona.
De tal manera que, si se produce una modificación legislativa durante el
curso del ejercicio, la alteración es válida y no retroactiva, puesto que el
hecho imponible no se tuvo aún por realizado.
2.9. Aspecto espacial del hecho imponible
El aspecto espacial implica que el hecho imponible, en su aspecto
objetivo, siempre ha de tener lugar en un determinado territorio.
Constituye la faz por la que se determina la eficacia de las normas
tributarias en un territorio dado. Es, entonces, la precisa delimitación del
ámbito geográfico dentro del que un determinado hecho imponible va a
producir sus efectos.
Es necesario distinguir, entonces, el vigor de la ley o su eficacia, con la
esfera de aplicación fáctica y subjetiva de la misma. Desde el primer
aspecto, todas las leyes del Estado tienen eficacia sobre todo su
territorio. Desde el segundo, no todas las leyes tienen igual esfera de
aplicación. Pueden tener un ámbito de aplicación circunscripto a hechos
localizados en círculos territoriales de menor tamaño que el Estado, o
bien tomar como presupuesto de hecho para su aplicación, hechos
acaecidos en territorio extranjero con base en un vínculo subjetivo con el
territorio del Estado que los toma en consideración.
En cuanto a los problemas espaciales de las normas, se presenta la
necesidad de estudiar en qué territorio se deben dar las situaciones
personales y los hechos que constituyen el presupuesto fáctico de la
norma jurídica; y asimismo, es necesario analizar dónde la ley tiene
fuerza coactiva, es decir, en qué territorio pueden hacerse valer sus
efectos. El problema de la eficacia(determinación del espacio sobre el
que la ley produce efectos) no debe confundirse con el problema de
la extensión (determinación de los hechos que la ley de un Estado puede
regular cuando los mismos se realicen total o parcialmente fuera de su
territorio o por obra de sujetos de otro Estado)(22).
De un lado están los límites espaciales en los que la norma tributaria
puede producir efecto, o sea, la eficacia de la norma tributaria en el
espacio. De otro, la localización espacial de los hechos imponibles y de
los sujetos pasivos del tributo; este segundo aspecto hace referencia a la
determinación del lugar donde se debe producir el presupuesto de hecho
de un determinado tributo o la relación que debe tener con el territorio del
Estado impositor para que nazca la obligación tributaria.
2.10. Aspecto subjetivo del hecho imponible
El aspecto personal o subjetivo es la cualidad —inherente a la
hipótesis de incidencia— que determina a los sujetos de la obligación
tributaria que el hecho imponible hará nacer. Consiste en una conexión
(relación de hecho) entre el núcleo de la hipótesis de incidencia y dos
personas, que serán erigidas, en virtud del hecho imponible y por fuerza
de ley, en sujetos de la obligación. Es, pues, un criterio de indicación de
sujetos, que se contiene en la hipótesis de incidencia(23).
Conecta al elemento objetivo con el sujeto pasivo de la obligación
tributaria. El sujeto pasivo por excelencia es el contribuyente. Jarach lo
conceptualiza diciendo que "el contribuyente es el sujeto obligado en
virtud de la propia naturaleza de los hechos imponibles que, de acuerdo
con la ley, resultan atribuibles a dicho sujeto, por ser quien los realiza".

2.11. La norma jurídica de exención tributaria

Hay exención tributaria cuando una norma —llamada norma de
exención— establece que una norma tributaria no es aplicable a los
supuestos de hecho que realizan la hipótesis de la primera, o cuando se
impide que se deriven los efectos jurídicos del mandato de esta norma
tributaria para los sujetos fijados en la norma de exención(24).
Sainz de Bujanda enseña: "es cierto que la obligación tributaria no
surge a pesar de haberse producido un hecho que, dados sus elementos
constitutivos, quedaría normalmente comprendido dentro de la definición
legal del hecho imponible. Ahora bien, para que la exclusión se produzca
es necesario que la norma proceda a formular una nueva definición: la
del supuesto exento. Esta definición es tan importante y eficaz como la
de los hechos sujetos, dado que sin ella no podrían producirse los
efectos desgravatorios que la exención provoca. Esta no se produce, por
tanto, porque la norma jurídica decreta que la obligaciónno surge, a
pesar de haberse producido el hecho imponible, sino por haberse
producido el hecho exento"(25).
 Cuando la norma de exención afecta la hipótesis de la norma tributaria,
estamos frente a una exención objetiva; en cambio, cuando afecta el
mandato —es decir, a quien se dirige— estamos ante una exención
subjetiva. La exención no altera la estructura del presupuesto; se limita,
simplemente, a excluir, respecto de las personas o situaciones exentas,
el nacimiento de las obligaciones de pago que normalmente surgirían por
aplicación de la norma general del tributo.
Giuliani Fonrouge clasifica a las exenciones tributarias de la siguiente
manera: a) permanentes o transitorias, según el tiempo de duración del
beneficio; b)condicionales o absolutas, cuando se hallan subordinadas a
circunstancias o hechos determinados, o no lo están; c) totales o
parciales, según comprendan todos los impuestos o solamente uno o
algunos de ellos; d) subjetivas u objetivas, si son establecidas en función
de determinadas personas físicas o jurídicas, o teniendo en cuenta
ciertos hechos o actos que el legislador estima dignos de beneficio. En
algunos casos, la exención puede participar de ambos caracteres —
objetiva y subjetiva a la vez— por lo que se habla de
exencionesmixtas(26).
Debe distinguirse la exención de la exclusión de objeto. La segunda
consiste en una simple reiteración de la definición y delimitación legal del
hecho imponible y, a ese fin, la ley o su reglamentación delimitan dicha
definición por la vía —tal vez redundante— de la exclusión de los hechos
que no caben en ella. La exclusión de objeto toma, generalmente, la
forma de una negación ("no estarán sujetas al gravamen")(27).
La no sujeción se distingue claramente de la exención. Ello así, pues
"dando por supuesto que la sujeción al tributo sólo puede entenderse
para el caso de que una persona determinada se encuentre en la
hipótesis prevista en abstracto por el hecho imponible, es decir, realice
en concreto el hecho imponible, no resulta difícil llegar a la conclusión de
que la no sujeción es justamente la situación opuesta a la descrita, esto
es, se produce un supuesto de no sujeción cuando la persona o hechos
de referencia no aparecen contemplados por el hecho imponible en
cuestión. Dicho más claramente todavía: así como el hecho imponible
contempla todo el ámbito objetivo y subjetivo de lo sujeto, lo que queda
por fuera del hecho imponible es el ámbito de lo no sujeto"(28).
Quiere esto decir que en la exención se ha producido el hecho
imponible, naciendo la obligación en cuestión, pero el supuesto
normativo de exención prevista en la ley libera precisamente del
cumplimiento de dicha obligación tributaria. En cambio, en la no sujeción,
el sujeto se mueve "por fuera" del hecho imponible y así, el supuesto no
se realiza por lo que mal puede declarárselo eximido de obligación
alguna.

Art. 1º —
En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes
impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su
significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o
por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos
de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas,
conceptos y términos del derecho privado.

1. INTERPRETACIÓN DE LAS LEYES TRIBUTARIAS

Las normas jurídicas tributarias son, en su esencia, normas jurídicas y,
como tales, pueden y deben ser interpretadas con arreglo a todos los
métodos de interpretación del derecho, con la salvedad de aquellos que
su aplicación —como el método de analogía— conduzca a la
desnaturalización y frustración del principio constitucional de reserva de
ley tributaria(29).
Las normas son susceptibles de diversas interpretaciones. En el
momento de interpretar, lo que hay que hacer es desentrañar el
significado de la norma, y en último término, toda interpretación se
mueve entre dos grandes barreras que no se pueden sobrepasar: la letra
de la ley y el fin de la norma(30).
Sin embargo, las normas tributarias sustantivas, en tanto regulan los
aspectos del hecho imponible y consecuente obligación tributaria,
presentan, precisamente por el aspecto objetivo o material del primero,
un indudable contenido económico, aun cuando el hecho haya pasado a
ser un hecho jurídico por estar tipificado en una norma jurídica(31).
Ese componente económico que hay en las normas tributarias fue lo
que llevó a Vanoni a defender la tesis de la particularidad del método
tributario. Ese contenido económico hace que la norma tributaria, en fase
de calificación jurídica, tenga una cierta singularidad, porque ese
contenido económico que impregna las normas tributarias no está
igualmente presente en otras normas jurídicas. Consiguientemente, es
este contenido económico el que dota de una cierta singularidad
calificadora al Derecho Tributario, y hace que el intérprete deba poseer
ciertos conocimientos hacendísticos para mejor desentrañar el contenido
económico de las normas tributarias. Ello sin dejar de reconocer en todo
momento que la norma tributaria es una norma jurídica(32).

1.1. Relación entre el principio de interpretación y la apreciación de

los hechos imponibles
Se debe distinguir el alcance y delimitación de los arts. 1º y 2º de la ley
11.683, a fin de dar mayor precisión a sus términos y conceptos.
Claramente el art. 1º de la ley 11.683 se refiere a la interpretación de
las leyes tributarias(33); es decir, a las formas y métodos de interpretar
tanto esta ley como todas las leyes tributarias. Interpretar las normas es
descubrir el sentido, la finalidad, el alcance de éstas con relación a los
hechos a los cuales se aplica; en definitiva, determinar las consecuencias
que se derivan de ellas.
En este contexto, este art. 1º alude, principalmente, al principio
interpretativo de significación económica(34). Martínez, en un trabajo
sobre la materia, nos enseñaba que "...la referencia al significado
económico de la ley advierte al intérprete que para una correcta
hermenéutica debe tener clara comprensión del contenido o sustancia
económica de la relación jurídica"(35).
En cambio, el art. 2º de la ley 11.683 apunta exclusivamente a
la apreciación del hecho imponible —contenido como hipótesis en una
norma jurídica y que requiere de su concreción fáctica— para lo cual se
debe determinar la auténtica naturaleza del acto o situación en que se
coloca el contribuyente y su intención económica, de lo que va a resultar
si ese acto coincide o no con el presupuesto abstracto previsto en la ley.
Comprende entonces, el principio de realidad económica como labor de
hermenéutica especial de los hechos imponibles, no de las leyes y/o
normas tributarias en general.
 La doctrina ha considerado que la regla consagrada en el art. 1º de
la ley 11.683 en cuanto exige tener en cuenta en la interpretación de las
normas tributarias sus fines específicos y su significación económica, se
encuentra íntimamente relacionada y complementada por lo dispuesto en
el art. 2º de la misma ley, precepto que, según Díaz Sieiro, establece la
regla generalantielusión en el derecho tributario argentino(36).

1.2. Los criterios de interpretación jurídica

El intérprete de una norma jurídica puede y debe utilizar todos los
métodos a su alcance(37) que otorga la teoría de interpretación de las
normas en general. Así, debe examinar la letra de la ley; también
necesita analizar cuál ha sido la intención del legislador, sus
antecedentes históricos; tiene que adecuar ese pensamiento a la realidad
circundante, debe coordinar la norma con todo el sistema jurídico, así
como contemplar la cualidad económica que se ha querido reglar y la
finalidad perseguida.
El art. 1º de la ley 11.683 consagra dos métodos específicos de
interpretación del derecho tributario: el método finalista(38) y el método de
la significación económica. Luego dice esta norma que sólo cuando no
sea posible definir por su letra o su espíritu el alcance y sentido de las
normas, se atenderá a las normas y conceptos del derecho privado en
forma supletoria para desentrañar su verdadero contenido y significado.
Por ende, el criterio interpretativo que esta norma consagra determina
que, cuando la norma tributaria no define en forma precisa el contenido
de alguno de los conceptos que la integran, tanto la administración fiscal
al momento de aplicar las normas impositivas a un caso concreto; como
los tribunales al momento de controlar la legalidad del proceder de la
Administración tributaria en esta materia deben, a los efectos de
interpretar el concepto, en primer lugar, recurrir a otras normas y
principios del derecho tributario o del derecho público en general, luego
de lo cual, si tampoco en esas normas encuentran la solución al
problema interpretativo, recién ahí recurrir a las normas y principios del
derecho privado(39).
El legislador tributario puede modificar el contenido propio que un
concepto pueda tener en el derecho privado para otorgarle uno parcial o
totalmente distinto en cuanto forma parte de una norma de naturaleza
tributaria, y así lo ha entendido en forma reiterada la jurisprudencia de la
Corte Suprema de Justicia de la Nación, que ha señalado que cuando el
derecho fiscal toma las figuras jurídicas del derecho privado para facilitar
la ejecución de sus normas, ello no implica que las normas de derecho
tributario deban someterse al contenido o alcance de los conceptos de
derecho privado(40).
Con base en este precepto, debe quedar en claro que la adopción legal
de estos dos métodos interpretativos no anulan ni restringen las
restantes formas o principios de hermenéutica. Por el contrario, no existe
en la ley 11.683subordinación de los métodos interpretativos generales a
estos especiales que consagra el art. 1º. La remisión subsidiaria es a las
normas y términos del derecho ordinario, no a sus reglas de
interpretación.
Por ello, la utilización dentro de los métodos generales de
interpretación, de los denominados subjetivos —de la voluntad del
legislador, del espíritu de la ley, de la ratio legis, o de su fin y, en el
campo tributario propiamente dicho, el de la significación económica—
han ido ganando camino para apreciar las normas tributarias al momento
de establecer su alcance y extensión.
En la búsqueda de la definición de los conceptos descriptos por la
norma, se puede ponderar el elemento gramatical (de las palabras
utilizadas por el precepto), junto al elemento lógico (que estriba en la
descomposición del pensamiento del legislador en la búsqueda del
espíritu de la ley), el elemento histórico (que trata el derecho existente
sobre la materia en la época en que la ley ha sido dictada y determinada
el modo de acción de esta y los cambios introducidos) y el elemento
sistemático (que representa el vínculo íntimo que liga las instituciones y
reglas de derecho en su vasta unidad).

1.3. La analogía como operación creadora de normas

La analogía constituye la operación lógica del intérprete que aplica a
un caso una previsión normativa establecida para otra situación
semejante o análoga, en tanto se considera que ambos se encuentran
gobernados por el mismo interés, razón o finalidad. Antes que en la
semejanza de los presupuestos fácticos comparados, lo que importa es
la razón reguladora, que sirve de principio inspirador para aplicar la
norma análoga(41).
En efecto, el intérprete verifica si un determinado supuesto de hecho
del mundo real se incluye en la descripción que la norma tributaria hace
de un hecho imponible; constata la inexistencia de norma específica para
ese supuesto, por lo que recurre a una norma diferente, soslayando su
literalidad. Consiguientemente, se aplica el tributo basándose, no en la
identidad entre el supuesto real y el descripto por la norma, sino en la
relación de semejanza.
Por ello, participamos de la tesis que considera a la analogía como un
modo de integrar vacíos normativos —lo que supone una ausencia de
normas y por ende presente una función aplicativa y a la vez creadora de
derecho— que transgrede en el ámbito del derecho tributario sustantivo
el principio de reserva de ley tributaria(42).
La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido que no cabe
aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias
materiales, para extender el derecho más allá de lo previsto por el
legislador, ni para imponer una obligación, ya que atendiendo a la
naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o
legalidad. La prohibición de la interpretación analógica de los tributos, se
corresponde con la necesidad de que el Estado prescriba claramente los
gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente
ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria(43).

1.4. Métodos de interpretación de las normas tributarias

1.4.1. Método funcional

Este método —elaborado por Griziotti a partir de su concepción integral
de las finanzas públicas— consiste en descubrir la función que el
impuesto debe prestar como recurso, según los aspectos políticos,
económico-sociales, jurídicos y técnicos que lo integran como fenómeno
financiero. La actividad financiera del Estado está formada por un
conjunto de fenómenos financieros, cada uno de los cuales es indivisible,
inescindible y complejo.
A esta concepción la complementa con su criterio de la extrajuricidad
de la causa de las obligaciones tributarias: la causa inmediata es la
capacidad contributiva y dentro de su concepción la causa más mediata
son los beneficios que percibe el contribuyente debido a un servicio que
presta el Estado. Dentro de esta unidad conceptual es que para
interpretar las normas tributarias deben seguirse los siguientes pasos: a)
establecer con toda claridad cuál es el fin de la norma tributaria; b)
desmenuzar los aspectos políticos, económicos, sociales, técnicos y
jurídicos; c) determinar la capacidad contributiva afectada como método
tácito para interpretar la norma tributaria.

1.4.2. Método gramatical o literal

Como manifestación de la intención de legislativa, este método tiene
en cuenta la letra de la ley, en el entendimiento que ésta es la fuente
inicial de la voluntad del legislador. En otras palabras, para éste
método lo que el legislador quiso decir es lo que efectivamente dijo, con
prescindencia de toda otra consideración. El método literal tiende,
entonces, a determinar el correcto sentido y alcance que cabe atribuir a
las normas jurídicas tributarias, mediante el significado de sus palabras,
las reglas semánticas y el orden sintáctico preestablecido(44).

1.4.3. Método teleológico o finalista

Alcanzar el fin de la ley constituye uno de los propósitos del intérprete.
El espíritu de la ley otorga una versión sustancialista del derecho, que se
concreta de una manera efectiva y actual en la realidad disciplinada.
Como bien expresa Tarsitano, "...la voluntad de la ley no se identifica con
la voluntad del legislador. De ahí, la actualidad de la primera, destinada a
sobrevivir a la última. Y reiteramos que el espíritu objetivado del
legislador se transforma en ley, que se independiza de aquella voluntad
que la creó. La ley adquiere vida propia y, al igual que la criatura que va
creciendo, modula su voluntad en sintonía con la realidad regulada"(45).
La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido que no resulta
admisible una interpretación que omita considerar lo previsto en forma
expresa por el texto legal, si no media debate y declaración de
inconstitucionalidad, pues la exégesis de la norma, aun con el fin de
adecuación a principios de equidad, debe practicarse sin violencia de su
letra y de su espíritu (Fallos: 301:595 y 849, entre otros)(46).

1.4.4. Método lógico

Como manifestación de la intención de legislativa, este método tiene
en cuenta la lógica subyacente al conjunto más amplio de preceptos al
que pertenece la norma interpretada. En efecto, las leyes impositivas
también deben determinarse computando la totalidad de las normas que
las integran, para que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con las
reglas de una razonable y discreta interpretación(47). En otras palabras,
para este método, lo que el legislador quiso decir se infiere lógicamente a
partir del sistema completo de normas que ha sancionado.
El método lógico conlleva un modo también típico de argumentar.
Consiste en mostrar que un razonamiento es erróneo porque conduce a
admitir, o bien que dos o más normas —de las que integran el plexo
normativo al que pertenece la norma interpretada— son contradictorias, o
bien que una o más de ellas son redundantes. No cabe presumir la
inconsecuencia o falta de previsión del legislador, claro principio
hermenéutico en el que también se traduce el método lógico.

1.4.5. Método histórico

Como manifestación de la intención legislativa, este método tiene en
cuenta las circunstancias de tiempo y lugar en que tuvo lugar la sanción
de la norma. Tales circunstancias incluyen el mensaje del Poder
Ejecutivo que eleva la ley al Congreso, la discusión en comisiones por
parte del Poder Legislativo, los correspondientes debates parlamentarios,
los artículos de la época aparecidos en la prensa, las opiniones
doctrinales, etc.(48). Todo ello, en el entendimiento que lo que el legislador
quiso decir se infiere razonablemente de tales antecedentes(49).

1.4.6. Método evolutivo

Como manifestación de la intención legislativa, este método tiene en
cuenta las condiciones sociales, económicas, políticas y éticas en que
tiene lugar la aplicación de la norma. Las normas son sancionadas al
influjo de las condiciones existentes al momento de su creación, pero lo
son para regir durante determinado período de tiempo, pudiendo ocurrir
que durante el transcurso de éste, aquellas condiciones cambien. En tal
circunstancia, las normas deben ser aplicadas en condiciones —a
veces— muy distintas de las que existían cuando fueron creadas. Luego,
a los fines de la interpretación interesa atender a lo que el legislador
hubiera dicho ahora, más que lo que efectivamente quiso decir entonces.
Esto es un fenómeno común a todas las normas que rigen por
períodos extensos de tiempo, o que regulan relaciones humanas que
cambian con mucha rapidez, como típicamente ocurre en el ámbito de
las relaciones económicas. Pese al interés que tales relaciones revisten
para las leyes tributarias, la interpretación de éstas a través del método
evolutivo reconoce su límite en elprincipio de reserva de ley, según el
cual, no es posible —ni siquiera por vía de interpretación— someter o
liberar de impuestos a figuras negociales expresamente no contempladas
en el texto de la ley.

1.5. Críticas al principio de significación económica

 Importante doctrina ha puesto reparos al principio de significación
económica como "método especial" en materia tributaria, al resentir la
seguridad jurídica en la aplicación de la norma tributaria.
"Estos métodos especiales, herederos en parte de las aportaciones de
la Escuela de Pavía, tienen como rasgos comunes una forma de
proceder consistente en soslayar el texto de la ley para dar un margen de
libertad al intérprete. Y esa libertad se basa en ignorar un aspecto
esencial del ordenamiento tributario, que no es otro que la esencia
radicalmente jurídica del tributo y del hecho imponible que determina su
nacimiento. El hecho imponible no es más que un sector de la realidad,
normalmente de raigambre o con trascendencia económica, elevado por
la ley a la condición de hecho jurídicamente relevante. Por eso, el
proceso interpretativo es exclusivamente jurídico, y sólo se garantizará el
derecho del contribuyente a la certidumbre en la aplicación de la norma si
en ese proceso interpretativo se salvaguarda la normatividad del hecho
gravado y se excluye la búsqueda de sustratos económicos que a lo que
tienen es a una suerte de libre creación del Derecho contraria a la
previsibilidad"(50).
Por lo expuesto, se lo ha visto a este principio de interpretación
económica como un modo de relativismo interpretativo que supone una
suerte de deferencia a favor de la Administración a la hora de aplicar la
norma tributaria. Ello así, por cuanto "la interpretación económica
constituye una huida del Derecho de consecuencias arbitrarias e
imprevisibles"(51). En este sentido, sólo los criterios de interpretación
jurídica, entre los que los teleológicos o finalistas pueden tener un papel
destacado —jugando a favor o en contra de la Administración según los
casos—, funcionan en beneficio de la seguridad jurídica.

1.6. El método finalista como principio comprensivo de la

significación económica
Creemos que la incorporación de la interpretación de las normas
tributarias conforme a su significación económica es redundante y ha
llevado a notables confusiones doctrinarias y aplicativas en la solución de
controversias, bastando por sí sola la regla de interpretación jurídica
finalista, que atiende, por ende, a la finalidad que tuvo en miras el
legislador con el establecimiento de la norma tributaria en cuestión.
Por ello, se puede claramente interpretar de modo exclusivamente
jurídico una norma tributaria, sustantiva o adjetiva, investigando o
indagando la verdadera naturaleza jurídica del hecho(52).
Es decir, analizando el posible contraste entre la voluntad de las partes
y la causa típica del negocio. La forma de combatir el fraude o la
simulación puede llevarse a cabo indagando la finalidad de la norma
tributaria y la voluntad real de los sujetos, por lo que no hace falta recurrir
a la significación económica, bastando con develar la verdadera
naturaleza jurídica de los actos, contratos y hechos contenidos en la
precisión legal.

Art. 2º —
Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá
a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente
realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos
sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras
jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca
o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica
y efectiva de los contribuyentes se prescindirá en la consideración del
hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas,
y se considerará la situación económica real como encuadrada en las
formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con
independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría
aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos.

1. EL PRINCIPIO DE REALIDAD ECONÓMICA

1.1. Origen del principio
El origen de la teoría de la interpretación de los hechos conforme a la
realidad económica se halla en el ordenamiento jurídico alemán de
1919(53). Becker quería introducir una norma que permitiera a los jueces
dejar de recurrir a los criterios del derecho privado y como consecuencia
de ello adoptó el criterio de la significación económica de las normas.
El propósito era permitirle a los jueces apartarse del ritualismo
conceptual, es decir del análisis lógico y racional de la escuela francesa a
fin de interpretar la norma tributaria prescindiendo de formas o
estructuras jurídicas inadecuadas de tal modo que aplicara las mismas
de acuerdo con la realidad de los hechos o realidad económica que esa
norma pretendió disciplinar, estructurar o expresar. No tiene el carácter
de un "método", sino que es un instrumento jurídico que permite
investigar los hechos reales, considerando que ha sido la valoración
económica del hecho o acto gravado lo que ha determinado la
imposición.

1.2. Su introducción en la ley 11.683

El principio objeto de comentario se introdujo en la ley 11.683 mediante
dec.-ley 14.341/1946, ratificado por ley 12.922. La innovación que trajo
esta norma en el derecho positivo argentino fue la de conferir al
intérprete una potestad calificadora de los hechos imponibles, a fin de
poder desentenderse de las estructuras jurídicas en beneficio de
cualquiera de las partes, en tanto resultarenmanifiestamente
inadecuadas para reflejar la verdadera intencionalidad económica.
No obstante, la fórmula inspirada en la tradición germano-italiana fue
aceptada por el legislador argentino con ciertas reservas pues no
incorporó, en estado puro, la teoría foránea que considera que al derecho
tributario sólo le interesa el contenido económico del negocio por la
capacidad contributiva que revela.
 Entienden Giuliani Fonrouge y Navarrine que la incorporación de este
principio a la legislación tuvo un objetivo eminentemente práctico: permitir
a los jueces apartarse del formalismo conceptual y, al prescindir de las
formas y apariencias jurídicas, aplicar la ley tributaria según la realidad
de los hechos económicos, no siempre coincidentes con aquéllas, para
que la norma tributaria cumpliera la función prevista.
Reiteramos lo expresado en cuanto a que el método de interpretación
de larealidad económica no es el único utilizable para la apreciación de la
verdadera naturaleza de los hechos imponibles sino que debe ser
considerado como un instrumento más entre los diversos que otorga el
ordenamiento jurídico, tal como lo recoge el Modelo de Código
Tributario para América Latina cuando su art. 5º expresa que las normas
tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en
derecho, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los
términos contenidos en aquéllas.

1.3. Intención económica y capacidad contributiva

Tiene dicho Jarach que la consideración económica en el derecho
tributario no se origina en el carácter pecuniario de la obligación, sino en
el principio constitucional de la capacidad contributiva, que sólo puede
ser hallada no en los aspectos formales de los hechos y de los actos de
que surgen, sino en los aspectos sustanciales, del contenido económico
de las relaciones, de las circunstancias que evidencian la capacidad
contributiva.
La capacidad contributiva constituye el fundamento lógico y jurídico del
hecho imponible. Por eso, en la tesis de Jarach, se puede identificar el
concepto de capacidad contributiva con el de la causa de la obligación
tributaria. La teoría de la causa, al tomar en consideración el objeto
económico contemplado en la norma, penetra en la ratio legis, y permite
al intérprete conocer mejor la elección del legislador(54).
Y es así que "...la llamada consideración económica no es sino el
propósito del legislador de gravar hechos que manifiesten capacidad
contributiva".Entiende que ella no representa un método de interpretación
distinto del jurídico, sino un criterio jurídico que induce al intérprete a
considerar el contenido económico de los hechos o actos a los fines de la
interpretación de la norma, dada la premisa de que el contenido
económico del hecho generador provoca el nacimiento de la obligación
tributaria(55).
Al respecto, y sobre el principio contemplado en el art. 2º de la ley,
Corti señala que la cuestión se vincula con la naturaleza económica de
los fenómenos asumidos por el legislador como hechos imponibles. Si los
impuestos gravan manifestaciones de capacidad económica
(contributiva) tales como: ingresos, consumos, producción, circulación de
bienes, etc., resulta forzoso concluir que el hecho imponible en su faz
objetiva o material no está constituido por actos jurídicos (actos
voluntarios lícitos con finalidad jurídica inmediata), sino por
acontecimientos económicos, con abstracción de su origen (humanos o
de la naturaleza, voluntarios o involuntarios, lícitos o ilícitos) reveladores
de capacidad contributiva. La interpretación económica significa que al
intérprete administrativo o judicial, no le son oponibles los actos o figuras
jurídicas empleadas por sus otorgantes, primando la realidad económica
subyacente a dichos actos o esquemas jurídicos formales(56).

1.4. Simetría en su aplicación

Esta regla de interpretación debe ser aplicada al sujeto pasivo, tanto
sea en beneficio del interés fiscal como cuando conlleve un resultado
favorable a su pretensión. Así lo pregonaba Jarach mucho antes de la
incorporación de este principio a la ley 11.683, al afirmar: "La naturaleza
del presupuesto de la obligación y el principio de igualdad obligan al
intérprete a desatender el intentio juris no adecuado a la finalidad
empírica, al business purpose aun si la consecuencia no es un aumento
sino una disminución del impuesto; la dogmática del derecho tributario no
se aplica, como en concepto de evasión fiscal, solamente en daño del
contribuyente y en ventaja del Fisco, sino también cuando la
consecuencia es más favorable al contribuyente(57).
Felizmente, la doctrina desarrollada por la Corte Suprema de Justicia
de la Nación ratificó este criterio, al dejar sentado que de ningún modo se
pueden consagrar institutos que funcionen unilateralmente a favor
exclusivo de uno solo de los sujetos de la relación tributaria. Esta
aplicación simétrica del principio de la realidad económica resulta
absolutamente coherente con el fin último que debe tener presente
cualquier intérprete de una norma jurídica, cual es la búsqueda de la
verdad objetiva y de la razonabilidad en su aplicación, más allá de que de
ello resulte un mayor o menor tributo(58).
Ahora bien, si éste no es más que un principio interpretativo, que debe
desempeñar su papel en forma conjunta con los demás principios
jurídicos de interpretación, para llegar a la verdadera voluntad del
legislador debe ser utilizado con el máximo cuidado para no caer por vía
interpretativa en la creación de los hechos imponibles que el
contribuyente niega haber realizado. Concretamente, debemos
avocarnos a determinar si en el caso concreto las formas jurídicas
utilizadas "no son manifiestamente" las que el derecho privado ofrezca o
autorice para asegurar adecuadamente la intención económica y efectiva
del contribuyente, para lo cual debe tenerse presente no sólo el texto de
la norma sino las circunstancias fácticas del hecho.

1.5. La determinación del hecho imponible a través de la realidad

económica
Conforme al art. 2º de la ley 11.683, el principio de realidad económica
rige:
— Sólo para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible.
— Atendiendo a los actos, situaciones y relaciones económicas
efectivamente realizadas por los contribuyentes.
— Cuando éstos se sometan a formas o estructuras jurídicas que no
sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice.
Esto es, cuando sean claramente inadecuadas esas estructuras
jurídicas, por lo que no basta la sola divergencia entre la forma y la
sustancia del negocio(59).
— Para prescindir —frente a esa inadecuación de la forma jurídica—
de ella, atendiéndose a la forma que permita conciliar con la
intención económica real.
Martínez restringe fuertemente el alcance del art. 2º de la ley 11.683 —
encuanto alude a "formas y estructuras jurídicas manifiestamente
inadecuadas"— a tres supuestos: a) los negocios jurídicos simulados; b)
los negocios jurídicos fiduciarios; c) los negocios jurídicos indirectos (60).
 En el primero de los casos, el negocio simulado no es querido por las
partes, que sólo pretenden mantener la situación real encubierta por el
negocio aparente, o bien quieren mantener a otro negocio que ocultan(61).
En los segundos, por ejemplo, un sujeto deudor transmite la propiedad
de un inmueble al sujeto acreedor con el único propósito no de disponer,
sino de garantizar el cobro de un crédito, en la inteligencia de que la
propiedad debe ser restituida cuando la deuda se cancele. Y en el
tercero, el negocio jurídico que se realiza persigue una finalidad más
fuerte y de mayor alcance que la nominal. Las partes quieren realizar el
negocio indirecto, pero los efectos buscados corresponden a una causa
típica de otro negocio más fuerte (negocios coligados).
Para este autor, el art. 2º sólo contempla a la divergencia consciente
entre la intención empírica o finalidad económica que las partes
verdaderamente quisieron alcanzar, y las formas o estructuras del
negocio jurídico elegido, considerado en sus efectos jurídicos concretos,
estatuyendo que el impuesto se aplique sin tomar en cuenta dicho
negocio jurídico, sino considerando sólo al que corresponde a la
determinación causal verdaderamente buscada, si es que éste está
gravado. Y esta situación se daría específicamente en los negocios
simulados, indirectos y fiduciarios.
Ahora bien, en la práctica, este principio o criterio de la realidad
económica ha funcionado como la regla general antielusión del sistema
tributario, permitiendo al sujeto encargado de la aplicación de la norma
tributaria —tanto sea la administración fiscal como los tribunales—
prescindir de la calificación jurídica que los contribuyentes han otorgado
a los negocios o transacciones por ellos efectuados, cuando esta
calificación se presente como inadecuada o no responda a la realidad
económica de la operación celebrada, impidiendo de esta manera que
las formas utilizadas por los contribuyentes prevalezcan sobre la realidad
o la esencia de los actos que pretenden encubrir(62).
La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido en forma
invariable que la aplicación del principio de la realidad económica, como
un mecanismo tendiente a posibilitar el análisis de la situación fiscal de
los contribuyentes prescindiendo de las estructuras jurídicas con base en
las cuales éstos han declarado sus impuestos, requiere que dichas
estructuras se revelen como inadecuadas, esto es, en los términos del
art. 2º, que no sean las que en derecho privado mejor se adapten a la
verdadera intención práctica perseguida por el contribuyente; o que, en
su defecto, no respondan a la realidad económica subyacente en los
hechos tenidos en cuenta para la consideración de la situación
impositiva(63).
A nuestro juicio, el presupuesto esencial que habilita la regla del art. 2º
de la ley 11.683 es la manifiesta no adecuación de las formas o
estructuras jurídicas utilizadas por los contribuyentes, con la esencia o
características que en el derecho privado se definen a esas estructuras,
actos o negocios jurídicos o, si se quiere, la inadecuación de dichas
formas a la verdadera situación o realidad fáctica en que el contribuyente
se encuentra al momento de celebrar esos actos o negocios jurídicos(64).
Por ello, coincidimos con Díaz Sieiro en cuanto a que "...si no existe tal
divergencia entre los caracteres definitorios de la figura o estructura
jurídica escogida por el contribuyente, y la esencia de las relaciones o
situaciones económicas que las partes pretendieron establecer, aun
cuando la elección de dichas estructuras jurídicas implique una
disminución o inexistencia de impuesto a ingresar, no existe elusión y,
por lo tanto, resulta inaplicable la regla que establece el art. 2º de la ley
11.683"(65).
La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que no puede
reprocharse los esfuerzos, legítimos, del contribuyente para limitar sus
impuestos al mínimo posible (Fallos: 241:210). Y ello es así, en tanto el
principio de la realidad económica no permite crear un hecho imponible
donde no lo hay, sin caerse en la violación del principio de legalidad o
reserva; debe primar la ley sobre toda otra consideración, pues el
principio de legalidad surge de la Constitución mientras que el de la
realidad económica es una creación legal.
El pronunciamiento del Alto Tribunal se enmarca dentro del principio
general con arreglo al cual nadie está obligado a elegir el camino más
gravoso para el pago de sus impuestos; se trata de la libertad para elegir
la forma jurídica más conveniente para el cumplimiento de los fines
económicos genuinos que se proponen las partes. La libertad de
empresa, la libertad de contratación o la autonomía de la voluntad fundan
la economía de opción. Se llama así a esta facultad para organizar la
actividad económica en la forma que le resulte fiscalmente más ventajosa
al ciudadano(66).
La licitud de la acción depende del abuso o no de las formas. Será
ilícita si se configuran interpretaciones abusivas del derecho privado,
adoptando sus figuras para simular el negocio, las que son anómalas e
inadecuadas con relación a lo usual. Bajo esas premisas, la economía de
opción supone que la actividad de que se trate sea real, no simulada
(pues en caso contrario habrá un negocio simulado) y que la forma dada
al negocio no sea anómala con relación al fin perseguido por las partes,
porque en caso contrario existirá fraude de ley.
Por último, debemos señalar que, desde el plano infraccional, si la
ocultación de la verdadera naturaleza del negocio jurídico celebrado ha
sido intencionalmente buscada por el contribuyente a los efectos de
evitar que el organismo fiscal detecte la real cuantía de la obligación
tributaria debida, podrá darse la comisión del ilícito de defraudación
tributaria tipificado en art. 46 de la ley 11.683; y en adición a ello,
tenemos que en las hipótesis de presunciones de obrar doloso
contenidas en el art. 47, el inc. e), consagra como tal —esto es, como
presunción— los supuestos en que se declaren o hagan valer
tributariamente formas o estructuras jurídicas inadecuadas o impropia de
las prácticas de comercio, siempre que ello oculte o tergiverse la realidad
o la finalidad económica de los actos, relaciones o situaciones jurídicas
con incidencia directa sobre la determinación de los impuestos.

1.6. Interpretación de las exenciones tributarias

Las normas de exención, al igual que las normas de imposición, son
normas jurídicas tributarias y consiguientemente también a ellas se aplica
plenamente la teoría general de interpretación de las normas. Resulta
inadmisible, por su total falta de lógica intelectual, sostener que las
exenciones deben ser interpretadas con carácter restrictivo, pues ello no
es sino resabio de una vieja doctrina autocontradictoria que sostenía el
carácter "odioso" de las normas de imposición y asimismo el carácter
excepcional de las normas de exención.
Es por ello que en la interpretación de los beneficios fiscales, se ha ido
abandonando —doctrinaria como jurisprudencialmente— la postura que
propiciaba su interpretación restrictiva, apegada a fórmulas o trabas de
índole formal que incluso no surgen del texto de la norma legal. La
utilización dentro de los métodos generales de interpretación, de los
denominados subjetivos —de la voluntad del legislador, del espíritu de la
ley, de la ratio legis, o de su fin y, en el campo tributario propiamente
dicho, el de la realidad o significación económica— han ido ganando
camino para apreciar las exenciones tributarias el momento de
establecer su alcance y extensión.
 Por lo tanto, las exenciones establecidas en las leyes tributarias deben
ser interpretadas sin restricciones caprichosas, en tanto que las mismas
no pueden ser caracterizadas de modo alguno como indebidos
privilegios, sino como autorrestricciones en la aplicación del tributo,
dirigidas a satisfacer principios constitucionales de la imposición.
El criterio que aquí se sostiene se halla en armonía con los reiterados
pronunciamientos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación con
arreglo a los cuales las disposiciones que estatuyen beneficios de
carácter fiscal no deben interpretarse con el alcance más restringido que
su texto admita, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla, lo
que equivale a admitir que las exenciones tributarias pueden resultar del
indudable propósito de la norma y de su necesaria implicancia(67).
El Alto Tribunal también sostuvo que "...Que cabe señalar en orden a lo
expuesto que del mismo modo que el principio de legalidad que rige en la
materia —conf. arts. 4º, 17 y 67, inc. 2º, de la Constitución Nacional—
impide que se exija un tributo en supuestos que no estén contemplados
por la ley, también veda la posibilidad de que se excluyan de la norma
que concede una exención situaciones que tienen cabida en ella con
arreglos a los términos del respectivo precepto"; y asimismo "...Que el
propósito de evitar una posible elusión del tributo, que inspira, a su vez, a
la decisión apelada, no puede llevar por vía interpretativa a establecer
restricciones a los alcances de una exención, que no surgen de los
términos de la ley ni pueden considerarse implícitas en ella, pues tal
pauta hermenéutica no se ajusta al referido principio de legalidad o
reserva"(68).

1.7. Jurisprudencia que aplica el principio de realidad económica a

favor del contribuyente
En punto al principio de la realidad económica, se ha aceptado el
carácter simétrico en el sentido que juega a favor tanto del Fisco como
del contribuyente, en forma indistinta.
Se ha dicho que la inobservancia de determinadas formalidades
contractuales —la constitución de garantías o avales bancarios, la
estipulación de plazos especiales de pago, el pacto de intereses
moratorios— no alcanza a desvirtuar la existencia de operaciones de
compraventa celebradas por una empresa con sus sociedades
vinculadas, pues lo contrario implicaría consagrar un excesivo rigor
formal contrario al principio de realidad económica(69).
Asimismo, se resolvió que el "principio de primacía de la realidad
económica", consagrado por el art. 2º de la ley 11.683, no puede
aplicarse para crear un sujeto pasivo distinto del establecido en la
normativa tributaria(70).
El Alto Tribunal ha dicho que en la reorganización o transformación de
sociedades prevista por la ley 11.682 se atribuye particular importancia al
hecho económico frente a las formas, es decir, a la titularidad en el
dominio del capital, a la dirección conservada del ente, para evaluar si
subsiste la misma empresa (conjunto económico), razón por la cual, es
arbitraria la sentencia que se ciñe estrictamente a lo declarado, en un
primer momento por el frigorífico absorbido ante la AFIP en los términos
del art. 77, inc. a), de la ley del impuesto a las ganancias, ignorando la
realidad económica de su operatoria, pues, encierra un excesivo rigor
formal(71).
El Tribunal Fiscal de la Nación ha resuelto que una asociación civil que
agrupa a los propietarios de taxímetros, se encuentra exenta del
impuesto a las ganancias en los términos del art. 20, inc. f), de la ley del
gravamen, pues, por aplicación del principio de la realidad económica se
advierte que si bien efectúa venta de combustibles, lo cual no constituye
una actividad propia para lo cual fue creada, el importe percibido por
dicha operación se utiliza para la prosecución de su fin social —
asistencia social, educación e instrucción—, sin que surja de los
actuados ningún elemento que permita suponer que destina los fondos
recaudados a fines distintos de los descriptos en su estatuto(72).
Se ha dejado sin efecto la determinación del impuesto al valor
agregado efectuado por el Fisco con sustento en la aplicación del
principio de realidad económica, al considerar gravados los aportes de
capital realizados por una provincia a la sociedad concesionaria de una
obra, pues el organismo no ha demostrado que dicha suma constituya un
pago por las obras realizadas por la firma, circunstancia que se imponía
a fin de probar la causa simulandi de la operación, máxime considerando
que admitir la tesis del Fisco importaría poner en duda la legalidad de los
actos del gobierno provincial que plasmaron la voluntad de la provincia
de incorporarse como accionista(73).
Se ha revocado la resolución de la Administración Federal de Ingresos
Públicos que determinó el impuesto a las ganancias y de emergencia a
las altas rentas del contribuyente, al entender que las sumas recibidas en
concepto de donación comportaban una percepción de los honorarios
que le correspondieran por su actuación en la empresa que presidía, ya
que el principio de realidad económica —art. 2º de la ley 11.683— no
puede producir, per se y sin la acreditación suficiente de los extremos de
hecho relevantes, la prescindencia de las formas adoptadas por las
partes ni desvirtuar lo establecido en las normas que regulan una
determinada relación tributaria y los indicios sobre los que pretende
sustentarse el Fisco en modo alguno poseen la precisión, concordancia y
en especial, la significación inequívoca susceptible de conducir a una
conclusión asertiva(74).
También se ha declarado la improcedencia del criterio del organismo
recaudador que entendió que el hecho imponible del impuesto al valor
agregado respecto de las prestaciones que llevaba a cabo una UTE en
virtud de un contrato de prestación de servicios suscripto con la
Administración Pública provincial se perfeccionaba a la finalización de
cada mes calendario, puesto que si bien ello es así en función a lo que la
ley del gravamen prevé para el supuesto de servicios que se presten de
manera continua, en el caso, cabe apartarse de ella por aplicación del
principio de la realidad económica, ya que a dicha fecha la recurrente se
encontraba impedida de extender las facturas correspondientes por
cuanto necesitaba ciertos datos que le debía pasar su contratante(75).
Y se ha revocado el ajuste del impuesto a las ganancias efectuado por
el Fisco que, por aplicación del principio de realidad económica, negó
validez al fideicomiso del exterior al cual el contribuyente giró los fondos
derivados de una compraventa de acciones y consideró gravados dichos
importes, pues la sentencia penal emitida en la causa por evasión
seguida contra el contribuyente, valoró de modo específico la conducta
del sujeto en la utilización de la figurajurídica cuestionada, concluyendo
en la existencia de una economía de opción que no exhibía discordancia
con la realidad económica(76).

1.8. Jurisprudencia que aplica el principio de realidad económica a

favor del organismo recaudador
El principio de la realidad económica sólo tiene aplicación en aquellos
tributos cuyo hecho imponible haya sido definido atendiendo a ella, pero
no en los gravámenes cuyo hecho generador se definió considerando la
forma jurídica, como es el caso de los impuestos de sellos que gravan la
instrumentación, prescindiendo del contenido de los actos comprendidos
en el instrumento(77).
La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido que, toda
vez que la Administración Federal de Ingresos Públicos se encontraba
facultada, sobre la base del principio de la realidad económica, a
desconocer el carácter de meras liberalidades no gravadas por el
impuesto a las ganancias a las donaciones y remisiones de deuda
hechas al fallido, y a recalificar esos actos, por tratarse de ganancias de
la cuarta categoría, corresponde revocar la sentencia que, mediante
afirmaciones dogmáticas, desestimó la verificación de créditos pretendida
por el organismo recaudador, en tanto el a quo no efectuó un
circunstanciado examen del material probatorio a efectos de considerar si
las formas jurídicas adoptadas por el contribuyente eran o no adecuadas
para traducir la verdadera sustancia económica de los actos
realizados(78).
Se ha confirmado el ajuste referido a la no inclusión en la base
imponible del Impuesto Interno, rubro Vinos, de la diferencia existente
entre precio minorista y precio de planchada originado en fletes no
incluidos en la base imponible declarada, pues, los pretendidos
"distribuidores mayoristas" eran simples transportistas o fleteros
dependientes de la recurrente, constituyendo una forma jurídica
inadecuada a la realidad económica, pues, la actora concentra el poder
de conducción, decisión y control de todo el ciclo de comercialización, el
cual se extiende desde la captación de los pedidos hasta la entrega de la
cosa gravada y su correspondiente cobranza en el domicilio comercial de
los minoristas(79).
También se confirmó la determinación del impuesto a las ganancias
efectuada por el Fisco que, basándose en el principio de realidad
económica —art. 2º de la ley 11.683—, impugnó la deducción que la
sociedad hiciera de los honorarios a pagar por los servicios realizados
por sus accionistas —a su vez miembros del Directorio— y que habían
sido acumulados casi desde el inicio de su actividad, ya que dichas
sumas fueron sustraídas de la imposición al tratarlas como gastos
devengados al mismo tiempo de su ingreso como servicios prestados, en
tanto que su gravabilidad en cabeza de los prestadores de dichos
servicios quedaba diferida hasta el momento en que éstos optaren por
retirarlas y consignarlas en sus respectivas declaraciones juradas (80).
Art. 3ºEl domicilio de los responsables en el concepto de esta ley y de las
leyes de tributos a cargo de la Administración Federal de Ingresos
Públicos entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y
Obras y Servicios Públicos, es el real, o en su caso, el legal de carácter
general, legislado en el Código Civil, ajustado a lo que establece el
presente artículo y a lo que determine la reglamentación.
En el caso de las personas de existencia visible, cuando el
domicilio real no coincida con el lugar donde esté situada la
dirección o administración principal y efectiva de sus
actividades, este último será el domicilio fiscal.
En el caso de las personas jurídicas del Código Civil, las
sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho
privado reconoce la calidad de sujetos de derecho, los
patrimonios destinados a un fin determinado y las demás
sociedades, asociaciones, entidades y empresas, cuando el
domicilio legal no coincida con el lugar donde esté situada la
dirección o administración principal y efectiva, este último será
el domicilio fiscal.
Cuando los contribuyentes o demás responsables se domicilien
en el extranjero y no tengan representantes en el país o no
pueda establecerse el de estos últimos, se considerará como
domicilio fiscal el del lugar de la República en que dichos
responsables tengan su principal negocio o explotación o la
principal fuente de recursos o subsidiariamente, el lugar de su
última residencia.
Cuando no se hubiera denunciado el domicilio fiscal y la
Administración Federal de Ingresos Públicos conociere alguno
de los domicilios previstos en el presente artículo, el mismo
tendrá validez a todos los efectos legales.
Cuando se comprobare que el domicilio denunciado no es el
previsto en la presente ley o fuere físicamente inexistente,
quedare abandonado o desapareciere o se alterare o suprimiere
su numeración, y la Administración Federal de Ingresos
Públicos conociere el lugar de su asiento, podrá declararlo por
resolución fundada como domicilio fiscal.
En los supuestos contemplados por el párrafo anterior, cuando
la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad
autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y
Producción, tuviere conocimiento, a través de datos concretos
colectados conforme a sus facultades de verificación y
fiscalización, de la existencia de un domicilio o residencia
distinto al domicilio fiscal del responsable, podrá declararlo,
mediante resolución fundada, como domicilio fiscal alternativo,
el que, salvo prueba en contrario de su veracidad, tendrá plena
validez a todos los efectos legales. Ello, sin perjuicio de
considerarse válidas las notificaciones practicadas en el
domicilio fiscal del responsable. En tales supuestos el juez
administrativo del domicilio fiscal del responsable mantendrá su
competencia originaria.
Sólo se considerará que existe cambio de domicilio cuando se
haya efectuado la traslación del anteriormente mencionado o
también, si se tratara de un domicilio legal, cuando el mismo
hubiere desaparecido de acuerdo con lo previsto en el Código
Civil. Todo responsable que haya presentado una vez
declaración jurada u otra comunicación a la Administración
Federal de Ingresos Públicos está obligado a denunciar
cualquier cambio de domicilio dentro de los diez (10) días de
efectuado, quedando en caso contrario sujeto a las sanciones
de esta ley. La Administración Federal de Ingresos Públicos
sólo quedará obligada a tener en cuenta el cambio de domicilio
si la respectiva notificación hubiera sido hecha por el
responsable en la forma que determine la reglamentación.
Sin perjuicio de ello, en aquellas actuaciones en las que
corresponda el ejercicio de las facultades previstas en el
artículo 9º, punto 1, inciso b), del Decreto Nº 618 de fecha 10 de
julio de 1997 y concordantes y en el Capítulo XI de este Título, el
cambio de domicilio sólo surtirá efectos legales si se
comunicara fehacientemente y en forma directa en las referidas
actuaciones administrativas.
Cualquiera de los domicilios previstos en el presente artículo
producirá en el ámbito administrativo y en el judicial los efectos
de domicilio constituido, siéndole aplicables, en su caso, las
disposiciones de los artículos 41, 42 y 133 del Código Procesal
Civil y Comercial de la Nación.
 1. DOMICILIO FISCAL
El art. 3º de la ley 11.683 regula a través de sus diez párrafos todo lo
relativo al domicilio fiscal de los contribuyentes y responsables, desde el
principio general adoptado para considerar el domicilio de la persona
como domicilio fiscal, los cambios y sus efectos, hasta su impugnación
por parte del organismo recaudador de verificarse los supuestos de
divergencia allí previstos.

1.1. El domicilio real de las personas en el ordenamiento civil y

comercial
El domicilio no es un mero lugar geográfico, sino una relación que el
derecho establece entre una persona y un punto geográfico. Esa relación
es más de intereses que de presencia; por ello, el domicilio no es sino
una conexión o enlace territorial individualizado de la persona(81). Por
ello, "...conceptualmente, el domicilio se presenta como una relación o
vínculo de derecho entre una persona (física o jurídica) y un lugar
determinado fundamentalmente por un elemento de hecho consistente
en tener allí el asiento principal de su residencia y de sus negocios,
traduciendo sobre el sujeto el estado jurídico de domiciliado"(82).
El Código Civil y Comercial establece en el art. 73 el concepto
de domicilio real: "La persona humana tiene domicilio real en el lugar de
su residencia habitual. Si ejerce actividad profesional o económica lo
tiene en el lugar donde la desempeña para el cumplimiento de las
obligaciones emergentes de dicha actividad".
Es decir, se asigna a la persona su domicilio real con base en la
circunstancia de tratarse del lugar donde ella reside habitualmente. La
connotación principal de este tipo de domicilio está dada por la
habitualidad en la residencia, que es definida por el Diccionario de la
lengua española como lo "que se hace con continuación o por hábito". Se
trata del lugar donde la persona desarrolla su vida en sentido amplio, en
el ámbito donde centra y despliega sus actividades familiares, culturales,
sociales, deportivas, de esparcimiento u otras; es decir, el lugar que el
individuo elige para vivir con demostrada intención.
Desde el punto de vista jurídico, es el lugar donde la persona habita
con intención de permanecer y afincar su sede para realizar dichas
actividades. Este hecho jurídico y la conducta mantenida por el sujeto
son los elementos a los que la ley le otorga determinados efectos
jurídicos. Este tipo de domicilio resulta de aplicación general a la
universalidad de derechos y obligaciones de la persona física, como
asimismo ante la falta de un domicilio de excepción, sea legal o especial.
Aun en los casos excepcionales en que la persona no tenga un lugar
de residencia habitual, sea porque se trate de un viajero constante, o se
encuentre en estado de indigencia, o haya sufrido una catástrofe, o por
otro motivo; nada obsta a que jurídicamente se considere que la persona
tiene domicilio, pues a dichos supuestos se aplican las previsiones del
art. 74, inc. c)(83), o eventualmente las del art. 76, en cuanto disponen en
definitiva que la persona tiene su domicilio "en el lugar de su residencia
actual" o "en el lugar donde se encuentre".

1.2. Elementos del domicilio real

El domicilio real se conforma por dos elementos: uno de tipo objetivo,
que es la residencia habitual (art. 73 del Código Civil y Comercial) y el
otro de carácter subjetivo, que consiste en la intención de permanecer en
él, de modo tal que "el cambio de domicilio se verifica instantáneamente
por el hecho de trasladar la residencia de un lugar a otro con ánimo de
permanecer en ella" (art. 77). Si bien conceptualmente ambos pueden
distinguirse, en definitiva, tanto el elemento objetivo como el subjetivo,
remiten en la práctica a la demostración de dos hechos jurídicos
unívocos: comprobar la residencia y la conducta que permita inferir la
voluntad de permanecer en dicho sitio para vivir, lo cual queda
supeditado a disposiciones de tipo procesal o administrativas a fin de
dirimir la cuestión.

1.3. Características del domicilio

Al igual que sucede con los demás atributos de la personalidad, en
este supuesto también se presenta el fenómeno de la unicidad, es decir,
que la persona física no puede tener más que un solo domicilio, pues los
efectos generales que dimanan de él no admiten la coexistencia de
varios domicilios reales, ya que dicha indeterminación generaría un caos
jurídico.
En este sentido debemos señalar que si bien el ordenamiento civil y
comercial vigente prevé la existencia de cuatro tipos de domicilios
diferentes para las personas físicas, debe atenderse a la extensión de los
efectos asignados a cada uno de ellos: si son de carácter general, un
solo domicilio puede tener virtualidad jurídica, sea el real o el legal; en
cambio, si los efectos rigen para determinadas situaciones jurídicas
particulares, no existe contradicción entre ellos y pueden subsistir
válidamente en forma conjunta uno comercial o profesional y otro
especial, junto al real o al legal.
Por último, una característica que presenta el domicilio es su
voluntariedad, pues depende del arbitrio de las personas. También se
trata de un atributo mutable, ya que éste puede modificarse de un lugar a
otro, por lo que no puede ser coartada dicha facultad ni por contrato ni
por disposición de última voluntad (art. 77).

1.4. Domicilio comercial o profesional

En los casos en que una persona física ejerza el comercio por sí, o
alguna actividad profesional, o más ampliamente alguna actividad
económica, el Código Civil y Comercial dispone que, a los fines del
cumplimiento de las obligaciones de quienes hayan contratado con él o
que deriven de dicha actividad, su domicilio se sitúa en el lugar donde se
desarrollan dichas tareas. Tal solución, que da preferencia a este
domicilio por sobre el domicilio real de la persona, resulta de toda justicia,
pues no obliga a realizar averiguaciones o investigaciones respecto de la
residencia habitual del agente económico para reclamar por eventuales
incumplimientos y permite producir efectos jurídicos en el lugar donde se
desempeña la actividad.
1.5. Concepto de domicilio fiscal(84)

A los fines de establecer no sólo el concepto sino el principio general en materia de domicilio fiscal, se
deben cohonestar e interpretar las previsiones generales del primer párrafo del art. 3º que remite al
ordenamiento civil y comercial vigente, con las reglas específicas de la ley 11.683, que están establecidas en
el segundo párrafo para las personas físicas, el tercer párrafo para las personas jurídicas, y el cuarto párrafo
para los sujetos domiciliados en el extranjero.

Entonces, el concepto general es que el domicilio de los sujetos pasivos es elreal, o en su caso el legal de
carácter general legislado en el ordenamiento civil. No obstante, la ley 11.683 establece precisiones y/o reglas
que dan completa y acabada definición al domicilio fiscal:

— Regla para las personas físicas: el domicilio fiscal es el real previsto

en el ordenamiento civil, siempre y cuando éste coincida con el lugar
donde esté situada la dirección o administración principal y efectiva
de sus actividades, caso contrario, se toma este último(85).
— Regla para las personas jurídicas: el domicilio fiscal es el legal
legislado por el ordenamiento civil y comercial, siempre y cuando
coincida el lugar donde esté situada la dirección o administración
principal y efectiva de sus actividades, caso contrario, se toma este
último(86).
— Regla para los contribuyentes domiciliados en el exterior: cuando los
contribuyentes o demás responsables se domicilien en el extranjero
y no tengan representantes en el país o no pueda establecerse el de
estos últimos, se considerará como domicilio fiscal el del lugar de la
República en que dichos responsables tengan su principal negocio o
explotación o la principal fuente de recursos o subsidiariamente, el
lugar de su última residencia.
Por lo tanto, podemos sostener que a los fines de la ley 11.683 el
domicilio fiscal es el lugar donde esté situada la dirección o
administración principal y efectiva de las actividades del sujeto pasivo. El
establecimiento del domicilio fiscal produce los siguientes efectos
generales(87):
1. Determina la ley aplicable.
2. Fija la competencia de los jueces o autoridades administrativas.
3. Indica el lugar donde han de efectuarse válidamente las
notificaciones a la persona.
4. Precisa el lugar del cumplimiento de las obligaciones por parte del
deudor.
1.6. Falta de denuncia del domicilio fiscal
El quinto párrafo del art. 3º regula los supuestos en los cuales el sujeto
pasivo no ha denunciado su domicilio fiscal. Si el organismo recaudador
conoce "alguno de los domicilios previstos en el presente artículo" —o
sea, el real, el legal, o el lugar donde esté situada la dirección o
administración principal y efectiva— la ley establece que dicho domicilio
tendrá validez a todos los efectos legales. En tal caso, el organismo
recaudador lo constituirá de oficio —sin sustanciación previa— por
resolución fundada que se notificará en este último domicilio, conforme lo
dispone el art. 5º de la res. gral. (AFIP) 2109.

1.7. Domicilio fiscal inexistente

El sexto párrafo del art. 3º establece que cuando el organismo
recaudador compruebe que el domicilio denunciado no es el previsto en
la ley o fuere físicamente inexistente, quedare abandonado o
desapareciere o se alterare o suprimiere su numeración, puede
declararlo por resolución fundada como domicilio fiscal, si "conociere el
lugar de su asiento".
Por esta regla, la Administración sustituye el domicilio declarado por
que el que haya conocido. La inexistencia de domicilio puede haberse
constatado en forma directa o inferida a través de notificaciones de
correo.
Los indicios sobre los cuales puede basarse el organismo recaudador,
a tenor del art. 5º de la reglamentación, son los siguientes: cuando al
menos 2 (dos) notificaciones cursadas al mismo, sean devueltas por el
correo con la indicación "desconocido", "se mudó", "dirección
inexistente", "dirección inaccesible", "dirección insuficiente" u otra de
contenido similar; o devolución de 4 (cuatro) notificaciones con motivo
"cerrado" o "ausente" y "plazo vencido no reclamado", siempre que el
correo haya concurrido al citado domicilio en distintos días por cada
notificación.
1.8. Domicilio fiscal alternativo
Como vimos, ya sea porque la Administración comprobó que el
domicilio denunciado no es el previsto en la ley o fuere físicamente
inexistente, quedare abandonado o desapareciere o se alterare o
suprimiere su numeración, y además tuviere conocimiento, a través de
datos concretos colectados conforme a sus facultades de verificación y
fiscalización, de la existencia de un domicilio o residencia distinto al
domicilio fiscal del responsable, puede declararlo comodomicilio fiscal
alternativo, el que, salvo prueba en contrario de su veracidad, tendrá
plena validez a todos los efectos legales.
La coexistencia de dos domicilios —el declarado y el alternativo— tiene
efectos sobre las notificaciones y sobre la competencia. También se
considera válidas las notificaciones practicadas en el domicilio fiscal del
responsable, y el juez administrativo del domicilio fiscal del responsable
mantendrá su competencia originaria.

1.9. Cambio de domicilio fiscal

Se puede cambiar el domicilio fiscal, pero existe el deber de
comunicarlo en término. El cambio de domicilio requiere traslación. En tal
sentido, el octavo párrafo del art. 3º dispone que "sólo se considerará
que existe cambio de domicilio cuando se haya efectuado la traslación
del anteriormente mencionado o también, si se tratara de un domicilio
legal, cuando el mismo hubiere desaparecido de acuerdo con lo previsto
en el Código Civil".
Asimismo, todo responsable que haya presentado una vez declaración
jurada u otra comunicación al organismo recaudador está obligado a
denunciar cualquier cambio de domicilio dentro de los diez (10) días de
efectuado, ante la dependencia en la cual se encuentren inscriptos. El
incumplimiento de este deber formal se considera una circunstancia
agravante en la aplicación de la multa prevista en el art. 39 de la ley
11.683. La Administración sólo quedará obligada a tener en cuenta el
cambio de domicilio si la respectiva notificación hubiera sido hecha por el
responsable en la forma que determine la reglamentación(88).
En aquellas actuaciones en las que corresponda el ejercicio de las
facultades tendientes a la determinación de oficio y/o aplicaciones de
sanciones, el cambio de domicilio sólo surtirá efectos legales si se
comunicara fehacientemente y en forma directa en las referidas
actuaciones administrativas.

1.10. Procedimiento de impugnación del domicilio fiscal

El procedimiento de impugnación del domicilio fiscal se encuentra
regulado en el art. 6º de la res. gral. (AFIP) 2109. Con base en esta
norma, se requiere:
— Que el organismo recaudador considere que el domicilio denunciado
no es el previsto legalmente o que no se corresponde con el lugar en
el cual el contribuyente tiene situada la dirección o administración
principal y efectiva de sus actividades.
— Que el organismo recaudador conozca el asiento del domicilio fiscal.
— Que el organismo recaudador dicte resolución fundada impugnando
el domicilio denunciado por el sujeto pasivo y estableciendo el
domicilio fiscal.
— Que intime al contribuyente a que regularice su situación y rectifique
el domicilio denunciado dentro de los diez (10) días hábiles
administrativos, bajo apercibimiento de tener por constituido de oficio
el domicilio conocido por la autoridad.
— Que se notifique la resolución fundada tanto en el domicilio
denunciado como en el determinado de oficio.
En el supuesto de que el contribuyente o responsable sustituya —
dentro del plazo señalado precedentemente— el domicilio denunciado,
por el atribuido por la Administración en la referida resolución, el juez
administrativo procederá al archivo de las actuaciones. Si vencido el
plazo aludido el contribuyente o responsable no efectúa presentación
alguna, el organismo recaudador tendrá, sin más trámite, por constituido
de oficio el domicilio fiscal al que haya considerado como tal en la
respectiva resolución.
Cuando dentro del término fijado, el contribuyente o responsable
opusiera disconformidad o alegara la existencia de otro domicilio,
aportando las pruebas que hagan a su derecho, el juez administrativo
interviniente, en el plazo de diez (10) días hábiles administrativos, dictará
una nueva resolución fundada determinando el domicilio fiscal del
responsable.
Esta resolución es apelable por ante el Director General en los
términos del art. 74 del decreto reglamentario de la ley 11.683. No es
competente el Tribunal Fiscal de la Nación; ello por cuanto "la resolución
del fisco mediante la cual impugnó el domicilio fiscal denunciado por un
contribuyente y lo intimó para que regularice su situación es inhábil para
abrir la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación, pues tal acto no
puede equipararse a una sanción, máxime cuando el inc. b) del art.
159 de la ley 11.683 remite a las multas de los arts. 38, 39, 45, 46, 47 y
48 de la citada norma(89).

1.11. Competencia para promover la impugnación de domicilio fiscal

Un problema que puede plantearse cuando el organismo recaudador
considera que se verifican los presupuestos legales para proceder a
impugnar el domicilio denunciado por el sujeto pasivo, es el de
determinar la competencia del funcionario que llevará adelante el
procedimiento de impugnación, pues la ley nada dice al respecto.
A nuestro juicio, la competencia para impugnar el domicilio fiscal de un
contribuyente la tiene el juez administrativo con competencia territorial
dentro del ejido correspondiente al domicilio fiscal en vigencia. Folco
señala con acierto que es la propia Administración Federal de Ingresos
Públicos quien reconoce que la dependencia con facultades para
impugnar el domicilio fiscal es aquella en donde efectivamente se
encuentra el domicilio impugnado, y no compete dictar dicha resolución
al juez administrativo del domicilio al cual se pretende trasladar al
contribuyente. Así, se "considera competente para intervenir en el trámite
de la impugnación al juez administrativo con jurisdicción en el domicilio
denunciado por el contribuyente"(90).
 La propia Administración también está de acuerdo con esta situación,
pues ha dictaminado que "...resulta competente para intervenir en el
trámite referenciado, el juez administrativo con jurisdicción en el domicilio
denunciado por el contribuyente"(91). Ello es así, por cuanto en los
procedimientos de impugnación de domicilio, no se prevé la posibilidad
de que exista sustitución o prórroga de la jurisdicción territorial alguna, tal
como expresamente se contempla en otros supuestos fácticos, como, por
ejemplo, las determinaciones de oficio o sumarios (arts. 17 y 70 de la ley
11.683), en donde se permite la sustitución, siempre y cuando haya
resolución expresa y con notificación fehaciente al juez del domicilio
fiscal, conforme la dispos. 666/2003 del organismo recaudador(92).

1.12. Domicilio especial constituido a los efectos procesales

Si bien el art. 3º no regula la posibilidad de que el sujeto pasivo
constituya un domicilio especial o exclusivo dentro de algunos de los
procedimientos tributarios dispuestos en la ley 11.683 a fin de que pueda
recibir allí todas las notificaciones y/o comunicaciones previstas por la
normativa, coincidimos con Díaz Sieiro en que su establecimiento resulta
posible por aplicación del art. 19 del decreto reglamentario de la ley
19.549 que es de aplicación supletoria al título I de la ley 11.683 por
imperio del art. 116(93).
Este art. 19 dice: "Toda persona que comparezca ante la autoridad
administrativa, por derecho propio o en representación de terceros,
deberá constituir un domicilio especial dentro del radio urbano de asiento
del organismo en el cual tramite el expediente. Si por cualquier
circunstancia cambiare la tramitación del expediente en jurisdicción
distinta a la del inicio, el interesado deberá constituir un nuevo domicilio
especial. Se lo hará en forma clara y precisa indicando calle y número, o
piso, número o letra del escritorio o departamento; no podrá constituirse
domicilio en las oficinas públicas, pero sí en el real de la parte interesada,
siempre que este último esté situado en el radio urbano del asiento de la
autoridad administrativa".
Por ende, dentro del procedimiento determinativo, como sumarial, o de
repetición, o cualquier otro procedimiento reglado por la ley 11.683 y su
decreto reglamentario, el sujeto pasivo puede constituir domicilio especial
a los efectos de su presentación en esa actuación administrativa. En ese
sentido, se ha declarado: "...la nulidad de la notificación la resolución
determinativa efectuada en el domicilio fiscal del contribuyente que
constituyó un domicilio especial al contestar la vista en el procedimiento
determinativo, toda vez que la misma no fue diligenciada a la dirección
que correspondía, dado que el domicilio en el que se constituyeron los
funcionarios, carecía de vigencia y, por tanto, de efectos jurídicos
relevantes respecto de la diligencia y trámite de la determinación
impositiva"(94).
Sin embargo, la constitución de domicilio especial que permite
garantizar la adecuada notificación y conocimiento de los actos a favor
del sujeto pasivo, no alude ni impide la notificación de los actos en el
domicilio fiscal, el que se mantiene con todos los efectos legales
dispuestos en el art. 3º. Por ello, se ha resuelto que "...las notificaciones
de las resoluciones determinativas efectuadas en el domicilio fiscal del
contribuyente resultan válidas, pues si bien este último constituyó un
domicilio especial en el marco del procedimiento determinativo, no tuvo
en cuenta la jurisdicción en la que tramitaban las actuaciones
administrativas —en el caso, lo constituyó en la Ciudad de Buenos Aires
cuando las actuaciones tramitaban en la localidad de Mercedes,
provincia de San Luis—, no respetando así el límite establecido por el art.
19 del dec. 1759/72 reglamentario de la ley 19.549"(95).
En igual sentido, se ha dicho que "...la nulidad de la notificación del
acto determinativo en el domicilio fiscal de la sociedad contribuyente, con
fundamento en que debió ser hecha en el domicilio constituido al
momento de efectuar el descargo correspondiente, debe desestimarse,
pues aquélla ejerció sus derechos en tiempo y forma, y no se comprobó
el conocimiento tardío de los asesores tributarios de la citada resolución,
dado que los recursos de apelación fueron suscriptos por el presidente
de la firma —contador—, sin asesoría letrada"(96).

1.13. Efectos que produce el domicilio fiscal

El último párrafo del art. 3º establece que los "domicilios previstos en el
presente artículo" —es decir, el domicilio declarado conforme a la ley y
no impugnado, como así también el constituido de oficio— tienen validez
a todos los efectos legales y producirá en el ámbito administrativo y en el
judicial los "efectos de domicilio constituido". Por ende, el domicilio fiscal
es el lugar donde se tienen por válidas todas las notificaciones, como si
fuere un domicilio constituido(97).
Sobre la base de lo expuesto, mientras no se produzca la mutación del
domicilio con apego a los supuestos legales y en observancia de los
recaudos contenidos en la normativa, toda notificación y/o comunicación
que se produzca en aquél tendrá plena validez y eficacia jurídica.

Art. 3.1. —
Se considera domicilio fiscal electrónico al sitio informático seguro,
personalizado, válido y optativo registrado por los contribuyentes y
responsables para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales y para la
entrega o recepción de comunicaciones de cualquier naturaleza. Su
constitución, implementación y cambio se efectuará conforme a las
formas, requisitos y condiciones que establezca la Administración
Federal de Ingresos Públicos, quien deberá evaluar que se cumplan las
condiciones antes expuestas y la viabilidad de su implementación
tecnológica con relación a los contribuyentes y responsables. Dicho
domicilio producirá en el ámbito administrativo los efectos del domicilio
fiscal constituido, siendo válidas y plenamente eficaces todas las
notificaciones, emplazamientos y comunicaciones que allí se practiquen
por esta vía.

1. DOMICILIO FISCAL ELECTRÓNICO

La ley 26.044 del 6/7/2005 incorporó como art. 3.1 la figura del
domicilio fiscal electrónico de los contribuyentes y demás responsables,
que fue reglamentado por el título V de la res. gral. (AFIP) 2109/2006. El
domicilio fiscal electrónico, tal como se encuentra regulado en la ley, es
un instrumento informático al que pueden adherirse los sujetos
pasivos(98)que podrá ser usado por el organismo recaudador con validez
legal para enviar notificaciones. Como consagra esta norma, es un sitio
informático, seguro, personalizado, válido y optativo registrado por los
contribuyentes o responsables para el cumplimiento de sus obligaciones
tributarias, así como también para la entrega o recepción de
comunicaciones de cualquier naturaleza por parte del organismo
recaudador.

1.1. Carácter optativo

Este domicilio fiscal electrónico es optativo. A tales efectos, el art. 18
de la resolución que lo reglamenta dispone que para la constitución del
domicilio fiscal electrónico, los contribuyentes y/o responsables deberán
manifestar su voluntad expresa mediante la aceptación y transmisión vía
"Internet" de una fórmula deadhesión. La constitución del domicilio fiscal
electrónico se juzgará perfeccionada con la transferencia electrónica de
esa fórmula.

1.2. Actos que pueden notificarse

Conforme al art. 14 de la res. gral. (AFIP) 2109, pueden notificarse
mediante comunicaciones informáticas los siguientes actos:
— Las liquidaciones a que se refiere el art. 12 de la ley 11.683, es
decir, liquidaciones previstas en el art. 11, los intereses,
actualizaciones, anticipos y multas del art. 38 que lleven, además de
todas las exigencias propias de esos actos, la sola impresión del
nombre y cargo del juez administrativo.
— Las citaciones, notificaciones, emplazamientos e intimaciones por
falta de presentación de declaraciones juradas y/o de pago y demás
actos emitidos con firma facsimilar, conforme los arts. 38 de la ley
11.683, y arts. 51 y 64 del decreto reglamentario referidos
respectivamente a liquidaciones e intimaciones de intereses
resarcitorios y a notas o esquelas numeradas con firma facsimilar
conteniendo citaciones, notificaciones, intimaciones de pago; y las
previstas en la res. gral. (AFIP) 1235, referidas al emplazamiento
 dispuesto por el art. 31 de la ley 11.683 previas al juicio de ejecución
fiscal por pago provisorio de impuestos vencidos.
— Toda otra citación, notificación, emplazamiento o intimación
vinculadas con los servicios web (presentación de declaraciones
juradas y pagos; regímenes de información de tarjetas de crédito;
solicitudes de exclusión de pagos a cuenta; devolución de
retenciones; CITI ventas; etc.).
No pueden notificarse por esta vía los actos administrativos que
puedan dictarse por el organismo recaudador con motivo y dentro de los
procedimientos regulados en la ley 11.683 ("vistas"; determinaciones de
oficio; sumarios; resolución de recursos administrativos, etc.).

1.3. Efectos de la constitución del domicilio fiscal electrónico

De adoptarse por el contribuyente el domicilio fiscal electrónico,
producirá en el ámbito administrativo los efectos del domicilio fiscal
constituido, siendo plenamente válidas todas las notificaciones,
emplazamientos y comunicaciones que allí se practiquen. Con base en
ello, el organismo recaudador podrá practicar notificaciones en
consonancia con el inc. g) del art. 100 de la ley 11.683 que consagra
como una forma válida de notificación, la comunicación informática del
acto administrativo de que se trate en las formas, requisitos y
condiciones que establezca la Administración Federal de Ingresos
Públicos. Dicha notificación se considerará perfeccionada mediante la
puesta a disposición del archivo o registro que lo contiene, en el domicilio
fiscal electrónico constituido por los responsables siempre que hayan
ejercido la opción de registrar el mismo en los términos del artículo sin
número incorporado a continuación del art. 3º.

Art. 4º —
 Para todos los términos establecidos en días en la presente ley se
computarán únicamente los días hábiles administrativos. Cuando un
trámite administrativo se relacione con actuaciones ante Organismos
judiciales o el Tribunal Fiscal de la Nación, se considerarán hábiles los
días que sean tales para éstos.
Para todos los términos establecidos en las normas que rijan
los gravámenes a los cuales es aplicable esta ley, se
computarán únicamente los días hábiles administrativos, salvo
que de ellas surja lo contrario o así corresponda en el caso.

1. TÉRMINOS
El art. 4º de la ley 11.683 regula los términos y/o plazos tanto del
procedimiento tributario por ante el organismo recaudador, como los
referidos al procedimiento y/o proceso jurisdiccional y/o judicial que se
sustancia por ante el Tribunal Fiscal de la Nación y los tribunales
judiciales competentes.

1.1. Concepto de plazo en el orden civil y procesal. Diferencia entre

término y plazo
Los actos jurídicos acontecen en el espacio y en el tiempo. El factor
tiempo genera el nacimiento, la pérdida o la transformación del derecho.
Los actos de procedimiento tienen igualmente un lugar en el tiempo y
espacio y la eficacia del acto procesal depende de que se lo ejecute en
tiempo oportuno. Congruentemente, las normas procesales fijan límites
temporales a la actividad de los sujetos y establecen los días y horas
hábiles en que los actos pueden ser ejecutados(99).
En doctrina procesalista se distinguen los vocablos plazo y término. El
plazo es el lapso dentro del cual debe cumplirse el acto procesal;
mientras que el término es el extremo legal del plazo(100). Sin embargo,
Palacio advierte que la normativa procesal vigente unificó el criterio
refiriéndose a tiempo y plazo; así, el tiempo en sentido genérico equivale
a todos aquellos lapsos dentro de los cuales puede ser eficazmente
realizado cualquier tipo de acto procesal. Los lapsos destinados al
cumplimiento de cada uno de esos actos en particular se los denomina
plazo(101).

1.2. Días hábiles

Como veremos luego, el principio general que consagra la ley
11.683 es el de computar los días hábiles. En ello, adopta la misma regla
que las normas procesales y civiles donde el día constituye la unidad
irreductible en la medida del tiempo.
El Código Civil y Comercial regula esta cuestión en su art. 6º de la
siguiente manera(102): "Modo de contar los intervalos del derecho. El
modo de contar los intervalos del derecho es el siguiente: día es el
intervalo que corre de medianoche a medianoche. En los plazos fijados
en días, a contar de uno determinado, queda éste excluido del cómputo,
el cual debe empezar al siguiente. Los plazos de meses o años se
computan de fecha a fecha. Cuando en el mes del vencimiento no
hubiera día equivalente al inicial del cómputo, se entiende que el plazo
expira el último día de ese mes. Los plazos vencen a la hora veinticuatro
del día del vencimiento respectivo. El cómputo civil de los plazos es de
días completos y continuos, y no se excluyen los días inhábiles o no
laborables. En los plazos fijados en horas, a contar desde una hora
determinada, queda ésta excluida del cómputo, el cual debe empezar
desde la hora siguiente. Las leyes o las partes pueden disponer que el
cómputo se efectúe de otro modo".
Desde el punto de vista procesal, las actuaciones se practican en días
y horas hábiles conforme lo establece el art. 152 del Código Procesal
Civil y Comercial de la Nación que dice: "Las actuaciones y diligencias
judiciales se practicarán en días y horas hábiles, bajo pena de nulidad.
Son días hábiles todos los del año, con excepción de los que determine
el Reglamento para la Justicia Nacional"(103).
1.3. Feriados judiciales y asuetos judiciales
Los términos feriados o inhábiles deben considerarse sinónimos, pues
en ambos casos estamos en presencia de días durante los cuales se
suspende la actividad específica tribunalicia, inhábiles para la
administración de justicia, que podrán o no coincidir con los feriados
nacionales(104). En cambio, en el asueto judicial, estamos frente a "días
inhábiles en forma restringida"(105), pues la sola declaración de asueto no
inhabilita el día(106). Ello por cuanto el cese de actividades no tiene el
alcance de la feria judicial, sino que se limita a una disminución del
personal afectado a esas actividades y, en principio, no se suspenden los
plazos procesales(107).

1.4. Los términos según el art. 4º de la ley 11.683

En art. 4º contiene dos párrafos en los cuales se regulan tanto los
plazos en los procedimientos contenidos en la ley 11.683, como los
plazos previstos en las normas tributarias específicas que rigen los
gravámenes a los cuales resulta aplicable esta ley. Es decir, dos son los
ámbitos de regulación:
— Para los términos contenidos en la ley 11.683: se aplica el primer
párrafo que establece distinciones en función de la naturaleza del
órgano ante el cual se relaciona la actuación.
— Para los términos contenidos en las leyes impositivas que regulan
los gravámenes a los que la ley 11.683 resulta aplicable: se
computarán únicamente los días hábiles administrativos, salvo que
de ellas resulte lo contrario o así corresponda al caso.
Con relación a los días hábiles administrativos, el art. 19 del decreto
reglamentario de la ley 11.683 establece que en los plazos por horas
comenzarán a correr a partir de las cero (0) horas del día hábil inmediato
siguiente al de la notificación.
1.5. Los plazos dentro de la ley 11.683
El primer párrafo contiene una regla general —que no contiene
excepciones— con arreglo a la cual los términos se computarán de
acuerdo con la naturaleza del organismo u órgano en donde se
sustancia el trámite o actuación, de modo que serán hábiles
administrativos para todos aquellos trámites que deban realizarse por
ante el organismo recaudador; hábiles para el Tribunal Fiscal de la
Nación en los procedimientos ante ese organismo jurisdiccional; y hábiles
para la justicia nacional cuando el proceso se vincule, sustancie o
desarrolle ante los tribunales del órgano judicial(108).
En ese sentido y en lo que al cómputo de los plazos se refiere,
conforme al primer párrafo del art. 4º existe autonomía de cada
ordenamiento procesal en donde se encuentre el sujeto que dirime la
controversia. Por ello, se ha sostenido que "...las acordadas de la Corte
Suprema por las cuales se establecen días inhábiles sólo son aplicables
a los tribunales integrantes del Poder Judicial de la Nación, y no pueden
ser invocadas para el cómputo de los plazos en una apelación ante el
Tribunal Fiscal"(109).
Sobre esta base y a tenor de la expresión "se relacione con" que
adopta el art. 4º, el organismo que actúe como "mesa de entradas" de un
trámite que debe sustanciarse ante otra sede u órgano, no modifica la
naturaleza del plazo, el que se computará conforme al órgano en donde
se sustancia —desarrolla— el trámite(110).

1.6. Asuetos administrativos y medios asuetos

A diferencia del asueto judicial en el cual su sola declaración no
produce la inhabilidad del día procesal, el asueto administrativo es inhábil
a todo efecto legal. La resolución de la Secretaría de Estado de Hacienda
7284/1957 —que el organismo recaudador acata— considera inhábiles:
— Los días sábados.
 — Los días feriados nacionales, y además, para las dependencias del
Ministerio ubicadas en las provincias, los feriados que rijan en el
lugar donde tengan su asiento.
— Los días no laborables establecidos por leyes nacionales o decretos
del Poder Ejecutivo nacional, de carácter obligatorio para la
Administración Pública y optativo para las actividades industriales,
comerciales y civiles, y los establecidos con igual carácter por leyes
provinciales o decretos de los Poderes Ejecutivos provinciales, para
los lugares en que tengan asiento las respectivas dependencias del
Ministerio.
— Los días en que el Poder Ejecutivo nacional acordase asueto
administrativo y los que acordaren los Poderes Ejecutivos
provinciales en sus respectivas jurisdicciones.
Por nuestra parte, agregamos que los "medios asuetos" son
asimilables a día inhábil y, como tal, debe "correrse" o bien considerarse
como vigente al primer día hábil inmediato siguiente.
En este orden de razonamiento, en el caso "Soltank SRL" el Tribunal
Fiscal de la Nación dirimió la cuestión de considerar los "medios asuetos"
que se dan a la Administración Pública a partir de las 12 del 23 de
diciembre y el 30 de diciembre de cada año. En esa causa, se
consideraron que "todos fueron días inhábiles a los fines de los plazos de
la Ley de Procedimientos Fiscales". Para el Tribunal, no hay dudas de
que los medios asuetos no deben computarse, puesto que conforme lo
dispone el art. 18 del decreto reglamentario de la ley 11.683 sólo se
considerarán días hábiles administrativos los que son tales para la
Administración Pública, y por lo tanto, para el cálculo de los plazos tales
fechas no cuentan. En cuanto a los días decretados como asueto a partir
de las 12, para el tribunal corresponde asignarles el carácter de inhábiles
al igual que si se hubiera decretado asueto de día completo, y por lo
tanto el plazo debe considerarse prorrogado en tales fechas"(111).

1.7. Notificación en día inhábil

Con relación a la notificación del acto en un día inhábil —supuesto que
puede naturalmente suceder atento que el art. 100 de la ley 11.683
consagra dentro de las formas de notificación aquella diligencia que se
realiza por carta certificada con especial aviso de retorno— se ha
debatido si esa diligencia es nula o, en caso de no serlo, cuándo
comienza a computarse el plazo para instar los pasos procesales
siguientes.
La jurisprudencia en su gran mayoría se ha pronunciado por la validez
del acto de notificación y ha dicho que "...para determinar si el recurso de
apelación fue interpuesto dentro del plazo establecido por el art. 166 de
la ley 11.683, se debe considerar que la notificación por carta certificada
con aviso de retorno recibida en día inhábil es válida, por cuanto al
admitir el art. 100 de la ley 11.683 ese medio de notificación debe
necesariamente aceptarse que la pieza postal puede ser entregada en
día no hábil"(112).
En función de ello, se ha rechazado "...el planteo de nulidad respecto
de la notificación de una resolución determinativa emanada de la
Administración Federal de Ingresos Públicos que fue efectuada en día
decretado asueto administrativo, pues, es de aplicación el criterio según
el cual se tiene por válida la notificación que se produzca en día inhábil,
en cuyo caso el plazo para recurrirlas se computará a partir del primer
día hábil siguiente"(113). Y se ha ratificado que "...si el plazo para la
presentación del recurso de apelación comenzó a contarse a partir de la
notificación efectuada en un día inhábil, es razonable atribuir efectos a
ese acto procesal sólo a partir del primer día hábil posterior, con la
consiguiente postergación del comienzo del término respectivo, más aún
cuando no se advierte que la pieza postal fue recibida por el actor"(114).
Por lo tanto, la jurisprudencia ha resuelto que la notificación de todo
acto por el organismo recaudador en día inhábil es válida, y el plazo para
articular las defensas y/o recursos legales se computa a partir del primer
día hábil siguiente. Sobre esta solución, Giuliani Fonrouge ha puesto
reparos y se pronunciado a favor de la doctrina que establece que "...en
el caso de notificación en día inhábil, ella debe ser trasladada al primer
día hábil siguiente; y así, si la carta fue entregada el día sábado la
notificación debe considerársela efectuada el día lunes y el término correr
a partir de la hora 0 del martes"(115).
Coincidimos que el acto de notificación practicado en día inhábil (por
ejemplo, sábado) es válido a los efectos legales; pero en adición a ello,
compartimos el criterio sostenido por Giuliani Fonrouge en lo que hace al
corrimiento de la notificación al día hábil siguiente y comienzo del
cómputo en el subsiguiente. Ello así, toda vez que si bien aquella
diligencia es válida, se presume que el sujeto tomará conocimiento del
acto el primer día hábil siguiente a esa notificación, equiparándose de
esta manera a la toma de conocimiento y cómputo de plazo de aquellos
sujetos que han recibido la notificación en un día hábil.

1.8. Plazo de gracia

El plazo de gracia consiste en la posibilidad de que el administrado
pueda presentar —en término— su escrito, defensa o recurso, dentro de
las dos horas de atención del día hábil inmediato siguiente al plazo de
vencimiento. Se trata de una prórroga establecida por imperio legal, cuyo
fundamento es evitar que el administrado se vea privado del lapso de
tiempo comprendido entre el cierre del horario de atención al público en
la oficina respectiva y la medianoche del día del vencimiento del plazo.
Tanto en el decreto reglamentario de la ley 19.549 de procedimiento
administrativo, como en el Código Procesal Civil y Comercial de la
Nación —ambos de aplicación supletoria al Título I de la ley 11.683 por
imperio del art. 116— se prevé el plazo de gracia. Así, en el primer
ordenamiento, se encuentra establecido en el art. 25 cuando dispone: "El
escrito no presentado dentro del horario administrativo del día en que
venciere el plazo, sólo podrá ser entregado válidamente, en la oficina que
corresponda, el día hábil inmediato y dentro de las dos (2) primeras
horas del horario de atención de dicha oficina". En forma idéntica, el
ordenamiento procesal lo tiene previsto en el art. 124 que dice: "El escrito
no presentado dentro del horario judicial del día en que venciere un
plazo, sólo podrá ser entregado válidamente en la secretaría que
corresponda, el día hábil inmediato y dentro de las dos (2) primeras
horas del despacho".
La Corte Suprema de Justicia de la Nación afirmó que el plazo de
gracia establecido en el art. 124 del Código Procesal Civil y Comercial de
la Nación resulta compatible en los procedimientos administrativos, no
sólo por ser dicha norma de aplicación supletoria sino en razón del
principio de informalismo que rige en la esfera procedimental
administrativa ya que sería incongruente negar en los procedimientos
administrativos lo que está permitido en el ámbito de la justicia(116).
Sobre la base del citado precedente, en uso de sus facultades
reglamentaria, el organismo recaudador emitió la res. gral. 2452 (BO
5/4/1984), que contempla en forma específica el denominado plazo de
gracia para los procedimientos tributarios, con el propósito de "conferir
certeza a la actuación de los contribuyentes y de las áreas que integran
el organismo". La resolución aludida establece que dicho plazo resulta
procedente para: a) presentar escritos y aportar pruebas realizadas por
los contribuyentes y responsables, en las dos primeras horas del horario
de atención al público del día hábil posterior al del vencimiento del plazo;
se lo debe acreditar con la leyenda "presentado en las dos primeras
horas" (en el comprobante de recibo y en la primera foja del original), y
debe constar la firma y sello del jefe de la oficina receptora; rige para los
procedimientos administrativos cuya sustanciación es atribuida a la AFIP-
DGI; b) presentación de recursos ante el Tribunal Fiscal de la Nación,
cuando se realizan en la oficina de la Dirección General Impositiva como
mesa de entradas de aquél (por tratarse de contribuyentes domiciliados
en el interior del país)(117).

Art. 4.1. —
Establécese un régimen de consulta vinculante.
La consulta deberá presentarse antes de producirse el hecho
imponible o dentro del plazo para su declaración conforme la
reglamentación que fije la Administración Federal de Ingresos
Públicos, debiendo ser contestada en un plazo que no deberá
exceder los noventa (90) días corridos.
La presentación de la consulta no suspenderá el transcurso de
los plazos ni justificará el incumplimiento de los obligados.
La respuesta que se brinde vinculará a la Administración
Federal de Ingresos Públicos, y a los consultantes, en tanto no
se hubieran alterado las circunstancias antecedentes y los
datos suministrados en oportunidad de evacuarse la consulta.
Los consultantes podrán interponer contra el acto que evacúa la
consulta, recurso de apelación fundado ante el Ministerio de
Economía y Producción, dentro de los diez (10) días de
notificado el mismo. Dicho recurso se concederá al solo efecto
devolutivo y deberá ser presentado ante el funcionario que dicte
el acto recurrido.
 Las respuestas que se brinden a los consultantes tendrán
carácter público y serán publicadas conforme los medios que
determine la Administración Federal de Ingresos Públicos. En
tales casos se suprimirá toda mención identificatoria del
consultante.

1. CONSULTA VINCULANTE
La ley 26.044 del 6/7/2005 incorporó el régimen optativo de consulta
vinculante en materia técnico jurídica de alcance particular(118), que
actualmente se encuentra reglamentado por la res. gral. (AFIP)
1948/2005.

1.1. Críticas al régimen: deficitaria regulación y reenvío indebido a la

reglamentación
Antes de efectuar el análisis de esta norma, no podemos dejar de
señalar la deficitaria, genérica y ambigua estructura que el legislador le
ha dado a este régimen consultivo, dejando en manos del organismo
recaudador una reglamentación que debió haber sido establecida en la
propia norma legal.
En primer lugar, su inclusión dentro de las disposiciones generales del
capítulo I no resulta feliz, si se tiene en cuenta que estamos ante un
procedimiento reglado entre los dos sujetos de la relación jurídica
tributaria cuya característica distintiva es que se insta o promueve por el
sujeto pasivo antes de producirse el hecho imponible sobre el cual se
requiere definición del encuadre técnico y jurídico.
El régimen de consulta vinculante debió legislarse en el capítulo III y, a
su vez, debió contener una más completa regulación por el legislador
dada la importancia de la cuestión en tanto la consulta constituye un
adelantamiento en la inteligencia tributaria que el sujeto pasivo ha de
darle a sus actos y negocios. Produce un encuentro de tipo
procedimental entre ambos sujetos para que discutan e interpreten el
impacto tributario que debe acordársele a un hecho.
Sin embargo, el más notable déficit está dado por la casi completa
remisión de la norma legal a la reglamentación dictada por el organismo
recaudador, la cual, lejos de garantizar un marco adecuado de
tratamiento en un plano jurídico de igualdad, profundiza un lamentable
estado de sujeción a lo que el sujeto activo pretenda, ya sea con su
respuesta —pretendiendo alcances retroactivos de la decisión y hasta
posibles sanciones al sujeto consultante— o con su silencio, haciendo
ilusorio y estéril el uso de este instituto.
Por ello, reconducir el régimen a una reglamentación a cargo del
organismo recaudador resquebraja la relación tributaria igualitaria y
produce, en los hechos, una situación desigual y propia de una
concepción de la relación jurídica como relación de poder o sujeción.

1.2. Ámbito material u objetivo de la consulta

El art. 4.1 no define ni precisa el ámbito material de aplicación el
régimen. Lo hace el propio organismo recaudador a través de su
reglamentación, disponiendo que aquél comprende la determinación de
los impuestos y/ o los recursos de la seguridad social cuya recaudación
se encuentra a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos
que resulten aplicables al caso sometido a consulta, y deberán estar
referidas a situaciones de hecho concretas o a proyectos de inversión en
los cuales los presentantes, o en su caso sus representados, tengan un
interés propio y directo(119).
Es decir, desde el punto de vista normativo, sólo pueden someterse a
consulta cuestiones que hacen a los impuestos nacionales regidos por
la ley 11.683 y a los recursos de la seguridad social. Desde lo dogmático,
entendemos que el objeto de la consulta puede comprender tanto
cuestiones que hacen al hecho imponible como a su forma de
cuantificación y determinación.
La reglamentación —art. 3º de la res. gral.— excluye expresamente de
la consulta los siguientes supuestos:
 — Hechos imponibles o situaciones que se encuentren comprendidos
en convenios o acuerdos celebrados por la República Argentina para
evitar la doble imposición internacional(120).
— Aplicación o interpretación de regímenes de retención o
percepción(121), salvo en aquellos casos expresamente previstos en
la resolución general(122).
— Se hallen sometidos a un procedimiento de fiscalización
debidamente notificado al responsable, respecto del mismo
gravamen o recurso de la seguridad social por el que se pretende
efectuar la consulta, o esta última se refiera a temas relacionados
con una determinación de oficio o de deuda en trámite, o con un
recurso interpuesto en sede administrativa, contencioso
administrativa o judicial. Dicha limitación operará aun cuando la
fiscalización, determinación o recurso se refiera a períodos fiscales
distintos al involucrado en la consulta(123).

1.3. Sujetos legitimados a consultar

La ley 11.683 tampoco define los parámetros de legitimación para
consultar. Lo hace el art. 4º de la reglamentación que dispone que sólo
pueden efectuar consultas en el marco de este régimen los siguientes
sujetos:
— Los contribuyentes y responsables comprendidos en los arts. 5º y 6º
de la ley de 11.683.
— Quienes obtengan ganancias de la cuarta categoría provenientes
del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia, conforme
al inc. b) del art. 79 de la ley de impuesto a las ganancias(124).
— Los sujetos que presenten proyectos de inversión a realizarse en el
país.

1.4. Ámbito temporal para efectuar la consulta

 El primer párrafo del art. 4.1 establece que la consulta deberá
efectuarse antes de producirse hecho imponible o dentro del plazo para
la presentación de la declaración jurada del período en que tal hecho
debe declararse y por el que se efectúa la consulta. Asimismo, el
segundo párrafo de esta norma establece que su promoción no
suspenderá el transcurso de los plazos ni justificará el incumplimiento de
los obligados.
Por lo tanto, el sujeto pasivo deberá instar la consulta al organismo
recaudador antes de producirse el hecho o antes de su declaración, sin
perjuicio de que luego cumpla con el deber de declaración presentando
la determinación del impuesto de acuerdo con el criterio que el sujeto
pasivo considere idóneo con relación al objeto de la consulta. No se
paralizan ni se supedita el cumplimiento de ese deber formal a lo que el
organismo recaudador decida.
La consulta debe contener: a) La exposición detallada sobre las
personas y los hechos, actos, situaciones, relaciones jurídico-
económicas y formas o estructuras jurídicas de las que dependa el
tratamiento de los casos planteados; b) La opinión de los propios
interesados acerca del encuadramiento técnico-jurídico que estimen
aplicable(125); c) La fundamentación de las dudas que tengan al respecto;
d) La manifestación expresa y con carácter de declaración jurada, en el
sentido que no se verifican, respecto del tributo objeto de la consulta,
ningún supuesto de exclusión del régimen en virtud de la materia sobre la
cual se efectúa la misma.

1.5. Plazo en que debe brindarse la respuesta

Conforme al primer párrafo del art. 4.1 la consulta efectuada debe
responderse dentro del plazo de noventa (90) días corridos. Nada más
establece la norma, siendo otro de los aspectos cuestionables en tanto
dejó abierto a la reglamentación la forma de computar este plazo. En tal
sentido, el art. 11 del reglamento establece que ese plazo de noventa
(90) días se contará a partir de la fecha de notificación de
su admisibilidad formal al consultante. La resolución mencionada, sin
embargo, no establece el plazo dentro del cual debe tener lugar dicha
notificación, limitándose a prescribir que ello tenga luego de verificado el
cumplimiento de los requisitos materiales y formales —establecidos en la
misma— por parte de la dependencia competente para resolver la
consulta.
Como consecuencia de ello, al no existir precisión legal del plazo de
admisibilidad, no puede afirmarse que exista un plazo cierto dentro del
cual deba expedirse el organismo recaudador(126).

1.6. Efectos de la respuesta brindada por el organismo recaudador

Conforme al tercer párrafo del art. 4.1 de la ley 11.683, la respuesta
brindada a una consulta efectuada en el marco de este régimen vinculará
exclusivamente al consultante y a la Administración Federal de Ingresos
Públicos con relación al caso estrictamente consultado y siempre que no
se hayan alterado las circunstancia y datos utilizados para evacuar la
consulta.
Asimismo, el art. 12 de la reglamentación dispone que el consultante
debe acatar estrictamente el criterio técnico-jurídico contenido en la
respuesta del organismo, adecuando la determinación y/o liquidación de
los tributos del período en que se declaró el hecho imponible objeto de la
consulta —o en su caso, rectificando la respectiva declaración jurada— a
los términos de la respuesta producida, e ingresar los importes
respectivos con más sus intereses, sin perjuicio de las sanciones que
resulten aplicables.
A nuestro criterio, resulta poco plausible y jurídicamente inadmisible
que una respuesta adversa al criterio tributario sostenido por el sujeto
pasivo conlleve la posibilidad de aplicar sanciones por infracciones
materiales, en tanto la conducta del sujeto de someterse al régimen legal
y exponer los hechos y la información de modo veraz y anticipado, de
ningún modo puede configurar el tipo objetivo y subjetivo de los ilícitos
materiales previstos en los arts. 45 y 46 de la ley 11.683.
También ilegítima resulta la previsión contenida en el art. 12 de la
reglamentación en cuanto dispone que la respuesta brindada a una
consulta efectuada surte efectos con relación a todos los períodos
fiscales vencidos y no prescriptos(127), y a los que venzan con
posterioridad, en cuyo caso "...el incumplimiento de las obligaciones
previstas en el presente artículo constituirá una circunstancia agravante a
los fines de la graduación de dichas sanciones".
 Constituye un desatino jurídico que el establecimiento del criterio
tributario que debe ser aplicable al hecho imponible objeto de la consulta
requiera la rectificación de todas las declaraciones juradas no
prescriptas. En estos supuestos, el sujeto pasivo podrá mantener su
criterio técnico y frente al inicio de un procedimiento de determinación de
oficio, podrá hacer valer todas las defensas y derechos que le asistan,
tanto en la etapa administrativa como en la fase de revisión jurisdiccional.

1.7. Recurso de apelación

El tercer párrafo del art. 4.1 establece la posibilidad de interponer por
parte del sujeto pasivo consultante un recurso de apelación fundado ante
el Ministerio de Economía y Producción. La apelación debe interponerse
dentro de los diez (10)días hábiles administrativos de notificada la
respuesta, y se concede con efecto devolutivo, resultando el criterio
sustentado en la respuesta, de aplicación obligatoria mientras no sea
revocado o modificado por el funcionario competente en el recurso(128).
 CAPÍTULO II - SUJETOS DE LAS OBLIGACIONES Y DEBERES TRIBUTARIOS

1. CONTENIDO DEL CAPÍTULO II

En el capítulo II del título I se encuentra regulado un aspecto sustancial
del hecho imponible(1) y de la relación jurídica tributaria, pues contiene el
régimen legal de los sujetos pasivos, tanto de los contribuyentes como de
las restantes categorías de sujeción pasiva que pueden darse en el
marco de la mencionada relación. El art. 5º de la ley 11.683 establece la
definición y alcance de los sujetos responsables por deuda propia
(contribuyentes y sus herederos); el art. 6º señala a los sujetos
responsables por deuda ajena; el art. 7º corresponde a los deberes
jurídicos formales que éstos deben cumplir; y el art. 8º establece el
alcance y los supuestos de atribución de responsabilidad a determinados
sujetos, consagrando la ley una responsabilidad personal y solidaria por
el incumplimiento de las obligaciones sustanciales. El art. 9º consagra la
responsabilidad y consecuencias por los hechos de los subordinados en
el plano impositivo y el art. 10 se refiere a un supuesto especial de
responsabilidad con alcances infraccionales atribuible a los
consumidores finales en el marco de operaciones comerciales con
incidencia en los hechos ilícitos contenidos en elart. 40 de la ley 11.683.

2. SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

En términos sencillos podemos decir que "sujeto activo" es el que tiene
derecho a exigir el pago de la obligación(2); mientras que "sujeto pasivo"
es el obligado a dar la cantidad de dinero en que se concreta la
prestación, objeto de la obligación tributaria.
2.1. Sujeto activo del poder tributario y de la obligación tributaria
El sujeto activo es el titular acreedor de la prestación pecuniaria en que
se concreta normalmente la obligación tributaria. Sin embargo, con
mayor precisión debemos efectuar una distinción entre el sujeto activo
del poder tributario y elsujeto activo de la obligación tributaria.
En el primer caso, estamos ante el ente jurídico con facultad para
establecer los tributos conforme al ordenamiento constitucional(3). En tal
sentido, el poder tributario se concreta en la facultad de producir normas
tributarias. En cambio, el sujeto activo de la obligación es el titular
acreedor de la misma. "Son pues, dos conceptos que responden a dos
realidades distintas, a dos momentos diversos de la vida del tributo. El
primero corresponde a la creación de éste; el segundo se refiere al
momento de la aplicación de la norma jurídica que lo estableció"(4).
Por ello se ha sostenido que el Estado en un primer momento es titular
de la potestad tributaria y luego se trasforma en sujeto activo de la
relación jurídica tributaria principal. En el primer caso (titular de la
potestad tributaria) lo es a través del Poder Legislativo, mientras que en
el segundo caso (sujeto activo de la relación) es atribución del Poder
Ejecutivo(5).
En nuestro ordenamiento constitucional los distintos niveles de
gobierno tienen la potestad tributaria y con base en el principio de
reserva de ley tributaria, corresponde al Congreso u Órgano Legislativo
(nacional, provincial y municipal) la facultad de instituir (crear, modificar o
extinguir) tributos. En lo que hace a la potestad acreedora de aquéllos,
en el ámbito de los gravámenes regidos por la ley 11.683, el sujeto activo
titular de la obligación es el Poder Ejecutivo. Este órgano delegó la
aplicación, percepción y fiscalización de los tributos en un ente
autárquico dependiente del Ministerio de Economía, que es la
Administración Federal de Ingresos Públicos.

2.2. El sujeto titular de la potestad aplicativa: la AFIP

La Administración Federal de Ingresos Públicos es el ente autárquico
encargado de la aplicación, percepción y fiscalización de los tributos
nacionales. Fue creado por el DNU 618 del 10/7/1997(6) y, conforme a su
art. 2º, actuará como entidad autárquica en el orden administrativo, en lo
que se refiere a su organización y funcionamiento, según las normas del
presente decreto, bajo la superintendencia general y control de legalidad
que ejercerá sobre ella el Ministerio de Economía.
La autarquía es un concepto económico y se define como la facultad
de autosuficiencia económico-financiera; implica no sólo la facultad de
autoadministrarse, sino que reúne también otras condiciones: a)
satisfacción de un fin estatal, típicamente administrativo; b)
administración de la entidad bajo un régimen integral de derecho
público(7).
Sobre esta base, y en función de lo consagrado por el art. 2º del dec.
618/1997, podemos señalar que el organismo recaudador es un ente
autárquico en lo que hace a sus aspectos funcionales y organizativos,
pero en lo que hace a la aplicación, percepción y fiscalización, ejercita
sus funciones como un ente meramente descentralizado, dependiendo
del Ministerio de Economía(8).
Las funciones específicas del organismo recaudador que establece el
dec. 618/1997 son las siguientes:
- La aplicación, percepción y fiscalización de los tributos y accesorios
dispuestos por las normas legales en general(9).
- Los tributos que gravan operaciones ejecutadas en el ámbito
territorial y en los espacios marítimos, sobre los cuales se ejerce total
o parcialmente la potestad tributaria nacional.
- Los tributos que gravan la importación y la exportación de
mercaderías y otras operaciones regidas por leyes y normas
aduaneras.
- Los recursos de la seguridad social correspondientes a: I. Los
regímenes nacionales de jubilaciones y pensiones, sean de
trabajadores en relación de dependencia o autónomos; II. Los
subsidios y asignaciones familiares; III. El Fondo Nacional de
Empleo; IV. Todo otro aporte o contribución que de acuerdo con la
normativa vigente se deba recaudar sobre la nómina salarial.
- Las multas, recargos, intereses, garantías y cualquier accesorio que
por situaciones de cualquier naturaleza puedan surgir de la
aplicación y cumplimiento de las normas legales.
- El control del tráfico internacional de mercaderías dispuesto por las
normas legales respectivas.
- La clasificación arancelaria y valoración de las mercaderías.
 En cuanto a las funciones y facultades del titular del organismo
recaudador —administrador federal—, el art. 9º del decreto establece que
tiene las siguientes acciones, que no revisten carácter taxativo:
- Dirigir la actividad del organismo mediante el ejercicio de todas las
funciones, poderes y facultades que las leyes y otras disposiciones le
encomienden a él o asignen al organismo a los fines de aplicar,
determinar, percibir, recaudar, exigir, ejecutar y devolver o reintegrar
los tributos; o resolver las dudas que a ellos se refieren. En especial,
el administrador federal fijará las políticas, el planeamiento
estratégico, los planes y programas y los criterios generales de
conducción del organismo.
- Ejercer las funciones de juez administrativo en la determinación de
oficio de la materia imponible y gravámenes correspondientes, en las
repeticiones, en la aplicación de multas(10) y resolución de los
recursos de reconsideración(11).
- Conceder esperas para el pago de los tributos y de sus
correspondientes intereses de cualquier índole, en los casos
autorizados por las normas legales.
- Requerir directamente el auxilio inmediato de las fuerzas de
seguridad y policiales para el cumplimiento de sus funciones y
facultades, sin perjuicio del ejercicio de sus propias atribuciones.
- Solicitar y prestar colaboración e informes, en forma directa, a
administraciones aduaneras y tributarias extranjeras y a organismos
internacionales competentes en la materia.
- Realizar en el extranjero investigaciones destinadas a reunir
elementos de juicio para prevenir, detectar, investigar, comprobar o
reprimir los ilícitos tributarios, aduaneros y, en especial, el
contrabando.
- Proponer al Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos las
normas que complementen, modifiquen o reglamenten la legislación
aduanera, impositiva y de los recursos de la seguridad social.
- Toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones
del organismo, compatible con el cargo y las establecidas en las
normas legales vigentes.
- También estará facultado para impartir normas generales obligatorias
para los responsables y terceros, en las materias en que las leyes
 autorizan a la Administración Federal de Ingresos Públicos a
reglamentar la situación de aquéllos frente a la Administración(12).

2.3. El sujeto pasivo de la obligación tributaria

El sujeto pasivo es el deudor de la obligación tributaria, es decir, el
sujeto que ha de realizar la prestación tributaria a favor del ente público
acreedor. Esta definición, en apariencia de sencilla comprensión,
requiere múltiples precisiones de variada índole jurídica y económica(13).

2.4. Enfoque económico del sujeto pasivo

En el seno de la ciencia económica, sujetos pasivos de la imposición
son, en definitiva, las personas que soportan la carga tributaria, esto es,
aquellas que real y efectivamente procuran, con cargo a sus patrimonios
y rentas, los medios pecuniarios destinados a la cobertura de los gastos
públicos(14).
Einaudi enseña que "...no siempre aquel que adeuda el impuesto al
erario es el que efectivamente lo soporta. Es instintivo por parte del
contribuyente, como de cualquiera que esté amenazado de una
percusión, tratar de esquivar el peso que le cae encima. Si el
contribuyente consigue echar sobre otro la carga del pago, tenemos la
traslación del impuesto sobre un tercero, por parte del contribuyente
percutido. Estos terceros contribuyentes pueden ser varios, si aquel
sobre quien se transfiere el impuesto intenta a su vez, y lo logra,
desplazarlo ulteriormente; así que pueden realizarse no una, sino varias
traslaciones del impuesto"(15).
Si la traslación es instintiva, si todos la quieren hacer, es dable
preguntarse quién paga finalmente los impuestos. Al margen de curvas
matemáticas y de modelos económicos, es evidente que lo harán
quienes ya no puedan trasladarlo, ni legal ni fácticamente.
 En este punto, Ataliba afirma que el sujeto pasivo de la obligación
tributaria es, generalmente, la persona que está en conexión íntima
(relación de hecho) con el núcleo de la hipótesis de incidencia. Al
exégeta incumbe descubrir esta conexión, en los casos en que la ley no
exprese tal circunstancia. Muchas veces la ley contiene indicación
detallada y precisa del sujeto pasivo, simplificando la exégesis. El
legislador —inspirado en la ciencia de las finanzas— se orienta por
principios financieros en la configuración de la hipótesis de incidencia, en
cuanto al aspecto subjetivo-pasivo. Pero tales criterios son prejurídicos,
de modo que de ninguna manera ejercen influencia en la configuración
de la conexión, tal como finalmente resulta del texto legal(16).
En suma, para el criterio económico, el sujeto pasivo —titular del hecho
imponible— debe ser, a su vez, el titular de la capacidad contributiva que
el legislador ha aprehendido como medición de la riqueza elevada a la
categoría de materia imponible. Como expresa Jarach en su obra, la
capacidad contributiva es la apreciación de la potencialidad de contribuir
a los gastos públicos que el legislador atribuye al sujeto particular.
Significa, al mismo tiempo, existencia de una riqueza en posesión de una
persona o en movimiento entre dos personas, y graduación de la
obligación según la magnitud de la capacidad contributiva que el
legislador le atribuye(17).
Sin embargo, como veremos, esa exigencia no resulta atendible ni
relevante en el plano jurídico, donde pueden verificarse supuestos en los
cuales el sujeto realizador del hecho imponible no es el sujeto que posee
la capacidad económica prevista por el legislador del gravamen(18).

2.5. Enfoque jurídico del sujeto pasivo

A partir de la noción económica de sujeto pasivo se ha distinguido
entre los "contribuyentes de hecho", que son aquellos que
económicamente soportan la carga del tributo(19), y los "contribuyentes de
derecho" que, en cambio, son aquellos sujetos que por ley han sido
establecidos como deudores de la obligación tributaria.
El derecho tributario sustantivo está estructurado alrededor del
contribuyente de derecho que puede ser una persona jurídica, o un ente
ideal considerado sujeto de derecho fiscal, o una persona física (en el
actual Código Civil y Comercial de la Nación se habla de persona
humana y no física). En el derecho argentino el contribuyente de derecho
es sujeto pasivo, aun cuando la carga tributaria hubiese sido trasladada
—económica o legalmente— a otra persona(20). Se ha sostenido que al
Estado no le interesa el contribuyente de hecho y puede decirse que ni
siquiera desea saber quién es ni en cuánto contribuye; no forma parte de
la relación jurídica tributaria y por ende, no tiene obligaciones, ni
principales ni accesorias(21). A lo sumo se le aplica el principio de
imperceptibilidad según el cual "hay que recaudar los impuestos de
manera que los contribuyentes se den cuenta lo menos posible de las
prestaciones obligatorias que se les imponen"(22).
No nos resultan acertadas estas expresiones de contribuyentes de
hecho y de derecho. Desde el punto de vista dogmático y jurídico, en la
relación tributaria el sujeto pasivo es aquel que ha realizado el
presupuesto de hecho o hecho imponible o bien aquel sujeto que, sin
haberlo realizado, concurre a la relación —al lado del sujeto que lo
realizó o bien desplazándolo—. En la medida en que se verifiquen estos
presupuestos normativos habrá relación jurídica tributaria entre un sujeto
activo y un sujeto pasivo, con independencia de si este último traslada
por aplicación de las leyes económicas o por imperio legal, la carga o
soporte económico del tributo a otra persona.
No puede hablarse de "contribuyente de hecho", por cuanto éste, pese
a tener la capacidad de pago, no ha realizado el hecho imponible ni es
colocado por ley en la relación jurídica. La existencia de capacidad
contributiva y su aprehensión por parte del legislador tributario, por su
verificación en cabeza de las personas, es fundamento constitucional de
los tributos y causa jurídica del impuesto, pero ello no significa que la
obligación legal y la relación entre los sujetos tributarios responda y se
construya necesariamente con base en el esquema económico de
traslación e incidencia.
Por ello, en términos jurídicos, sujetos pasivos son las personas que
asumen una posición deudora en el seno de la obligación tributaria y que,
consiguientemente, se ven constreñidas a realizar la prestación en que
consiste el objeto de la obligación, sin perjuicio de que por ulteriores
procesos de la vida económica, ajenos al ordenamiento jurídico,
obtengan el resarcimiento de las sumas satisfechas, poniendo éstas a
cargo de otras personas, que son, a su vez, ajenas al vinculum iuris en
que consiste la obligación tributaria(23).
En esta definición, el sujeto pasivo es quien ha sido designado por ley
como deudor de la prestación tributaria, lo que comprende una variedad
de posibilidades de sujeción pasiva que iremos abordando con mayor
precisión con motivo del análisis de los arts. 5º y 6º de la ley 11.683, en
los cuales el legislador hace una clasificación legal dual, basada en la
responsabilidad por la deuda tributaria (propia o ajena).
Sin embargo, no podemos dejar de señalar que el sujeto pasivo de la
obligación tributaria, en pura dogmática tributaria, es el contribuyente, es
decir, aquel que realiza el presupuesto de hecho establecido por la ley
como hecho imponible y cuya realización da nacimiento a la obligación
tributaria y a su consecuente pago. Nosotros lo llamaremos, a los fines
de esta obra, el titular exclusivo del hecho imponible.
La claridad y simplicidad de esta construcción no se dan siempre en el
derecho tributario, donde el derecho positivo ofrece una serie de
supuestos en los que, de una manera u otra, la norma general (deudor =
realizador del hecho imponible) no opera de ese modo o, al menos, no
opera con exclusividad(24). Por ello, y sin perjuicio del análisis que se hará
al tratar a continuación las normas vigentes, podemos mencionar las
siguientes situaciones o supuestos en los cuales el principio general —
con arreglo al cual el sujeto pasivo es el contribuyente por ser éste el
titular exclusivo del hecho imponible— cede y se ubican como sujetos
pasivos otras personas cuyo denominador común es que ninguna de
ellas son titulares o realizadores del hecho imponible y no obstante ello
son deudores o sujetos pasivos del tributo:
— Supuestos en los que la deuda tributaria se transmite del obligado a
otros sujetos por transmisión mortis causa (herederos y legatarios).
— Supuestos en los que la ley extiende la obligación del cumplimiento
de la prestación tributaria a otros sujetos, ya sea en calidad de
deudores solidarios, o bien en calidad de deudores subsidiarios
(responsables).
— Supuestos en los que la ley establece como único obligado al pago
a un sujeto que se pone en lugar del realizador del hecho imponible
(sustitutos).
En todos estos casos estamos ante sujetos pasivos distintos del
contribuyente, a los que cabe agregarse una figura de sujeción pasiva
formal que hace, no ya al pago del tributo o a la obligación tributaria
nacida o perfeccionada, sino a supuestos en los cuales estos sujetos
operan en determinado vínculo con los sujetos pasivos, detrayendo
importes o exigiéndoles a éstos mayores importes, que luego ingresan a
las arcas del organismo recaudador a cuenta del gravamen que en
definitiva resulte (agentes de retención o percepción).
 Art. 5º —
Están obligados a pagar el tributo al Fisco en la forma y oportunidad
debidas, personalmente o por medio de sus representantes legales,
como responsables del cumplimiento de su deuda tributaria: los que sean
contribuyentes según las leyes respectivas; sus herederos y legatarios
con arreglo a las disposiciones del Código Civil, sin perjuicio, con
respecto a estos últimos, de la situación prevista en el artículo 8º, inciso
d). Son contribuyentes, en tanto se verifique a su respecto el hecho
imponible que les atribuyen las respectivas leyes tributarias, en la medida
y condiciones necesarias que éstas prevén para que surja la obligación
tributaria:
a) Las personas de existencia visible, capaces o incapaces
según el derecho común.
b) Las personas jurídicas del Código Civil y las sociedades,
asociaciones y entidades a las que el derecho privado reconoce
la calidad de sujetos de derecho.
c) Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no
tengan las calidades previstas en el inciso anterior, y aun los
patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y
otros sean considerados por las leyes tributarias como
unidades económicas para la atribución del hecho imponible.
d) Las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las
consideren como sujetos para la atribución del hecho
imponible, en las condiciones previstas en la ley respectiva.
Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas
del Estado Nacional, provincial o municipal, así como las
empresas estatales y mixtas, están sujetas a los tributos
(impuestos, tasas y contribuciones), regidos por esta ley y a los
restantes tributos nacionales (impuestos, tasas y
contribuciones), incluidos los aduaneros, estando, en
consecuencia, obligadas a su pago, salvo exención expresa.
 1. RESPONSABLES POR DEUDA PROPIA
La ley 11.683 adopta una clasificación de sujetos pasivos bipartita, en
función de sus responsabilidades. De este modo, tenemos en la
estructura de la ley dos tipos de sujeción pasiva: a) "responsables por
deuda propia", que son los contribuyentes, sus herederos y legatarios
(art. 5º), y b) "responsables por deuda ajena" en los cuales ubica a los
responsables solidarios, a los agentes de retención y percepción, y a los
sustitutos (art. 6º).
Jarach sostiene que esta distinción se funda sobre la separación entre
la deuda y la responsabilidad en tanto estos conceptos "sirven para
establecer una diferenciación entre el verdadero contribuyente, al que la
ley le atribuye la titularidad del hecho imponible, de acuerdo con los
conceptos ya desarrollados, y los demás sujetos a los que la ley extiende
la obligación de pagar el tributo con diferentes grados de responsabilidad
solidaria sin condiciones, a la responsabilidad solidaria supeditada a la
verificación de ciertos supuestos, a la responsabilidad subsidiaria y la
responsabilidad sustitutiva"(25).

1.1. El contribuyente
El concepto que dogmáticamente se ha dado del contribuyente (sujeto
pasivo que realiza el presupuesto de hecho establecido por la ley como
hecho imponible y cuya realización da nacimiento a la obligación
tributaria y a su consecuente pago; titular exclusivo del hecho imponible)
coincide y encuentra plena confirmación en la definición legal que de esta
figura da el primer párrafo del art. 5º.
Como principio general adoptado por el ordenamiento tributario
vigente, son los contribuyentes los que responden por sus deudas, tanto
se encuentren expresamente designados como tales o surja su calidad
de sujeto de modo implícito, por la realización de los hechos imponibles
previstos en la ley tributaria. En ese orden de ideas, la ley
11.683 establece en el art. 5º que estarán obligados a pagar el tributo
"como responsables por su deuda tributaria" los que sean contribuyentes
según las leyes respectivas, en tanto se verifique respecto de ellos el
hecho imponible que le atribuyan las leyes tributarias correspondientes,
de cuyo texto surge que será contribuyente quien realiza el hecho
imponible, o respecto de quien tal hecho se realiza o produce.
Por ello, la ley 11.683 define al contribuyente de modo coincidente con
su definición dogmática, en tanto no sólo resulta responsable por su
propia deuda tributaria, sino que lo es por verificar en su cabeza el hecho
imponible; o sea, por verificarse a su respecto la causa jurídica del
tributo.

1.2. Herederos y legatarios

La norma también coloca como responsables por deuda propia a los
herederos y legatarios del contribuyente. En estos supuestos de
sucesoresmortis causa, estamos ante un caso de sujeto pasivo a título
propio pero que no es titular del hecho imponible.
Cuando muere una persona, las relaciones jurídicas en las que el
causante era sujeto pasivo o activo no se extinguen, sino que
generalmente ese conjunto de relaciones jurídicas que componen el
patrimonio de una persona pasan a los nuevos titulares del patrimonio,
de tal manera que se produce un cambio en la titularidad de las
relaciones jurídicas pendientes. Pues bien, cuando el causante era sujeto
pasivo contribuyente, el sujeto pasivo cambia a su muerte,
correspondiendo cualidad de sujeto pasivo al sucesor universal o
particular. En este supuesto, no puede vislumbrarse una verdadera y
propia garantía del acreedor o sujeto activo, sino una simple mutación del
sujeto pasivo, motivada por la muerte del titular(26).
En definitiva, constituye una hipótesis de sujeción pasiva especial dado
que en estos casos, desde el fallecimiento pasan a ser responsables por
la deuda del contribuyente, pero a título propio, por lo que es una ficción
en tanto la ley los coloca como "continuadores" del contribuyente. En
este sentido, el Tribunal Fiscal de la Nación ha desestimado la excepción
de falta de legitimación pasiva opuesta por la heredera del causante en la
determinación del impuesto a las ganancias practicada por el Fisco a la
sucesión, pues, si bien aquélla sostiene que el ajuste debió practicarse al
administrador, la determinación se le practicó como responsable por
deuda propia, debido a su participación en los resultados de la
sucesión(27).

1.3. Quiénes pueden ser contribuyentes

En los incs. a) a d) del primer párrafo del art. 5º, la ley establece
quiénes pueden ser contribuyentes de los tributos. Como bien señala
Jarach, "la exégesis de esta norma pone de relieve lo siguiente: la ley no
establece quienes son los contribuyentes de los diferentes impuestos,
sino quienes pueden serlo. En otros términos, no se trata de una norma
de inmediata aplicación, sino —simplemente— de una disposición con
contenido doctrinal, cuya aplicación está supeditada a lo que
concretamente dispongan las leyes tributarias particulares en su
definición de los hechos imponibles y atribución a los sujetos pasivos"(28).

1.4. Capacidad jurídica tributaria

La capacidad jurídica se adquiere tanto para las personas físicas como
para las personas jurídicas cuando se cumplen determinados requisitos
fijados por el ordenamiento jurídico, en este caso, establecidos en el
Código Civil y Comercial de la Nación(29). En derecho tributario operan las
personas con capacidad jurídica, de modo que no es necesario cumplir
ningún requisito especial para tener capacidad jurídica tributaria.
Sin embargo, pueden ser sujetos pasivos de la obligación tributaria
personas incapaces y entes desprovistos de personalidad jurídica, de
modo que se convierte en deudores del tributo a título propio, con
obligaciones, deberes y patrimonios afectados a tal fin.
¿Cuál es el fundamento jurídico de ello? Para Cortes Domínguez, esta
discordancia entre el ordenamiento privado y el tributario se sustenta en
la concepción misma del sujeto pasivo tributario. En efecto, siendo aquél
el elemento subjetivo del presupuesto de hecho definido en la norma, no
es necesario que el ente al que se refiere la norma jurídica tenga que
poseer la calificación de "persona jurídica", sino que basta que sea un
sujeto conocido por el "ordenamiento jurídico". Por ello, "no hay
repugnancia en que el ordenamiento tributario considere destinatarios de
las normas a entes colectivos que sin haber sido calificados de personas
jurídicas lo hayan sido de sujetos de derecho en el ordenamiento jurídico
total. En estos casos, el ordenamiento tributario no hace más que referir
determinadas relaciones tributarias a determinados sujetos"(30).
Ello así, pues el derecho tributario, en lo concerniente al nacimiento de
la obligación de derecho sustancial, considera la autonomía objetiva de
cierta relación patrimonial dada, por sobre la capacidad subjetiva del
titular de dicha relación, lo que resulta lógico si se considera que la
obligación tributaria "presupone la existencia de una capacidad
contributiva en el sujeto pasivo" que puede subsistir independientemente
de la existencia o no de capacidad jurídica(31).

1.5. Sujetos del impuesto y sujetos pasivos de la obligación

tributaria en la ley de impuesto a las ganancias
Una situación muy especial se da en la ley de impuesto a las
ganancias con determinado tipo de sujetos en los que existe una
disociación entre el titular del hecho imponible (sujeto que obtiene la
ganancia) y el sujeto pasivo de la obligación tributaria que también lo es
a título de contribuyente, pese a no realizar el hecho. En efecto, el art. 49
de la ley de impuesto a las ganancias establece que constituyen
ganancias de la tercera categoría: "... b) Todas las que deriven de
cualquier otra clase de sociedades constituidas en el país o de empresas
unipersonales ubicadas en éste".
Una sociedad irregular o unipersonal forma parte de esta
categorización y es, como se la concibe dogmáticamente, el sujeto del
impuesto a la renta. Pero la ley efectúa una distinción con relación a las
sociedades del inc. a) y es que, en este caso del inc. b), los sujetos de la
obligación tributaria pasan a ser los socios, individualmente
considerados, para lo cual van a liquidar el impuesto de conformidad con
lo dispuesto en el art. 50 de la ley, que dice, en lo pertinente: "El
resultado del balance impositivo de las empresas unipersonales y de las
sociedades incluidas en el inciso b) del art. 49, se considerará, en su
caso, íntegramente asignado al dueño o distribuido entre los socios aun
cuando no se hubiera acreditado en sus cuentas particulares".
Quiere decir que los socios de las sociedades del inc. b) del art. 49 de
la ley 20.628 deben partir del balance impositivo de los entes, y el
resultado obtenido por este último se le asignará en forma particular.
Como afirma Diez, la sociedad determina la base imponible del tributo y
cada socio presenta la declaración contabilizando en ella, como resultado
positivo o negativo, la parte que del mismo le es atribuido(32).

1.6. Personas físicas (art. 5º, inc. a)

La ley establece que tanto las personas físicas capaces como
incapaces (un menor de edad(33)) pueden ser contribuyentes según las
leyes tributarias respectivas. En este último caso, existirá un sujeto
"responsable" que cumpla con los deberes jurídicos de presentación y
pago de los tributos, conforme lo establece el art. 6º, inc. b), de la ley
11.683.
Pugliese afirma que para "adquirir la calidad de sujeto pasivo para los
fines del derecho sustancial basta la capacidad natural o, en otras
palabras, la titularidad de hecho de relaciones económicas que el
legislador haya considerado suficientes para generar una capacidad
contributiva. Así se explica fácilmente por qué el derecho tributario
considera como sujeto pasivo autónomo a un patrimonio que pasa por
herencia o a los hijos aún no nacidos de una persona viva, es decir, a
una entidad económica distinta del patrimonio personal de los tutores
nombrados para los hijos no natos o para los herederos sustitutos, en la
hipótesis de que no nazcan los primeros"(34).

1.7. Personas jurídicas (art. 5º, inc. b)

 El inc. b) le otorga la posibilidad de ser contribuyentes a las personas
jurídicas conforme al ordenamiento civil y comercial, así como a todos los
entes a los que el derecho privado(35) les atribuye o reconoce la calidad
de sujetos de derecho. Conforme el art. 141 del Código Civil y Comercial
de la Nación, son personas jurídicas todos los entes a los cuales el
ordenamiento jurídico les confiere aptitud para adquirir derechos y
contraer obligaciones para el cumplimiento de su objeto y los fines de su
creación(36). La existencia de la persona jurídica privada comienza desde
su constitución.
Las personas jurídicas son públicas o privadas. Conforme al actual
ordenamiento jurídico, son personas jurídicas públicas:
- El Estado nacional, las provincias, la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires, los municipios, las entidades autárquicas y las demás
organizaciones constituidas en la República a las que el
ordenamiento jurídico atribuya ese carácter.
- Los Estados extranjeros, las organizaciones a las que el derecho
internacional público reconozca personalidad jurídica y toda otra
persona jurídica constituida en el extranjero cuyo carácter público
resulte de su derecho aplicable.
- La Iglesia Católica.
Asimismo, son personas jurídicas privadas:
- Las sociedades(37).
- Las asociaciones civiles.
- Las simples asociaciones.
- Las fundaciones.
- Las iglesias, confesiones, comunidades o entidades religiosas.
- Las mutuales.
- Las cooperativas.
- El consorcio de propiedad horizontal.
- Toda otra contemplada en disposiciones de este Código o en otras
leyes y cuyo carácter de tal se establece o resulta de su finalidad y
normas de funcionamiento.
1.8. Empresas y patrimonios de afectación (art. 5º, inc. c)
Conforme al inc. c) del art. 5º, todos los entes que no reúnan las
calidades previstas en el inciso anterior —es decir, que no sean personas
jurídicas ni sujetos que el derecho privado les reconoce la calidad de
tal— también pueden ser contribuyentes de darse la exigencia sustancial
allí apuntada: que las leyes tributarias las consideren unidades
económicas para la atribución del hecho imponible.
Vemos en este inciso la nítida distinción entre la capacidad jurídica en
sí, de la capacidad tributaria a que hemos hecho ya referencia. Estos
sujetos, en la medida en que la ley del tributo los considere dentro del
aspecto subjetivo del hecho imponible —por la posible y concreta
realización del presupuesto y la existencia de capacidad contributiva en
el aspecto objetivo— podrán ser sujetos pasivos contribuyentes. Como
señala Giuliani Fonrouge, por la autonomía del derecho financiero, éste
es libre de aceptar o no a dichos sujetos, puesto que toda vez que un
sujeto, provisto o no de capacidad jurídica de derecho privado, realiza
concretamente y en forma autónoma una de las circunstancias de hecho
abstractamente presumidas por la ley tributaria, cumple los presupuestos
necesarios y suficientes para asumir la capacidad de ser sujetos de
relaciones jurídicas tributarias(38).
Las uniones transitorias de empresas (UTE), los agrupamientos de
colaboración empresaria (ACE), los consorcios, las asociaciones sin
existencia legal como personas jurídicas, los agrupamientos no
societarios, o cualquier otro ente individual o colectivo, pueden ser
sujetos del impuesto al valor agregado. Ello así, toda vez que la ley
23.349 les otorgó aptitud para ser sujeto pasivo de obligaciones
tributarias frente a dicho gravamen, por lo cual se destaca que se trata de
una aptitud restringida limitada sólo al tributo para el cual se otorgó(39).
Las empresas también pueden ser sujetos pasivos. En cuanto al
concepto de empresa, el mismo ha sido debatido intensamente en la
doctrina y jurisprudencia; no obstante podemos señalar que su definición
se integra a partir de los conceptos de capital y trabajo intercambiable de
sus miembros como factores de producción. Los elementos que
caracterizan a la tipología de empresa son la producción de bienes
intercambiables entre sus integrantes, donde cualquiera de estos últimos
puede satisfacer, en nombre de la unidad económica, la petición del
consumidor. En este alcance sólo existe empresa en el concepto
organicista tributario cuando se identifica la actividad del prestador de
servicios, y ésta es pasible de ser producida alternativamente, pero
válidamente en su producción, por cualquiera de los integrantes de la
organización.

1.9. Sucesiones indivisas (art. 5º, inc. d)

Éste es otro supuesto de sujeto pasivo de la obligación tributaria que
no posee personalidad jurídica en nuestro ordenamiento civil y comercial.
La sucesión es la transmisión de los derechos activos y pasivos que
componen la herencia de una persona fallecida, a la persona que
sobrevive. Ese conjunto de derechos activos y pasivos transmitidos es un
todo ideal, sin consideración a su contenido especial, ni a los objetos de
esos derechos. Este conjunto ideal que forma una universalidad de
derechos es el transmitido a los sucesores o legatarios una vez que se
produce el fallecimiento del causante y, si concurren dos o más
herederos, se lo denomina comunidad hereditaria.
Esta situación de herencia impide desmembrar la universalidad de los
bienes y derechos antes de la partición y es necesariamente anterior a la
atribución de los bienes que la integran a título particular a cada uno de
los herederos. Durante el estado de indivisión, cada uno de los herederos
es titular de una cuota ideal de la herencia, pero no de una porción
determinada de cada una de las cosas que la integran. Dicha situación —
denominada estado de indivisión— culmina con la partición o división de
herencia, que es el negocio jurídico que pone fin a la comunidad
hereditaria mediante la distribución entre los coherederos de las
titularidades activas contenidas en la herencia. Dicho estado de indivisión
podrá mantenerse siempre y cuando uno de los herederos no solicite que
se realice el acto de partición.
La sucesión indivisa, como sujeto, es una ficción tributaria toda vez que
no constituyen una persona de existencia ideal, ni ficta, ni jurídica dentro
del concepto civilista, ni son una creación legal con personería jurídica
independiente de la de sus miembros. Sin embargo, a los fines
tributarios, la comunidad de bienes que surge entre los coherederos a
partir de la muerte del causante, y que trae aparejado un estado de
indivisión hereditario, puede ser considerada contribuyente
atribuyéndosele, mientras dure ese estado, la realización de los hechos
imponibles previstos en las leyes tributarias(40).
 Art. 6º —
Están obligados a pagar el tributo al Fisco, con los recursos que
administran, perciben o que disponen, como responsables del
cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes,
acreedores, titulares de los bienes administrados o en liquidación, etc.,
en la forma y oportunidad que rijan para aquéllos o que especialmente se
fijen para tales responsables bajo pena de las sanciones de esta ley:
a) El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos
propios del otro.
b) Los padres, tutores y curadores de los incapaces.
c) Los síndicos y liquidadores de las quiebras, representantes
de las sociedades en liquidación, los administradores legales o
judiciales de las sucesiones y, a falta de éstos, el cónyuge
supérstite y los herederos.
d) Los directores, gerentes y demás representantes de las
personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades,
empresas y patrimonios a que se refiere el artículo 5º en sus
incisos b) y c).
e) Los administradores de patrimonios, empresas o bienes que
en ejercicio de sus funciones puedan determinar íntegramente
la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias
con relación a los titulares de aquéllos y pagar el gravamen
correspondiente; y, en las mismas condiciones, los mandatarios
con facultad de percibir dinero.
f) Los agentes de retención y los de percepción de los
impuestos.
Asimismo, están obligados a pagar el tributo al Fisco los
responsables sustitutos, en la forma y oportunidad en que, para
cada caso, se estipule en las respectivas normas de aplicación.
 1. RESPONSABLES POR DEUDA AJENA
Al lado de las obligaciones sustanciales propias del contribuyente —
sujeto pasivo titular exclusivo del hecho imponible— habrán de existir
otras de carácter formal para las cuales es necesario un concepto más
riguroso de capacidad, que atribuya a determinado sujeto las
obligaciones de otro.
Nace así una segunda categoría de sujetos pasivos tributarios, que
la ley 11.683 denomina "responsables por deuda ajena". A diferencia de
lo que sucede con el contribuyente —que puede no estar expresamente
mencionado en la ley dado que su obligación nace por verificar el hecho
imponible—, los sujetos responsables deben estar expresamente
indicados en ella. Estos responsables por deuda ajena han sido
instituidos por la ley 11.683 para asegurar la percepción de la prestación
pecuniaria, partiendo del presupuesto de que existe respecto de ellos
algún vínculo que los liga al contribuyente, a los bienes o al desempeño
de alguna función.
El art. 6º se refiere al pago de las obligaciones de otro (deuda ajena)
pero no con el patrimonio del "responsable", sino, precisamente, con los
fondos del verdadero deudor del tributo(41). Sólo en la medida en que se
verifiquen los presupuestos de atribución de responsabilidad del art. 8º,
responderán con todo su patrimonio.
Podemos decir entonces que mientras el art. 6º define a los distintos
"sujetos responsables" que están llamados a cumplir las obligaciones
tributarias de otros, con el patrimonio de estos últimos, el art. 8º
consagra, en cambio, los supuestos de atribución de responsabilidad de
un tercero a título personal (con todos sus bienes), solidaria (juntamente
con el deudor) y subsidiaria en determinados supuestos (en tanto
requiere de la previa intimación al contribuyente principal). La primera de
las normas designa sujetos, y la segunda de ellas atribuye
responsabilidad (a sujetos que incluso no son responsables en los
términos del art. 6º).
A continuación se verán los distintos supuestos que la ley
11.683 establece de sujetos responsables por el cumplimiento de la
deuda ajena. No obstante, debemos poner de resalto que en el art. 6º se
regulan tres sujetos pasivosdiferentes:
- Los responsables tributarios propiamente dichos, contenidos en los
incs. a) a e) del art. 6º.
 - Los agentes de retención y los de percepción, previstos en el inc. f)
del art. 6º.
- Los sustitutos tributarios, señalados en el último párrafo del art. 6º e
incorporados normativamente por la ley 25.795 del 17/11/2003.

1.1. Concepto y presupuestos del responsable tributario

El responsable es aquel sujeto que realiza un determinado
presupuesto de hecho y que lo deja colocado, por imperio de la ley, junto
al sujeto pasivo que realizó el hecho imponible (contribuyente), quedando
entonces obligado al pago del tributo, ya sea en forma solidaria o
subsidiaria. Es un sujeto que no realiza el hecho imponible, pero que es
colocado por la ley al lado del contribuyente, y comparte con éste una
misma situación jurídica obligacional, coexistiendo ambos sujetos como
obligados solidarios, es decir, indistintos frente al sujeto activo.
Este sujeto pasivo se coloca al lado del contribuyente, que no
desaparece de la relación jurídica tributaria, por lo que las funciones
esenciales que al primero correspondan estarán vinculadas a los deberes
jurídicos tendientes a la determinación y pago de los tributos del
segundo. Las premisas para la configuración de este supuesto de
sujeción pasiva son:
a) La responsabilidad del sujeto es establecida por la ley(42).
b) Dependencia con el hecho imponible: el presupuesto de la
obligación del responsable y su relación con el hecho imponible
requiere la configuración de este último para que luego surja el
presupuesto de la responsabilidad(43).
c) El responsable es deudor junto al sujeto pasivo, que no desaparece
de la relación jurídica tributaria.
d) En el supuesto de solidaridad, el sujeto activo puede dirigirse
indistintamente y por el importe total de la deuda tributaria al
responsable o al contribuyente; en cambio, en la subsidiariedad,
primero ha de dirigirse contra el sujeto pasivo y sólo después de
cumplidos los requisitos legales que establezca, podrá hacerlo contra
el responsable(44).
 Solamente el sujeto pasivo principal, el deudor por título propio o
contribuyente puede ser determinado sin necesidad de alguna norma
expresa por parte de la ley, porque se deduce de la naturaleza del hecho
imponible, esté o no indicado en una norma explícita del derecho
tributario material. Todos los demás sujetos pasivos se distinguen del
contribuyente porque, aunque tengan alguna relación con el hecho
imponible, no lo realizan.
De esto deriva una importante consecuencia: mientras no hace falta
una norma positiva para determinar el deudor principal, contribuyente,
porque el criterio de atribución a él del hecho imponible se desprende de
la naturaleza misma del hecho imponible, los otros sujetos, al contrario,
son tales porque la ley tributaria explícitamente lo determina. Podemos
establecer una circunstancia más donde se diferencia el contribuyente
del responsable, y es respecto a los criterios de atribución utilizados para
vincularlos en su relación con el sujeto activo. El criterio de atribución del
hecho imponible al contribuyente es necesariamente un criterio
económico; para los otros obligados el criterio de atribución debe resultar
explícitamente de la ley y puede ser de cualquier naturaleza(45).
De una adecuada interpretación de la norma bajo análisis se
desprende que la atribución de responsabilidad sólo puede ser producto
de la comprobación de ciertas funciones realizadas por los responsables
designados, pues la obligación que surge del art. 6º refiere al deber de
naturaleza sustancial de "pagar el tributo", en tanto se den respecto del
responsable las funciones de administración, percepción o disposición de
fondos que nunca son propios.

1.2. Cónyuges que percibe y dispone de todos los réditos propios

del otro (art. 6º, inc. a)
Este supuesto de responsable solidario, además de excepcional,
carece de toda aplicación práctica en el ordenamiento jurídico actual, no
sólo a partir de laley 26.618 —que amplió el concepto de matrimonio
extendiéndolo al constituido por dos personas del mismo sexo, y produjo
cambios en materia de sociedad conyugal— sino también por aplicación
de las disposiciones del actual Código Civil y Comercial de la Nación.
1.3. Padres, tutores y curadores de los incapaces (art. 6º, inc. b)
Esta responsabilidad está simplemente basada en el vínculo de
representación que existe entre el representante y el deudor del tributo,
determinado por normas de derecho privado a las que el derecho
tributario se refiere. Su fundamento no es otro que la evidente
imposibilidad de considerar al incapaz o al menor como responsable civil
y fiscal del cumplimiento de la obligación tributaria; de ahí la necesidad
de que el tutor sea quien cumpla dicha obligación.

1.4. Síndicos y liquidadores de las quiebras (art. 6º, inc. c)

La ley establece que son responsables tributarios los síndicos y
liquidadores de las quiebras. Ninguna referencia hace a los síndicos
del concurso, lo que podría ser visto como una incongruencia en relación
a la atribución de responsabilidad solidaria establecida en el inc. b) del
art. 8º que sí se refiere a los "síndicos de los concursos preventivos".
Melzi y Fernández afirman que "...el propio ordenamiento tributario, si
bien en forma oblicua, establece el alcance precedentemente explicitado.
Tanto así que al estipular en forma contundente y unívoca quiénes
habrán de ser los responsables por deuda ajena, en su art. 6, inciso c) se
limita a imponer tal calidad sobre 'Los síndicos y liquidadores de las
quiebras', dejando fuera en forma expresa a los síndicos en concursos
preventivos. Y es pacífica doctrina que el responsable por deuda ajena
debe surgir por expresa disposición legal ya que el hecho imponible no
se verifica respecto de éste ni es el generador del mismo. Y si en la
definición legal del sujeto obligado no se menciona al síndico del
concurso preventivo, es justamente porque el legislador sabe y reconoce
su absoluta incapacidad para ejercer actos de administración, percepción
o disposición, atribuciones que siempre quedan en cabeza del
contribuyente, aunque ahora concursado. Pues sólo éste es el que
realiza el hecho imponible o respecto a quien dicho hecho se verifica"(46).
 Por lo tanto, el síndico del concurso no es un sujeto responsable en los
términos del art. 6º, y sólo podrá atribuirse responsabilidad personal y
solidaria de darse las hipótesis del inc. b) del art. 8º, cuyo establecimiento
legal ha sido objeto de numerosas críticas, que luego desarrollaremos.

1.5. Administradores de sucesiones (art. 6º, inc. c)

Este inciso también establece como responsables tributarios a los
administradores legales o judiciales de las sucesiones(47) y, a falta de
éstos, al cónyuge supérstite y los herederos.

1.6. Representantes de las personas jurídicas (art. 6º, inc. d)

El inc. d) asigna el carácter de responsables a los directores, gerentes
y representantes de las personas jurídicas, demás empresas y
patrimonios de afectación. Esta referencia apunta a quienes poseen la
representación legal(48)de esos entes conforme a las normas civiles y
comerciales y societarias. Se deberá estar al tipo societario de cada
contribuyente y a la figura legal del representante, pues éste es quien
representa —con base legal— a la persona jurídica frente a terceros. Así,
por ejemplo, el gobierno de la sociedad anónima corresponde a la
asamblea de accionistas, la administración está a cargo del directorio, y
la representación del ente, en cabeza del presidente del directorio.
En efecto, la hipótesis del inc. d) del art. 6º sólo rige para la
representación legal de las personas jurídicas y no resulta de aplicación
a quienes tienen un mandato convencional. En este orden de ideas,
existen dos categorías de órganos de gestión social: a) de
administración: comprendiendo la gestión interna de todos los actos que
posibiliten el funcionamiento del ente societario en los ámbitos de
decisión y ejecución, y b) de representación: abarcando todos los actos
de contacto en interrelación con terceros, es decir, aquellos actos
referidos a la gestión externa de la sociedad.
 Si bien ambas funciones (administración y representación) se
encuentran íntimamente vinculadas, por lo general se admite que
mientras la administración de la sociedad tiene como tarea esencial la
ejecución de las resoluciones orgánicas desde el punto de vista interno,
la representación vincula a estas resoluciones societarias con el mundo
externo. En el primer concepto (administración) cobra trascendencia
determinar hasta qué límite los administradores están legitimados frente
a los socios y a la sociedad para la ejecución de los actos que
constituyen el obrar de la sociedad; en el segundo concepto
(representación) interesa básicamente determinar hasta qué punto los
actos de los administradores obligan a la sociedad frente a terceros.
El art. 58 de la ley 19.550 de Sociedades Comerciales dice: "El
administrador o el representante que de acuerdo con el contrato o por
disposición de la ley tenga la representación de la sociedad obliga a ésta
por todos los actos que no sean notoriamente extraños al objeto social.
Este régimen se aplica aun en infracción de la organización penal, si se
tratare...". De esta norma se desprende que mientras los administradores
estén realizando su gestión dentro de la actividad de la sociedad, o que
pueda hacer referencia al objeto social, sin caer en actos notoriamente
extraños, la actuación es imputable a la persona jurídica de la sociedad.
O sea que se imputan a la sociedad los actos realizados por quien tenga
la representación social. Así, la sociedad se obliga por todos los actos
que no sean notoriamente extraños al objeto social(49).
Esta designación del representante legal como "responsable tributario"
es independiente de la ulterior atribución de responsabilidad por
incumplimiento de sus deberes jurídicos (art. 8º, inc. a]) en donde pasará
no ya a pagar los tributos con los fondos que administre del contribuyente
principal(50), sino que responderá con todo su patrimonio de darse las
situaciones previstas en esa norma, donde la responsabilidad de los
directores es subjetiva, dependiendo de la actuación de cada
representante, y basada en el principio de la culpa, de modo que si no
hay incumplimiento no hay responsabilidad.

1.7. Administradores y mandatarios (art. 6º, inc. e)

La ley también asigna el carácter de responsables tributarios a los
administradores de patrimonios y empresas, en la medida en que por el
ejercicio de sus funciones puedan determinar íntegramente la materia
imponible y pagar los tributos correspondientes. Si no ejercen esas
funciones, no podrán ser considerados sujetos responsables.
También se instituye como responsables a los "mandatarios con
facultad de percibir dinero". Como acertadamente sostiene Díaz Sieiro:
"...amén de algunas superposiciones innecesarias en el texto legal, como
en el caso de los administradores de patrimonios, que ya aparecen
receptados en el inciso anterior del artículo, o como en el supuesto de los
administradores de empresas, que por lo general son los directores o
gerentes, aunque pueda existir extraordinariamente un administrador
distinto, la principal controversia se da alrededor de la figura del
mandatario con facultad de percibir dinero, pues si bien éste puede
conocer, o no, los aspectos fiscales del negocio que se encuentra a su
cargo, de ningún modo administra los bienes o rentas que tiene en sus
manos, y en condiciones normales no podrá determinar la obligación
tributaria"(51).

1.8. Agentes de retención y agentes de percepción (art. 6º, inc. f)

La figura de los agentes de retención y agentes de percepción no
responde a las estructuras y premisas dogmáticas del derecho tributario
sustantivo y de los supuestos de sujeción pasiva. Responde, en realidad,
a una cuestión pragmática consistente en obtener por parte del sujeto
activo un adelantamiento de dinero que se obtiene de aquellos sujetos
que en un momento de tiempo ulterior perfeccionarán sus obligaciones
tributarias y se erigirán, por ende, en los sujetos pasivos obligados al
pago del impuesto.
Ese "adelantamiento" de los ingresos a las arcas fiscales por las vías
de retención o percepción se materializa con la designación de sujetos —
denominados "agentes"— que por algún motivo, nexo o actividad pueden
percibir sumas a cuenta de los tributos que los contribuyentes finalmente
liquiden. La autorización legal para el establecimiento de estos sujetos
está contenida en el art. 22 de la ley 11.683.
En la relación jurídica tributaria en la que se inserta el agente de
retención o percepción siempre existen, ante el sujeto activo, dos sujetos:
el agente (por un importe que no es tributo a título definitivo) y el
contribuyente (por el impuesto que perfeccionó en su cabeza). Este
último es el que realiza el hecho imponible y el verdadero y único
obligado al pago de la obligación tributaria. Los agentes de retención y
percepción, en cambio, se limitan a cumplir deberes jurídicos que
consiste en detraer o adicionar, respectivamente, determinados importes
a los pagos que debe efectuar el contribuyente o debe efectuársele a
éste, e ingresarlos finalmente al organismo recaudador.
El agente de retención ha sido definido como el sujeto que, en razón
de su oficio, actividad o profesión, entra en contacto con una masa de
riqueza que adeuda o que debe entregar al contribuyente, de la cual
detrae, resta o amputa una parte con la obligación de ingresarla a las
arcas fiscales(52).
La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha caracterizado a los
agentes de retención como aquellos a los cuales "la ley les atribuyó el
deber de practicar retenciones por deudas tributarias de terceros, sobre
los fondos de que dispongan cuando con su intervención se configura el
presupuesto de hecho determinado por la norma legal. Además los
obligó a ingresar al Fisco los importes retenidos en el término y las
condiciones establecidas, puesto que tal actividad se vincula... con el
sistema de percepción de los tributos en la misma fuente en virtud de una
disposición expresa que así lo ordena, y atendiendo a razones de
conveniencia en la política de recaudación tributaria"(53).

1.9. Naturaleza jurídica de las retenciones o percepciones a cuenta

La retención y percepción constituyen figuras establecidas por el
legislador tributario al servicio del fin último del tributo, es decir, detraer
recursos de las economías particulares en función de la capacidad
económica de cada contribuyente, para obtener medios que permitan la
realización de los fines del Estado.
Por ello, se ha dicho que si bien es cierto que cuando se realiza la
hipótesis que genera la obligación de retener todavía no se ha realizado
el hecho imponible —y no hay certeza acerca de si se verificará— ello no
significa negar que tenga que existir una conexión entre los dos
presupuestos de hecho(54). En tal sentido, cuando surge la obligación de
practicar la retención a cuenta, en cuanto que ésta se produce antes de
la realización del hecho imponible, hay unaincerteza objetiva sobre si
surgirá o no la obligación tributaria; por ende, las exigencias de
racionalidad del sistema imponen que, cuando haya una certezade que
no llegará a nacer la obligación tributaria —porque la renta no está
gravada, por ejemplo— no deba practicarse la retención.
En cuanto a su naturaleza jurídica, participamos de la tesis que ve a
esta figura como una anticipación o adelantamiento del tributo o
presunción de tributo, y el carácter a cuenta o no definitivo de esta
prestación se sustenta en una razón elemental: el presupuesto de hecho
generador de la obligación de la que constituye su objeto está conectado
al hecho imponible, que es el que, en definitiva, legitima la adquisición
por parte de la Hacienda Pública de una suma de dinero a título de
tributo.

1.10. Deberes jurídicos del agente: determinar y practicar la

retención o percepción e ingresar posteriormente esas sumas
Practicar la retención y la percepción, en las cantidades y en los
momentos de tiempo oportunos es, juntamente con la obligación de su
ulterior ingreso al organismo recaudador, la responsabilidad básica que
se les impone legalmente a los agentes de retención y percepción.
Efectuada la retención o la percepción, el agente se encuentra obligado a
ingresar el importe retenido en los plazos y formas reglamentariamente
establecidos.

1.11. Eximición de responsabilidad del contribuyente por haber

sufrido la retención o percepción
Una cuestión elemental para que funcione jurídicamente el sistema de
retenciones y percepciones es que el contribuyente que sufrió la
detracción o acrecentamiento en la fuente se vea totalmente eximido de
responsabilidad por el ulterior ingreso de dicho importe al Fisco. De lo
contrario, el contribuyente se vería en la permanente contingencia de que
sus créditos fiscales constituidos por las retenciones padecidas pudieran
ser cuestionados en cualquier momento y —en definitiva— tener que
pagar dos veces el mismo importe.
Para Giuliani Fonrouge, la liberación de toda responsabilidad de parte
de quien ha sufrido una retención resulta de "un elemental principio de
justicia". No juega en el caso la solidaridad del art. 8º, siendo injusto que
el deudor que no pudo sustraerse a la retención tuviera que pagar por
segunda vez en caso de insolvencia del agente(55).
En definitiva, el contribuyente que sufrió una retención o percepción en
la fuente, realmente pagó esa suma a cuenta de su tributo a un agente
particular designado por la ley e instituido por las reglamentaciones
vigentes dictadas por el organismo recaudador, cuya conducta posterior
(el ingreso o falta de ingreso de los fondos) es pura responsabilidad del
Estado en su relación jurídica con el agente.

1.12. El sustituto: concepto y caracteres

Es el sujeto que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente,
está obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la
obligación tributaria. Si bien no es el titular del hecho imponible, es —a
diferencia de los restantes sujetos pasivos responsables por deuda
ajena— el principal y único obligado al pago del tributo. Sus notas
características son:
— El sustituto ha de ser fijado por ley, lo que supone necesariamente,
al igual que con el sujeto "responsable", la fijación de dos
presupuestos de hecho: a) el presupuesto (hecho imponible) que da
origen a la obligación tributaria; b) el presupuesto que determina que
una persona (sustituto) esté obligada a cumplir, en vez del
contribuyente, las prestaciones tributarias de este último.
— El sustituto es un sujeto pasivo que se coloca en el lugar del sujeto
pasivo realizador del hecho imponible (contribuyente). Esto significa:
a) que es sujeto pasivo por haber realizado no el hecho imponible,
sino el presupuesto generador de la sustitución; b) que se coloca en
lugar del contribuyente, a diferencia del responsable, que se
coloca junto a aquél.
 — El sustituto está obligado a cumplir las prestaciones materiales y
formales de la obligación tributaria, de modo que sustituye al
contribuyente no sólo en la obligación tributaria en sentido estricto,
sino también en la relación jurídica tributaria entendida en sentido
amplio(56).
La responsabilidad sustituta se configura por disposición de la ley y
surge contra aquella persona diferente relacionada económicamente con
el acto, en donde existe un reemplazo del sujeto pasivo directo por otro
indirecto. Sobreviene jurídicamente como el único deudor del tributo
porque la ley los considera como tales, por una completa sustitución del
contribuyente, siempre que se den otros condicionamientos adicionales
para que nazca esta obligación.
Giannini enseña que "...al extender las obligaciones impositivas a
personas diversas del sujeto la ley tributaria puede dar un paso más
sustituyendo completamente al sujeto pasivo en las relaciones con la
administración financiera por una persona diversa, la cual ocupa el
puesto de aquél y queda, por consiguiente, obligada —no junto al sujeto
pasivo, sino en lugar del mismo— al cumplimiento de todas las
obligaciones, tanto materiales como formales, que derivan de la relación
jurídica impositiva; a esta persona se le da en la moderna teoría del
derecho tributario el nombre de sustituto de impuesto"(57).
Esta responsabilidad sustitutiva hace a la constitución misma de la
relación impositiva, de suerte tal que el Fisco sólo mantiene relación
jurídica con el sustituto. Es importante distinguir, por otra parte, entre
responsabilidad sustituta y responsabilidad por el pago (como, por
ejemplo, la de los representantes y tutores). Así, Pugliese nos dice que
esta última se basa en el vínculo de representación que existe entre el
representante y el deudor, en donde el responsable por el pago surge por
disposiciones que permiten el traslado de ciertos tributos "...en donde el
contribuyente no es sustituido por nadie, pues él mismo es el verdadero
sujeto pasivo"(58).
Con independencia del encuadre normativo que el legislador le ha
dado a la figura del sujeto sustituto, debemos señalar que éste viene a
reemplazar al verdadero contribuyente, pero no cumple una obligación de
un tercero, sino una obligación propia por mandato de la ley que lo
coloca en el lugar del sujeto pasivo principal, realizando la obligación a
título propio pero satisfaciendo una deuda ajena(59).
1.13. Diferencia con otros sujetos pasivos responsables por deuda
ajena
La diferencia entre la responsabilidad solidaria y sustituta es que en
esta última, las obligaciones y los deberes del sujeto pasivo principal se
transfieren al sustituto por imperio de la ley, mientras que en el primero,
la ley agrega al sujeto pasivo un nuevo responsable-deudor para exigir la
deuda tributaria a cualquiera de los dos o alguno de ellos. Por otra parte,
sustituto y sustituido no son nunca obligados solidariamente a la misma
obligación, sino que el primero es quien efectuará la obligación(60).
También se distingue del agente de retención y percepción por cuanto
éstos sólo están llamados a cumplir determinados y especiales deberes
jurídicos por la vinculación que existe entre éstos y el sujeto pasivo
principal, consistentes en practicar las retenciones o percepciones e
ingresar aquellas a las arcas del organismo recaudador en tiempo y
forma.
Para Jarach existe una diferencia radical entre el agente de retención y
el responsable sustituto, porque el primero está obligado a retener e
ingresar al ente recaudador la suma retenida "...sólo el incumplimiento de
una de las dos obligaciones referidas hace nacer su responsabilidad
patrimonial hacia el Fisco". Para el caso del sustituto, la obligación del
pago le corresponde solamente a él y a nadie más, salvo para el caso de
insolvencia patrimonial del mismo, con lo que el contribuyente queda
marginado de la relación. Es decir, la responsabilidad del agente es en
relación a lo retenido y su posterior ingreso al ente y "en ninguna
disposición se establece la responsabilidad directa personal y patrimonial
del agente de retención con prescindencia de la obligación de retener"(61).

Art. 7º —
Las personas mencionadas en los incisos a), b) y c) del artículo anterior
tienen que cumplir por cuenta de los representados y titulares de los
bienes que administran o liquidan, los deberes que esta ley y las leyes
impositivas imponen a los contribuyentes en general para los fines de la
determinación, verificación y fiscalización de los impuestos.
Las personas mencionadas en los incisos d) y e) de dicho
artículo tienen que cumplir los mismos deberes que para esos
fines incumben también a las personas, entidades, etc., con que
ellas se vinculan.

1. DEBERES FORMALES DE LOS SUJETOS RESPONSABLES

El art. 7º constituye el correlato formal a cargo de los sujetos
responsables, de cumplir —además de la obligación sustancial de pagar
el impuesto del contribuyente— con todos aquellos deberes jurídicos que
la ley 11.683 y demás leyes tributarias imponen a los contribuyentes
tendientes a la determinación, verificación y fiscalización de los tributos.
Ello así, toda vez que "...si los responsables se encuentran obligados a
satisfacer este deber sustancial, estarán en posición de realizar los actos
que se les imponen a los fines de la determinación, verificación y
fiscalización de los impuestos, cuyo deber de cumplirlos les estará
igualmente exigido"(62).

1.1. Deberes esenciales: presentar la declaración jurada de los

contribuyentes y colaborar en la fiscalización de los tributos
Los principales deberes jurídicos formales son: a) la presentación de la
declaración jurada del contribuyente principal; b) la colaboración y
cumplimiento de los deberes tendientes a la correcta verificación y
fiscalización de los tributos por parte del organismo recaudador.
Respecto del primero de ellos, el art. 25 del decreto reglamentario de
la ley 11.683 dispone que sin perjuicio de la responsabilidad de presentar
la declaración jurada que tienen los contribuyentes, todos los que tienen
el deber de presentar declaraciones juradas por cuenta de aquéllos son
responsables por el contenido de las que firmen, como también por las
que omitan presentar, en las condiciones y con el alcance previstos en
los arts. 8º, inc. a), y 54, de la ley. En particular, la obligación de los
responsables enumerados en el art. 6º, incs. d) y e) de la ley, de
presentar declaración jurada por cuenta de los contribuyentes, se
considerará cumplida cuando éstos lo hagan por su intermedio o por el
de otra persona facultada para ese fin. Si la presentación, administración,
dirección o gerencia es ejercida simultáneamente por varios, se
considerará cumplida la obligación de todos cuando cualquiera de ellos,
facultado al efecto, haya presentado la declaración jurada, sin perjuicio
de la responsabilidad que individualmente les corresponda a él y a los
restantes por el contenido de aquélla.
La segunda de las observancias que deben cumplir los sujetos
responsables está referida a la fiscalización de los tributos, es decir,
deben sujetarse a las potestades de verificación y fiscalización
establecidas por la ley en los arts. 33 y siguientes a favor el organismo
recaudador: cumplir con los requerimientos de aportar datos, informes,
exhibir libros, conservar comprobantes, etcétera.

1.2. Exclusión de los agentes de retención y percepción

Los agentes de retención y percepción se encuentran excluidos de esa
responsabilidad por los deberes jurídicos que incumben a los
contribuyentes, con los cuales tienen vínculos que la ley considera
hábiles para dar nacimiento al presupuesto de la responsabilidad,
solución legal lógica en tanto estos últimos sujetos están obligados al
cumplimiento de deberes jurídicos específicos, tanto por las leyes
tributarias como por las normas que las reglamentan.
Es decir, no deben cumplir los deberes señalados que atañen a los
restantes sujetos, sino que los agentes de retención y percepción están
llamados al cumplimiento de acciones específicas de practicar las
detracciones o acrecentamientos, e ingresarlas en tiempo y forma.

Art. 8º —
Responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del
tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin
perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas:
a) Todos los responsables enumerados en los primeros cinco
(5) incisos del artículo 6º cuando, por incumplimiento de sus
deberes tributarios, no abonaran oportunamente el debido
tributo, si los deudores no cumplen la intimación administrativa
de pago para regularizar su situación fiscal dentro del plazo
fijado por el segundo párrafo del artículo 17. No existirá, sin
embargo, esta responsabilidad personal y solidaria con
respecto a quienes demuestren debidamente a la
Administración Federal de Ingresos Públicos que sus
representados, mandantes, etc., los han colocado en la
imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus
deberes fiscales.
En las mismas condiciones del párrafo anterior, los socios de
sociedades irregulares o de hecho. También serán
responsables, en su caso, los socios solidariamente
responsables de acuerdo con el derecho común, respecto de las
obligaciones fiscales que correspondan a las sociedades o
personas jurídicas que los mismos representen o integren.
b) Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior y con
carácter general, los síndicos de los concursos preventivos y de
las quiebras que no hicieren las gestiones necesarias para la
determinación y ulterior ingreso de los tributos adeudados por
los responsables respecto de los períodos anteriores y
posteriores a la apertura del concurso o auto de quiebra, según
el caso; en particular, si dentro de los quince (15) días corridos
de aceptado el cargo en el expediente judicial, no hubieran
requerido a la Administración Federal de Ingresos Públicos las
constancias de las respectivas deudas tributarias, en la forma y
condiciones que establezca dicho organismo.
c) Los agentes de retención por el tributo que omitieron retener
o que, retenido, dejaron de pagar a la Administración Federal de
Ingresos Públicos dentro de los quince (15) días siguientes a
aquel en que correspondía efectuar la retención, si no
acreditaren que los contribuyentes han pagado el gravamen, y
sin perjuicio de la obligación solidaria que para abonarlo existe
a cargo de éstos desde el vencimiento del plazo señalado; y los
agentes de percepción por el tributo que dejaron de percibir o
que percibido dejaron de ingresar a la Administración Federal
en la forma y tiempo que establezcan las leyes respectivas.
La Administración Federal de Ingresos Públicos, podrá fijar
otros plazos de ingreso cuando las circunstancias lo hicieran
conveniente a los fines de la recaudación o del control de la
deuda.
d) Los sucesores a título particular en el activo y pasivo de
empresas o explotaciones que las leyes tributarias consideran
como una unidad económica susceptible de generar
íntegramente el hecho imponible, con relación a sus
propietarios o titulares, si los contribuyentes no hubiesen
cumplido la intimación administrativa de pago del tributo
adeudado.
La responsabilidad del adquirente, en cuanto a la deuda fiscal
no determinada, caducará:
1. A los tres (3) meses de efectuada la transferencia, si con
antelación de quince (15) días ésta hubiera sido denunciada a la
Administración Federal de Ingresos Públicos.
2. En cualquier momento en que la Administración Federal de
Ingresos Públicos reconozca como suficiente la solvencia del
cedente con relación al tributo que pudiera adeudarse, o en que
acepte la garantía que éste ofrezca a ese efecto.
e) Los terceros que, aun cuando no tuvieran deberes tributarios
a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasión del tributo.
f) Los cedentes de créditos tributarios respecto de la deuda
tributaria de sus cesionarios y hasta la concurrencia del importe
aplicado a la cancelación de la misma, si se impugnara la
existencia o legitimidad de tales créditos y los deudores no
cumplieren con la intimación administrativa de pago.
g) Cualesquiera de los integrantes de una unión transitoria de
empresas o de un agrupamiento de colaboración empresaria,
respecto de las obligaciones tributarias generadas por el
agrupamiento como tal y hasta el monto de las mismas.
h) Los contribuyentes que por sus compras o locaciones
reciban facturas o documentos equivalentes, apócrifos o no
autorizados, cuando estuvieren obligados a constatar su
adecuación, conforme las disposiciones del artículo sin número
incorporado a continuación del artículo 33 de la presente ley. En
este caso responderán por los impuestos adeudados por el
 emisor, emergentes de la respectiva operación y hasta el monto
generado por la misma, siempre que no puedan acreditar la
existencia y veracidad del hecho imponible.

1. ATRIBUCIÓN DE RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA

El art. 8º de la ley 11.683 establece la concreta atribución de
responsabilidad tributaria en forma personal y solidaria, a determinados
sujetos —que van más allá de los "responsables por deuda ajena"
previstos en el art. 6º— los cuales, de verificarse las condiciones allí
establecidas, responden con todos sus bienes. Es una atribución de tipo
exclusivamente patrimonial, sin perjuicio de la configuración de la
eventual responsabilidad en el plano infraccional o delictual.

1.1. Fundamento de la responsabilidad solidaria: garantía de la

deuda
Garantizar la efectividad de cobro de la deuda tributaria constituye el
fundamento jurídico de la responsabilidad tributaria. La obtención de esta
finalidad garantizadora ha determinado, a través de las normas jurídicas
que establecen los supuestos de responsabilidad y los presupuestos de
su atribución, la producción de un efecto jurídico concreto: a la sujeción
del patrimonio del contribuyente se le suma la sujeción del patrimonio del
responsable, imputándole a este último la obligación tributaria de aquél,
con motivo de haber incumplido con sus deberes jurídicos.
El instituto de la responsabilidad tributaria, en el marco del ámbito
normativo del derecho tributario sustantivo y respetuoso del principio de
legalidad, procura salvaguardar al crédito impositivo asignándole un rol
de garantía de cobro. Por ello, se expresó que "...en nuestro
ordenamiento tributario se establecen una serie de institutos jurídicos que
tiene por finalidad reforzar y garantizar el pago de las deudas tributarias a
la Hacienda Pública, cuando el mismo no se produce, bien por la
insolvencia del sujeto pasivo o bien por su mala voluntad para cumplir
con su obligación tributaria. Entre las múltiples medidas de garantía
destinadas a tal finalidad nos encontramos con los supuestos de
responsabilidad tributaria"(63).
En esta línea, se dijo que "...todo el tema de los responsables
tributarios está afectado por esta necesidad de eficacia de la
Administración para el cobro de los tributos..."(64) y, también, se apuntó
que "...podemos llegar a la conclusión de que este fundamento político
que ha llevado al legislador al establecimiento de los mismos no es otro
sino el de garantizar el cobro de la deuda tributaria, o lo que lo es mismo,
aumentar la seguridad de que la deuda tributaria será cobrada por la
Hacienda Pública (...) podemos afirmar que nuestro legislador tributario
cuando regula los supuestos de responsabilidad lo que pretende es
garantizar, asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria principal
(...) es indiscutible que el fundamento político de los supuestos de
responsabilidad tributaria no es otro sino el de arropar al crédito tributario
de una mayor seguridad en lo que se refiere a su cobro (...) existe
acuerdo en la doctrina acerca de que la finalidad perseguida por el
legislador a través de los supuestos de responsabilidad es la de
garantizar el cumplimiento de la obligación tributaria, es decir, la
responsabilidad tributaria se trata de una medida de garantía..."(65).

1.2. Solidaridad y subsidiariedad

En primer término, debemos descartar que los conceptos de
solidaridad y subsidiariedad aplicados en la interpretación de las
cláusulas contenidas en el art. 8º respondan a supuestos diferenciadores
de unos respecto a los otros. Es decir, no hay diferencia entre ambas
clases de responsabilidad, toda vez que ambos términos no son
contrapuestos, sino que operan en dos ámbitos diferentes.
La solidaridad implica la existencia de un vínculo entre dos o más
personas por el cual todas ellas están igualmente obligadas al
cumplimiento de determinada obligación. Por lo tanto, en el concepto
jurídico de solidaridad se atiende a la posición jurídica de los deudores
del vínculo; al modo en que quedan obligados varios sujetos de una
misma relación jurídica(66). Por ello, el concepto jurídico que se
contrapone al de solidaridad no es, por lo tanto, el de subsidiariedad, sino
el de mancomunidad. Ahora bien, el responsable subsidiario no responde
mancomunadamente, porque su responsabilidad se extiende a la
totalidad de la deuda, y en este sentido su responsabilidad es también
solidaria.
Por lo tanto, el art. 8º, en su primer párrafo, establece en forma
general:
— La responsabilidad personal de todos los sujetos enumerados en
sus siete incisos; es decir, que de darse las exigencias legales para
que nazca el hecho de la atribución, responderán con sus bienes
propios.
— La solidaridad de los sujetos señalados en sus siete incisos con
relación al deudor tributario principal(67).
— Para los supuestos de los incs. a), d) y f), tal atribución de
solidaridad es a la vez subsidiaria en tanto requiere de la previa
intimación al deudor principal y que éste no la haya cumplido.

1.3. Los responsables del art. 6º (art. 8º, inc. a)

El inc. a) establece la responsabilidad personal, solidaria y subsidiaria
de los sujetos contenidos en los incs. a) a e) del art. 6º de la ley 11.683.
Es decir, a todos los sujetos responsables, con excepción de los agentes
de retención y de percepción y de los sustitutos. Esta exclusión es lógica
por cuanto los agentes y los sustitutos no constituyen sujetos
responsables que se sitúan al lado del contribuyente, sino que presentan
notas especiales de sujeción tal como fue analizado en este capítulo.

1.4. Responsabilidad subsidiaria: la previa intimación al

contribuyente
El inc. a) establece que los responsables responderán con sus bienes
propios cuando, por incumplimiento de sus deberes tributarios, no
abonaran el debido tributo, si los deudores no cumplen la intimación
administrativa de pago dentro del plazo fijado por el segundo párrafo del
art. 17. Es decir, la ley supedita el nacimiento de esta responsabilidad
personal a que el organismo recaudador haya —previamente— dictado
el acto de determinación de oficio, intimando de pago dentro del plazo de
quince (15) días.
Ninguna duda cabe entonces en cuanto a que se requiere que el sujeto
activo haya instado el procedimiento de determinación de oficio contra el
contribuyente por no haber presentado la declaración jurada
cuantificando su obligación tributaria, o por resultar impugnable la
presentada, debiendo transitar todo el procedimiento hasta el dictado del
acto administrativo definitivo. Una vez transcurrido el plazo de quince
(15) días y con independencia de si el sujeto pasivo principal articula los
recursos jurídicos previstos en el art. 76 de la ley 11.683, el organismo
recaudador podrá extender la responsabilidad personal a los sujetos
responsables del art. 6º.
Sin embargo, en doctrina y jurisprudencia se debatió si ese acto
administrativo determinativo de oficio del tributo y consecuente intimación
de pago, debía quedar "firme" para poder extender la responsabilidad a
los sujetos "responsables". La cuestión quedó resuelta por la Corte
Suprema de Justicia de la Nación. Así, en la causa "Brutti, Stella Maris",
el Alto Tribunal sostuvo que si bien no existe obstáculo legal para que el
Fisco comience el procedimiento de determinación de oficio para verificar
la eventual responsabilidad personal y solidaria, antes de intimar de pago
al deudor principal, la resolución por la cual se determina de oficio dicho
tributo y se fija la responsabilidad solidaria y personal del responsable
por deuda ajena, no puede dictarse válidamente antes del vencimiento
del plazo de la intimación de pago cursada al deudor principal. Sobre esa
base, en dicha causa decretó la nulidad del acto de determinación de
oficio y fijación de la responsabilidad solidaria y personal por habérselo
dictado antes de que venciera el plazo de la intimación de pago cursada
al deudor principal, ya que sólo entonces puede tenerse por configurado
su incumplimiento, el que habilita extender, en forma subsidiaria, la
responsabilidad a los demás responsables por deuda ajena(68).
Posteriormente ratificó esa doctrina en la causa "Bozzano, Raúl José",
en la cual afirmó que el art. 8º, inc. a), de la ley de procedimiento fiscal no
requiere el carácter firme del acto de determinación del tributo al deudor
principal, sino únicamente que se haya cursado a éste la intimación
administrativa de pago y que haya transcurrido el plazo de quince días
previsto en el segundo párrafo del art. 17 sin que tal intimación haya sido
cumplida. La conclusión expuesta resulta acorde con la doctrina
establecida en el precedente "Brutti" (Fallos: 327:769). No corresponde
que al interpretar el art. 8º de la ley de procedimiento fiscal se incorpore
un recaudo —la firmeza del acto que determina el impuesto del deudor
principal— no contemplado en esa norma, máxime si se considera que
en el ordenamiento de la ley 11.683 se resguarda el derecho de defensa
de las personas a las que el ente fiscal pretende endilgar responsabilidad
por la deuda de un tercero, al establecerse que, a tal fin, el organismo
recaudador debe sujetarse al procedimiento de determinación de oficio
establecido en el art. 17 de la ley 11.683, lo que implica que la resolución
respectiva pueda ser objeto de apelación ante el Tribunal Fiscal de la
Nación, permitiendo al responsable formular con amplitud ante ese
organismo jurisdiccional los planteos que considere pertinentes a su
derecho(69).

1.5. El carácter represivo de la solidaridad

La responsabilidad solidaria consagrada en el inc. a) del art. 8º de ley
11.683 respecto de los sujetos señalados en los primeros cincos incisos
del art. 6º, se funda en una actuación reprochable a éstos cuando
claramente les atribuye responsabilidad "por incumplimiento de sus
deberes tributarios". Se funda entonces en la violación del deber que la
ley tributaria impone a quienes no satisfacen el impuesto con los
recursos que administran o de que disponen, lo que obliga a efectuar una
interpretación restrictiva de la norma, con base en una concreta
subjetividad y no por la mera situación objetiva de ser "sujeto
responsable".
No basta con que una persona sea director, gerente, representante de
una persona jurídica para que se le atribuya la responsabilidad
solidaria(70). No se trata de una responsabilidad objetiva, sino subjetiva y
derivada de una conducta que importe el incumplimiento de los deberes
impositivos a su cargo. Y para que éste tenga a su cargo deberes
impositivos propios del contribuyente, debe administrar bienes de éste o
disponer de ellos en ejercicio de sus funciones. Sólo así puede incurrir en
el incumplimiento de los deberes a que se refiere la ley, de los que se
deriva su responsabilidad.
Por ello, aun si el presunto responsable contare con las funciones
propias de administración, percepción o disposición de fondos, podrá
excusarse de tal responsabilidad solidaria si demostrare que ha sido el
propio contribuyente el que lo ha puesto en imposibilidad de cumplir con
los deberes fiscales a su cargo. Ello siempre referido en el tema que nos
ocupa: las obligaciones de tipo sustancial, cual es el pago de la deuda
tributaria.
La responsabilidad personal y solidaria con los deudores no existirá si
los responsables por deuda ajena demuestran a la autoridad fiscal que
han sido colocados en la imposibilidad de cumplir en forma correcta y
oportuna con sus deberes fiscales. Para su nacimiento se requiere del
concurso de tres condiciones: a) que el responsable haya omitido el
cumplimiento de sus deberes jurídicos tributarios; b) que el
incumplimiento le sea imputable a título de culpa o dolo(71), y c) que los
deudores no cumplan con la intimación administrativa previa.
Tiene dicho la jurisprudencia que "...los directores, gerentes, etc. no
responden como deudores directos de la obligación de pagar el impuesto
porque la suya no es una obligación propia sino como responsables por
la deuda ajena. La solidaridad no quita a esta obligación su carácter
subsidiario, por lo que asiste a estos administradores el derecho a que se
exija previamente el pago al deudor principal, como lo establece la ley".
"Que ello es así porque su responsabilidad tiene por causa el
incumplimiento de los deberes tributarios impuestos a los directores,
administradores o representantes de la sociedad, responsabilidad que
surge con posterioridad a la verificación del hecho imponible y a raíz de
la conducta del responsable del impuesto y se basa en el principio
jurídico de la culpa, pudiendo ser hecha efectiva si el deudor (la
sociedad) no cumple la intimación efectiva de pago"(72).
También se ha dicho que la solidaridad tampoco es objetiva, ni
aplicable por el mero hecho de ejercer la representación frente al Fisco
nacional del obligado principal, "...es decir, el presupuesto de la
responsabilidad solidaria, es el antijurídico incumplimiento de los deberes
tributarios que el responsable por deuda ajena tuviere a su cargo, no
siendo suficiente ocupar el cargo de director o gerente de la persona
jurídica; por lo cual sólo a los que administran o disponen de los bienes
sociales les alcanza la responsabilidad solidaria"(73).
Sobre este particular es menester advertir que, en todos los casos en
que se pretenda hacer efectiva tal responsabilidad solidaria, deberá
sustanciarse el procedimiento de determinación de oficio previsto en el
art. 17 de la ley 11.683. Ello así, pues la extensión de la responsabilidad
patrimonial surgida como resultante del citado procedimiento de
determinación de oficio, reviste naturaleza sancionatoria, cuestión que
involucra la necesaria probanza del elemento subjetivo dado por su obrar
culposo o doloso.
De lo expresado podemos afirmar que
— La solidaridad tributaria es de carácter subjetivo, es decir que está
vinculada a la conducta de cada uno de estos responsables por
deuda ajena en la relación jurídico tributaria.
— Nace cuando haya mediado dolo, culpa o negligencia en el
accionar.
— Es subsidiaria y no directa, lo que implica que, previamente, el
organismo recaudador debe reclamar al contribuyente principal a
través del dictado de la determinación de oficio y consecuente
intimación de pago para que cumpla dentro del plazo de quince (15)
días hábiles.

1.6. Determinación de oficio contra los responsables solidarios

En consonancia con la atribución personal y a título represivo de la
responsabilidad tributaria, el art. 17 de la ley 11.683 dispone que el
procedimiento de determinación de oficio debe ser llevado a cabo para
proceder a efectivizar la responsabilidad personal y solidaria prevista en
el art. 8º respecto de los sujetos allí enumerados. En este supuesto se
requiere que se haya dictado previamente el acto administrativo de
determinación de oficio contra el sujeto principal para que el
procedimiento instado luego contra el responsable determine su
responsabilidad y extienda las consecuencias jurídicas hacia su
patrimonial en forma total. No es una extensión del primer procedimiento,
sino que debe iniciarse uno nuevo, permitiendo al presunto responsable
solidario que ejerza todos los derechos y defensas que le asisten en lo
concerniente a: a) la corrección de la declaración jurada presentada por
el contribuyente o deudor principal, esto es, defensas a la obligación
tributaria objeto de controversia; b) inexistencia de los presupuestos
objetivos o subjetivos que hacen nacer la responsabilidad legal; c)
ocurrencia de situaciones que lo han colocado en imposibilidad de
cumplimiento.
1.7. La atribución de responsabilidad tributaria se asienta sobre
transgresiones sustanciales a la existencia o cuantía de las
obligaciones tributarias
En función de las exigencias contenidas en el art. 8º, inc. a), y el quinto
párrafo del art. 17, consideramos que la extensión de responsabilidad
sólo puede surgir frente a transgresiones de la obligación tributaria, es
decir, cuando existe, con motivo del incumplimiento de los deberes
jurídicos de los responsables, afectación del alcance, medida y causa de
la obligación tributaria. De tal modo que no existirá responsabilidad
tributaria por la existencia de saldos deudores autodeclarados y no
pagados.
Cuando sólo hay deuda líquida y exigible sin transgresión a la cuantía
o declaración de los impuestos (mera falta de pago de saldos
debidamente expuestos) no puede extendérsele la responsabilidad a
estos sujetos, dado que no existe en estos supuestos reprochabilidad de
su conducta. Las deudas líquidas y exigibles tienen su origen en
declaraciones juradas presentadas y no abonadas. Por ello, y dado el
carácter sancionatorio de la responsabilidad tributaria consagrada en el
art. 8º de la ley 11.683, si se extendiera la responsabilidad, en estos
casos se estaría atribuyendo responsabilidad por la sola existencia de
una deuda, por la morosidad de otro, transgrediendo de esta forma la ley
11.683 y el principio de culpabilidad.
El sistema de extensión de responsabilidad tributaria adoptado por la
ley 11.683, al exigir el camino del proceso de determinación de oficio,
claramente consagra la responsabilidad solidaria por deudas que el
contribuyente ha generado incumpliendo con el mandato de cuantificar
correctamente sus obligaciones fiscales. Ello importa concluir, por lógica,
que las meras deudas de un contribuyente producto de la falta de pago
de aquello que se declaró y no abonó, sin transgresión alguna, no
permiten extender a un tercero la responsabilidad. La extensión de
responsabilidad supone actitud reprochable en la cuantificación del
hecho imponible, de la causa jurídica de la obligación. No hay tal
reproche cuando el contribuyente declara bien sus tributos, pero no los
paga, pues para ello sólo existe la vía jurídica del apremio.
1.8. Síndicos de los concursos y quiebras (art. 8º, inc. b)
La norma en debate pretende extender la responsabilidad patrimonial
con carácter general sobre los síndicos de las quiebras y concursos que
no hicieren las gestiones necesarias para la determinación y ulterior
ingreso de los tributos adeudados por los responsables respecto de los
períodos anteriores a la iniciación del juicio.
En el caso específico de los síndicos de concursos preventivos y de las
quiebras, la norma establece que su responsabilidad solidaria se activará
ante la falta de realización de las gestiones necesarias para la
determinación y ulterior ingreso de los tributos adeudados por los
responsables respecto de los períodos anteriores y posteriores a la
apertura del concurso o auto de quiebra. En particular, si no requieren a
la Administración Federal de Ingresos Públicos, dentro de los quince (15)
días corridos de aceptado el cargo en el expediente judicial, las
constancias de las respectivas deudas tributarias(74).
Ha sido criticada esta disposición por su contraposición a la ley de
concursos 24.522, en tanto se pretende establecer en cabeza del síndico
funciones (gestiones para la determinación e ingreso de los tributos)
extrañas a las que la ley concursal le asigna, a la vez que su
establecimiento con base en el inc. b) y en "favor" del organismo
recaudador rompería el principio de igualdad de los acreedores frente a
la masa.
Ello en punto a que la ley 24.522 impone al funcionario, en lo relativo al
proceso verificatorio de las deudas anteriores a la iniciación del juicio, la
recepción y análisis de las insinuaciones presentadas, y la posterior
redacción de un informe individual sobre cada crédito peticionado, en el
que estará obligado a emitir opinión fundada sobre la procedencia de la
verificación o la admisión de dicho crédito y su eventual privilegio. Por lo
tanto, el cumplimiento de ambos preceptos resulta incompatible, pues "el
síndico no podría intervenir en el proceso de la determinación y la
verificación del crédito fiscal de que se trata y, a su vez, como funcionario
del proceso (art. 251, ley de concursos), emitir aquella opinión fundada
sobre el mismo crédito y privilegio (art. 35, segundo apartado, ley de
concursos)", lo que importa en los hechos un conflicto de intereses
inadmisible(75).
 En este sentido, su deber habrá de limitarse a cumplimentar en el
término de cinco (5) días de aceptado el cargo, la declaración jurada
regulada por la res. gral. 745, indicando en los concursos preventivos y
las quiebras solicitadas por el deudor, los montos de las obligaciones
denunciadas por el insolvente en su presentación. Pero nunca,
recalcamos, nunca podrá pretenderse el cumplimiento de otras
obligaciones formales o materiales, ni la extensión de responsabilidad
patrimonial por tales períodos(76).
Respecto de las deudas devengadas con posterioridad a la
presentación en concurso, debe tenerse presente que el contribuyente, si
bien ahora concursado, continúa ejerciendo sus facultades de
administración (de las que sólo podrá ser separado por expresa
disposición jurisdiccional). En tal inteligencia es éste, o sus
representantes, y no el síndico, quien debe cumplimentar sus
obligaciones jurídico tributarias, tanto materiales como formales.
Con relación a la quiebra, la sentencia de quiebra produce, entre sus
efectos, el desapoderamiento de pleno derecho de los bienes del fallido
existentes a la fecha de tal declaración, efecto que se extiende hacia
aquellos que adquiriera hasta su rehabilitación. Si bien no se produce
una transferencia de dominio de dichos bienes, a los fines conservatorios
y para asegurar la garantía común de los acreedores, el fallido pierde su
administración y disposición, en tanto no se trate de aquellos
expresamente excluidos de dicho efecto. Esta prohibición para realizar
actos de administración y disposición tiene como reverso la asignación
de tales funciones (si bien con marcadas limitaciones) al síndico. Ello
pues, en materia de disposición, la ley de concursos y quiebras
determina que el funcionario no está a cargo sino que sólo "participa" en
la medida fijada por la norma legal. Estas atribuciones no son derivadas
de las del deudor como si aquél fuera su representante o natural
continuador en la administración. "Su administración es originaria, porque
recibe su justificación de su fin, es decir, de la satisfacción de los
acreedores para la que ha sido instituida y declarada la quiebra".
De lo expuesto se colige que no podrá ser atribuida responsabilidad
patrimonial al síndico de la quiebra, en tanto éste haya cumplido
cabalmente con las funciones impuestas por el ordenamiento de la ley de
concursos y quiebras.
1.9. Los agentes de retención y percepción (art. 8º, inc. c)
A los agentes de recaudación también les cabe responsabilidad
personal por el tributo que omitieron retener o percibir, o que, retenido o
percibido, dejaron de ingresar al organismo recaudador, salvo que
acrediten que los contribuyentes han pagado el gravamen
correspondiente.
Este inciso claramente consagra la atribución de responsabilidad
personal de los agentes de retención y percepción en la medida en que
incumplan sus dos deberes jurídicos: a) practicar las retenciones o
percepciones; b) dejar de ingresar las cuotas retenidas o percibidas.
Ahora bien, no surgirá esa responsabilidad si pese a no cumplir con tales
deberes, acreditan que los contribuyentes han pagado el gravamen.
En este punto debemos distinguir la situación puramente omisiva de no
retener, o no percibir, de la falta de ingreso de las retenciones o
percepciones efectivamente practicadas. A nuestro criterio, sólo en el
primer supuesto (omisión de actuar como agente) podrá desligarse de
responsabilidad acreditando que la pretensión tributaria contra éstos
deviene inexigible, por haber presentado y abonado los contribuyentes la
obligación tributaria perfeccionada en cabeza de éstos(77). En el caso de
no ingresar los importes retenidos y percibidos, muy difícilmente pueda
excusarse, en tanto el contribuyente que sufrió la retención o percepción
las habrá computado en sus declaraciones juradas.
Con base en esta norma, no hay solidaridad de los agentes con los
contribuyentes, sino que responden en forma principal por el
incumplimiento de sus deberes. Es por ello que el inc. c) sólo declara a
los contribuyentes como responsables solidarios para con los agentes de
retención y percepción.

1.10. Sucesores particulares en activos y pasivos (art. 8º, inc. d)

Otro supuesto de solidaridad que fija la disposición en estudio es el de
los sucesores a título particular en el activo y pasivo de empresas o
explotaciones que las leyes tributarias consideran como una unidad
económica susceptible de generar íntegramente el hecho imponible, con
relación a sus propietarios o titulares, si los contribuyentes no hubiesen
cumplido la intimación administrativa de pago del tributo adeudado. Esta
responsabilidad por la deuda fiscal no determinada cesará por
caducidad, a los tres meses de efectuada la transferencia, si medió
oportuna denuncia ante la Administración Federal de Ingresos Públicos
de esa transferencia, o en cualquier momento si ésta reconoce como
suficiente la solvencia del cedente con relación al tributo que pudiera
adeudarse, o en que acepte la garantía que éste ofrezca a ese efecto.
A nuestro criterio, el inc. d) regula la responsabilidad tributaria en las
transferencias de fondos de comercio que se efectúen conforme a los
lineamientos de la ley 11.867(78), no siendo aplicable a los contratos
comerciales aislados que realicen las empresas en el marco de sus
actividades comerciales.
En efecto, el legislador recepta y regula un supuesto especial que,
conforme a la doctrina en la materia, impacta en las transferencias de
fondos de comercio en los cuales, además de la transferencia física de
bienes y la incorporación de conceptos que implican trasladar la
personalidad empresaria, generan la necesidad de un tratamiento
especial (ley 11.867). Todas las definiciones del inc. d) —sucesores;
activo y pasivo; unidad económica; caducidad; comunicación de la
transferencia— nos permite señalar que el inc. d) no se refiere ni a las
consecuencias tributarias de la vida normal de la empresa ni a lo que
sucede cuando nos encontramos ante un caso de reorganización de
sociedades llevada a cabo mediante el cumplimiento de las pautas
generales establecidas en el art. 77 de la ley del impuesto a las
ganancias y sus disposiciones complementarias.
Debe tenerse presente aquí, que la aplicación a los supuestos de
transferencias de fondos de comercio implica la creación de un grado de
responsabilidad solidaria no existente en la mera operación de
compraventa. Por lo tanto, cuando la ley menciona a los "sucesores a
título personal de activos y pasivos", se está haciendo referencia a una
continuidad en la realización de los negocios y a una transferencia de
bienes y deudas generadas en el ente sucedido que van más allá de
cosas tangibles e incluyen conceptos intangibles como clientela, llave de
negocio, etcétera.

1.11. Los terceros que faciliten la evasión del tributo (art. 8º, inc. e)
 Con base en el inc. e), del art. 8º, se atribuye responsabilidad personal
a los terceros que, aun cuando no tuvieran deberes tributarios a su
cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasión del tributo
Para ser considerado un "tercero" responsable, debe haber participado,
ya sea a título de culpa o dolo, en maniobras junto al deudor del tributario
a fin de que éste haya provocado la evasión de sus obligaciones
tributarias. Es decir, la norma requiere una conducta concomitante con la
del contribuyente que debió necesariamente defraudar en los términos
del art. 46 de la ley 11.683 (ilícito de defraudación fiscal) al Fisco
nacional(79).
La Corte Suprema de Justicia de la Nación confirmó la sentencia que
revocó la resolución de la Administración Federal que estableció la
responsabilidad solidaria de un contador en el impuesto al valor
agregado debido por el contribuyente, pues, al no haber sido juzgada la
conducta infraccional del deudor principal, por estar pendiente la causa
penal, no se verificó el presupuesto exigible para que pueda atribuírsele
válidamente responsabilidad, en los términos del art. 8º, inc. e), de la ley
11.683, esto es la existencia de una resolución sancionatoria de la
conducta del responsable por deuda propia, y haya tenido por
configurada una "evasión del tributo".
El Alto Tribunal afirmó que el art. 8º de la ley 11.683 establece la
responsabilidad solidaria "con los deudores del tributo" de terceros que,
aun cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faciliten por su
culpa o dolo la evasión del gravamen y, para fundar esa responsabilidad,
además de haber determinado el impuesto al deudor principal, el
organismo recaudador debe demostrar que respecto de éste tuvo lugar
una "evasión del tributo" y que el tercero, por su culpa o dolo, la facilitó,
resultando insoslayable la existencia de una resolución sancionatoria que
haya juzgado la conducta del responsable por deuda propia, y haya
tenido por configurada una "evasión del tributo"(80).

1.12. Los cedentes de créditos tributarios (art. 8º, inc. f)

Otro supuesto de responsabilidad personal, solidaria y subsidiaria se
verifica en cabeza de los cedentes de créditos tributarios respecto de la
deuda tributaria de sus cesionarios. En este caso, esa responsabilidad
nacerá si se impugna la existencia o legitimidad de tales créditos, pero es
de carácter subsidiaria, ya que la ley impone esta responsabilidad a los
cedentes en la medida en que los deudores —cesionarios— no
cumplieren con la intimación administrativa de pago.

1.13. Uniones y agrupamientos empresarios (art. 8º, inc. g)

En el caso de las uniones transitorias de empresas o de agrupamientos
de colaboración empresaria, la responsabilidad solidaria recae sobre
cualquiera de los integrantes o miembros y comprende las obligaciones
tributarias generadas por el agrupamiento como contribuyente (por
ejemplo, como sujeto pasivo del impuesto al valor agregado) y hasta el
monto de las mismas.

1.14. Contribuyentes obligados a constatar las facturas emitidas por

sus proveedores (art. 8º, inc. h)
La ley 25.795 (BO 17/11/2003) incorporó este supuesto de
responsabilidad personal y solidaria vinculado al uso de facturación
apócrifa; en consonancia con la constatación de validez de las facturas
dispuesta en el art. 33.1 de la ley 11.683.
Específicamente, se atribuye responsabilidad a los contribuyentes que
por sus compras o locaciones reciban facturas o documentos
equivalentes, apócrifos o no autorizados, cuando estuvieren obligados a
constatar su adecuación, conforme a las disposiciones del art. 33.1. En
este caso, responderán por los impuestos adeudados por el emisor,
emergentes de la respectiva operación y hasta el monto generado por la
misma, siempre que no puedan acreditar la existencia y veracidad del
hecho imponible.
Este supuesto no ha sido de aplicación concreta por la evidente
incongruencia que surge de sus propios términos y de la realidad
tributaria. En primer lugar, debemos señalar que la sola constatación
formal de que las facturas o comprobantes equivalentes recibidos se
encuentren debidamente autorizados por la Administración Federal de
Ingresos Públicos, hace desaparecer esta responsabilidad personal del
comprador por las obligaciones tributarias del emisor(81).
En segundo lugar, la objeción a las compras por su presunto carácter
apócrifo conlleva actualmente la impugnación de las declaraciones
juradas propias del contribuyente adquirente, ya sea a su crédito fiscal
computado en el impuesto al valor agregado, como al gasto deducido en
el impuesto a las ganancias. El adquirente, entonces, es parte de una
determinación de oficio de sus obligaciones tributarias, por lo que
resultaría ilegítimo que, a la vez, fuera parte de un procedimiento de
determinación por extensión de responsabilidad con respecto a las
obligaciones tributarias del emisor.
Por lo tanto, este supuesto de atribución resulta improcedente. Las
acciones del emisor respecto de sus obligaciones tributarias sólo pueden
ser indagadas, cuestionadas e impugnadas sólo con relación a este
sujeto pasivo por ser titular exclusivo de los débitos fiscales e ingresos,
pues éste es quien tiene la obligación de tributar sobre tales operaciones,
pero de ningún modo se pueden extender —a título de responsabilidad
del art. 8º— las consecuencias derivadas de ese análisis a sujetos
terceros y ajenos de la relación tributaria. La Corte Suprema de Justicia
de la Nación calificó de inaceptable esa atribución(82).

Art. 9º —
Los obligados y responsables de acuerdo con las disposiciones de esta
ley, lo son también por las consecuencias del hecho u omisión de sus
factores, agentes o dependientes, incluyendo las sanciones y gastos
consiguientes.

1. RESPONSABILIDAD POR LOS SUBORDINADOS

 Esta norma establece la responsabilidad indirecta de los
contribuyentes y responsables por los hechos u omisiones de sus
subordinados y resulta una adaptación de la responsabilidad civil en los
términos del art. 1753 del Código Civil y Comercial de la Nación, que
dice: "Responsabilidad del principal por el hecho del dependiente. El
principal responde objetivamente por los daños que causen los que están
bajo su dependencia, o las personas de las cuales se sirve para el
cumplimiento de sus obligaciones, cuando el hecho dañoso acaece en
ejercicio o con ocasión de las funciones encomendadas. La falta de
discernimiento del dependiente no excusa al principal. La responsabilidad
del principal es concurrente con la del dependiente".
Requiere un vínculo o relación de dependencia entre el principal y el
autor del acto ilícito; que el daño causado tenga relación con la función
encomendada al dependiente; y que el responsable haya actuado con
culpa o dolo.
El Tribunal Fiscal de la Nación ha dicho que "entre el art. 9 de la ley
11.683 y el (entonces) art. 1113 del Código Civil se verifica un supuesto
de subsidiariedad que cumple la función de permitir al contribuyente
conocer el alcance que se dará a un término ya que, anticipadamente, se
establece el sentido de las disposiciones que serán aplicadas por la
administración fiscal. Que, como es sabido, actualmente es generalizada
en nuestro país la teoría de la garantía legal para fundar la
responsabilidad objetiva del principal, la cual excluye la posibilidad de
utilizar dicho concepto con una connotación subjetivista. El dependiente
es longa manu del principal, una extensión de su actuar, previendo la ley
que éstos se constituyen en garantes por el accionar de aquéllos"(83).
Se ha sostenido también que "...la conducta dolosa del contribuyente
no puede ser desvirtuada por los errores provocados por sus empleados
administrativos, habida cuenta que el art. 9 de la ley 11.683 establece la
responsabilidad por los subordinados"(84). En igual sentido se ha afirmado
que "...a los fines de aplicar la sanción del art. 40 de la ley 11.683 por
omisión de emisión o entrega del comprobante, aun cuando el empleado
de una sociedad anónima no integre la persona jurídica, no es un tercero
ajeno a la misma, sino que se vincula a ella por la relación de
dependencia laboral y obliga a su empleador en los términos de la ley
fiscal —art. 9ley 11.683—"(85).
 Art. 10. —
Los consumidores finales de bienes y servicios, o quienes según las
leyes tributarias deben recibir ese tratamiento, estarán obligados a exigir
la entrega de facturas o comprobantes que documenten sus operaciones.
La obligación señalada incluye la de conservarlos en su poder y
exhibirlos a los inspectores de la Administración Federal de
Ingresos Públicos, que pudieran requerirlos en el momento de la
operación o a la salida del establecimiento, local, oficina, recinto
o puesto de ventas donde se hubieran celebrado las
mencionadas transacciones. El incumplimiento de esta
obligación en las operaciones de más de diez pesos ($ 10) será
sancionado según los términos del primer párrafo del artículo 39
de esta ley reduciéndose el mínimo de la multa a este efecto a
veinte pesos ($ 20). La actitud del consumidor deberá revelar
connivencia o complacencia con el obligado a emitir o entregar
la factura o comprobante.
La sanción a quien haya incumplido el deber de emitir o
entregar facturas o comprobantes equivalentes será un
requisito previo para que recaiga sanción al consumidor final
por la misma omisión.

1. RESPONSABILIDAD DEL CONSUMIDOR FINAL

La ley 24.765 (BO 8/1/1997) incorporó a la ley 11.683 un supuesto
especial de responsabilidad con consecuencias en el ámbito infraccional
por el incumplimiento de ciertos deberes impuestos a los consumidores
finales de bienes y servicios, o a quienes las leyes tributarias otorguen
similar tratamiento.
Podemos decir que este art. 10 refleja en su primer párrafo un
presupuesto de responsabilidad consistente en que los sujetos
considerados consumidores finales exijan en sus adquisiciones la
entrega de las facturas o documentos equivalentes que las respalden. Y
en su segundo párrafo tipifica la infracción por el incumplimiento al deber
jurídico apuntado. Villegas sostiene que la figura tiene aristas parecidas
al supuesto de responsabilidad contenido en del art. 8º, inc. e), de la ley
11.683, referida a la responsabilidad personal y solidaria de los terceros
que aun no teniendo deberes tributarios a su cargo, faciliten por culpa o
dolo la evasión del tributo(86).
La inobservancia del deber formal aludido en los apartados anteriores
es sancionada con una multa en los términos del primer párrafo del art.
39 de la ley 11.683 ( de $150 a $2500), reduciéndose en este caso el
mínimo de la sanción a $20.
En el mensaje de elevación al Congreso del proyecto de la ley
24.765(87), el Poder Ejecutivo nacional define su motivación al señalar
que "...dicha obligación se justifica por la necesidad de que todos los
habitantes de la nación colaboren para la recaudación de los impuestos,
responsabilizando a todos los sujetos que activa y pasivamente,
participan del hecho de la no facturación".
Sin embargo, creemos que esta norma produce un indebido
desplazamiento de las funciones que son propias del organismo
recaudador en cabeza de un sujeto que no tiene relación jurídica alguna
con el primero, obligándolos a asumir roles de control y resguardo que no
les corresponden, incluso bajo la amenaza de sanciones. Por ello,
coincidimos con Bertazza en cuanto a que, en los hechos, el legislador
ha intentado delegar una facultad que corresponde estrictamente al
organismo recaudador, cual es la de verificar y fiscalizar las operaciones
realizadas por los citados consumidores(88).

1.1. Concepto de consumidor final

Cuando la ley describe al sujeto pasivo de las obligaciones que impone
en la citada norma, señala a los consumidores finales de bienes y
servicios, o quienes según las leyes tributarias deben recibir ese
tratamiento.
El texto, a nuestro criterio, otorga incertidumbre respecto a la
tipificación subjetiva del infractor en cuestión. Pensamos, en cambio, que
debió hacerse referencia exclusivamente a los consumidores finales, que
son quienes destinan bienes o servicios para su uso o consumo privado,
es decir, que no cualquier comprador, adquirente o prestatario de un
servicio puede ser sujeto pasivo de la infracción que comentamos; la ley
debió apuntar a la venta al menudeo dejando fuera de imputación al gran
volumen de operaciones realizadas entre contribuyentes
(89)
responsables .

1.2. Deberes formales específicos: exigir, conservar y exhibir las

facturas
El deber jurídico impuesto a los consumidores es específico y consiste
en exigir de los vendedores de bienes y servicios la entrega de la factura
o comprobante que documente la operación en la que fue parte
adquirente. Y asimismo, comprende también la de conservarla en su
poder y exhibirla a los funcionarios del organismo recaudador en el
momento de la operación o bien a la salida del establecimiento en el cual
se celebró la operación comercial.
Los procedimientos tendientes a la constatación de la infracción podrán
efectuarse en el momento de la operación, ya sea dentro del local,
oficina, recinto o puesto de ventas donde se realice la misma, o bien a la
salida del lugar. Sin perjuicio de lo expuesto, creemos que no resulta del
todo claro el alcance que se debe otorgar al término "salida" del
establecimiento, pues mientras que en algunos supuestos la salida de los
locales no tienen acceso directo a la vía pública (como en el caso de
los shoppings, galerías, paseos de compras, etc.), en otros casos
particulares puede literalmente no existir por tratarse de lugares abiertos
o plazas(90).
No obstante ello, como bien lo señalan Bertazza y Díaz Ortiz, al
mencionar la norma el "momento" de la compra o salida del local, hacen
hincapié en que la acción de exigir la exhibición debe ser próxima o
simultánea con la celebración de la operación comercial, por lo que
superado ese instante o traspuesto el acceso del propio local, cesa de
inmediato la obligación mencionada(91).
1.3. Tipo objetivo: incumplimiento a los deberes de exigir, conservar
y exhibir
El incumplimiento por parte del consumidor final del deber formal de
exigir, conservar y exhibir las facturas, genera la infracción prevista en el
art. 10, siempre y cuando la operación concertada supere los diez pesos.
Por lo tanto, para que se materialice la infracción formal analizada, no
sólo se debe incurrir en el incumplimiento del deber formal exigido por la
norma (exigir, conservar y exhibir la factura de compra), sino que además
debe manifestarse la condición objetiva de punibilidad, consistente en
que la operación de venta o la prestación del servicio resulte superior al
monto de diez pesos.
Adicionalmente, la norma requiere la concreción de otro requisito
objetivo para la configuración del ilícito, consistente en la aplicación
previa de la sanción prevista en el art. 40 al comerciante que hubiera
incumplido con el deber de emitir o entregar la factura. A nuestro juicio, la
sanción de multa y clausura al comerciante o prestador de servicios tiene
que pasar en autoridad de cosa juzgada, para luego poder aplicar la
sanción al consumidor final.

1.4. Tipo subjetivo: dolo del consumidor final

La infracción formal contenida en el art. 10 de la ley 11.683 es de tipo
dolosa, en tanto exige connivencia o complacencia entre el consumidor
final y el comerciante. Por ello, no cualquier tipo de conducta desplegada
por el consumidor final dará lugar a la sanción bajo análisis, sino que se
requiere que su actitud revele complicidad con el obligado a emitir o
entregar la factura o comprobante; es por ello que, en cada caso, se
deberá evaluar cuidadosamente la conducta del consumidor final.
Connivencia significa "confabulación", es decir, la preparación o
maquinación dolosa de algo para obtener con ello un resultado ilícito. El
término complacencia, a su vez, presupone aceptar sin reparos algo que
se sabe es incorrecto; es decir, tener conocimiento de que la falta de
emisión de factura o comprobante está encubriendo una venta marginal.
Como bien señala García Vizcaíno, en este supuesto: "...el dolo
radicaría en confabularse con quien está obligado a entregar la factura, o
complacerlo, de modo que la omisión en la entrega de la factura traiga
aparejada una ventaja económica (reducción del precio) para el
consumidor final"(92).
Por lo tanto, la conducta culposa, o aquella que haya sido afectada por
la existencia de error o ignorancia, descarta la configuración de esta
infracción.

1.5. Constatación y sumario

La sanción en cuestión requiere su comprobación por parte del
organismo recaudador. Para ello, los inspectores actuantes deberán en
todos los casos confeccionar un acta de constatación a cuyos fines se
requerirá al consumidor que acredite su identidad y manifieste su
domicilio(93). Asimismo, en el acta de comprobación se deberá dejar
constancia del carácter de consumidor final del presunto infractor, el valor
de la operación y todas las circunstancias relativas a la infracción; en
especial aquellas que fueron reveladoras de connivencia o complacencia
del consumidor con el comerciante obligado a emitir o entregar la factura
o comprobante respaldatorio de la operación económica.
Este ilícito formal de autoría especial conlleva la sanción de multa del
art. 39, por lo que el organismo recaudador deberá instruir, contra el
consumidor final, el sumario previsto y regulado en los arts. 70 y
siguientes de la ley 11.683.
 CAPÍTULO III - DETERMINACIÓN DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS

1. CONTENIDO DEL CAPÍTULO III

El capítulo III del título I de la ley 11.683 abarca los arts. 11 a 19 y
disciplina todo lo atinente a la determinación de las obligaciones
tributarias, tanto en lo que hace al sistema general adoptado para los
tributos nacionales consistente en la autodeclaración por el sujeto pasivo
mediante la presentación de declaraciones juradas, como a los
supuestos en los cuales se adopta el sistema de determinación de oficio
por parte de la Administración tributaria. En esta regulación resultan
esenciales, por un lado, los arts. 11 y 13 que establecen el alcance, la
eficacia y los efectos de la declaración jurada en el orden tributario,
patrimonial e infraccional o penal, constituyendo el núcleo sobre el que
se apoya el derecho formal tributario vigente(1); y por el otro, los arts. 16 y
17 que regulan el sistema de determinación tributaria subsidiario, esto es,
el de determinación de oficio y su procedimiento.

2. DETERMINACIÓN TRIBUTARIA
La ley, al asociar el nacimiento de la obligación tributaria a la
circunstancia de que se produzca una determinada situación de hecho,
no puede más que enunciar en forma abstracta los presupuestos del
tributo y los criterios para su determinación. Para establecer, en concreto,
si una obligación tributaria ha nacido y cuál es la medida de ésta —es
decir, su importe— es necesario comprobar en primer lugar si esos
presupuestos legales han tenido lugar y, en segundo término, cuantificar
y fijar la cuota de la obligación tributaria. Si el hecho imponible sirve,
fundamentalmente, para determinar el nacimiento de la obligación
tributaria, la base imponible y el tipo de gravamen actúan como
elementos de cuantificación de la obligación tributaria, es decir, sirven
para mensurar el objeto de esa obligación.
 La determinación tributaria constituye en este sentido un proceso
formativo y dinámico de la obligación tributaria. Pertenece al campo del
derecho tributario administrativo que estudia y regula los deberes
formales de ambos sujetos de la relación jurídica, donde el deber más
relevante es el de cuantificar la obligación tributaria.
Sobre esa base, se puede definir a la determinación tributaria como el
acto o la serie de actos necesarios para la valoración de los diversos
elementos constitutivos de la obligación tributaria (presupuesto material,
espacial y temporal) con la concreta mensuración de su base imponible y
consiguiente aplicación del tipo o alícuota a los fines de precisar
el quantum de aquélla(2). En definitiva, este proceso confluye a
establecer: a) la configuración del presupuesto de hecho; b) la medida de
lo imponible; c) el alcance cuantitativo de la obligación(3).

2.1. Su naturaleza jurídica

En doctrina se ha discutido si la obligación tributaria nace al producirse
el hecho imponible —en tanto obligación legal que requiere de la
verificación, en la realidad de las cosas, de todos y cada uno de los
presupuestos fijados en la norma jurídica— o bien su nacimiento se sitúa
en el momento —posterior— de la determinación tributaria y en virtud de
ésta.
La doctrina mayoritaria adopta la primera posición, por lo que es la
producción concreta del hecho imponible lo que genera o hace nacer la
obligación tributaria(4). De tal modo que la determinación tributaria, aun
con la indiscutible importancia que presenta en lo que hace a la relación
jurídica entre ambos sujetos, sólo tiene naturaleza meramente
declarativa de la obligación tributaria.
Se ha argumentado en respaldo de esta tesis que la existencia de la
obligación tributaria, por su naturaleza legal, sólo requiere que se
produzca la situación de hecho que constituye el presupuesto del tributo,
excluyéndose, por esa natural lógica, toda facultad discrecional que
pueden ejercer ambos sujetos a los fines de su constitución. De ahí, "la
natural consecuencia de que la obligación tributaria debe surgir en el
preciso momento en que concurren los dos factores que la determinan, a
saber: la norma legal y la realización del presupuesto"(5).
 Martínez sostiene que esta cuestión no puede plantearse en nuestro
derecho positivo, sino en aquellos países y respecto de gravámenes en
los cuales el sujeto pasivo no puede cumplir la obligación impositiva sin
que tenga lugar previamente el acto de determinación(6). En ese sentido,
afirma que la obligación tributaria nace con el hecho imponible, ya que
todos los impuestos que se rigen por la ley 11.683 son susceptibles de
cumplimiento directo por el obligado, y el acto de determinación
únicamente se lleva a cabo cuando el contribuyente no declara la
existencia del hecho imponible o lo hace de manera defectuosa(7).
La otra tesis, que le acuerda eficacia constitutiva a la determinación
tributaria —llamada por esta corriente "acto de imposición"— sostiene
que ésta es un acto constitutivo de la obligación tributaria, de modo que
ésta última no existe con anterioridad debido a que la situación base del
impuesto no es más que la fuente de una simple actividad reglada de la
administración, cuyo objeto es el impuesto. En esta vertiente, si se quiere
con un alcance radical, se encuentra Allorio, para quien "la norma
tributaria, en cuanto establece los casos y la cuantía en que un
determinado impuesto ha de satisfacerse, aparece dictada en interés
general de la justicia tributaria, y no directamente en interés del
ciudadano, quien tiene, por tanto, no un derecho subjetivo, sino un
interés legítimo en la exacta observancia de la ley"(8).
La discusión sobre el carácter o naturaleza que debe atribuirse a la
determinación tributaria —constitutiva o declarativa de la obligación— no
es una disputa simplemente académica sino que presenta indudable
interés práctico en lo que hace a la aplicación de la ley tributaria en el
tiempo y la validez o no de las modificaciones legales a las leyes
tributarias dictadas con posterioridad al acaecimiento del hecho
imponible pero con anterioridad a la determinación del tributo(9). Ello así,
por cuanto el momento de nacimiento de la obligación tributaria nos
permite precisar la ley tributaria aplicable en todo lo que hace a la
existencia y alcance del hecho gravado, como a la ley penal que se
aplica frente a conductas que transgreden la primera.
Por nuestra parte, coincidimos con la doctrina mayoritaria en cuanto a
que la obligación tributaria nace con la verificación en concreto del hecho
imponible, siendo la determinación o liquidación tributaria un acto o
proceso de cuantificación mediante el cual se declara esa obligación ya
nacida. No obstante, consideramos esencial el acto de determinación
tributaria toda vez que su concreción hace exigible la obligación tributaria
cuantificada y, en tal sentido, constituye una condición de exigibilidad de
la obligación, pues antes de que se haya practicado la liquidación, el
sujeto pasivo no tiene posibilidad de satisfacer su deuda y, por
consiguiente, el acreedor tampoco puede conocerla y exigirla sino hasta
después de ese momento(10).
En la ley 11.683 no hay norma jurídica que establezca o asigne en
forma expresa uno u otro carácter a la obligación tributaria o al acto de
determinación; no obstante podemos encontrar en el primer párrafo del
art. 5º, al definir el concepto de "contribuyente", una posición que
pareciera acordar naturaleza constitutiva al hecho imponible —y
consiguiente carácter declarativo de la determinación— cuando el
legislador afirma que son contribuyentes en tanto se verifique a su
respecto el hecho imponible que les atribuyen las respectivas leyes
tributarias, en la medida y condiciones necesarias que éstas prevén para
que surja la obligación tributaria. Es decir, sólo de la verificación de las
hipótesis que cada ley tributaria prevé surge —nace— la obligación
tributaria.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación, en un antiguo precedente,
sentó el criterio declarativo de la determinación tributaria. En efecto, en
un caso donde debió resolver si correspondía el método de imputación
de lo devengado en forma simétrica de los ingresos y gastos —criterio
seguido por el contribuyente— o el método de imputación en el balance
impositivo correspondiente al ejercicio en que fueron determinados —
criterio del Fisco— se inclinó por la posición del contribuyente, puesto
que "...la solución del decreto reglamentario supone asignarle carácter
constitutivo a la determinación impositiva, olvidando que ello es
únicamente atribuible al hecho imponible o generador de la obligación
tributaria y no al acto de su determinación, de indudable naturaleza
declarativa, según lo establece la ley nacional"(11).
Sin perjuicio de lo anterior, existen disposiciones en la ley 11.683 que,
pese a la eficacia declarativa de la determinación tributaria en lo que
respecta a la faz puramente obligacional, toma a la declaración o
liquidación del tributo como fuente constitutiva de otras situaciones
jurídicas, precisamente por la condición de exigibilidad que sí nace con
ella.
Así, en el instituto de la prescripción de las acciones y poderes del
Fisco nacional para determinar y exigir el pago de los impuestos, el art.
57 dispone que su cómputo comienza el 1º de enero siguiente al año en
que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la
presentación de declaraciones juradas e ingreso, de modo que no
supedita el inicio del cómputo a la verificación concreta del hecho
imponible. Y también podemos apreciar su condición constitutiva en el
caso de los ilícitos tributarios materiales, donde la consumación de ellos
no se verifica con el nacimiento de la obligación tributaria sino con la
presentación —o la ausencia de tal presentación— de las declaraciones
juradas por el sujeto obligado.

2.2. Formas de la determinación tributaria

Antes de ingresar en el análisis de los arts. 11 y siguientes de la ley
11.683que regulan todo lo atinente a la determinación de las obligaciones
tributarias, sus formas y efectos, resulta necesario distinguir los tres tipos
de determinación(12): a) por el propio sujeto pasivo de la obligación, sin
intervención del sujeto activo; b) por el sujeto activo de la obligación; c)
por el sujeto activo de la obligación, con colaboración del sujeto pasivo
que aporta los datos para su debida cuantificación.
En el primer supuesto, es el propio sujeto pasivo de la obligación
(contribuyentes, demás responsables o sustitutos) quien efectúa el
proceso o acto de determinación de la obligación tributaria, a través de lo
que se conoce como declaración jurada (art. 11 de la ley 11.683, primer
párrafo). En el segundo caso, la autoridad fiscal procede a la
determinación a través de un acto formal de liquidación del impuesto, que
en nuestro derecho se materializa mediante el dictado de un acto
administrativo determinativo de oficio por funcionarios que revisten la
calidad de jueces administrativos (art. 16 de la ley 11.683, primer
párrafo), previa realización de las etapas de procedimiento (art. 17). Y el
último supuesto confluye en un proceso de naturaleza mixta con arreglo
al cual ambos sujetos intervienen en la determinación del gravamen (art.
11 de la ley 11.683,último párrafo).

Art. 11. —
La determinación y percepción de los gravámenes que se recauden de
acuerdo con la presente ley, se efectuará sobre la base de declaraciones
juradas que deberán presentar los responsables del pago de los tributos
 en la forma y plazos que establecerá la Administración Federal de
Ingresos Públicos. Cuando ésta lo juzgue necesario, podrá también
hacer extensiva esa obligación a los terceros que de cualquier modo
intervengan en las operaciones o transacciones de los contribuyentes y
demás responsables, que estén vinculados a los hechos gravados por
las leyes respectivas.
El Poder Ejecutivo Nacional queda facultado para reemplazar,
total o parcialmente, el régimen de declaración jurada a que se
refiere el párrafo anterior, por otro sistema que cumpla la misma
finalidad, adecuando al efecto las normas legales respectivas.
La Administración Federal de Ingresos Públicos podrá disponer
con carácter general, cuando así convenga y lo requiera la
naturaleza del gravamen a recaudar, la liquidación
administrativa de la obligación tributaria sobre la base de datos
aportados por los contribuyentes, responsables, terceros y/o los
que ella posee.

1. LA DECLARACIÓN JURADA
El ordenamiento jurídico nacional ha adoptado para la determinación y
percepción de los tributos, cuya recaudación está a cargo de la
Administración Federal de Ingresos Públicos(13), un sistema de
autoliquidación mediante declaraciones juradas(14) que deben ser
presentadas por los responsables del pago de los impuestos, en las
cuales determinan sus obligaciones tributarias a partir de la existencia y
verificación del presupuesto de hecho y cancelan esas obligaciones
mediante el pago de los importes cuantificados en ellas.

1.1. Principio general: la determinación por el sujeto pasivo

Conforme al primer párrafo del art. 11, la regla general en materia de
impuestos y demás gravámenes regidos por la ley 11.683 es que el
propio sujeto pasivo —contribuyente o responsable del pago del tributo—
reconozca la existencia del hecho imponible y determine su obligación
tributaria, mediante la presentación de la declaración jurada. Cuando el
propio contribuyente declara que se da a su respecto el hecho imponible
y paga el impuesto resultante, se dice que hay aplicación directa del
tributo por parte del obligado o aplicación espontánea del derecho
tributario sustancial(15).
Constituye el deber jurídico por excelencia con arreglo al cual el sujeto
pasivo reconoce la producción del hecho imponible y, a través de este
acto voluntario, fija el alcance y extensión de su obligación tributaria.
Sostenemos que en el ordenamiento nacional vigente se trata de una
regla o principio general de determinación de la obligación tributaria,
dado que ésta no puede ser suplida o reemplazada en forma discrecional
por el sujeto activo, sino sólo de darse los supuestos legales
contemplados en el segundo párrafo de esta norma (dictado de un
decreto por el Poder Ejecutivo nacional que lo reemplace total o
parcialmente); en su tercer párrafo (adopción de un sistema de
liquidación administrativa), o por las situaciones fácticas previstas en el
primer párrafo del art. 16 (falta de presentación de la declaración por el
sujeto pasivo o presentación de una declaración jurada impugnable con
motivo del control posterior ejercido por el sujeto activo que autoriza a la
determinación de oficio de la obligación tributaria).

1.2. Concepto, consecuencias y formas

La declaración jurada constituye el cumplimiento de un deber jurídico,
es decir, un comportamiento exigido por ley que no satisface un interés
propio sino un interés general del sujeto activo. Su presentación por el
sujeto pasivo —contribuyentes y demás responsables obligados— es un
acto formal, puesto que con ella no se configura ni verifica el hecho
imponible ni nace —como ya vimos— la obligación tributaria, sino que se
establece su alcance y medida concreta haciéndose exigible aquélla; y
además, como deber instrumental, carece —intrínsecamente, o sea,
como acto en sí— de contenido patrimonial, puesto que la declaración
jurada debe ser presentada por encontrarse el sujeto obligado de
acuerdo con las normas vigentes, con independencia
del quantum declarado por esa obligación tributaria que es precisamente
la que posee sustancia económica o patrimonial.
 Es, asimismo, un acto de conocimiento en el cual se expresa la materia
imponible del impuesto. El conocimiento que es objeto de la declaración
no es sólo un conocimiento de hechos, sino que puede comprender el
derecho, involucrando un juicio, por parte del declarante, respecto del
encuadramiento en las normas de los hechos verificados en la
realidad(16). Es decir, no se reduce a un mero acto de aplicación
aritmética sino que involucra los hechos, la valoración de éstos y la
interpretación de las normas del tributo objeto de determinación(17). Se ha
dicho entonces que la declaración jurada del art. 11 de la ley 11.683
"...comprende la realización de operaciones intelectuales vinculadas con
la apreciación de diversas circunstancias jurídico-financieras y de
interpretación de las normas tributarias, que ponen de manifiesto un
proceso intelectivo y técnico complejo, característico de la determinación
de la obligación"(18).
También es un acto voluntario del sujeto pasivo declarante,
circunstancia que no se modifica ni altera en aquellos supuestos en que
su presentación venga precedida de una intimación por parte de la
autoridad tributaria, o sea, producto de una rectificación de la medida de
la obligación. Tanto en los casos de intimaciones a presentar la
declaración jurada originaria como en los supuestos en que el sujeto
pasivo presenta una declaración jurada rectificativa a instancias de una
observación del organismo recaudador, el acto en sí, el comportamiento
del sujeto, es naturalmente voluntario, aunque no espontáneo.
La declaración jurada presentada por el contribuyente o responsable
debe reflejar los datos de la realidad de sus operaciones que configuran
la materia imponible, motivo por el cual las normas vigentes exigen el
respaldo de los antecedentes que permitan apreciar la veracidad de su
contenido(19).
Descartamos que la declaración jurada sea una "confesión
extrajudicial" toda vez que en el ordenamiento vigente constituye la regla
legal de determinación tributaria, cuyo alcance, efectos y consecuencias
están fijados en las normas de la ley 11.683. Sí, en cambio, constituye un
acto de reconocimiento de esa obligación(20) de modo que se aplican las
consecuencias jurídicas propias de esa situación: el sujeto es
responsable del contenido de esa declaración, generando a nuestro
entender un triple orden de responsabilidad: en la faz tributaria, en la faz
patrimonial y en el plano infraccional o penal.
En cuanto a las formalidades extrínsecas de la declaración jurada, el
art. 28 del decreto reglamentario de la ley 11.683 dispone que éstas
deberán ser presentadas en soporte papel y firmadas en su parte
principal y anexos por el contribuyente, responsable o representante
autorizado, o por medios electrónicos o magnéticos que aseguren
razonablemente la autoría e inalterabilidad de las mismas, en las formas,
requisitos y condiciones que a tal efecto establezca la autoridad fiscal.
Actualmente esta exigencia debe ser conjugada con la implementación
integral de los sistemas informáticos(21) por los que se canalizan —vía
Internet— las distintas presentaciones de las declaradas juradas que
poseen las mismas condiciones de autoría y resguardo de contenido.
También esta norma del reglamento exige que en todos los casos las
declaraciones juradas contengan una "fórmula por la cual el declarante
afirme haberlas confeccionado sin omitir ni falsear dato alguno que
deban contener y ser fiel expresión de la verdad". Sin perjuicio de esta
exigencia, lo cierto es que la responsabilidad y obligación a la que se
somete el sujeto pasivo en el plano tributario, patrimonial e infraccional o
penal no se altera ni modifica por la inclusión o no de esa fórmula en el
soporte respectivo. Las consecuencias y efectos de la declaración jurada
surgen por imperio de las normas de la ley 11.683 y no por la
incorporación u omisión de esa expresión simbólica.

1.3. Sujetos obligados a su presentación

El art. 11 establece que las declaraciones juradas deben ser
presentadas por "los responsables del pago del tributo", manteniendo así
la terminología empleada en los arts. 5º y siguientes de la ley 11.683 al
consagrar una distinción dualista de los sujetos pasivos basada en la
asunción de responsabilidad propiao de terceros. No hay entonces
correspondencia dogmática entre el sujeto pasivo de la obligación
tributaria que ha verificado el hecho imponible y el sujeto declarante de
esa obligación, al prever la ley 11.683 que un sujeto distinto al primero
pueda revestir el carácter de declarante de esa obligación, no propia.
Esta divergencia es lógica desde lo fáctico, dado que los contribuyentes
pueden ser entes ideales o personas sin relación jurídica alguna con el
sujeto activo; y también desde lo jurídico al conjugarse con la forma que
el legislador tributario ha adoptado para definir quiénes pueden ser los
contribuyentes y demás responsables al pago de los tributos.
Por lo tanto, conforme al primer párrafo del art. 11 deben presentar las
declaraciones juradas:
 — El contribuyente, en tanto sujeto pasivo y deudor a título propio de la
obligación tributaria.
— Sus herederos y legatarios. Asimismo, conforme al art. 26 del
decreto reglamentario, el cónyuge supérstite y los herederos o sus
representantes legales están individualmente obligados a presentar
las declaraciones juradas que el contribuyente fallecido no haya
aportado, incluyendo la materia imponible del caso hasta la fecha del
deceso, así como a ratificar o rectificar en contenido de las
presentadas por aquél.
— Los responsables solidarios regulados en los incs. a) a e) del art.
6º de laley 11.683. Ello surge de lo dispuesto en el art. 7º en cuanto
establece que esos sujetos tienen que cumplir los mismos deberes
que la ley impone a los contribuyentes con los que se vinculan. Y se
ratifica esa responsabilidad formal en el art. 23 del decreto
reglamentario.

1.4. La declaración jurada a cargo de un tercero y el reemplazo del

régimen de declaración jurada
En la segunda parte del primer párrafo del art. 11 se autoriza a la
Administración Federal de Ingresos Públicos a hacer extensiva, cuando
lo juzgue necesario, la obligación de presentar las declaraciones juradas
a los "terceros que de cualquier modo intervengan en las operaciones o
transacciones de los contribuyentes y demás responsables, que estén
vinculados a los hechos gravados por las leyes respectivas". Se aspira
de esta manera a que el hecho imponible llegue, a los fines de su
fiscalización, a conocimiento del Fisco no sólo a través de la declaración
del deudor de la obligación impositiva, sino mediante la declaración
jurada de quienes, sin estar obligados al pago ni ser sujetos pasivos, han
intervenido de algún modo en la realización de aquél(22). Los terceros
deben haber intervenido en las operaciones o transacciones realizadas
por los responsables y, por ende, estar vinculados a los hechos
gravados, sin haberlos verificado en su cabeza puesto que, de haber
intervenido en la producción del hecho, sería un sujeto pasivo de la
obligación que éste genere(23).
 La diferencia de esa previsión legal con la del segundo párrafo de este
mismo art. 11 consiste en que en la situación bajo comentario no se
reemplaza el régimen de declaración jurada, sino que se desplaza a otro
sujeto en el rol de declarante. Se trata, entonces, de declaraciones
juradas de terceros de carácter determinativo, y no informativo. En el
supuesto del segundo párrafo, se faculta al Poder Ejecutivo a reemplazar
no el sujeto declarante, sino el régimen mismo de declaración jurada.
Facultad que en la actualidad no ha sido aplicada a ningún tributo
nacional.

1.5. La liquidación administrativa del tributo

El art. 11 consagra en su último párrafo la posibilidad que tiene la
autoridad fiscal de disponer con alcance general y cuando convenga o lo
requiera la naturaleza del tributo, un sistema de liquidación administrativa
de la obligación tributaria, con arreglo al cual ésta emitirá el acto de
liquidación sobre la base de los datos aportados previamente por los
contribuyentes, responsables o terceros.
Es un sistema no empleado actualmente para los tributos regidos por
la ley 11.683. En función de este sistema, existe una primera fase en
donde el sujeto aporta los datos de relevancia tributaria para la
cuantificación de la obligación tributaria, para luego el organismo
recaudador dictar el correspondiente acto de liquidación, que puede ser
objeto de reclamo o disconformidad. El procedimiento de disconformidad
a favor del sujeto pasivo está regulado en el párrafo tercero y cuarto del
art. 16 y asimismo, tiene puntillosa regulación en lo que hace a la forma
de aportar los datos, los accesorios y la disconformidad con la liquidación
administrativa, en los arts. 29 a 33 de su decreto reglamentario.

Art. 12. —
Las liquidaciones de impuestos previstas en el artículo anterior así como
las de intereses resarcitorios, actualizaciones y anticipos expedidos por
 la Administración Federal de Ingresos Públicos mediante sistemas de
computación, constituirán títulos suficientes a los efectos de la intimación
de pago de los mismos si contienen, además de los otros requisitos y
enunciaciones que les fueran propios, la sola impresión del nombre y del
cargo del juez administrativo. Esto será igualmente válido tratándose de
la multa y del procedimiento indicados en el artículo 38.

1. LAS LIQUIDACIONES COMO TÍTULO SUFICIENTE

Esta norma —incorporada por la ley 23.314 en el año 1986—
establece la convalidación jurídica como título suficiente de las
liquidaciones previstas en el art. 11, los intereses, actualizaciones,
anticipos y multas del art. 38 que lleven, además de todas las exigencias
propias de esos actos, la sola impresión del nombre y cargo del juez
administrativo. Se sostuvo que el propósito de la inclusión de esta norma
ha sido contrarrestar reiterada jurisprudencia que había declarado las
nulidades de las resoluciones emanadas de la Dirección General
Impositiva que contenían firma facsimilar de los funcionarios autorizados
para su dictado(24).
El ámbito material está reducido pura y exclusivamente a las
intimaciones allí descriptas, las que, a excepción de las multas del art.
38, son simples liquidaciones con eficacia para intimar de pago a los
sujetos pasivos y deudores del tributo. No puede utilizarse para otros
actos administrativos.

Art. 13. —
La declaración jurada está sujeta a verificación administrativa y, sin
perjuicio del tributo que en definitiva liquide o determine la Administración
Federal de Ingresos Públicos hace responsable al declarante por el
gravamen que en ella se base o resulte, cuyo monto no podrá reducir por
declaraciones posteriores, salvo en los casos de errores de cálculo
cometidos en la declaración misma. El declarante será también
 responsable en cuanto a la exactitud de los datos que contenga su
declaración, sin que la presentación de otra posterior, aunque no le sea
requerida, haga desaparecer dicha responsabilidad.

1. CONSECUENCIAS Y EFECTOS DE LA DECLARACIÓN JURADA

Como vimos al comentar el art. 11, nuestro ordenamiento tributario
nacional ha adoptado para la determinación de los tributos el sistema de
autoliquidación mediante la presentación de las declaraciones juradas
por los contribuyentes y responsables. El establecimiento legal en
cabeza del sujeto pasivo del rol de declarante conlleva lógicamente la
potestad del sujeto activo —a través de una entidad autárquica como la
Administración Federal de Ingresos Públicos— de auditar o ejercer un
control posterior sobre el contenido de esas declaraciones juradas, a fin
de verificar y comprobar la correcta mensuración de las obligaciones
tributarias. El art. 13 de la ley 11.683 regula entonces:
— La sujeción de las declaraciones juradas a un control —posterior—
por parte de la Administración tributaria.
— La responsabilidad tributaria, patrimonial y sancionatoria, del sujeto
declarante por el tributo resultante de esa declaración.
— La imposibilidad de que el sujeto declarante rectifique su
declaración jurada reduciendo el impuesto originariamente
determinado, salvo errores de cálculo.
— La posibilidad de que el sujeto declarante rectifique su declaración
jurada incrementado el impuesto originariamente determinado.

2. LA VERIFICACIÓN ADMINISTRATIVA DE LA DECLARACIÓN JURADA

Una vez que el sujeto pasivo presenta su declaración jurada por un
tributo y período concreto, la Administración puede comprobar los datos
que el propio sujeto pasivo ha incorporado en su declaración, así como
puede investigar los hechos imponibles no declarados o los declarados
parcialmente, en tanto es titular de la potestad de comprobación como de
la potestad de investigación.
Es decir, las declaraciones juradas presentadas por los contribuyentes
están sujetas a un control posterior por el órgano de administración de
los tributos, que tiene la facultad de iniciar actuaciones tendientes a la
verificación y fiscalización de aquéllas, con el fin de comprobar la
corrección de su contenido —o a determinar íntegramente la materia
imponible si el contribuyente no presentó su declaración jurada— a
través de una actuación que se la conoce como inspección. Al finalizar
esa inspección fiscal, los funcionarios pondrán a consideración del
contribuyente y demás responsables los cargos o ajustes por diferencias
entre lo declarado y lo verificado, lo cual puede desembocar en una
conformidad total o parcial por parte del contribuyente, o en una
controversia entre ambos sujetos sobre el alcance y medida de la
obligación declarada inicialmente.
Con base en el art. 13 y con apego a las potestades contenidas en
los arts. 33a 36.1 de la ley 11.683, la Administración puede ejercitar una
actuación inspectora posterior a esa presentación con el objeto de
establecer la correcta determinación del hecho y medida imponible
declarada. Es durante el transcurso de esta fase de inspección —que no
forma parte ni constituye el procedimiento de determinación de oficio
regulado en el art. 17 sino que es lógicamenteanterior a éste— que los
funcionarios a cargo suelen recabar toda una serie de información fiscal
relevante (en estricto ejercicio de la potestades acordadas por la ley para
la debida realización de sus funciones y finalidades) producto del análisis
de los documentos contables y registrales del propio contribuyente, la
obtención de información aportada por terceros vinculados a las
obligaciones fiscales del sujeto que se encuentra bajo inspección, o por
organismos públicos que cuentan con información de esa índole en sus
registros.
El control o auditoría que ejerce el sujeto activo sobre las
declaraciones juradas presentadas por el sujeto pasivo tiene lugar en la
fase de actuación conocida como "inspección" que es, material y
jurídicamente, una fase que antecede al procedimiento de determinación
de oficio. La actuación llevada a cabo por la Administración dentro de la
inspección conducente a la determinación de la exacta cuantía de la
obligación tributaria importa, a nuestro modo de ver, un despliegue
de actividad probatoria encaminada a ese fin y ejercida con
discreción(25) —que no quiere significar arbitrariedad— sin sujeción a
plazo alguno pero respetando los límites de un ejercicio razonable de sus
potestades que impiden mantener abierta una inspección por tiempo
indefinido, y sin la existencia de normas reguladoras de sus etapas o
fases, que luego quedará registrada en el expediente o antecedente con
el cual el funcionario que reviste la calidad de juez
administrativo evaluará la apertura del procedimiento regulado en el art.
17 de la ley 11.683(26).
La inspección tributaria opera como una colección de datos cuya
potestad aparece en el mundo jurídico como un complejo de operaciones
de carácter instrumental. Se trata de una actividad administrativa cuyo
presupuesto en sentido técnico jurídico es la atribución de una potestad
de comprobación encaminada a la búsqueda de hechos y datos que
ignora la Administración, o de criterios que le permiten a la autoridad
establecer la corrección o inexactitud de lo aportado u ocultado por el
sujeto inspeccionado(27).
En dichos antecedentes constará agregada la prueba que el organismo
recaudador recabó durante la inspección y que luego utilizará para
arribar a los ajustes o diferencias de impuestos que, en su oportunidad,
el juez administrativo considerará necesarios y suficientes para iniciar,
mediante el corrimiento de lavista al sujeto obligado o responsable, el
procedimiento de determinación de oficio. Es en la etapa de inspección
donde el Fisco tiene la carga de reunir el material probatorio que le
permita destruir la presunción de exactitud de la declaración jurada (28). La
inspección estará obligada a probar, porque de lo contrario le basta al
sujeto pasivo mantenerse en su declaración original(29).

2.1. Responsabilidad tributaria, patrimonial y sancionatoria por el

tributo resultante de esa declaración
En función de las previsiones contenidas en el art. 13 de la ley
11.683, el sujeto pasivo es responsable del contenido de su declaración
jurada, generando un triple orden de responsabilidad el plano tributario,
patrimonial o económico e infraccional o penal.
Desde el plano estrictamente tributario, la falta de presentación de una
declaración jurada, como la presentación de una declaración jurada que
no se corresponda con la medida exacta de su obligación tributaria,
habilita al Fisco a determinar de oficio la materia imponible correcta (art.
16) a través del procedimiento regulado en el art. 17. La falta de
presentación de la declaración jurada habilita también al Fisco a aplicar
la figura de "pago provisorio de impuestos vencidos" contenida en el art.
31 de la ley 11.683, requiriendo judicialmente el pago a cuenta del tributo
que en definitiva le corresponda abonar al sujeto pasivo.
Desde el plano patrimonial, en tanto si de ella surge un importe a
pagar, su falta de pago habilita al Fisco a reclamar judicialmente su
cumplimiento por tratarse de una deuda autodeclarada —y por ende
reconocida—, líquida y exigible(30). No es posible para el sujeto pasivo,
como ahora se verá, desligarse de esta responsabilidad de pago
reduciendo la cuantía de la obligación a través de declaraciones juradas
posteriores.
Y en el plano infraccional o penal, pues la declaración jurada del
impuesto de que se trate, consignando en ella un importe menor respecto
de la obligación tributaria realmente verificada dejando con ello de
ingresar el importe debido, constituye un presupuesto del tipo objetivo
(no el único) de las infracciones materiales previstas en los arts.
45 y 46 de la ley 11.683 y de los delitos de evasión tributaria contenidos
en los arts. 1º y 2º de la ley 24.769.

2.2. Imposibilidad de reducir la obligación tributaria con una

declaración jurada posterior
Como se anticipó, el art. 13 consagra una imposibilidad legal con
arreglo a la cual el sujeto pasivo declarante no puede reducir el impuesto
originariamente determinado, a través de una declaración jurada
posterior(31).
Esta imposibilidad tiene su fundamento en el propio sistema adoptado
por la ley 11.683, en el art. 11: depositando en cabeza del sujeto pasivo
el rol de declarante de la obligación tributaria, esa declaración jurada,
sujeta a formalidades y plazos de presentación y que lo obliga por el
tributo que de ella resulte, no puede alterarse "en menos" por voluntad
unilateral del mismo sujeto, quien ha dispuesto de todos los elementos
para valorar, mensurar y cuantificar el hecho imponible, a la vez que ha
interpretado las normas jurídicas aplicables.
 Lo expuesto no quiere significar que si el sujeto pasivo determinó su
obligación tributaria equivocando su alcance y cuantía —ya sea porque el
hecho imponible no se produjo, o porque la medida de la obligación
declarada no se corresponde con las previsiones legales del gravamen—
no pueda modificar la obligación tributaria ajustándola a su verdadera
dimensión y alcance. La ley 11.683 autoriza a ello, pero no a través de la
rectificación de la declaración jurada originaria, sino mediante la
interposición de un reclamo administrativo de repetición en los términos
del art. 81 asegurando un contradictorio entre ambos sujetos con el
objeto de que el organismo recaudador pueda determinar si corresponde
o no hacer lugar a la restitución pretendida.
Es entonces la acción de repetición el mecanismo jurídico contemplado
en la ley para reducir la cuantía de la obligación tributaria inicialmente
declarada y solicitar la restitución de lo abonado de más o en exceso,
pues de esta manera el Fisco, a través del reclamo previo, puede ejercer
el control y la auditoría a fin de resolver si corresponde o no la reducción
de esa obligación tributaria. Se le asegura del mismo modo al
contribuyente la instancia judicial de revisión en aquellos casos en los
cuales el organismo recaudador no acepte el criterio del sujeto pasivo de
reducir su obligación originaria(32).

2.3. Rectificación de los errores de cálculo

Quedan exceptuados de lo antedicho los casos de errores de cálculo
contenidos en la declaración jurada misma, los que sí pueden ser objeto
de una declaración jurada rectificativa que elimine ese error. En estos
supuestos, no hay alteración, modificación ni controversia sobre el
alcance y la medida de la obligación tributaria, sino simple corrección de
un error que no trastoca aquélla.
Debe entonces precisarse qué se entiende por "errores de cálculo"(33).
Esto es, si se reduce a las inexactitudes o equivocaciones cometidas en
una operación aritmética o de cálculo, como expresa la norma —por
ejemplo, cuando el saldo a ingresar en el impuesto no resulta conteste
con la base imponible del impuesto exteriorizada en la declaración
jurada— o si puede extenderse a toda otra equivocación en tanto y en
cuanto aquélla no implique la revisión de la causa jurídica de la
obligación ni existan diferencias acerca de los elementos que deben ser
tomados en cuenta para fijar su cuantía.
Nos inclinamos por esta segunda opción, en tanto no existiendo
alteración de los términos en que fue fijada la obligación tributaria —y,
por ende, no existiendo posibilidad de controversia entre las partes de la
relación tributaria—, constituiría un ritual inútil el andamiaje de la
repetición para solucionar estos errores. En estos casos, el sujeto pasivo
debe presentar la declaración jurada rectificativa y explicar y acreditar
ante el organismo recaudador el error en el que ha incurrido y cómo ese
error no altera la obligación tributaria(34).

2.4. Posibilidad de incrementar la obligación tributaria con una

declaración jurada posterior
Se encuentra prevista legalmente la posibilidad de que el sujeto pasivo
declarante rectifique su declaración jurada incrementado el impuesto
originariamente determinado. En efecto, el art. 13 autoriza a modificar la
declaración jurada incrementando el quantum de la obligación tributaria
declarada inicialmente, posibilidad concreta que se puede dar tanto con
motivo de la actuación u observación del Fisco, al que el sujeto pasivo
presta conformidad presentando una declaración jurada rectificativa;
como por la sola consideración del sujeto pasivo que, sin actuación
administrativa previa, puede incrementar su obligación con una
declaración jurada posterior.
O sea, el sujeto pasivo, tanto dentro de una inspección y a instancia de
ésta(35), como sin la existencia de control o verificación por parte del
organismo recaudador, puede regularizar sus obligaciones tributarias —
incrementándolas— mediante la presentación de declaraciones juradas
rectificativas que lo obligan en las mismas condiciones que la declaración
jurada originaria.

2.5. Responsabilidad por la declaración jurada rectificativa

 El art. 13 de la ley 11.683 dispone que el sujeto declarante es
responsable del tributo que resulta de la declaración jurada, es decir, de
lo que voluntariamente declaró como monto del tributo al cumplir con su
deber formal, sin perjuicio de la responsabilidad de lo que en definitiva
resulte ser el monto final y de las eventuales responsabilidades que en la
faz represiva pudieran existir por lo declarado.
Esta consecuencia resulta aplicable tanto para las declaraciones
juradas originarias como para todas aquellas declaraciones rectificativas
de la obligación tributaria. De la misma forma en que hemos sostenido
que la declaración jurada presentada por el contribuyente y demás
sujetos pasivos genera responsabilidad en el plano tributario, patrimonial
e infraccional y penal, la presentación de una o varias declaraciones
juradas rectificativas también pueden generar responsabilidades en esos
órdenes.
El incremento de la obligación tributaria con motivo de una declaración
jurada rectificativa obliga y compromete al sujeto declarante por el saldo
que de ella resulte, como deuda líquida y exigible, con más los intereses
resarcitorios devengados. Cuando la norma alude a que la presentación
de una declaración jurada posterior, aunque no le sea requerida al sujeto
por parte del Fisco, no hace desaparecer su responsabilidad, está
significando que esa declaración jurada rectificativa no sustituye a la
declaración jurada anterior ni permite tener por aplazado el momento de
consumación del ilícito material en que pueda encuadrase esa acción.
No obstante lo anterior, y sin perjuicio de un más completo análisis, en
el capítulo VI de la ley 11.683 relativo al régimen de infracciones,
sostenemos que la sola circunstancia de la rectificación de la declaración
jurada originaria no constituye un reconocimiento o confesión de la
comisión de un hecho ilícito(36). Entender que con la sola rectificación de
la declaración jurada se encuentran reunidos los elementos objetivos de
la infracción tributaria material sería, lisa y llanamente, un anticipo de
condena.

2.6. Declaraciones rectificativas presentadas a instancia de

inspección y garantía de no autoincriminación
 Se ha discutido en doctrina y jurisprudencia la tensión existente entre
la posibilidad de rectificación de las declaraciones juradas por parte de
los contribuyentes y responsables en el marco de una inspección fiscal y
su utilización posterior por el organismo recaudador para sustentar la
aplicación de sanciones por infracciones o delitos tributarios. Esto es, si
el hecho de haberse rectificado la declaración jurada dentro de la fase de
auditoría o control constituye el elemento coactivo que habilita la
aplicación de la garantía constitucional de no autoincriminación.
Gamberg afirma que el debido cumplimiento de los deberes de
colaboración en el marco del procedimiento administrativo de verificación
y fiscalización tributaria no importa vulnerar la garantía constitucional
contra la autoincriminación coactiva, sobre las base de que —como se ha
visto— el cumplimiento de los extremos formales establecidos en las
normas tributarias constituye el instrumento que ha considerado el
legislador para aproximarse al marco adecuado en el que deben
desenvolverse las relaciones económicas y de mercado (Fallos:
320:1221). Sobre esa base, "...resultaría impracticable el principio de
autoliquidación sobre el que reposa nuestro sistema tributario si el
ordenamiento positivo no asegurase el suministro de información al ente
fiscal, quien se encontraría con verdaderos impedimentos para acceder a
los datos de trascendencia tributaria, derivando en consecuencias
indeseables como ser la paralización de la actividad administrativa"(37).
En la materia tributaria, el deber de sujeción que tienen los
contribuyentes a los requerimientos de la inspección fiscal no surge de
ninguna relación de subordinación o poder, sino que, precisamente, al
tratarse de una relación de derecho, las potestades que se ejercen en el
transcurso de un procedimiento de inspección surgen de las que, con su
alcance y límites, establece la ley 11.683en sus arts. 33 y siguientes.
Sobre esta base, el aporte que efectúa el sujeto inspeccionado de una
determinada información contable e impositiva referido a sus
obligaciones tributarias se enmarca dentro de las potestades que vienen
conferidas por ley al organismo de modo que no hay autoincriminación,
como tampoco resulta ni se asimila a una "declaración" que lo
autoincrimine(38).
O sea, el sujeto pasivo, dentro de una inspección y a instancia de ésta,
puede regularizar sus obligaciones tributarias mediante la presentación
de declaraciones juradas rectificativas las cuales obligan al sujeto como
cualquier declaración jurada y para el organismo recaudador tendrá los
efectos de una determinación de oficio.
 Ahora bien, surge el problema en torno a la posibilidad de que esa
rectificación de las declaraciones juradas sean utilizadas en el marco de
un sumario infraccional o proceso penal tributario con motivo de una
denuncia del organismo recaudador. En estas circunstancias, ¿puede ser
considerada la declaración jurada rectificativa como el elemento coactivo
que habilita la aplicación de la garantía constitucional de no
autoincriminación?
Con relación a la presentación de declaraciones juradas rectificativas
por parte del contribuyente posteriormente denunciado por la presunta
comisión del delito de evasión tributaria tipificado en el art. 1º de la ley
24.769, resulta ilustrativo lo sentenciado en la causa caratulada "Garantía
Cía. Argentina de Seguros y otros", en el sentido de que "...aun si se
pretendiera considerar que la declaración rectificativa podría constituir
una suerte de 'prueba confesional', por la resolución apelada no se
señaló, ni este Tribunal advierte, alguna circunstancia por la cual se
permita concluir que aquella supuesta confesión fue conseguida coactiva
o compulsivamente; este último elemento es el que constituye el
fundamento de la disposición constitucional según la cual '...Nadie puede
ser obligado a declarar contra sí mismo...' (art. 18, CN)"(39).
Obsérvese que en la doctrina emanada del fallo bajo comentario lo
decisivo a fin de determinar si se vulneró el derecho a no declarar contra
sí mismo no está dado por el carácter confesional o no que pueda
asignársele en el proceso penal a una declaración jurada rectificativa,
sino a si esa rectificación presentada por el sujeto luego denunciado ha
sido "aportada" bajo coacción o amenaza de sanción(40).
La sala III de la Cámara Nacional de Casación Penal, en la causa
"Faviano", tuvo oportunidad de expedirse con relación a un planteo por
violación a la garantía prevista en el art. 18 de la Constitución Nacional
por la presentación de declaraciones juradas rectificativas utilizadas
como prueba incriminatoria en la causa penal tributaria. El Dr. Tragant,
en fundamento compartido por el Dr. Righi, entendió que "...el hecho de
que el contribuyente haya presentado declaraciones juradas rectificativas
que fueron utilizadas para sustentar una denuncia penal por el delito de
evasión tributaria simple, no viola la prohibición de declarar contra sí
mismo, en tanto aquél tuvo la posibilidad de cuestionar el monto de la
deuda, pero no ejerció su derecho a discutirla". "Es decir, la alternativa
que brinda el ordenamiento jurídico a la presentación de declaraciones
juradas rectificativas es la tramitación del procedimiento determinativo de
oficio previsto en los arts. 16 y ss. de la ley 11.683, sin ningún rasgo
punitivo en sí mismo que pueda permitir la alegación de la mentada
garantía, por no presentarse uno de sus elementos legitimantes, cual es
la existencia de coacción sobre el declarante"(41).
Por el contrario, en su voto en disidencia la Dra. Ledesma plantea
que "...si los inspectores le efectuaron una propuesta de ajuste de las
declaraciones juradas, sin informarle que ello podría implicar
autoincriminación, y una vez presentadas las correspondientes
rectificativas, se lo denunció penalmente esto implica, sin lugar a dudas,
una afectación a dicha inmunidad".
Entendemos que si bien la posición expresada en el voto minoritario
puede constituir una plausible propuesta de buena fe en la relación
Fisco-contribuyente, expresándole con claridad a éste las consecuencias
de una modificación de su declaración jurada originaria conforme a la
naturaleza de los ajustes involucrados, lo cierto es que la rectificación de
las declaraciones juradas(42) constituye un acto voluntario no sujeto a
ninguna amenaza de sanción, pudiendo el contribuyente ejercer, si lo
desea, todos sus derechos en un procedimiento tributario controvertido
como el de determinación de oficio previsto en los arts. 16 y siguientes
de la ley 11.683 y su ulterior régimen recursivo.
Por lo tanto, a nuestro juicio no existe vulneración de la garantía
constitucional de no autoincriminación en los casos de presentación de
declaraciones juradas rectificativas que por sus características han luego
generado contra el sujeto pasivo declarante la apertura de un sumario
infraccional o la denuncia por la posible comisión de un delito tributario.

Art. 14. —
Cuando en la declaración jurada se computen contra el impuesto
determinado, conceptos o importes improcedentes, tales como
retenciones, pagos a cuenta, acreditaciones de saldos a favor propios o
de terceros o el saldo a favor de la Administración Federal de Ingresos
Públicos se cancele o se difiera impropiamente (certificados de
cancelación de deuda falsos, regímenes promocionales incumplidos,
caducos o inexistentes, cheques sin fondo, etc.), no procederá para su
impugnación el procedimiento normado en los artículos 16 y siguientes
de esta ley, sino que bastará la simple intimación de pago de los
conceptos reclamados o de la diferencia que generen en el resultado de
dicha declaración jurada.

1. CÓMPUTO EN LAS DECLARACIONES JURADAS DE CONCEPTOS

IMPROCEDENTES

Para entender el sentido y alcance de esta norma, es preciso explicitar

que en la conformación de las declaraciones juradas de los impuestos
regidos por la ley 11.683, se conjugan una serie de datos que consisten
en:
— Elementos que coadyuvan a conformar el impuesto. Es decir, todos
aquellos datos e importes que, contestes con la verificación del
hecho y respaldados por prueba contable e impositiva, permitan fijar
—determinar— la medida de la obligación tributaria ("impuesto
determinado").
— El cómputo de conceptos que son naturalmente ajenos al impuesto
determinado y que constituyen pagos anticipados o detracciones que
el sujeto pasivo ha soportado antes de la configuración de la
obligación tributaria o bien antes de la presentación de la declaración
jurada; así como cancelaciones o diferimientos de esos saldos por
imperio de regímenes especiales ("minuta de pago").
La diferencia entre ambas es esencial. Los elementos que tienden a
establecer el "impuesto determinado" son parte del proceso de
cuantificación de la obligación tributaria y hacen a ésta, a su alcance y
extensión. Los segundos son figuras de tinte recaudatorio en algunos
casos (pagos a cuenta, anticipos, retenciones) o situaciones que hacen a
la extinción de la obligación (cancelación, diferimiento); se trata de
conceptos que están por "fuera" del impuesto y por ello no hacen a su
medida ni a su conformación, sino sólo al resultado aritmético final, tal
como lo regula el primer párrafo del art. 27 de la ley 11.683. Con estos
últimos, se "paga" en la misma declaración jurada el tributo previamente
determinado; o se da por cancelado el tributo aplicando certificados o
regímenes especiales que permiten diferir el pago.
En este art. 14 se distinguen dos partes; en la primera se efectúa la
descripción de aquellos supuestos que merecen objeción: a) cómputo de
conceptos o importes improcedentes(43) contra el impuesto determinado,
y b) cancelación o diferimiento impropio de saldos a favor del organismo
recaudador. En la segunda parte de la norma en trato se prevé la
aplicación de un procedimiento específico ante la configuración de
aquellos supuestos fácticos, que es el de "intimación de pago" por el
organismo recaudador.
En función de lo expuesto, la norma establece que para objetar el
cómputo "contra el impuesto determinado" de conceptos que fueren
improcedentes, o la cancelación o diferimiento impropio de saldos a favor
del organismo recaudador, bastará la simple intimación de pago, de
modo que no procederá para su impugnación el procedimiento de
determinación de oficio. Es decir, se prescinde para la impugnación de
este aspecto de la declaración jurada, del procedimiento de
determinación normado en los arts. 17 y siguientes de la ley 11.683, de
modo que no existirá el contradictorio allí reglado ni serán viables los
recursos previstos contra los actos de determinación de oficio.
Se ha sostenido que esta norma constituye la excepción al principio
general con arreglo al cual el contenido material de una declaración
jurada sólo puede ser modificado a través de un procedimiento de
determinación de oficio(44). No coincidimos con la tesis que sostiene que
el art. 14 constituya una excepción a la regla de determinación de oficio
para la impugnación de la obligación tributaria declarada por el
contribuyente. Ello así, toda vez que los conceptos computados o
utilizados por el contribuyente a los que hace alusión esta norma no
tienen incidencia en la conformación de la obligación tributaria ni su
objeción o declaración de improcedencia constituye una revisión de
aquélla(45).
Son conceptos que no hacen al tributo determinado, y por ende no
existe controversia sobre su cuantía ni forma de determinación, sino sólo
sobre el importe o los importes que cancelaron o redujeran el saldo a
pagar. Lo expuesto no significa que la intimación no pueda ser objeto de
impugnación o recurso en el cual el sujeto pasivo pueda hacer valer sus
derechos y defensas que le asisten a que tales conceptos se computen
válidamente, siendo la vía jurídica en la cual se ventile esa controversia
la del art. 74 del decreto reglamentario de la ley 11.683.
1.1. La intimación de pago que encubre un acto revisor de la
obligación tributaria
Cuando la intimación de pago realizada por el organismo recaudador
en los términos del art. 14 encubra un "acto determinativo" de la
obligación tributaria, el ropaje empleado cederá quedando expuesta una
determinación de oficio ilegítima por prescindencia de las normas legales
aplicables a ésta. Es decir, la "intimación" en los términos de esta norma
de cuestiones que atañen y modifican el impuesto
determinado constituye claramente un incremento de oficio —nulo— de
la obligación tributaria.
A nuestro criterio, de darse esta hipótesis con arreglo a la cual el
organismo recaudador intime en los términos del art. 14 a pagar un
concepto que se encuentra por dentro de la determinación del gravamen,
el sujeto pasivo tiene habilitada la vía recursiva que la ley
11.683 consagra contra las determinaciones de oficio —art. 76— por
tratarse, precisamente, de un acto materialmente determinativo(46).

1.2. La intimación de pago cuya causa jurídica está dada por la

existencia de una previa determinación de oficio
El acto de determinación de oficio de un impuesto puede generar
múltiples consecuencias jurídicas dependiendo del alcance y medida de
la declaración jurada impugnada. Así, el incremento de la obligación
tributaria con motivo del dictado de una determinación de oficio puede
provocar, entre otras consecuencias:
— Un mayor resultado impositivo, con un mayor impuesto determinado
y un consecuente aumento del saldo a pagar, con más los intereses
resarcitorios.
— Un menor quebranto impositivo.
— Un mayor resultado impositivo, con un mayor impuesto
determinado, pero sin saldo a pagar por existir en esa declaración
jurada mayores retenciones, percepciones y demás pagos a cuenta.
— Pero también el caso anterior puede provocar un incremento de la
obligación tributaria tal que se absorban íntegramente los conceptos
anticipados computados en la "minuta de pago". Esos conceptos que
 originariamente pudieron constituir ingresos directos o saldos a favor
para cancelar otros impuestos (por ejemplo, por la vía de la
compensación), al ser "arrastrados" nuevamente a la declaración
originaria, podrían dejar expuestos o sin cancelar otros tributos (los
que, precisamente, se cancelaron mediante compensación).
En los casos en que el acto de determinación de oficio no contenga
intimación y proyecte sus efectos en una diferente y ulterior intimación
por saldos improcedentes o rechazo de compensaciones, el sujeto puede
articular losmismos recursos con los mismos efectos que los aplicados
para impugnar la determinación de oficio previa(47). Por ello, si el
contribuyente o responsable impugnó o recurrió la determinación de
oficio en que se sustenta la intimación, las consecuencias del acto no
pueden ser ejecutadas, ninguna de ellas y cualquiera que sea, dada la
suspensión de sus efectos. Es decir, la apelación suspensiva del acto
administrativo principal proyecta sus efectos contra la totalidad de los
actos o intimaciones que de él resulten.

1.3. ¿Puede dar lugar a sanción el cómputo de estos conceptos

improcedentes?
La intimación de pago de los conceptos computados
improcedentemente en las declaraciones juradas autorizan al organismo
recaudador al cobro de los mismos, como a exigir la diferencia que
generen en el resultado de esa declaración, con más los intereses
resarcitorios. No obstante, por la propia naturaleza de estos conceptos y
la inclusión por fuera de la determinación del impuesto, consideramos
que no se configura ningún ilícito material de los previstos en la ley
11.683, por tratarse de simple omisión de pago sin alteración del tributo
determinado.
Los ilícitos materiales constituyen transgresiones de la obligación
tributaria que sancionan la inexactitud culposa o dolosa de la declaración
jurada del tributo en la fase de determinación de esa obligación, no de
pago. Si se aplicara sanción por la improcedencia de los conceptos que
hacen al pago o a la extinción del tributo, se estaría castigando lisa y
llanamente la deuda y no la reducción indebida de la obligación tributaria.
 Art. 15. —
Las boletas de depósito y las comunicaciones de pago confeccionadas
por el responsable con datos que él mismo aporte, tienen el carácter de
declaración jurada, y las omisiones, errores o falsedades que en dichos
instrumentos se comprueben, están sujetos a las sanciones de los
artículos 39, 45 y 46 de la ley.
Sin perjuicio de lo que dispongan las leyes tributarias
específicas, a los efectos del monto de la materia imponible y
del gravamen, no se tomarán en cuenta las fracciones de peso
que alcancen hasta cinco (5) décimas de centavo computándose
como un (1) centavo de peso las que superen dicho tope.

1. BOLETAS DE DEPÓSITO
El primer párrafo de esta norma establece que las boletas de depósito
y comunicaciones de pago confeccionados por el responsable tienen el
carácter de declaración jurada, de modo que los errores o falsedades
insertos en aquellos configuran los ilícitos de omisión formal genérica
(art. 39), omisión material de impuesto (art. 45) o defraudación tributaria
(art. 46).
Esta previsión ha sido, con acierto, duramente cuestionada por la
confusión de conceptos y la extensión indebida de las normas
infraccionales a supuestos fácticos manifiestamente ajenos y diferentes a
los que éstas contienen como conductas típicas(48). A nuestro criterio,
consignar en las boletas de depósitos importes inferiores a los reales o
consignados en las declaraciones juradas no constituyen infracciones
sino omisiones de pago de las diferencias no incluidas en tales boletas,
con repercusión exclusivamente patrimonial. Las diferencias en los
importes insertos en las boletas o volantes de pago no modifican las
obligaciones tributarias declaradas por los sujetos pasivos, y sólo dan
lugar a exigir el pago de la diferencia, con más sus intereses, entre lo
consignado en la declaración jurada y lo expresado numéricamente en
estos papeles o volantes.
Por último, cabe señalar que el organismo recaudador ha utilizado esta
figura para dar sustento normativo a la aplicación de sanciones
materiales con motivo de las determinaciones de oficio del impuesto a las
ganancias por salidas no documentadas —art. 37 de la ley 20.628— lo
que ha sido descartado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación(49).
Adicionamos a ello que resulta improcedente la aplicación del art. 15 a
esos casos toda vez que esta norma requiere, ineludiblemente, la
existencia de una boleta de depósito confeccionadapor el responsable,
situación que no se verifica en los casos de erogaciones o salidas de
fondos sin respaldo documental que dan lugar a la aplicación de esa
figura, pues ninguna boleta o volante ha confeccionado el sujeto pasivo.

Art. 16. —
Cuando no se hayan presentado declaraciones juradas o resulten
impugnables las presentadas, la Administración Federal de Ingresos
Públicos procederá a determinar de oficio la materia imponible o el
quebranto impositivo, en su caso, y a liquidar el gravamen
correspondiente, sea en forma directa, por conocimiento cierto de dicha
materia, sea mediante estimación, si los elementos conocidossólo
permiten presumir la existencia y magnitud de aquélla.
Las liquidaciones y actuaciones practicadas por los inspectores
y demás empleados que intervienen en la fiscalización de los
tributos, no constituyen determinación administrativa de
aquéllos, la que sólo compete a los funcionarios que ejercen las
atribuciones de jueces administrativos a que se refieren
los artículos 9º, punto 1, inciso b) y 10 del Decreto Nº 618/97.
Cuando se trate de liquidaciones efectuadas con arreglo al
último párrafo del artículo 11 el responsable podrá manifestar su
disconformidad antes del vencimiento general del gravamen; no
obstante ello, cuando no se hubiere recibido la liquidación
quince (15) días antes del vencimiento, el término para hacer
aquella manifestación se extenderá hasta quince (15) días
después de recibida.
 El rechazo del reclamo autorizará al responsable a interponer
los recursos previstos en el artículo 76 en la forma allí
establecida.

1. LA DETERMINACIÓN DE OFICIO
El art. 16 de la ley 11.683 establece fundamentalmente los supuestos
que dan lugar al sistema de determinación tributaria de oficio.

1.1. Concepto de determinación de oficio

Es preciso distinguir el acto de determinación de oficio del
procedimiento de determinación de oficio. El acto de determinación
practicado por el organismo recaudador —sujeto activo de la relación
jurídica tributaria— es aquel que contiene un pronunciamiento acerca de
la existencia o alcance del hecho gravado, la unidad de medida o
cuantificación del hecho imponible, el sujeto obligado o responsable y,
finalmente, el monto de la obligación. Constituye una actividad propia de
la autoridad encargada de establecer la obligación tributaria(50).
El procedimiento, en cambio, es aquel conjunto y consecución de actos
y etapas gobernados por reglas específicas contenidas en la ley, que
persiguen el cumplimiento estricto de la norma impositiva y a través del
cual el organismo recaudador concreta el acto de determinación del
tributo. Por ello, el acto de determinación viene precedido por un
procedimiento reglado, no discrecional, instado a partir de las hipótesis o
supuestos legales que habilitan al organismo recaudador a instarlo(51).
Esta distinción puede apreciarse en la estructura de la ley 11.683 en
donde el art. 16 define los supuestos de procedencia del acto de
determinación por parte de la administración —en tanto, como
expresamos al analizar el art. 11, constituye la excepción a la regla
general de cuantificación mediante las declaraciones juradas
presentadas por el sujeto pasivo— y las características y formas que
puede asumir esa resolución. A su vez, el art. 17 regula el procedimiento
propiamente dicho en que se concreta finalmente el acto de imposición
de oficio. Mediante este procedimiento de determinación el órgano
administrativo aplica el derecho tributario sustantivo, vale decir, las
normas que establecen el hecho imponible y la medida de la obligación
impositiva(52).
Sin embargo, debemos poner de resalto que en la práctica existen
determinaciones de impuestos practicadas por el órgano recaudador que
no son el resultado de procedimientos de determinación de oficio
seguidos bajo las pautas de esa norma de la ley 11.683; es decir, pueden
darse supuestos —legales o de hecho— en los que el Fisco prescinde
del procedimiento de determinación de oficio reglado en el art. 17 pero,
así y todo, el acto que dicta es, material y jurídicamente, un acto de
determinación de oficio al fijar la cuantía de un hecho imponible u
obligación tributaria o producir una revisión o modificación de aquélla(53).
La jurisprudencia ha perfilado una serie de elementos que, contenidos
en el acto administrativo dictado por el organismo recaudador, permiten
reconocer el carácter y naturaleza de una determinación tributaria de
oficio, con independencia de si a éste se ha arribado luego del
procedimiento estipulado en el art. 17:
— El acto administrativo debe contener una verdadera revisión del
contenido material de la obligación tributaria(54).
— El acto administrativo debe contener la individualización del
contribuyente, monto exigido y pautas que permitan precisar la
pretensión fiscal(55).
— La intimación de pago y la calidad de deudor no debe resultar de
una conducta declaratoria propia de ese sujeto(56).
— El acto administrativo debe referirse a la causa por la cual el pago
de la obligación tributaria resulta exigible(57).
Asimismo, se estimó que debe entenderse por determinación de oficio
aquella que comporta siempre una operación interpretativa y de cálculo,
es decir, tanto jurídica como aritmética, por la que se individualiza el
aspecto objetivo del hecho imponible y se lo subsume en las normas que
directamente lo describen, lo cuantifican, que establece el criterio
económico de atribución al sujeto pasivo directo, su localización espacial
o nexo de vinculación territorial, y también se liquida e intima el impuesto
resultante(58).
 Díaz Sieiro ha desarrollado una interesante definición —aunque la
consideramos muy amplia— de "determinación tributaria". Para este
autor, aquélla consiste en un acto administrativo emanado de la
Administración tributaria que rechaza o deniega un derecho, constatando
la existencia de una obligación tributaria sustantiva líquida y exigible, con
relación a un sujeto determinado. No resulta esencial en su
conceptualización que el acto esté referido a aquellos conceptos que
atañen al nacimiento de la obligación tributaria; es decir, constituye una
determinación de oficio tanto aquella que involucra elementos que hacen
al nacimiento de la obligación tributaria, como a las que tienen que ver
con las formas de extinción o postergación en el tiempo de su
cumplimiento. Funda su postura en la naturaleza declarativa de la
determinación en tanto la obligación nace con la verificación del hecho
imponible, de modo tal que no existe fundamento jurídico que autorice a
restringir el ámbito material del acto determinativo a los supuestos de
nacimiento de la obligación(59).

1.2. Naturaleza del acto de determinación de oficio: acto

jurisdiccional o acto administrativo
Se ha discutido en doctrina la naturaleza jurídica del acto de
determinación de oficio, si reviste carácter administrativo o es de
naturaleza jurisdiccional.
Jarach considera que el acto de determinación por el cual se reafirma
en un caso concreto la voluntad abstracta de la ley reconociendo la
existencia de un hecho imponible en sus diferentes aspectos, o sea,
elementos objetivos, atribución subjetiva, vinculación con el poder fiscal,
aspectos temporal y cuantitativo, tiene naturaleza jurisdiccional y no de
acto administrativo(60). Sostiene su tesis en que la autoridad con
competencia legal para emitir el acto de determinación de la obligación
tributaria carece de facultades discrecionales para actuar en ese sentido,
pues, acaecido el hecho imponible, la Administración tributaria debe
determinar la obligación tributaria correspondiente; por otra parte, el
contenido del acto no depende de un juicio de oportunidad o
conveniencia sino que es simple producto de la ejecución de un precepto
legal.
 Para Martínez, la asunción de una posición al respecto depende del
concepto de jurisdicción que se acuerde o tome en consideración. El
criterio de distinción entre la actividad jurisdiccional y la administrativa
está dado por la diferente posición del agente en el sentido de que la
primera actúa frente a las partes o por sobre las partes en conflicto
mientras que en la segunda no es sino una de las partes en conflicto. Por
ello, no puede caber duda de que el acto de determinación en el derecho
argentino no reviste carácter jurisdiccional, puesto que emana del propio
sujeto activo de la obligación impositiva. Sobre la base de este
razonamiento, para este autor el acto de determinación de oficio no
posee naturaleza jurisdiccional, por cuanto "...en esta fase, la autoridad
administrativa juzga y manda en cuanto aplica el derecho a través de un
juicio lógico acerca de la correspondencia entre una situación real y la
situación prevista por la norma y concluye con un mandato, el de pagar el
impuesto determinado, pero juzga y manda, para decirlo con palabras de
Carnelutti cuando delimita la función procesal para el desenvolvimiento
de un interés en conflicto y no para la composición del conflicto: se trata
de un juicio y de un mandato de parte, no de un juicio y de un
mandato imparciales, puesto que la autoridad administrativa esuno de los
sujetos en conflicto, mientras que la autoridad judicial se halla sobre los
sujetos en conflicto"(61).
Haciéndose eco de las críticas, sobre todo las formuladas por Martínez
—en el sentido de que la jurisdicción importa una posición predominante
del juzgador respecto de aquella en la que se hallan las partes de la
contienda— Jarach advierte que en la rama de derecho público es
perfectamente posible que el Estado asuma diferentes roles y que para
ello atribuya distintas funciones mediante la separación de poderes y la
creación de organismos diversos aun dentro del órgano ejecutivo. "La
independencia del órgano jurisdiccional es un aspecto meramente
subjetivo que concierne a las garantías de la corrección de la actuación
jurisdiccional pero no al concepto de ésta. De todos modos,
institucionalmente hay independencia del juez cuando éste no debe
recibir órdenes ni ajustarse a instrucciones particulares en el caso
concreto que juzga y su pronunciamiento sólo es revisable por la
autoridad superior dentro de los moldes y de los procedimientos de las
acciones o recursos jurisdiccionales"(62).
A nuestro criterio, el acto de determinación de oficio dictado por el
organismo recaudador no posee naturaleza jurisdiccional, como tampoco
es un acto administrativo dictado en ejercicio de funciones
jurisdiccionales. Es un acto administrativo dictado por un funcionario
público que ejerce las funciones dejuez administrativo acordadas por el
dec. (PEN) 618/1997(63) en estricta aplicación de la ley tributaria y sobre
la base de potestades legalmente conferidas, por lo que debe enmarcar
su actuación concreta dentro del principio de legalidad de los actos de la
administración.
Para la determinación de la obligación tributaria, la Administración lleva
adelante —tras haber ejercido sus potestades verificadoras y
fiscalizadoras en la fase de control o comprobación— un procedimiento
que culmina con el dictado de un acto puramente administrativo que
establece la existencia del hecho imponible y la correcta medida de la
obligación tributaria. En este procedimiento no hay actividad jurisdiccional
en tanto el sujeto activo es parte de la relación, por lo que no puede
hablarse de una función destinada a dirimir una contienda entre dos
partes, caracterizante de la función jurisdiccional.

1.3. La determinación de oficio como acto administrativo

La consecuencia que se deriva de adoptar esta posición es la
exigencia de que el acto de determinación contenga todos los requisitos
requeridos por la ley para que tengan validez y puedan ser considerados
como actos administrativos. Los presupuestos de validez se encuentran
contenidos en la ley 19.549 de Procedimientos Administrativos que es de
aplicación supletoria de conformidad con el art. 116 de la ley 11.683. En
tal sentido, es de observancia el art. 7º de esa ley que contempla, como
requisitos esenciales del acto administrativo, los siguientes: a)
competencia del funcionario público para el dictado del acto; b)
sustentación en los hechos que sirvan de causa y en el derecho
aplicable; c) objeto, el cual debe ser cierto y física y jurídicamente
posible; d) cumplimiento de los procedimientos esenciales y sustanciales
previstos y los que resulten implícitos del ordenamiento jurídico; e)
dictamen jurídico previo cuando el acto pudiere afectar derechos
subjetivos e intereses legítimos; f) motivación; g) finalidad.
Por su parte, el art. 14, inc. b), de la ley 19.549, consagra, como
consecuencia jurídica, la nulidad absoluta e insanable del acto
administrativo que fuere emitido mediando incompetencia en razón de la
materia, del territorio, del tiempo o del grado, salvo, en este último
supuesto, que la delegación o sustitución estuvieren permitidas; falta de
causa por no existir o ser falsos los hechos o el derecho invocados; por
violación de la ley aplicable de las formas esenciales o de la finalidad que
inspiró su dictado.
De lo expuesto se colige que el acto administrativo de determinación
de oficio, como declaración unilateral realizada en ejercicio de la función
administrativa que produce efectos jurídicos individuales en forma
inmediata(64), debe ser realizado cumpliendo la totalidad de los requisitos
exigidos por la ley. La determinación de oficio constituye, entonces, un
acto emanado del sujeto activo de la relación jurídica tributaria dentro de
un procedimiento reglado —sin facultades discrecionales— en la que
cumple y aplica la ley tributaria sustantiva.
Por último, el acto de determinación de oficio, en consonancia con
el art. 12 de la ley 19.549, es estable y goza de presunción de legitimidad
y fuerza ejecutoria, de modo que faculta a la Administración a ponerlo en
práctica por sus propios medios —a menos que la ley o la naturaleza del
acto exigieren la intervención judicial— e impide que los recursos que
interpongan los administrados suspendan su ejecución y efectos, salvo
que una norma expresa establezca lo contrario(65).

1.4. Supuestos de procedencia de la determinación de oficio

Cuando el contribuyente o responsable no da cumplimiento a la
obligación que le impone la ley de declarar la existencia del hecho
imponible y fijar el monto de su obligación impositiva, o bien la
declaración por éste presentada, no se ajusta a la verificación concreta
del hecho impactado fiscalmente o a las disposiciones que establece la
ley del tributo, tiene lugar entonces el procedimiento de determinación de
oficio que realiza el organismo recaudador, en forma cierta o directa, o en
forma estimativa o presuntiva, aplicando las disposiciones de losarts.
16 y 18 de la ley 11.683. A partir de lo establecido en el primer párrafo
del art. 16 más las previsiones de los párrafos quinto y sexto del art. 17,
tenemos que los casos en que debe proceder la Administración Federal
de Ingresos Públicos a determinar de oficio la obligación tributaria son los
siguientes:
1. Cuando el sujeto pasivo no haya presentado la declaración jurada
cuantificando una concreta obligación tributaria.
 2. Cuando la declaración jurada presentada por el sujeto pasivo resulte
impugnable.
3. Cuando proceda a efectivizar la responsabilidad personal y solidaria
prevista en el art. 8º de la ley 11.683 respecto de los sujetos allí
enumerados. En este supuesto existirán dos actos administrativos
definitivos: el acto de determinación de oficio dictado en forma previa
estableciendo la obligación tributaria del contribuyente o deudor
principal; y el segundo acto que, tras este procedimiento instado
contra el responsable(66), determine y atribuya su responsabilidad y
extienda las consecuencias jurídicas hacia su patrimonio en forma
total.
4. Cuando la disconformidad planteada por el sujeto pasivo respecto
de la liquidación administrativa a la que hace referencia el último
párrafo del art. 11 se refiera a cuestiones conceptuales. Este
supuesto, al no existir actualmente un tributo nacional cuya
determinación se efectúe mediante liquidación administrativa, carece
de virtualidad jurídica.
Indudablemente los supuestos más importantes que habilitan al
organismo recaudador a asumir el rol de declarante son los consignados
en los dos primeros apartados. Así, la omisión total incurrida por el sujeto
pasivo de cumplir con el deber jurídico de declarar su obligación tributaria
mediante la presentación de la correspondiente declaración jurada
habilita al organismo recaudador a determinar de oficio aquélla,
siguiendo el procedimiento del art. 17. Se trata entonces de una
determinación de oficio que construye íntegramente la medida de la
obligación tributaria nacida, por ausencia de cumplimiento de ese deber.
También procederá a la determinación de oficio cuando la declaración
jurada presentada haya merecido su impugnación. Obsérvese que la
terminología empleada por el art. 16 es genérica y carece de toda
connotación represiva o calificadora de la conducta del sujeto. Basta que
la declaración jurada resulteimpugnable —lo que por lógica implica que la
presentada ha sido inexacta en lo que a la conformación y cuantificación
del tributo se refiere— sin importar a los fines del procedimiento regulado
en este capítulo si su impugnabilidad y consiguiente inexactitud es
producto de una conducta culposa o dolosa por parte del declarante. La
impugnación puede referirse a la declaración de los hechos, actos u
operaciones alcanzadas y relevantes para la conformación y medición de
la obligación, como a la forma en que se han valorado y aplicado las
normas jurídicas del impuesto liquidado.
 En ambos casos, para que sea procedente el dictado de una
resolución determinativa de oficio, el organismo recaudador debe
cumplimentar dos etapas cronológicamente sucesivas. En primer lugar,
debe demostrar que la declaración jurada presentada es objetable(67); y
para el caso de que ésta fuera impugnable, deberá prescindir de ella y
adoptar el procedimiento de determinación sobre base cierta o presunta,
según las circunstancias del caso.

1.5. Determinación sobre base cierta o sobre base presunta

El primer párrafo del art. 16 establece que el acto de determinación
puede revestir, según los hechos en que se funde, dos modalidades:
a) Método directo o por conocimiento cierto(68)de la materia imponible:
La determinación sobre base cierta corresponde cuando no hay
discusión sobre los hechos —y sí sobre el derecho aplicable a éstos—, o
bien cuando los hechos —no declarados o declarados en forma
defectuosa— pueden ser conocidos o aprehendidos a través de
elementos de prueba concretos que respalden la veracidad y sustancia
de las operaciones.
b) Método presuntivo o indiciario: la materia imponible resulta estimada
a través de coeficientes, índices, presunciones —legales o de hecho—,
ficciones, etc. Se renuncia, ya sea por parte de la ley o de la
administración, a la pretensión de certeza conformándose con la de
probabilidad. Las presunciones, índices y ficciones se encuentran
contenidas en los arts. 18, 18.1 y 18.2 de la ley 11.683.
El art. 16 establece un orden de prelación en virtud del cual sólo
cuando el organismo recaudador no disponga de elementos que
acrediten fehacientemente esa magnitud —ausencia de elementos,
insuficiencia de éstos o descalificación de los existentes— se encontrará
facultado para recurrir al método indiciario de determinación(69).
La jurisprudencia tiene dicho que la estimación de oficio de la
obligación tributaria es de carácter subsidiario, pues la regla general es la
determinación sobre base cierta si es que el organismo dispone de todos
los antecedentes relacionados con el presupuesto fáctico que suscita la
obligación tributaria, tanto en su existencia como en su significación
económica. En este mismo sentido, se ha dicho que previo a la
determinación indiciaria, el Fisco debe evaluar el valor probatorio de las
registraciones contables, su necesaria integración con los comprobantes
y documentos respaldatorios correspondientes y la sustantividad de la
operatoria del contribuyente(70).
Por ello, la Administración tributaria debe primero agotar los medios
que permiten construir o reconstruir la materia imponible de modo
directo, y sólo cuando no disponga de elementos que acrediten
fehacientemente la exacta dimensión de la materia imponible, recién se
encontrará habilitado para recurrir al método indiciario de determinación
de oficio(71). Esta metodología de lógica y razonable prelación tiene por
objeto evitar decisiones alejadas de la realidad, en tanto que el método
indiciario permite fijar con probabilidad, más que con certeza, la
existencia y magnitud del hecho imponible(72).
Sin embargo, en la práctica es común que exista una determinación de
oficio en la que se conjugan ambas formas de cuantificación; por eso
resulta acertada la opinión de Jarach en cuanto afirma que "...el distingo
no es tan marcado como aparentemente resulta del texto legal. En
efecto, una determinación sobre base cierta, esto es, sobre la base del
conocimiento directo de los hechos que constituyen el hecho imponible y
permiten determinar su atribución subjetiva, su valoración cuantitativa y
sus caracteres temporales y espaciales, no excluye la posibilidad de que
algunos de estos elementos componentes sea comprobado mediante
presunciones, tanto legales como del intérprete. De la misma manera,
una determinación sobre base presunta, no excluye en forma absoluta la
posibilidad de que algunos elementos constitutivos del hecho imponible
resulten de pruebas directas y no de simples presunciones"(73).

2. LIQUIDACIONES Y ACTUACIONES DE LOS INSPECTORES

El segundo párrafo del art. 16 establece que las liquidaciones
practicadas por los inspectores intervinientes en la fase de auditoría o
fiscalización no constituyen determinación tributaria, pues la competencia
para el dictado de esta última sólo corresponde a los funcionarios que
revisten la calidad de jueces administrativos(74). Estas liquidaciones son
conocidas como "pre-vistas" y, materialmente, constituyen el resultado o
consecuencia de las labores desarrolladas por los inspectores en el
marco de la inspección fiscal, que luego serán volcadas en su "Informe
Final de Inspección" que contendrá los motivos y fundamentos fácticos y
jurídicos en que se sustentan los cargos fiscales pretendidos, con más la
correlación entre cada uno de ellos y las constancias probatorias
reunidas en el expediente administrativo.
Estas liquidaciones o "prevista", al ser elaboradas por funcionarios que
no revisten la calidad de jueces administrativos y al enmarcarse dentro
de la actuación inspectora, son actos preparatorios de la
(75)
administración , de modo que no afectan, ni alteran ni producen efectos
jurídicos sobre la obligación tributaria de los sujetos pasivos. Recién en la
medida en que esas conclusiones, trabajos y propuestas de ajustes
incluidos en las liquidaciones sean adoptados por los jueces
administrativos como sustento de los actos que dan inicio a la
determinación de oficio, tendrán eficacia jurídica, no ya como
conclusiones sino como fundamentos del acto administrativo, al ser
receptado por éste.
Con acierto se ha señalado entonces que los actos confeccionados por
los inspectores, por los que se pone en conocimiento un ajuste y se
requiere la presentación de declaraciones juradas y el pago de sumas
resultantes, constituye una "prevista" y, por ende, no abren la
competencia del Tribunal Fiscal de la Nación. No constituye un acto de
determinación administrativa, el que sólo compete a los funcionarios con
atribuciones de jueces administrativos y no a los inspectores o
empleados que intervienen en una fiscalización(76).
Por ello, no corresponde ni se encuentra previsto un recurso autónomo
contra las liquidaciones o "prevista", como tampoco contra los informes
finales de inspección. Si partimos de la base de considerar que es acto
administrativo el dictado por autoridad competente que produce efectos
jurídicos individuales en forma inmediata —trátese de un acto inicial
como interlocutorio o definitivo—, sin duda alguna esta liquidación
constituye un acto de mero trámite que tiene exclusivo propósito de
acercar al sujeto pasivo las conclusiones de la tareas de inspección a fin
de que ésta pueda evaluar la eventual regularización de sus obligaciones
tributarias prestando su conformidad a las conclusiones allí expuestas tal
como estipula el art. 36.1 de la ley 11.683.
En ese sentido, la "prevista" no debe ser considerada como un
requerimiento tendiente a exigir la colaboración del sujeto pasivo; por lo
tanto aun cuando la inspección actuante acuerde un plazo para que el
sujeto presente o no conformidad a las diferencias expresadas en esas
liquidaciones, el sujeto pasivo no está obligado ni tiene el deber de
proceder a su contestación o refutación, situación que no puede dar lugar
sanciones por ilícitos formales. Ello por cuanto el silencio del sujeto
pasivo sobre el alcance y contenido de esas liquidaciones debe ser
entendido como su desacuerdo con los términos y alcances de la
"prevista".
Ahora bien, para el supuesto de que el sujeto conteste y exprese su
criterio y aporte otros elementos para consideración y evaluación, los
funcionarios de la inspección no están obligados a tramitar o resolver
esas formulaciones, pero sí deben sustanciar y resolver esas peticiones
o descargos los jueces administrativos dentro del procedimiento de
determinación de oficio. En tal supuesto, resulta de aplicación el art. 34
del decreto reglamentario de la ley 11.683 que establece: "si en el curso
de una verificación el contribuyente hubiera alegado por escrito sobre
cuestiones de hecho o de derecho vinculadas a la determinación del
impuesto, el juez administrativo se expedirá sobre las objeciones u
observaciones del fiscalizado en la resolución que determine de oficio al
gravamen y sobre el mérito de la prueba producida o las razones
fundadas por las que no se hizo lugar a la ofrecida, en su caso".
Por último, la "prevista" no causa estabilidad jurídica y puede ser
dejada de lado por el juez administrativo si de los términos y elementos
de la actuación y expediente surgen que la pretensión fiscal es diferente.

Art. 17. —
El procedimiento de determinación de oficio se iniciará, por el juez
administrativo, con una vista al contribuyente o responsable de las
actuaciones administrativas y de las impugnaciones o cargos que se
formulen, proporcionando detallado fundamento de los mismos, para que
en el término de quince (15) días, que podrá ser prorrogado por otro
lapso igual y por única vez, formule por escrito su descargo y ofrezca o
presente las pruebas que hagan a su derecho.
Evacuada la vista o transcurrido el término señalado, el juez
administrativo dictará resolución fundada determinando el
tributo e intimando el pago dentro del plazo de quince (15) días.
La determinación deberá contener lo adeudado en concepto de
tributos y, en su caso, multa, con el interés resarcitorio y la
actualización, cuando correspondiesen, calculados hasta la
fecha que se indique en la misma, sin perjuicio de la
prosecución del curso de los mismos, con arreglo a las normas
legales y reglamentarias pertinentes.
En el supuesto que transcurrieran noventa (90) días desde la
evacuación de la vista o del vencimiento del término establecido
en el primer párrafo sin que se dictare la resolución, el
contribuyente o responsable podrá requerir pronto despacho.
Pasados treinta (30) días de tal requerimiento sin que la
resolución fuere dictada, caducará el procedimiento, sin
perjuicio de la validez de las actuaciones administrativas
realizadas, y el Fisco podrá iniciar —por una única vez— un
nuevo proceso de determinación de oficio, previa autorización
del titular de la Administración Federal de Ingresos Públicos, de
lo que se dará conocimiento dentro del término de treinta (30)
días al Organismo que ejerce superintendencia sobre la
Administración Federal, con expresión de las razones que
motivaron el evento y las medidas adoptadas en el orden
interno.
El procedimiento del presente artículo deberá ser cumplido
también respecto de aquellos en quienes se quiera efectivizar la
responsabilidad solidaria del artículo 8º.
Cuando la disconformidad respecto de las liquidaciones
practicadas por la Administración Federal de Ingresos Públicos
con arreglo al último párrafo del artículo 11 se limite a errores de
cálculo, se resolverá sin sustanciación. Si la disconformidad se
refiere a cuestiones conceptuales, deberá dilucidarse a través
de la determinación de oficio.
No será necesario dictar resolución determinando de oficio la
obligación tributaria si —antes de ese acto— prestase el
responsable su conformidad con las impugnaciones o cargos
formulados, la que surtirá entonces los efectos de una
declaración jurada para el responsable y de una determinación
de oficio para el Fisco.
Cuando los agentes de retención o percepción —habiendo
practicado la retención o percepción correspondiente—
hubieran presentado declaraciones juradas determinativas o
informativas de su situación frente al gravamen de que se trate
 o, alternativamente, la Administración Federal de Ingresos
Públicos, constatare la retención o percepción practicada a
través de los pertinentes certificados, no procederá la aplicación
del procedimiento previsto en los artículos 16 y siguientes de
esta ley, bastando la simple intimación de las sumas
reclamadas.

1. PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN DE OFICIO

El art. 17 contiene la regulación del procedimiento de determinación
con arreglo al cual el organismo recaudador deberá dictar el acto
administrativo de determinación de oficio.

1.1. Breves nociones de los principios del procedimiento

administrativo
El procedimiento de determinación de oficio es un procedimiento
administrativo especial(77), por lo que no resultan de aplicación —sino
sólo en forma supletoria— las normas nacionales reguladoras de los
procedimientos administrativos. Así ha sido incluso establecido por la
Corte Suprema de Justicia de la Nación al afirmar que la ley
11.683 contiene una regulación específica de los medios recursivos
pertinentes a los fines de la impugnación de los actos que impongan
sanciones o determinen tributos, lo que excluye la aplicación de la
legislación que regula los procedimientos administrativos —ley 19.549—,
pues ella está contemplada sólo con carácter supletorio para las
situaciones no previstas en el título I de la ley 11.683(78).
Sin perjuicio de las normas específicas, la determinación de oficio y su
procedimiento forman parte del derecho administrativo o formal tributario,
por lo que son aplicables a su respecto las premisas que nutren e
informan a esta rama adjetiva del ordenamiento.
1.2. Principio de legalidad
El principio de legalidad, como señala Casás, excede, en la faz
aplicativa, lo fiscal, y reconoce un alcance más amplio en tanto se exhibe
como una de las características propias del Estado de derecho dado que
importa la subordinación de la Administración a la ley(79).
Este principio se basa en la exigencia de que la actuación de la
Administración se realice de conformidad con el ordenamiento positivo;
de ello se infiere que no puede obrar sin una norma expresa que la
autorice. El ámbito de actuación y competencia de la Administración está
ceñida exclusivamente a lo que las normas jurídicas le acuerdan. Su
regla, entonces, es la capacidad limitada a las normas de autorización.
Por ello, si se dan los presupuestos para que el organismo recaudador
asuma el rol de declarante de una obligación tributaria, no puede optar
por no llevar a cabo el procedimiento, ni, llevándolo a cabo, puede actuar
por fuera de las premisas que la ley establece para su seguimiento.
Por ello, "...ya se adopte una posición abierta o restringida en torno a la
admisión de facultades discrecionales de la Administración dentro del
ámbito del Derecho tributario administrativo, dos ideas, al menos, han
debido quedar perfectamente claras. La primera es que las relaciones de
deber tributarias son auténticas relaciones jurídicas. La segunda,
consecuencia de la anterior, es que dichas relaciones, como toda
relación jurídica, se encuentran sometidas a los generales controles de
legalidad previstos por el ordenamiento"(80).

1.3. Principio de impulsión de oficio

En virtud de este principio incumbe a la autoridad administrativa dirigir
el procedimiento y ordenar que se practique toda diligencia que sea
conducente para el esclarecimiento de la verdad material y la justa
resolución de la cuestión planteada. De acuerdo con lo previsto en el art.
1º, inc. a), de la ley 19.549, en el procedimiento administrativo rigen los
principios de impulso e instrucción de oficio, sin perjuicio de la actuación
de los interesados, lo cual implica que la Administración tiene el deber
legal de impulsar el procedimiento. También se deriva de este principio
que la obtención de pruebas, averiguación y comprobación de los hechos
no sólo le corresponde a la parte, sino que también debe ser efectuada
de oficio.
El carácter inquisitivo del procedimiento debe asegurar la
responsabilidad de la propia Administración a los efectos de colocar a
disposición de las partes de todos aquellos elementos que resulten
esenciales para hallar la verdad material de los hechos analizados. Su
conclusión permitirá determinar la existencia del hecho imponible y
su quantum.

1.4. Principio de celeridad, economía, sencillez y eficacia

Este principio tiene implicancias distintas: por un lado, la
Administración sólo puede ser eficaz cuando con su accionar dentro del
procedimiento administrativo satisfaga su fin, el interés general; por otro
lado, la mera realización de los actos y actividades que tienden a la
consecución del interés general no es de por sí suficiente para sostener
la eficacia del actuar de la administración, lo que sólo podrá afirmarse
cuando además de conseguir la tutela del interés general, la misma ha
sido lograda en forma rápida, sencilla y con el debido respeto a los
derechos y garantías del administrado. Ello implica que deben evitarse
complicados, costosos o lentos trámites administrativos, que dificulten el
desenvolvimiento del expediente.

1.5. Principio de informalismo

Este principio consiste en la atenuación o flexibilización de las formas
del procedimiento a favor del administrado; tiende a excusar a éstos de
lasobservancias formales no esenciales que pueden ser cumplidas con
posterioridad, sin que proceda ninguna causal de preclusión por la
pertinente carencia en la instancia administrativa(81).
 El principio de informalismo rige sólo a favor del administrado, pues el
cumplimiento de las formas es uno de los requisitos básicos en la
actuación de la Administración, de modo que las gestiones y actuaciones
de ésta deben quedar documentadas y formalizadas en un expediente
administrativo. Una de las manifestaciones prácticas en que se
desenvuelve este principio es el debido tratamiento de las peticiones y
reclamos que formule el administrado, con independencia de las
denominaciones que le haya dado a las mismas. Así, conforme al art. 81
del decreto reglamentario de la ley 19.549, los recursos deberán
proveerse y resolverse cualquiera que sea la denominación que el
interesado les dé, cuando resulte indudable la impugnación del acto
administrativo.

1.6. Principio de la verdad material o verdad jurídica objetiva

El principio de la verdad material, lo cual importa que el órgano
administrativo debe ajustarse a los hechos, prescindiendo de que ellos
hayan sido o no alegados y probados por el particular(82). Asimismo, debe
ajustarse a los hechos que sean de público conocimiento, como también
considerar aquellas pruebas que obren en su poder por otras razones, o
en expedientes distintos.
Como consecuencia de este principio, expresa Gordillo(83) que la carga
procesal de averiguar los hechos que resulten necesarios para la
correcta solución del caso recae sobre la Administración, concluyendo
que si la decisión administrativa no se ajusta a los hechos reales, el
mismo se encuentra viciado. El procedimiento administrativo persigue la
verdad material y no la verdad formal. Si la Administración advierte
cualquier tipo de derecho del administrado que éste no ha ejercido y no
se encuentra prescrito ni caduco, está obligada en el transcurso del
procedimiento aun a darle la razón al particular más allá de que éste no
haya hecho petición alguna vinculada con este hecho.

1.7. El debido proceso adjetivo

 El debido proceso adjetivo está consagrado en el art. 18 de la
Constitución Nacional y receptado en la Ley de Procedimientos
Administrativos 19.549 en su art. 1º, inc. f). Éste comprende: a) el
derecho a ser oído, que implica el derecho del administrado a exponer
las razones de sus pretensiones y defensas antes de la emisión de los
actos que se refieran a sus derechos subjetivos. Abarca, como un nexo
lógico, el derecho a un leal conocimiento de las actuaciones
administrativas, razón por la cual el derecho a obtener vista (ya sea por
iniciativa del interesado, o bien por la propia mecánica del procedimiento
que estipula el traslado de los cargos dirigidos por la administración
contra el administrado) constituye un presupuesto necesario de este
derecho; b) el derecho a ofrecer y producir prueba que comporta el
derecho no sólo de ofrecerla, sino de sustanciarla y controlar su
producción, y alegar a su vez sobre su fuerza de convicción e
importancia en lo que concierne a sus derechos. Siempre antes de la
emisión del acto definitivo, y c) el derecho a obtener una decisión
fundada, lo que requiere del juez administrativo o funcionario competente
una decisión que haga expresa consideración de los principales
argumentos y cuestiones propuestas por el administrado dentro del
procedimiento.
Marienhoff enseña que la garantía del debido proceso ofrece un doble
aspecto: "a) para el particular o administrado, que por esa vía ve
respetados sus derechos esenciales, ya que el arbitrio de la
Administración Pública queda constreñido a desenvolverse dentro de
determinados límites y respetar los requisitos pertinentes; b) para el
interés público, ya que, como bien se dijo, las 'formas' constituyen una
garantía automática de la regularidad o legalidad de la actividad
administrativa"(84). Es dable inferir entonces que la vulneración de la
garantía del debido proceso en sede administrativa excede el interés de
la parte afectada y se proyecta sobre el de la comunidad, pues dicha
prerrogativa constitucional se exhibe como factor exponencial de la
seguridad jurídica.

1.8. Normas supletorias aplicables al procedimiento tributario

 En aquello que no ha sido regulado en el título I de la ley 11.683, rige
supletoriamente la ley 19.549 y su decreto reglamentario, pudiendo citar
como ejemplos de cuestiones relevantes no tratadas, las siguientes:
— Vista del expediente (arts. 38(85) y 76 decreto reglamentario)(86).
— Recusación y excusación de los funcionarios (art. 6º, ley 19.549).
— Formalidades de los escritos (arts. 15 y ss., decreto reglamentario).
— Acreditación de personería (arts. 32 y 33, decreto reglamentario)(87).
— Tiempo de actuación y plazos (art. 1º, inc. e], ley 19.549).
— Plazo supletorio de diez días hábiles (art. 1º, inc. e], apart. 4º, ley
19.549).
— Plazo de gracia (art. 25, decreto reglamentario)(88).
— Prórroga de los plazos (art. 1º, inc. e], apart. 5º, ley 19.549).
— Medios de prueba en sede administrativa (arts. 46 y ss., decreto
reglamentario).
— Denuncia de ilegitimidad (art. 1º, inc. e], apart. 6º, ley 19.549)(89).

1.9. Estructura del procedimiento de determinación de oficio

El art. 17 regula todo lo atinente al procedimiento que debe seguirse
para la determinación de oficio de las obligaciones tributarias de los
contribuyentes o responsables por verificarse los supuestos del art. 16
que autorizan al organismo recaudador a asumir el rol de declarante de
aquélla(90). El contenido de esta norma es el siguiente:
— Regulación de las distintas etapas del procedimiento: inicio,
descargo, sustanciación y resolución definitiva.
— Contenido sustancial del acto de determinación de oficio.
— Supuesto de caducidad del procedimiento.
— Aplicación del procedimiento para la extensión de la responsabilidad
solidaria a los sujetos señalados en el art. 8º.
— Efectos de la conformidad planteada por el contribuyente antes del
acto determinativo.
 — No aplicación del procedimiento en los casos de retenciones o
percepciones practicadas por los agentes, informadas o constatadas
por el organismo recaudador. Esta previsión fue incorporada por
la ley 26.044 del 6/7/2005 con vigencia a partir de esa fecha. La
exclusión del procedimiento en estos casos es lógica, dado que no
existe controversia sobre la cuantía detraída o percibida por los
agentes de retención o percepción, sino sólo falta de ingreso de los
importes retenidos o percibidos.

1.10. Inicio del procedimiento: la "vista" como acto administrativo

Como reza el primer párrafo del art. 17 de la ley 11.683, el
procedimiento de determinación de oficio se iniciará, por un funcionario
que reviste la calidad de juez administrativo, con una vista(91) al
contribuyente o responsable de las actuaciones administrativas y de las
impugnaciones o cargos que se formulen, proporcionando detallado
fundamento de los mismos, para que en el término de quince (15) días,
que podrá ser prorrogado por otro lapso igual y por única vez, formule
por escrito su descargo y ofrezca o presente las pruebas que hagan a su
derecho.
La denominada vista no es sino un acto administrativo —no
definitivo(92)— que abre el procedimiento de determinación de oficio y
tiene por objeto y función delimitar —precisa y concretamente— el
alcance de la impugnación a una obligación tributaria de un determinado
sujeto pasivo(93). Es a partir de este acto administrativo que el
contribuyente o responsable conoce, en términos jurídicos, los hechos y
el derecho en que se sustentan los cargos formulados por el organismo
recaudador sobre la base de los datos, elementos y conclusiones a las
que ha arribado la inspección fiscal, que deben estar incorporados a las
actuaciones e invocados o explicitados en la vista.
Como se dijo, esta norma dispone que la vista debe contener las
impugnaciones o cargos que se formulen al sujeto pasivo proporcionando
detallado fundamento de ellos(94). Se consideró que esta exigencia no
importa pretender que en el acto administrativo inicial se consignen
completamente los mismos requisitos exigidos para el acto resolutivo de
determinación en lo que al sustento jurídico se refiere, por lo que
resultaría suficiente su breve fundamentación(95). Se sostuvo que "la vista
tipificada en el art. 24 (hoy art. 17) de la ley 11.683 tiene como finalidad
que el contribuyente pueda tomar conocimiento de la totalidad de las
actuaciones administrativas y de los cargos e impugnaciones formulados
con el fin de garantizar el derecho de la debida defensa, sin que pueda
pretenderse, como lo afirma en este caso la actora, que en ella deban
consignarse los fundamentos jurídicos de las impugnaciones, por cuanto
de lo contrario se convertiría dicho acto en una resolución determinativa
del tributo"; por ello, "Cuando la restricción de la defensa en juicio ocurre
en un procedimiento que se sustancia en sede administrativa, la efectiva
violación del art. 18 de la Constitución Nacional no se produce en tanto
exista la posibilidad de subsanarse esa restricción en una etapa
jurisdiccional ulterior, porque se satisface la exigencia de la defensa en
juicio ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un organismo jurisdiccional
en procura de justicia"(96).

1.11. El descargo
Corrida la vista al contribuyente y notificada por las formas y medios
contemplados en el art. 100 de la ley 11.683, el contribuyente o
responsable tiene un plazo de quince (15) días hábiles administrativos
para responderla, formular por escrito su descargo y ofrecer en ese acto
las pruebas que hagan a su derecho. Si la notificación se realizara en día
inhábil, la misma se considerará recibida el día hábil siguiente, por lo que
el plazo comenzará a contarse a partir de la 0 hora del segundo día hábil
posterior a la recepción (97).
Se ha sostenido que mientras el plazo legal no haya expirado, el
contribuyente tiene la posibilidad de completar o ampliar su descargo.
Por lo tanto, si el contribuyente contesta, por ejemplo, la vista e
instrucción de sumario el cuarto día hábil posterior a la notificación de la
misma, puede ampliar sus alegaciones y defensas a través de la
presentación de un escrito complementario dentro del plazo legal de
quince (15) días(98).
Sobre el contenido del descargo, no existe una forma solemne para su
interposición(99), para efectuar la contestación de la defensa y, en su
caso, el ofrecimiento de pruebas. No se requieren formalidades
complejas, ni pago de tasas de actuación administrativa, ni patrocinio
técnico contable o asistencia letrada. Ello es así por aplicación del
principio de informalismo a favor del administrado receptado en el art. 1º,
inc. c), de la ley 19.549(100).
Sin embargo, es importante tener en cuenta como medida práctica al
presentar cualquier escrito, el cumplimiento de los siguientes requisitos,
establecidos en los arts. 15 y 16 del decreto reglamentario de la ley
19.549:
i) Los escritos deberán ser redactados a máquina o manuscritos en
tinta, en forma legible y en idioma nacional (aconsejamos en este
punto la presentación de una copia para ser sellada por el organismo
y que será utilizada como constancia de recepción);
ii) Deberá identificarse el expediente o actuación al que corresponda y
llevar en su parte superior un resumen del petitorio;
iii) Identificación del contribuyente y domicilio del mismo;
iv) Relación de los hechos, y si los considera pertinente, la norma en
que el interesado funde su derecho;
v) La petición concreta en términos claros y precisos;
vi) Ofrecimiento de toda la prueba de la que ha de valerse,
acompañando la documentación que obre en su poder y, en su
defecto, su mención con individualización posible, expresando lo que
de ella resulte y designando el archivo, oficina pública o lugar donde
se encuentren los originales;
vii) Los escritos deben llevar la firma del interesado o su representante
legal o apoderado.
El descargo tiene que ser articulado por un sujeto legitimado de modo
que se deberá acreditar la personería conforme a los arts. 32 y 33 del
decreto reglamentario de la ley 19.549. Ahora bien, la falencia que
pudiera existir en su presentación podrá ser subsanada con
posterioridad, en atención al principio de informalismo que ampara al
administrado en el transcurso del procedimiento. Este principio manda a
subsanar de oficio, o intimar al administrado a que las subsane, las
falencias que tuviese la presentación que hubiera efectuada; de modo
que no resulta procedente el rechazo de un escrito por parte del
organismo recaudador sin mediar tal intimación(101).
El plazo para formular el descargo podrá ser prorrogado por otro lapso
igual y por única vez. La prórroga debe ser peticionada por el sujeto
pasivo dentro del plazo inicial, considerándose en tiempo hábil la
presentación dentro del plazo de gracia(102)de dos primeras horas de
atención al público de la oficina actuante en el procedimiento. La Corte
Suprema de Justicia de la Nación afirmó que el plazo de gracia
establecido en el art. 124 del Código Procesal Civil y Comercial de la
Nación resulta compatible en los procedimientos administrativos, no sólo
por ser dicha norma de aplicación supletoria sino en razón del principio
de informalismo que rige en la esfera procedimental administrativa ya
que sería incongruente negar en los procedimientos administrativos lo
que está permitido en el ámbito de la justicia(103).
La concesión de la prórroga es facultativa del funcionario competente
que dirige el procedimiento; esto es, no resulta imperativa su
concesión(104), pero la resolución que disponga el rechazo debe ser
motivada y fundarse en forma razonable, despojada de toda
arbitrariedad(105).
Sin embargo, en la práctica esta decisión carece de eficacia procesal
en tanto el acto que rechaza la ampliación no da por decaído, sin más, el
derecho a formular el descargo. En efecto, la denegatoria del pedido de
prórroga debe ser notificada y, en concordancia con el art. 1º, inc. e),
apart. 5º, de la ley 19.549, se le debe acordar un plazo de dos (2) días
contados a partir del día siguiente al de su notificación para que el sujeto
pasivo presente o formule su descargo. Este apartado establece: "Antes
del vencimiento de un plazo podrá la Administración de oficio o a pedido
del interesado, disponer su ampliación, por el tiempo razonable que fijare
mediante resolución fundada y siempre que no resulten perjudicados
derechos de terceros. La denegatoria deberá ser notificada por lo menos
con dos (2) días de antelación al vencimiento del plazo cuya prórroga se
hubiere solicitado".
Si bien esta norma regula la denegatoria de una petición de ampliación
efectuada antes del vencimiento del plazo, la armoniosa interpretación de
esta norma con el derecho a presentar el descargo hasta el último día
hábil, ha permitido establecer la concesión de dos días más desde la
notificación del acto denegatorio, a fin de no cercenar el derecho de
defensa en juicio.
El Tribunal Fiscal de la Nación declaró la nulidad de la resolución
administrativa al interpretar que debe concederse el plazo de dos días
adicionales cuando la denegatoria es notificada fuera del plazo
primigenio. Sostuvo que los arts. 70 y subsiguientes de la ley 11.683
establecen un procedimiento reglado que busca asegurar el principio del
debido proceso adjetivo en materia tributaria. Esta regla contempla el
derecho a ser oído y a ofrecer prueba, lo que no se ha dado en la
especie desde que la AFIP no otorgó al contribuyente el plazo de 48
horas para presentar su descargo ante la denegatoria de prórroga. En tal
sentido, afirmó que "...la finalidad de esta disposición es no permitir que
el contribuyente pueda ser sorprendido de forma tal que la notificación
del rechazo se haga vencido el plazo y pierda, en dichas condiciones, la
posibilidad de ejercer su defensa en sede administrativa. Es decir, que la
ley ha previsto que, en el peor de los casos el contribuyente cuente con
un mínimo de dos días de plazo para ejercer su defensa en el caso que
la prórroga sea rechazada"(106).
Por último, debemos señalar que la falta de presentación del descargo
no le otorga firmeza a la vista, ni autoriza a prescindir del dictado del acto
de determinación de oficio. Al ser la vista un acto administrativo no
definitivo, el procedimiento debe concluir con el dictado del acto de
determinación de oficio con independencia de que el sujeto pasivo no
haya ejercido sus derechos dentro de aquél. Asimismo, que no hay
previsión legal que lo establezca siendo que, por el contrario, en el único
supuesto en que el organismo recaudador no debe dictar la
determinación del impuesto es en los casos en que el sujeto pasivo
presta conformidad a las impugnaciones con la consiguiente
regularización mediante la presentación de la declaración jurada
rectificativa.

1.12. La prueba en el procedimiento de determinación de oficio

Si bien no está contemplado en el art. 17 la sustanciación y producción
de prueba, ello es una derivación lógica de la naturaleza adjetiva de esta
etapa y de la existencia de controversia entre las partes de la resolución
jurídica tributaria con apego al debido proceso adjetivo y a la garantía
constitucional de defensa en juicio. En el procedimiento determinativo es
admisible todo aquello que, en principio, puede servir de prueba —por su
eficacia probatoria o idoneidad— para procurar a la Autoridad la
necesaria convicción de la verdad y la probabilidad de los hechos a
probar. En este sentido, la Administración deberá respetar, en su
actuación, el postulado de la igualdad en la aplicación de la ley y la
observancia de los principios que inspiran el procedimiento.
Las pruebas que aporte el sujeto pasivo en el procedimiento de
determinación de oficio deben ser pertinentes y referidas a las
situaciones de hecho involucradas en la controversia tributaria. Como
contrapartida, en la ponderación de su procedencia el organismo
recaudador debe apreciarlas con sentido amplio y con el resguardo del
debido proceso. Y en los casos en que las impugnaciones a lo declarado
se sustentan en presunciones, se debe cohonestar su admisión con el
desplazamiento de la carga probatoria que la adopción de esas hipótesis
producen.
Por ello, tanto los elementos de prueba comprobados y verificados por
los funcionarios del organismo recaudador en el desarrollo de sus tareas
de verificación y fiscalización, junto a la prueba que el contribuyente haya
ofrecido y producido en la etapa de descargo, constituyen los elementos
con los que cuenta el juez administrativo para resolver, por acto
administrativo, el alcance de la determinación tributaria y la conducta del
contribuyente a la luz de los hechos y de los preceptos legales que
regulan la cuestión.

1.13. Noción jurídica de la prueba

Fenochietto nos presenta un catálogo de acepciones sobre el
vocablo prueba. En primer lugar, se la puede entender como resultado de
una actividad probatoria (acepción teleológica), para lo cual cita a
Chiovenda que dice: "probar significa crear el convencimiento del juez
sobre la existencia o inexistencia de hechos de importancia en el
proceso". Se la concibe también como una herramienta o instrumento
con el cual se acredita o verifica la existencia de un hecho y también el
procedimiento establecido para obtener esa verificación (acepción
instrumental). O también como actividad procesal de las partes y del juez
encaminada a proporcionar al tribunal la convicción de la verdad o
falsedad de un hecho (acepción funcional)(107).
Hutchinson distingue claramente la noción de prueba, en un sentido
estricto, de la noción de medios de prueba, y así por pruebas procesales
o procedimentales se entiende las razones o motivos que sirven para
llevarle al juez o funcionario administrativo la certeza sobre los hechos; y
por medios de prueba, los elementos o instrumentos utilizados por el
particular o por el órgano administrativo, que suministran esas razones o
esos motivos dentro del procedimiento(108).
En cuanto al objeto de la prueba, estará constituido por los hechos
afirmados o invocados por los litigantes, cuya verdad se procura
averiguar, debiendo ser controvertidos y conducentes para la resolución
de la causa(109). Es decir, el objeto de la prueba esta constituido, en
principio, por los hechos afirmados por los litigantes. Pero aquéllos deben
ser, además, controvertidos, o sea, afirmados por una de las partes y
desconocidos o negados por la otra. Por lógica derivación de lo
antedicho, se excluye de la prueba a los hechos afirmados por una de las
partes y admitidos por la otra.

1.14. El principio de carga de la prueba en el procedimiento

tributario
Las reglas sobre la carga de la prueba son, pues, aquellas que tienen
por objeto determinar cómo debe distribuirse, entre los sujetos de la
relación jurídica formal o procesal, la actividad probatoria sobre los
hechos que son materia de litigio; por eso, quien omite probar, se expone
al riesgo de no formar la convicción del juez sobre la existencia de los
hechos de que se trate. Devis Echandía distingue dos aspectos dentro
del principio: a) por un lado, constituye regla para el juzgador porque le
indica cómo debe fallar cuando no encuentre la prueba de los hechos
sobre los cuales debe basar su decisión, permitiéndole hacerlo en el
fondo y evitándole proferir una sentencia inhibitoria por falta de pruebas,
de suerte que viene a ser un sucedáneo de tales hechos; b) por el otro, la
carga de la prueba resulta ser regla para las partes, porque
indirectamente les señala cuáles son los hechos que a cada uno interesa
probar, para que sean considerados como ciertos por el juez y sirvan de
fundamento a sus pretensiones o excepciones(110).
Cabe destacar que la actividad probatoria en el seno del procedimiento
tributario permite a ambas partes del litigio (organismo recaudador y
contribuyente o responsable) ofrecer los medios de prueba que la ley
pone a sus alcances y producir la misma a fin de hacer valer sus
pretensiones. Por otra parte, es lógico y adecuado a los principios
procesales que resguardan el debido proceso y la defensa en juicio, que
exista una regulación sobre la prueba que permita a ambas partes del
proceso ofrecerla y producirla. "La forma como quede trabada la litis será
el factor determinante de la distribución de la carga de la prueba. Y ello
es así porque con cierta frecuencia, las partes no se limitan a ofrecer las
pruebas que correspondan a lo que idealmente o teóricamente podría ser
su estrecha incumbencia, sino que avanzando hacia el campo adversario
aportan un plus probatorio que tiende a neutralizar la que estaría
asignada a la contraparte"(111).
En principio, dentro del procedimiento de determinación de oficio y con
motivo de las defensas que el sujeto pasivo plantee en sustento fáctico y
jurídico de su pretensión procesal —que se considere correcta, veraz y
exacta la obligación tributaria por él declarada— será éste a quien le
incumba probar los hechos que alega en su respaldo. Es decir, en esta
etapa reglada por la ley 11.683 se desplaza la carga de la prueba hacia
el contribuyente o responsable.
Ahora bien, "decir que la carga de la prueba se está desplazando hacia
el contribuyente, está bien lejos de llevarnos a afirmar que ninguna
prueba incumbe a la Administración Fiscal, porque ello sería excesivo e
injusto a todas luces. La Administración, como hemos dicho
anteriormente, no puede arbitrariamente buscar hechos imponibles, por
muy secretamente que realice su fase indagatoria, y cuando liquida, para
poderse acoger al principio de legitimidad, tiene que ser consecuente con
esta privilegiada facultad que se le concede y corresponder
legítimamente a ella actuando honradamente. De ahí que al plantearse el
problema probatorio, lo primero que tiene que demostrar y probar la
Administración es que el acto en virtud del cual se ha concretado la
obligación tributaria, es un acto legítimamente emanado de conformidad
con los elementos que de forma legal, ha ido recogiendo ella misma.
Igualmente, la segunda obligación del Fisco en este sentido, es notificar
al administrado-contribuyente lo datos de hecho que han servido de base
para la liquidación"(112).

1.15. Cargas probatorias dinámicas en el procedimiento

determinativo
Dentro del estudio de las cuestiones atinentes a la carga de la prueba,
la doctrina procesal moderna ha puesto particular empeño en elaborar
principios que tiendan a morigerar las características dispositivas de los
juicios civiles, aun cuando sólo estén en juego meros intereses
individuales, bajo la premisa que el proceso no puede convertirse en un
campo de juego, con aprovechamiento indebido que dan las
circunstancias del caso(113).
 Sobre la base de la teoría de la carga probatoria dinámica, se coloca a
ésta en cabeza de la parte que se encuentra en mejores condiciones de
producirla. La teoría de las cargas probatorias dinámicas "...importa un
apartamiento excepcional de las normas legales sobre la distribución de
la carga de la prueba, a la que resulta procedente recurrir sólo cuando la
aplicación de aquélla arroja consecuencias manifiestamente disvaliosas.
Dicho apartamiento se traduce en nuevas reglas de reparto de la
imposición probatoria ceñida a las circunstancias del caso y renuente a
enfoques apriorísticos (tipo de hecho a probar, rol de actor o demandado,
etc.). Entre las referidas nuevas reglas se destaca aquella consistente en
hacer recaer el onus probandi sobre la parte que está en mejores
condiciones profesionales, técnicas o fácticas para producir las pruebas
respectivas"(114).
En el procedimiento tributario, que viene precedido de una fase de
inspección en el cual el organismo recaudador cuenta con amplias
potestades legales para verificar y fiscalizar la materia imponible
declarada por los contribuyentes, se podría suponer que es la propia
Administración quien se encuentra en mejores condiciones —por esas
facultades con las que cuenta, por su capacidad técnica específica en la
materia, por su gran estructura, por contar con los medios informáticos
más aptos— de llegar a la verdad material del caso.
Este supuesto lleva a que resulte de aplicación la llamada "carga
dinámica de la prueba". "Existe una moderna teoría procesal que se
denomina doctrina de las cargas probatorias dinámicas o compartidas,
donde el onus probandi se independiza de enfoques a priori, del rol de
actor o demandado en el proceso y de los tipos de hechos a probar, para
limitarse a indicar que la carga probatoria recae sobre aquel que se
encuentre en mejores condiciones técnicas, de hecho o profesionales,
para producir la prueba respectiva"(115).
Dicha teoría tuvo expresa recepción por la Corte Suprema de Justicia
de la Nación(116). Asimismo, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo
Contencioso Administrativo Federal ha dicho: "que las modernas
tendencias probatorias predican que son ambas partes las que deben
contribuir a conformar el plexo probatorio, para la obtención de una
decisión justa del órgano jurisdiccional, llegándose a sostener que
el favor probationis o la 'teoría de las cargas dinámicas', se inclina —más
allá de todo elemento presuncional— por poner el peso de la acreditación
sobre la parte que está en mejores condiciones de hacerlo. Superándose
el sistema de las reglas clásicas absolutas —estáticas— en la materia,
desplazándose la misma en cabeza de la parte que se encuentra en
mejores condiciones para producirla; pero, sin preceptos rígidos en la
búsqueda de la solución justa, y según las circunstancias de cada
causa"(117).
A nuestro juicio, en función de la finalidad del procedimiento tributario y
los principios que lo inspiran, la aplicación de la doctrina de las cargas
probatorias dinámicas no sólo debe llevarse a cabo por el organismo
recaudador durante la etapa de la determinación de oficio sino que
también debe ser debidamente aplicada por el Tribunal Fiscal de la
Nación, garante en función de su especialidad, de la legalidad de los
actos de la Administración.

1.16. Pautas de producción de la prueba y medidas para mejor

proveer
En el art. 35 del decreto reglamentario de la ley 11.683 se establecen
las pautas para la producción de la prueba y las formas y plazos de su
producción no sólo para el procedimiento de determinación de oficio sino
para todos "los procedimientos en los cuales el contribuyente o
responsable ofrezca prueba que haga a su derecho".
Respecto a la admisibilidad, sustanciación y diligenciamiento de las
pruebas, se regirán por las normas contenidas en el título VI del decreto
reglamentario de la ley 19.519 en aquellos aspectos no reglados, no
admitiéndose el alegato previsto en el art. 60 del mencionado decreto.
Por ello, una vez producidas las pruebas o vencido el plazo probatorio, el
funcionario estará en condiciones de resolver y dictar el acto de
determinación de oficio, pues no está admitida la presentación de alegato
con el mérito de las pruebas producidas.
Resultan así admisibles la prueba documental(118), la informativa(119), la
pericial(120) y la testimonial(121), con los alcances y precisiones contenidas
en la mencionada norma reglamentaria.
En cuanto al plazo para su producción, se acuerda un término de
treinta (30) días posteriores al de la fecha de notificación del auto que las
admitiera. Este plazo será prorrogable mediante resolución fundada por
un lapso igual y por una sola vez. En los casos en que el contribuyente o
responsable no produjere la prueba dentro del plazo establecido en el
párrafo anterior, el juez administrativo podrá dictar resolución
prescindiendo de ella.
El juez administrativo podrá, en cualquier momento del proceso,
disponer las verificaciones, controles y demás pruebas que, como
medidas para mejor proveer, considere necesarias para establecer la real
situación de los hechos. Las medidas para mejor proveer son una
manifestación clara del principio de verdad material con arreglo al cual el
objeto basal del procedimiento es arribar a la correcta determinación de
la obligación tributaria.
En cuanto al rechazo, prescindencia o denegatoria del juez
administrativo a producir todo o parte de la prueba ofrecida por el sujeto
pasivo junto al descargo, tanto el Tribunal Fiscal de la Nación como su
alzada han sostenido reiteradamente que, en principio, no constituye una
causal de nulidad del acto determinativo en la medida en que esa
omisión puede ser subsanada en la instancia revisora amplia que prevé
la ley 11.683 en su art. 76, inc. b), ante ese organismo jurisdiccional(122).

1.17. El acto de determinación de oficio

El procedimiento reglado del art. 17 culmina con el dictado del acto
administrativo de determinación de oficio, cuyo contenido material y
objetivo se encuentra regulado en el segundo y tercer párrafo de esa
norma. En tal sentido, el acto debe contener, además de las exigencias y
requisitos que hacen a la validez y existencia del acto previstos en los
arts. 7º y siguientes de la ley 19.549, lo siguiente:
— Fundamento o motivación de la decisión(123).
— La precisión concreta de lo adeudado en concepto de tributos y, en
su caso, la multa(124), con los intereses resarcitorios devengados
hasta ese momentos y las actualizaciones en caso de corresponder.
— Para el caso de que no surja deuda a pagar —en tanto se
recompuso la obligación tributaria reduciendo el quebranto
declarado, o los saldos a favor del sujeto pasivo— el acto sólo
contendrá la impugnación de la obligación tributaria concreta
(impuestos y períodos) y la forma en que aquella ha sido
recompuesta, sin intereses claro está, ni sanciones.
 — La intimación de pago de todos los conceptos fijados, dentro del
plazo de quince (15) días hábiles.
El acto de determinación de oficio debe estar sustentando en pruebas
serias, concretas y relacionadas con la materia imponible que ha sido
objeto de verificación y ulterior impugnación, obtenidas en la fase de
inspección fiscal en estricta observancia de las normas vigentes (125),
como en las pruebas presentadas más las producidas dentro del
procedimiento determinativo.
Por último, el art. 17 prevé que no será necesario dictar resolución
determinando de oficio la obligación tributaria si antes de ese acto, el
sujeto pasivo prestase su conformidad con las impugnaciones o cargos
formulados, la que surtirá entonces los efectos de una declaración jurada
para el responsable y de una determinación de oficio para el Fisco. Es
decir, se reconoce la posibilidad de que el sujeto conforme a los términos
de la "vista" y proceda a rectificar la declaración jurada objeto de
impugnación. Aunque no lo contemple, es claro que el sujeto pasivo
puede prestar conformidad parcial a la pretensión expuesta en el acto
administrativo inicial, en cuyo caso los efectos apuntados en la norma se
producirán en la parte proporcional al monto o concepto regularizado.

1.18. Caducidad del procedimiento

El cuarto párrafo del art. 17 prevé el supuesto de caducidad del
procedimiento de determinación de oficio. Dispone que en el supuesto
que transcurrieran noventa (90) días desde la evacuación de la vista o
del vencimiento del término establecido en el primer párrafo sin que se
dictare la resolución, el contribuyente o responsable podrá requerir
pronto despacho. Pasados treinta (30) días de tal requerimiento sin que
la resolución fuere dictada, caducará el procedimiento, sin perjuicio de la
validez de las actuaciones administrativas realizadas, y el Fisco podrá
iniciar —por una única vez— un nuevo proceso de determinación de
oficio, previa autorización del titular de la Administración Federal de
Ingresos Públicos, de lo que se dará conocimiento dentro del término de
treinta (30) días al Organismo que ejerce superintendencia sobre la
Administración Federal, con expresión de las razones que motivaron el
evento y las medidas adoptadas en el orden interno. Los términos fijados
son hábiles administrativos por imperio delart. 4º de la ley 11.683.
 La caducidad de la instancia importa la pérdida de la posibilidad de
reclamar un determinado derecho cuando una actuación no se moviliza
en el tiempo fijado por la ley. Su fundamento radica en evitar que se
prolongue indefinidamente un procedimiento que afecta derechos
subjetivos y la seguridad jurídica del sujeto pasivo; y, por otro lado,
propende a que la Administración cumpla en tiempo y forma con sus
funciones de fiscalización, aplicación y percepción de los tributos.
La ley no contempla su acaecimiento automático, por la sola expiración
del plazo, sino que debe existir una concreta interpelación por el
contribuyente o responsable. Es decir éste, transcurrido el plazo inicial de
noventa (90) días hábiles administrativos fijado, debe interponer un
"pronto despacho" sin el cual no comienza a correr el segundo de los
plazos. Una vez peticionado el pronto despacho de las actuaciones y
luego de transcurrir 30 días hábiles desde esa presentación, opera la
caducidad de instancia si la resolución administrativa no fuere dictada
antes de ese término.
Sin perjuicio de esa caducidad operada, el Fisco podrá —carácter
facultativo— dar comienzo, por una única vez, a un nuevo procedimiento
de determinación de oficio, para lo cual es condición sine qua non la
autorización previa del Administrador Federal(126).
Cabe señalar que si opera la caducidad del procedimiento, el término
de cinco años para el ejercicio de las acciones y poderes del Fisco
tendientes a determinar y exigir los tributos continúa avanzando y
asimismo desaparece el efecto suspensivo que pudo haberse verificado
por aplicación del art. 65.1 con la notificación de la "vista" en las
condiciones previstas por esa norma.

2. APLICACIÓN DEL PROCEDIMIENTO A LOS RESPONSABLES SOLIDARIOS

El art. 17 dispone que el procedimiento de determinación de oficio
debe ser llevado a cabo para proceder a efectivizar la responsabilidad
personal y solidaria prevista en el art. 8º respecto de los sujetos allí
enumerados. En este supuesto se requiere que se haya dictado
previamente el acto administrativo de determinación de oficio contra el
sujeto principal —sobre la necesidad o no de que ese acto esté firme, ver
los comentarios al art. 8º— para que el procedimiento instado luego
contra el responsable determine su responsabilidad y extienda las
consecuencias jurídicas hacia su patrimonio en forma total.
No es una extensión del primer procedimiento sino que debe iniciarse
uno nuevo, permitiendo al presunto responsable solidario que ejerza
todos los derechos y defensas que le asisten en lo concerniente a: a) la
corrección de la declaración jurada presentada por el contribuyente o
deudor principal, esto es, defensas a la obligación tributaria objeto de
controversia; b) inexistencia de los presupuestos objetivos o subjetivos
que hacen nacer la responsabilidad legal; c) ocurrencia de situaciones
que lo han colocado en imposibilidad de cumplimiento.

ESQUEMA GRÁFICO DE LAS ETAPAS DEL PROCEDIMIENTO DE

DETERMINACIÓN DE OFICIO
Art. 18. — La estimación de oficio se fundaráen los hechos y
circunstancias conocidos que, por su vinculación o conexión
normal con los que las leyes respectivas prevén como hecho
imponible, permitan inducir en el caso particular la existencia y
medida del mismo. Podrán servir especialmente como indicios:
el capital invertido en la explotación, las fluctuaciones
patrimoniales, el volumen de las transacciones y utilidades de
otros períodos fiscales, el monto de las compras o ventas
efectuadas, la existencia de mercaderías, el rendimiento normal
del negocio o explotación o de empresas similares, los gastos
generales de aquéllos, los salarios, el alquiler del negocio y de
la casa-habitación, el nivel de vida del contribuyente y
cualesquiera otros elementos de juicio que obren en poder de la
Administración Federal de Ingresos Públicos o que deberán
proporcionarles los agentes de retención, cámaras de comercio
o industria, bancos, asociaciones gremiales, entidades públicas
o privadas, cualquier otra persona, etc.
En las estimaciones de oficio podrán aplicarse los promedios y
coeficientes generales que a tal fin establezca el Administrador
Federal con relación a explotaciones de un mismo género.
A los efectos de este artículo podrá tomarse como presunción
general, salvo prueba en contrario que:
a) Las ganancias netas de personas de existencia visible
equivalen por lo menos a tres (3) veces el alquiler que paguen
por la locación de inmuebles destinados a casa-habitación en el
respectivo período fiscal.
b) Cuando los precios de inmuebles que figuren en las
escrituras sean notoriamente inferiores a los vigentes en plaza,
y ello no sea explicado satisfactoriamente por los interesados,
por las condiciones de pago, por características peculiares del
inmueble o por otras circunstancias, la Administración Federal
de Ingresos Públicos podrá impugnar dichos precios y fijar de
oficio un precio razonable de mercado.
c) A los efectos de cada uno de los impuestos que se indican
seguidamente, las diferencias físicas de inventarios de
mercaderías comprobadas por la Administración Federal de
Ingresos Públicos, luego de su correspondiente valoración,
representan:
1. En el impuesto a las ganancias:
Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a la
diferencia de inventario en concepto de incremento patrimonial,
más un diez por ciento (10%) en concepto de renta dispuesta o
consumida en gastos no deducibles.
2. En el impuesto al valor agregado:
Montos de ventas gravadas omitidas, determinados por
aplicación, sobre la suma de los conceptos resultantes del
punto precedente, del coeficiente que resulte de dividir el monto
de ventas gravadas, correspondientes al ejercicio fiscal cerrado
inmediato anterior a aquel en que se verifiquen las diferencias
de inventarios, declaradas o registradas, ajustadas
impositivamente, según corresponda, por el valor de las
mercaderías en existencia al final del ejercicio citado
precedentemente, declaradas o registradas, ajustadas
impositivamente, según corresponda.
El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún
crédito fiscal.
Igual método se aplicará para los rubros de impuestos internos
que correspondan.
3. En los impuestos sobre el patrimonio neto y sobre los
capitales: bienes del activo computable.
Se presume, sin admitir prueba en contrario, que en relación a
los impuestos a las ganancias, sobre el patrimonio neto y sobre
los capitales, las diferencias de materia imponible, estimadas
conforme a los puntos 1 y 3 precedentes, corresponden al
último ejercicio fiscal cerrado inmediatamente anterior a aquel
en el cual la Administración Federal de Ingresos Públicos
hubiera verificado las diferencias de inventario de mercaderías.
Tratándose del impuesto al valor agregado, las diferencias de
ventas gravadas a que se refiere el apartado 2 serán atribuidas a
cada uno de los meses calendarios comprendidos en el
ejercicio comercial anterior prorrateándolas en función de las
ventas gravadas que se hubieran declarado o registrado,
respecto de cada uno de dichos meses. Igual método se aplicará
para los rubros de impuestos internos que correspondan.
c') Las diferencias entre la producción considerada por el
contribuyente a los fines tributarios teniendo en cuenta las
existencias iniciales y finales y la información obtenida por
relevamiento efectuado por imagen satelital, previamente
valuadas en función de precios oficiales determinados para
exportación o en función de precios de mercado en los que el
contribuyente acostumbra a operar, representan:
1) En el impuesto a las ganancias:
Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a las
diferencias de producción en concepto de incremento
patrimonial, más un diez por ciento (10%) en concepto de renta
dispuesta o consumida en gastos no deducibles.
2) En el impuesto al valor agregado:
Montos de ventas omitidas, determinadas por la suma de los
conceptos resultantes del punto precedente.
El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún
crédito fiscal.
3) En los impuestos sobre los bienes personales y ganancia
mínima presunta:
Bienes del activo computable.
Se presume, sin admitir prueba en contrario, que las diferencias
de materia imponible estimadas, corresponden al ejercicio fiscal
en el cual la Administración Tributaria hubiera verificado las
diferencias de producción.
Las diferencias de ventas a que se refieren el punto 2, serán
atribuidas a cada uno de los meses calendarios comprendidos
en el ejercicio comercial, prorrateándolas en función de las
ventas gravadas y exentas que se hubieran declarado o
registrado, respecto de cada uno de dichos meses.
d) El resultado de promediar el total de ventas, de prestaciones
de servicios o de cualquier otra operación controlada por la
Administración Federal de Ingresos Públicos en no menos de
diez (10) días continuos o alternados fraccionados en dos
períodos de cinco (5) días cada uno, con un intervalo entre ellos
que no podrá ser inferior a siete (7) días, de un mismo mes,
multiplicado por el total de días hábiles comerciales,
representan las ventas, prestaciones de servicios u operaciones
presuntas del contribuyente o responsable bajo control, durante
ese mes.
Si el mencionado control se efectuara en no menos de cuatro (4)
meses continuos o alternados de un mismo ejercicio comercial,
el promedio de ventas, prestaciones de servicios u operaciones
se considerará suficientemente representativo y podrá también
aplicarse a los demás meses no controlados del mismo período
a condición de que se haya tenido debidamente en cuenta la
estacionalidad de la actividad o ramo de que se trate.
La diferencia de ventas, prestaciones de servicios u
operaciones existentes entre las de ese período y lo declarado o
registrado ajustado impositivamente, se considerará:
1. Ganancia neta en el impuesto a las ganancias.
2. Ventas, prestaciones de servicios u operaciones gravadas o
exentas en el impuesto al valor agregado, en la misma
proporción que tengan las que hubieran sido declaradas o
registradas en cada uno de los meses del ejercicio comercial
anterior.
Igual método se aplicará para los rubros de impuestos internos
que correspondan.
e) En el caso que se comprueben operaciones marginales
durante un período fiscalizado que puede ser inferior a un mes,
el porcentaje que resulte de compararlas con las registradas,
informadas, declaradas o facturadas conforme a las normas
dictadas por la Administración Federal de Ingresos Públicos de
ese mismo período, aplicado sobre las ventas de los últimos
doce (12) meses, que pueden no coincidir con el ejercicio
comercial, determinará, salvo prueba en contrario, diferencias
de ventas que se considerarán en la misma forma que se
prescribe en los apartados 1 y 2 del último párrafo del inciso d)
precedente para los meses involucrados y teniendo en cuenta lo
allí determinado sobre la estacionalidad de la actividad o ramo
de que se trate.
Si la fiscalización y la comprobación de operaciones marginales
abarcare un período fiscal, la presunción a que se refiere el
párrafo anterior se aplicará, del modo allí previsto, sobre los
años no prescriptos.
f) Los incrementos patrimoniales no justificados, representan:
1) En el impuesto a las ganancias:
Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a los
incrementos patrimoniales no justificados, más un diez por
ciento (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en
gastos no deducibles.
2) En el impuesto al valor agregado:
Montos de ventas omitidas determinadas por la suma de los
conceptos resultantes del punto precedente.
El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún
crédito fiscal.
3) El método establecido en el punto 2 se aplicará a los rubros
de impuestos internos que correspondan.
g) Los depósitos bancarios, debidamente depurados, que
superen las ventas y/o ingresos declarados del período,
representan:
1) En el impuesto a las ganancias:
Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a las
diferencias de depósitos en concepto de incremento
patrimonial, más un diez por ciento (10%) en concepto de renta
dispuesta o consumida en gastos no deducibles.
2) En el impuesto al valor agregado:
Montos de ventas omitidas, determinadas por la suma de los
conceptos resultantes del punto precedente.
El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún
crédito fiscal.
3) El método establecido en el punto 2 se aplicará a los rubros
de impuestos internos que correspondan.
h) El importe de las remuneraciones abonadas al personal en
relación de dependencia no declarado, así como las diferencias
salariales no declaradas, representan:
1) En el impuesto a las ganancias:
Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a las
remuneraciones no declaradas en concepto de incremento
patrimonial, más un diez por ciento (10%) en concepto de renta
dispuesta o consumida en gastos no deducibles.
2) En el impuesto al valor agregado:
Montos de ventas omitidas, determinadas por la suma de los
conceptos resultantes del punto precedente.
El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún
crédito fiscal.
3) El método establecido en el punto 2 se aplicará a los rubros
de impuestos internos que correspondan.
Las diferencias de ventas a que se refieren los puntos 2 y 3 de
este inciso y de los incisos f) y g) precedentes, serán atribuidas
a cada uno de los meses calendarios comprendidos en el
ejercicio comercial en el que se constataren tales diferencias,
prorrateándolas en función de las ventas gravadas y exentas
que se hubieran declarado o registrado.
Las presunciones establecidas en los distintos incisos del
párrafo precedente no podrán aplicarse conjuntamente para un
mismo gravamen por un mismo período fiscal.
También la Administración Federal de Ingresos Públicos, podrá
efectuar la determinación calculando las ventas o servicios
realizados por el contribuyente o las utilidades en función de
cualquier índice que pueda obtener, tales como el consumo de
gas o energía eléctrica, adquisición de materias primas o
envases, el pago de salarios, el monto de los servicios de
transporte utilizados, el valor del total del activo propio o ajeno
o de alguna parte del mismo. Este detalle es meramente
enunciativo y su empleo podrá realizarse individualmente o
utilizando diversos índices en forma combinada y aplicarse ya
sea proyectando datos del mismo contribuyente de ejercicios
anteriores o de terceros que desarrollen una actividad similar de
forma de obtener los montos de ventas, servicios o utilidades
proporcionales a los índices en cuestión. La carencia de
contabilidad o de comprobantes fehacientes de las operaciones
hará nacer la presunción de que la determinación de los
gravámenes efectuada por la Administración Federal en base a
los índices señalados u otros que contenga esta ley o que sean
técnicamente aceptables, es legal y correcta, sin perjuicio del
derecho del contribuyente o responsable a probar lo contrario.
Esta probanza deberá fundarse en comprobantes fehacientes y
concretos, careciendo de virtualidad toda apreciación o
fundamentación de carácter general o basadas en hechos
generales. La probanza que aporte el contribuyente no hará
decaer la determinación de la Administración Federal sino
solamente en la justa medida de la prueba cuya carga corre por
cuenta del mismo.

Art. 18.1 — Cuando se tratare de ingresos de fondos

provenientes de países de baja o nula tributación —a que alude
el artículo 15 de la Ley de impuesto a las ganancias (texto
ordenado en 1997 y sus modificaciones)— cualquiera sea su
naturaleza, concepto o tipo de operación de que se trate, se
considerará que tales fondos constituyen incrementos
patrimoniales no justificados para el tomador o receptor local.
Los incrementos patrimoniales no justificados a que se refiere el
párrafo anterior con más un diez por ciento (10%) en concepto
de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles,
representan ganancias netas del ejercicio en que se produzcan,
a los efectos de la determinación del impuesto a las ganancias y
en su caso, base para estimar las operaciones gravadas
omitidas del respectivo ejercicio comercial en los impuestos al
valor agregado e internos.
No obstante lo dispuesto en los párrafos precedentes, la
Administración Federal de Ingresos Públicos considerará como
justificados aquellos ingresos de fondos a cuyo respecto el
interesado pruebe fehacientemente que se originaron en
actividades efectivamente realizadas por el contribuyente o por
terceros en dichos países o que provienen de colocaciones de
fondos oportunamente declarados.

Art. 18.2 — La determinación de los gravámenes efectuada por la

Administración Federal de Ingresos Públicos en base a lo
previsto en el artículo 18 o a los métodos de justificación de
precios a que se refiere el artículo 15 de la Ley de impuesto a las
ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones), o en la aplicación
de precios de operaciones idénticas o similares realizadas en la
República Argentina u otros mecanismos que contenga esta ley
o que sean técnicamente aceptables, tendrá pleno efecto y se
presumirá correcta, cuando se origine en la falta de
presentación a requerimiento de declaraciones juradas con el
detalle de las transacciones celebradas entre sociedades
locales, empresas, fideicomisos o establecimientos estables
ubicados en el país con personas físicas, jurídicas o cualquier
otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el
exterior, así como en la falta de registración fehaciente de
dichas operaciones o de los comprobantes respaldatorios de las
operaciones.
Sin perjuicio de ello, el contribuyente o responsable tendrá
derecho a probar lo contrario. Esta probanza deberá fundarse en
comprobantes fehacientes y concretos, careciendo de
 virtualidad toda apreciación o fundamentación de carácter
general o basadas en hechos generales. La probanza que aporte
el contribuyente no hará decaer la determinación de la
Administración Federal de Ingresos Públicos sino solamente en
la justa medida de la prueba cuya carga corre por cuenta del
mismo.

1. DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTA

Los arts. 18, 18.1 y 18.2 de la ley 11.683 establecen la regulación,
alcance y consecuencias en cada impuesto del empleo por parte del
organismo recaudador de las presunciones generales previstas en esas
normas, tendiente a la determinación de las obligaciones tributarias en
forma estimativa.

1.1. Concepto de presunción

Las presunciones son instrumentos que permiten al legislador
(presunciones relativas) o al operador jurídico (presunciones no
establecidas por las normas, o presunciones simples) alcanzar la certeza
(verdad jurídica) sobre la realidad de un hecho no probado (presumido),
a partir de la prueba de otro hecho distinto (afirmación o hecho base),
debido bien al nexo lógico existente entre ambos (presunciones simples),
o bien al mandato expreso de la norma (presunciones legales
relativas)(127).
En la faz sustantiva, las presunciones pueden ser utilizadas para la
estimación de oficio de todos los elementos de la obligación tributaria con
el objetivo de adecuar aquellos a la realidad económica y de superar las
dificultades técnicas que presentan los diversos tributos. Pueden
emplearse, entonces, para apreciar —sin llegar a la certeza— los
aspectos que componen el hecho imponible, es decir, el material,
espacial, temporal y cuantitativo.
En la faz instrumental, se emplean para arribar al cálculo de la
magnitud de la obligación(128), especialmente ante la falta de información
o documentación por parte de los contribuyentes y responsables de la
obligación; de este modo, se presentan como elementos de juicio aptos
para aquellos casos en los que no existen registraciones contables y
documentación relativa a las operaciones del contribuyente, como así
también para aquellos supuestos en los que, existiendo tales
registraciones o documentación, uno u otro adolecen de deficiencias.
¿Qué consecuencias trae aparejado el uso de presunciones en la
materia tributaria? Desde el punto de vista probatorio, la principal
consecuencia que se deriva de la utilización de presunciones por parte
del organismo recaudador es la mutación del objeto probatorio. En la
utilización de una presunción se parte de un hecho conocido para deducir
uno ignorado, de modo que el cambio del objeto de la prueba radica en
que no se prueba el hecho ignorado —que sería generalmente el núcleo
de la cuestión probatoria en un juicio— sino en probar la existencia del
hecho conocido que es el soporte de la presunción. Probado o acreditado
este último, las reglas de probabilidad y vinculación que sustentan al
indicio permitirán tener por deducido al hecho ignorado.
Por eso, es impropio sostener que en el empleo de presunciones —
simples o legales— el sujeto activo está dispensado de probar su
pretensión de reconstrucción de la obligación tributaria. No es así. En
estos casos, el organismo recaudador debe y está obligado a probar el
indicio —hecho inferente— que es el presupuesto fáctico de la aplicación
de la presunción adoptada por éste —hecho inferido no probado, pero
que por disposición legal queda dispensado de probar—. Por eso se dice
que se cambia el objeto de la prueba.
El organismo recaudador debe probar el hecho en el que se basa la
presunción y ello es así porque tratándose de juicios de probabilidad —
no de certeza— debe acreditar el hecho base (precisión) y la existencia
de conexidad entre aquel hecho y la consecuencia que se extraiga como
sumamente probable (seriedad). Además, todos los hechos conocidos
deben conducir a la misma conclusión (concordancia).
En las presunciones es "fuente de prueba" el hecho que debe estar
acreditado para deducir de él un hecho ignorado, lo cual da origen a
ciertas consecuencias en la carga de la prueba. En adición a este
proceso de mutación, en la faz probatoria se produce la inversión de la
carga de la prueba respecto al hecho inferido por lo que será el sujeto
pasivo quien deba refutar, impugnar y demostrar que no resulta hábil ni
aplicable la presunción a los hechos objeto de controversia.

1.2. Presunción y ficción

Debemos señalar que existe diferencia sustancial entre la presunción y
la ficción jurídica. Como vimos, la presunción es un intento de obtener la
verdad y su dimensión, a partir de un hecho cierto, concreto y
comprobado; el resultado de esta inferencia está sujeto a prueba y
demostración de su verdad; por ende, admite prueba en contrario, salvo
disposición legal expresa, en cuyo caso puede transformarse en una
ficción.
La ficción, en cambio, es una disposición jurídica que conceptualiza un
determinado hecho —sea o no cierto— y lo reputa cierto, sin admitir
prueba en contrario. Al decir de la doctrina, la conexión entre los hechos
la da la ley, despreocupándose de la realidad, y en rigor es
una mentira técnica(129). Las ficciones plantean un problema grave a la
hora de su justificación en el derecho tributario, porque pueden atentar
contra el principio de capacidad económica en tanto se construyen sobre
hechos que no gozan de una adecuada certeza real, ya que la ficción
puede descansar sobre un hecho inexistente(130).

1.3. Clasificación de las presunciones: simples y legales

Las presunciones pueden clasificarse en: a) presunciones simples, y b)
presunciones legales. Estas últimas, a su vez, se subdividen en: 1)
presunciones absolutas —iuris et de iure— que no admiten prueba en
contrario, y 2) presunciones relativas —iuris tantum— que están sujetas
a contraprueba por cualquiera de los medios admitidos.
La presunción supone un vínculo entre ambos hechos —el conocido y
el ignorado— que en el caso de las presunciones legales está
establecido por la norma; en tanto que en el caso de las presunciones
simples los hechos se vinculan mediante el proceso mental presidido por
la lógica que elabora el juez al momento de valorar la prueba(131).
En nuestro ordenamiento procesal, la aplicación de presunciones
simples encuentra su límite preciso en las disposiciones del art. 163, inc.
5º, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, que establece que
las presunciones no establecidas por ley constituirán prueba cuando se
funden en hechos reales y probados y cuando por su número, precisión,
gravedad y concordancia produjeren convicción según la naturaleza del
juicio, de conformidad con las reglas de la sana crítica.
En la ley 11.683, las presunciones simples están previstas en el primer
párrafo del art. 18 que prevé que la estimación de oficio se fundará en los
hechos y circunstancias conocidos que, por su conexión o vinculación
normal con las leyes que tipifican el hecho imponible, permiten inducir la
existencia y medida de éste, y para ello podrá emplearse un catálogo no
taxativo de índices tendientes a llevar adelante esa reconstrucción(132).
Por otra parte, con relación a las presunciones legales se ha dicho que
constituyen reglas que determinan la existencia de una realidad no
probada y su particular característica consiste en dispensar de la prueba
específica del hecho desconocido a aquellos sujetos en cuyo favor son
establecidas, sin que ello traduzca como consecuencia considerar ese
hecho probado, "sino consentir —por especiales razones— ciertos
efectos, aunque no estén probados los hechos que los presuponen"(133).
Como el organismo recaudador está obligado a demostrar
acabadamente el indicio, se ha sostenido que frente a los elementos
aportados por el contribuyente durante la fiscalización, la inspección
debe, como lo exige el principio de legalidad objetiva consagrado en el
último párrafo del art. 35 del decreto reglamentario de la ley
11.683, arbitrar todas aquellas medidas que le permitan fundar
válidamente su conclusión(134).
Además de probar el indicio, la inspección debe verificar,
fundamentalmente en el caso de utilización de presunciones simples, que
concurran una serie de circunstancias correlativas y concordantes, que
analizadas en una articulación coherente, evidencien que el método
utilizado guarda una razonable correspondencia con los hechos
económicos verificados(135). Es que, como lo ha referido la jurisprudencia
"...la estructura lógica que debe resultar de una determinación fundada
no puede ser arbitraria, ni apoyarse en cualquier indicio, pues el que se
elija debe ser un indicio representativo para el caso particular: el método
debe ser adecuado y resultar congruente con sus resultados"(136).
 Hemos dicho más arriba que una de las consecuencias que se derivan
del uso de presunciones es que invierten la carga de la prueba. Sin
embargo la estimación sobre base presunta es un método subsidiario de
determinación, por lo que no puede el organismo recaudador, so pretexto
de utilizar una presunción que genera tal consecuencia, dejar de ejercer
las facultades de verificación que la ley le acuerda(137).

1.4. Carácter subsidiario para la determinación de la materia

imponible
Ya hemos visto que el art. 16 de la ley 11.683 establece el carácter
subsidiario de la determinación sobre la base de presunciones toda vez
que el organismo recaudador procederá a determinar de oficio la materia
imponible "si los elementos conocidos sólo permiten presumir la
existencia y magnitud de aquélla". Por ello, sólo cuando a la
Administración le es imposible fijar los hechos necesarios para
determinar la obligación tributaria con criterios de certeza y exactitud,
la ley 11.683 la autoriza a recurrir al método determinativo de oficio sobre
base presunta.
El carácter subsidiario de la determinación de oficio de base presunta,
que sólo procede en aquellos supuestos en los cuales resulta imposible
la determinación sobre base cierta, ha sido reconocido tanto por la
doctrina como por la legislación comparada(138); por ello, "...la facultad de
recurrir a la estimación indirecta constituye... una facultad extraordinaria
de la Administración financiera... Es necesario que la estimación indirecta
sea configurada como un procedimiento subsidiario y excepcional dentro
del procedimiento de liquidación tributaria"(139).
En este sentido, el Tribunal Fiscal de la Nación ha expresado que el
organismo fiscal no puede recurrir al sistema de determinación presunta
para fundamentar la invalidez de las declaraciones juradas del
contribuyente, sino que debe proceder exactamente a la inversa. Es
decir, la impugnación de la validez de las declaraciones del contribuyente
con base en la falta de sustentación jurídica de los elementos en los que
la misma se basa y la falta de elementos para determinar con exactitud la
real carga tributaria, son las condiciones necesarias para abrir el camino
de la determinación de oficio en base presunta(140).
 Por lo tanto, debe haber existido una fase previa de verificación y
fiscalización en la cual se hubieren constatado de modo efectivo algunas
de las siguientes situaciones: a) que el contribuyente u obligado no lleve
libros o registros de sus operaciones económicas; b) la existencia de
inconvenientes —carencia o insuficiencia— respecto a la contabilidad del
sujeto pasivo; c) que la autoridad tributaria procuró compulsar y auditar
los libros contables e impositivos y demás elementos probatorios en
poder del sujeto pasivo y no pudo lograrlo; d) incumplimientos de los
deberes de colaboración por parte del contribuyente imposibilitando las
actuaciones de fiscalización; e) que la declaración jurada presentada
ofrezca serias dudas en cuanto a su veracidad o carezca del respaldo o
el mismo fuere insuficiente.
Es decir, sólo será posible recurrir a la determinación sobre base
presunta frente a la manifiesta imposibilidad de reconstruir de manera
cierta la situación tributaria del contribuyente.

2. PRESUNCIONES CONTENIDAS EN LA LEY 11.683

Hemos visto que las presunciones legales constituyen herramientas del
orden jurídico que deben interpretarse y aplicarse con prudencia y
razonabilidad, que traducen la faz práctica en la determinación sobre a
quién corresponde el deber de probar, desplazándose el rigor de la
prueba —en contrario— en cabeza del sujeto pasivo. En la materia que
nos ocupa, la regulación de presunciones y ficciones está estructurada
en la ley de cada tributo en particular y con aplicación general a todos
ellos, en los arts. 18, 18.1 y 18.2 de la ley 11.683, que fija presunciones
específicas relativas.
A continuación se analizarán las presunciones generales contenidas en
esas normas(141), a través del texto legal y en consonancia con el alcance
y límites que se han ido perfilando respecto de ellas en la jurisprudencia.
El estudio de los casos y las soluciones que los tribunales le han dado en
materia de presunciones legales de la ley 11.683 constituye un elemento
de comprensión a la vez que sienta las pautas probatorias que ambos
sujetos de la relación jurídica tributaria deben adoptar en cada supuesto.
2.1. Alquileres de personas físicas (art. 18, inc. a)
Conforme lo establece el inc. a) del art. 18, se presume que las
ganancias netas de las personas físicas equivalen por lo menos a tres
veces el alquiler de su casa habitación durante el período fiscal.
Esta presunción ha sido muy poco empleada y presenta reparos en
torno al principio de razonabilidad toda vez que si bien la norma
establece una presunción mínima de las ganancias netas (precisamente,
el equivalente al valor de tres alquileres) no fija ningún tope, lo cual
implica que el mismo pueda ser calculado discrecionalmente por la
administración.

2.2. Desconocimiento del precio de venta de inmuebles (art. 18, inc.

b)
Según el inc. b) del art. 18, se autoriza al organismo recaudador a fijar
el precio de venta de bienes inmuebles cuando se manifiesten
concurrentemente los siguientes requisitos:
— Cuando los valores fijados en las escrituras
sean notoriamente inferiores a los de valores de plaza.
— Tal circunstancia no fuera explicada razonablemente por los
contribuyentes.
En realidad lo previsto en el inc. b) no constituye una presunción, sino
que se trata de una facultad otorgada al Fisco para apartarse de lo
pactado por las partes. De darse las circunstancias apuntadas, el
organismo recaudador podrá fijar un precio; para ello, y a tales fines,
estará facultado para solicitar valuaciones e informes a entidades
públicas o privadas; dicho precio puede también ser establecido
mediante la aplicación de tablas de valuación elaboradas por el
organismo sobre la base de información obtenida.
El art. 15 del decreto reglamentario de la ley 11.683 establece que en
ningún caso el precio de venta estipulado podrá ser inferior a la valuación
fiscal del inmueble. Esta limitación reglamentaria ha sido criticada por la
doctrina, pues al disponer que en ningún caso el precio estipulado podrá
ser inferior a la valuación fiscal, se introduce un concepto de base
imponible no previsto en la ley.
En un caso se dirimió si le asistía razón al Fisco al impugnar el precio
fijado en una escritura de venta de un inmueble por considerarlo inferior
al corriente en plaza, basándose en lo dispuesto por el actual art. 18, inc.
b). El Tribunal sostuvo que la facultad fiscal de impugnación procede
cuando los precios sean notoriamente inferiores a los vigentes en plaza,
lo que exige que la diferencia sea advertida sin necesidad de mayores
constataciones, pues ése es el sentido del vocablo notorio. En esas
condiciones, la diferencia de precio debe surgir con nitidez y sin dudas
sobre la misma. En el caso se revocó la resolución al comprobarse que
hasta los peritos del Fisco manifestaron que resultaba complejo alcanzar
una valuación del precio de venta razonable de mercado(142).
También se ha sostenido que debe compararse el precio impugnado
con el precio en plaza al momento de la venta, y que las tasaciones
inmobiliarias que se refieren a un edificio individualizado son preferibles a
aquellas otras cuya estimación se basa en valores por metro cuadrado,
ya que en la primera prevalecen factores subjetivos tales como la calidad
de la construcción, antigüedad, estado de conservación, por sobre los
objetivos, consistentes en la zona o capacidad comercial.
En efecto, se resolvió revocar la resolución del Fisco por la cual
utilizando este método indiciario ajustó el impuesto a las ganancias del
contribuyente a raíz de la transferencia de un inmueble, ya que a efectos
de establecer si el precio de venta consignado en la escritura se condice
con el valor en plaza, resulta de mayor relevancia el informe de los
ingenieros civiles y la prueba informativa a una inmobiliaria de la zona
ofrecida por la recurrente, que la estimación por metro cuadrado utilizada
por el Fisco, puesto que ésta no tiene en consideración factores tales
como la calidad(143).
Se ha dado validez al valor de venta fijado en el boleto de
compraventa. Así, se confirmó la resolución por medio de la cual se
impugnó el precio de venta de un inmueble, resultante de la escritura, y
considerar como valor real de la adquisición el obrante en fotocopia del
boleto de compraventa (obtenida por la apertura de caja fuerte, en virtud
de orden de allanamiento dictada por juez competente), cuya autoría no
fue discutida en autos, y teniendo en cuenta las valuaciones requeridas a
entidades públicas y privadas de conformidad con el art. 15 del
reglamento de la ley 11.683(144).
 Pero en otro supuesto en el cual se sustentó el ajuste en la existencia
del boleto, se revocó la determinación de oficio por la cual el Fisco
impugnara la declaración jurada presentada por el recurrente, al
considerar como verdadero el monto inserto en una fotocopia simple,
encontrada por el inspector actuante, con la cual se habría instrumentado
un boleto de compraventa que se afirma suscribió el actor para adquirir
un inmueble. El tribunal consideró que no existe elemento a fin de
respaldar el indicio en que el Fisco sustenta su pretensión, pues no ha
desarrollado actividad alguna para demostrar que el valor de la operación
consignada en la escritura no era real; ni siquiera citó a los firmantes del
instrumento privado para indagar a su respecto, ni acreditó durante la
inspección que el precio de venta consignado en el boleto de
compraventa y en la escritura, acompañados por el actor, era inferior a
los vigentes en plaza al momento de su celebración(145).
También se confirmó el criterio seguido por el Fisco que, con sustento
en elart. 18, inc. b), de la ley 11.683, fijó el precio de los inmuebles que
figuran en las escrituras, pues dicha norma le permite prescindir —bajo
ciertos recaudos— de los precios que figuren en las escrituras, cuando
sean notoriamente inferiores a los vigentes en plaza y fijar de oficio un
precio razonable de mercado. Dada la notoria diferencia entre el precio
de venta consignado en la escritura, y el avalúo fiscal, actualizado a la
fecha de escrituración, el Fisco determinó el resultado de la venta del
campo, utilizando como precio de venta el citado avalúo fiscal
actualizado. Así, se dijo que la estimación se sustentó en elementos
concretos y razonables, pues al no contar con avalúo fiscal al momento
de la escrituración, lo actualizó utilizando el índice de precios al por
mayor, nivel general, que la ley de impuesto a las ganancias prescribe
para las actualizaciones previstas en su texto. Asimismo, consultó el
precio de la hectárea a varias inmobiliarias de la zona, con el objeto de
corroborar la subvaluación detectada(146).
El organismo recaudador también ha empleado esta facultad no sólo
para fijar el precio de venta sino para reconstruir la materia imponible por
presuntos ingresos no declarados a partir de las presunciones simples
contempladas en el primer párrafo del art. 18. Así, entendió de aplicación
el método estimativo dado que a partir de un hecho conocido "precio
fijado en la escritura de compra significativamente inferior al vigente en
plaza" conforme valuación del Tribunal de Tasaciones de la Nación, se
infirió que la diferencia entre el valor escriturado y el realmente abonado,
constituye ingresos gravados omitidos para el impuesto a las ganancias.
 El Tribunal Fiscal de la Nación sostuvo en ese caso que la existencia y
medida del hecho imponible debe resultar de circunstancias fundadas ya
que la elección de los diversos indicios que deben servir de base, así
como el procedimiento racional para las estimaciones no puede
traducirse en decisiones discrecionales. Bajo tales pautas, la
metodología seguida por el Fisco con el objeto de considerar como
ingresos omitidos a la diferencia entre el valor de escritura y el que surge
de las tasaciones aportadas por el Tribunal de Tasaciones de la Nación,
se muestra deficiente y carente de sustento, por lo que la estimación
practicada no aparece como ajustada a derecho.
En efecto, los dictámenes del Tribunal de Tasaciones utilizados por el
ente fiscal para fijar el valor de los inmuebles no hacen mérito de las
características específicas que rodearon la operación en cuestión. En las
condiciones antedichas no se advierte que aparezca configurada la
"notoriedad" exigida en la norma, ni que los elementos sobre la que se
pretendió fundar sean razonables como para considerar que los montos
fijados por el Tribunal de Tasaciones de la Nación puedan acreditar un
"precio razonable de mercado" en condiciones de confrontarse con el que
surge de la escritura pública en cuestión. En consecuencia, no se
advierten indicios concretos y razonables que permitan al Fisco nacional
presumir que el valor de compra consignado en la escritura no haya sido
el real y apartarse del mismo, máxime cuando a partir de ello se pretende
presumir la existencia de ventas omitidas en el impuesto a las
ganancias(147).

2.3. Diferencias físicas de inventario (art. 18, inc. c)

Conforme lo establece el primer párrafo del inc. c), la comprobación
por parte del organismo recaudador de diferencias físicas de inventario
constituyen ganancias netas en el impuesto a las ganancias, montos de
ventas gravadas en el impuesto al valor agregado y en impuestos
internos, y bienes del activo computables en los impuestos patrimoniales,
de acuerdo con el cálculo expresado en esa norma.
A nuestro juicio, las diferencias de inventario a las que alude el inc. c)
del art. 18 son las diferencias físicas y no de valuación, pues en este
último supuesto se puede reconstruir la materia imponible sobre base
cierta.
 No obstante ello, el art. 16 del decreto reglamentario de la ley 11.683
establece que se considerarán diferencias de inventario comprobadas las
que surjan de las tomas de inventarios efectuadas por la Dirección
General y de conformidad con los sistemas o métodos que la misma
estime adecuado aplicar, en cada caso particular o con carácter general,
así como las diferencias provenientes de la incorrecta valuación de los
bienes respectivos, teniendo en cuenta lo establecido por las normas del
impuesto a las ganancias(148).
La verificación de existencias reales de mercadería en exceso de la
contabilizada por el contribuyente puede deberse a la disminución por
parte de éste de la existencia inicial del ejercicio, lo cual conlleva
(lógicamente) que la existencia final del ejercicio anterior debió ser mayor
a la declarada.
Partiendo del supuesto de que el coeficiente de rotación —es decir, de
la velocidad de recambio de los bienes— declarado por el contribuyente
es cierto y constante, ante la acreditación de que la existencia final del
ejercicio es mayor a la declarada por el contribuyente, el legislador le
confiere al Fisco la presunción de que dicha diferencia representa
mayores ventas para ese mismo período fiscal. Va de suyo que ello no
resultará de aplicación para el caso de actividades estacionales donde no
pueda sostenerse que el coeficiente de rotación es cierto y constante, y
deba considerarse necesariamente el promedio anual de las existencias
mensuales de las mercaderías de que se trate.
Frente a esta cuestión, el organismo recaudador señala que la
presunción por diferencias de inventario prevista en el inc. c) sólo resulta
aplicable para determinar ventas omitidas del ejercicio anterior al de la
toma de inventario, cuando la diferencia que ella arroja es positiva, es
decir, cuando la existencia de mercadería constatada supera la
registrada(149).
Una existencia real actual de mercaderías en exceso, respecto a la
contabilizada, sólo puede significar que la existencia inicial de ese
ejercicio ha sido disminuida, es decir, que debió ser mayor. Ello implica
que la existencia final del ejercicio anterior también debió ser mayor.
Pero como se parte del supuesto que el coeficiente de rotación declarado
es cierto y constante, ello significa que a mayor existencia final del
ejercicio corresponde mayor venta en el mismo ejercicio. Por el contrario,
si la existencia contable a la fecha de la toma del inventario es mayor que
la constatada físicamente, la diferencia de inventario es negativa y el
razonamiento anterior se invierte y llevaría a sostener que la existencia
inicial del ejercicio sería mayor que la real y, por ende, la final del
ejercicio anterior también estaría declarada por encima de la realidad, por
lo cual dicho valor debería ser disminuido. Si el valor de la existencia final
disminuye —presumiendo constante el coeficiente de rotación—, ello
significa la disminución de las ventas, con lo cual, en ese caso, la
presunción legal del inc. c) del art. 18 no funciona.
La existencia de diferencias físicas de inventario, cuando éstas son
negativas, permiten al organismo recaudador aplicar el primer párrafo de
este inc. c) y determinar ajustes en el impuesto a las ganancias;
impuesto al valor agregado; impuestos internos e impuestos
patrimoniales, de acuerdo con la metodología contenidas en los aparts.
1º, 2º y 3º de este inciso.
Asimismo, esta norma establece en su segundo párrafo una
presunción absoluta que no admite, por ende, prueba en contrario, al
establecer que con relación al impuesto a las ganancias, sobre el
patrimonio neto y sobre los capitales, las diferencias de materia
imponible corresponden al último ejercicio fiscal cerrado inmediatamente
anterior a aquel en el cual la Administración hubiera verificado las
diferencias de inventario.
¿Qué ha entendido la jurisprudencia sobre esta presunción? Se ha
afirmado que existen diversas circunstancias que pueden surgir en
materia de inventarios. En primer orden, la diferencia de inventarios debe
estar orientada a la diferencia física. En segundo lugar, el art. 16 del
reglamento de la ley 11.683 contempla la posibilidad de determinar
estimativamente la materia imponible por diferencia de valuación de
inventario. Una tercera alternativa se ubica en la diferencia mixta de
inventarios, que responde en parte a la valuación y en parte a las
unidades físicas. La ley 11.683 prevé tal circunstancia como inferencia de
ventas omitidas, es decir, como acontecimiento que haría operar el
hecho imponible previsto en el impuesto al valor agregado y, por
consiguiente, incrementar la ganancia gravada(150).
Se ha resuelto que las consecuencias previstas por el legislador en el
impuesto al valor agregado por diferencias de inventario obedece al
hecho de que el exceso de unidades físicas no contabilizadas casi
siempre revela la presencia de un circuito de actividades no
exteriorizadas, marginal o "negro", generador de beneficios paralelos a
los registrados contablemente y cuya reinversión se verifica
precisamente en el exceso de inventario detectado. Por esa razón se
presume tanto la omisión de dichos beneficios como de las ventas que le
dieron origen(151).
2.4. Diferencias de producción (art. 18, inc. c')
Con base en el inc. c'), la diferencia de producción surge de confrontar
la producción considerada por el contribuyente a los fines fiscales,
tomando en cuenta la existencia inicial y final, contra la información
obtenida por relevamientos satelitales, en cuyo caso esa diferencia
representa renta neta y ventas omitidas.
Esta presunción, incorporada por ley 25.795 a partir del 17/11/2003,
establecía que las diferencias detectadas por el organismo se imputarían
al período inmediato anterior, sin admitir prueba en contrario.
Actualmente, por laley 26.044 del 6/7/2005 se prevé que las diferencias
se imputarán al ejercicio en el cual ellas sean detectadas; asimismo, esta
reforma dispone la forma de distribuir las diferencias de ventas omitidas:
deberán efectuarse en proporción a las ventas gravadas y exentas que
se hubieran declarado o registrado respecto de cada uno de dichos
meses.
Si bien el uso de la imagen satelital constituía, antes de la reforma, un
indicio o presunción simple, contenido en el primer párrafo del art. 18, al
ser ahora definido como presunción legal, bastará obtener esta imagen
para inferir la omisión de los tributos enumerados en la norma; se impone
así al contribuyente la carga de la prueba. La finalidad perseguida con
este dispositivo es facilitar la detección de operaciones marginales en la
producción agropecuaria que por sus características y las diversas
modalidades de explotación, resulta más dificultosa. Lo que se busca es
generar información útil para estimar, por ejemplo, tipos de cultivo y
hectáreas sembradas, y a través de su comparación con la producción
declarada a efectos impositivos por el sujeto obligado, estimar la
magnitud de la producción supuestamente omitida, base para la
cuantificación de las diferencias tributarias previstas por la norma.

2.5. Diferencias de ventas y punto fijo (art. 18, inc. d)

 El inc. d) del art. 18 establece un procedimiento probatorio,
comúnmente denominado "punto fijo", que no se agota en la recepción
legal de una presunción, sino que contiene, juntamente con la presunción
legal, un procedimiento de fiscalización para permitir la comprobación de
los hechos ciertos —indicios— que van a ser tenidos como base para la
aplicación de la presunción contenida en la norma. Si de este control
efectuado por el organismo recaudador en no menos de 10 días
continuos o alternados, según lo previsto en la norma, surgieran
diferencias entre las sumas obtenidas y las declaradas por el
contribuyente, el Fisco estará habilitado para impugnar las declaraciones
juradas de éste.
El procedimiento para poder aplicar la presunción en cuestión consiste
en el relevamiento por parte del Fisco de las operaciones de venta,
locaciones o prestaciones realizadas por el contribuyente. Dicho
relevamiento debe realizarse al menos 10 días durante el mes, ya sea
continuos, o alternados fraccionados en dos períodos de 5 días,
debiendo existir un intervalo entre ambos períodos de al menos 7 días.
Con la información obtenida, la ley faculta a la Administración a
obtener un estimado de ventas, locaciones o prestaciones mediante el
promedio de las operaciones relevadas(152). Si el procedimiento indicado
se realizara durante un mes, ello resulta válido únicamente para realizar
el ajuste sobre el mes en cuestión. A efectos de extender el ajuste a un
período anual, el procedimiento descripto debe realizarse durante al
menos cuatro meses continuos o alternados dentro del período. En este
supuesto, la elección de los meses debe contemplar la estacionalidad del
ramo en el cual opere el contribuyente.
La doctrina ha convalidado la aplicación de la presunción punto
fijo,"...siempre que se permita ejercer el derecho de defensa y el método
guarde una razonable correspondencia con los restantes elementos de
convicción colectados en la causa, porque el punto fijo constituye un
concepto jurídico indeterminado, por lo que no admite interpretaciones
discrecionales cuando deja de lado los fenómenos de estacionalidad, de
ramo o inflacionarios por lo que deviene irrazonable y arbitraria"(153).
De esta manera, la muestra utilizada tiene que ser lo suficientemente
representativa de la actividad, correspondiendo considerar a los períodos
de bajo rendimiento del negocio(154).
El Tribunal Fiscal de la Nación sostuvo que "...la estimación realizada
por la fiscalización para determinar el impuesto, con base
exclusivamente, en el resultado del control denominado 'punto fijo'
efectuado en el comercio en un único día es absolutamente insuficiente
para fundar una estimación presunta para 12 meses, por múltiples
razones (feriados, lluvias, temperatura, disponibilidad financiera, etc.),
carece de aptitud técnica como muestra consistente y resulta
incompatible con la observancia del requisito de estacionalidad en la
actividad o ramo de que se trate, exigido tanto por el inc. d) como por el
e) de la ley 11.683 —t.o. 1978— incumpliendo asimismo, la exigencia
legal de efectuarse el control durante no menos de 10 días"(155).

2.6. Operaciones marginales (art. 18, inc. e)

Esta presunción permite al organismo recaudador cuando se
comprueben operaciones marginales en períodos que pueden ser
menores a un mes, considerar que en los doce meses anteriores existió
el mismo porcentaje de operaciones marginales que en el mes o período
fiscalizado.
La extensión a los doce meses es independiente del ejercicio fiscal o
comercial, es decir, la aplicación del porcentaje de operaciones
marginales a los últimos doce meses corresponderá aun cuando éstos no
coincidan con el ejercicio fiscal o comercial. Asimismo, se contempla que
si la fiscalización abarcare un período completo (anual), el porcentaje de
operaciones marginales puede ser aplicado a los años no prescriptos.
Sobre la base de esta presunción, en el impuesto a las ganancias se
considera ganancia neta a la diferencia de ventas, locaciones o
prestaciones obtenida por aplicación del porcentaje de operaciones
marginales comprobadas; en el impuesto al valor agregado se considera
venta omitida a la diferencia de ventas, locaciones o prestaciones
producto de la utilización del porcentaje de operaciones marginales
comprobadas. Si el contribuyente realizara operaciones gravadas, no
gravadas y exentas frente al tributo, se considerará como gravada la
proporción existente en cada uno de los meses del ejercicio anterior.
En lo que hace al concepto de operación marginal, el Fisco ha
expresado que comprende toda operación que resultara fuera de los
parámetros descriptos, ya sea que esta situación se verifique
globalmente, quedando la misma fuera del circuito comercial, o en forma
parcial en tanto se instrumentara o declarara dicha venta por un precio
inferior al real(156).
Sin embargo, se cuestionó en doctrina la incorporación de esta
presunción en tanto puede dar lugar a actuaciones arbitrarias y empleos
del indicio ajenos a la realidad. En este sentido, se señaló que "la
presunción en base a la detección de operaciones marginales debe
eliminarse de la ley, ya que da lugar a acciones arbitrarias por parte de la
administración y encadena presunciones, lo que resulta de dudosa
legitimidad"(157).

2.7. Incrementos patrimoniales no justificados (art. 18, inc. f)

Estamos en presencia de una de las presunciones más utilizadas por
el organismo recaudador, tanto para las personas físicas como para las
personas jurídicas. La detección de un incremento patrimonial no
justificado guarda directa relación con el patrimonio del contribuyente,
dado que dicho patrimonio es una integridad compuesta que se puede
cuantificar en un momento o instante, y por ende, puede existir un
patrimonio a la fecha de inicio y de cierre de un ejercicio. Este
mecanismo ha tenido éxito en su aplicación y resulta aceptado por la
jurisprudencia que —en su vasta y amplia doctrina— fijó los hechos
generadores de la presunción. "Es el caso típico que se presenta cuando
un contribuyente incorpora un bien y no puede justificar el origen de los
fondos usados para su adquisición. Esa situación habilita a la
Administración Fiscal para presumir que ese incremento patrimonial,
precisamente por no poderse justificar, responde a ganancias netas
generadas, a su vez, por ventas omitidas"(158).
Con base en esta presunción, se conoce que existe una diferencia
patrimonial que se puso de manifiesto durante el proceso de fiscalización
a través de la constatación de la existencia y titularidad de ese activo en
cabeza del contribuyente. La diferencia patrimonial puede detectarse en
el activo o en el pasivo. A partir de la constatación de esa situación
fáctica real, cierta, de haber encontrado una diferencia patrimonial (la
detección de un mayor activo o menor pasivo que el declarado por el
sujeto pasivo) es que se aplica la presunción y se calcula el impacto que
tiene la misma en los diferentes tributos.
 La presunción de incremento patrimonial no justificado tendrá
aplicación en la medida en que el contribuyente no logre acreditar la
veracidad de un determinado pasivo (un préstamo; un aporte) o que sus
ingresos no se encuentren gravados, o que determinados bienes o
activos no son de su titularidad.
La doctrina ha distinguido para la aplicación de esta presunción y su
extensión al campo penal tributario a los casos de las personas físicas,
de las personas jurídicas o "sujetos empresa" en el impuesto a las
ganancias, dado que en el primer supuesto se exige un esfuerzo
probatorio adicional a cargo del organismo recaudador.
En este sentido, Fridenberg señala que con carácter previo "se hace
indispensable el estudio de la regulación del impuesto respectivo, en este
caso, el impuesto a las ganancias", toda vez que dicho tributo posee "un
objeto diverso según se trae de personas jurídicas y empresas (aun
unipersonales), o personas físicas. En el primer caso, rige la teoría del
balance (o renta-ingreso), en tanto que en el segundo, el principio de la
renta-producto, o teoría de la fuente...".
En efecto, la diferencia radica en que a los sujetos empresa se les
"asigna a todos sus resultados el carácter de ganancias imponibles", en
tanto que para las personas físicas únicamente resultan "gravables las
rentas susceptibles de periodicidad, permanencia y habilitación de la
fuente que los produce...".
Con base en ello, el citado autor afirma que "...aun cuando la norma
prevista en el art. 18 inc. f) de la ley 11.683 sea aplicable a todos los
contribuyentes del impuesto a las ganancias, su credibilidad a los fines
penales deba distinguirse", por cuanto "es muy probable que los
incrementos patrimoniales producidos en un ejercicio fiscal en cabeza de
uno de los sujetos empresa... representan rentas gravadas en el
impuesto a las ganancias, sin mayores requisitos...". Distinta es la
perspectiva en relación a las personas físicas, dado que respecto a ellas
"...tal afirmación debiera ser acompañada con el sustento probatorio
complementario, que lleve a acreditar la existencia de actividad
generadora de renta en los términos previstos en el art. 2º de la ley
20.628. De ese modo, en sede penal será necesaria una actividad
probatoria extra en lo relativo a la existencia del hecho imponible, no
requerida en materia tributaria a los fines de la liquidación administrativa
de la materia imponible, de darse los supuestos previstos en elart. 18,
inc. f) de ley 11.683"(159).
 Es mucha y constante la jurisprudencia en materia de presunción de
incremento patrimonial no justificado.
En un caso la cuestión consistió en decidir si se ajustaba a derecho la
impugnación fiscal de un pasivo justificado mediante instrumento privado
al cual se le reprochaba carecer de fecha cierta y si el prestamista
contaba con los medios pecuniarios para celebrar ese contrato de mutuo
(en virtud de los fondos recibidos en una transacción judicial). En primer
término, se señaló que la constancia del pago del sellado provincial,
mientras no se demuestre su falsedad, es prueba incuestionable de la
fecha en que pretenden las partes signatarias haber celebrado el acto, ya
que tratándose de un instrumento privado para el que no son exigibles
otras solemnidades, el timbrado consignado tiene el efecto señalado.
Con relación a la segunda cuestión, del análisis de las declaraciones
juradas en las que se declaró el respectivo pasivo un año antes de la
verificación, así como de las constancias del expediente judicial, surge
que el prestamista dispuso de medios pecuniarios suficientes para
realizar el mutuo impugnado, provenientes de la cesión de los derechos
hereditarios de que es beneficiario y que dicha cesión tuvo lugar por
acuerdo ratificado mediante escritura pública(160).
También se ha dicho que ante la falta de instrumentos que acrediten
en forma indubitable el préstamo, la prueba tendiente a comprobar la
realidad de un pasivo debe ser particularmente fehaciente, refiriéndose
tanto al nacimiento y modalidades como a la extinción de la deuda si la
obligación se ha cumplido. En suma, es menester que se demuestre por
otros medios de prueba la secuencia completa de la operatoria llevada a
cabo; es decir, debe acreditarse la titularidad de los fondos en cabeza de
quien presta, su entrega al deudor, la aplicación de los mismos por parte
de éste y, si fuera el caso, su posterior restitución. Por otra parte, el
mutuo que carece de fecha cierta es inoponible a terceros ajenos a la
relación contractual, a pesar de que el mismo haya sido reconocido por el
supuesto acreedor del recurrente en la prueba testimonial, dado que
dicha declaración no resulta suficiente para acreditar la autenticidad del
préstamo, al no contar con un respaldo documental que aporte certeza
sobre la existencia de la operación(161).
En materia de prueba del ingreso de los fondos del exterior, se ha
sostenido que "...según la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia
de la Nación, la legislación argentina no establece otras exigencias para
justificar los incrementos patrimoniales no justificados derivados de
aportes del exterior que la acreditación de su ingreso y la
individualización de los aportantes, destacándose la importancia de la
prueba a fin de justificar los pasivos contraídos en el exterior. En
consecuencia, y más allá de las formalidades que puedan exigirse en la
celebración de un contrato de mutuo, la prueba tendiente a comprobar la
realidad de un pasivo debe ser particularmente indudable acerca del
nacimiento, las modalidades y, de corresponder, la extinción de la deuda.
En suma, es necesario y preponderante que se demuestre la secuencia
completa de la operatoria llevada a cabo". En ese contexto, el tribunal
concluyó que se encontraba suficientemente probado el negocio jurídico
realizado por la contribuyente, dado que se acreditaron el ingreso de los
fondos y la cancelación del préstamo, y no se discutió la capacidad
económica de la prestamista(162).
La jurisprudencia ha revocado la determinación presuntiva del
impuesto al valor agregado por incremento patrimonial no justificado. Ello
así, por cuanto "...no siempre que se verifica un incremento patrimonial
no justificado el Fisco Nacional se encuentra habilitado para efectuar el
ajuste impositivo en el impuesto al valor agregado, suponiendo que tal
incremento responde, en realidad, a ventas omitidas alcanzadas por el
último gravamen citado. Esta concatenación determinativa, que por cierto
importa el mayor caudal de ajuste para el organismo, no debe ser
automática ni mucho menos, debiéndose atender a las particulares
situaciones de cada uno de los contribuyentes sujetos a fiscalización.
Suponer sin más, que todo incremento patrimonial se debe a ventas
omitidas del período fiscalizado, puede resultar una arbitrariedad
susceptible de descalificación por el juzgador"(163).
En sentido coincidente, se ha dicho que "con relación a la
determinación del impuesto al valor agregado, cabe destacar que el art.
18 señala que, verificado el incremento patrimonial éste deberá servir de
base para estimar las operaciones gravadas omitidas de los respectivos
ejercicios comerciales. En este orden de ideas, no es ocioso mencionar
que el ente recaudador no ha colectado ni arrimado a las actuaciones
indicio alguno de actividad gravada no declarada por parte del
contribuyente.
En suma, esta concatenación determinativa del incremento patrimonial
en el impuesto al valor agregado, como lo señala el art. 18 de la ley
11.683, no opera automáticamente, sino que debe reposar en, al menos,
algún elemento cierto o indiciario que permita vincular al incremento
patrimonial con operaciones marginales no declaradas sometidas a aquel
gravamen indirecto (ver por caso que no se detectó anomalías en los
depósitos de cuentas bancarias, facturación, etc.), máxime cuando en el
caso se trataba de un contribuyente que revestía el carácter de 'no
inscripto' frente al tributo en cuestión. En el caso, ningún elemento o
indicio adicional ha sido argüido por el ente recaudador, más allá de la
aplicación axiomática de la presunción operada en el impuesto a las
ganancias, que permita sostener con un mínimo grado de certeza, la
legitimidad de la determinación en el impuesto al valor agregado"(164).
También se ha declarado la improcedencia del ajuste presuntivo en
trato por la falta de correlación entre la fecha del "incremento patrimonial
no justificado" y el ejercicio cuestionado. Así, sostuvo que "...surge con
claridad meridiana del propio texto de la norma precedentemente citada,
que es condición sine qua nonde la presunción señalada que el origen
del incremento tenga relación directa con el ejercicio en que éste se
produjo. Lo que no aconteció en el sub lite, en que el incremento
patrimonial no data del mismo año del ejercicio sobre el que se efectuó la
determinación del impuesto a las ganancias —2001— sino de una fecha
anterior —1994—. Dada la falta de correlación entre la fecha
delincremento y el ejercicio cuestionado, la presunción antes señalada no
era aplicable al caso y, en consecuencia, la determinación de oficio
efectuada sobre tal base resultó improcedente"(165).
Finalmente, podemos citar el caso donde el Fisco determinó el
impuesto a las ganancias del contribuyente por aplicación del art. 18, inc.
f), de la ley 11.683, al considerar que no se justificó el origen de los
fondos para la compra de un inmueble. La sala D del Tribunal Fiscal, por
mayoría, declaró la nulidad del acto apelado y señaló que se vio afectado
el derecho de defensa al denegársele la prueba ofrecida dirigida a
acreditar, de consuno con la jurisprudencia en la materia, la sustantividad
del mutuo entre familiares (prueba dirigida a determinar la registración
del inmueble adquirido, su monto y la contabilización del mutuo, así como
la testimonial tendiente a reconocer la existencia del mismo). A lo que se
agregó la prueba documental acompañada por la apelante ante el
Tribunal Fiscal de la Nación(166).

2.8. Depósitos bancarios depurados (art. 18, inc. g)

Conforme el inc. g) se establece como presunción legal que los
depósitos bancarios, debidamente depurados, que superen las ventas o
ingresos declarados del período, representarán ganancias
netas(167) gravadas en el impuesto a las ganancias, y ventas gravadas
omitidas en el impuesto al valor agregado, no generando el pago del
impuesto en estas condiciones ningún crédito fiscal.
Este mecanismo, antes de su establecimiento como presunción legal
por la ley 25.795, era empleado por el organismo recaudador como
hecho inferente en procedimientos determinativos sobre base presunta
con fundamento en el primer párrafo del art. 18 de la ley(168).
Si bien no se indica en la norma el sentido de la
expresión debidamente depurados, ya se ha expedido en numerosos
pronunciamientos la jurisprudencia sosteniendo que son "aquellos de los
que resulte en forma indubitable que no representen ingresos imponibles
o que pueden considerarse ingresos genuinos de otras fuentes"(169).
Entendemos que profundizar en tal precisión es innecesario, porque su
contenido dependerá de las circunstancias de cada caso, pudiendo el
contribuyente aportar los elementos que considere indispensables para
realizar dicha depuración en forma correcta; por ejemplo, transferencias
entre cuentas, préstamos acreditados por el banco; redepósitos de
cheques rechazados, movimientos de fondos de terceros, canje de
cheques; montos concernientes a documentos descontados de terceros
que no fueron levantados a su vencimiento; obligaciones de terceros (170);
imputaciones erróneas del banco, o ingresos genuinos de otras
fuentes(171); conceptos justificativos de movimientos patrimoniales(172).
Asimismo, el movimiento de fondos en las cuentas bancarias dejaba de
guardar una relación normal con el hecho que la ley preveía como
imponible, lo que no se aprecia en el caso de un contribuyente que por el
ejercicio de suactividad profesional percibía valores ajenos(173).
A nuestro juicio, resulta irrazonable presumir que la diferencia
cuantificada mediante la depuración de depósitos bancarios entre lo
declarado y lo verificado represente "ganancia neta", sin que previamente
se hubieren detraído los costos y gastos atribuibles; carece de lógica
suponer la existencia de una ganancia por esa diferencia sin asumir los
costos y gastos en que pudo haber incurrido el sujeto; por ello se ha
sostenido que resulta más razonable la aplicación de un coeficiente de
ganancia bruta(174).
También se trató en la jurisprudencia la metodología aplicable. Así, el
Fisco determina ingresos omitidos tomando como base los depósitos
bancarios efectuados por el contribuyente, a los cuales adiciona el
movimiento de saldos iniciales y finales de disponibilidades y los pagos
de compras efectuados en efectivo.
 El Tribunal Fiscal de la Nación señaló que, dentro de las presunciones
genéricas del primer párrafo del art. 18 de la ley 11.683, el volumen de
las transacciones se prevé como indicio para cuantificar la medida del
hecho imponible. Los conceptos a considerar para realizar la depuración
de las acreditaciones en cuenta corriente bancaria son, en general, la
detracción de todo cuanto resulte en forma indubitable que no
representan ingresos imponibles (canje de valores, transferencias entre
cuentas corrientes bancarias del mismo contribuyente, imputaciones
erróneas del banco), y también los que no pueden considerarse sino
ingresos de otras fuentes. Por ello, confirmó parcialmente el criterio fiscal
sobre la base de la prueba pericial producida, y ordenó la reliquidación
debido a que correspondía considerar que determinados pagos habían
sido efectuados con cheques propios. A su vez, quedó probado que
ciertos cheques fueron cobrados por caja por la actora, por lo que
también en esa medida correspondía acoger la pretensión del
contribuyente(175).
La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal desestimó la pretensión fiscal de determinar el impuesto sobre la
base de presunciones que tomaban como partida el monto de los
depósitos bancarios. La responsable, si bien no pudo probar
fehacientemente el origen de un depósito importante de dinero, sí pudo
probar que las condiciones productivas de ese año, en cuanto a personal
ocupado, consumo de energía eléctrica y la materia prima principal no
habían sufrido variaciones significativas, como era de suponer en caso
de ventas extraordinarias(176).
En otro sentido, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal estableció la idoneidad de este indicio para
determinar materia imponible en el impuesto a las ganancias y en el
impuesto al valor agregado. Sostuvo que previo a la incorporación del
inc. g), las cuentas bancarias no constituían una presunción legal, sino
un indicio simple que, como tal, requería de su complementación y lógica
coordinación con otros elementos probatorios para permitir llegar a un
resultado que sea la razonada derivación de ellos, a los fines de una
estimación válida de la materia imponible. En ese contexto, "...ponderó la
existencia de una serie de circunstancias concretas que dotan de
razonabilidad al indicio utilizado por la AFIP, pues se depuraron las
cuentas bancarias de la actora de conformidad con los elementos
reunidos por la fiscalización y por la contribuyente, y se examinó cada
uno de los argumentos esbozados por aquella para concluir en que las
acreditaciones en las cuentas bancarias involucradas no tenían correlato
en operaciones ajenas a la actividad gravada. Asimismo, se destacó que
la depuración se ajustó a derecho, toda vez que la propia contribuyente
omitió acompañar las pruebas que acreditaran el origen de los
fondos"(177).

2.9. Remuneraciones al personal (art. 18, inc. h)

Conforme al inc. h), se contemplan dos situaciones que constituirían
los hechos inferentes: a) la existencia de remuneraciones por personal
no declarado; b) las diferencias salariales no declaradas. En ambos
supuestos, las diferencias salariales detectadas representarán ganancias
netas en el impuesto a las ganancias determinadas por un monto
equivalente a las remuneraciones no declaradas en concepto de
incremento patrimonial con más un 10% en concepto de renta dispuesta
o consumida en gastos no deducibles; y ventas gravadas omitidas en el
impuesto al valor agregado, las que deberán imputarse a cada uno de los
meses calendarios comprendidos en el ejercicio comercial anterior,
prorrateándolas en función de las ventas gravadas, no gravadas y
exentas que se hubieran declarado o registrado respecto de cada uno de
dichos meses.
La existencia de personal en relación de dependencia no declarado —
al que se abonan, claro está, las remuneraciones por su trabajo— como
las diferencias salarias no declaradas, son hechos a los que el organismo
recaudador arriba a través de una fase de constatación y ulterior
procedimiento de determinación de los recursos de la seguridad social —
aportes y contribuciones— que difiere en todo respecto del procedimiento
de determinación de oficio previsto en los arts. 16 y siguientes de la ley
11.683(178).
Asimismo, no siempre el organismo recaudador arriba a la conclusión
de que el empleador tiene personas en relación de dependencia no
declaradas mediante pruebas concretas, sino que el ordenamiento
previsional también le acuerda presunciones para establecer personal no
declarado, de modo que en esos casos estaríamos ante un hecho
conocido también presunto.
En los procedimientos de constatación y relevamiento, el organismo
recaudador elabora actas de determinación de deuda previsional —por
aportes y contribuciones al Sistema de la Seguridad Social— a partir de
diversas situaciones, entre las que surgen con mayor frecuencia, las
siguientes: a) sueldos abonados a personas no registradas en ninguno
de los libros o registros del contribuyente; b) sueldos abonados a
empleados registrados, pero que difieren de los importes registrados por
el contribuyente; c) sumas abonadas como conceptos no remunerativos
considerados por los agentes como remuneraciones encubiertas; d)
prestaciones de servicios consideradas como supuestas relaciones
laborales encubiertas.
En los dos primeros supuestos puede darse en los hechos que el
presunto empleo no declarado o las remuneraciones no declaradas se
afrontan con ingresos marginales, siendo en tal caso razonable la
aplicación de una presunción fiscal. Ello pues, el pago de un salario "no
declarado" que de ningún modo ha sido registrado, presupone la
generación de un ingreso "no declarado" para solventarlo(179).
Pero los dos restantes casos (sumas abonadas como conceptos no
remunerativos que luego son considerados por los agentes como
remuneraciones encubiertas; o los pagos derivados de prestaciones de
servicios asimiladas por el fisco a relaciones laborales encubiertas) no
hacen aplicable esta presunción del inc. h) del art. 18, pues al constituir
pagos en donde se controvierte la naturaleza de los mismos, no han sido
solventados con ingresos marginales.
En síntesis, la aplicación de la figura en debate debiera limitarse a los
primeros supuestos; esto es, a aquellos casos en que fehacientemente
se detectara personal no declarado o denunciado en defecto, pero
carente de todo tipo de registro (operación marginal), dejando los demás
supuestos limitados a la órbita propia de la seguridad social. Supuestos
que, una vez firme la existencia de cargas sociales omitidas, procederá la
deducción de las contribuciones determinadas.

2.10. Incrementos patrimoniales no justificados originados en

fondos provenientes de países de baja o nula tributación (art. 18.1)
Esta presunción ha sido incorporada en la ley 11.683 por la ley 25.795
del 17/11/2003 y constituye una aplicación de la ya comentada
metodología presuntiva de "incremento patrimonial no justificado" a
fondos que el sujeto pasivo adujo haber obtenido del exterior, ya sea
como aporte del titular, o bien como préstamos de distinta naturaleza(180).
Se advierte que la intención del legislador fue dotar al organismo
recaudador de una herramienta tendiente a objetar aquellas operaciones
que encubren verdaderos blanqueos de capitales (en especial, las
conocidas con la denominación back to back o autopréstamos) acotando
la labor investigativa previa que debía realizar para obtener suficientes
indicios para sustentar su impugnación. Tal el caso del origen de los
fondos, la forma de ingreso al país, las condiciones de la operación —
préstamo, plazos, intereses, garantías— la aplicación de los fondos, la
cancelación o devolución de las sumas recibidas. Con esta presunción
bastará con verificar el país de origen de los fondos para inferir que se
trata de incrementos patrimoniales no justificados.
Si se considera que el texto legal no deja margen para la utilización de
otro tipo de pruebas, y dada la dificultad que, en ciertos casos, la
acreditación de estos extremos puede conllevar, esto convertiría a tales
pruebas como "de imposible producción" que excita suficiente agravio al
convertir esta presunción en una ficción tributaria pura.
Con relación al último párrafo que acuerda justificación a aquellos
ingresos respecto de los cuales el sujeto pruebe fehacientemente que se
originaron en actividades efectivamente realizadas por el contribuyente o
que provienen de colocaciones oportunamente declaradas, la doctrina
reconoce que se está ante una "prueba diabólica", de imposible o
altamente dificultosa producción, que en los hechos, más que importar
una presunción se asimilará a una verdadera "ficción jurídica". Tanto más
cuando es la propia norma que expresamente dispone que la presunción
procede cualquiera que sea la naturaleza, concepto o tipo de operación
de que se trate (préstamo, aporte, venta, etc)(181).

2.11. Omisión de presentar la declaración jurada informativa por

precios de transferencia y presunción de corrección del método
empleado por el organismo recaudador (art. 18.2)
La ley 25.795 introduce un segundo artículo agregado a continuación
del 18 con arreglo al cual se confiere presunción de exactitud de la
determinación de oficio realizada sobre base presunta, con sustento en la
falta de presentación de declaraciones juradas informativas sobre precios
de transferencia. Esta presunción de exactitud se enmarca ya dentro de
la regla general contenida en el último párrafo del art. 18 en cuanto a que
"la carencia de contabilidad o comprobantes fehacientes de las
operaciones hará nacer la presunción de que la determinación de los
gravámenes efectuada (...) en base a los indicios señalados u otros que
contenga esta ley o que sean técnicamente aceptables, es legal y
correcta...". En este supuesto especial, la legalidad y corrección del
método presuntivo estará dada por la ocurrencia de alguna de las
siguientes circunstancias: a) ausencia de presentación de la declaración
jurada informativa sobre transacciones internacionales y precios de
transferencia(182); b) falta de registración fehaciente de esas operaciones;
c) falta de comprobantes de esas operaciones.

ESQUEMA GRÁFICO DE LAS PRESUNCIONES LEGALES

 Art. 19. —
Si la determinación de oficio resultara inferior a la realidad, quedará
subsistente la obligación del contribuyente de así denunciarlo y satisfacer
el impuesto correspondiente al excedente, bajo pena de las sanciones de
esta ley.
La determinación del juez administrativo del impuesto, en forma
cierta o presuntiva, una vez firme, sólo podrá ser modificada en
contra del contribuyente en los siguientes casos:
a) Cuando en la resolución respectiva se hubiere dejado expresa
constancia del carácter parcial de la determinación de oficio
practicada y definidos los aspectos que han sido objeto de la
fiscalización, en cuyo caso sólo serán susceptibles de
modificación aquellos aspectos no considerados expresamente
en la determinación anterior.
b) Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la
existencia de error, omisión o dolo en la exhibición o
consideración de los que sirvieron de base a la determinación
anterior (cifras de ingresos, egresos, valores de inversión y
otros).

1. EFECTOS DE LA DETERMINACIÓN DE OFICIO

El art. 19 regula los efectos de la determinación de oficio estableciendo
dos situaciones jurídicas diferentes. El primer párrafo prevé la posibilidad
de que el acto de determinación de oficio dictado por el organismo
recaudador no fije —por ser inferior el importe al que arribó— la cuantía
exacta de la obligación tributaria. Y el segundo párrafo establece la regla
general de estabilidad jurídica del acto administrativo determinativo, y las
excepciones a ésta.
1.1. Determinación de oficio inferior a la realidad
Conforme a esta previsión, si de la determinación de oficio dictada por
el organismo recaudador resultara una obligación inferior a la realidad —
esto es, a la exacta dimensión cuantitativa de la obligación tributaria del
sujeto pasivo—, el contribuyente estará obligado a denunciar la cifra
exacta, bajo apercibimiento de sanción. Como bien sostiene la doctrina,
este párrafo, de escasa o nula aplicación práctica, sólo podría justificarse
cuando la determinación de oficio ha sido dictada sobre base presunta,
ya que sólo en este supuesto puede haber una diferencia con la realidad,
toda vez que si el organismo recaudador dictó una determinación de
oficio sobre base cierta, tuvo a la vista todos los elementos para proceder
a la exacta determinación del tributo(183).
Nosotros agregamos que este supuesto, además de aplicarse
eventualmente para determinaciones de oficio presuntas, sólo sería
válido para los casos de ausencia total del deber de autodeclaración por
parte del sujeto pasivo, puesto que si éste presentó su declaración jurada
ha cuantificado, de acuerdo con su criterio, la dimensión de la obligación
tributaria verificada, con independencia de que del control ejercido por la
autoridad haya resultado su impugnación.

1.2. Estabilidad del acto determinativo

El segundo párrafo de esta norma consagra el principio general de
estabilidad jurídica del acto de determinación de oficio; esta disposición
no hace más que reflejar en materia de legislación procedimental
tributaria lo mismo que establece, con carácter general para todo tipo de
actos administrativos, el art. 18de la ley 19.549(184). En tal sentido, esta
norma prohíbe que el organismo recaudador, cuando ya ha dictado una
determinación de oficio con relación a un contribuyente, pueda
modificarla en contra de éste o dictar una nueva que le genere mayores
obligaciones(185).
 Éste es el principio general, pues "...la revocabilidad del acto
administrativo no puede ser inherente a su esencia, ni puede constituir el
principio en esta materia. La revocación del acto administrativo es una
medida excepcional, verdaderamente anormal"(186). Por ello, no debe
perderse de vista que se trata de un principio o regla general (187) y no lo
contrario, de modo que los aparts. a) y b), del segundo párrafo, del art.
19, constituyen las únicas y muy estrictas excepciones a ese principio.

1.3. Excepciones a la inmutabilidad del acto

La norma contempla en forma excepcional dos supuestos en los cuales
la determinación de oficio dictada, una vez firme, podría ser objeto de
modificación. Este artículo no dispone qué habrá de entenderse por
determinación de oficiofirme; generalmente, cuando se hace referencia a
un acto que reviste ese carácter, se indica que él sea producto del
agotamiento de las diversas instancias recursivas de que pueda ser
objeto. En este caso, consideramos que de acuerdo con el instituto
sustancial que esta norma contempla consistente en la estabilidad
jurídica del acto administrativo, el sentido que se intenta dar cuando
alude a la determinación firme, difiere del expuesto anteriormente. A
nuestro criterio, la firmeza administrativa estará dada por la existencia y
publicidad del acto, es decir, cuando el acto de determinación de oficio
haya sido dictado y notificado al sujeto pasivo, rige plenamente desde
ese momento el principio de inmutabilidad y sólo podría modificarse de
darse estrictamente los supuestos de excepción.
Suponer que una determinación de oficio, por estar impugnada o
apelada carece de la firmeza a la que alude el art. 19 autorizando al
organismo recaudador a su modificación, constituiría una interpretación
irrazonable, por cuanto transformaría en excepción a la regla en cuestión.
En este sentido afirmó la jurisprudencia que "un acto administrativo —
como es la resolución determinativa de la materia imponible— que no se
encuentra firme aunque sí notificado, no puede ser ulteriormente
modificado, toda vez que por virtud de dicha notificación se ha originado
un derecho subjetivo en la persona del interesado. Este principio surge
de lo preceptuado en el art. 26 de la ley 11.683(t.o. 1978 y modif.)
(actualmente art. 19) y hace a la estabilidad de las relaciones entre el
Fisco y los contribuyentes como forma de amparar a éstos de los
cambios de criterios fiscales(188).

1.4. Primera excepción: el carácter parcial de la resolución

determinativa
En el apart. a) se autoriza a modificar la determinación de oficio
cuando en la resolución originaria se hubiera dejado constancia del
carácter "parcial" de aquélla y asimismo se hubiera dejado constancia de
los aspectos que han sido objeto de fiscalización, en cuyo caso —de
haberse dado esas condiciones— "sólo serán susceptibles de
modificación aquellos aspectos no considerados expresamente en la
determinación anterior".
Se ha sostenido que el carácter parcial de la determinación no es una
verdadera causa de modificación de la determinación anterior, sino
simplemente una circunstancia que habilita una nueva determinación
sobre puntos diferentes. Debemos agregar que, por tratarse de una
excepción a la regla general de inmutabilidad, es de carácter sustancial,
de modo que no basta ni resulta viable que el mero empleo de la fórmula
acerca del "carácter parcial" que usualmente se expresan en las
resoluciones determinativas dictadas por el Fisco pueda dar lugar al
dictado de una nueva determinación. El acto de determinación de oficio
debe contener no sólo esa mención sino una correlativa descripción de
aquellos aspectos generales considerados para la determinación del
gravamen.

1.5. Segunda excepción: el surgimiento de nuevos elementos o la

comprobación de vicios en la voluntad del sujeto activo
Con relación al apart. b) del segundo párrafo del art. 19, los "nuevos
elementos" a los que alude deben ser tomados con criterio restrictivo y
en concordancia con la existencia de vicios en la voluntad del sujeto
activo, imputables al sujeto pasivo, es decir, apuntan a aquellas
circunstancias fácticas o elementos que estuvieron ocultos y que no
pudieron ser apreciados o constatados en el marco de la inspección
fiscal o en el procedimiento de determinación de oficio(189).
Claramente debe tratarse de un supuesto en el cual los elementos han
sido alejados de la comprobación por causas atribuibles al contribuyente
o responsable, de modo que si éste no ha llevado a cabo acciones u
omisiones tendientes a provocar esos vicios, el organismo recaudador no
puede modificar la determinación tributaria ya practicada.
Así lo ha expresado la Corte Suprema de Justicia de la Nación al
sentar la siguiente doctrina: "Si el contribuyente aportó correctamente
todos los elementos que le fueron requeridos por los funcionarios de la
Dirección General Impositiva, la determinación o liquidación no puede ser
modificada por una mera valoración de aquéllos, en tanto no exista
ocultación, omisión o dolo, pues lo contrario importaría la posibilidad de
constante revisión de la determinación tributaria, con la consiguiente
inestabilidad de la situación jurídica del obligado. El eventual error de las
autoridades administrativas receptoras de impuestos en el ejercicio de
sus propias y exclusivas atribuciones, no perjudica al contribuyente en
tanto no se le pruebe haber procedido con dolo o culpa grave, ya que la
estabilidad de los negocios jurídicos obliga a reconocer que, en principio,
existe agravio constitucional en la reapertura de cuestiones
presumiblemente finiquitadas. Es que, como lo ha dicho en reiteradas
oportunidades esta Corte Suprema, 'la clara determinación y estabilidad
de las relaciones jurídicas es condición vital del bien común'"(190).
 CAPÍTULO IV - MODOS DE EXTINCIÓN DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS

1. CONTENIDO DEL CAPÍTULO IV

El capítulo IV del título I de la ley 11.683 transita por aspectos
sustanciales y formales vinculados a la extinción de las obligaciones
tributarias y demás conceptos de pagos tributarios anticipados. De esta
forma, existe una continuidad lógica en la estructura de la ley en tanto en
su capítulo III se abordan las cuestiones que hacen al proceso de
cuantificación o determinación de las obligaciones tributarias y en el
presente lo relativo a determinadas formas de extinción. La ley tributaria
regula —sin definir— el pago de la obligación principal, sus aspectos
formales y el modo de imputación, así como el instituto del anticipo (arts.
20 a 26); también impone tratamiento legal a la compensación como
modo alternativo de extinción de las obligaciones, con sus
particularidades en función de la naturaleza de la obligación tributaria
(arts. 27 a 29); se consagra además en este capítulo una figura especial
de cobro provisorio de impuestos vencidos y no declarados (art. 31); y,
por último, se establecen los alcances de la prórroga en el pago de
obligaciones tributarias por determinados sujetos que presentan
situaciones económico financieras críticas que les impiden hacer frente a
sus deudas de la forma dispuesta en las normas generales, lo que puede
ser visto como un supuesto de novación de la obligación.

Art. 20. — La Administración Federal de Ingresos Públicos

establecerá los vencimientos de los plazos generales tanto para
el pago como para la presentación de declaraciones juradas y
toda otra documentación.
En cuanto al pago de los tributos determinados por la
Administración Federal de Ingresos Públicos deberá ser
efectuado dentro de los quince (15) días de notificada la
liquidación respectiva.
 1. EL PAGO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
En primer lugar, debe dejarse en claro que esta norma no define el
pago ni establece sus efectos con relación a las obligaciones tributarias,
sino que, como veremos, constituye una regulación instrumental de esa
importante figura sin el establecimiento de sus alcances jurídicos.
Tampoco se regulan otras formas de extinción de las obligaciones que
sí encuentran tratamiento legal en el Código Civil y Comercial de la
Nación, como la transacción, la confusión, la renuncia de los derechos
del acreedor y la remisión de la deuda, etc. La imposibilidad de trasladar
gran parte de los medios extintivos de las obligaciones de derecho
privado al ámbito tributario viene dada por la naturaleza de obligación ex
lege que tiene la obligación tributaria y por la presencia en la misma del
interés público, que resulta totalmente ajeno a la obligación de derecho
privado(1).

1.1. El pago como modo de extinción de las obligaciones en general

El pago es el modo normal y genérico de extinción de las obligaciones
en general y consiste en el cumplimiento de la prestación que constituye
su objeto, conforme lo establece el art. 865 del Código Civil y Comercial
de la Nación(2). De acuerdo con el art. 867 de ese Código, "el objeto del
pago debe reunir los requisitos de identidad, integridad, puntualidad y
localización"; asimismo, el art. 868 señala que "el acreedor no está
obligado a recibir y el deudor no tiene derecho a cumplir una prestación
distinta a la debida, cualquiera sea su valor".
Por su parte, el art. 869 sienta la regla de integridad: "el acreedor no
está obligado a recibir pagos parciales, excepto disposición legal o
convencional en contrario. Si la obligación es en parte líquida y en parte
ilíquida, el deudor puede pagar la parte líquida.
En cuanto al tiempo de pago, el art. 871 dispone que el pago debe
hacerse: "a) si la obligación es de exigibilidad inmediata, en el momento
de su nacimiento; b) si hay un plazo determinado, cierto o incierto, el día
de su vencimiento; c) si el plazo es tácito, en el tiempo en que, según la
naturaleza y circunstancias de la obligación, debe cumplirse; d) si el
plazo es indeterminado, en el tiempo que fije el juez, a solicitud de
cualquiera de las partes, mediante el procedimiento más breve que
prevea la ley local".

1.2. El pago como modo de extinción de las obligaciones tributarias

Se ha definido al acto de pago como "...aquel acto debido que realiza
el obligado tributario para cumplir relaciones tributarias obligacionales,
dinerarias, líquidas y exigibles, que se caracteriza por ser un acto íntegro,
identificado y generalmente en efectivo, y que produce la liberación del
obligado y la satisfacción del acreedor"(3).
Corresponde efectuar algunas precisiones al respecto.
La obligación tributaria, como vínculo jurídico entre dos sujetos, por el
cual el sujeto pasivo tiene la obligación de pagar el impuesto, constituye
el núcleo del estudio del derecho tributario sustantivo y su nacimiento se
produce por la verificación concreta del hecho imponible. Esta obligación
de pagar el tributo nace de la ley, y tanto el sujeto pasivo o contribuyente
como el sujeto activo deben sujetar su accionar a los presupuestos que
la misma establece.
El mandato legal —y, por ende, abstracto— se particulariza en el
sujeto pasivo cuando perfecciona el hecho imponible. Con el
acaecimiento de esta condición se genera concretamente la obligación
tributaria principal en cabeza de aquél, que deberá luego determinar la
cuantía de esa obligación tributaria ya nacida y presentar la declaración
jurada estableciendo el importe definitivo a pagar por tal concepto.
¿Cuándo se extingue entonces? Está claro que como obligación de dar
una suma de dinero en concepto de impuesto, su extinción por pago se
produce por el cumplimiento total de esa prestación dineraria. Ahora
bien, de acuerdo con el sistema general de determinación de la
obligación tributaria adoptado por la ley 11.683, es el sujeto pasivo quien
autodeclara esa obligación mediante la presentación de la declaración
jurada y abona lo consignado en ella (art. 11), siendo responsable por lo
que en ella declare (art. 13) y quedando a cargo del sujeto activo el
control o auditoría posterior de esa obligación (art. 13).
En esas condiciones, no podemos afirmar que el pago de lo
consignado por el sujeto pasivo en su declaración jurada en concepto de
una determinada obligación tributaria extinga —en la concepción jurídica
del pago— la plena y completa obligación nacida por la realización del
hecho imponible, en la medida en que no hay acto alguno del sujeto
activo —acreedor— que le acuerde ese efecto al pago efectuado. Y no lo
habrá precisamente porque éste resguarda y conserva las potestades de
verificar, fiscalizar y eventualmente determinar de oficio la obligación
tributaria.
Sostiene Giuliani Fonrouge que "...como el pago efectuado mediante
declaración jurada corresponde a la libre apreciación del contribuyente,
es evidente que sólo tendrá efecto cancelatorio cuando la declaración se
ajuste a la verdad y a la correcta interpretación de las normas tributarias.
En tal caso surte efecto liberatorio sin necesidad de acto administrativo
aprobatorio y ni siquiera de homologación por la autoridad; pero, en
cambio, deja subsistente la posibilidad de que la Dirección General
rectifique o reajuste la liquidación"(4).
Asimismo, de acuerdo con la doctrina de los efectos liberatorios del
pago, el pago hecho de buena fe por el contribuyente, aceptado sin
observación por el Fisco, libera a aquél de su obligación, aunque hubiese
mediado error en la percepción del impuesto(5). Ahora bien, lo que el
sujeto pasivo declara y paga no recibe, en el sistema de determinación
general de la ley 11.683, ninguna aprobación o acto de la autoridad que
exprese conformidad en torno a que lo abonado por ese sujeto extinga la
obligación tributaria nacida por la verificación concreta del hecho
imponible.
Por su parte, el organismo recaudador conserva sus potestades de
control y fiscalización pudiendo llegar a dictar la determinación de oficio
de darse los supuestos contemplados en el art. 16 de la ley 11.683, entre
los que se encuentra la impugnabilidad de la declaración jurada —y
consecuente observación de la cuantía determinada por el contribuyente
o responsable—.
Por ello, el efecto principal que tiene el pago de la obligación tributaria
declarada es el de liberar al sujeto pasivo deudor de cualquier reclamo
posterior por parte del Fisco, sobre la parte declarada, quedando
subsistente la posibilidad legal que tiene el organismo recaudador de
ejercer las facultades de verificación y fiscalización para establecer la
correcta determinación del tributo.
En suma, el pago de lo consignado en la declaración jurada libera al
sujeto pasivo deudor por el importe al que se ha obligado conforme a su
determinación de la obligación, no pudiendo el sujeto activo exigir
nuevamente ese acto de pago por lo declarado. En esta inteligencia y en
consonancia con la estructura legal del régimen de determinación
establecido en la ley, ese pago no extingue la obligación tributaria tal
como se la concibe dogmáticamente, sino sólo la cuantía de lo
efectivamente abonado y cuya coincidencia con el alcance de la
obligación no dependerá de lo declarado, sino de lo que realmente el
sujeto pasivo haya verificado conforme a la ley del tributo.

1.3. Vencimiento general para el pago

El art. 20 de la ley faculta a la Administración Federal de Ingresos
Públicos a establecer los vencimientos de los plazos generales tanto
para el pago como para la presentación de declaraciones juradas. Esta
facultad viene a complementar a aquellas atribuciones de reglamentación
que son propias del administrador federal y que se encuentran en el art.
7º del dec. 618/1997.
Con base en esta disposición legal, el organismo recaudador
anualmente fija los vencimientos de todas las obligaciones mediante el
dictado de una resolución general. Fijados los vencimientos para el pago,
cuando éstos coincidan con días no laborables, feriados o inhábiles —
nacionales, provinciales o municipales—, las obligaciones deben
abonarse el primer día hábil inmediato siguiente(6).
El segundo párrafo del mencionado art. 20 se refiere al pago de los
tributos determinados por la Administración Federal de Ingresos
Públicos, es decir, a la determinación de oficio establecida en el art. 16 y
siguientes de la ley, indicando que se deberá efectuar dentro de los 15
días de notificada la liquidación respectiva. Este plazo coincide con el
término para interponer los recursos contra el acto de determinación de
oficio que autoriza el art. 76 de la ley 11.683,por lo que ese plazo
quedará suspendido de articularse algunos de los recursos allí previstos
con efecto suspensivo de la intimación de pago en cuestión.
 Art. 21. —
Podrá la Administración Federal de Ingresos Públicos exigir, hasta el
vencimiento del plazo general o hasta la fecha de presentación de la
declaración jurada por parte del contribuyente, el que fuera posterior, el
ingreso de importes a cuenta del tributo que se deba abonar por el
período fiscal por el cual se liquidan los anticipos.
En el caso de falta de ingreso a la fecha de los vencimientos de
los anticipos que fije la Administración Federal de Ingresos
Públicos, ésta podrá requerir su pago por vía judicial. Luego de
iniciado el juicio de ejecución fiscal, la Administración Federal
no estará obligada a considerar el reclamo del contribuyente
contra el importe requerido, sino por la vía de repetición y
previo pago de las costas y gastos del juicio e intereses y
actualización que correspondan.
La presentación de la declaración jurada en fecha posterior a la
iniciación del juicio no enervará la prosecución del mismo.
Facúltase a la Administración Federal de Ingresos Públicos a
dictar las normas complementarias que considere necesarias,
respecto del régimen de anticipos y en especial las bases de
cálculo, cómputo e índices aplicables, plazos y fechas de
vencimiento, actualización y requisitos a cubrir por los
contribuyentes.

1. ANTICIPOS
El art. 21 de la ley 11.683 consagra la figura del anticipo tributario y
establece las consecuencias y efectos jurídicos de su falta de ingreso y la
relación de esa situación con la presentación de la declaración jurada
determinativa del impuesto y período por el cual se han establecido los
primeros.
1.1. Fundamento del establecimiento de anticipos
La realización de la actividad financiera pública exige que el Estado no
pueda ni considere conveniente esperar la recaudación tributaria en las
épocas en que se concretan las presentaciones de las declaraciones
juradas determinativas de los impuestos por parte de los sujetos pasivos
de las obligaciones tributarias. El fenómeno financiero se encuentra
inspirado por la relación ingreso-gasto público: la recaudación tributaria
no es sino el vehículo para que el Estado pueda realizar las múltiples
funciones que se le atribuyen y los objetivos constitucionales, motivos
últimos de su existencia(7). En este sentido, se estima inconveniente
esperar a recibir anualmente el tributo que grava la renta que obtienen
los sujetos pasivos contribuyentes durante todo el año.
El Estado precisa flujos continuos de ingresos y necesita, de igual
manera, facilitar y asegurar el pago de ciertos impuestos considerados
anuales, de modo que exige, en consecuencia, que los sujetos pasivos
de tales impuestos adelanten el cumplimiento de esa obligación mediante
pagos periódicos, "a cuenta" de este pago anual. Es doctrina de la Corte
Suprema de Justicia de la Nación que la exigencia de los anticipos
encuentra fundamento "en la necesidad de proveer al fisco en el
momento oportuno de los recursos necesarios para costear los gastos
públicos y en la razonable presunción de continuidad de la actividad que
da lugar a los hechos imponibles o de la existencia de la deuda en
concepto de impuesto establecido"(8).
Por ello, mientras que en ciertos supuestos el Estado coloca a sujetos
interpuestos a quienes obliga a realizar pagos a cuenta del impuesto de
otrocontribuyente —agentes de retención o percepción—, en otros casos
la ley ordena al propio contribuyente a la realización de estos pagos a
cuenta de la obligación tributaria principal —futura e incierta— que a él le
puede corresponder. En este último contexto se inserta el régimen legal
de anticipos de las obligaciones tributarias.
Por último, y con relación a si la autorización concedida a la
Administración para instrumentarlos con alcance genérico, da adecuada
satisfacción al principio de "reserva de ley" que preside este ámbito del
ordenamiento jurídico, coincidimos con la opinión de Casás en cuanto a
que "...los anticipos, al igual que las retenciones y percepciones, en tanto
estén explícitamente contempladas en la ley, pueden ser implementadas
por la Administración tributaria, ello, claro está, a condición de que tal
instrumentación se ejercite razonablemente, ya que en ambos casos
estamos en presencia de antepagos, que tienden a facilitar la percepción
gradual de los tributos, acompañándola, en los impuestos de ejercicio,
especialmente los de carácter anual, con el devengamiento del hecho
imponible y con las necesidades del erario público que debe erogar
regularmente recursos para la atención de los gastos corrientes del
Estado"(9).

1.2. Concepto de anticipo tributario

Los anticipos son, entonces, cuotas o fracciones del impuesto del
período fiscal respecto del cual se establece la obligación de pagarlos.
Son pagos a cuenta de una obligación futura(10). "Los anticipos son
verdaderas cuotas provisorias y temporarias de un impuesto futuro, de
suerte que el anticipo no puede calcularse arbitrariamente y/o en función
de un parámetro económico desvinculado del hecho imponible en
formación sustento de aquel impuesto futuro al cual se sirve; (...) son
recursos financieros temporarios creados para satisfacer las necesidades
del Estado mientras el hecho imponible del impuesto futuro se está
madurando"(11).
"Se trata de obligaciones tributarias que determinados sujetos pasivos
deben cumplir en un momento anterior a la configuración del hecho
imponible, o bien, producido éste, antes de que venza el plazo general
para pagar el impuesto anual"(12).
De suerte que los ingresos anticipados no son sino prestaciones que la
leyobliga a efectuar como pagos de una obligación tributaria futura, es
decir, aún no nacida. Dichas prestaciones se exigen con base en ciertos
presupuestos de hecho que, en virtud de la presunción iuris tantum que
la ley implícitamente encierra, suelen ir seguidos de la realización
posterior del hecho imponible causante de la obligación tributaria
garantizada por estas prestacionesanticipadas. Si esta presunción legal
se cumple, es decir, si se perfecciona el hecho imponible previsto por la
norma y la obligación tributaria nace, los ingresos anticipados se aplican,
por mandato de la ley tributaria, al pago de la obligación tributaria
posteriormente nacida.
Su objetivo, del mismo modo que ocurre con las retenciones, es que el
organismo recaudador obtenga en forma anticipada los recursos
financieros necesarios para alcanzar niveles óptimos de recaudación
tributaria y poder cumplir entre otros temas, con el presupuesto anual,
atender el gasto público o la coparticipación federal.

1.3. Su exigibilidad temporal

Con base en la definición de anticipo a partir de su función y objeto
desde el punto de vista dogmático, se hace necesario establecer el
carácter temporal de éstos y la consiguiente caducidad de la potestad del
organismo recaudador a reclamarlos judicialmente.
Si bien la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido que
"...son obligaciones fiscales de cumplimiento independiente y con
individualidad distinta del impuesto final que se determine"(13), aun
cuando sean obligaciones que deben diferenciarse en forma clara y
precisa del impuesto, no inhibe ello su conexidad o vinculación con la
obligación tributaria que, por fundamento y concepto, constituye la
obligación principal de dar la suma de dinero por la realización del
presupuesto de hecho establecido en la norma jurídica.
Dado que es una prestación a cuenta del impuesto que en definitiva se
adeude, tanto si no existe obligación tributaria en el ejercicio o cuando el
sujeto pasivo cumple con el deber jurídico de determinar la cuantía de la
obligación fiscal, el anticipo, a partir de ese momento, carece de
fundamento y exigibilidad.
En doctrina se ha sostenido que las facultades del organismo
recaudador para exigir anticipos caducan al vencimiento del plazo
general o hasta la fecha de presentación de la declaración jurada del
contribuyente, el que fuera posterior, pues en ese momento cesa la
función de los anticipos por ausencia del presupuesto de exigibilidad (14);
de modo que, en el momento apuntado cesa la función del anticipo ya
que el Fisco podrá reclamar el saldo efectivo de la obligación fiscal(15).
Si bien son obligaciones no autónomas desde el enfoque del derecho
tributario material, no acontece lo mismo en el derecho procesal, donde
se las considera como obligaciones de cumplimiento independiente, que
tienen una individualidad propia con fecha de vencimiento de pago
propia, cuya omisión importa la exigencia de accesorios.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación consideró que dada la
naturaleza jurídica atribuida a los anticipos, y los fines tenidos en cuenta
al instituirse aquéllos, dichas circunstancias no obstan a "que luego de
vencido el término para presentar la declaración jurada del período, el
Fisco no pueda reclamar el pago de anticipos, toda vez que dicha
limitación temporal a la función recaudadora se fundamenta en que la
exigencia de los primeros reposa en la razonable presunción de
continuidad de la actividad que da lugar a los hechos imponibles, o de la
existencia de deuda en concepto de impuesto establecida sobre la base
de los índices mencionados en la norma, y cuando media certeza sobre
la existencia y magnitud de la obligación en concepto de gravamen, por
haberse determinado ésta, o sea susceptible de determinación, a través
de alguno de los procedimientos que se instituyen en el título I, capítulo
IV de la ley 11.683, cesa la función de los anticipos como pagos a cuenta
del tributo, por ausencia del presupuesto de exigibilidad de los mismos,
sin que se altere la situación originaria en la mora de su ingreso, en virtud
de ostentar dichos anticipos el referido carácter de obligaciones de
cumplimiento independiente"(16).

1.4. Falta de ingreso del anticipo y su reclamo por vía judicial

El primer párrafo del art. 21 establece que los anticipos podrán ser
exigidos hasta el vencimiento del plazo general o hasta la fecha de
presentación de la declaración jurada por parte del contribuyente, el que
fuere posterior(17). No obstante ello, entendemos que si el sujeto pasivo
presentó su declaración jurada del impuesto antes del vencimiento del
plazo general, el organismo recaudador no puede reclamar el pago de
los anticipos como tampoco intereses resarcitorios entre la fecha de
presentación y el vencimiento legal del plazo, pues ya ha cesado
plenamente su función como pago a cuenta del impuesto, de modo que
la extinción de la prestación principal cierra todo devengamiento de
intereses por el principio de accesoriedad.
Por su parte, el segundo párrafo del art. 21 de la ley 11.683 establece
que en los casos de falta de pago de los anticipos dentro de las fechas
de vencimientos dispuestas a tal efecto, la Administración Federal de
Ingresos Púbicos podrá requerir su pago por la vía de ejecución fiscal
prevista en el art. 92. Asimismo, la norma dispone que luego de iniciado
el juicio, el organismo recaudador no estará obligado a atender el
reclamo del contribuyente contra el importe requerido, sino por la vía de
la repetición y previo pago de las costas y gastos del juicio e intereses
que correspondan.

1.5. Vías recursivas e impugnativas contra los anticipos

La única vía con la que, en principio, cuenta el contribuyente para
cuestionar la liquidación de anticipos es el recurso de apelación por ante
el director general que establece y regula el art. 74 del decreto
reglamentario de la ley 11.683. Así lo establece el art. 56 de ese decreto
cuando dispone: "Las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta,
sus intereses y las actualizaciones respectivas sólo podrán recurrirse
mediante la vía prevista por el art. 74 de este reglamento". Asimismo,
queda excluido en forma expresa de la competencia del Tribunal Fiscal
de la Nación conforme lo dispone el tercer párrafo del art. 76 de la ley
11.683 al establecer que la apelación del inc. b) no es procedente
respecto de las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus
actualizaciones e intereses.
Ahora bien, sostuvimos que en principio aquélla resultaba ser la vía
impugnativa exclusiva siempre que la controversia en torno al anticipo, a
su extensión, alcance o liquidación, no viniera precedida de una
discusión entre los sujetos sobre el alcance de la obligación tributaria
principal. Pues de encontrarse atada la procedencia del anticipo a lo que
se resuelva en la controversia tributaria principal, la vía recursiva en la
cual debe transitar la discusión es aquella que corresponda a la
obligación tributaria.
Es así que se ha abierto la competencia del Tribunal Fiscal de la
Nación en supuestos especiales en los cuales el reclamo o liquidación de
los anticipos tenía inescindible relación fáctica y jurídica con un acto
previo de determinación de oficio, en cuyo caso por aplicación de
la teoría de inescindibilidad del acto y suspensión de la totalidad de los
efectos que aquél produce, esa liquidación de anticipos entra dentro de la
instancia revisora jurisdiccional(18).
1.6. La modificación de la cuantía de los anticipos conforme a los
regímenes legales que habilitan su reducción o estimación opcional
El uso de los anticipos como figuras tendientes a dar en el tiempo
constantes ingresos públicos a las arcas del Estado, con el objeto de
solventar los gastos que demanda el ejercicio de su actividad, encuentra
su mayor expresión en aquellos impuestos de ejercicio, de corte o
períodos anuales, por los cuales la actividad financiera no puede quedar
reposando —dada esa naturaleza temporal— hasta que se produzca el
perfeccionamiento de la obligación tributaria anual, primero, y su
exigibilidad con la determinación ulterior del impuesto por el
contribuyente, en segundo lugar.
Resulta razonable entonces la adopción de regímenes de anticipos en
los impuestos nacionales de ejercicios fiscales anuales, en tanto
constituyen una implícita —y presunta— continuidad de capacidad
contributiva. Sin embargo, cuando esta presunción desaparece o el ciclo
continuo del evento económico se quiebra por hechos concretos que
permiten apreciar una diferente y menor capacidad contributiva a
cuantificar, se debe dar la posibilidad fáctica y jurídica a los sujetos
pasivos de readecuar los importes o cuantías de los anticipos que
originariamente les correspondían. La reducción de los anticipos reposa
sobre pilares fundamentales:
— Al ser un ingreso anticipado de una obligación tributaria no
perfeccionada, el mismo es simplemente estimativo y pretérito.
— Es una figura accesoria en lo dogmático y tributario, de modo que
jamás reemplaza al impuesto determinado conforme a la realidad
económica del contribuyente.
— Siendo el sistema determinativo de las obligaciones fiscales de
autodeclaración, es el sujeto pasivo quien se encuentra en
condiciones de estimar el anticipo y, correlativamente, reducirlo si su
proyección del impuesto futuro es inferior al monto de anticipos a
abonar por ese año fiscal.
Con base en el último párrafo del art. 21 de la ley 11.683, la
Administración Federal de Ingresos Públicos ha dictado la res.
gral. (AFIP) 327/1999 (BO 8/1/1999) estableciendo el régimen de
determinación de los anticipos del impuesto a las ganancias, impuesto
sobre los bienes personales, impuesto a la ganancia mínima presunta y
fondo para promoción y educación cooperativa. En los arts. 15 a 21
prevé un régimen opcional a cargo del contribuyente o responsables con
arreglo al cual éste podrá estimar y readecuar sus anticipos a la
proyección del impuesto en cuestión(19).
Sobre la exigencia de resolución administrativa que apruebe o no la
reducción efectuada por el contribuyente, se ha sostenido que la opción
de "reducción de anticipos" reconocida al contribuyente por la res. gral.
(AFIP) 327/1999 no requiere una aprobación expresa previa o posterior
por parte del organismo recaudador. Ello así, pues "...si bien el propio
organismo recaudador al establecer el régimen se reservó la facultad de
solicitar información una vez realizada la opción por el contribuyente, no
plasmó en el texto de la ley potestades respecto a su aprobación o
desaprobación, como tampoco un plazo límite para realizar la revisión,
circunstancias que permiten concluir que la opción de 'reducción de
anticipos' del impuesto a las ganancias enmarcada en la res. gral. (AFIP)
327/99 constituye una facultad del contribuyente que puede ejercerla
bajo su responsabilidad y que opera de manera automática"(20).

Art. 22. —
La percepción de los tributos se hará en la misma fuente cuando así lo
establezcan las leyes impositivas y cuando la Administración Federal de
Ingresos Públicos, por considerarlo conveniente, disponga qué personas
y en qué casos intervendrán como agentes de retención y/o percepción.

1. PERCEPCIÓN EN LA FUENTE
1.1. Funciones y límites al sistema de percepción en la fuente
El establecimiento de sistemas o regímenes legales de percepción de
tributos en la fuente se nutre de los mismos fundamentos financieros que
dan sustento jurídico a los anticipos tributarios, en la medida en que tales
regímenes se instituyan en tributos de ejercicios económicos o fiscales
anuales.
En los tributos mensuales, su uso y justificación se encuentran
erosionados, en tanto el diseño temporal de ambos —tributo y régimen
de retención o percepción— es el mismo, por lo que el ingreso anticipado
al Estado sólo presenta una posible ventaja financiera(21), que incluso
puede afectar el patrimonio de los sujetos pasivos al provocar en algunas
circunstancias una mayor y constante exacción de importes que superan
ampliamente la medida de la obligación tributaria que por ley deben
abonar(22).
Por lo tanto, la adopción de diferentes regímenes, generales y
especiales, de retención o percepción en la fuente para los impuestos de
ejercicios fiscales inferiores a un año —por ejemplo, el impuesto al valor
agregado— debe contemplar la incidencia de esas exacciones en cada
obligación tributaria mensual del sujeto pasivo de modo de permitir a
éstos obtener por los saldos a favor que pueden generarse, las
compensaciones o devoluciones en forma rápida y sencilla, sin
reglamentaciones restrictivas que en los hechos produzcan constantes e
irrecuperables saldos a favor.

1.2. Concepto
Hay percepción en la fuente cuando personas o entidades que
intervienen en ciertos actos u operaciones con quienes contratan con
ellos, retienen o perciben la totalidad(23), o una parte del tributo que grava
la operación, y contraen la obligación de depositar, a la orden de la
Administración tributaria, el tributo retenido o percibido, con el efecto de
ser sancionados severamente si no cumplen con esa obligación(24).
 Tales ingresos constituyen un verdadero pago de las obligaciones de
ingresar la retención o percepción a cuenta. Es decir, extinguen una u
otra obligación instrumental, surgidas de presupuestos de hecho
diferentes al hecho imponible del tributo y cuyo objeto es precisamente el
ingreso anticipado. De manera que en este sistema de percepción en la
fuente, la prestación tributaria no se ingresa íntegramente a través del
mecanismo ordinario de una obligación tributaria surgida por la
realización del hecho imponible; esas cantidades ingresadas
anticipadamente serán tenidas en cuenta por parte del sujeto pasivo al
momento de establecer el monto a ingresar por su obligación tributaria
cuantificada(25).
Los sujetos vinculados a las operaciones económicas respecto de las
cuales deberán cumplir con los especiales y concretos deberes jurídicos
de obtener montos a cuenta de tributos a fin de su ulterior ingreso a las
arcas públicas, son los agentes de retención o percepción establecidos
de modo general en el art. 6º, inc. f), de la ley 11.683(26).
Sin perjuicio del desarrollo y estudio efectuado respecto de esos
sujetos en el capítulo II del título I de la ley, podemos recordar la
diferencia entre retención y percepción. En el caso de la retención, el
agente detrae —en ocasión de pagos que debe realizar a otros obligados
tributarios, o sobre dineros o valores que le han sido confiados—, una
parte de sus importes, a cuenta del tributo que recae sobre el sujeto
pasivo, e ingresa el monto retenido a la Administración tributaria. En el
supuesto de la percepción, el agente debe percibir, de otros obligados
tributarios, una parte o la totalidad del tributo a cargo de éstos, con
motivo de operaciones realizados con ellos.

1.3. Delegación en el organismo recaudador

El art. 22 de la ley 11.683 habilita al organismo recaudador —de darse
ciertos recaudos— para que, de modo discrecional, resuelva qué
personas y en qué casos intervendrán como agentes de retención o
percepción. En función de esta norma, la percepción en la fuente sólo
puede hacerse —es decir, disponerse a nivel resolutivo general por el
organismo recaudador— cuando así lo establezca —autorice en forma
expresa— la ley tributaria y siempre que, habiendo sido autorizado por
aquélla, el Fisco lo considere conveniente. Se deben dar
inexorablemente las dos exigencias.
La delegación en la Administración Federal de Ingresos Públicos para
designar agentes de retención o de percepción, ha sido objeto de
críticas, en tanto tal carácter solamente puede ser asignado por una ley,
por cuanto, como bien sostiene Casás, no se pueden crear obligaciones
si no es en mérito a una norma de tal jerarquía, ni deudores tributarios
sin prescripción legal, a tenor de lo dispuesto por el art. 17, en su tercera
frase, de la Constitución Nacional(27).
Por lo tanto, para integrar las facultades reglamentarias de la
Administración Federal de Ingresos Públicos, se debe recurrir a la ley del
tributo correspondiente a fin de que en ésta se autorice el
establecimiento de la percepción en la fuente, no bastando la previsión
legal contenida en el art. 22 de la ley 11.683. En ese sentido, si la ley del
impuesto en cuestión no prevé la posibilidad de reglamentar un sistema
de retención o percepción en la fuente, el organismo no tendrá facultades
para instaurarlo, siendo inconstitucional aquella norma reglamentaria que
dicte en ausencia de la autorización en la ley nacional(28).

Art. 23. —
El pago de los tributos, intereses y multas se hará mediante depósito en
las cuentas especiales del Banco de la Nación Argentina, y de los bancos
y otras entidades que la Administración Federal de Ingresos Públicos
autorice a ese efecto, o mediante cheque, giro o valor postal o bancario a
la orden del citado organismo. Para ese fin la Administración Federal de
Ingresos Públicos abrirá cuentas en los bancos para facilitar la
percepción de los gravámenes.
La Administración Federal de Ingresos Públicos acordará con
los bancos el procedimiento para que éstos devuelvan a sus
clientes todos los cheques librados a la orden de la
Administración Federal una vez cancelados y satisfechos los
requisitos de orden interno, de acuerdo con las prácticas
bancarias.
Los saldos disponibles de las cuentas recaudadoras se
transferirán diariamente a la Tesorería General de la Nación con
 excepción de los importes necesarios que requiera la
Administración Federal de Ingresos Públicos, para atender los
pedidos de devolución que la misma ordene en cada uno de los
tributos cuya percepción esté a su cargo.

1. FORMAS DE PAGO
El art. 23 de la ley 11.683 establece las facultades que se le otorgan a
la Administración Federal de Ingresos Públicos para determinar las
distintas formas de pago de las obligaciones tributarias y demás
prestaciones que deben satisfacer los sujetos pasivos. Si bien sólo alude
a "tributos, intereses y multas", lo cierto es que la norma regula las
formalidades de pago de los siguientes conceptos:
— Obligaciones tributarias.
— Intereses resarcitorios.
— Anticipos.
— Retenciones y percepciones.
— Multas.
— Pagos provisorios de impuestos vencidos.

1.1. Modalidades autorizadas

De acuerdo con las previsionales legales, son dos los mecanismos
autorizados:
— Depósitos en entidades bancarias.
— Cheques o giros o valor postal o bancario a la orden.
El organismo recaudador, a través de la res. gral. (AFIP) 1217/2002,
reglamentó esta norma y estableció para la cancelación de las
obligaciones impositivas y de los recursos de la seguridad social las
condiciones y requisitos para los depósitos bancarios. A estos fines la
norma se refiere a los medios de pagos admitidos para realizar el
depósito bancario y ellos son: a) débito en cuenta en pesos, de acuerdo
con lo regido por el Banco Central de la República Argentina respecto de
dicho procedimiento; b) dinero en efectivo; c) cheque común en pesos; d)
cheque de pago financiero en pesos; e) cheque cancelatorio en pesos.

1.2. Pago mediante sistemas electrónicos

Si bien se autoriza por esta vía dos sistemas de cobro, en la actualidad
han surgido nuevas modalidades para cancelar las obligaciones, como
los sistemas de pago a través de Internet. Asimismo, con el objetivo de
facilitar a los contribuyentes o responsables el cumplimiento de sus
obligaciones, la Administración Federal de Ingresos Públicos ha creado
el volante electrónico de pago, que permite indicar la imputación de la
obligación que se cancela en la operatoria de pagos por Internet, vigente
según la res. gral. (AFIP) 1778/2004 y sus modificaciones. El volante
electrónico de pago es la expresión virtual de los volantes de pago en
papel(29).

Art. 24. —
Si la Administración Federal de Ingresos Públicos considerara que la
aplicación de las disposiciones relativas a la percepción previstas por las
leyes no resultan adecuadas o eficaces para la recaudación, o la
perjudicasen, podrá desistir de ellas, total o parcialmente, y disponer
otras formas y plazos de ingreso.

1. OTRAS FORMAS DE PAGO

 Esta norma autoriza al organismo recaudador a desistir, total o
parcialmente, de la aplicación de las disposiciones referidas a
la percepción previstas en las leyes específicas, si las mismas son
inadecuadas o ineficaces para cumplir con el objetivo de recaudación.
Giuliani Fonrouge ha criticado esta norma en tanto amplía
considerablemente las facultades del organismo recaudador y, en ese
sentido, "constituye un ejemplo que se agrega a muchos otros, de
avances de la DGI sobre lo que debe ser materia exclusiva de la ley y, a
lo sumo, del poder reglamentario del Ejecutivo"(30). Otros autores
sostienen que este artículo sólo consagra autorización para modificar las
formas de pago en materia de "percepciones"(31).
Por nuestra parte, consideramos que la facultad acordada al Fisco por
esta norma no se ciñe exclusivamente a disposiciones sobre percepción
—es decir, regímenes de recaudación sobre la base de percepciones—
toda vez que dicho término no está empleado en su acepción técnica
sino que, dentro de la inteligencia de las normas que se conjugan en este
capítulo, alude a las formas de cobro que el organismo recaudador
puede modificar si éstas no cumplen con los parámetros de eficiencia
recaudatoria(32).
En esa inteligencia, son acertadas las críticas formuladas por Casás en
cuanto a que "...la disposición transcripta importa, ni más ni menos, que
las leyes sancionadas por el Congreso de la Nación referidas a
conceptos involucrados en el artículo transcripto pueden ser inaplicadas
o modificadas por la Administración Federal de Ingresos Públicos,
afectándose reglas básicas del Estado de Derecho (sometimiento de éste
a la ley) y los principios de legalidad y jerarquía normativa consagrados
por los arts. 19 y 31 de nuestro Estado Fundamental"(33).

Art. 25. —
El pago del tributo deberá hacerse en el lugar del domicilio del
responsable en el país, o en el de su representante en caso de ausencia.
El pago del tributo retenido deberá efectuarse en el lugar del domicilio del
agente de retención. El pago del tributo percibido por el agente de
percepción deberá efectuarse en el lugar del domicilio de dicho agente.
 Cuando el domicilio no pudiera determinarse, o no se conociese
el del representante en caso de ausencia del responsable, la
Administración Federal de Ingresos Públicos fijará el lugar del
pago.

1. LUGAR DE PAGO
El primer párrafo del art. 25 establece el lugar de pago del tributo para
los distintos sujetos pasivos, estableciendo como regla general el lugar
del domicilio de éstos. Así:
— Los contribuyentes y responsables deberán pagar sus obligaciones
tributarias en el lugar de su domicilio.
— Los agentes de retención y percepción deberán abonar los importes
que retengan y perciban en el lugar de su domicilio.
Se entiende que el domicilio al que alude la norma es el domicilio fiscal
de los sujetos consignado y declarado conforme a las pautas
establecidas en el art. 3º de la ley 11.683. Por su parte, el art. 38 del
decreto reglamentario dispone que los responsables deberán comunicar
a la Dirección General, salvo disposición general en contrario dictada por
ésta, el lugar, la fecha, concepto, forma y monto de los pagos que
efectúen. Y con relación al lugar de pago, textualmente dice: "El pago
realizado en otro lugar que el señalado por el art. 32 (hoy 25) de la ley,
deberá ser comunicado con indicación del domicilio fiscal del
contribuyente".
Del juego armónico de la regla general consagrada en la ley y las
disposiciones reglamentarias surge que no se invalida ni prohíbe realizar
el pago en un domicilio distinto, sino que, ocurrida esta situación, el
sujeto debe comunicarlo al organismo recaudador indicando su domicilio
fiscal(34).
En el segundo párrafo del art. 25 se prevé que cuando el domicilio no
pudiera determinarse, o no se conociese el del representante en caso de
ausencia del responsable, la Administración Federal de Ingresos
Públicos fijará el lugar del pago.
 Art. 26. —
Los responsables determinarán, al efectuar los pagos o los ingresos a
cuenta, a qué deudas deberán imputarse. Cuando así no lo hicieren y las
circunstancias especiales del caso no permitiesen establecer la deuda a
que se refieren, la Administración Federal de Ingresos Públicos
determinará a cuál de las obligaciones no prescriptas deberán imputarse
los pagos o ingresos.
En los casos de prórroga por obligaciones que abarquen más de
un ejercicio, los ingresos, en la parte que correspondan a
impuestos, se imputarán a la deuda más antigua.

1. IMPUTACIÓN DE PAGOS
La imputación es aquella operación dirigida a designar, determinar o
singularizar la deuda a que, entre varias que tiene el deudor frente a un
mismo acreedor, se pretende aplicar el pago, extinguiendo la obligación a
que se refiere(35). El art. 26 regula tres cuestiones: a) el principio general
de imputación de los pagos; b) la regla subsidiaria de imputación; c) la
imputación de los pagos en casos de prórrogas que abarquen más de un
ejercicio fiscal.

1.1. Principio general: imputación por el sujeto pasivo deudor

El art. 26 de la ley 11.683 establece como regla general que la
imputación de los pagos u otros ingresos a cuenta corresponde al sujeto
pasivo deudor de aquéllos. Entonces, la elección de a qué conceptos
imputar los pagos está a cargo del deudor de las obligaciones tributarias.
 Sólo respecto a ello la norma tributaria contiene similar principio que la
normaprivada, regulado en el art. 900 del Código Civil y Comercial de la
Nación que dice: "Imputación por el deudor. Si las obligaciones para con
un solo acreedor tienen por objeto prestaciones de la misma naturaleza,
el deudor tiene la facultad de declarar, al tiempo de hacer el pago, por
cuál de ellas debe entenderse que lo hace. La elección debe recaer
sobre deuda líquida y de plazo vencido. Si adeuda capital e intereses, el
pago no puede imputarse a la deuda principal sin consentimiento del
acreedor". Cabe señalar que la previsión contenida en la última parte de
este art. 900 no es receptada en la ley 11.683.

1.2. Regla subsidiaria: imputación por el organismo recaudador

La ley es clara en el carácter subsidiario de la imputación de pago a
cargo del organismo recaudador. Ésta procederá sólo cuando el sujeto
deudor no efectúe imputación alguna o, lo que es lo mismo, cuando no
pudiere establecerse a qué deudas se ha imputado el pago. Por ello, el
Fisco no puede apartarse de la forma de imputación efectuada de modo
expreso por el deudor de la obligación y asimismo deberá corregir
imputaciones mal realizadas sin mayores exigencias o ritos que
provoquen dispendio de la actividad(36). El organismo recaudador dictó la
res. gral. (AFIP) 643/1999 (BO 28/7/1999) reglamentando el art. 26(37).

1.3. Imputación en caso de prórrogas

El segundo párrafo del art. 26 regula la situación especial consistente
en la imputación en los casos de las prórrogas por obligaciones que
abarcan más de un ejercicio fiscal. En estos supuestos, los ingresos se
imputarán, en lo que a los impuestos —capital— se refiere, a la deuda
más antigua.
 Art. 27. —
El importe de impuesto que deben abonar los responsables en las
circunstancias previstas por el artículo 20, primera parte, de esta ley,
será el que resulte de deducir del total del gravamen correspondiente al
período fiscal que se declare, las cantidades pagadas a cuenta del
mismo, las retenciones sufridas por hechos gravados cuya denuncia
incluya la declaración jurada y los saldos favorables ya acreditados por la
Administración Federal de Ingresos Públicos o que el propio responsable
hubiera consignado en declaraciones juradas anteriores, en cuanto éstas
no hayan sido impugnadas.
Sin la conformidad de la Administración Federal de Ingresos
Públicos no podrán los responsables deducir, del impuesto que
les corresponda abonar, otras cantidades que las provenientes
de los conceptos indicados.
En los impuestos, a las ganancias —para los sujetos
comprendidos en el Título VI de la ley del gravamen—, sobre los
activos, sobre los capitales y en la contribución especial sobre
el capital de las cooperativas, el gravamen determinado al cierre
del ejercicio, como las sumas que se computen a cuenta del
mismo —incluso los anticipos dispuestos por el artículo 21—,
se actualizarán hasta el vencimiento fijado para la presentación
de la declaración jurada y pago del impuesto resultante o
presentación de la declaración jurada y pago, el que fuere
anterior, por los siguientes índices:
a) Precios mayoristas nivel general elaborado por el Instituto
Nacional de Estadística y Censos desde el mes de pago o de
cierre del ejercicio fiscal según corresponda hasta el penúltimo
mes anterior al vencimiento o a la presentación y pago, el que
fuere anterior.
b) Índice financiero sobre base diaria que al efecto determine el
Banco Central de la República Argentina desde el último día del
penúltimo mes anterior al del vencimiento o presentación de la
declaración jurada y pago, el que fuera anterior, o el día de
pago, según corresponda, y el día anterior a dicho vencimiento
o presentación.
 A los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior no será de
aplicación el primer párrafo del artículo 134.
Cuando la presentación y pago se efectuara dentro del mes
siguiente al cierre del ejercicio, todos los pagos a cuenta se
ajustarán como se indica en el tercer párrafo hasta el mes de
cierre del ejercicio. A partir del último día de dicho cierre y hasta
el día anterior al pago se aplicará el índice financiero precedente
sobre los conceptos mencionados en el presente artículo.
Facúltase al Ministerio de Economía y Obras y Servicios
Públicos, cuando razones de orden económico lo aconsejen, a:
a) Suspender la aplicación de la actualización por índice
financiero diario a que se alude en el inciso b) del tercer párrafo
y en el párrafo anterior in fine.
b) Disponer la aplicación de una actualización por el mismo
índice financiero diario para los demás impuestos —no
mencionados en el tercer párrafo— y los regímenes de
retenciones y percepciones, determinando para cada uno de
ellos los momentos entre los que deberá practicarse la
actualización.
En los períodos en que, por ejercicio de la facultad a que se
refiere el párrafo anterior, se encuentre vigente este sistema de
actualización para el impuesto al valor agregado, el mismo será
utilizado también para la actualización de saldos a favor a que
se refiere el último párrafo del artículo 24 de la ley del referido
gravamen.

1. COMPENSACIÓN
El art. 27, en consonancia con el art. 28, contiene el instituto de la
compensación como modo alternativo de extinción de las obligaciones
tributarias.
1.1. Concepto y regulación en el Código Civil y Comercial
La compensación se verifica cuando dos sujetos son recíprocamente
acreedores y deudores por deudas homogéneas, líquidas y exigibles.
El art. 921 del Código Civil y Comercial de la Nación establece: "La
compensación de las obligaciones tiene lugar cuando dos personas, por
derecho propio, reúnen la calidad de acreedor y deudor recíprocamente,
cualesquiera que sean las causas de una y otra deuda. Extingue con
fuerza de pago las dos deudas, hasta el monto de la menor, desde el
tiempo en que ambas obligaciones comenzaron a coexistir en
condiciones de ser compensables"(38).
Asimismo, conforme lo dispone el art. 922, "La compensación puede
ser legal, convencional, facultativa o judicial". El art. 923 dice que para
que haya compensación legal: a) ambas partes deben ser deudoras de
prestaciones de dar; b) los objetos comprendidos en las prestaciones
deben ser homogéneos entre sí; c) los créditos deben ser exigibles y
disponibles libremente, sin que resulte afectado el derecho de terceros.
En cuanto a los efectos, el art. 924 establece: "Una vez opuesta, la
compensación legal produce sus efectos a partir del momento en que
ambas deudas recíprocas coexisten en condiciones de ser
compensadas, aunque el crédito no sea líquido o sea impugnado por el
deudor".
Dice Llambías que la compensación implica un pago simplificado, pues
la ley le atribuye "la misma virtualidad que a un pago doble cruzado, es
decir a un pago que hubiese comenzado por hacer un deudor y que
seguidamente le hubiera sido satisfecho a él mismo por el acreedor que
fuese deudor suyo" y cuya importancia radica en que "evita el doble
cumplimiento y ahorro de los consiguientes gastos", así como "por la
garantía que representa para el acreedor: así si no pudiese hacer
funcionar la compensación, un acreedor que fuese a su vez deudor de
una persona insolvente tendría que pagarle a él su propia deuda y
perjudicarse por esa insolvencia en cuanto al cobro de su propio crédito
que le sería satisfecho en moneda de quiebra... La compensación le evita
ese perjuicio porque él será íntegramente satisfecho de su propio crédito
con el pago que se hace a sí mismo de la deuda que tenía con su
deudor"(39).
Si bien la ley 11.683 recepta la compensación como medio de extinción
de las obligaciones tributarias, no regula los requisitos sustanciales para
su procedencia, de modo que debemos remitirnos a las que puedan serle
aplicables según lo previsto en el derecho privado. Por ello, en el ámbito
civil, las obligaciones deben tener las siguientes características:
a) Reciprocidad, esto es, que dos personas por derecho propio revistan
simultáneamente la calidad de acreedor y deudor respectivamente.
b) Simultaneidad, de modo que las obligaciones objeto de
compensación deben existir al término en que se opone como medio
extintivo de obligaciones; es decir, deben ambas coexistir.
c) Fungibilidad de lo adeudado. Una cosa es fungible cuando carece
de individualidad propia (el dinero).
d) Liquidez. Se llama deuda líquida aquella cuya existencia es cierta y
cuya cantidad se encuentra determinada.
e) Expeditividad de los créditos, que son aquellos que pueden
disponerse sin afectar derechos de terceros.
f) Exigibilidad, que significa la posibilidad de requerir compulsivamente
el cumplimiento de la obligación.

1.2. Compensación automática

El art. 27 de la ley establece lo que se conoce como compensación
automática, dado que permite que el importe final de impuesto que deben
abonar sujetos pasivos resulte de deducir del total del gravamen
correspondiente al período fiscal que se declare, las cantidades pagadas
a cuenta del mismo, las retenciones sufridas por hechos gravados cuya
denuncia incluya la declaración jurada y los saldos favorables ya
acreditados por la Administración Federal de Ingresos Públicos o que el
propio responsable hubiera consignado en declaraciones juradas
anteriores, en cuanto éstas no hayan sido impugnadas.
Sin la conformidad del organismo recaudador, no podrán los
responsables deducir, del impuesto que les corresponda abonar, otras
cantidades que las provenientes de los conceptos indicados. Por ello se
la conoce a esta figura legal del art. 27 como compensación automática,
en tanto consiste en la posibilidad del sujeto pasivo declarante de
descontar del impuesto determinado, aquellos pagos anticipados que
taxativamente establece la norma, sin necesidad de aprobación por parte
del sujeto activo.
En esta compensación, dentro de la misma declaración jurada que
arroja el importe del tributo a pagar, no hay condicionamiento a un acto
ulterior de la autoridad tributaria, que someta la petición a exigencias
rituales tendientes a verificar la generación del saldo acreedor.
De esta manera, al establecer la ley el modo en que se forma el saldo
de impuesto que deben ingresar los contribuyentes al Fisco, aparece la
compensación entre el impuesto liquidado (la deuda que posee el sujeto
pasivo) y los saldos a su favor por pagos realizados antes de aquél (el
crédito que posee el sujeto pasivo). Por ende, la previsión legal bajo
comentario regula la posibilidad de que los sujetos pasivos establezcan
el saldo a pagar de sus obligaciones tributarias declaradas, mediante la
deducción de todos aquellos conceptos de pago anticipados de los que
goza. Se autoriza así a compensar el impuesto determinado en una
declaración jurada de un período fiscal, con:
— Los anticipos pagados.
— Los pagos a cuenta realizados.
— Las retenciones sufridas por hechos gravados cuya denuncia
incluya la declaración jurada.
— Los saldos favorables ya acreditados por el organismo recaudador.
— Los saldos favorables que el propio responsable hubiera consignado
en declaraciones juradas anteriores, en cuanto éstas no hayan sido
impugnadas.
Si bien esta compensación es automática, ello no significa que el
organismo recaudador no puede impugnarlas posteriormente si verifica
que los conceptos en cuestión no existen o tienen un alcance cuantitativo
diferente al consignado por el sujeto pasivo.

1.3. Actualizaciones
Los párrafos 3º a 6º del art. 27 establecen las formas e índices de
actualización del tributo determinado y las cantidades a cuenta que se
deduzcan. Estas previsiones actualmente están suspendidas en lo que a
su aplicación respecta.

Art. 28. —
La Administración Federal de Ingresos Públicos podrá compensar de
oficio los saldos acreedores del contribuyente, cualquiera que sea la
forma o procedimiento en que se establezcan, con las deudas o saldos
deudores de impuestos declarados por aquél o determinados por la
Administración Federal y concernientes a períodos no prescriptos,
comenzando por los más antiguos y, aunque provengan de distintos
gravámenes. Igual facultad tendrá para compensar multas firmes con
impuestos y accesorios, y viceversa.
La facultad consignada en el párrafo anterior podrá hacerse
extensible a los responsables enumerados en el artículo 6º de
esta ley, conforme los requisitos y condiciones que determine la
Administración Federal de Ingresos Públicos.

1. COMPENSACIÓN TRIBUTARIA
La ley 11.683 ha establecido una especial regulación sobre uno de los
modos de extinción de las obligaciones tributarias líquidas y exigibles
generadas dentro de la relación jurídica tributaria, mediante la cual uno
de los sujetos (el sujeto pasivo, que puede ser el contribuyente, el
responsable, el sustituto) cancela la deuda que tiene con el otro de los
sujetos (el sujeto activo) compensándola con el crédito que el primero
tiene a su favor contra el segundo.
Como más arriba se expresó, la compensación como medio de
extinción de obligaciones se verifica cuando dos personas son
recíprocamente deudoras; de allí este requisito subjetivo, el cual
presupone una identidad de los sujetos activos y pasivos de las
obligaciones crediticias y deudoras tributarias.
 El gran problema que se presenta en la materia tributaria es que, si
bien a los fines de aplicar el instituto de la compensación, los conceptos
de deuda ycrédito pueden ser entendidos del modo en que
ordinariamente se los concibe, sin resquebrajar o apartarse de los
conceptos propios del derecho civil y comercial, no ocurre lo mismo en lo
que hace a los sujetos de la relación jurídica, dado que en el
ordenamiento tributario una persona física o jurídica, o aun un sujeto que
no tiene personalidad jurídica, puede revestir distintas calidades de
sujeto (ser contribuyente, y a la vez sustituto de otro contribuyente, y
también agente de retención) y en cada una de ellas encontrarse en una
situación obligacional diferente, donde en unas podrá ser acreedor y en
otras deudor de conceptos tributarios.
Por ello, en doctrina, se discute si la cualidad de oponer la
compensación es sólo del sujeto pasivo "contribuyente", o si tal
posibilidad incumbe al sujeto pasivo "responsable", esto es, quien sin ser
contribuyente está obligado por ley a cumplir la obligación de pagar por
cuenta de aquéllos(40).
La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que si bien el
instituto de la compensación contiene especial tratamiento en la ley
11.683, ello no significa apartarse de los presupuestos elementales
consagrados en el ordenamiento civil y comercial para que sea posible la
compensación entre quienes reúnen la calidad de acreedor y deudor
recíprocamente, por lo que en materia tributaria, para que funcione la
compensación como medio de extinción de las obligaciones fiscales, es
necesario que las deudas sean líquidas y exigibles y se hallen
expeditas(41).
A nuestro criterio, las distintas regulaciones de índole reglamentaria
(decretos, resoluciones, etc.), como asimismo las directivas impuestas a
los funcionarios fiscales para el tratamiento de los casos particulares, no
pueden restringir el alcance del plexo legal que consagra el instituto,
entendiéndose por tal no sólo el art. 28 de la ley 11.683 sino el complejo
de normas del Código Civil y Comercial. Éstas son, en definitiva, las
normas jurídicas que determinan el alcance y la procedencia de la
compensación de tributos como modo de extinción de las obligaciones.

1.1. La compensación de oficio y con autorización

 El art. 28 contempla, en primer lugar, la compensación tributaria de
oficio. Con base en ella, la ley acuerda potestad al organismo recaudador
para compensar sus propias deudas con los créditos que tenga contra
los contribuyentes o responsables por tributos autodeclarados o
determinados de oficio, pudiendo ejercer esa facultad unilateralmente.
En segundo lugar, se establece la facultad del organismo recaudador
de establecer los requisitos y condiciones de compensación, frente a los
pedidos que a tal efecto formulen los contribuyentes o responsables para
cancelar por esta vía sus deudas fiscales con sus propios saldos a favor.
Esta norma ha presentado numerosos problemas en la práctica, puesto
que al dar el marco legal para que el organismo recaudador ejerza esta
potestad de modo facultativo —la Administración podrá—, se hizo
indispensable el dictado de normas reglamentarias que den operatividad
y forma a la compensación, frente a las solicitudes de los sujetos pasivos
en el vasto universo de situaciones posibles de compensación.
Esta potestad reglamentaria(42)no siempre la ejecutó, y en los casos en
que dictó las normas operativas lo hizo con una amplísima vaguedad en
cuanto al tratamiento a seguir —perjudicando la materialización de las
solicitudes de compensación—, o bien con notable restricción en cuanto
a los supuestos deadmisión de esas peticiones. Todo ello motivó un
estudio constante de esas situaciones por ante la Corte Suprema de
Justicia de la Nación.

1.2. Posibilidad de extender la compensación a favor de

responsables solidarios
El segundo párrafo del art. 28 —incorporado por la ley 26.044 de fecha
6/7/2005— establece que la facultad de compensación de
oficio podrá hacerse extensible a los responsables enumerados en el art.
6º de la ley 11.683,conforme a los requisitos y condiciones que determine
el organismo recaudador.
Esta posibilidad de compensación de las obligaciones tributarias por
parte de un sujeto pasivo responsable por la deuda ajena es, como
hemos anticipado, uno de los debates más intensos en lo que hace a
esta figura extintiva, lo que ha dado lugar a controversias que se han
resuelto en el máximo plano judicial.
1.3. El criterio de compensación amplio de la Corte Suprema de Justicia de la Nación. El fallo "Rectificaciones Rivadavia SA"(43)

Uno de los debates suscitados en materia de compensación consistió en establecer si los sujetos responsables o sustitutos podían
válidamente obtener la compensación de las deudas de los contribuyentes —respecto de los cuales recaía su responsabilidad— con los
créditos que tenían a su favor en condición no ya de responsables sino de contribuyentes.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación, por sentencia de fecha 12/7/2011, en la causa "Rectificaciones Rivadavia", sentó posición en
cuanto a la posibilidad de compensación de los responsables sustitutos. En el caso, una sociedad había pagado el impuesto sobre los bienes
personales sobre el patrimonio societario de sus accionistas (artículo agregado a continuación del 25 de la ley 23.966), en su carácter de
responsable sustituto, compensándolo con saldos a su favor del impuesto al valor agregado. Dicha compensación no fue aceptada por la
Administración Federal, por lo que la empresa debió acudir a la justicia, donde tanto el juez de primera instancia como la Cámara Federal de
Apelaciones de Comodoro Rivadavia aceptaron la compensación, rechazando el criterio del Fisco.

El Máximo Tribunal ratificó lo sentenciado por las instancias judiciales anteriores, pronunciándose entonces en el sentido de que es
posible cancelar el impuesto sobre los bienes personales legislado en el artículo incorporado a continuación del 25 de la ley 23.966, del cual
es responsable (sustituto) la empresa accionante, con saldos a su favor.

Dice la Corte que de la lectura de la res. gral. (AFIP) 1658 —que constituía la reglamentación vigente a ese momento— es permitido
solicitar la compensación a todos los responsables, sin distinguir entre unos y otros, dado que no existe en dicha reglamentación distinción
alguna entre ellos. Agrega que la mención indiscriminada de los "responsables" en aquélla no puede ser considerada como una redacción
descuidada o desafortunada del Fisco, cuya inconsecuencia o falta de previsión no cabe suponer. Esta postura, según el Alto Tribunal,
merece aún mayor rechazo cuando es la propia demandada quien ha dictado la norma general que ahora pretende desconocer y a la que
califica como viciada por una deficiente técnica legislativa(44).

1.4. La actual reglamentación y el criterio restrictivo para compensar

Con motivo del fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, el
organismo recaudador modificó la res. gral. (AFIP) 1658 que regía en ese
entonces, a través del dictado de la res. gral. (AFIP) 3175 del 29/8/2011.
Con base en el nuevo texto reglamentario, se establece que los
contribuyentes o responsables mencionados en el art. 5º de la ley
11.683,podrán solicitar la compensación de sus obligaciones fiscales —
determinadas y exigibles— con saldos a su favor aun cuando éstos
correspondan a distintos impuestos, de conformidad con el régimen que
se establece en la presente resolución general. Asimismo, dicha
compensación procederá en tanto los saldos deudores y acreedores
pertenezcan, a la vez, a un mismo sujeto en su carácter de titular pasivo
de su deuda impositiva y titular activo de su crédito contra el Fisco, y
siempre que la autoricen las normas que rigen los gravámenes de que se
trate.
Y con relación a los responsables y sustitutos, dispuso: "Los
responsables por el cumplimiento de deuda ajena y los responsables
sustitutos a que se refiere elart. 6º de la ley 11.683, no podrán solicitar la
compensación a que alude la presente".

1.5. Momento en que la compensación produce efectos extintivos

Ante la ausencia de normas expresas referidas al contenido del
instituto de la compensación, resulta necesario aplicar supletoriamente el
ordenamiento privado, entre otros aspectos, por lo que la compensación
extingue con fuerza de pago las obligaciones desde el momento en que
ambas comenzaron a coexistir.
Sin embargo, el organismo recaudador adopta un criterio diferente,
acordando efectos cancelatorios desde la fecha en que fue ordenada o
dispuesta. Es decir, que sólo corresponde tener por extinguida la
obligación de pago de los impuestos adeudados a partir del referido
pedido de compensación —en tanto medie reconocimiento fiscal—,
puesto que la declamación fiscal de admisibilidad del pedido no tiene
efecto constitutivo sino declarativo del derecho.
Por consiguiente, debe entenderse que, en el caso, los intereses
resarcitorios se devengarán desde el vencimiento de la obligación
tributaria hasta el momento en que la solicitud del reintegro fiscal se
realice; si el gravamen a abonar superara el monto a compensar, el
excedente continuará generando accesorios hasta el próximo pago,
donde se hará nuevamente el cálculo, y así sucesivamente(45).
Ese criterio fue ratificado por el organismo recaudador, estableciendo
que la compensación solicitada por el contribuyente produce efectos
desde el momento de su presentación, sin perjuicio de la preexistencia
del saldo a su favor, condición ésta de carácter esencial para su posterior
imputación, correspondiendo, en consecuencia, la generación de
intereses resarcitorios desde la fecha de vencimiento general de la
obligación hasta la presentación de las solicitudes de compensación(46).
 La jurisprudencia ha dicho que en virtud de una interpretación
razonable y discreta, los efectos a los cuales se refiere el art. 7º de la res.
gral (AFIP) 1658 no pueden ser otros que la extinción de la obligación
tributaria que el contribuyente pretende compensar, de manera tal que al
fijar la norma el momento en el que aquél se produce en el caso, desde
la presentación de la solicitud respectiva debe estarse a las disposiciones
del ordenamiento tributario(47).

1.6. Compensación de oficio de saldos de libre disponibilidad con

deudas previsionales
Pese a que en el ordenamiento jurídico vigente las potestades de
aplicación, fiscalización y recaudación de los tributos nacionales y los
recursos de la seguridad social reposan en cabeza del mismo sujeto,
esto es la Administración Federal de Ingresos Públicos(48), las normas
reglamentarias no autorizan la compensación entre tributos y
cotizaciones previsionales.
Asimismo, ésta es la posición de la Corte Suprema de Justicia de la
Nación en cuanto sostiene que la restricción a la posibilidad de
compensar en materia de recursos de la seguridad social, ha tenido por
objeto que aquélla sólo opere cuando tanto la deuda como el crédito que
se pretenda imputar para su cancelación tengan esa misma naturaleza
—previsional o de seguridad social—, excepto que el ente recaudador
admita que los responsables puedan válidamente deducir del importe
que les corresponda abonar en ese concepto los créditos de distinto
origen. Con tal comprensión, corresponde concluir que no cabe hacer
extensivo a la materia previsional lo dispuesto en normas reglamentarias
que sólo han tenido en mira la compensación entre créditos y deudas
provenientes de impuestos mencionados en el art. 110 de la ley
11.683(49).

Art. 29. —
Como consecuencia de la compensación prevista en el artículo anterior o
cuando compruebe la existencia de pagos o ingresos en exceso, podrá la
Administración Federal de Ingresos Públicos, de oficio o a solicitud del
interesado, acreditarle el remanente respectivo, o si lo estima necesario
en atención al monto o a las circunstancias, proceder a la devolución de
lo pagado de más, en forma simple y rápida, a cargo de las cuentas
recaudadoras.
Cuando en virtud de disposiciones especiales que lo autoricen,
los créditos tributarios puedan transferirse a favor de terceros
responsables, su aplicación por parte de estos últimos a la
cancelación de sus propias deudas tributarias, surtirá los
efectos de pago sólo en la medida de la existencia y legitimidad
de tales créditos. La Administración Federal de Ingresos
Públicos no asumirá responsabilidades derivadas del hecho de
la transferencia, las que en todos los casos, corresponderán
exclusivamente a los cedentes y cesionarios respectivos.
La impugnación de un pago por causa de la inexistencia o
ilegitimidad del crédito tributario aplicado con ese fin, hará
surgir la responsabilidad personal y solidaria del cedente si
fuera el caso de que el cesionario, requerido por la
Administración Federal de Ingresos Públicos para regularizar la
deuda, no cumpliere en el plazo que le fuere acordado con la
intimación de pago de su importe. Dicha responsabilidad
personal y solidaria se hará valer por el procedimiento previsto
en el artículo 17.
Se presume, sin admitir prueba en contrario, que los cedentes y
cesionarios, por el solo hecho de haber notificado a la
Administración Federal de Ingresos Públicos de la transferencia
acordada entre ellos, adhieren voluntariamente a las
disposiciones de carácter general que dictare la misma para
autorizar y reglamentar este tipo de operaciones.

1. ACREDITACIÓN, DEVOLUCIÓN Y TRANSFERENCIAS

El art. 29 regula, en el primer párrafo, el régimen de acreditación o
devolución de saldos a favor de los contribuyentes, y en los párrafos
segundo, tercero y cuarto, el régimen de transferencia de los créditos
tributarios hacia terceros. En ambos supuestos, esta norma, si bien
contiene precisas estipulaciones en torno a las exigencias y requisitos
para que procedan esos regímenes, ha sido objeto de reglamentación
por el organismo recaudador.

1.1. Concepto de devolución

El instituto de la devolución encuentra su fundamento en la simpleza
del monto que el contribuyente ha ingresado en exceso en cumplimiento
de las normas tributarias, lo cual podrá tener su origen, en los sistemas
de pagos propios anticipados o en los regímenes de recaudación en la
fuente. Se trata de créditos a favor del contribuyente que son
determinados, líquidos y exigibles, por lo que no resulta necesario
promover una acción.

1.2. Su diferencia con la acción de repetición

La diferencia entre una solicitud de devolución en los términos del art.
29 de laley 11.683, y la acción de repetición que consagra el art. 81,
consiste en que en la primera se enmarca dentro de un procedimiento
simple y expeditivo cuando se compruebe la existencia y procedencia del
saldo a favor; en cambio, en la acción de repetición se busca obtener la
restitución de lo abonado de más o sin causa jurídica respecto de una
obligación tributaria. Por ello, en esta última se controvierte o cuestiona la
causa de la obligación, de modo que requiere de un procedimiento
contradictorio tendiente a establecer la existencia de ese pago en
demasía o incausado.
Es decir, en la devolución el legislador ha estipulado que la restitución
de lo abonado de más al organismo recaudador resulta verificable a
simple vista, en función de la naturaleza de los conceptos que han
originado el pago en exceso del quantum de la obligación tributaria. Por
el contrario, en el instituto de la repetición encontramos como requisito
sustancial la controversia —aunque fuere inicial — entre los sujetos de la
relación jurídica tributaria.
La jurisprudencia ha dicho que "...el instituto de la 'devolución' se
diferencia de la 'repetición' contemplada en el art. 81 de la ley 11.683, en
tanto esta última comprende aquellos pagos cuya improcedencia se
vincula necesariamente con el concepto de hecho imponible, que
involucra una discusión acerca de la causa legal del pago; es decir, la
existencia o medida de la obligación. De tal manera, excede —la
"repetición"— el marco de una simple y rápida devolución"(50).
El propio organismo recaudador, por razones de economía procesal,
ha encuadrado como solicitud de devolución y no como acción de
repetición la petición del sujeto pasivo producto de una declaración
rectificativa con menor impuesto que el determinado en la declaración
jurada originaria y que fuera presentada como consecuencia de un ajuste
practicado por el Fisco.
En tal sentido, dictaminó que "...si la interesada solicitó la devolución
de sus saldos a favor provenientes de retenciones y percepciones de
impuesto al valor agregado, cuyo origen proviene de declaraciones
juradas originales, y posteriormente elevó el importe como consecuencia
de declaraciones rectificativas en menos presentadas a raíz de una
verificación fiscal, habiendo sido su situación fiscal suficientemente
acreditada, dicho pedido ha de considerarse como de devolución y
tramitar, consecuentemente, en los términos de la res. gral. (DGI) 2224.
Ello es así, por cuanto si bien de instrucciones preexistentes surge que
cualquier pretensión de reducción de saldos de impuesto de
declaraciones juradas supone la acción de repetición, mientras que el
pedido de devolución origina que el mismo deba ser tramitado por vía de
la resolución citada, razones de economía procesal indican que no es
conveniente desdoblar el tratamiento de restitución, dado que el segundo
pedido incluye los importes anteriormente solicitados y no hay discusión
sobre la procedencia del saldo. Esto es una excepción a la regla general
que es la repetición"(51).

1.3. Devolución de saldos a favor

 Para la devolución de saldos a favor del sujeto pasivo es necesario que
se respete la prelación que establece la ley 11.683 de solicitar, en primer
lugar, la compensación de los créditos que tenga contra el organismo
recaudador, con sus deudas tributarias, a fin de extinguir estas últimas.
Si luego de la compensación realizada mantuvieran saldos a su favor, los
sujetos pueden solicitar la acreditación o la devolución.
A los fines de dar cumplimiento a lo dispuesto por la ley, el organismo
recaudador dictó la res. gral. (DGI) 2224 (BO 30/11/1979), disponiendo
los requisitos y condiciones para solicitar la devolución. Las principales
características de este procedimiento son las siguientes:
— Las devoluciones de pagos o ingresos en exceso podrán solicitarse
cuando los saldos acreedores surjan de determinaciones de oficio,
de declaraciones juradas primitivas o rectificativas, siempre que
estas últimas disminuyan el saldo acreedor establecido en las
primeras o que dichos saldos hayan sido considerados de libre
disponibilidad
— Las resoluciones por las que se dispongan devoluciones producirán
sus efectos desde el momento en que las mismas se soliciten, si el
contribuyente hubiera cumplimentado los requisitos exigidos por la
presente resolución; caso contrario, producirán efectos a partir de la
fecha en que se verifique su cumplimiento.
— Las devoluciones serán resueltas por los funcionarios con
atribuciones de jueces administrativos en los términos de los arts. 9º
y 10 del dec. 618/1997.
— La devolución sólo será admitida cuando el peticionario no adeude
obligaciones fiscales líquidas y exigibles al momento de interponer la
solicitud, que sean susceptibles de compensarse con el crédito que
posea, o cuando luego de realizadas las compensaciones quedare
un saldo a su favor.

1.4. Transferencias
Los párrafos segundo, tercero y cuarto del art. 29 regulan la
transferencia de créditos tributarios a favor de terceros, siempre que las
disposiciones especiales del impuesto lo autoricen. La norma dispone
que cuando en virtud de las disposiciones legales que lo autoricen los
créditos tributarios puedan transferirse a favor de terceros responsables,
su aplicación por parte de estos últimos a la cancelación de sus propias
deudas tributarias, surtirá los efectos de pago sólo en la medida de la
existencia y legitimidad de tales créditos.
Esta norma debe ser cohonestada con el art. 8º, inc. f), de la ley
11.683, en cuanto establece la responsabilidad personal y solidaria, de
"los cedentes de créditos tributarios respecto de la deuda tributaria de
sus cesionarios y hasta la concurrencia del importe aplicado a la
cancelación de la misma, si se impugnara la existencia o legitimidad de
tales créditos y los deudores no cumplieren con la intimación
administrativa de pago".
En su potestad de reglamentar esta norma, el organismo recaudador
dictó la res. gral. (DGI) 2785 y su complementaria 2948, que establecían
el procedimiento que debía seguir la propia Administración para el
rechazo de las transferencias cuando verificara la ilegitimidad del crédito,
pero no disponían cuál era el procedimiento, plazos y condiciones a que
debía ajustarse el contribuyente para solicitarla.
En consecuencia, dichas normas tendían a exceder los extremos
requeridos por la norma legal, ya que ponían en cabeza del contribuyente
la obligación de obtener del organismo recaudador un dictamen sobre la
existencia y legitimidad del crédito.
Giuliani Fonrouge criticó duramente esta reglamentación toda vez que
"...la facultad que pretende ejercer la DGI, según esta res. gral. 2785,
complementada con la res. gral. 2948, para otorgar por una resolución
legitimidad y existencia al crédito cedido, excede a la normativa de la ley
que en este art. 36 no impone tal condición para reconocer la eficacia de
la transferencia y del crédito cedido. Más aún, creemos que se han
exagerado esos recaudos porque la autoridad fiscal, además de no tener
plazo perentorio para el dictado de tal resolución, podía observar la
legitimidad del crédito por el proceso de determinación de oficio y tenía
resguardo de sus intereses fiscales en la responsabilidad personal y
solidaria de los intervinientes en la transferencia. Finalmente, también
carece de justificación el dictado de la mentada resolución cuando el
crédito que se transfiere surja de indubitables pruebas, como:
determinaciones de oficio o resoluciones administrativas o judiciales en
recursos de repetición"(52).
1.5. El fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa "FM Comercial"(53)

La falta de precisión y sustento operativo de dichas normas para garantizar la realización material del
derecho de los contribuyentes a transferir sus créditos tributarios, hizo que la Corte Suprema de Justicia de la
Nación, en la causa "FM Comercial", sentara el saludable criterio de que la referencia a las "disposiciones
especiales que lo autoricen" se cumple con la existencia de las normas jurídicas de los tributos en particular
que prevén la transferencia en cuestión, y no con la exigencia de reglamentación por el organismo
recaudador.

En ese pronunciamiento, la Corte Suprema de Justicia de la Nación revocó la resolución del organismo
recaudador que había declarado improcedentes las transferencias de créditos fiscales —saldos de libre
disponibilidad del impuesto al valor agregado— realizados por la actora a favor de terceros, en razón de la no
existencia de reglamentación al respecto, aludiendo al art. 29 cuando menciona la necesidad de que
disposiciones especiales autoricen la transferencia.

El Alto Tribunal afirmó que las "disposiciones especiales" requeridas por el segundo párrafo del art. 29 de
la ley 11.683 son las normas de cada impuesto en particular que prevean la posibilidad de transferencia de
saldos a favor o créditos fiscales, tal cual lo hace el art. 24 de la ley 23.349 del impuesto al valor agregado.
Así, sostuvo que "...en efecto, el sentido de tal expresión reside en dejar en claro que el art. 36 (hoy art. 29) de
la ley de procedimientos tributarios no constituye una genérica habilitación a disponer de ese modo de tales
saldos sino que se limita a fijar los principios básicos a los que habrán de sujetarse las transferencias, en los
casos en que otras leyes permitan efectuarlas. De tal manera lo dispuesto en el segundo párrafo in fine del
art. 20 (hoy art. 24) de laley 23.349 (de impuesto al valor agregado), otorga sustento suficiente a la pretensión
de la actora. En este punto, carece de toda lógica la tesis del organismo recaudador en tanto importa soslayar,
y convertir en letra muerta, la disposición legal que establece la opción de los contribuyentes de transferir
determinados saldos a terceros", y finaliza diciendo "no resulta de esa ley —ley de procedimiento fiscal— que
el derecho a transferir créditos fiscales, en los casos en que disposiciones especiales lo permitan, quede
supeditado a que el ente recaudador dicte tal reglamentación".

En suma, en ese importante pronunciamiento la Corte estableció que

en el art. 29 de la ley 11.683 la mención de "disposiciones especiales"
que autoricen tales transferencias, alude a las normas de los respectivos
impuestos que faculten a los contribuyentes a transferir a terceros los
saldos a su favor que pudieran tener en ellos. El sentido de tal expresión
reside en dejar en claro que el citado artículo no constituye una genérica
habilitación a disponer de ese modo de tales saldos, sino que se limita a
fijar los principios básicos a los que habrán de sujetarse las
transferencias, en los casos en que otras leyes permitan efectuarlas. Sin
embargo, no resulta de la ley procedimental que el derecho a transferir
créditos fiscales, en los casos en que las disposiciones especiales lo
permitan, quede supeditado a que el organismo recaudador dicte tal
reglamento.
Con base en ese fallo, el organismo recaudador ha reglamentado las
transferencias mediante el dictado de la res. gral. (AFIP) 1466 (BO
19/3/2003)(54).
En esa resolución se establecen las exigencias y requisitos de
observancia a efectos, de la convalidación del crédito impositivo a favor
del contribuyente o responsable originado exclusivamente en el impuesto
al valor agregado (art. 24, segundo párrafo, de la ley 23.349), su
transferencia y su posterior utilización por parte del cesionario, para la
cancelación de sus propias deudas impositivas. En tal sentido, dicho
crédito impositivo sólo podrá resultar de: a) Declaraciones juradas
primitivas o, en su caso, rectificativas destinadas a salvar errores de
cálculo(55); b) Determinaciones de oficio; c) Resoluciones administrativas
o judiciales, dictadas en recursos o demandas de repetición pasadas en
autoridad de cosa juzgada.

Art. 30. —
La Administración Federal de Ingresos Públicos podrá disponer el pago
directo de intereses y costas causídicas (honorarios, etcétera),
aprobados en juicio, con fondos de las cuentas recaudadoras y cargo de
oportuno reintegro a las mismas. Estos pagos se efectuarán mediante
consignación judicial, observándose en lo pertinente las disposiciones
del Decreto Nº 21.653/45.
Este régimen será de aplicación en todos los casos de
impuestos, derechos o contribuciones a cargo de la
Administración Federal de Ingresos Públicos, respecto de los
cuales se halle o fuera autorizada para hacer directamente
devoluciones con fondos de las cuentas recaudadoras.
 1. INTERESES Y COSTAS
Con base en esta disposición, se autoriza al organismo recaudador a
pagar en forma directa obligaciones emergentes de los juicios con los
fondos de las cuentas recaudadoras, a través de consignación judicial.
Comprende tanto los pagos de las costas causídicas, como intereses y
devoluciones de tributos resueltos en procesos judiciales. Con esta
disposición, se aparta de las normas contenidas en la ley 24.156 de
Administración Financiera que regula las órdenes de pago a cargo del
Estado.

Art. 31. —
En los casos de contribuyentes que no presenten declaraciones juradas
por uno o más períodos fiscales y la Administración Federal de Ingresos
Públicos conozca por declaraciones o determinación de oficio la medida
en que les ha correspondido tributar gravamen en períodos anteriores,
los emplazará para que dentro de un término de quince (15) días
presenten las declaraciones juradas e ingresen el tributo
correspondiente. Si dentro de dicho plazo los responsables no
regularizan su situación, la Administración Federal, sin otro trámite, podrá
requerirles judicialmente el pago a cuenta del tributo que en definitiva les
corresponda abonar, de una suma equivalente a tantas veces el tributo
declarado o determinado respecto a cualquiera de los períodos no
prescriptos, cuantos sean los períodos por los cuales dejaron de
presentar declaraciones. La Administración Federal queda facultada a
actualizar los valores respectivos sobre la base de la variación del índice
de precios al por mayor, nivel general.
Luego de iniciado el juicio de ejecución fiscal, la Administración
Federal de Ingresos Públicos no estará obligada a considerar la
reclamación del contribuyente contra el importe requerido sino
por la vía de repetición y previo pago de las costas y gastos del
juicio e intereses que correspondan.
 1. PAGO PROVISORIO DE IMPUESTOS VENCIDOS
El art. 31 de la ley 11.683 establece una figura de cobro especial
conocida como "pago provisorio de impuestos vencidos", aplicable a los
casos de contribuyentes que no han presentado declaraciones juradas
por uno o más períodos fiscales y la Administración Federal de Ingresos
Públicos conozca por declaraciones o determinación de oficio la medida
en que les ha correspondido tributar gravamen en períodos anteriores; en
tales supuestos, los emplazará para que dentro de un término de quince
(15) días presenten las declaraciones juradas e ingresen el tributo
correspondiente, bajo apercibimiento de proceder a su cobro por vía
judicial y a cuenta del tributo que en definitiva les corresponda abonar.

1.1. Concepto y naturaleza

Este mecanismo legal constituye un procedimiento especial de cobro
de las obligaciones tributarias —a través del juicio de ejecución fiscal
regulado en elart. 92 de la ley 11.683— que procede cuando el sujeto
obligado no ha presentado declaraciones juradas. En tales casos y
verificados ciertos presupuestos, el organismo recaudador procede al
cobro estimado —a cuenta de lo que en definitiva deba el sujeto—
tomando la cifra declarada por el contribuyente o determinada por el
Fisco en alguno de los períodos fiscales anteriores no prescriptos
(denominado "período base").
El pago que reciba el organismo recaudador mediante la ejecución de
cifras calculadas según el procedimiento normado en el art. 31,
constituye un "pago a cuenta" o "pago provisorio" de la obligación
tributaria que en definitiva adeude el contribuyente. No tiene efectos
liberatorios, pues su virtualidad para cancelar la deuda está condicionada
al monto que arroje la determinación posterior de la obligación tributaria
por parte de la autoridad tributaria.
Este procedimiento tiene carácter excepcional, dado que lo normal
ante la falta de presentación de declaraciones juradas es la
determinación de oficio de la obligación impositiva del contribuyente
prevista en los arts. 16 y siguientes de laley 11.683. En ese sentido, la
Corte Suprema de Justicia de la Nación sostuvo que la facultad del Fisco
de iniciar el mecanismo de pago provisorio de impuestos vencidos a
quienes no presenten declaraciones juradas, debe interpretarse
restrictivamente por constituir una excepción al principio que consagra la
determinación de oficio(56).

1.2. Requisitos para su procedencia

Deben reunirse los siguientes presupuestos de modo que el organismo
se encuentre habilitado al uso de esta figura especial:
a) Presupuestos sustanciales
— Que el contribuyente no haya presentado declaraciones juradas por
uno o más períodos fiscales: es decir, debe haber ausencia de
presentación de la declaración jurada, que impida al organismo
recaudador conocer la existencia y magnitud de la obligación
tributaria del sujeto pasivo.
— Que el organismo recaudador conozca la obligación tributaria del
contribuyente correspondiente a períodos anteriores: este
conocimiento supone la certeza de que el sujeto pasivo evidencia —
porque así lo ha declarado— capacidad contributiva en períodos
anteriores, que habilite a presumir que existe continuidad en la
titularidad de capacidad contributiva(57).
b) Presupuestos formales
— Que el organismo recaudador haya intimado al contribuyente para
que en el término de quince (15) días presente la declaración jurada
y cancele el saldo de impuesto adeudado: esta intimación resulta
esencial e ineludible pues con ello queda acreditado que el sujeto
pasivo conocía la situación fáctica y el uso excepcional que frente a
su caso el Fisco estaba dispuesto a utilizar.
— Que la intimación aludida no haya sido cumplida por el
contribuyente: en definitiva, el incumplimiento de la obligación de
presentar la declaración jurada habilita a instar la acción judicial de
cobro de una obligación tributaria no declarada, pero que se
presume con base en la declaración de obligaciones tributarias del
mismo impuesto pero de períodos anteriores.
Para que proceda liquidar el gravamen mediante el sistema del art. 31
de la ley 11.683, "...es menester que el contribuyente no haya presentado
su declaración jurada, que ello importe la omisión del ingreso del tributo
correspondiente, que el incumplimiento subsista luego de vencer el plazo
otorgado para que regularice la situación, y que el organismo recaudador
conozca por declaraciones o determinación de oficio la medida en que
les ha correspondido tributar gravamen en períodos anteriores no
prescriptos, pues, cumplidos tales extremos, adquiere viabilidad la
presunción de existencia de deuda por el período fiscal omitido,
determinable sobre la base del impuesto de los referidos períodos"(58).
Sin perjuicio de que con estos presupuestos se habilita al uso de esta
figura especial de cobro judicial anticipado, para el caso de que el sujeto
pasivo persista en su omisión de cuantificar la obligación tributaria, el
organismo recaudador debe instar el procedimiento de determinación de
oficio que contemplan los arts. 16 y siguientes de la ley 11.683, toda vez
que, a nuestro juicio, no constituye el instituto del art. 31 una excepción a
la regla general establecida en aquellas normas(59).

1.3. Intimación administrativa y juicio de ejecución fiscal

Incumplida la intimación, queda el Fisco habilitado a iniciar el juicio de
ejecución fiscal en los términos del art. 92 de la ley 11.683 (60). Aquélla
debe ser fehaciente y previa, siendo carga legal para el ejecutante
acompañar almomento de entablar la demanda dicha pieza procesal,
para dar por cumplido el presupuesto habilitante. Este emplazamiento
tiene por objeto que el sujeto pasivo presente la declaración jurada
cuantificando en ella el tributo correspondiente, e ingrese el saldo
resultante. Es una intimación a cumplir una obligación de hacer —
presentar la declaración jurada— y una obligación de dar —pagar la
obligación tributaria declarada—, de modo que su cumplimiento, aun
parcial (por ejemplo, por presentar y no pagar el saldo) hace
jurídicamente inviable la figura de cobro del art. 31.
Si el organismo recaudador no cursa en forma previa al inicio del juicio
de ejecución fiscal la intimación que exige la ley para que el sujeto
obligado regularice su situación fiscal —e independientemente de la
procedencia sustancial o no del reclamo fiscal—, el juicio estará viciado
de nulidad por inobservancia de los requisitos legales.
Waissman sostiene que esta obligación de hacer, una vez incumplida y
que habilita al cobro judicial provisorio, no se proyectaría ni sería exigida
en el juicio de ejecución fiscal. Afirma que "...este procedimiento
extraordinario o 'cuña' ha sido estatuida al solo efecto de requerir el pago
provisorio de impuestos vencidos y bajo determinadas y estrictas
circunstancias descriptas supra como condiciones indispensables, pero
no se advierte de manera alguna la exigibilidad de la obligación de hacer
y dar del texto de la ley". Es decir que, en el proceso judicial de cobro no
se exige la presentación de la declaración jurada omitida que motivó la
aplicación del instituto. Por ello, el autor concluye "Si bien el
emplazamiento administrativo es —como se desprende del plexo
normativo y fuera objeto de estudio— a 'presentar y pagar', la esfera
judicial se circunscribeúnicamente al pago provisorio de impuestos
vencidos, sin que la suerte de ese juicio ejecutivo se vea signada por la
obligación de hacer. De allí se sigue que'pagada la deuda que surge del
titulo ejecutivo con más sus intereses y honorarios debe archivarse el
mismo', sin que ello implique obligatoriedad conminativa al cumplimiento
de la obligación de presentar, condonación de multas o situación similar
(reservándose el fisco la potestad de determinar de oficio la materia
imponible)"(61).

1.4. Declaración jurada base

Esta norma no determina qué año debe ser considerado como "período
base", estableciendo como única limitación que se refiera a períodos no
prescriptos. De modo que constituye una elección del organismo
recaudador elegir ese período que utilizará como indicativo de la
capacidad contributiva, que buscará cobrar por vía judicial(62). Sin
embargo, en la selección de la declaración base que constituya el
presupuesto cuantificante de la presunción de capacidad contributiva
debe respetar pautas de razonabilidad, que eviten el empleo de períodos
fiscales —sobre todo en impuestos de períodos fiscales mensuales—
sujetos a estacionalidad o modificación extraordinaria y accidental del
monto de la obligación tributaria.
1.5. Tratamiento de otros ingresos a cuenta
La instrucción 191 (DATyJ) de fecha 9/8/1977 fijó el tratamiento a
otorgar a los ingresos a cuenta, cuando se utilice el procedimiento de
"pago provisorio de impuestos vencidos". Así, dispuso que cuando se
trate de librar boleta de deuda por art. 38 de la ley 11.683 (actual art. 31),
deberán tomarse en consideración los ingresos en concepto de anticipos,
posiciones mensuales, retenciones y otros pagos a cuenta que se
hubieran realizado con imputación al respectivo período fiscal. Ello en
virtud de que tales ingresos, al igual que el referido pago provisorio del
art. 31, participan de una misma naturaleza jurídica y se fundan en una
misma presunción implícita sobre la capacidad contributiva del sujeto
obligado.

1.6. Presentación posterior de la declaración jurada sin saldo

deudor
La presentación de la declaración jurada por parte del sujeto pasivo sin
saldo deudor, no puede ser obviada ni dejada de lado por el organismo
recaudador sobre la base del inicio de la demanda de apremio. Ello por
cuanto, como venimos sosteniendo, la figura del art. 31 no altera ni
modifica la regla general de autodeclaración establecida en el art. 11 de
la ley 11.683, ni la aplicación del principio subsidiario de determinación
de oficio. Constituye sólo una herramienta excepcional de cobro con
exclusivo tinte recaudatorio, que proyecta sus efectos y consecuencias
solamente en el plano patrimonial, sin trastocar los términos legales en
materia de determinación de las obligaciones tributarias regulada en el
capítulo III del título I de la ley 11.683.

1.7. Reclamo posterior del contribuyente

El último párrafo del art. 31 de la ley 11.683 establece que luego de
iniciado el juicio de ejecución fiscal, el Fisco no estará obligado a
considerar la reclamación del contribuyente contra el importe requerido
sino por la vía de repetición, y previo pago de las costas y gastos del
juicio e intereses que correspondan.

ESQUEMA GRÁFICO DE ALTERNATIVAS FRENTE A LA FIGURA DE

PAGO PROVISORIO DE IMPUESTOS VENCIDOS

Procedencia de la obligación principal y sus accesorios

Alternativas de la
presentación de la Liquidación de intereses
declaración jurada Capital
Resarcitorios Punitorios

1. Antes de la
intimación judicial
1.1. Saldo a favor del Se declina el cobro No corresponden No corresponden
contribuyente o
saldo cero

1.2. Saldo de impuesto

menor al Hasta la fecha de pago sobre
Se declina el cobro No corresponden
demandado, el saldo declarado (1)
ingresado

1.3. Saldo de impuesto Corresponde proseguir la Hasta el día anterior a la

Desde la fecha de demanda
menor al acción, reduciendo la fecha de interposición de la
hasta la fecha de pago,
demandado, no pretensión al saldo demanda, sobre el saldo
sobre el saldo declarado
ingresado declarado declarado

1.4. Saldo de impuesto

superior al Hasta la fecha de pago, sobre
Cancelado No corresponden
demandado, el importe demandado (1) (2)
ingresado

1.5. Saldo de impuesto

Corresponde proseguir la Hasta el día anterior a la Desde la fecha de demanda
superior al
acción por el importe fecha de demanda, sobre hasta la fecha de pago,
demandado, no
demandado (3) importe demandado (2) sobre importe demandado
ingresado

2. Después de la intimación
judicial
2.1. Saldo a favor del Se declina el cobro No corresponden No corresponden
contribuyente o
saldo cero

2.2. Saldo de impuesto

Hasta el día anterior a la
menor al Desde la fecha de demanda
Se declina el cobro fecha de demanda, sobre el
demandado, sobre el saldo declarado
saldo declarado (1)
ingresado
 Procedencia de la obligación principal y sus accesorios
Alternativas de la
presentación de la Liquidación de intereses
declaración jurada Capital
Resarcitorios Punitorios

2.3. Saldo a impuesto Corresponde proseguir la

Hasta el día anterior a la Desde la fecha de demanda
menor al acción, reduciendo la
fecha de la demanda, sobre el hasta la fecha de pago,
demandado, no pretensión al saldo
saldo declarado sobre el saldo declarado
ingresado declarado

2.4. Saldo de impuesto

Hasta el día anterior a la fecha de Desde la fecha de demanda
superior al
Cancelado demanda, sobre importe demandado hasta la fecha de pago
demandado, (1) (2) sobre importe demandado
ingresado

2.5. Saldo de impuesto

Corresponde proseguir la Hasta el día anterior a la Desde la fecha de demanda
superior al
acción por el importe fecha de demanda, sobre hasta la fecha de pago
demandado, no
demandado (3) importe demandado (2) sobre importe demandado
ingresado

(1) Si los intereses resarcitorios no fueron ingresados junto con el

saldo, se capitalizan y generan nuevos intereses resarcitorios.
(2) Si el contribuyente no abona voluntariamente los intereses
resarcitorios sobre la diferencia entre el importe demandado y el
saldo declarado, ésta deberá intimarse administrativamente.
(3) El importe de la declaración jurada que supera la pretensión
fiscal, deberá ser reclamado en otra ejecución como diferencia de
saldo de impuesto no ingresado, ello atento al carácter autónomo
que reviste la figura de pago provisorio de impuestos vencidos.

Art. 32. —
Facúltase a la Administración Federal de Ingresos Públicos para
conceder facilidades para el pago de los tributos, intereses y multas,
incluso en casos particulares a favor de aquellos contribuyentes y
responsables que acrediten encontrarse en condiciones económico-
financieras que les impidan el cumplimiento oportuno de dichas
obligaciones.
Cuando la deuda se encontrare suficientemente garantizada a
satisfacción de la Administración Federal de Ingresos Públicos,
se aplicará un interés que no podrá exceder del previsto por el
 artículo 37 y que resultará del cuadro de tasas que establecerá
la Administración Federal en atención a la antigüedad de la
deuda. Podrá también la Administración Federal, en tales casos,
titulizar los créditos mediante la constitución de fideicomisos
financieros, canalizándose el producido de la negociación de los
títulos hacia las cuentas recaudadoras.
Cuando la deuda no estuviere garantizada, se aplicará un interés
que fijará la Administración Federal de Ingresos Públicos dentro
de los límites establecidos en el párrafo anterior.
La Administración Federal de Ingresos Públicos podrá, en los
casos de contribuyentes y responsables concursados, otorgar
facilidades especiales para el ingreso de las deudas
privilegiadas relativas a tributos y sus actualizaciones a cargo
de aquélla, originadas con anterioridad al auto de iniciación del
concurso preventivo o auto declarativo de
quiebra, estableciendo al efecto plazos y condiciones para dicho
acogimiento.
Asimismo, la Administración Federal de Ingresos Públicos
podrá votar favorablemente en las condiciones que se fijen en
las propuestas judiciales de acuerdos preventivos o
resolutorios, por créditos quirografarios en tanto se otorgue al
crédito fiscal idéntico tratamiento que al resto de las deudas
quirografarias.

1. PRÓRROGAS ESPECIALES
Los primeros tres párrafos de esta norma fueron incorporados por el
DNU938/1997 de fecha 19/7/1997. En los considerandos de este decreto
se hizo alusión a la necesidad de modificar la redacción del citado
artículo "a fin de posibilitar la concesión de prórrogas en casos
particulares, a favor de aquellos contribuyentes y responsables cuya
situación económico-financiera les impida el pago oportuno de los
tributos, intereses y multas". Asimismo, se afirmó que esas medidas
tienden a posibilitar, mediante la concesión de facilidades de pago, la
cancelación de obligaciones fiscales vencidas por parte de numerosos
contribuyentes y responsables que atraviesan por graves dificultades
financieras, lo que no sólo beneficia a un amplio sector del aparato
productivo permitiéndole regularizar su situación fiscal, sino que también
se constituye en una inmediata fuente de recursos para las arcas
fiscales.
Sobre la naturaleza de necesidad y urgencia de la norma, en los
considerandos se aclaró que las modificaciones se limitaban a regular
aspectos puramente procedimentales de la recaudación fiscal, no sujetos
al principio de legalidad tributaria, por lo que no implica una transgresión
de lo dispuesto por el art. 99, inc. 3º, párr. 3º, de la Constitución Nacional.
A nuestro juicio, resulta de dudosa legalidad el decreto —y, por ende,
el art. 32.1. en sus tres primeros párrafos— en tanto la concesión de
prórrogas o facilidades de pago que pueden alterar o modificar aspectos
de las obligaciones tributarias, como, por ejemplo, sus accesorios —
intereses resarcitorios— mediante acto administrativo, no constituye
materia de administración y tiene evidente naturaleza tributaria, con la
consiguiente transgresión al principio de reserva de ley tributaria.

1.1. Facilidades de pago especiales

La instrumentación de planes de facilidades de pago tiene por finalidad
ofrecer un número de cuotas determinado con intereses financieros para
el pago de los tributos debidos, comprensivos tanto del capital como de
sus accesorios. En general, pueden acompañar a los regímenes de
presentación espontánea y moratoria, pero cuando se implementan solos
no producen para los contribuyentes ningún beneficio adicional, es decir,
no traen aparejado condonación de intereses ni liberación de sanciones.
Esta previsión legal autoriza al organismo recaudador a conceder
facilidades para el pago de los tributos, intereses y multas, incluso en
casos particulares, a favor de aquellos contribuyentes y responsables
que acrediten encontrarse en condiciones económico-financieras que les
impidan el cumplimiento oportuno de dichas obligaciones. Por lo tanto,
entendemos que deben ser los sujetos que consideren encontrarse en
determinadas situaciones críticas de su economía quienes deban solicitar
y acreditar la verificación de esas circunstancias.
Los párrafos segundo y tercero establecen el tipo de interés aplicable,
diferenciando si la deuda estuviere o no garantizada:
 — En caso de estar garantizada, se aplicará un interés que no podrá
exceder del previsto por el art. 37.
— En caso de no estar garantizada, se aplicará un interés que fijará el
organismo dentro de los límites establecidos en el párrafo anterior.

1.2. Régimen especial de prórrogas para concursados

Los últimos dos párrafos del art. 32 regulan la posibilidad de
otorgamiento por parte de la autoridad tributaria, de prórrogas o
facilidades especiales a contribuyentes o responsables concursados, con
respecto a sus deudas tributarias privilegiadas con causa jurídica o título
anterior al auto de iniciación del concurso preventivo o quiebra.
Con sustento legal en esta norma, la Administración Federal de
Ingresos Públicos dictó la res. gral. 970/2001, que estableció un régimen
especial de facilidades de pago para los contribuyentes y responsables o
sus representantes legales que obtuviesen la homologación de acuerdos
preventivos, originados en la tramitación de concursos preventivos,
respecto de las deudas relativas a determinadas obligaciones impositivas
y a recursos de la seguridad social, devengadas con anterioridad a la
fecha de presentación en concurso preventivo, y los accesorios de dichas
deudas devengados a partir de la homologación del acuerdo hasta la
consolidación.
El último párrafo del art. 32 autoriza al organismo recaudador a votar
favorablemente en las propuestas judiciales los acuerdos preventivos o
resolutorios, respecto de los créditos fiscales quirografarios a los que se
les dé igual tratamiento que a las otras deudas de igual naturaleza
quirografaria. Algunos autores consideran que este párrafo constituye
una excepción al principio de intransabilidad de las obligaciones
tributarias(63).

Art. 32.1. —
 La constitución, ampliación, modificación, sustitución, cancelación y
extinción de garantías en seguridad de obligaciones fiscales de cualquier
naturaleza y de sus intereses, multas y restantes accesorios, como
también de los demás actos u operaciones que así lo exijan, podrá
efectivizarse por medios electrónicos o magnéticos que aseguren
razonablemente la autoría e inalterabilidad de las mismas, en las formas,
requisitos y condiciones que a tal efecto establezca la Administración
Federal de Ingresos Públicos

1. GARANTÍAS EN SEGURIDAD DE OBLIGACIONES FISCALES

Esta norma fue incorporada por la ley 26.044 con vigencia a partir del
6/7/2005. Regula la constitución, ampliación, modificación, sustitución,
cancelación y extinción de garantías en seguridad de obligaciones
tributarias de cualquier naturaleza, intereses, multas y demás accesorios,
como demás actos u operaciones que así lo exijan. Dispone
que podrán efectivizarse por medios electrónicos o magnéticos que
aseguren razonablemente la autoría e inalterabilidad de las mismas, en
las formas, requisitos y condiciones que establezca la autoridad.
Es decir, permite reemplazar la operatoria de garantías en soporte
papel con el objeto de evitar, en primer lugar, maniobras de falsificación;
y, en segundo lugar, agilizar el seguimiento de los cupos asignados a los
garantes inscriptos en el registro de entidades de garantía.
 CAPÍTULO V - FACULTADES DE VERIFICACIÓN Y FISCALIZACIÓN

1. CONTENIDO DEL CAPÍTULO V

El capítulo V del título I de la ley 11.683 consagra las facultades
legales de verificación y fiscalización a favor del organismo recaudador,
tendientes a la determinación de la situación tributaria de los sujetos
pasivos. Constituye un complejo de normas que proyecta sus efectos en
el ámbito aplicativo que se traduce en reglas de carácter instrumental
que por un lado acuerdan facultades al sujeto activo, y por el otro el
establecimiento de deberes jurídicos de colaboración en cabeza de los
sujetos pasivos. En el art. 33 se establecen las pautas generales en torno
al alcance y medida de estas potestades; en los arts. 33.1 y 34 se
regulan cuestiones referidas al cumplimiento de deberes jurídicos
tendientes a indagar la autenticidad y validez de los comprobantes
respaldatorios recibidos con motivo de las operaciones económicas. Los
arts. 35 y 36 disponen en forma detallada y exhaustiva las prerrogativas
formales que la ley le acuerda al sujeto activo para el ejercicio del control
o verificación de las obligaciones tributarias, y finalmente el art. 36.1
define el alcance que tienen las "prevista" elaboradas por los funcionarios
públicos al finalizar sus tareas de inspección.

2. LA VERIFICACIÓN Y FISCALIZACIÓN DE LOS TRIBUTOS

La faz aplicativa de los tributos se relaciona, en primer lugar, con el
concepto de potestad administrativa, en cuanto esta actividad de gestión
que lleva consigo, comporta necesariamente, que la Administración
sea titular de yejercite una serie de potestades. Potestades entendidas
como el conjunto de facultades que —por el derecho— se le conceden a
la Administración (y que se configuran, conjuntamente, como deberes de
la misma), teniendo en cuenta quesi se ejercitan legalmente, el
contribuyente no tendrá la posibilidad de oponerse a ellas.
 Así, se le reconocen a la Administración la potestad ordenatoria (según
la cual tiene la facultad para establecer lo que los contribuyentes deben
pagar, mediante la correspondiente liquidación), la potestad
instructora (facultad para instruir el expediente sobre las
responsabilidades del contribuyente, mediante la correspondiente
comprobación y, en su caso, investigación), la potestad
sancionatoria (como es el establecimiento de sanciones para el caso de
incumplimiento de la obligación de pago) y la potestad recaudatoria (por
la que la Administración conmina al pago de la deuda) que puede llegar
incluso al embargo de bienes del sujeto pasivo, si éste no paga
voluntariamente. En todo caso, frente a estas potestades se sitúa,
correlativamente, el deber del propio sujeto pasivo de actuar en uno u
otro sentido(1).
En el sistema jurídico de autodeclaración de las obligaciones tributarias
por quienes resultan ser los sujetos pasivos de aquéllas, adquiere
notable importancia el establecimiento legal de potestades de control a
favor del sujeto activo, que actúa en esta faz aplicativa de los tributos
verificando el cumplimiento del mandato legal que surge de las leyes
tributarias. Una vez que el sujeto pasivo presenta su declaración jurada
por un tributo y período concreto, la Administración puede comprobar los
datos que el propio sujeto pasivo ha incorporado en su declaración, así
como investigar los hechos imponibles no declarados o los declarados
parcialmente, en tanto es titular de la facultad de comprobación y de la
potestad de investigación.
Es decir, las declaraciones juradas presentadas por los contribuyentes
están sujetas a un control posterior por el órgano de administración de
los tributos, que tiene la facultad de iniciar actuaciones tendientes a la
verificación y fiscalización de aquéllas, con el fin de comprobar la
corrección de su contenido —o a determinar íntegramente la materia
imponible si el contribuyente no presentó su declaración jurada— a
través de una actuación que se la conoce como inspección(2).
El procedimiento de inspección tiende, entonces, a garantizar la
legalidad de la imposición(3). Mientras que en lo particular se reconoce a
la administración una amplia discrecionalidad para articular su desarrollo,
ésta se halla sin embargo vinculada por el objetivo de todo procedimiento
tributario: determinar los elementos constitutivos de la obligación. Esto
significa que la administración está obligada a determinar los hechos
fiscalmente relevantes y que es responsable de la legalidad del
procedimiento.
 Ahora bien, la administración no dispone inicialmente de elementos
suficientes relativos a los hechos a que se vincula el nacimiento de la
obligación tributaria; por este motivo, aquélla debe organizarse de modo
que pueda conocer tales sucesos con los criterios más fiables que
pueda. Sobre estas bases, la administración insta a los sujetos pasivos a
suministrar los elementos necesarios para determinar el tributo.
En el desarrollo de las tareas de fiscalización, el organismo recaudador
examinará la regularidad formal de los datos proporcionados y su
credibilidad; y a partir de ello la debida relación entre los hechos
económicos impactados por las leyes tributarias, el respaldo contable e
impositivo de aquéllos y su reflejo fiel en las declaraciones juradas
presentadas por los sujetos pasivos.
Es así que en nuestro ordenamiento jurídico la Administración Federal
de Ingresos Públicos cuenta con facultades de verificación y fiscalización
cuya función es la de comprobar el correcto y debido cumplimiento de las
obligaciones tributarias materiales de los sujetos pasivos y, a su vez,
descubrir o determinar la existencia de hechos imponibles realizados e
ignorados por ésta. A su vez, en el marco de un sistema basado en la
autodeclaración, paralelo al deber de cumplir con la obligación sustancial
—consistente en el pago de la obligación tributaria de acuerdo con el
principio de capacidad contributiva— y estrechamente vinculado a la
misma, la ley establece en cabeza de contribuyentes, responsables y
terceros un cúmulo de deberes formales entre los que encontramos los
deberes de colaboración, dirigidos a facilitar la tarea de la Administración
tributaria.
El deber de colaboración es un vínculo jurídico tributario en sentido
estricto, que constituye una auténtica carga personal de carácter público,
nacida de la ley, que se concreta en un hacer, dar o soportar, cuyo
fundamento se encuentra en la configuración del deber de contribuir
como principio básico de solidaridad en el que se manifiesta un interés
fiscal, exponente del interés colectivo o general, que articula o digiere el
resto de los principios constitucionales en materia tributaria y que viene
impuesto a los administrados que se encuentran en posición de
coadyuvar con la administración tributaria para la efectiva realización de
las funciones tributarias a ella asignadas.
El ejercicio del deber de colaboración no es facultativo para los
contribuyentes, responsables, ni terceros que son llamados a prestar
colaboración para que la Administración tributaria pueda conocer la
materia imponible y, en consecuencia imponer la obligación de contribuir,
observando —con mayor fidelidad— el principio de capacidad
contributiva(4). Los deberes no son impuestos por el organismo
recaudador sino que se encuentran establecidos en la ley 11.683.
Por ello, el aporte de datos, información o elementos de prueba por
parte del sujeto pasivo en el marco del procedimiento de verificación y
fiscalización como consecuencia del despliegue de las facultades
acordadas al sujeto activo, no constituyen una exigencia arbitraria de
éste, sino que encuentran su causa en la ley 11.683. Lo que es
discrecional —que no significa arbitrario o irrazonable— es el modo de
actuación del organismo en cada supuesto en que desarrolla y ejecuta,
en concreto, esas potestades.
En suma, podemos definir a la inspección como el ejercicio de una
potestad administrativa, concretamente de comprobación e investigación,
a tenor del cual la Administración tributaria puede comprobar e investigar
hechos, actos, elementos, actividades y demás circunstancias
determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto
cumplimiento de las normas aplicables al efecto. En el marco de esta
potestad, el sujeto pasivo debe atender la inspección y prestarle la
debida colaboración en el desarrollo de sus funciones.

2.1. Límites a las potestades fiscalizadoras del organismo

recaudador
El ejercicio de las potestades de verificación y fiscalización por el
organismo recaudador, en miras a lograr una actividad recaudatoria
eficaz, debe reconocer y mantener un adecuado equilibrio entre ese
objetivo y el resguardo de las garantías que nuestra Constitución
Nacional confiere a los administrados. La obligación de contribuir y la
necesidad pública de obtener recursos para su manutención no debe
justificar la utilización de cualquier tipo de medios, especialmente de
aquellos que desconocen principios constitucionales(5).
La inspección de los contribuyentes configura una de las mayores
intromisiones del Estado en la actividad privada de los particulares. De
ahí el nacimiento del concepto de "intimidad económica", como un
derivado del concepto de intimidad de raigambre constitucional, que
debería operar como límite a los excesos en la tarea de fiscalización. De
esta manera, la autoridad de aplicación debe ejercer los poderes que le
han sido conferidos por ley para desplegar su accionar investigativo, en
el marco de la juridicidad.
En el desenvolvimiento de la actividad administrativa, quienes deben
reunir los elementos de prueba que permitan impugnar la declaración
jurada en la etapa procesal correspondiente son los funcionarios que
llevan adelante la fiscalización. Si bien, procesalmente, la impugnación
de la declaración jurada se produce en oportunidad de dictarse el acto
determinativo de oficio, las pruebas que sustentan esa impugnación
deben encontrarse reunidas en la etapa anterior, es decir, en la etapa de
fiscalización, ya que una vez iniciado el procedimiento determinativo no
le es posible al juez administrativo reasumir la actividad de inspección.
Es en la etapa de inspección donde el Fisco tiene la carga de reunir el
material probatorio que le permita destruir la presunción de exactitud de
la declaración jurada. La inspección estará obligada a probar, porque de
lo contrario le basta al sujeto pasivo mantenerse en su declaración
original. En este marco, la visión tradicional que se tiene respecto del
derecho de defensa en las instancias administrativas de fiscalización y
determinación de oficio, ceñida a considerarlo como el derecho del
contribuyente a defenderse de un posible ajuste fiscal, debe
necesariamente cambiar por una visión más amplia, comprensiva de
todas las garantías que por manda constitucional forman parte del
derecho de defensa(6).
Por lo tanto, en la actuación administrativa —con estricto apego al
principio de legalidad en su faz aplicativa— el sujeto pasivo tiene derecho
al leal conocimiento de los expedientes que se forman a partir de la
inspección fiscal, a que se desarrolle dentro de plazos razonables y con
aportes de información referidos a sus obligaciones tributarias y, por
sobre todo, a que se respeten sus derechos y garantías constitucionales.

Art. 33. —
Con el fin de asegurar la verificación oportuna de la situación impositiva
de los contribuyentes y demás responsables, podrá la Administración
Federal de Ingresos Públicos exigir que éstos, y aun los terceros cuando
fuere realmente necesario, lleven libros o registros especiales de las
negociaciones y operaciones propias y de terceros que se vinculen con la
materia imponible, siempre que no se trate de comerciantes matriculados
que lleven libros rubricados en forma correcta, que a juicio de la
Administración Federal haga fácil su fiscalización y registren todas las
operaciones que interese verificar. Todas las registraciones contables
deberán estar respaldadas por los comprobantes correspondientes y sólo
de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquéllas.
Podrá también exigir que los responsables otorguen
determinados comprobantes y conserven sus duplicados, así
como los demás documentos y comprobantes de sus
operaciones por un término de diez (10) años, o
excepcionalmente por un plazo mayor, cuando se refieran a
operaciones o actos cuyo conocimiento sea indispensable para
la determinación cierta de la materia imponible.
Sin perjuicio de lo indicado en los párrafos precedentes, todas
las personas o entidades que desarrollen algún tipo de actividad
retribuida, que no sea en relación de dependencia, deberán
llevar registraciones con los comprobantes que las respalden y
emitir comprobantes por las prestaciones o enajenaciones que
realicen, que permitan establecer clara y fehacientemente los
gravámenes que deban tributar. La Administración Federal de
Ingresos Públicos podrá limitar esta obligación en atención al
pequeño tamaño económico y efectuar mayores o menores
requerimientos en razón de la índole de la actividad o el servicio
y la necesidad o conveniencia de individualizar a terceros.
Asimismo podrá implementar y reglamentar regímenes de
control y/o pagos a cuenta, en la prestación de servicios de
industrialización, así como las formas y condiciones del retiro
de los bienes de los establecimientos industriales.
Los libros y la documentación a que se refiere el presente
artículo deberán permanecer a disposición de la Administración
Federal de Ingresos Públicos en el domicilio fiscal.

1. LAS POTESTADES DEL ORGANISMO RECAUDADOR

Como adelantamos, la inspección tributaria opera como una selección
y colección de datos cuya potestad aparece en el mundo jurídico como
un complejo de operaciones de carácter instrumental. Se trata de una
actividad administrativa cuyo presupuesto en sentido técnico jurídico es
la atribución de una potestad de comprobación encaminada a la
búsqueda de hechos y datos que ignora la Administración, o de criterios
que le permiten a la autoridad establecer la corrección o inexactitud de lo
aportado u ocultado por el sujeto inspeccionado(7).
Todo el desarrollo de actuación entre las partes de la relación jurídica
se concreta en un expediente técnico conocido como "inspección".
Perezagua Clamagirand afirma que "...desde que comienza la fase de
gestión tributaria, la Administración cuenta con todos los medios para
llegar a una indagación casi secreta —muy parecida al sumario penal— a
determinar la medida de la obligación tributaria del contribuyente. Los
registros oficiales, la posibilidad eventual de pruebas preconstituidas, la
actuación coordinada de las distintas inspecciones de los tributos,
etcétera... dan por consecuencia, que cuando la Administración liquida,
tiene en sus manos todos los elementos probatorios necesarios, que en
su día podrá ejercer contra los contribuyentes, si éste no consiente la
liquidación practicada y recurre ante la propia Administración. En este
sentido, por consiguiente, podemos afirmar que el conflicto que se
plantee ante la Administración está un poco prejuzgado prácticamente a
favor de la misma. Ahora bien, esto es consecuencia de los propios
principios que dominan en todas las Administraciones Financieras de
todos los países, dado el interés colectivo que se maneja por la
Administración Financiera y la verdad oficial de sus actos y la
ejecutividad de los mismos; pero ello no quiere decir que se deje en
completa indefensión al contribuyente administrado y que desde luego,
se le excluya la posibilidad de aportar medios probatorios en defensa de
sus derechos en la litis que plantea ante el órgano administrativo capaz
de resolver"(8).
La ley 11.683 dispone en el art. 33 un complejo general de facultades a
favor del organismo recaudador que tiene por fin asegurar la verificación
oportuna de la situación impositiva de los contribuyentes y responsables.
Sobre la base de esta disposición, el sujeto activo podrá exigir una serie
de recaudos para ser cumplidos por los sujetos pasivos tendientes a:
— Respaldar con documentación idónea las operaciones económicas.
— Llevar libros y registraciones de las operaciones económicas,
cumpliendo con los requisitos establecidos en la ley y sus normas
reglamentarias.
— Conservar la documentación en cuestión.
 Debe existir concordancia entre el respaldo documental y las
registraciones para que éstas, a su vez, coincidan con las declaraciones
juradas. El mantenimiento y conservación de esta documentación y
registración es lo que permitirá al organismo recaudador inspeccionar y
determinar la corrección de las obligaciones tributarias.

1.1. Obligación de llevar libros o registros especiales de las

operaciones
El art. 33 de la ley 11.683 faculta a la Administración tributaria a que
pueda exigir a contribuyentes, responsables e incluso terceros, cuando
fuere necesario, que lleven libros o registros especiales de las
negociaciones y operaciones propias y de terceros que se vinculen con la
materia imponible.
En el régimen jurídico actual, la obligación de llevar el registro de la
actividad económica surge del Código Civil y Comercial de la Nación (9).
También aparece regulado en los arts. 61 y 63 y concordantes de la ley
19.550 de Sociedades Comerciales y sus modificaciones. Estas
previsiones legales se extienden a todos aquellos que profesan el
comercio, abarcando comerciantes individuales como todo tipo de
organización societaria.
Son registros indispensables, según el art. 322 del Código Civil y
Comercial, los siguientes:
a. Diario;
b. Inventario y balances;
c. Aquellos que corresponden a una adecuada integración de un
sistema de contabilidad y que exige la importancia y la naturaleza de
las actividades a desarrollar;
d. Los que en forma especial impone el Código u otras leyes.
En cuanto al plazo de conservación, el Código Civil y Comercial señala
en su art. 328 lo siguiente: "Excepto que leyes especiales establezcan
plazos superiores, deben conservarse por diez años:
a. Los libros, contándose el plazo desde el último asiento;
 b. Los demás registros, desde la fecha de la última anotación
practicada sobre los mismos;
c. Los instrumentos respaldatorios, desde su fecha".

1.2. Deberes formales de facturación y registración

El art. 33 faculta a la Administración tributaria a que pueda exigir que
los responsables otorguen determinados comprobantes y conserven sus
duplicados. Por su parte, el último párrafo(10)del art. 48 del decreto
reglamentario de la ley 11.683 dispuso que la Administración Federal de
Ingresos Públicos podrá establecer procedimientos para la confección,
transmisión y conservación de comprobantes, documentos, libros y
registros por medios electrónicos o magnéticos que aseguren
razonablemente su autoría e inalterabilidad, aun en los casos de
documentos que requieran la firma de una persona.
En este sentido, la Administración ha dictado numerosas
reglamentaciones al respecto, entre las que podemos destacar, en lo que
a este deber jurídico se refiere:
a) La res. gral. (AFIP) 100/1998(11) y sus modificatorias, que establece
el procedimiento para solicitar la autorización de impresión de
comprobantes que deberán cumplir los responsables inscriptos, exentos
y no alcanzados en el impuesto al valor agregado, así como los sujetos
adheridos al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes.
b) La res. gral. (AFIP) 1415/2003(12), que establece, entre otros
aspectos, un régimen de emisión de comprobantes aplicable a las
diversas operaciones y actividades económicas.
c) La res. gral. (AFIP) 1575/2003(13), que dispone una serie de
controles para los contribuyentes que soliciten su primera autorización de
impresión de comprobantes clase "A", instaurando, entre otros, las
facturas clase "M" y "A con CBU".
d) La res. gral. (AFIP) 3561/2013(14), que reemplazó a la res. gral. (DGI)
4104, con el fin de reunir en un solo cuerpo normativo la totalidad de los
actos dispositivos relacionados con el régimen de emisión de
comprobantes mediante la utilización de controladores fiscales.
 e) La res. gral. (AFIP) 1361/2002(15), que instituyó un régimen especial
y opcional de emisión y almacenamiento de duplicados electrónicos de
comprobantes, y obligatorio de registraciones de comprobantes emitidos
y recibidos. A su turno, la res. gral. (AFIP) 1956 habilitó a los
contribuyentes a adherir opcionalmente a la "factura electrónica", siendo
uno de los requisitos para su implementación que el responsable
estuviera inscripto en el régimen de la primera.

1.3. Conservación de los comprobantes

El segundo párrafo del art. 33 señala que la Administración Federal de
Ingresos Públicos podrá también exigir que los responsables otorguen
determinados comprobantes y conserven sus duplicados(16), así como los
demás documentos y comprobantes de sus operaciones, por un término
de 10 años, o excepcionalmente por un plazo mayor, cuando se refieran
a operaciones o actos cuyo conocimiento sea indispensable para la
determinación cierta de la materia imponible. El deber de conservación
se extiende también a los libros y registros en que se hayan anotado las
operaciones o transacciones indicadas, aun en el caso de que quien los
posea no esté obligado a llevarlos.
Sin embargo, el art. 48 del decreto reglamentario de la ley
11.683 establece que los contribuyentes o responsables deberán
conservar los comprobantes y documentos que acrediten las operaciones
vinculadas a la materia imponible, por un término que se extenderá hasta
5 años después de operada la prescripción del período fiscal a que se
refieran. Igual obligación rige para los agentes de retención, percepción y
personas que deben producir informaciones, en cuanto a los
comprobantes y documentos relativos a las operaciones o transacciones
que den motivo a la retención del impuesto a las informaciones del caso.
Por lo tanto, existiría un plazo mayor de conservación dispuesto en el
reglamento de la ley, dado que, como se analizará al momento de
comentar el capítulo de prescripción, el cómputo de 5 años para
conservar los comprobantes contados a partir de que haya operado la
prescripción (que puede ser de cinco o diez años e incluso quedar
suspendida o interrumpida en el tiempo) se extiende indudablemente
más allá del plazo decenal establecido en el art. 33 de la ley 11.683.
Coincidimos con Giuliani Fonrouge en cuanto a que se verifica un
supuesto de extralimitación de facultades que desconoce el texto claro
de la ley(17).

2. FISCALIZACIÓN ELECTRÓNICA
La fiscalización electrónica es un sistema de inspección sin la
presencia física de los funcionarios en el domicilio fiscal del
contribuyente, quien debe responder los requerimientos del organismo
recaudador a través de Internet.
El proceso de inspección "virtual" ha sido establecido por res. gral.
(AFIP) 3416/2012(18). Este procedimiento de control a través de una
verificación virtual(19) respecto del cumplimiento de las obligaciones
tributarias de los contribuyentes o responsables contiene una serie de
características que resultan de interés señalar.

2.1. Inicio del procedimiento de fiscalización electrónica

El procedimiento de inspección electrónica comienza con una
notificación al sujeto pasivo en su domicilio fiscal. En caso de resultar
negativa la notificación en el domicilio fiscal, se diligenciará —conforme
al procedimiento establecido en el inc. a) del art. 100 de la ley
11.683(20)— en un domicilio alternativo que sea de conocimiento del
organismo, declarado como tal de acuerdo con el procedimiento
establecido en el art. 7º de la res. gral. (AFIP) 2109.

2.2. Contestación de la encuesta electrónica

Concretada la notificación, se tendrá por iniciado el procedimiento de
fiscalización electrónica, el cual se identificará con un "número de
fiscalización electrónica". El contribuyente o responsable que haya sido
notificado del inicio de una fiscalización electrónica, dentro de un plazo
de diez (10) días hábiles contados a partir del día siguiente a la
notificación, deberá contestar el "requerimiento fiscal electrónico" que se
le formuló, para lo cual tendrá que
— Acceder, por sí o por intermedio de persona habilitada(21) al servicio
"AFIP - Fiscalización Electrónica" - Opción "Cumplimiento de
Requerimiento Fiscal Electrónico", disponible en el
sitio web institucional (http://www.afip.gob.ar), ingresando el "Número
de Fiscalización Electrónica".
— Contestar en línea el Requerimiento Fiscal Electrónico, pudiendo
adjuntar —por la misma vía y en formato "pdf"— la prueba
documental que considere oportuno presentar y que no se encuentre
en poder de este organismo.
Una vez efectuada la transmisión electrónica de datos, el sistema
emitirá un acuse de recibo que será comprobante del cumplimiento dado
al requerimiento electrónico. La contestación brindada se encontrará a
disposición del contribuyente, en forma permanente, en el servicio "AFIP
- Fiscalización Electrónica", opción "Cumplimiento de Requerimiento
Fiscal Electrónico".

2.3. Prórroga
La norma analizada prevé la posibilidad que el contribuyente o
responsable solicite una prórroga por única vez y por un plazo de 10 días
hábiles administrativos. El otorgamiento de la prórroga será comunicado
por el organismo recaudador a través del servicio aludido, quedando el
contribuyente notificado en todos los casos, a la hora veinticuatro del día
inmediato posterior a aquel en que la novedad haya sido puesta a su
disposición en dicho servicio. El plazo ampliatorio comenzará a correr a
partir del día siguiente al vencimiento del fijado inicialmente para el
cumplimiento del "Requerimiento Fiscal Electrónico".
2.4. Sanción por imposibilidad de notificación
Cuando no se haya podido practicar la notificación del inicio de la
fiscalización electrónica al domicilio fiscal del contribuyente o al domicilio
alternativo, la normativa establece que se dispondrá la suspensión de la
utilización de la Clave Única de Identificación Tributaria hasta tanto el
contribuyente o responsable regularice su situación con relación al
domicilio fiscal.

2.5. Sanción por incumplimiento de la fiscalización electrónica

El incumplimiento del requerimiento fiscal electrónico puede generar la
aplicación conjunta o indistinta de las siguientes sanciones: 1) aplicación
de la multa prevista en el art. 39 de la ley 11.683 y, en caso de
corresponder, el régimen sancionatorio agravado previsto en los puntos
3º y 4º de esa norma; 2) encuadramiento en una categoría distinta a la
que posee en el "Sistema de Perfil de Riesgo (SIPER)" y que refleje un
grado creciente de riesgo de ser fiscalizado; 3) exclusión o suspensión
de los Registros Especiales Tributarios o Registros Fiscales a cargo del
organismo recaudador; 4) consideración del incumplimiento como una
inconsistencia asociada a su comportamiento fiscal.
Por último y conforme al art. 8º de la res. gral. 3416, el organismo
recaudador podrá iniciar la inspección fiscal presencial.

2.6. La fiscalización electrónica no reemplaza la fase de inspección

regulada en la ley 11.683
Sin perjuicio de la posible funcionalidad de este tipo de auditorías
virtuales, creemos que el proceso de verificación y fiscalización no se
suple con una encuesta virtual. El envío de esa encuesta en los términos
de una resolución general no reemplaza ni constituye la actuación
fiscalizadora que regula, con potestades y a la vez límites al accionar
fiscal, la ley 11.683.
El procedimiento de determinación de oficio regulado a partir del art.
16 de laley 11.683 debe estar inexorablemente precedido de una
actuación técnica, legal, respetuosa de los derechos del contribuyente,
en la cual quede suficientemente acreditado por la labor en ella
desarrollada, una inexactitud real a la obligación tributaria declarada por
el contribuyente, agotándose en dicha fase de inspección todos los
mecanismos de prueba que el ordenamiento jurídico prevé para ello.

Art. 33.1. —
Los contribuyentes estarán obligados a constatar que las facturas o
documentos equivalentes que reciban por sus compras o locaciones, se
encuentren debidamente autorizados por la Administración Federal de
Ingresos Públicos.
El Poder Ejecutivo nacional limitará la obligación establecida en
el párrafo precedente, en función de indicadores de carácter
objetivo, atendiendo la disponibilidad de medios existentes para
realizar, la respectiva constatación y al nivel de operaciones de
los contribuyentes.

1. OBLIGACIÓN DE CONSTATAR LA VALIDEZ FORMAL DE LAS FACTURAS

Esta norma fue incorporada a la ley 11.683 con motivo de la reforma
establecida por la ley 25.795 con vigencia a partir del 17/11/2003. El
único deber jurídico impuesto en forma genérica es el de constatar que la
factura o documento equivalente que el sujeto haya recibido por una
compra de bienes o locaciones de servicios se encuentre "autorizada", es
decir, formalmente válida de acuerdo con los registros de autorización
emitidos por el organismo recaudador.
 Es decir, la "constatación de validez" de la factura exigida en esta
norma es de tipo formal, puesto que no apunta a que el contribuyente
demuestre la veracidad o sustantividad de la operación económica que
refleja el documento —supuesto contemplado en el art. 34— sino que las
pautas para la impresión de los comprobantes se hayan cumplido y, por
ende, su emisión resulte válida. En caso de que el sujeto no constate la
validez formal de la factura, resulta de aplicación el segundo párrafo del
art. 34 de la ley 11.683 y, en consecuencia, se daría un supuesto o
extremo que autorizaría al organismo recaudador a presumir que la
operación no es válida, desplazando la carga probatoria de la realización
del negocio (compra o locación) en cabeza del sujeto pasivo.
Con base en la delegación establecida en el segundo párrafo del art.
34, a través del dec. 477/2007(22) el Poder Ejecutivo nacional estableció
que los sujetos que, por poseer montos de compras significativos,
montos de ventas relevantes o desarrollen actividades de riesgo o de
relevante interés fiscal que se detallan en la planilla anexa a su art. 1º (23),
se encuentran obligados a constatar la debida autorización de las
facturas o documentos equivalentes, de conformidad con lo dispuesto en
este art. 33.1. Dicha obligación se cumplimentará en forma gradual,
conforme al cronograma que, atendiendo a la disponibilidad de medios
existentes, establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos.
El cumplimiento de la citada obligación no obsta al ejercicio de las
facultades de verificación y fiscalización que posee el organismo
recaudador para establecer la real existencia de las operaciones
exteriorizadas en las facturas odocumentos equivalentes recibidos, ni de
sus eventuales consecuencias.
Se ha sostenido que la obligación del contribuyente se limita a
constatar que los documentos que recibe por sus compras se encuentran
autorizados por la administración fiscal, no pudiendo exigírsele la
indagación o comprobación de que los bienes que recibe de su
proveedor fueron adquiridos por éste bajo documentación que respalde
debidamente su tenencia, pues, no sólo porque no existe precepto
alguno que subordine el derecho al cómputo de las erogaciones del
contribuyente al cumplimiento de las obligaciones sustantivas de los
terceros con los que él opera, sino además porque es el Fisco quien
tiene los medios para ello, a través de las facultades de verificación y
fiscalización(24).
 Art. 34. —
Facúltase al Poder Ejecutivo nacional a condicionar el cómputo de
deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios de interés del
contribuyente y/o responsable a la utilización de determinados medios de
pago u otras formas de comprobación de las operaciones en cuyo caso
los contribuyentes que no utilicen tales medios o formas de
comprobación quedarán obligados a acreditar la veracidad de las
operaciones para poder computar a su favor los conceptos indicados.
Idénticos efectos a los indicados en el párrafo precedente se
aplicarán a aquellos contribuyentes que por sus compras o
locaciones reciban facturas o documentos equivalentes,
apócrifos o no autorizados, cuando estuvieran obligados a
realizar la constatación dispuesta en el artículo sin número
incorporado a continuación del artículo 33.

1. FACULTADES DEL PODER EJECUTIVO NACIONAL PARA QUE LOS

CONTRIBUYENTES UTILICEN DETERMINADOS MEDIOS DE PAGO

El art. 34 de la ley 11.683(25) faculta al Poder Ejecutivo nacional a

condicionar el cómputo de deducciones, créditos fiscales y demás
efectos tributarios, a la utilización de determinados medios de pago u
otras formas de comprobación de operaciones. La consecuencia jurídica
que se verifica en caso de que el sujeto pasivo no utilice esas formas de
pago o cancelación de las operaciones, es que deberá, frente a la
impugnación que el organismo recaudador realice de las operaciones
pagadas en contravención a los medios permitidos en dicha
reglamentación, probar la realización y sustancia de la operación.
Es decir, se produce una inversión de la carga probatoria del negocio
económico frente a la discordancia en el medio de pago utilizado. Esta
presunción de "falta de veracidad" del negocio económico que sirve de
sustento a la deducción del gasto o al crédito fiscal computado, se
desarrollará dentro de un procedimiento de determinación de oficio en el
cual el sujeto pasivo deberá probar lo opuesto, o sea, que las
operaciones son válidas y han sido debidamente concretadas, lo cual
habilita al cómputo de esos conceptos en las declaraciones juradas
respectivas.

1.1. Conflicto normativo entre el art. 34 de la ley 11.683 y el art. 2º de

laley 25.345
Esta disposición de la ley 11.683 tuvo un contrapunto normativo con
los arts. 1º y 2º de la ley 25.345(26), conocida como "Ley Antievasión",
dado que ésta última, en los casos de no utilización de los medios de
pago normados, no permite al contribuyente acreditar la veracidad de las
operaciones. Es decir, laley 11.683 permite, por un lado, probar la
veracidad de la operación cuando se haya utilizado una forma de pago
no admitida (por ejemplo, cancelación en efectivo) habilitando al cómputo
de las deducciones y créditos fiscales; y, en sentido opuesto, la ley
25.345 no permite —en tanto no admite prueba en contrario— acreditar
la veracidad de la operación en la misma situación jurídica.
Como se puede apreciar, la incompatibilidad entre ambos textos
legales no sólo es de tipo sustancial, sino también de tipo procesal, en
tanto la presunción de "apocrificidad" que no admitiría prueba en
contrario en la economía de la ley 23.545, impide al sujeto pasivo ejercer
sus defensas en un procedimiento determinativo.
En efecto, la ley 25.345 en sus arts. 1º y 2º establece: "No surtirán
efectos entre partes ni frente a terceros los pagos totales o parciales de
sumas de dinero superiores a $1000 (mil pesos), o su equivalente en
moneda extranjera, efectuados con fecha posterior a los 15 (quince) días
desde la publicación en el Boletín Oficial de la reglamentación por parte
del Banco Central de la República Argentina prevista en el art. 8º de la
presente, que no fueran realizados mediante:
1. Depósitos en cuentas de entidades financieras.
2. Giros o transferencias bancarias.
3. Cheques o cheques cancelatorios.
4. Tarjeta de crédito, compra o débito.
5. Factura de crédito.
 6. Otros procedimientos que expresamente autorice el Poder Ejecutivo
Nacional".
"Los pagos que no sean efectuados de acuerdo a lo dispuesto en el
art. 1º de la presente ley tampoco serán computables como deducciones,
créditos fiscales y demás efectos tributarios que correspondan al
contribuyente o responsable, aun cuando éstos acreditaren la veracidad
de las operaciones. En el caso del párrafo anterior, se aplicará el
procedimiento establecido en el art. 14 de la ley 11.683".
La ley 25.345 determina que cuando no se utilicen los medios de pago
establecidos en la ley, no procederá la deducción en el impuesto a las
ganancias ni el cómputo del crédito fiscal en el impuesto al valor
agregado, aunque se acredite la veracidad de las operaciones. Dicho de
otro modo, el mero incumplimiento formal relativo a los medios de pago
utilizados habilita la impugnación del gasto y del crédito fiscal. Por otra
parte, para la procedencia de la impugnación del gasto y del crédito
fiscal, no será necesario realizar una determinación de oficio, bastando la
simple intimación de pago.
Bertazza, en relación con la posibilidad de determinar la deuda sin la
aplicación del procedimiento de determinación de oficio, ha afirmado que
"la impugnación que realiza el Fisco en función de la ley antievasión, por
no cumplir el contribuyente con los medios de pago normados, no
requiere del procedimiento de determinación de oficio, bastando con una
simple intimación administrativa. Es indudable que estamos ante una
norma legal inválida, pues ajusta el impuesto del contribuyente, sin darle
la posibilidad de ejercer su legítima defensa"(27).
La Cámara Federal de Paraná(28), a la hora de decretar la
inconstitucionalidad del primer párrafo del art. 2º de la ley 25.345, ha
sostenido que "El art. 34 de la ley 11.683 (texto según ley 25.795), que
faculta al Poder Ejecutivo Nacional a establecer determinados
condicionamientos en el cómputo de deducciones, créditos fiscales y
demás efectos tributarios de interés del contribuyente, a la utilización de
determinados medios de pago, en cuyo caso los contribuyentes que no
utilicen tales medios quedarán obligados a acreditar la veracidad de las
operaciones para poder computar a su favor los conceptos indicados.
Así, el cercenamiento de la posibilidad de acreditar la veracidad de la
operación dispuesta por el art. 2º de la ley antievasión, choca con esta
disposición dada por una normativa especial como lo es la ley de
procedimiento fiscal".
"En virtud de lo dicho este principio relevante puede verse desvirtuado
si el contribuyente se ve impedido de demostrar la realidad económica en
la que se basa. Por lo demás, si el Fisco puede recurrir a la
prescindencia de la forma jurídica para develar una realidad distinta a la
apariencia que dichas formas han presentado, no resulta coherente que
se interponga una norma que impide en modo absoluto hacerlo en ciertos
casos, cuando ello puede beneficiar al contribuyente".
"En definitiva, el art. 2º de la ley 25.345 al contradecir al art. 34
impidiendo la prueba de la verdad, resulta inconstitucional". "Además de
lo ya expresado, puede agregarse que la ley 25.795 modifica el art. 34 de
la ley 11.683 pero mantiene la posibilidad de acreditar la verdad de las
operaciones, y la ley 26.044no altera su texto. Ambas normas son
posteriores a la ley 25.345".
Finalmente, se decreta la inconstitucionalidad del art. 2º de la ley
25.345 por impedir la prueba de la verdad, siendo entonces el art. 34 de
la ley 11.683 el que debe prevalecer por encima de la norma contenida
en la ley de prevención de la evasión.

1.2. La curiosa interpretación del organismo recaudador

El organismo recaudador ha interpretado que el art. 2º de la ley
25.345consagra la inadmisibilidad de la deducción, al igual que otras
normas contenidas en leyes tributarias. Así, por dict. 5/2006 de la
Dirección de Asesoría Legal Impositiva y de los Recursos de la
Seguridad Social interpreta la cuestión de la siguiente manera:
"...De allí que se interprete que, cuando el texto legal dice que la
privación de efectos tributarios se aplicará '...aun cuando...' los
contribuyentes o responsables '...acreditaren la veracidad de las
operaciones...', lo que éste persigue no es constituir una presunción legal
que no admita prueba en contrario, sino tan solo aclarar una cuestión que
de otra manera podría llegar a dar lugar a eventuales reclamos o
controversias por parte de los contribuyentes o responsables que,
pudiendo acreditar la efectiva existencia de dichas operaciones,
pretendieren diferenciarse de aquellos que no pudieren hacerlo, en su
situación frente a la norma (obsérvese que como el párrafo en cuestión
es aclaratorio, una eventual supresión del mismo no alteraría en lo
sustancial lo dispuesto por la norma en estudio). En este sentido, debe
señalarse que el citado artículo opera como una deducción no admitida,
al igual que las previstas en el art. 88 de la ley de impuesto a las
ganancias, en las cuales no se desconoce la existencia de los hechos
sino que la ley no autoriza a deducirlos en la liquidación del tributo".
Es decir, el organismo recaudador descarta que "la imposibilidad de
demostrar la veracidad de las operaciones" constituya una presunción
legal que no admite prueba en contrario, sino que lo asimila a las
deducciones no admitidas previstas en el art. 88 de la ley de impuesto a
las ganancias, ya que dichas deducciones no niegan la existencia de las
operaciones sino que simplemente impiden su deducción en la
determinación del impuesto(29).

1.3. Los criterios jurisprudenciales en torno a la permisión de

acreditar o no la veracidad de las operaciones económicas
Si bien las cuatro salas del Tribunal Fiscal de la Nación(30)se habían
declarado competentes en materia de ajustes realizados por intimación
de pago en los términos del art. 14 de la ley 11.683, sin el procedimiento
de determinación de oficio, tres salas de la Cámara se habían expedido
por laincompetencia del referido Tribunal ("Terra" y "Santa Elisa" de la
sala III, "Arraras" de la sala IV y "Pascuzzi" de la sala I)(31).
Por su parte, la Cámara Federal de Apelaciones de La Plata, sala I,
8/3/2006, en los autos "DB SRL"(32) hizo lugar a una acción declarativa de
certeza respecto de un contribuyente al que se le había impugnado el
cómputo de créditos fiscales y deducciones por no efectuar los pagos de
las facturas con los medios previstos en la ley antievasión, a fin de que
se declare la inconstitucionalidad e inaplicabilidad de los arts. 1º y 2º de
la ley 25.345,en razón de que su aplicación al caso concreto provocaría
un perjuicio económico cierto e inminente, cuya eventual reparación se
podría demorar hasta que culmine el trámite del recurso administrativo y
la eventual demanda contenciosa administrativa que impulse el actor.
Este criterio fue ratificado por otros tribunales de alzada del interior (33),
los cuales han dictado pronunciamientos terminantes en el sentido de
declarar la inconstitucionalidad del primer párrafo, in fine, del art. 2º de la
ley antievasión, asegurando los juzgadores que, en definitiva, esa norma,
al contradecir al art. 34de la ley 11.683, impide la prueba de la verdad.
1.4. El fallo "Mera" de la Cámara y de la Corte Suprema de Justicia
de la Nación
La sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal, en la causa "Mera, Miguel Ángel"(34) si bien
sostuvo que ambas leyes pueden considerarse "especial" respecto de la
otra, ya que lo determinante es el grado de especialidad con el que cada
una de ellas singulariza el presupuesto de hecho y la correspondiente
consecuencia jurídica, agregó que "...cuando la expresión literal presenta
imperfecciones técnicas, suscita dudas o ambigüedades, es necesario
recurrir a la ratio legis..." de la norma, advirtiendo pues, en el caso
particular, que ambas leyes se encuentran inspiradas en la misma
finalidad. Por ello, concluye que las dos leyes "...son incompatibles entre
sí, de tal manera que no es posible sostener su vigencia simultánea".
En consecuencia, declaró la inconstitucionalidad de la presunción
contenida en el art. 2º de la ley 25.345 por considerar que su aplicación
altera el hecho imponible definido en las leyes que determinan la materia
imponible y la medida de ella. Una solución contraria a lo decidido,
concluye, comportaría una exacción carente "...de base legal ya que, so
pretexto del incumplimiento de un 'deber formal', se habilita la
recaudación de una cantidad mayor que la permitida por la ley que crea
el impuesto respectivo y determina la medida del hecho imponible". Por
lo tanto, si los pagos en cuestión "...han sido realizados por medios
distintos de los previstos en la ley 25.345, pero después de un escrutinio
riguroso, se ha concluido que el contribuyente efectivamente los realizó,
no es posible negarle el derecho a efectuar las deducciones a las que
refieren los arts. 17 y 80 de la ley de impuesto a las ganancias, y a
computar el crédito fiscal al que se refiere el art. 12 de la ley del impuesto
al valor agregado"(35).
Finalmente, en ese caso judicial se expidió la Corte Suprema de
Justicia de la Nación(36) en lo que hace a la cuestión de fondo, con
arreglo al cual expresó que "...el art. 2º de la ley 25.345 es
inconstitucional en cuanto prohíbe el cómputo de operaciones cuyos
pagos hayan sido efectuados por medios distintos de los mencionados
en ese ordenamiento, a efectos de establecer la base imponible de un
gravamen, lo que equivale a establecer una ficción legal que pretende
desconocer o privar de efectos a operaciones relevantes para su correcta
determinación y cuya existencia y veracidad ha sido fehacientemente
comprobada".
La Corte concluye que "...el art. 2º de la ley antievasión es irrazonable,
pues prohibir el cómputo de determinadas erogaciones efectivamente
realizadas —que constituyen gastos deducibles en el impuesto a las
ganancias y créditos fiscales en el IVA— por motivos estrictamente
formales importa prescindir de la real existencia de capacidad
contributiva, la que tiene que verificarse en todo gravamen como
requisito indispensable de su validez".

1.5. Nuestra opinión

La prohibición de deducción del gasto o cómputo del crédito
establecida en el art. 2º de la ley 25.345 se opone abiertamente a lo
establecido en el art. 34 de laley 11.683 y, en adición a ello, transgrede el
derecho constitucional de defensa en juicio al impedir que el sujeto
pasivo pruebe la sustantividad de las operaciones que habilitan al
cómputo de los comprobantes dentro de la mecánica de liquidación de
sus impuestos.
De esta manera, el núcleo del debate se vincula al ejercicio pleno del
derecho de defensa, puesto que la ley en cuestión, al permitir la
impugnación mediante una simple intimación de pago —sin una
determinación de oficio previa—, cuando realmente existe la
determinación de un nuevo tributo (por considerar impugnable el
autoliquidado por el contribuyente a través de su declaración jurada),
provoca un menoscabo en el patrimonio del contribuyente atentando su
derecho de propiedad y debido proceso.
La ley 11.683 es el cuerpo legal que rige la relación jurídica tributaria,
donde uno de sus aspectos centrales es la determinación de la
obligación tributaria y las pruebas que el sujeto pasivo tiene de la
veracidad de aquellas operaciones de trascendencia tributaria. Es, a
contrario de lo que se ha sostenido, la ley especial en el caso, puesto
que la ley 25.345 constituye una norma general que regula los medios de
pago. Pero además, el actual art. 34 ha sido establecido por la ley 25.795
del 17/11/2003 de modo que estamos antes un cuerpo normativo
especial y posterior en relación a la ley antievasión.
 Por ello, a nuestro entender, en todos los casos debe permitirse al
contribuyente o responsable que ha pagado sus compras de bienes y
servicios por medios de cancelación no autorizados, demostrar la
autenticidad de los negocios y con ello la corrección de sus obligaciones
tributarias, primero dentro de un procedimiento de determinación de
oficio, y luego en la instancia de recurso de apelación por ante el Tribunal
Fiscal de la Nación, con efecto suspensivo de la obligación de pago
expuesta en el acto determinativo.

Art. 35. —
La Administración Federal de Ingresos Públicos tendrá amplios poderes
para verificar en cualquier momento, inclusive respecto de períodos
fiscales en curso, por intermedio de sus funcionarios y empleados, el
cumplimiento que los obligados o responsables den a las leyes,
reglamentos, resoluciones e instrucciones administrativas, fiscalizando la
situación de cualquier presunto responsable. En el desempeño de esa
función la Administración Federal podrá:
a) Citar al firmante de la declaración jurada, al presunto
contribuyente o responsable, o a cualquier tercero que a juicio
de la Administración Federal de Ingresos Públicos tenga
conocimiento de las negociaciones u operaciones de aquéllos,
para contestar o informar verbalmente o por escrito, según ésta
estime conveniente, y dentro de un plazo que se fijará
prudencialmente en atención al lugar del domicilio del citado,
todas las preguntas o requerimientos que se les hagan sobre las
rentas, ingresos, egresos y, en general, sobre las circunstancias
y operaciones que a juicio de la Administración Federal estén
vinculadas al hecho imponible previsto por las leyes
respectivas.
b) Exigir de los responsables o terceros la presentación de
todos los comprobantes y justificativos que se refieran al hecho
precedentemente señalado.
c) Inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos
de responsables o terceros, que puedan registrar o comprobar
las negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a
los datos que contengan o deban contener las declaraciones
juradas. La inspección a que se alude podrá efectuarse aun
concomitantemente con la realización y ejecución de los actos u
operaciones que interesen a la fiscalización.
Cuando se responda verbalmente a los requerimientos previstos
en el inciso a), o cuando se examinen libros, papeles, etc., se
dejará constancia en actas de la existencia e individualización
de los elementos exhibidos, así como de las manifestaciones
verbales de los fiscalizados. Dichas actas, que extenderán los
funcionarios y empleados de la Administración Federal de
Ingresos Públicos, sean o no firmadas por el interesado,
servirán de prueba en los juicios respectivos.
d) Requerir por medio del Administrador Federal y demás
funcionarios especialmente autorizados para estos fines por la
Administración Federal de Ingresos Públicos, el auxilio
inmediato de la fuerza pública cuando tropezasen con
inconvenientes en el desempeño de sus funciones, cuando
dicho auxilio fuera menester para hacer comparecer a los
responsables y terceros o cuando fuera necesario para la
ejecución de las órdenes de allanamiento.
Dicho auxilio deberá acordarse sin demora, bajo la exclusiva
responsabilidad del funcionario que lo haya requerido, y, en su
defecto, el funcionario o empleado policial responsable de la
negativa u omisión incurrirá en la pena establecida por el
Código Penal.
e) Recabar por medio del Administrador Federal y demás
funcionarios autorizados por la Administración Federal de
Ingresos Públicos, orden de allanamiento al juez nacional que
corresponda, debiendo especificarse en la solicitud el lugar y
oportunidad en que habrá de practicarse. Deberán ser
despachadas por el juez, dentro de las veinticuatro (24) horas,
habilitando días y horas, si fuera solicitado. En la ejecución de
las mismas serán de aplicación los artículos 224, siguientes y
concordantes del Código Procesal Penal de la Nación.
f) Clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el
funcionario autorizado por la Administración Federal de
Ingresos Públicos constatare que se hayan configurado uno o
más de los hechos u omisiones previstos en el artículo 40 de
esta ley y concurrentemente exista un grave perjuicio o el
responsable registre antecedentes por haber cometido la misma
 infracción en un período no superior a un año desde que se
detectó la anterior.
g) Autorizar, mediante orden de juez administrativo, a sus
funcionarios a que actúen en el ejercicio de sus facultades,
como compradores de bienes o locatarios de obras o servicios y
constaten el cumplimiento, por parte de los vendedores o
locadores, de la obligación de emitir y entregar facturas y
comprobantes equivalentes con los que documenten las
respectivas operaciones, en los términos y con las formalidades
que exige la Administración Federal de Ingresos Públicos. La
orden del juez administrativo deberá estar fundada en los
antecedentes fiscales que respecto de los vendedores y
locadores obren en la citada Administración Federal de Ingresos
Públicos.
Una vez que los funcionarios habilitados se identifiquen como
tales al contribuyente o responsable, de no haberse consumido
los bienes o servicios adquiridos, se procederá a anular la
operación y, en su caso, la factura o documento emitido. De no
ser posible la eliminación de dichos comprobantes, se emitirá la
pertinente nota de crédito.
La constatación que efectúen los funcionarios deberá revestir
las formalidades previstas en el segundo párrafo del inciso c)
precedente y en el artículo 41 y, en su caso, servirán de base
para la aplicación de las sanciones previstas en el artículo 40 y,
de corresponder, lo estipulado en el inciso anterior.
Los funcionarios, en el ejercicio de las funciones previstas en
este inciso, estarán relevados del deber previsto en el artículo
10.

1. POTESTADES DE VERIFICACIÓN ESPECÍFICAS

El art. 35 establece una serie de facultades a favor del organismo
recaudador y regula los cursos de acciones a seguir por los funcionarios
en el desempeño de sus tareas de verificación y fiscalización.
1.1. Inicio de una inspección fiscal: la orden de intervención
El inicio de una inspección fiscal no sólo debe ser notificado al sujeto
pasivo, sino que además debe informársele sobre la naturaleza y alcance
de las actuaciones a realizar, con indicación de los tributos y períodos
fiscales que serán objeto de la auditoría por los funcionarios del
organismo recaudador.
Toda verificación debe estar precedida de un aviso de inspección a los
efectos de garantizar los derechos del inspeccionado, habida cuenta de
que la inspección representa el inicio de un proceso que puede
desembocar en una determinación de oficio. El aviso de puesta bajo
inspección tiene una mayor trascendencia aún, porque personaliza al
sujeto inspeccionado en forma concreta y permite limitar el marco propio
del objeto procesal de la inspección(37).
Si bien ni la ley 11.683 ni su decreto reglamentario obligan a la
notificación de la orden de intervención con que se abre el proceso,
existen normas internas(38) del organismo de recaudación que advierten y
ordenan el procedimiento en tal sentido. De ese modo, la propia
Administración(39) señala las pautas operativas relativas al inicio y cierre
de la fiscalización ordinaria, estableciendo que el inicio de la fiscalización
deberá notificarse al contribuyente en forma fehaciente mediante el
formulario F. 8000. La orden de intervención(40) deberá ser confeccionada
por duplicado, entregando el original al contribuyente y reservando el
duplicado para su incorporación a las actuaciones.
Como señala Litvin(41), la orden de intervención tiene el alcance de
acotar el marco de las facultades que el Fisco puede ejercer y de limitar
el contenido de los requerimientos y de los pedidos de información. La
importancia de la notificación de la Orden de Intervención tiene lugar
debido a que
— Empieza la actuación y, en tal sentido, se notifican los
requerimientos de documentación e información al contribuyente que
luego pueden eventualmente ser utilizados para determinar de oficio
las obligaciones tributarias, aplicar sanciones y eventualmente
imputar un delito de la ley penal tributaria.
 — Cobra relevancia en esta etapa el derecho a tomar vista de las
actuaciones para conocer los informes internos, la recopilación de
datos de las propias bases del Fisco y la información suministrada
por terceros.
El tema fue también debatido en la jurisprudencia. En un primer
momento, el Tribunal Fiscal de la Nación había flexibilizado esta
exigencia de anoticiar el comienzo de la inspección. Así: "...resulta
improcedente el planteo de nulidad por falta de notificación de la orden
de intervención pues esa disposición es de orden estrictamente interno y
no encuentra correlato ni en la ley 11.683 ni en su reglamento, máxime
cuando al nuledicente no se le produjo perjuicio alguno por habérsele
consignado en el primer requerimiento los datos de la inspección con
expresa mención de las normas aplicables"(42).
Y en ese sentido, se ha dicho que "...es improcedente la tacha de
nulidad de la determinación de oficio fundamentada en el hecho de que
la orden de intervención fue librada para otro contribuyente, si se
convalidó lo actuado por la fiscalización permitiendo que se realizara una
toma de inventario y al mismo tiempo se contestaron requerimientos
efectuados con sustento en la orden de intervención que se impugna"(43).
Tiempo después, el propio Tribunal Fiscal de la Nación entendió que
era requisito sustancial que se haya notificado al responsable la
circunstancia de que se encuentra bajo inspección, de manera que no se
ofrezcan dudas al mismo y pueda ejercer sus derechos. Así, volvió sobre
la exigencia de la información fehaciente al contribuyente, señalando que
en el caso la recurrente nunca fue informada que se encontraba en
proceso de inspección y que podría culminar con el inicio del
procedimiento de determinación de oficio. En el requerimiento que el
Fisco toma como inicio formal de la inspección no se menciona qué
impuestos y qué períodos van a ser fiscalizados. En tales condiciones, se
dispuso decretar la nulidad del procedimiento(44).
En otra causa(45), ha sostenido que la orden de intervención posee
como función primordial acotar el alcance de las facultades fiscales y
otorgar certeza al contribuyente respecto de la información que debe
brindar al ente fiscal y que el derecho de defensa del contribuyente
comienza con la notificación fehaciente de la mentada orden de
intervención. Ello pues, el contribuyente podrá hacer valer y ejercer sus
derechos desde el nacimiento de lo que —muy probablemente será— el
origen del procedimiento de determinación de oficio. Caso contrario y de
no existir dicho acto y menos aún su notificación, los actos emitidos con
posterioridad no producirán efectos jurídicos, solución esta que se
enraíza en la garantía del ejercicio del derecho de defensa del
contribuyente.
También se declaró la nulidad de la determinación de oficio dictada por
la AFIP —sólo respecto de los períodos posteriores a los consignados en
la orden de intervención— pues la resolución recurrida se ha
extralimitado al determinar períodos que no eran objeto del
procedimiento, admitir lo contrario sería someter a los contribuyentes a
una fiscalización constante, lo cual podría afectar el derecho de defensa
por cuanto no sabrían con exactitud por qué períodos fiscales estarían
siendo investigados(46).
En sentido contrapuesto, se rechazó la nulidad planteada por un
contribuyente contra la resolución del Fisco que le determinó los
impuestos a las ganancias y al valor agregado, con sustento en que no
se le comunicó la extensión de los períodos sometidos a inspección, sino
cinco (5) días antes de la elaboración del informe final, pues "no existe
ningún impedimento legal para que los funcionarios actuantes extiendan
durante el curso de la verificación de los ejercicios fiscales sometidos a la
misma, ya que se había notificado el inicio de la inspección y luego al
conferirle vista, el contribuyente tuvo oportunidad de ejercer su derecho
de defensa por la totalidad de los períodos inspeccionados"(47).
Y luego, fue la Cámara quien recogió la doctrina jurisprudencial y se
expidió, en la causa "Servicios Paraná SRL"(48). En este caso, el Tribunal
Fiscal de la Nación declaró la nulidad de diversas resoluciones sobre
determinaciones de oficio por impuestos a las ganancias y al valor
agregado, debido a que en la orden de intervención no se especificaban
los períodos fiscales objeto de fiscalización. Apelada la sentencia, la
Cámara decidió confirmarla y para ello sostuvo:
"La fiscalización implica la intromisión ilegítima del ente estatal en la
esfera de actividad del contribuyente, a efectos de verificar el
cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Por lo tanto, hace al
derecho de defensa y a la garantía del debido proceso administrativo que
el particular conozca fehacientemente qué parte de su esfera privada y
sobre qué asuntos alcanzará la fiscalización".
Como veremos al comentar el art. 36.1 de la ley 11.683, tanto la
comunicación de inicio de la inspección fiscal mediante la notificación de
la orden de intervención que contenga en forma precisa los tributos y
períodos a auditar, como la notificación de su finalización, resultan
actualmente esenciales, dado que en el régimen penal tributario vigente
existe el instituto de eximición de responsabilidad por regularización
espontánea, de modo que el sujeto podrá encontrarse en esa situación
cuando "no esté dentro de una inspección". Por ello, tiene el derecho a
saber con precisión el lapso temporal en que se desarrollará y culminará
un proceso de verificación y fiscalización de sus obligaciones tributarias.

1.2. Los requerimientos fiscales dentro de la inspección (art. 35, inc.

a)
El inc. a) consagra a favor del organismo recaudador facultades para
citar al firmante de la declaración jurada, o a cualquier tercero, para que
informe verbalmente o por escrito circunstancias u operaciones
vinculadas al hecho imponible previsto por las leyes de impuestos. La
disposición señala que la información requerida puede ser suministrada
por escrito o verbalmente, la que deberá ser contestada en un plazo
razonable en atención al domicilio del citado.
Los requerimientos(49)deben ser precisos, estar vinculados a
cuestiones de relevancia tributaria y ser materialmente posibles de
cumplir, es decir, que se otorgue un plazo prudencial para contestarlo y
se fije la obligación de comparecer en días y horas hábiles. El plazo para
contestar los requerimientos, en general, es fijado por el funcionario o
dependencia interviniente; sin perjuicio de ello, atendiendo a un criterio
de razonabilidad y a su vez por aplicación supletoria de la ley de
procedimientos administrativos, el plazo no debería ser menor a diez (10)
días hábiles.

1.3. Presentación de documentos respaldatorios (art. 35, inc. b)

El art. 35, inc. b), de la ley 11.683, faculta al organismo recaudador a
exigir de los responsables y terceros la presentación de comprobantes
que se vinculen a algún hecho imponible. Como ya explicamos, el
segundo párrafo del art. 33 de la ley 11.683 obliga a conservar los
documentos y comprobantes por un plazo de diez años; y de modo
contrario a la norma señalada, el art. 48 del decreto reglamentario de la
ley 11.683 exige conservarlos hasta cinco años después de operada la
prescripción.
Respecto de la forma de presentar los comprobantes, el art. 49 del
decreto reglamentario prevé que cuando en el curso de una fiscalización
los funcionarios exijan la presentación de libros, comprobantes y demás
elementos de juicio, el contribuyente deberá exhibirlos en la forma
ordenada y clasificada que resulte más acorde con la fiscalización.
Así como los contribuyentes y responsables tienen la obligación de
colaborar con la inspección, facilitando la revisión de la documentación,
los funcionarios actuantes tienen el deber de respetar el derecho del
contribuyente a ejercer sin obstáculos su actividad durante el curso de la
inspección. Por ello, esta potestad de requerir la presentación de
documentos no implica ni supone que el contribuyente o responsable
tenga que entregarlos o que los funcionarios puedan retener o secuestrar
la documentación sin contar con la orden judicial pertinente.

1.4. Facultad de inspeccionar libros y registraciones (art. 35, inc. c)

El art. 35, inc. c), faculta al organismo recaudador a inspeccionar los
libros, documentos y anotaciones de los responsables o terceros,
dejando constancia en acta de los elementos exhibidos, como de las
manifestaciones de los interesados. La norma que analizamos no hace
mención al lugar donde debe llevarse a cabo la inspección de los libros y
registraciones, motivo por el cual interpretamos que resulta de aplicación
la norma del art. 320 del Código Civil y Comercial, que consagra el
principio de la inamovilidad de los libros de comercio del domicilio del
titular.

1.5. El labrado de actas

La ley 11.683 prevé tres tipos de actas: a) actas labradas en el curso
de una fiscalización; b) actas de constatación de infracciones formales; c)
actas de notificación de actos, intimaciones y demás resoluciones
administrativas. Las actas labradas por los funcionarios fiscales, en el
ejercicio de sus funciones, son instrumentos públicos en virtud de lo
previsto por el art. 289, inc. b), del Código Civil y Comercial (antes art.
979, inc. 2º), siempre que se verifiquen los siguientes requisitos:
— Intervención de oficial público: el funcionario debe estar designado
para cumplir funciones de verificación o notificación, según el caso.
Cabe tener presente que, de acuerdo con lo previsto en el art. 65 del
decreto reglamentario de la ley 11.683, a los efectos del labrado de
actas son equiparables los términos "agente", "empleado" y
"funcionario".
— El funcionario debe actuar dentro del límite de sus funciones, tanto
en lo que se refiere a la naturaleza del acto como al territorio que le
ha sido asignado para el desarrollo de dichas funciones.
— Observancia de las formas legales: para que el acta sea válida debe
ser labrada bajo las formas prescriptas por las leyes respectivas.
De conformidad con lo previsto por el art. 296 del Código Civil y
Comercial, el instrumento público hace plena fe, mientras no sea
redargüido de falsedad, de la existencia material de los hechos que el
oficial público hubiese anunciado como cumplidos por él o que han
pasado en su presencia. La plena fe a la que alude la norma comprende
la autenticidad del instrumento y existencia material de los hechos,
siempre que los mismos hubiesen sido constatados o cumplidos por el
funcionario actuante. Respecto de las manifestaciones del contribuyente
o de terceros, basta la simple prueba en contrario como medio para
contradecir su contenido.
Se ha sostenido que las facultades que el art. 35, inc. c), de la ley
11.683, le otorga a la Administración Federal para verificar el
cumplimiento de las obligaciones tributarias, deben ser entendidas como
medidas de las que dispone el Fisco en aquellos casos en que no es
posible verificar datos del contribuyente que se encuentra sujeto a
verificación, responsables o terceros vinculados con los datos que deben
contener las declaraciones juradas, pero dicha posibilidad no puede ser
entendida de aplicación obligatoria por parte del ente fiscal en todos los
casos y sin restricción alguna(50).
Por otra parte, se ha revocado la decisión del Tribunal Fiscal que
declaró la nulidad del ajuste fiscal, cimentado en que el Fisco utilizó
ilegítimamente fotocopias de documentación secuestrada, cuya
devolución fue ordenada, ya que el tribunal judicial no invalidó el
procedimiento, por lo que hasta tanto se materialice la restitución de
documentación, se mantiene el marco jurídico derivado de la custodia de
tales elementos, resultando que la decisión del a quose exhibe en
detrimento de las facultades de verificación y fiscalización establecidas
en los arts. 35, incs. b) y c), y 36, ley 11.683(51).

1.6. Auxilio de la fuerza pública (art. 35, inc. d)

El art. 35, inc. d), de la ley 11.683, faculta a los funcionarios del
organismo recaudador a requerir el auxilio de la fuerza pública en tres
supuestos concretos: a) entorpecimiento de las labores de fiscalización
por parte de terceros; b) para hacer comparecer a los responsables y
terceros; c) cuando fuere necesario para la ejecución de las órdenes de
allanamiento.

1.7. Solicitud de orden de allanamiento (art. 35, inc. e)

Con base en el inc. e) de esta norma, se autoriza a recabar por medio
del administrador federal y demás funcionarios autorizados por la
Administración Federal de Ingresos Públicos, orden de allanamiento al
juez nacional que corresponda, debiendo especificarse en la solicitud el
lugar y oportunidad en que habrá de practicarse. Deberán ser
despachadas por el juez, dentro de las 24 horas, habilitando días y
horas, si fuera solicitado. En la ejecución de las mismas serán de
aplicación los arts. 224, siguientes y concordantes del Código Procesal
Penal de la Nación.
El art. 18 de la Constitución Nacional garantiza la inviolabilidad del
domicilio, la correspondencia epistolar y los papeles privados. A efectos
de garantizar dicha inviolabilidad, el Código Procesal Penal de la Nación
establece expresamente cuáles son los requisitos que deben observarse
en procedimiento de allanamiento. Los recaudos que deben observarse
en la emisión de una orden de allanamiento son los siguientes:
 — La orden debe provenir de un juez competente. En materia de
solicitudes en los términos del art. 35 de la ley 11.683, lo será la
justicia nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, o la
justicia federal en el interior del país.
— La resolución debe estar debidamente fundada(52) y dictada dentro
de un marco de razonabilidad adecuada. Dicha razonabilidad es una
regla sustancial y que tiene como finalidad preservar del valor justicia
en el contenido de todo acto de poder(53).
— Toda resolución de allanamiento debe expresar detalladamente el
edificio o lugar cerrado que será objeto del allanamiento. Asimismo,
debe expresar la autoridad o funcionario que practicará la medida.
— El allanamiento, salvo supuestos excepcionales, debe ser realizado
desde que sale hasta que se pone el sol.
— En caso de allanarse el domicilio de un particular, debe notificarse a
éste la orden de allanamiento, si no se hallare, a su encargado, si
tampoco se encontrare el encargado a cualquier otra persona mayor
de edad, preferentemente familiares.
— Debe labrarse un acta haciendo constar todas las circunstancias
que puedan tener importancia en la causa. Los papeles, libros y
demás elementos secuestrados deben ser foliados, sellados y
rubricados. Los objetos deberán ser inventariados.
La inobservancia de alguna de estas exigencias determina la nulidad
de la medida judicial, toda vez que la orden que presente vicios
provocará una lesión severa al derecho más íntimo de privacidad e
inviolabilidad del domicilio(54).

1.8. Limitaciones a la orden de allanamiento

El límite consiste en establecer los alcances del allanamiento que la
persona física o jurídica que motiva la medida está obligada a soportar
en su carácter de contribuyente o responsable, no sólo para evitar que
con ese medio se obtenga otro tipo de información sino para que no se
vulneren las garantías constitucionales(55).
 El límite, además de ser claro y preciso, debe ser jurídico, porque no
puede quedar librado a los criterios de razonabilidad y prudencia de los
funcionarios intervinientes. El problema así planteado implica la
necesidad de fijar un punto en el que se concilien y equilibren los
derechos del Fisco y los del contribuyente, porque la protección de los
derechos que garantiza la Constitución se hace efectiva dentro de los
términos señalados en las leyes que reglamentan su ejercicio, y el orden
jurídico no se satisface sólo con la orden de allanamiento.
La mera reticencia del contribuyente a colaborar y cooperar con la
Administración, no brindando información e impidiendo a los funcionarios
el acceso al domicilio, no autoriza el allanamiento sin que existan indicios
serios que justifiquen la urgencia de la medida. Se ha sostenido que "...la
circunstancia de que en algunos casos no se hubiera permitido a los
funcionarios verificadores el acceso al domicilio no es motivo para
justificar la medida de que se trata. El derecho de exclusión es inherente
a la calidad de titular de dominio y su ejercicio no demuestra, en sí
mismo, la necesidad de la inspección forzada"(56).

1.9. Allanamiento de estudios profesionales

Como expresan Díaz Sieiro, Veljanovich y Bergroth, "...singular
problemática se presenta a esta altura con referencia al derecho y
correlativa obligación que tiene el profesional de guardar silencio relativo
a los datos conocidos del cliente, y su inteligencia con las amplísimas
facultades del Fisco para obtener información. Cuando la colisión de
ambos institutos se presenta, se torna menester indagar acerca de los
límites de las facultades inquisitivas de la DGI en dichos supuestos y la
validez de los datos recolectados en allanamientos a estudios
profesionales. Sobre el particular, es preciso recordar que los derechos y
garantías amparados por nuestra Constitución encuentran el límite
exacto en la reglamentación de su ejercicio a través de la ley. Algunos
autores sostienen que, en principio, sólo se acepta el allanamiento de
estudios profesionales en aquellos supuestos en los cuales se indaga
acerca de la propia conducta fiscal del profesional o la de su participación
en los actos de terceros", y continúan diciendo: "No compartimos dicha
postura, ya que nada impide admitir la posibilidad de allanar un estudio
profesional, cuando existan fundadas y serias razones que permitan
presumir la existencia en el mismo de documentación de cualquier
contribuyente... Sin embargo, es imprescindible aclarar que las
diligencias realizadas en dichos domicilios deberán restringirse a
compulsar, únicamente, documentación perteneciente al sujeto
individualizado por el juez en la orden de allanamiento" (57).
Cuando la orden de allanamiento no sea dirigida contra el profesional,
sino contra alguno de sus clientes, debe precisarse en el objeto de la
orden a cuál de ellos se hace referencia.
Al respecto, se ha señalado(58) que los ejecutores de una orden de
allanamiento no pueden exceder el objeto de la misma, debiendo ceñirse
a sus estrictos términos. Así como que en caso de mediar una actuación
desorbitada de sus límites, los elementos incautados obtenidos
sobrepasándolo, devienen en probanzas ilegítimas con arreglo a la
doctrina ético-jurídica de "los frutos del árbol envenenado" receptada por
la Corte Nacional en Fallos: 303:1988 y 306:1752. Este último
precedente en su considerando séptimo conceptuó correctamente que
establecida la invalidez del registro domiciliario, igual suerte debe correr
el secuestro practicado en esas circunstancias, en tanto sólo resultaría el
fruto de un procedimiento ilegítimo con desconocimiento de garantías
constitucionales (doctrina de Fallos: 46:36), resultando que de ser
acogida judicialmente, vendría a comprometer "la buena administración
de justicia al pretender constituirla beneficiaria del hecho ilícito (Fallos:
303:1938)".
"Esta situación cobra mayor relieve y asume carácter de seria
gravedad, si se considera que la indiscriminación de la medida se ordenó
en el estudio jurídico de abogados de este foro, con riesgo de vulnerar
garantías fundamentales que protegen el ejercicio de la profesión en
resguardo de derechos de las personas..."(59).

1.10. Consecuencia de la nulidad del allanamiento: aplicación de la

doctrina "fruto del árbol venenoso" y la regla de "exclusión de la
prueba"
La obtención de la prueba, en cualquier tipo de proceso, para ser
válida y permitir al juez su valoración y posterior uso en fundamento de
su sentencia, debe lograrse por vías legalmente establecidas. La prueba
obtenida en violación a la Constitución Nacional y a las normas del
ordenamiento jurídico son pruebas ilícitas.
Resulta de aplicación la doctrina del "fruto del árbol venenoso" y "la
regla de exclusión probatoria", mediante la cual el juez competente no
puede otorgar valor a la prueba obtenida en violación a garantías y
principios constitucionales. La violación de secretos y de la privacidad se
encuentra protegida por los arts. 18 (inviolabilidad del domicilio y de los
papeles privados) y 19 de la Constitución Nacional; como así también en
el art. 11, segundo párrafo, del Pacto de San José de Costa Rica, siendo
que con esa afectación se violenta el derecho constitucional de defensa
en juicio.
Esta regla se encuentra estrechamente vinculada a la incorporación de
las pruebas en que pretende apoyarse la hipótesis de imputación. De ahí
que las garantías que derivan del texto constitucional imponen un límite
al principio de la libertad probatoria, pues conforme al principio de
legalidad de la actividad procesal y de la prueba en especial, todo
elemento de convicción que se incorpore al proceso debe respetar las
normas constitucionales para su obtención y producción.
Por ello, el objeto de decretar la ilicitud de la prueba así obtenida no es
otro que la muy celosa protección de las garantías constitucionales, y es
sobre este resguardo fundamental que se ha elaborado la conocida
teoría de los "frutos del árbol envenenado" acuñada por la Corte
norteamericana según la cual el vicio de la planta se trasmite a todos sus
frutos. Son las propias garantías constitucionales las que impiden la
admisión de las pruebas ilegalmente obtenidas.
Es posible afirmar que toda vez que una prueba que sirva para verificar
la comisión de un delito, sea obtenida violando, transgrediendo o
superando los límites esenciales establecidos por la Constitución
Nacional, dicha prueba resulta procesalmente inadmisible y, por
consiguiente, debe ser apartada o excluida como elemento de juicio.
Siendo el procedimiento inicial violatorio de las garantías
constitucionales, tal ilegalidad se proyecta a todos aquellos actos que
son su consecuencia y que se ven así alcanzados o teñidos por la misma
ilegalidad. No sólo resultan inadmisibles en contra de los titulares de
aquellas garantías las pruebas directamente obtenidas en el
procedimiento inicial, sino además todas las restantes evidencias que
son "el fruto de la ilegalidad originaria".
Es decir, la ilicitud en la obtención de una prueba puede producirse en
dos momentos distintos: en oportunidad de recolectar la fuente de prueba
y en ocasión de la introducción de dichas fuentes al proceso. Sobre esta
base, la exclusión del elemento probatorio obtenido en violación de
garantías constitucionales debe extenderse a la de los elementos
probatorios resultantes de un acto procesal llevado a cabo como
consecuencia del acto inicial inválido(60).
Entendemos que la doctrina de "exclusión de la prueba" y del "fruto del
árbol venenoso" resultan aplicables a los procedimientos tributarios, por
lo que ilegalidad originaria proyecta todas sus consecuencias jurídicas a
las sucesivas cadenas de transmisión de la prueba, provocando la
nulidad de los procedimientos determinativos y procesos penales
basados pura y exclusivamente en la información viciada(61).
El Tribunal Fiscal de la Nación ha reconocido la aplicación de esta
teoría en materia infraccional tributaria. En efecto, ha sostenido: "...la
postura de la recurrente se inscribe dentro de las que, con un criterio
amplio, propician que si mediante un procedimiento inicial ilegítimo
pudieran obtenerse elementos incriminatorios, el primer procedimiento
como todos los demás que le sucedieran (aun cuando estos últimos se
efectuaran cumpliendo las formas) se ven alcanzados por la ilegitimidad
del procedimiento inicial. De ahí que la recurrente sostiene la nulidad de
los actos apelados. A juicios de esta sala, no puede hoy desconocerse la
aplicación de aquella teoría en el campo del derecho procesal tributario,
cuyo fundamento último no es otro que la salvaguarda de los derechos
constitucionales del individuo, en particular el resguardo del debido
proceso adjetivo"(62).
También se ha expresado que "...La regla de exclusión es considerada
por el Tribunal Supremo como el mejor de los remedios disuasorios
frente a los abusos de autoridad, y con respecto a sus aplicaciones se
halla entre otras la llamada doctrina del fruto del árbol venenoso, basada
en la idea de que una vez que el árbol está envenenado, su fruto (prueba
obtenida) lo estará también, resultando rechazable. Por lo tanto, si el
procedimiento inicial es violatorio de garantías constitucionales, tal
ilegalidad se proyecta a todos aquellos actos que son su consecuencia y
que se ven así alcanzados por idéntica ilegalidad. Al mismo tiempo, no
sólo resultan inadmisibles en contra de los titulares de aquellas garantías
las pruebas obtenidas directamente del procedimiento inicial, sino
también todas aquellas evidencias que son fruto de la ilegalidad
originaria. En este orden de ideas, quienes suscriben han dicho in
re 'Avícola Humboldt SA s/apelación', de fecha 15/12/2000, que no puede
hoy desconocerse la aplicación de la referenciada teoría en el campo del
derecho procesal tributario, cuyo fundamento último no es otro que la
salvaguarda de los derechos constitucionales del individuo, en particular
el resguardo del debido proceso adjetivo"(63).

1.11. Clausuras preventivas (art. 35, inc. f)

El inc. f) faculta al organismo recaudador a clausurar preventivamente
un establecimiento cuando:
— El funcionario actuante detecte prima facie el incumplimiento de
alguno de los hechos (u omisiones) previstos en el art. 40 y exista
grave perjuicio al Fisco;
— El responsable registre antecedentes por haber cometido la misma
infracción en un período no superior a un año desde que se detectó
la anterior.
La clausura preventiva, como todas las demás sanciones previstas en
la ley 11.683, reviste indudable sustancia penal. Este especial carácter
punitivo determina la necesidad de respetar irrestrictamente todos los
principios, derechos y garantías que emanan no sólo del ámbito del
derecho penal sino también del derecho internacional incorporado por el
art. 75, inc. 22, de la Constitución Nacional(64).
Con anterioridad a la existencia de este mecanismo de muy dudosa
constitucionalidad, el organismo recaudador recurría forzosamente a la
ley de abastecimiento que admitía la posibilidad de clausurar
preventivamente al establecimiento en infracción(65). La experiencia
judicial derivada de esta permanente aspiración del organismo
recaudador fue constantemente negativa, consagrándose la nulidad e
inconstitucionalidad de los respectivos procedimientos(66)
Esta facultad ha sido considerada desmedida por la doctrina. Al
respecto, Díaz sostiene que una pena de tal gravedad no puede ser
aplicada directamente aun en forma preventiva por un funcionario de la
Administración, más en el caso de incumplimiento de obligaciones
formales, ya no sólo por la falta de proporcionalidad de la propia medida,
sino porque se entra en un dislate jurídico en que la Administración es
juez y parte, y se corrompe el principio de presunción de inocencia y
juicio limpio(67).
 Si bien la clausura preventiva establecida en el art. 35 inc. f), de la ley
11.683,es revisable judicialmente, su ejecución inmediata ocasiona que
las resoluciones que deciden al respecto se tornen abstractas, en tanto,
cuando se dicte la resolución judicial que resuelva en definitiva, la
clausura ya se habrá efectivizado y el perjuicio a la persona se habrá
cometido.
Se dijo que "...es inconstitucional el art. 35, inc. f), de la ley 11.683, en
cuanto confiere a la AFIP la potestad de clausurar preventivamente un
establecimiento comercial en caso de que un funcionario autorizado
constate la configuración de determinadas infracciones previstas en la
norma, sin la necesidad de intervención judicial previa, en tanto violenta
los principios de división de poderes, tutela judicial efectiva y defensa en
juicio, al permitir que las objeciones y defensas se articulen recién
cuando la limitación impuesta por el órgano administrativo ya se
encuentra en plena ejecución(68).
En igual sentido se decretó la inconstitucionalidad del art. 35, inc. f), de
la ley 11.683, en cuanto faculta al Fisco a clausurar preventivamente un
establecimiento, pues la citada norma deja a criterio de los funcionarios
de la Administración Federal de Ingresos Públicos la aplicación inmediata
de la sanción, incumpliendo el principio según el cual nadie puede ser
penado sin juicio previo consagrado en el art. 18 de la Constitución
Nacional(69).

1.12. El agente encubierto (art. 35, inc. g)

Con la ley 26.044 se ha instaurado el "inspector encubierto" o "agente
provocador", mediante procedimientos de inspección tributaria reñidos
con el orden constitucional(70). A partir de estos antecedentes legales y
del nuevo inc. g) del art. 35 de la ley 11.683, esta figura en materia
tributaria puede ser definido como el funcionario del Fisco nacional que,
sin exteriorizar su identidad, verifica que los contribuyentes documenten
sus operaciones comerciales.
Adelantamos que, a nuestro juicio, la figura del agente fedatario
colisiona con el principio que prohíbe el uso excesivo de medios —
subsumido en el principio constitucional de razonabilidad o
proporcionalidad— ya que no se advierte la necesidad del uso de esta
figura encubierta frente a la variedad de herramientas jurídicas vigentes
que la ley 11.683 faculta al organismo recaudador.
Con base en esta facultad, los jueces administrativos
podrán autorizar a los inspectores para que actúen como compradores
de bienes, o locatarios de obras o servicios, y constaten el cumplimiento,
por parte de los vendedores o locadores, de la obligación de emitir y
entregar facturas o comprobantes equivalentes, con los que documenten
las respectivas operaciones, en los términos y con las formalidades que
exige la Administración Federal de Ingresos Públicos.
Se observa que el procedimiento requiere previa autorización, lo cual
excluye eventuales excursiones de los inspectores para actuar como
agentes encubiertos al paso. La autorización deberá estar fundada en los
antecedentes fiscales que, respecto de los vendedores y locadores,
obren en la Dirección General Impositiva, para lo cual este acto
administrativo deberá estar correctamente motivado, de acuerdo con lo
dispuesto por el art. 7º, inc. e), de laley 19.549, de procedimientos
administrativos(71).
La orden se debe materializar a través de un acto administrativo de
funcionario competente que dé cuenta de lo siguiente:
— Detalle de todos los antecedentes directamente relacionados con la
infracción supuestamente constatada.
— Carácter o naturaleza de las denuncias.
— Individualización de los terceros denunciantes.
— Elementos probatorios adjuntos a las denuncias que le otorguen
verosimilitud a las mismas.
— Justificación y valoración jurídica del juez administrativo sobre la
pertinencia y relevancia del empleo de fiscalizadores encubiertos en
el caso concreto.
La facultad de la Administración Federal consistente en autorizar a sus
agentes a actuar de manera encubierta, prevista en el art. 35, inc. g), de
la ley 11.683, es de naturaleza excepcional, y requiere que medie una
orden de juez administrativo, sustentada en la existencia de
antecedentes fiscales. Si se admitiera que una denuncia anónima puede
constituir alguno de los antecedentes fiscales exigidos para autorizar la
actuación encubierta de los agentes del organismo recaudador, se
posibilitaría la burla de la exigencia legal de la comprobación objetiva de
dichos antecedentes, en tanto, no podría evitarse que el propio
organismo pudiera autoestimularse para autorizar a sus funcionarios a
actuar de manera encubierta(72).
Cabe destacar que se perseguirá tanto la falta de emisión, como la
emisión y no entrega de los respectivos comprobantes. En el supuesto
de que se cometa alguna de las infracciones citadas, se prevé que los
funcionarios habilitados se identifiquen como tales al contribuyente. En
su accionar, los inspectores deberán tener la seguridad de que la
operación comercial se ha dado por finalizada, y que el contribuyente no
podía llegar a emitir el comprobante antes de que se retiren
los pseudo clientes.
Las constataciones que efectúen los inspectores deberán formalizarse
mediante la confección de actas en las cuales se deje constancia de
todas las circunstancias verificadas, las observaciones o aclaraciones
que desee incorporar el contribuyente, en lo relativo a la prueba y al
encuadramiento legal. De acuerdo con lo previsto en el art. 41 de la ley
11.683, también se contempla la notificación simultánea de una citación,
para que el contribuyente comparezca a una audiencia para su defensa,
que se fijará para una fecha no anterior a los 5 días ni superior a los 15
días.
Posteriormente, en el caso de que se hubiera constatado una
infracción al régimen de facturación, el organismo de recaudación
aplicará el procedimiento tendiente a aplicar las sanciones de multa y
clausura previstas en el art. 40 de laley 11.683.

Art. 36. —
Los contribuyentes, responsables y terceros que efectúan registraciones
mediante sistemas de computación de datos, deberán mantener en
condiciones de operatividad en los lugares señalados en el último párrafo
del artículo 33, los soportes magnéticos utilizados en sus aplicaciones
que incluyan datos vinculados con la materia imponible, por el término de
dos (2) años contados a partir de la fecha de cierre del período fiscal en
el cual se hubieran utilizado.
La Administración Federal de Ingresos Públicos podrá requerir a
los contribuyentes, responsables y terceros:
 a) Copia de la totalidad o parte de los soportes magnéticos
aludidos, debiendo suministrar la Administración Federal de
Ingresos Públicos los elementos materiales al efecto.
b) Información o documentación relacionada con el
equipamiento de computación utilizado y de las aplicaciones
implantadas, sobre características técnicas del hardware y
software, ya sea que el procesamiento se desarrolle en equipos
propios o arrendados o que el servicio sea prestado por un
tercero.
Asimismo podrá requerir especificaciones acerca del sistema
operativo y los lenguajes y/o utilitarios utilizados, como así
también, listados de programas, carpetas de sistemas, diseño
de archivos y toda otra documentación o archivo inherentes al
proceso de los datos que configuran los sistemas de
información.
c) La utilización, por parte del personal fiscalizador del
Organismo recaudador, de programas y utilitarios de aplicación
en auditoría fiscal que posibiliten la obtención de datos,
instalados en el equipamiento informático del contribuyente y
que sean necesarios en los procedimientos de control a realizar.
Lo especificado en el presente artículo también será de
aplicación a los servicios de computación que realicen tareas
para terceros. Esta norma sólo será de aplicación en relación a
los sujetos que se encuentren bajo verificación.
La Administración Federal de Ingresos Públicos dispondrá los
datos que obligatoriamente deberán registrarse, la información
inicial a presentar por parte de los responsables o terceros, y la
forma y plazos en que deberán cumplimentarse las obligaciones
dispuestas en el presente artículo.

1. REGISTROS MEDIANTE SISTEMAS DE COMPUTACIÓN

El primer párrafo del art. 36 establece la obligatoriedad por parte de los
contribuyentes, responsables y terceros de mantener por dos años —
contados a partir de la fecha de cierre del período fiscal en que se
hubieren utilizado—, en condiciones de operatividad y en el domicilio
fiscal, los soportes magnéticos utilizados en sus aplicaciones que
incluyan datos vinculados a la materia imponible. Esta norma autoriza al
Fisco nacional a requerir de los contribuyentes:
— Copia de la totalidad o parte de los soportes magnéticos empleados
para la determinación de las obligaciones tributarias.
— Información o documentación relacionada con el equipamiento de
computación utilizado y de las aplicaciones implantadas, sobre
características técnicas del hardware y software. Asimismo, podrá
requerir especificaciones acerca del sistema operativo y los
lenguajes o utilitarios utilizados, así como listados de programas,
carpetas de sistemas, diseño de archivos y toda otra documentación
o archivo inherentes al proceso de los datos que configuran los
sistemas de información.
— La utilización, por parte del personal fiscalizador del organismo
recaudador, de programas y utilitarios de aplicación en auditoría
fiscal que posibiliten la obtención de datos instalados en el
equipamiento informático del contribuyente y que sean necesarios en
los procedimientos de control a realizar.
Estas potestades se insertan dentro del complejo de potestades
acordadas en forma general por el art. 33 de modo que, pese a la
increíble amplitud con la que está concebida la facultad específica de
requerir, obtener y auditar los soportes informáticos de los sujetos
pasivos, estas exigencias no escapan a los límites constitucionales y
legales impuestos al complejo de potestades conferidas por la ley
11.683. Es decir, esta norma no acrecienta las facultades ni se exhibe
como una potestad excepcional, pues sólo se refiere a un especial tipo
de soporte de la información tributaria, y no a una información diferente
de las reguladas en los arts. 33 y 35. Por ello, sostenemos que
— La información que puede auditarse debe tener trascendencia
tributaria, es decir, estar referida exclusivamente a hechos
imponibles y su establecimiento cuantitativo.
— Las exigencias o requerimientos no pueden ser abusivos ni
desmedidos. Es decir, la regla de actuación razonable obliga a que
los pedidos se cursen en forma escalonada y sin que el aporte se
convierta en una actuación inspectora propia del sujeto pasivo sobre
sus registros informáticos.
— La adopción de programas o aplicativos instalados en sus equipos
que permitan a los funcionarios auditar o contralar la información allí
 contenida no puede constituir un avasallamiento al derecho de
propiedad ni a la intimidad de los contribuyentes.
En tal sentido se ha afirmado: "...dado que la actividad de los
funcionarios dentro del marco de una inspección producen determinados
efectos sobre el inspeccionado, el procedimiento tributario debe
administrarse de modo que resulte compatible el interés social con el
interés individual, sin rebasar el límite que separa al deber de
colaboración de la afectación de derechos individuales. En otras
palabras, ha de mantenerse el necesario equilibrio entre las obligaciones
del contribuyente y sus derechos individuales"(73).
En consecuencia, si parte de los datos contenidos en los soportes
magnéticos no tienen relación alguna con el hecho imponible del
impuesto motivo de la inspección y ello puede ser acreditado por el
inspeccionado, éste no está obligado a suministrarlos. En tales
supuestos, el contribuyente tendría derecho a excluir de la copia a
entregar, aquellos bloques o tópicos desvinculados del hecho imponible
objeto de la inspección.

Art. 36.1 —
En el transcurso de la verificación y a instancia de la inspección actuante,
los responsables podrán rectificar las declaraciones juradas
oportunamente presentadas, de acuerdo a los cargos y/o créditos que
surgieren de la misma.
En tales casos, no quedarán inhibidas las facultades de la
Administración Federal de Ingresos Públicos para determinar la
materia imponible que en definitiva resulte.

1. LA PREVISTA
Esta norma fue incorporada por la ley 26.044 del 6/7/2005 y viene a
establecer normativamente una situación ya prevista en la ley a través de
los arts. 13 y 16 que consagran, en primer lugar, la posibilidad que tienen
los sujetos pasivos de presentar declaraciones juradas rectificativas que
incrementan la obligación tributaria, siendo responsables desde lo
tributario, patrimonial e infraccional con motivo de esa rectificativa, y en
segundo término, la falta de aptitud jurídica de las liquidaciones o
previstas elaboradas por los inspectores en el marco de una verificación
y fiscalización, en tanto no constituyen determinaciones de la obligación
tributaria verificada.
En efecto, en el capítulo III de esta obra se explicó que estas
liquidaciones son conocidas como "previstas" y, materialmente,
constituyen el resultado o consecuencia de las labores desarrolladas por
los inspectores en el marco de la inspección fiscal, que luego serán
volcadas en su "Informe Final de Inspección" que contendrá los motivos y
fundamentos fácticos y jurídicos en que se sustentan los cargos fiscales
pretendidos, con más la correlación entre cada uno de ellos y las
constancias probatorias reunidas en el expediente administrativo.
Estas liquidaciones o "previstas" no afectan ni alteran ni producen
efectos jurídicos sobre la obligación tributaria de los sujetos pasivos.
Recién en la medida que esas conclusiones, trabajos y propuestas de
ajustes incluidos en las liquidaciones sean adoptados por los jueces
administrativos como sustento de los actos que dan inicio a la
determinación de oficio, tendrán eficacia jurídica, no ya como
conclusiones sino como fundamentos del acto administrativo, al ser
receptado por éste.

1.1. Finalización de la inspección. Notificación fehaciente

Al igual que la necesaria notificación de la apertura de una inspección
tributaria —a través de la comunicación de la orden de intervención que
contenga el alcance inicial de las tareas fiscalizadoras respecto de
tributos y períodos fiscales concretos— la culminación del procedimiento
de fiscalización requiere una notificación fehaciente al sujeto pasivo de
ese evento conclusivo(74), puesto que a partir de ese momento estará "sin
inspección abierta", lo que conlleva a que los cursos de acción que tome
con sus obligaciones tributarias pasarán a ser espontáneas.
 Esa espontaneidad tiene indudables implicancias en el orden tributario
como en el plano penal tributario. Así, la inexistencia de inspección
abierta determina la posibilidad de aplicar el art. 113 de la ley 11.683 que
regula el establecimiento de regímenes de presentación espontánea con
arreglo a los cuales el Poder Ejecutivo podrá disponer beneficios de
reducción o eximición de accesorios de las obligaciones tributarias y
multas por infracciones a la ley 11.683. En los términos de esta norma, la
presentación espontánea es aquella que no se produce a raíz de una
inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora o
denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con el
responsable.
Asimismo, la debida comunicación de la finalización de la inspección
fiscal y consecuente consideración de las acciones del sujeto pasivo
como "espontáneas" resulta de interés jurídico en materia penal
tributaria, por aplicación del actual art. 16 de la ley 24.769(75), que
establece, con una redacción muy similar a la del art. 113, la figura
especial de "exención de responsabilidad por regularización espontánea".
Dice esta norma: "El sujeto obligado que regularice espontáneamente
su situación, dando cumplimiento a las obligaciones evadidas, quedará
exento de responsabilidad penal siempre que su presentación no se
produzca a raíz de una inspección iniciada, observación de parte de la
repartición fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule directa o
indirectamente con él".
Para provocar la dispensa aludida, deben darse los siguientes
requisitos: la regularización de obligaciones tributarias por un lado, y el
carácter espontáneo de esa regularización por parte del contribuyente u
obligado, por el otro. Por ende, la comunicación de la finalización de las
tareas de inspección fiscal permite al sujeto pasivo, hacia adelante y
respecto de obligaciones tributarias no incluidas dentro de la
fiscalización, efectuar ajustes o modificaciones a aquellas con dispensa
de toda acción infraccional o penal.

1.2. Opciones frente a la notificación de la prevista

Como explicamos, la prevista no es otra cosa que la reunión del trabajo
final de la auditoría llevada a cabo por el organismo recaudador respecto
de las concretas obligaciones tributarias declaradas por el sujeto pasivo.
Ese resultado es puesto en conocimiento de este último a fin de que
adopte alguna de las siguientes conductas:
— Aceptar, por el motivo que fuere, la totalidad de los resultados
expuestos en la liquidación de la inspección, y presentar, en
consecuencia, la declaración jurada rectificativa por el tributo y
período abarcado por aquélla.
— Aceptar, por el motivo que fuere, parcialmente ese resultado
presentando la declaración jurada rectificativa por los conceptos que
entiende deben ser regularizados.
— No aceptar la pretensión fiscal expuesta en esa liquidación, en cuyo
caso corresponderá que el organismo recaudado inicie el
procedimiento de determinación de oficio reglado en los arts. 16 y
siguientes de la ley 11.683.
Con base en el segundo párrafo de esta norma, tanto si la aceptación
de la prevista fuere total como si fuere parcial, el organismo recaudador
mantiene sus potestades para determinar de oficio la materia imponible
que en definitiva resulte. Esto requiere algunas precisiones.
En efecto, no caben dudas de que si la aceptación del ajuste propuesto
en la prevista o liquidación fuere parcial, no quedan inhibidas las
facultades de la Administración Federal de Ingresos Públicos para
posteriormente determinar la materia imponible que en definitiva haya
resultado de esa inspección. Aquello que ha sido rectificado tendrá
los efectos de una determinación de oficio; y por lo que estime resulte ser
la correcta materia imponible —la diferencia entre lo rectificado y la
pretensión fiscal definitiva—, el organismo recaudador deberá instar el
procedimiento establecido en los arts. 16 y siguientes de la ley 11.683.
En cambio, si la aceptación del ajuste propuesto fuere total, con base
en el segundo párrafo del art. 36, el organismo recaudador mantendrá
sus potestades de verificación de la materia imponible, las que podrá
ejercitar en un ulterior proceso de verificación y fiscalización. Ello así, por
cuanto la aceptación y presentación de la declaración jurada rectificativa
no genera estabilidad jurídica ni produce los efectos de previstos en
el art. 19 de la ley 11.683.
 CAPÍTULO VI - INTERESES. RÉGIMEN DE LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS

1. CONTENIDO DEL CAPÍTULO VI

El capítulo VI del título I de la ley 11.683 contiene en el art. 37 el
tratamiento legal de los intereses resarcitorios de las obligaciones
tributarias incumplidas, y en su art. 52 la previsión de los intereses
punitorios con motivo de la articulación de las acciones judiciales de
cobro a favor del organismo recaudador. En los arts. 38 al 51 se
encuentra la completa regulación del régimen de las infracciones
tributarias nacionales, con la tipificación de los ilícitos formales, los ilícitos
materiales y el sistema de reducción y eximición de sanciones. Por ello,
este capítulo contiene fundamentalmente la normativa relativa a las
infracciones fiscales instituidas con el objeto de proteger la relación
jurídica tributaria en sus diversas manifestaciones sustantivas y
adjetivas(1).

Art. 37. —
La falta total o parcial de pago de los gravámenes, retenciones,
percepciones, anticipos y demás pagos a cuenta, devengará desde los
respectivos vencimientos, sin necesidad de interpelación alguna, un
interés resarcitorio.
La tasa de interés y su mecanismo de aplicación serán fijados
por la Secretaría de Hacienda dependiente del Ministerio de
Economía y Obras y Servicios Públicos; el tipo de interés que se
fije no podrá exceder del doble de la mayor tasa vigente que
perciba en sus operaciones el Banco de la Nación Argentina.
Los intereses se devengarán sin perjuicio de la actualización del
artículo 129 y de las multas que pudieran corresponder por
aplicación de los artículos 39, 45, 46 y 48.
La obligación de abonar estos intereses subsiste no obstante la
falta de reserva por parte de la Administración Federal de
 Ingresos Públicos al percibir el pago de la deuda principal y
mientras no haya transcurrido el término de la prescripción para
el cobro de ésta.
En caso de cancelarse total o parcialmente la deuda principal
sin cancelarse al mismo tiempo los intereses que dicha deuda
hubiese devengado, éstos, transformados en capital,
devengarán desde ese momento los intereses previstos en este
artículo.
En los casos de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación
los intereses de este artículo continuarán devengándose.

1. INTERESES
Siendo el contenido de la obligación tributaria el dar una suma de
dinero que satisface el impuesto debido por el sujeto pasivo, su falta de
pago o cancelación en tiempo oportuno constituye una transgresión al
deber de contribuir al sostenimiento del Estado, de modo que provoca
una lesión a su patrimonio, dando lugar, consecuentemente, al
nacimiento de los intereses. En esta norma de la ley 11.683 se
contemplan los presupuestos sustanciales de su generación (primer
párrafo); la tasa aplicable (segundo párrafo); su coexistencia con otras
figuras reparadoras o sancionatorias (tercer párrafo); la generación de
anatocismo o capitalización del interés (cuarto párrafo); y su
devengamiento constante en el tiempo pese a las vías recursivas
articuladas (quinto párrafo).
La ley 11.683 prevé los siguientes tipos de intereses:
— Intereses resarcitorios propiamente dichos (art. 37, primer párr.).
— Anatocismo (art. 37, cuarto párr.).
— Intereses punitorios (art. 52).
— Intereses por apelación maliciosa (art. 168).
— Intereses por prórrogas o facilidades de pago especiales (art. 32).
— Intereses por acciones y/o recursos de repetición (art. 179).
1.1. Concepto de interés en el derecho civil(2)

El concepto de interés se vincula al incumplimiento de una obligación jurídica. Constituyen los aumentos
paulatinos que experimentan las deudas en dinero, en razón de su importe y del tiempo transcurrido(3).

Asimismo, se encuentra vinculado al "lucro producido por el capital", a

lo cual cabe agregar que dicho capital debe necesariamente encontrarse
a disposición de quien debe cumplir con el ingreso de la obligación
tributaria, resarciendo mediante el pago de intereses la falta de ingreso
oportuno de la prestación pecuniaria, toda vez que el sujeto pasivo se
beneficia con su mera tenencia produciendo, por el contrario, un concreto
perjuicio al titular de la obligación —en este caso, el Fisco— en su
carácter de sujeto activo de la obligación(4).
En el Código Civil y Comercial se definen en los arts. 767 y 768 a los
intereses compensatorios y moratorios, respectivamente(5). Conforme a la
primera de esas normas, "la obligación puede llevar intereses y son
válidos los que se han convenido entre el deudor y el acreedor, como
también la tasa fijada para su liquidación. Si no fue acordada por las
partes, ni por las leyes, ni resulta de los usos, la tasa de interés
compensatorio puede ser fijada por los jueces". Respecto de los
segundos, la ley civil dispone que "a partir de su mora el deudor debe los
intereses correspondientes. La tasa se determina: a) por lo que acuerden
las partes; b) por lo que dispongan las leyes especiales; c) en subsidio,
por tasas que se fijen según las reglamentaciones del Banco Central".
Los intereses moratorios se originan en la mora del deudor y por lo
tanto corren desde ese momento; por eso, según Llambías, "lo que está
en juego es la sanción que el retardo del deudor merece: de ahí que no
puedan disociarse la conducta sancionada y la sanción aplicable a
ella"(6).

1.2. El interés como obligación accesoria

A partir de la conceptualización señalada, los intereses constituyen una
obligación accesoria, definida en el art. 856 del Código Civil y Comercial,
que establece: "Obligaciones principales son aquellas cuya existencia,
régimen jurídico, eficacia y desarrollo funcional son autónomos e
independientes de cualquier otro vínculo obligacional. Los derechos y
obligaciones son accesorios a una obligación principal cuando dependen
de ella en cualquiera de los aspectos precedentemente indicados, o
cuando resultan esenciales para satisfacer el interés del acreedor". Y en
cuanto a sus efectos, el art. 857 dispone: "La extinción, nulidad o
ineficacia del crédito principal, extinguen los derechos y obligaciones
accesorios, excepto disposición legal o convencional en contrario".
A nuestro juicio, resulta indudable que los intereses resarcitorios
constituyen una prestación accesoria de la obligación principal del
contribuyente que generó el hecho imponible y que se erigió en deudor
del tributo, a cuya falta de pago supedita su existencia.

2. EL INTERÉS RESARCITORIO EN LA LEY 11.683

El art. 37 contiene la regulación de los intereses resarcitorios por la
falta de pago oportuno, total o parcial, de las obligaciones
tributarias(7) siendo el presupuesto sustancial que determina su
nacimiento el estado de mora en que ha incurrido el deudor respecto del
pago de las obligaciones tributarias allí señaladas, consistentes en los
tributos, las retenciones, percepciones, anticipos y demás pagos a
cuenta. La mención de estos conceptos es taxativa de modo que quedan
fuera de la generación de intereses resarcitorios las multas.
Las multas no devengan intereses resarcitorios(8), tanto si se
encuentran discutidas como si estuvieren firmes. Cuando la sanción
quede firme y pase en autoridad de cosa juzgada se generan
exclusivamente los intereses punitorios previstos en el art. 52 de la ley
11.683, o sea, aquellos que nacen cuando el organismo recaudador pone
en marcha, a través de la promoción de la demanda de ejecución fiscal,
el mecanismo de cobro judicial regulado por el art. 92.
En cuanto a su naturaleza jurídica, ha sido intensa la discusión
doctrinaria sobre si los intereses resarcitorios poseen naturaleza civil e
indemnizatoria; o si presentan caracteres exclusivos de la legislación
tributaria por lo que no cabe su asimilación a la figura civil; o si se trata
de una sanción por la falta de cumplimiento oportuno de la obligación con
carácter sustancialmente represivo.

2.1. Como instituto indemnizatorio o como figura autónoma del

derecho tributario
Para un sector de la doctrina, los intereses resarcitorios de la ley
11.683 sólo tienen naturaleza —y consecuente función— reparadora o
indemnizatoria, toda vez que representan una liquidación legal del
perjuicio que la demora le ha ocasionado al Fisco, de modo que se
asimila al interés civil de tipo resarcitorio o indemnizatorio, no
constituyendo una pena en el sentido que el derecho penal le asigna a
ese término(9).
Para Gurfinkel de Wendy y Russo, "el carácter no penal de esta
medida encuentra sustento, además, en su exclusión del tercer párrafo
del art. 57 de la ley, donde se mencionan las sanciones que no son de
aplicación en los casos de fallecimiento del infractor por ser,
precisamente, sanciones penales. Los intereses devengados, en cambio,
siguen la suerte del tributo adeudado, y en caso de muerte del
responsable integrará el pasivo de la sucesión"(10).
En consonancia con su posición autónoma respecto a la totalidad de la
rama tributaria(11)se encuentra la tesis de Giuliani Fonrouge, quien por un
lado afirma que "...la falta de pago de los tributos en tiempo y forma
adecuados constituye una infracción punible, por importar una
transgresión al deber social de contribuir al sostenimiento del Estado, y a
este respecto debe ser incluido en la parte represiva de la materia
tributaria"; a renglón seguido sostiene que "la mora determina, en
principio, la exigencia de un interés, que corresponde a la indemnización
debida al acreedor como resarcimiento del daño ocasionado por la
privación del capital, aunque ello no impide que en ciertos casos el
interés pueda llegar a constituir una verdadera pena"; para luego concluir
que "...en nuestro concepto, no es 'sanción' de ninguna índole, ni civil ni
penal-fiscal, sino resarcimiento de daños, por lo cual corresponde su
aplicación objetiva y de pleno derecho"(12).
2.2. Como instituto de naturaleza represiva
Para esta corriente, se parte de la premisa de que la falta culpable de
pago de los tributos en tiempo y forma adecuados constituye una
transgresión que debe ser reprochada a título represivo, mediante los
expresados accesorios. Por el monto de los mismos, no se estaría en
presencia de una simple reparación del daño moratorio ya que actúan
como un verdadero recargo penal(13), más allá del nomen iuris que se les
asigne. Con base en esta posición, los intereses revisten naturaleza
represiva y de tal posición se sigue que no constituyen un instrumento
meramente reparatorio, cuando tienden, fundamentalmente, a herir al
infractor en su patrimonio y no a constituir una auténtica fuente de
recursos para el erario.
García Belsunce ha sostenido que los intereses resarcitorios participan
—juntamente con los intereses punitorios, multas compensatorias o
menores— de las características de las sanciones administrativas, en
este caso en el campo de las obligaciones tributarias(14).

2.3. Como instituto de naturaleza reparadora que requiere un estado

de mora imputable al deudor
En una posición intermedia se sitúa la tesis que sin dejar de asignarle
función y naturaleza reparadora del daño causado por la mora en el pago
de la obligación tributaria, se debe dar especial análisis al elemento
subjetivo estableciendo la necesaria existencia de culpabilidad del
deudor en la generación de la mora. En este plano se sitúa Corti, quien si
bien se inclina por aceptar que los intereses resarcitorios constituyen un
accesorio moratorio —esto es participando de la naturaleza de las
sanciones civiles resarcitorias del daño— remarca que su procedencia se
encuentra condicionada a la existencia de mora culpable(15).
En el mismo sentido, Wurcel ha expresado que "el retardo no es un
retardo simple, es decir, el pago de intereses y la actualización no se
genera por el solo hecho del retardo, sino que... ése es un retardo
'calificado', es decir, no basta la simple demora en el pago para que
procedan sin más estos intereses o la actualización". "En resumen, la
constitución en mora, que se produce automáticamente por el solo
decaimiento del plazo, es lo que ha llevado a parte de la doctrina a decir
que en las obligaciones tributarias la mora es 'automática' u 'objetiva'. La
objetividad de la mora solamente tiene relación con esa falta de
necesidad de interpelación que la ley contiene precisamente porque se
trata de una obligación de plazo cierto"(16).
La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha establecido en el fallo
"Citibank"(17), que la existencia de mora no imputable al deudor permite la
exclusión de los intereses debiendo ponderarse esa causa de exclusión
con criterio restrictivo.
En tal sentido, sostuvo que "si bien en el precedente de Fallos: 304:203
el tribunal estableció que resulta aplicable la última parte del art. 509 del
Cód. Civil —que exime al deudor de las responsabilidades derivadas de
la mora cuando ésta no le es imputable—, las particularidades del
derecho tributario —en cuyo campo ha sido consagrada la primacía de
los textos que le son propios, de su espíritu y de los principios de la
legislación especial, y con carácter supletorio o secundario los que
pertenecen al derecho privado (art. 1º, ley 11.683 y Fallos: 307:412 —La
Ley, 1985-C, 35—, entre otros)—, que indudablemente se reflejan en
distintos aspectos de la regulación de los mencionados intereses, llevan
a concluir que la exención de tales accesorios con sustento en las
normas del Código Civil queda circunscripta a casos en los
cuales circunstancias excepcionales, ajenas al deudor —que deben ser
restrictivamente apreciadas—han impedido a éste el oportuno
cumplimiento de su obligación tributaria. Es evidente entonces que la
conducta del contribuyente que ha dejado de pagar el impuesto —o que
lo ha hecho por un monto inferior al debido— en razón de sostener un
criterio en la interpretación de la ley tributaria sustantiva distinto del fijado
por el órgano competente para decidir la cuestión no puede otorgar
sustento a la pretendida exención de los accesorios, con prescindencia
de la sencillez o complejidad que pudiese revestir la materia objeto de
controversia. Ello es así máxime si se tiene en cuenta que, como lo
prescribe la ley en su actual redacción y lo puntualizó la Corte, entre
otros precedentes, en el ya citado de Fallos: 304:203, se trata de la
aplicación de intereses resarcitorios, cuya naturaleza es ajena a la de las
normas represivas".
Esta posición ha sido ratificada por el Alto Tribunal al sostener que "la
mera sencillez o complejidad que pudiese revestir la materia objeto de
controversia es por sí insuficiente para sustentar una exención de los
accesorios correspondientes a la mora del contribuyente en el
cumplimiento de la obligación tributaria"(18).
La discrepancia de criterios jurídicos y técnicos entre las partes de la
relación tributaria tampoco constituye causal de eximición de los
intereses. Al respecto, se ha sostenido que resulta procedente aplicar
intereses resarcitorios a un contribuyente por la demora en la
cancelación de sus obligaciones, ya que el criterio dispar de aquél con el
Fisco, al computar el crédito fiscal en el impuesto al valor agregado del
monto de las contribuciones sociales mediante el pago a cuenta del
impuesto a la transferencia de combustibles, no puede servir de
fundamento para eximir de los réditos adeudados por la mora en el
ingreso de dicho tributo(19).
Sin embargo, en un interesante pronunciamiento, el Tribunal Fiscal de
la Nación sostuvo la improcedencia de la aplicación de los intereses
resarcitorios al contribuyente por la demora en la cancelación de sus
obligaciones, basado en que no resultaba razonable declararlo moroso
cuando el propio organismo recaudador evidenció hasta el dictado del
acto determinativo un estado de duda e incoherencia respecto del caso
concreto(20).
A nuestro criterio, los intereses resarcitorios constituyen prestaciones
accesorias de naturaleza indemnizatoria, no penal, que requieren de la
constitución de los siguientes presupuestos esenciales que dan lugar a
su nacimiento o generación: a) un retardo o mora en el cumplimiento de
la obligación principal; b) que esa mora le sea imputable al sujeto pasivo
deudor a título de culpa; c) que exista un daño o perjuicio como
consecuencia de la mora incurrida e imputable.

2.4. Innecesariedad de intimación previa

El primer párrafo del art. 37 claramente estipula que los intereses
resarcitorios se devengan desde el momento mismo en que se produce
el vencimiento de los plazos para el pago de las obligaciones tributarias,
sin que el sujeto pasivo haya abonado la obligación en cuestión, de modo
que no es necesaria lainterpelación. Es decir, para los intereses
resarcitorios resulta innecesaria la intimación previa por parte del
organismo recaudador exigiendo su pago.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación estableció que la
constitución en mora del deudor se produce en forma automática por el
solo acaecimiento del plazo en que vence la obligación tributaria sin
necesidad de requerimiento alguno por parte del ente administrativo,
siéndole solamente aplicable a la ley tributaria el precepto contenido en
el párrafo in fine del art. 509 del Código Civil, en tanto el deudor
demuestre que la mora no es imputable a su responsabilidad(21).
Resulta incuestionable la automaticidad en el nacimiento de esta
obligación accesoria de modo que no requiere constitución en mora del
deudor. En tal sentido, se ha sostenido que "...no puede perderse de
vista que el art. 42 de laley 11.683 (actual art. 37)... está dirigido al sujeto
pasivo, de modo tal que si éste paga tardíamente el tributo, sin ingresar
los accesorios que prevé el precepto, el Organismo Recaudador, a través
de actos liquidatorios como los que motivan la presenta causa, puede
intimar válidamente su pago. Obviamente, una hipótesis contraria a la
que aquí se sustenta llevaría a la extrema e inaceptable consecuencia de
tornar inaplicable aquella disposición legal"(22).

2.5. Subsistencia de la obligación de pago

Conforme a la primera parte del cuarto párrafo del art. 37, la obligación
de abonar los intereses resarcitorios subsiste no obstante la falta de
reserva de la Administración Federal de Ingresos Públicos al percibir el
pago de la deuda principal y mientras no haya transcurrido el término de
la prescripción para el cobro de ésta. Es decir, resulta innecesaria la
reserva de subsistencia del interés por parte del organismo recaudador al
percibir el pago de la deuda principal.
Esta disposición se contraponía con la anterior legislación civil que
contemplaba el principio opuesto en el art. 624 que decía: "El recibo del
capitalpor el acreedor sin reserva alguna sobre los intereses, extingue la
obligación del deudor respecto de ellos". Sin embargo, esta norma no ha
sido receptada en el nuevo Código Civil y Comercial de la Nación, por lo
que en la esfera civil ahora tampoco se requiere la reserva para la
subsistencia de los intereses.
2.6. Devengamiento
Los intereses resarcitorios se devengan desde las respectivas fechas
de vencimientos de cada una de las obligaciones que dan lugar a su
generación, sin perjuicio de la actualización o multas por ilícitos
tributarios formales o materiales que pudiere corresponder. Asimismo, se
estipula que en los casos de apelación ante el Tribunal Fiscal de la
Nación, los mismos continúan devengándose. Por lo tanto, los intereses
resarcitorios establecidos en la ley 11.683 se devengan desde la fecha
de vencimiento de la obligación —impaga— hasta la fecha de su efectiva
cancelación.

2.7. Procedimiento de cálculo

El organismo recaudador ha fijado a través de la inst. gral. (DGI)
7/1993 de fecha 6/5/1993 el procedimiento a seguir para el cálculo
correcto de los intereses resarcitorios. Para ello, deberá tenerse presente
lo siguiente:
— Los plazos de mora transcurridos desde el vencimiento de la
obligación del mes o meses, de año o años, terminarán el día en que
los respectivos meses tengan el mismo número de días de su fecha.
Así, un plazo que principie el 15 de un mes terminará el 15 del mes
correspondiente, cualquiera que sea el número de días que tengan
los meses o el año; es decir, los meses enteros se computarán
siempre de 30 días.
— Cuando el último período a considerar sea inferior a un mes, se
tomará la cantidad de días calendario que transcurran entre el
posterior al último día del mes entero aludido en el párrafo anterior y
el día de pago, interposición de la demanda, apertura de concurso o
solicitud de facilidades de pago, ambos días inclusive, según
corresponda.
 — La tasa diaria a aplicar resultará de dividir la tasa mensual que
corresponda por 30(23).

2.8. Impugnación y vías recursivas contra los intereses

Si bien no se encuentra regulado en esta norma, debemos señalar que
la liquidación de los intereses resarcitorios puede ser objeto de
impugnación o recurso a favor del sujeto pasivo deudor, debiendo
diferenciarse las siguientes hipótesis a los fines de establecer los
recursos procedentes:
— Si se discuten los intereses resarcitorios simultáneamente con la
procedencia del gravamen: recurso de reconsideración para ante el
Superior —art. 76, inc. a), de la ley 11.683—, o recurso de apelación
por ante el Tribunal Fiscal de la Nación —art. 76, inc. b)—. Estas
vías recursivas sólo pueden articularse en los supuestos en los
cuales el contribuyente o responsable procede a impugnar
conjuntamente la resolución determinativa de oficio del tributo(24).
— Si se discuten los intereses resarcitorios sin la existencia de
determinación de oficio o cuando no se discute la procedencia del
gravamen: recurso de apelación ante el director general (art. 74 del
decreto reglamentario de la ley 11.683)(25).

2.9. Anatocismo
Se entiende por anatocismo la capitalización de los intereses de modo
que los intereses ya vencidos o devengados se agregan al capital y
pasan a producir nuevos intereses. Este tipo especial de interés se
encuentra previsto en el cuarto párrafo del art. 37 y consiste en la
aplicación de intereses resarcitorios sobre los intereses resarcitorios
capitalizados y no satisfechos. Ello surge de la norma en trato al disponer
que los intereses que la deuda hubiere devengado, transformados en
capital, devengarán desde ese momento los intereses previstos en este
artículo.
En el ordenamiento jurídico civil, el anatocismo se encuentra regulado
actualmente en el art. 770(26)del Código Civil y Comercial, que establece:
"No se deben intereses de los intereses, excepto que:
a) una cláusula expresa autorice la acumulación de los intereses al
capital con una periodicidad no inferior a seis meses;
b) la obligación se demande judicialmente; en este caso, la
acumulación opera desde la fecha de la notificación de la demanda;
c) la obligación se liquide judicialmente; en este caso, la capitalización
se produce desde que el juez manda pagar la suma resultante y el
deudor es moroso en hacerlo;
d) otras disposiciones legales prevean la acumulación".

3. RÉGIMEN DE LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS

En esta parte de la obra se estudiará la protección que acuerda el
ordenamiento jurídico contra los incumplimientos a la relación jurídica
tributaria en su dimensión compleja, comprensiva tanto de la obligación
sustantiva de pagar el impuesto como de los deberes formales
establecidos en la ley, efectuándose una clasificación de los ilícitos
según su naturaleza jurídica, los distintos bienes jurídicos que tutelan, su
estructura típica y las especies de sanciones previstas para castigar esos
incumplimientos.

4. EL DERECHO INFRACCIONAL Y PENAL TRIBUTARIO

El estudio de los ilícitos fiscales —concepto comprensivo de las
infracciones como de los delitos— es una de las cuestiones jurídicas que
más polémica ha suscitado en la doctrina y en la jurisprudencia. Ha sido
abordado en doctrina penal, como por la doctrina administrativa y
tributaria, que en todos los casos han intentado erigirse en titulares de
esos ilícitos, en lo que hace a su naturaleza, estructura y principios
aplicables en su formulación y consideración. Esa aprehensión de la
temática no ha dado, hasta la fecha, conclusiones pacíficas, puesto que
las particularidades del derecho tributario todavía generan posiciones
encontradas en torno a la estructura de los tipos infraccionales, que
poseen contenido especial a partir de la existencia de una obligación
tributaria o de un deber jurídico de cumplimiento por parte del sujeto
pasivo de la relación jurídica.

4.1. El derecho penal económico

El derecho penal clásico respondía a un modelo de tipificación de
conductas que afectaban bienes jurídicos relacionados con los derechos
individuales, sin tratamiento de las áreas de intereses sociales. Con el
surgimiento de las sociedades modernas comenzaron a aparecer las
regulaciones económicas y su correlativa tipificación de infracciones por
las transgresiones a ellas. La mayor intervención del Estado en la
sociedad y el significativo cambio en las relaciones económicas de
mercado con respecto al siglo XIX, unidos al progreso económico y
social, han influido en el nacimiento de una nueva delincuencia
económica. Este fenómeno de expansión del derecho penal a la actividad
económica posibilitó el surgimiento de lo que en doctrina se
llamó derecho penal económico.

4.2. Concepto y delimitación

Para la descripción de los delitos económicos se ha adoptado una
variada terminología en doctrina, pero la denominación "delincuencia de
cuello blanco" es la que ha gozado de mayor popularidad y, a la vez, ha
sido la más extendida en la literatura criminológica(27). El término fue
empleado por primera vez por Ed. H. Sutherland en su discurso ante la
Sociedad Americana de Sociología, donde alertó que la delincuencia no
es privativa de la clase social baja sino que existe también en estratos
superiores de la sociedad. Definió al "delito de cuello blanco" como la
"violación de la ley penal por una persona de alto nivel socioeconómico
en el desarrollo de su actividad profesional"; de esta definición surgen
tres características fundamentales: la comisión de un delito, la
pertenencia del autor a un status social elevado y la comisión de la
infracción en el marco de su actividad profesional(28).
En cuanto a la conceptualización de esta rama especial, se han
esbozado criterios restrictivos y amplios. En sentido estricto, se ha
reservado el término "derecho penal económico" al conjunto de normas
jurídico-penales que protegen el orden económico, entendido como la
regulación jurídica de la participación estatal en la economía. En sentido
amplio, se ha definido al delito económico como "...aquella infracción
que, afectando a un bien jurídico patrimonial individual, lesiona o pone en
peligro, en segundo término, la regulación jurídica de la producción,
distribución y consumo de bienes y servicios"(29). En similar línea, se ha
dicho que abarca "...no sólo a los hechos punibles dirigidos contra la
planificación estatal de la economía, sino todo el conjunto de los delitos
relacionados con la actividad económica y dirigidos contra las normas
estatales que organizan y protegen la vida económica"(30).
Bottke sostiene que delito económico en sentido amplio puede ser
entendido como el comportamiento delictivo de personas que en las
unidades económicas de producción o distribución de bienes o
prestación de otros servicios poseen posiciones que posibilitan la
delincuencia en relación a estas unidades económicas y que el delito
económico en sentido estricto pretende la protección de las condiciones
esenciales de funcionamiento del sistema económico respectivo y
eventualmente dado al legislador(31).
En nuestra doctrina penal, Zaffaroni lo define como una parte del
derecho penal que se identifica con el bien jurídico afectado, que son las
relaciones económicas reguladas o controladas por el Estado (32). Para
Aftalión, en cambio, no resulta tarea jurídica sencilla desentrañar el
concepto y la delimitación de lopenal económico, precisamente por ese
"agrupamiento" de instituciones jurídicas bajo el marbete de "derecho
económico" que no es más que un recurso técnico —pero legítimo— de
la ciencia jurídica contemporánea. No obstante, el autor atribuye
dogmáticamente esa expresión al instrumento del derecho penal a que
recurren los legisladores para concretar en los hechos la política de
intervencionismo en lo económico-social, no constituyendo una disciplina
autónoma sino una rama especial del derecho penal común(33).
4.3. Contenido del derecho penal económico
Partiendo de una tesis amplia, se incluyen las más variadas formas de
delincuencia económica, entre las que podemos citar a los delitos
fiscales(34); los delitos de y contra las instituciones bancarias y los
seguros privados; la obtención ilícita de subvenciones estatales al
comercio; aquellos que atentan contra la seguridad social y los delitos
monetarios. También se incluyen como atentatorios del orden económico
delitos de factura clásica como las estafas, la quiebra fraudulenta, la
falsificación de balances y demás delitos perpetrados en el seno de las
empresas, adulteración de alimentos, competencia desleal, malversación
de caudales públicos y delitos aduaneros o contra el comercio exterior.

4.4. Noción de derecho penal tributario

Hemos admitido que los delitos tributarios constituyen transgresiones
al orden económico en sentido amplio, comprensivo de todo ataque a
bienes e interesessupraindividuales o colectivos, merecedores de
protección a través de adecuada regulación represiva. Su inclusión en la
rama penal, administrativa o tributaria y las consecuencias de ello serán
objeto de análisis en apartados siguientes. Sin embargo, no podemos
dejar de remarcar que la ilicitud fiscal y su estudio presenta
características propias de la tributación que llevan a la sistematización de
los ilícitos en lo que se ha denominado derecho penal tributario o
tributario penal.
Sostiene García Belsunce que el derecho tributario penal tiene por
objeto la tipificación del ilícito tributario, la determinación de sus efectos y
de las relaciones que genera y la regulación de sus sanciones, así como
de los efectos derivados de éstas(35).
Como se ha visto en capítulos precedentes de la obra, el objeto de
estudio del derecho tributario es la relación jurídica tributaria,
comprensiva de la obligación de dar el impuesto como también de los
deberes jurídicos a cargo de los dos sujetos de la relación —Fisco y
contribuyente— para la determinación de la materia imponible y su
posterior verificación y fiscalización. Tanto la obligación principal de
pagar el impuesto por parte del sujeto pasivo como las relaciones
accesorias de naturaleza instrumental tendientes a asegurar y
perfeccionar el cumplimiento de la primera, constituyen bienes
merecedores de tutela, toda vez que la transgresión a algunos de estos
componentes de la relación tributaria resiente, en alguna medida, el
propósito fundamental de los tributos que es la obtención de recursos
para la cobertura de gastos con los que se busca satisfacer las
necesidades públicas.
Por ello, el derecho penal tributario comprende tanto el estudio de los
delitos como de las infracciones fiscales creadas para proteger la
relación jurídica tributaria en sus diversas manifestaciones. Veremos
seguidamente que esta duplicidad de legislaciones represivas no importa
admitir ni justificar, a priori, diversa naturaleza jurídica a los ilícitos de uno
y otro complejo normativo, sino simplemente pone de resalto una
particularidad de la rama tributaria donde las leyes fiscales (nacionales o
locales) contemplan en sus textos un amplio catálogo de ilícitos por
incumplimientos relativos a esa materia.

5. NATURALEZA JURÍDICA DE LOS ILÍCITOS TRIBUTARIOS

La problemática relativa a la naturaleza jurídica de las infracciones y
sanciones tributarias constituye un aspecto de estudio sumamente
complejo en tanto la ubicación de los ilícitos fiscales en una determinada
rama del derecho (administrativa, tributaria o penal) arrastra una serie de
consecuencias en la aplicación —o no— de normas y principios externos
al derecho tributario, y posee relevancia en el plano constitucional,
puesto que en nuestro ordenamiento las normas penales sólo pueden ser
instituidas por el Congreso Nacional (art. 75, inc. 12, de la Constitución
Nacional). La extensión del tema no nos permite abordar en profundidad
todas las teorías que se han sostenido en doctrina sobre la naturaleza
jurídica de los ilícitos fiscales, por lo que limitaremos el estudio a las tesis
principales con sus lineamientos y consecuencias fundamentales(36).
5.1. Teoría administrativista: la infracción fiscal es una categoría del
derecho administrativo esencialmente diferente del ilícito penal
Esta teoría ubica al ilícito fiscal dentro de un derecho penal
administrativo donde se regulan conductas alejadas, en esencia, del
derecho criminal, en tanto constituyen contravenciones o desobediencias
a la actuación administrativa.
Clásico exponente del derecho penal administrativo fue James Gold-
schmidt, quien desarrolló la tesis de que los ilícitos tributarios son de
naturaleza administrativa (ubicándolos en el derecho penal
administrativo), partiendo de la distinción entre lo que es la infracción o
conducta antijurídica administrativa de lo que constituye delito criminal.
La primera constituye una omisión de prestar ayuda a la administración
estatal dirigida a favorecer el bienestar público, en tanto el segundo
consiste en el menoscabo de bienes jurídicos que gozan de protección
penal por sí mismos. Sobre la base de esta distinción, define al derecho
penal administrativo como "el conjunto de aquellas disposiciones
mediante las cuales la administración estatal encargada de favorecer el
bienestar público o estatal, vincula a la trasgresión de una disposición
administrativa como supuesto de hecho, una pena como consecuencia
administrativa"(37).
En esta corriente doctrinaria se pueden apreciar algunas variantes de
fundamentación y justificación jurídica. Así, algunos autores basan su
tesis en la distinción ontológica de los bienes tutelados, para lo cual
afirman que el ilícito tributario y sus sanciones son de naturaleza
administrativa porque no protegen bienes en sentido penal, sino que se
castiga la desobediencia a las órdenes de la administración, consistiendo
el elemento material el quebrantamiento de un fin administrativo; en
cambio, el derecho penal común tutela los derechos naturales y sociales
de los individuos, busca dar seguridad y protección al orden jurídico,
trátese de bienes jurídicos individuales o sociales.
Otros consideran que el carácter administrativo está dado por la
naturaleza, las características o los efectos de la pena, que no tiende a
disminuir un bien jurídico del transgresor sino a reparar o indemnizar al
Fisco por la conducta antijurídica del contribuyente.
 García de Enterría establece una diferenciación cualitativa entre el
ilícito penal y el ilícito tributario a partir de lo que denomina como
"sanciones administrativas de autoprotección", que se diferencian de las
"sanciones de protección del orden general". La potestad sancionadora
administrativa de autoprotección "se distingue cualitativamente y por sus
fines de la potestad punitiva penal". Respecto de las sanciones
tributarias, explicita este autor que mediante ellas "...la Administración
protege su derecho a percibir de los ciudadanos las prestaciones
tributarias, sólo con la efectividad de las cuales puede ella funcionar". En
consecuencia, y "sin perjuicio de su penalización o represión judicial en el
caso de infracciones dolosas o cualificadas", es "manifiesta la finalidad
autoprotectora de este tipo de sanciones administrativas, lo que en la
generalidad de los sistemas hace que se reconozcan, con mayor o
menor extensión como una competencia represiva legítima de la
Administración"(38).
También se ha sostenido la distinción esencial con base en
la jurisdicción, siendo en las infracciones tributarias de naturaleza
administrativa el órgano de juzgamiento y aplicación de sanciones (sin
perjuicio de los recursos judiciales ulteriores), mientras que en los delitos
del derecho penal es acto de pura jurisdicción judicial(39). Sin embargo,
debemos apuntar que esta distinción formal entre la infracción y el delito
aparece hoy admitida sin que se le asigne unstatus esencial; es decir, el
juzgamiento en sede de la administración y su posterior potestad de
aplicación de la sanción no constituye una circunstancia cualificadora de
la infracción.
Por todo, la consecuencia de la adopción de la teoría administrativista
es que a los ilícitos fiscales, por sus diferencias esenciales, no les
resultan aplicables los principios del derecho penal común(40).
En nuestro ordenamiento positivo, la tesis que considera a la infracción
fiscal como integrante del derecho administrativo, si bien ha sido
superada en el ámbito de la doctrina como en la jurisprudencia de la
Corte Suprema de Justicia de la Nación, ha sido utilizada en numerosas
oportunidades para justificar la objetividad de los ilícitos formales de la
ley 11.683, como para fundar la efectiva aplicación de la sanción en los
ilícitos formales y materiales de la ley 17.250 en el campo de la
seguridad social(41).
5.2. Teoría tributarista: la infracción fiscal como categoría privativa
de un derecho tributario autónomo
En esta tesis se agrupa la doctrina que considera al ilícito fiscal y sus
sanciones como el aspecto punitivo del derecho tributario que, dada su
autonomía científica, no puede dejar de estar integrado por el orden
sancionador contra los incumplimientos de las obligaciones y deberes
tributarios. El ilícito tributario se rige por normas propias, específicas,
distintas de las del resto del derecho y que admiten solamente la
aplicación de los principios del derecho penal común (no del derecho
administrativo) cuando la ley tributaria así lo determine, y además no
sean los principios penales, aplicados subsidiariamente, contradictorios u
opuestos a la naturaleza, características o especificidades del derecho
tributario(42).
El exponente nacional de esta doctrina ha sido Giuliani Fonrouge, para
quien las sanciones fiscales ofrecen acentuado particularismo que
justifica su consideración independiente; considera, de este modo, que
constituyen un capítulo del derecho tributario, disciplina que integra el
derecho financiero y, como tal, es independiente, pero, agrega,
"concibiendo al derecho fiscal como un todo orgánico, con aspectos
diversos pero interconectados y no separados las infracciones y
sanciones pertenecen a una misma categoría jurídica —ilícito fiscal— y
que no puede hablarse de sanciones fiscales de tipo penal, que
corresponderían al caso de dolo o fraude, y de sanciones administrativas
en el supuesto de infracciones formales, sin que el concepto unitario
importe desconocer las diferentes características de unas y otras"(43).
Si el derecho tributario es autónomo, esa autonomía tiene que
extenderse a todas sus ramas, lo que se vería alterado si su aspecto
sancionador o represivo tuviera una naturaleza distinta, como
dependiente o subsidiario de otra rama del derecho.
5.3. Teoría penalista: la infracción fiscal como categoría esencial del
derecho penal
Para esta tesis no hay diferencia ontológica o cualitativa entre el ilícito
penal común y el ilícito tributario; los ilícitos fiscales —llámense
infracciones o contravenciones— son esencialmente penales y forman
parte de esa rama del derecho. Algunos fundan su posición en la
identidad de bienes objeto de tutela, donde los protegidos por la ilicitud
fiscal en nada se diferencian de aquellos que encuentran resguardo en el
Código Penal o leyes penales especiales. Otros consideran que el
carácter penal del ilícito tributario está dado por la naturaleza punitiva de
la sanción; es decir, tanto la sanción tributaria como la del derecho penal
común importan una disminución de un bien del transgresor por lo que
poseen finalidad retributiva (en el sentido penal) o represiva, y no
compensatoria o resarcitoria.
Jarach adopta una tesis penalista fundada en la naturaleza penal de
las sanciones fiscales. Al abordar el problema del reconocimiento de la
naturaleza penal de las infracciones y su importancia en virtud de la
existencia de ordenamientos tributarios represivos a nivel de gobiernos
provinciales y municipales, se formula la siguiente pregunta: las
infracciones de carácter penal, ¿son tales por su naturaleza intrínseca y,
por ello, deben ser sancionadas con penas? o ¿son penales por la razón
que la ley las sanciona con penas? El autor considera correcta la
afirmativa al segundo de los interrogantes; ello así, en tanto la existencia
de la pena es lo que caracteriza la infracción penal(44). Sin embargo, el
estudio de la tesis de este autor ha generado debates sobre su inclusión
en esta posición penalista(45).
En igual sentido se ha expresado que la sanción tributaria puede tener
contenidos diversos pero, como afirma Sainz de Bujanda, "su finalidad —
esto es lo decisivo— no consiste en asegurar los derechos de contenido
patrimonial que al Fisco acreedor corresponden dentro de una relación
jurídica concreta... sino en intimidar al contribuyente —tanto al infractor
actual como a cualquier otro infractor en potencia— para que la conducta
contraria al ordenamiento tributario no se reitere o no llegue a producirse.
La sanción es, entonces, netamente represiva o punitiva. Se trata, en
suma, de una pena"(46).
Para Pérez Royo, el planteamiento correcto del problema es el que se
centra en el análisis de la estructura de la infracción y de la sanción
tributaria, es decir, en la estructura de la reacción del ordenamiento ante
su violación en el ámbito tributario. Se trata de determinar, en definitiva,
si la reacción del ordenamiento ante la violación del mismo calificada
como infracción tributaria, se articula a través de un mecanismo
semejante, desde el punto de vista estructural, al del derecho penal.
El autor sostiene que la reacción estructural del ordenamiento en
general puede ser de dos clases: civil y penal. En el primero la conducta
infringe un derecho subjetivo, por lo que la ley se contenta, en este caso,
con una reacción fundamentalmente indemnizatoria. Cuando la conducta
afecte al ordenamiento, al derecho objetivo en cuanto tal, la ley ordenará
la aplicación de una sanción ajena a la finalidad indemnizatoria en tanto
habrá intención de intimidar al infractor y hacerle desistir de su propósito
de alteración del ordenamiento. La característica diferenciadora más
notable entre uno y otro caso se manifiesta, entonces, en la tipicidad.
Y así, en la tesis de Pérez Royo, que compartimos, "el ilícito civil no
tiene necesidad de ser tipificado, no lo está en la mayor parte de los
casos. Las leyes definen simplemente derechos: aquel que los vulnere
está obligado a reparar el daño causado; no es necesario tipificar
individualmente cada uno de las posibles formas de violación de los
mencionados derechos. Lo contrario sucede en los ilícitos de carácter
penal, para los cuales la tipicidad es un elemento fundamental: nadie
puede ser condenado —aunque la condena no sea penal en sentido
estricto— si no es en presencia de un texto de derecho positivo que
tipifique adecuadamente el hecho constitutivo de la infracción y la
sanción"(47). Por ello, la característica fundamental de la infracción
tributaria, en sentido estricto, es la punibilidad, es decir, la aplicabilidad
de una sanción de carácter represivo.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha adoptado —a excepción
de algún pronunciamiento aislado— la posición penalista en el análisis y
consideración de los ilícitos tributarios(48).
En resumen, para esta teoría, en virtud de la identidad ontológica entre
el derecho penal tributario y el derecho penal común, al ilícito tributario y
sus sanciones son aplicables los principios y normas jurídicas del
derecho penal común, salvo que las leyes fiscales dispongan lo contrario
o creen regulaciones también especiales.

5.4. Nuestra opinión

 El ilícito tributario y sus sanciones tienen carácter esencialmente
represivo, lo que hace a estas infracciones sustancialmente idénticas a
las figuras penales en sentido estricto. Ello no sólo surge de las
estructuras de las normas positivas que tipifican ilícitos penales
ordinarios como tributarios(49), sino por la manifiesta identidad de bienes
jurídicos protegidos en uno y otro campo(50). Es decir, las infracciones
fiscales —trátese de ilícitos formales como materiales— poseen
sustancia penal, porque tienden a proteger bienes jurídicos en sentido
penal y a sancionar conductas con penas de esa índole.
El ilícito tributario posee la misma estructura normativa y dogmática
que el delito ordinario, en tanto se trata de una acción típica, antijurídica y
culpableque debe ser analizado con base en la teoría general del
delito(51). No tiene existencia implícita a partir de la eventual afectación de
un derecho sino que, en todos los casos, la conducta del contribuyente
debe encontrar adecuado y preciso encuadramiento en una norma
jurídica penalmente típica.
Sostener que la infracción se encuentra tipificada en el ordenamiento
positivo y, a la vez, negarle carácter penal para con ello relativizar la
aplicación de los principios jurídicos y constitucionales de esa rama del
derecho, constituye una tesis jurídicamente inconsistente y ajena a la
elaboración científica que el tema requiere. Como ha expresado Vicente
O. Díaz, "...en materia sancionadora o correctora de conductas
disvaliosas tributarias, no obstante que las mismas se produzcan en el
campo administrativo, la valoración de los hechos e interpretación de las
normas cae dentro de la potestad del Estado, cuyo ejercicio tanto en vía
administrativa como judicial, está sujeto a unos mismos principios que
legitiman la sanción"(52).
El ilícito tributario presenta, en consecuencia, la misma problemática —
claro está, con las particularidades propias de una rama especial como la
tributaria que se construye a partir del hecho imponible— que los delitos
en cuanto al contenido de la tipicidad —objetiva y subjetiva— y
antijuricidad, las causales de exclusión de uno y otro estrato, el error, la
culpabilidad y sus presupuestos de atenuación, la punibilidad, la tentativa
y la teoría de la autoría y participación.
Con relación a las normas y principios del derecho penal y procesal
penal, no caben dudas de su aplicación al ilícito tributario, no sólo por la
asimilación estructural que hemos admitido respecto de éstos con los
comunes, sino por cuanto muchas de esas normas, reglas y principios,
tienen base constitucional al estar expresamente contempladas en la
Constitución Nacional y deben, por lo tanto, ser respetadas con
independencia de la rama del derecho en que la infracción tributaria es
ubicada. En fin, a los ilícitos tributarios le son aplicables los siguientes
principios de derecho penal sustancial (a título enunciativo):
a) Principio de exterioridad o materialidad: con arreglo al cual para que
pueda hablarse de delito o infracción es necesario que exista un acto
humano, un comportamiento o conducta, o una omisión al cumplimiento
de un comportamiento debido. La acción, en sí misma, se manifiesta bajo
dos formas: comisión y omisión. La manifestación de voluntad del sujeto
puede exteriorizarse a través de un hacer o de un no hacer, distinción
que se corresponde con la naturaleza de la norma penal: si es
prohibitiva, la conducta que la quebranta es una acción; si es impositiva,
es violada por una omisión.
b) Principio de legalidad de los delitos y de las penas, comprensivo de
latipicidad o taxatividad en la creación de tipos penales: por lo que los
ilícitos sólo pueden ser creados, establecidos y modificados por una ley
sustantiva y formal del Congreso de la Nación, en cuyo contenido debe
estar exhaustiva y minuciosamente descripta la acción típica, sin
vaguedades ni remisiones a otras normas que completen la descripción
de la conducta disvaliosa(53).
c) Principio de irretroactividad de la ley penal: mediante el cual se exige
una ley anterior al hecho y se prohíbe la aplicación retroactiva de las
normas, salvo aquellas que fueran más benignas. La norma penal
sustantiva que va a ser aplicada debe ser conocida en su totalidad desde
el comienzo del hecho que luego va a ser juzgado.
d) Principio de estrictez y prohibición de analogía: vinculado al principio
de legalidad y taxatividad, las normas penales deben ser aplicadas con
criterio restrictivo en tanto comprenden la descripción del hecho típico y
en consonancia con ello no resulta posible aplicar como método de
interpretación la analogía a fin de extender las consecuencia de una
norma penal por un hecho a un hecho no previsto en ella. La mera
carencia de uno de estos elementos hace salir la acción de la esfera
penal, y por tanto no puede ser reprimido con una sanción de esta estirpe
aquel —sujeto o acción (u omisión)— que no cuadre dentro del numerus
clausus.
e) Principio de ofensividad: que requiere de la existencia de un bien
jurídico sujeto a peligro, lesión o daño.
f) Principio de culpabilidad y personalidad de la pena: entendido como
juicio que permite atribuir en forma personalizada el injusto a su autor, a
título de culpa o dolo.
 En materia de garantías procesales se aplican las siguientes
directrices: a)principio o estado de inocencia; b) defensa en juicio y
debido proceso; c)prohibición de la múltiple persecución penal;
d) derecho a no autoincriminarse. Asimismo, es aplicable el principio
de subsidiariedad del derecho penal con arreglo al cual sólo se encuentra
habilitado a intervenir cuando fallen otros medios de solución al conflicto
social, razón por la cual se denomina a la pena como la ultima ratio de la
política social y se define su misión como protección subsidiaria de
bienes jurídicos. Esta limitación del derecho penal se basa en el principio
de proporcionalidad: como habilita las más duras de todas las respuestas
estatales que afectan la libertad del individuo, sólo puede intervenir
cuando otros medios menos duros no puedan solucionar el conflicto(54).
La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha señalado que "el
principio de legalidad (art. 18 de la Constitución Nacional) exige priorizar
una exégesis restrictiva dentro del límite semántico del texto legal, en
consonancia con el principio político criminal que caracteriza al derecho
penal como la ultima ratiodel ordenamiento jurídico, y con el principio pro
homine que impone privilegiar la interpretación legal que más derechos
acuerde al ser humano frente al poder estatal" (55).
Conclusión de lo expuesto es la aplicación de los principios de la teoría
del delito como de las normas y principios del derecho penal y procesal
penal común, en la creación y aplicación de las infracciones y respectivas
sanciones tributarias, en tanto no se opongan a la regulación especial.

6. BIENES JURÍDICOS TUTELADOS EN LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS

Las leyes tributarias protegen a la relación jurídica de las conductas
transgresoras, mediante un complejo de normas infraccionales de
sustancia penal, como ya vimos. En este sentido, en el estudio del
régimen infraccional tributario argentino, la doctrina y jurisprudencia han
delineado los bienes jurídicos protegidos por el legislador mediante la
tipificación de infracciones en laley 11.683 como en la ley 24.769 de
Régimen Penal Tributario.
6.1. Concepto de bien jurídico
Como expresión del principio de ofensividad en materia penal, la lesión
o puesta en peligro de un bien jurídico constituye el fundamento mismo
de protección del derecho penal moderno. A los intereses individuales o
sociales que por su importancia pueden merecer la protección del
derecho penal se los denomina "bienes jurídicos"(56). La expresión "bien
jurídico" se utiliza en este contexto en su "sentido político—criminal" de
objeto que puede reclamar protección jurídico penal, en contraposición a
su "sentido dogmático", que alude a los objetivos que de hecho protegen
el derecho penal(57).
Zaffaroni lo ha definido como la relación de disponibilidad de un
individuo con un objeto, protegido por el Estado, que revela su interés
mediante la tipificación penal de conductas que le afectan; "el concepto
de bien jurídico en relación al derecho penal debe interpretarse como un
elemento limitativo y no, por el contrario, como un elemento legitimante
del poder punitivo del Estado (ni de lege lata, ni de lege ferenda). En
efecto, por una utilización limitativa del concepto de bien jurídico se
concluye que las 'meras inmoralidades o el 'finalidades puramente
ideológicas' no podrán formar parte del derecho penal por inexistencia
del bien jurídico a proteger. Asimismo cobrará relevancia el principio de
lesividad"(58).

6.2. La protección de la Hacienda Pública

En cuanto a las posiciones doctrinales sobre el bien jurídico penal
tutelado por el derecho penal tributario, podemos señalar que
básicamente oscilan entre posiciones patrimonialistas (erario público) y
funcionalistas (las funciones del tributo). Para los primeros, el delito fiscal
se configura como una defraudación con un claro contenido económico-
patrimonial, por lo que, en principio, cabría afirmar que el bien jurídico
aquí protegido es el patrimonio; y más concretamente, el del erario(59). La
crítica recibida a esta tesis es que se olvida una división fundamental en
el derecho financiero que permite distinguir a los ingresos del Estado en
dos categorías: ingresos patrimoniales o directos; e ingresos no
patrimoniales o derivados, entre los que se encuentran los ingresos
tributarios que ostentan inequívoca naturaleza pública.
Ha sido visto también como un delito pluriofensivo donde el legislador
trata de proteger, en primera línea, el patrimonio del erario, y además
tutela de forma indirecta la integridad del orden económico en sentido
estricto, la cual deviene necesaria para una correcta planificación
económica de la Nación y para poder obtener las finalidades de política
económica y social que un Estado social y democrático de derecho está
obligado a cumplir(60).
Para Rodríguez López, "cuando el legislador se decide por tipificar el
delito fiscal tiene ante sí dos alternativas, pues puede aceptar o rechazar
la técnica de la defraudación. Si estructura el delito fiscal sobre la base
de una defraudación, adoptando una posición patrimonialista, el bien
jurídico protegido será el patrimonio del Estado (el Erario Público)...".
"Siguiendo este razonamiento, se requiere el concurso de dos elementos
comunes con las defraudaciones tradicionales: la necesidad de un
engaño (en este caso a Hacienda) y probar que existe un ánimo
defraudatorio, materializado en el ánimo de lucro del sujeto. Estos
requisitos producirán muchas consecuencias dogmáticas: imposibilidad
de apreciar un delito fiscal imprudente (por la exigencia de un elemento
subjetivo del injusto, que excluye el delito imprudente) y muy pocas
posibilidades de aplicar el tipo omisivo, pues la necesidad de un engaño
efectivo, una mise en scéne, hace difícil la realización a través de la
forma omisiva. Por el contrario, si se abandona la idea de defraudación y
el tipo se construye sobre la simple elusión del pago de impuestos o el
disfrute indebido de beneficios fiscales, desaparecen todas las críticas
recién mencionadas. Sería correcta la actual ubicación sistemática de los
delitos contra la Hacienda Pública, y estos delitos girarían en torno al
bien jurídico que merece protección en este ámbito, que no es el Erario
Público, sino la Hacienda Pública, entendida en su sentido dinámico,
como sistema de recaudación de ingresos y realización del gasto
público"(61).
A partir de los dos significados que tiene la Hacienda Pública(62)se ha
sostenido, con acierto según nuestra concepción, que el deber
constitucional de sostenimiento de los gastos mediante el pago de los
tributos por todos, lleva a la idea de que el bien jurídico protegido en las
infracciones tributarias lo constituye el daño patrimonial que podría
causar a la Hacienda Pública el impago de los tributos, "(...) teniendo en
cuenta que un mismo bien jurídico puede ser protegido por técnicas
administrativas o técnicas penales ya que el hecho de considerar una
conducta ilícita como delito o como infracción administrativa, va a
depender de la valoración que sobre dicha conducta realiza el legislador
en cada momento", con el límite, claro está, de prohibición de que la
administración imponga, directa o indirectamente, penas que supongan
privación de libertad(63).
Tampoco puede predicarse el carácter de "autoprotección" de la
administración para los casos de infracciones formales, puesto que "el
cumplimiento de los deberes contables y registrales, y de otras
obligaciones y deberes de colaboración de los sujetos pasivos en la
gestión tributaria, no se tutela porque en sí mismo sea digno de la
protección que depara el ordenamiento sancionador, sino en función de
la tutela de otros bienes jurídicos, dado que en los modernos sistemas
tributarios la realización efectiva del deber de contribuir no se identifica
sólo con la satisfacción del impuesto debido, sino también con la
actuación de una amplia gama de prestaciones colaterales o
instrumentales respecto de la satisfacción del interés primario a la
exacción"(64).
El derecho penal tributario protege la hacienda pública en un sentido
dinámico, esto es, la actividad financiera del Estado como proceso
dirigido a obtener recursos y realizar el gasto público, mejor expresado
como sistema de recaudación normal de ingresos para solventar el gasto
público demandado por la atención de los cometidos básicos del
Estado(65). En esto último radica la diferencia entre un mero interés de
proteger la propiedad estatal de la consideración de la hacienda pública
bajo la faz dinámica de permitir que los gastos y la distribución de
beneficios para amplios sectores de la sociedad queden asegurados con
un régimen de ingresos de tributos y de aportes constante. La actividad
financiera del Estado es una actividad compleja orientada a la obtención
de ingresos para sufragar los gastos públicos.
Acosta afirma que "...no basta con calificar el delito de defraudación
tributaria como un delito patrimonial. El bien jurídico abstracto protegido
por el art. 305 del CP es el derecho-deber de solidaridad ciudadana que
constituye el fundamento del sistema tributario. Sólo indirectamente se
protege el patrimonio público con este tipo penal. El tributo es la
imprescindible institución niveladora que permite compatibilizar la libertad
con la igualdad, hace posible el compromiso de estos dos principios que
están en permanente tensión y sirve a la paz social. En otros términos la
justa contribución al sostenimiento de las cargas públicas en un bien en
sí mismo, protegible por el derecho, y a éste bien trata de servir el
Código Penal cuando castiga la insolidaridad de quien defrauda a la
Hacienda Pública. La protección del patrimonio público, que también se
consigue con este delito, es una finalidad mediata o indirecta, que se
deriva como simple consecuencia de la protección del valor de la
solidaridad, auténtico bien jurídico protegido"(66).

6.3. La recaudación fiscal

Derivación de lo antedicho es que la renta fiscal —cualquiera que sea
la concepción sostenida— constituye un bien jurídico de preciada
protección por el legislador tributario; por ello ha tipificado diversas
conductas con el objeto de resguardar el vínculo fundamental: la
obligación tributaria. El objeto específico de la protección penal es la
renta fiscal, pero sólo en cuanto resulta afectada por la violación por
parte de los distintos sujetos pasivos (contribuyentes, responsables,
sustitutos, agentes de retención o percepción) de las normas jurídicas
relativas a la cuantificación de las obligaciones tributarias. Se protege la
relación obligatoria que, con base en el derecho tributario, deviene
fundamental: la obligación tributaria en sentido estricto, esto es, el pago
del tributo.

6.4. La integridad de las potestades de verificación y fiscalización

Los ordenamientos tributarios establecen una serie de obligaciones —
diferentes a la derivada de la realización del hecho imponible— que
pueden ser impuestas tanto al deudor del tributo como a otros sujetos,
con el único propósito de hacer formalmente efectiva la obligación
tributaria. Ello así, pues las normas tributarias no sólo se encargan de
reglar el nacimiento, existencia y medida de la obligación tributaria, sino
que además establecen determinados deberes para ser cumplidos por
los sujetos tributarios, tanto en lo referente a sus propias situaciones
fiscales como las de terceros con los cuales tienen algún nexo de
vinculación; éstos se denominan deberes formales(67).
En nuestro país, el legislador fiscal ha dotado a la Administración
tributaria de un conjunto de herramientas —facultades de verificación y
fiscalización contenidas en los arts. 33 y siguientes— a fin de poder
obtener el conocimiento de la situación impositiva del universo de
contribuyentes y controlar, de esta manera, el correcto cumplimiento de
las obligaciones a cargo de los mismos. Tales atribuciones, en tanto sean
razonables y no abusivas en su ejercicio, deben ser toleradas por los
administrados, quienes además tienen el deber de colaborar con dicha
actividad inquisitiva(68). Por ello, los deberes formales tendientes a
determinar la obligación tributaria, así como permitir la adecuada
fiscalización y verificación a cargo del organismo recaudador, son objeto
de protección legal por lo que los incumplimientos a los mismos
(acciones u omisiones) se hallan castigados en la ley 11.683 a través de
un complejo de ilícitos tributarios.

6.5. Las condiciones del "mercado"

Este bien jurídico nace a partir de un debate doctrinario y
jurisprudencial acerca de qué bienes han querido ser protegidos por el
legislador al instaurar en el ordenamiento tributario la sanción de multa y
clausura por incumplimientos de ciertos deberes de instrumentación,
registración y respaldo de operaciones económicas. Para una parte de la
doctrina, los ilícitos tipificados en el art. 40 de la ley 11.683 responden a
la clásica concepción de infracciones que resguardan las potestades de
control de la administración fiscal; otros han sostenido que, en definitiva,
se buscó proteger a la renta fiscal que se vería dañada si el sujeto
infractor transgrede las normas tributarias sobre facturación, registración
y entrega de comprobantes (requiriéndose en este caso una efectiva
lesión a la recaudación fiscal).
Y fue en esa discusión donde se planteó una tesis novedosa que
afirmó que los ilícitos sancionados con multa y clausura protegen un bien
jurídico distinto, pero a la vez complementario de los señalados: el
mercado y la perfecta equivalencia entre los operadores económicos del
mismo. Esta tesis se fundó a partir del pronunciamiento del Tribunal
Supremo en la causa "García Pinto, José c. Mickey SA"(69), donde,
además de reputar constitucional la sanción de clausura, estableció que
la exigencia de la emisión de facturas importaba intervenir en el circuito
de producción de bienes y servicios y que dicha intervención se realizaba
a través de la exigencia de la emisión de facturas, como un instrumento
idóneo para medir la capacidad contributiva, tratando de que, en los
hechos, se efectivizaran los principios de igualdad y equidad. Para
concluir, la Corte puntualizó que aquella intervención se producía para
aproximarse al marco adecuado en el que deben desenvolverse las
relaciones económicas y de mercado(70).
Compartimos el criterio de la Corte Suprema en torno al bien protegido
a través de los ilícitos descriptos en el art. 40, sin que ello altere su
estructura de ilícito formal. Es decir, las conductas castigadas en el art.
40 no atañen a la obligación tributaria, sino que reprimen acciones u
omisiones que se desenvuelven en el marco de especiales exigencias de
instrumentación y perfeccionamiento de las transacciones comerciales,
cuya gravedad viene dada por la afectación que ésas provocan tanto al
control de la administración fiscal como a las condiciones del mercado,
para lo cual habrá de ponderarse en cada caso si este último, como bien
tutelado, ha sido afectado —en definitiva— mediante el incumplimiento
formal de que se trate.

7. TIPOS DE SANCIONES
Las penas son el principal medio de que dispone el Estado como
reacción frente al delito, se aplican en forma coactiva y constituyen una
restricción de algunos de los derechos de quien las sufre (71). La
consecuencia jurídica de la comisión de un ilícito tributario es la
correspondiente aplicación de las sanciones reguladas en la ley para
cada caso. Nuestra legislación contiene un importante abanico de
sanciones para reprimir los incumplimientos fiscales, que son de
naturaleza penal en tanto constituyen distintos tipos de coerción
materialmente penales(72); por ello, participamos de la tesis que sostiene
el carácter penal de la sanción tributaria por entender que las
infracciones a las que se aplican reúnen todos los caracteres del delito,
es decir, sin diferencias ontológicas con el ilícito penal ordinario.
Seguidamente, abordaremos las sanciones vigentes adoptadas por el
legislador para la represión de los ilícitos tipificados en la ley 11.683.

7.1. Pena privativa de libertad

La pena corporal constituye el núcleo de todos los sistemas punitivos
contemporáneos y es adoptada por las legislaciones penales como
sanción principal. La misma no se encuentra prevista en la ley
11.683, con la salvedad de la sanción de arresto que luego veremos. Sin
embargo, ello no quiere significar que los delitos tributarios no prevean
esta sanción, toda vez que la ley 24.769 de Régimen Penal Tributario,
como ley penal especial, contempla a la pena privativa de libertad en
todos los delitos tributarios y previsionales que tipifica.

7.2. Sanción de multa

La multa es una pena de carácter patrimonial. Constituye el pago al
Estado de una suma de dinero fijada en la resolución condenatoria(73).
Puede ser aplicada como sanción única con relación a la infracción
reprimida, así como puede estar prevista en la ley como pena conjunta
con otras o con grado de accesoriedad (por ej., con la sanción de
clausura, o con sanción privativa de libertad). Y es de naturaleza
patrimonial, puesto que al estar expresada en una suma de dinero,
provoca una aflicción en el patrimonio del infractor.
En el régimen infraccional tributario, la multa es la sanción por
excelencia en tanto se halla prevista para casi todos los ilícitos, formales
y materiales. Ha sido instaurada como pena principal y única en todas las
infracciones tributarias con excepción de los ilícitos tipificados en el art.
40 de la ley 11.683, donde se prevé su aplicación conjunta con la
clausura —más inhabilitación en caso de considerarse procedente— o
bien en forma alternativa con el decomiso.
 Por último, debemos señalar que las multas pueden ser de
importes fijos que vienen ya dispuestos en la norma represiva, sin que el
sentenciante pueda graduar su cuantía; o graduables que oscilan entre
umbrales mínimos y máximos, con grado de discrecionalidad en el
juzgador. La ley 11.683 contiene ambas variantes y cuando se trata de
multas graduables, encontramos ilícitos cuyas penas van entre un
mínimo y un máximo arbitrariamente establecido por el legislador (ej.,
ilícitos formales, donde el parámetro de la obligación tributaria del
infractor es jurídicamente irrelevante en tanto no constituye el bien objeto
de protección) o entre parámetros porcentuales en función de la
obligación tributaria transgredida (ej., entre un 50% y un 100% del
impuesto omitido, como establece el art. 45 de la ley 11.683).

7.3. Sanción de clausura

La sanción de clausura consiste en el cese temporario de la actividad
(por el tiempo de duración de la condena fijada en la resolución
sancionatoria) dentro del local o establecimiento donde el infractor realiza
sus actividades. En el ordenamiento tributario se halla prevista como
pena exclusivamente para los ilícitos contenidos en el art. 40 y fue
instaurada por la ley 23.314 desde el año 1986. Al igual que la multa, es
de naturaleza patrimonial en tanto priva al sujeto de ejercer su actividad,
provocando no sólo un lucro cesante a causa del cierre del
establecimiento sino también daños directos al obligar al infractor a
asumir los costos de mantenimiento del local y demás elementos del
trabajo. Esto surge claramente del art. 43 de la ley 11.683, cuando
dispone que durante el período de clausura cesará totalmente la
actividad en los establecimientos, salvo la que fuese habitual para la
conservación o custodia de los bienes o para la continuidad de los
procesos de producción que no pudieren interrumpirse por causas
relativas a su naturaleza y, a su vez, dispone que no podrá suspenderse
el pago de salarios u obligaciones previsionales sin perjuicio del derecho
del principal a disponer de su personal en la forma que autoricen las
normas aplicables a la relación de trabajo.
7.4. Sanción de decomiso
La ley 26.044 incorporó al régimen infraccional tributario una nueva
sanción consistente en el decomiso de las mercaderías para los
supuestos de infracción contenidos en los incs. c) y e) del art. 40
(transporte comercial de bienes sin respaldo documental y no posesión o
no conservación de los comprobantes que acrediten la adquisición o
tenencia de bienes). Esta sanción de naturaleza pecuniaria es definida
en el art. 23 del Código Penal como la pérdida de los instrumentos del
delito, a excepción de los que pertenezcan a un tercero ajeno al hecho.
En el ámbito tributario constituye una pena novedosa y que,
entendemos, sustituye la aplicación de la sanción de multa y clausura en
los supuestos infraccionales citados. En cambio, en materia penal
aduanera, el comiso de la mercadería objeto de delito de contrabando —
así como del medio de transporte y demás instrumentos empleados para
la comisión del delito— constituye desde larga data una pena accesoria a
la privativa de libertad (art. 876, apart. 1.a y b del Código Aduanero) cuya
jurisdicción para su aplicación le ha sido encomendada a la autoridad
aduanera desdoblando de ese modo la jurisdicción de la pena principal
(correspondiente a la justicia en lo penal económico) respecto de las
sanciones accesorias como la multa y el comiso que han sido
mantenidas a la autoridad aduanera y que se rige a su vez por el
procedimiento administrativo para las infracciones regulados en los arts.
1121 y concs. del Código Aduanero.

7.5. Sanción de inhabilitación

La inhabilitación consiste en la privación de ciertos derechos del
infractor que puede aplicarse en forma perpetua o temporal; o bien en
forma absoluta (ej., privación del empleo cargo público que el sujeto
ocupaba), o especial (ej., privación del cargo e incapacidad para obtener
otro del mismo género durante la condena). En la ley 11.683 esta
sanción se encuentra prevista como accesoria de la multa y clausura
contenida en el art. 40 y consiste en la suspensión en el uso de
matrículas, licencias o inscripciones registrales exigidas para
determinadas actividades llevadas a cabo por el infractor.

7.6. Sanción de arresto

El arresto constituye la única pena corporal prevista en la ley
11.683 (art. 44) para una hipótesis de infracción autónoma consistente en
la violación o quebrantamiento de la clausura o sellos, precintos u otros
instrumentos utilizados por la autoridad para hacer efectiva dicha
sanción. Es decir, se aplica frente al incumplimiento (a través de las
acciones antes descriptas) de la pena de clausura impuesta sobre el
establecimiento del infractor. La misma se traduce en una efectiva
privación de la libertad que puede ir entre diez (10) y treinta (30) días.
Por último, debe señalarse que, a diferencia de las sanciones antes
descriptas cuya aplicación le corresponde a la autoridad administrativa
fiscal, la pena de arresto sólo es aplicable por los jueces nacionales en lo
penal económico de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires o jueces
federales en el interior del país, actuando el ente fiscal sólo para la
realización del sumario de prevención.

8. EL ERROR EN EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO

Dijimos que al ilícito tributario le son aplicables los principios del
derecho penal sustantivo, entre los que se encuentra el principio de
culpabilidad y personalidad de la pena, entendido como juicio que
permite atribuir en forma personalizada el injusto a su autor. Por ello, a
los fines de la responsabilidad penal se requiere, necesariamente, la
atribución psicológica de un hecho a su autor. Es indispensable que
todos y cada uno de los elementos que concurren a probar el disvalor de
la figura jurídica estén vinculados con el sujeto, ya sea a título de dolo o
culpa.
 Para poder considerar a un sujeto penalmente responsable, se le debe
dar la posibilidad de comprender el texto legal, la norma jurídica que ha
sido infringida y que da pie a la configuración de la tipicidad.
Las normas tributarias son normas jurídicas, como cualquier otra. Hay
normas de tipo sustantivo que regulan el hecho imponible de cada
impuesto, como los restantes elementos de la obligación, como las hay
de tipo instrumental o adjetivo que establecen el deber de presentar
declaraciones juradas determinativas de impuestos e informativas de
situaciones con relevancia fiscal, o las que imponen requisitos de
documentación de los actos y operaciones económicas sujetos a
tributación, entre muchas otras.
Regulan, en el primer caso, la obligación tributaria, entendida como
vínculo jurídico entre dos sujetos por el cual el sujeto pasivo —o
contribuyente— tiene una obligación de dar consistente en el pago del
impuesto al sujeto activo. Pero como la norma tributaria no se agota en la
regulación de la mencionada obligación, sino que además regula una
gran variedad de deberes, prohibiciones y sujeciones que pesan sobre
los administrados (no sólo el contribuyente sino también terceros ajenos
a la relación), tenemos una vasta legislación impositiva de carácter
formal que carece de contenido patrimonial, pero que posibilita y
perfecciona el cumplimiento de la obligación sustantiva(74).
Todo este sistema de normas tributarias referidas a la obligación
tributaria y a los deberes formales deben ser conocidas, apreciadas y
finalmente aplicadas por los sujetos en la conformación de sus
obligaciones y deberes para con el sujeto activo de la relación. Por ello,
no podemos dejar de reconocer que la materia que regulan los aspectos
sustanciales y formales del tributo es extensa, compleja, y no se
encuentra exenta de confusión(75). El error en el que incurran los sujetos,
de darse las características de relevancia jurídico penal para su
configuración, debe tomarse en consideración a fin de establecer, en la
hipótesis del delito o la infracción imputada, una exclusión de sanción,
recalificación a tipo culposo o, simplemente, ponderación en la
graduación de la pena.
Como veremos a continuación, la teoría del error de la teoría general
del delito es enteramente aplicable a los delitos e infracciones tributarias.
8.1. El error del sujeto como causal que elimina la ilicitud
En nuestro país, el error constituye una causal de exclusión de la
tipicidad o culpabilidad —y consecuente punibilidad— prevista en el art.
34 del Código Penal Argentino que establece: "No son punibles... 1º. El
que no haya podido en el momento del hecho, ya sea por '(...) error o
ignorancia de hecho no imputables, comprender la criminalidad del acto o
dirigir sus acciones'". Ésta es la norma que regula el error en nuestro
país, tanto a nivel de delitos ordinarios como en todo lo relativo a la
ilicitud tributaria en general, precisamente por la aplicación de la teoría
general del delito a la que hicimos referencia anteriormente. La ley habla
de ignorancia y error. La primera supone la ausencia absoluta de
conocimiento respecto de determinada materia, en tanto que el error
implica un conocimiento, que se tiene por verdadero o exacto, siendo
falso(76). La diferenciación carece de interés en la práctica, tanto porque
es difícil imaginar un puro no saber en el que actúa, como porque las
legislaciones en general suelen equiparar los efectos jurídicos del error y
la ignorancia, tal como lo hace el citado art. 34.
Este concepto de error resulta aplicable al ámbito de los ilícitos
tributarios, a lo que debemos agregar que se requiere, para su viabilidad,
que sea esencial, decisivo e inculpable(77), extremos que deben ser
examinados en consonancia con las circunstancias que rodearon el
accionar de aquel a quien se le atribuye la comisión del delito o la
infracción. De ser así, dicho error es eximente de culpabilidad(78).

8.2. Error de hecho y error de derecho

Es clásica la distinción entre el error de hecho y el error de derecho, no
sólo a nivel doctrinario sino también en las legislaciones penales (79). El
primero incide sobre hechos estructuralmente constitutivos de la acción
delictiva, mientras que el segundo sobre la significación jurídica de esos
hechos. Si bien esta diferenciación se encuentra en todo análisis de
estudiosos de la dogmática penal, no podemos dejar de reconocer
la tesis de la unificación sostenida por, entre otros, Binding, Mayer y
Jiménez de Asúa(80), para quienes en el derecho penal sólo interesa el
error que verse sobre un hecho de trascendencia jurídica; es decir, sólo
se destacan las características de un único error con relevancia jurídica.
De ello se deduce que todo error que ofrezca interés jurídico —que sea
jurídicamente relevante— es un error de derecho. El error que versa sólo
sobre los hechos, sin que de ellos se produzca ninguna modificación
jurídica, no puede tomarse en consideración.
El error de derecho está referido al desconocimiento de lo ilícito (ilícito
penal) o, si se quiere, al desconocimiento de la criminalidad del acto, y en
doctrina moderna se lo sitúa en un terreno intermedio que participa del
hecho y del derecho, más acorde con la realidad que la posición clásica,
que distingue, de modo tajante, entre error de hecho y error de
derecho(81). Como sostiene Creus, la rigidez de esta distinción chocaba
con la realidad en las legislaciones que excluían el error de derecho
como causa de inculpabilidad, por lo que se trató de extender el concepto
de error de hecho a aquellos casos en que el error de derecho podía
equiparársele (error de derecho equiparado al error de hecho); se
concluyó que dicha equiparación se daba cuando el error recaía sobre
elementos o aspectos jurídicos que dependían de leyes
"extrapenales"(82).

8.3. Error de derecho penal y error de derecho no penal

En complemento con la noción anterior, se distingue en doctrina
el error de derecho penal y el error de derecho no penal o extrapenal(83).
La separación no está exenta de importancia por las distintas
consecuencias que a cada una de esas formas se atribuye y, como
seguidamente veremos, presenta una notable relevancia en lo que hace
al derecho penal tributario, precisamente por la compleja y variable
legislación impositiva a la que necesariamente se debe recurrir en el
estudio de los ilícitos(84).
Jarach ha dicho que "la ignorancia y el error de hecho y de derecho en
el Derecho Tributario Penal Argentino son reconocidos ampliamente
como causas de exclusión de la culpabilidad y por tanto, de no
punibilidad de las infracciones"; y que "...el error de derecho a que se
refiere la ley no es manifiestamente el error sobre la punibilidad o no del
acto u omisión, es decir, no es el error sobre la ley penal, sino el que se
refiere a la aplicación de las leyes tributarias al caso concreto"(85).
 En el campo penal tributario éste es uno de los principales problemas
que se vincula con el error, puesto que todo el régimen de ilicitud
tributaria se nutre de tipos penales abiertos (tipos culposos o de comisión
por omisión) o bien constituyen leyes penales en blanco en sentido
impropio donde, si bien la conducta está descripta en la norma penal ("el
obligado que mediante declaraciones engañosas, u ocultación maliciosa,
o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción u omisión, evadiere..."),
se la debe complementar con leyes formales y materiales ajenas al
derecho penal, en el caso, la materia tributaria (la regulación concreta del
impuesto evadido).
Por ello, la materia represiva tributaria se sostiene a partir del
conocimiento que el autor tenga de la regulación fiscal no penal (hechos
imponibles, exenciones, desgravaciones, bases de medición, alícuotas,
sujetos, deberes fiscales, en fin, conceptos o supuestos normativos
contenidos en las distintas leyes de impuestos) razón por la cual, el error
en el que incurra el sujeto al interpretar, aplicar o no aplicar esas normas
en la conformación de sus obligaciones tributarias, determinará
la impunidad, la imprudencia o laatenuación de la pena, de acuerdo con
el grado de error en su obrar.

9. INFRACCIONES FORMALES Y MATERIALES

Sobre la base de la distinción efectuada respecto a los bienes jurídicos
tutelados por el ordenamiento tributario y siguiendo la estructura de la ley
11.683, podemos decir que existen dos clases de infracciones tributarias:
las formales y las materiales.
Las infracciones formales tienden a castigar las conductas (acciones u
omisiones) que alteran el control que ejerce el organismo recaudador
para verificar el cumplimiento de los deberes fiscales. Estas infracciones
resguardan las potestades de control de la Administración tributaria con
la consiguiente estructura de tipos de peligro concreto que no requieren,
por tanto, daño al bien para su consumación, sino tan solo la puesta en
peligro del mismo. Siempre se trata de incumplimientos de los deberes
de hacer y no hacer establecidos por la legislación para facilitar las
funciones de verificación, fiscalización y determinación de los tributos.
 Sin embargo, existe una discusión referida a las conductas ilícitas
descriptas en el art. 40 de la ley 11.683 y sancionadas con multa y
clausura donde algunos autores han desgajado los bienes protegidos en
función del tipo de pena: con la multa se buscaría proteger las
potestades verificadoras del Fisco y con la clausura, en cambio, la renta
fiscal(86).
En la ley 11.683 se encuentran tipificados ilícitos formales por
especiales incumplimientos referidos a la presentación en término de
declaraciones juradas determinativas e informativas (art. 38 y 38.1.); por
transgresiones genéricas a las disposiciones fiscales (art. 39); por
incumplimientos de requerimientos relacionados con declaraciones
informativas y regímenes de información propias o de terceros (art. 39.1);
por incumplimientos graves vinculados al circuito de inscripción,
facturación, registración y traslado de bienes (arts. 40 y 40.2), así como
por omisión en la registración y declaración de trabajadores en relación
de dependencia (art. 40.1).
Los ilícitos materiales son, a diferencia de los denominados formales,
aquellos que resguardan la renta fiscal a través del castigo de
conductas que infringen la obligación tributaria debida. Se protege, de
esta manera, la relación jurídica fundamental del derecho tributario
sustantivo: la obligación tributaria. En el art. 45 de la ley 11.683 se halla
previsto el ilícito conocido como omisión de impuestos para cuya
configuración subjetiva basta la culpa del autor. En cambio, en los casos
de las infracciones previstas en los arts. 46 (defraudación tributaria),
46.1. (utilización fraudulenta de quebrantos) y 48 (omisión de ingresar
retenciones o percepciones practicadas), la protección a la obligación
tributaria lo es respecto de conductas en donde el autor del ilícito ha
obrado con dolo.
A continuación se abordarán en particular los ilícitos formales y
materiales contenidos en la ley 11.683.

Art. 38. —
Cuando existiere la obligación de presentar declaraciones juradas, la
omisión de hacerlo dentro de los plazos generales que establezca la
Administración Federal de Ingresos Públicos, será sancionada, sin
 necesidad de requerimiento previo, con una multa de doscientos pesos
($200), la que se elevará a cuatrocientos pesos ($400) si se tratare de
sociedades, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en
el país o de establecimientos organizados en forma de empresas
estables —de cualquier naturaleza u objeto— pertenecientes a personas
de existencia física o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el
exterior. Las mismas sanciones se aplicarán cuando se omitiere
proporcionar los datos a que se refiere el último párrafo del artículo 11.
El procedimiento de aplicación de esta multa podrá iniciarse, a
opción de la Administración Federal de Ingresos Públicos, con
una notificación emitida por el sistema de computación de datos
que reúna los requisitos establecidos en el artículo 71. Si dentro
del plazo de quince (15) días a partir de la notificación el
infractor pagare voluntariamente la multa y presentare la
declaración jurada omitida, los importes señalados en el párrafo
primero de este artículo, se reducirán de pleno derecho a la
mitad y la infracción no se considerará como un antecedente en
su contra. El mismo efecto se producirá si ambos requisitos se
cumplimentaren desde el vencimiento general de la obligación
hasta los quince (15) días posteriores a la notificación
mencionada. En caso de no pagarse la multa o de no
presentarse la declaración jurada, deberá sustanciarse el
sumario a que se refieren los artículos 70 y siguientes, sirviendo
como cabeza del mismo la notificación indicada
precedentemente.

1. OMISIÓN DE PRESENTACIÓN EN TÉRMINO DE DECLARACIONES JURADAS

DETERMINATIVAS

El art. 38 fue incorporado por la ley 23.314 (BO 8/5/1986) con vigencia
a partir del 24/5/1986(87). La instauración de esta infracción reemplazó al
entonces art. 44 que sancionaba con una pena de multa y de arresto los
incumplimientos a las intimaciones fiscales para presentar las
declaraciones juradas o de requerimientos de datos para las
liquidaciones administrativas(88).
 Constituye un ilícito formal especial que desplaza la aplicación de la
infracción formal genérica dispuesta en el art. 39. Dos son las conductas
punibles en el primer párrafo del art. 38:
a) La falta de presentación en término de las declaraciones juradas
determinativas de impuestos.
b) La omisión de proporcionar datos para la liquidación administrativa
de tributos prevista en el art. 11 de la ley 11.683 como posible
régimen de reemplazo del sistema de autodeterminación.
No obstante la previsión de estas dos transgresiones, la segunda se
halla actualmente sin operatividad, dado que al no existir en el ámbito de
tributos nacionales un régimen de liquidación mixta, la omisión allí
prevista no puede, materialmente, producirse. En el segundo párrafo se
encuentra regulado el procedimiento de aplicación y las situaciones en
que cabría la reducción de las sanciones.

1.1. Tipo objetivo: falta de presentación en término de una

declaración jurada
Este ilícito formal se configura en su componente objetivo cuando el
sujeto pasivo, estando obligado a presentar una declaración jurada,
omite su presentación dentro del plazo general dispuesto por la
normativa impositiva. Se sanciona tanto la no presentación de la
declaración jurada como su presentación extemporánea, lo que se
verifica cuando transcurre el plazo legal que para determinado tipo de
declaración, tributo y período, se encuentre previsto en el ordenamiento
vigente.
Con la incorporación de esta infracción surgió una discusión doctrinaria
sobre la naturaleza y tipo de declaración jurada que, presentada
tardíamente, podría dar lugar a su configuración. Por nuestra parte
creemos que el ilícito se refiere a las declaraciones juradas
determinativas de gravámenes tal como se halla previsto en el art. 11 de
la ley 11.683,sin distinción entre aquellas que arrojan saldos a favor de
uno u otro sujeto en tanto dicha circunstancia atañe a la medida de la
obligación tributaria y no al deber de presentarla en término.
 De tal suerte que la infracción se configura, en su faz objetiva, con la
falta de presentación en tiempo oportuno de una declaración jurada por
un impuesto y período concreto, tanto si aquélla arroja ella saldo a pagar,
como si no se registran movimientos; como si se computan saldos a
favor del contribuyente o quebrantos(89).
Por otra parte, con la incorporación del art. 38.1 por la ley 25.795 que
tipifica un incumplimiento formal consistente en la falta de presentación
en término de declaraciones juradas informativas(90), no caben dudas de
que la infracción que se comenta abarca en su contenido material sólo a
las declaraciones juradas determinativas en la medida en que el sujeto
estuviere obligado a presentar.

1.2. Tipo subjetivo: culpa del infractor

Para la configuración de este ilícito basta la culpa del infractor; es
decir, la realización del tipo objetivo (presentación tardía de la
declaración jurada) debe obedecer a una negligencia o impericia en la
observancia de las normas que regulan y establecen los plazos para la
presentación de las declaraciones juradas. Cualquier hecho que acredite
la falta de culpa elimina, por atípica, la sanción.
Sin embargo, corresponde efectuar precisiones en materia de ilícitos
tributarios culposos toda vez que la configuración del presupuesto
subjetivo de la infracción no requiere un esfuerzo probatorio a cargo de
quien imputa e impulsa el juzgamiento, sino que viene dada la
presunción de culpa por la configuración de la acción, quedando en
cabeza del sujeto infractor la prueba en torno a la falta de culpa en su
obrar.
La constatación del elemento objetivo presupone un obrar culposo, de
modo que se produce la inversión o desplazamiento de la carga
probatoria en cabeza del sujeto infractor. En función de ello, se ha
sostenido que "en materia de infracciones tributarias de carácter formal,
la imputación objetiva de la conducta, al permitir presumir el elemento
subjetivo necesario para la existencia de la infracción, produce la
inversión de la carga de la prueba y es el presunto infractor quien debe
probar la existencia de alguna circunstancia eximente de
responsabilidad, como pueden ser el caso fortuito o la fuerza mayor, el
error esencial de hecho y el error de derecho"(91).
Con relación al concepto de culpa y su precisa caracterización
conforme a la teoría del delito, nos remitimos al desarrollo del tema
realizado en comentario al elemento subjetivo del ilícito material previsto
en el art. 45 de la ley 11.683.

1.3. Supuesta "automaticidad"

Si bien la norma establece que la omisión de presentar en término la
declaración jurada será sancionada "sin necesidad de requerimiento
previo", consideramos que ello apunta a la conformación del tipo en su
faz objetiva(92)y no a la ausencia de etapa defensiva (con anterioridad a la
imposición de la sanción) en favor del infractor.
En tal sentido, no existe vulneración de garantías constitucionales en
tanto la notificación de la multa como primer acto administrativo tiene por
objeto hacer efectivo y dar comienzo al especial procedimiento contenido
en el segundo párrafo para la "aplicación" de la misma y materializar la
posibilidad otorgada al sujeto infractor de consentirla y obtener con ellos
ciertos beneficios de reducción y liberación de antecedentes. Pero
claramente se dispone que la falta de pago de la multa —opción del
sujeto infractor— obliga a la administración a sustanciar el sumario por lo
que no existe, en los hechos, tal "automaticidad"(93).

1.4. Sanción: multa fija según la calidad del contribuyente

En el caso de la multa contenida en el art. 38 se trata de un importe
fijo, determinado por la normativa legal de modo que no está sujeto a la
discrecionalidad del funcionario, cuyo monto depende de la calidad
subjetiva del contribuyente. Así, la sanción consiste en una multa de
$200 para las personas físicas, sucesiones indivisas y empresas
unipersonales, la que se eleva a $400 si se trata de sociedades,
asociaciones o entidades de cualquier índole constituidas en el país, o de
establecimientos estables pertenecientes a personas físicas o ideales del
exterior.

1.5. Procedimiento de sustanciación y aplicación

El segundo párrafo del art. 38 contiene la regulación inicial del
procedimiento y el régimen de reducción en función de la conducta
posterior del infractor. Conforme a su texto, el procedimiento de
aplicación "podrá iniciarse a opción de la Administración... con una
notificación emitida por sistema de computación...". Si bien la norma
contempla que hay una opción —de modo que deberían preverse las
alternativas de inicio sobre las que el organismo recaudador puede
optar— lo cierto es que no se encuentra prevista ninguna otra forma de
inicio que la allí contemplada, es decir, por una notificación emitida por
sistema de computación que reúna determinados requisitos(94).
La norma estipula que notificación emitida por computación debe reunir
los requisitos establecidos en el art. 71, lo que claramente constituye un
error, dado que este artículo no contempla los requisitos de la apertura
del sumario, sino el procedimiento de defensa del sujeto infractor. Por
ende, la remisión correcta es al art. 70 que establece las exigencias del
acto sumarial inicial al señalar que "la instrucción deberá disponerse por
resolución emanada de juez administrativo en la que deberá constar
claramente el acto u omisión que se atribuyere al presunto infractor".
Conforme a la estructura del segundo párrafo del art. 38, el sujeto
infractor puede:
1) Dentro de los quince (15) días hábiles posteriores a la notificación
del emplazamiento, cumplir con el mandato legal de presentar la
declaración jurada (si a ese momento no la había presentado) y pagar la
multa reducida de pleno derecho a la mitad (sin necesidad de acto que
así lo reconozca) no tomándose ese antecedente en su contra.
2) Dentro del lapso de tiempo que va desde el vencimiento del plazo
general de la obligación y hasta los quince (15) días posteriores a la
notificación del emplazamiento por parte del organismo recaudador,
cumplir del mismo modo que el reseñado precedentemente. Los efectos
son los mismos, por lo que la presentación de la declaración jurada y
pago de la multa antes de notificada la sanción no genera, en la ley,
mayores ni mejores beneficios(95).
3) No pagar la multa, en cuyo caso el Fisco se halla obligado a
sustanciar el sumario del mismo modo que el resto de las infracciones,
sirviendo el primer acto de notificación de multa como cabeza del
sumario. En este caso se abrirá el procedimiento de juzgamiento de la
conducta del contribuyente bajo las reglas generales contenidas en el art.
70 de la ley 11.683 asegurándose el ejercicio del derecho de defensa en
instancia administrativa y judicial.
Para los supuestos contemplados en los aparts. 1 y 2 antedichos, la ley
consagra dos beneficios para el contribuyente infractor cuando éste
acepte la pretensión fiscal, es decir, abone la sanción y regularice el
deber formal incumplido que dio origen a la misma. Las ventajas son: a)
reducción de pleno derecho al 50% del monto de la sanción; b) no
consideración de la infracción como un antecedente en su contra.
En cambio, en función de lo expuesto en el apart. 3, tenemos que pese
a notificar inicialmente la sanción por sistema de computación que reúna
las exigencia de una resolución de apertura sumarial, el organismo
recaudador emite nuevamente una resolución administrativa por la que
declara que, no habiéndose cumplido con el pago de la multa en el
término originario, se inicia el sumario para la aplicación de la infracción,
concediéndole al responsable un plazo de 15 días hábiles administrativos
para que formule el correspondiente descargo.

1.6. Pago de la multa y cosa juzgada

Los contribuyentes o responsables que pagan la multa no pueden
ejercer ningún tipo de discusión o reclamo posterior, debido a que, salvo
el caso de excepción de aplicación de sanción conjuntamente con una
determinación impositiva de oficio (art. 180 de la ley 11.683), la multa
pagada adquiere el carácter de cosa juzgada y es, en consecuencia,
irrepetible. Ello así, por cuanto en el sistema vigente el carácter de cosa
juzgada hace referencia a la denominada cosa juzgada material,
manifestándose ésta "cuando, además de la irrecurribilidad de la
sentencia, existe imposibilidad de que bajo cualquier circunstancia y en
cualquier otro proceso se juzgue de un modo contrario a lo resuelto por
aquélla"(96).

Esquema gráfico de la infracción

Fuente Ley de Procedimiento Tributario 11.683, art. 38

Hecho Omisión de presentar DJ determinativa a su vencimiento.

punible Omisión de proporcionar los datos en el sistema de liquidación administrativa.

Multa - Monto Fijo

Persona Física — Sucesión Indivisa - Explotación Unipersonal $ 200

Sanción
Sociedades regulares e irregulares —asociaciones y entidades constituidas
en el país—, establecimientos organizados en forma de empresas $ 400
estables pertenecientes a sujetos del exterior.

Si dentro de los 15 días hábiles de recibida la notificación se cumple con el deber formal y se
Reducción paga voluntariamente la multa:
legal de la
No se considerará antecedente en su contra.
sanción
Se reduce de pleno derecho el monto de la sanción al 50%.

Requisitos concurrentes:
Presentar la declaración jurada antes de la notificación de la multa.
No haber utilizado este régimen en los últimos 2 años.
Renunciar a la discusión con el Fisco y pagar la multa.
Reducción de sanción (Régimen de excepción IG -
AFIP-6/2007)
1ra. 2da. 3ra.
Monto de las multas
Infracción Infracción Infracción

Personas físicas y $ 20.- $ 50.- $ 100.-

 Suc. Ind.

Soc., Asoc. y demás

$ 40.- $ 100.- $ 200.-
entidades

Eximición de Cuando a juicio del juez administrativo la infracción no revista gravedad (art. 49,
sanción último párrafo)

- Paga la multa y presenta la declaración jurada: automaticidad del régimen.

- No paga la multa y cumple emplazamiento (presenta la declaración requerida): lleva a la sustanciación del
sumario por el art. 38.
- Paga la multa y no cumple emplazamiento: lleva a la sustanciación del sumario por aplicación del art. 39.
- No paga la multa y no presenta la declaración jurada requerida: lleva a la sustanciación de los sumarios de
los arts. 38 y 39 conjuntamente (acumulación legal).
Alternativas ante
el
emplazamiento
En todos los casos
la notificación sirve
Atención
como cabeza de
sumario.

Recurso Recurso de reconsideración - art. 76, inc. a). Dicho recurso debe interponerse dentro
administrativo de los 15 días hábiles administrativos contados desde la notificación de la resolución
que aplica la multa.

Habiendo sido denegado el recurso administrativo procede la demanda contenciosa

ante la justicia: Juzgado de 1ª instancia en lo Contencioso Administrativo Federal
Recurso judicial (CABA) o Juzgados Federales (en el resto del país) —art. 82, inc. a)—, con efecto
suspensivo.

Art. 38.1. —
La omisión de presentar las declaraciones juradas informativas previstas
en los regímenes de información propia del contribuyente o responsable,
o de información de terceros, establecidos mediante resolución general
 de la Administración Federal de Ingresos Públicos, dentro de los plazos
establecidos al efecto, será sancionada —sin necesidad de requerimiento
previo— con una multa de hasta pesos cinco mil ($5000), la que se
elevará hasta pesos diez mil ($10.000) si se tratare de sociedades,
empresas, fideicomisos, asociaciones o entidades de cualquier clase
constituidas en el país, o de establecimientos organizados en forma de
empresas estables —de cualquier naturaleza u objeto— pertenecientes a
personas de existencia física o ideal domiciliadas, constituidas o
radicadas en el exterior.
Cuando existiere la obligación de presentar declaración jurada
informativa sobre la incidencia en la determinación del impuesto
a las ganancias derivada de las operaciones de importación y
exportación entre partes independientes, la omisión de hacerlo
dentro de los plazos generales que establezca la Administración
Federal de Ingresos Públicos, será sancionada, sin necesidad
de requerimiento previo, con una multa de pesos un mil
quinientos ($1500), la que se elevará a pesos nueve mil ($9000)
si se tratare de sociedades, empresas, fideicomisos,
asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el
país, o de establecimientos organizados en forma de empresas
estables —de cualquier naturaleza u objeto— pertenecientes a
personas de existencia física o ideal domiciliadas, constituidas
o radicadas en el exterior.
En los supuestos en que la obligación de presentar
declaraciones juradas se refiera al detalle de las transacciones
—excepto en el caso de importación y exportación entre partes
independientes— celebradas entre personas físicas, empresas o
explotaciones unipersonales, sociedades locales, fideicomisos
o establecimientos estables ubicados en el país con personas
físicas, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada,
constituida o ubicada en el exterior, la omisión de hacerlo
dentro de los plazos generales que establezca la Administración
Federal de Ingresos Públicos, será sancionada, sin necesidad
de requerimiento previo, con una multa de pesos diez mil
($10.000), la que se elevará a pesos veinte mil ($20.000) si se
tratare de sociedades, fideicomisos, asociaciones o entidades
de cualquier clase constituidas en el país o de establecimientos
organizados en forma de empresas estables —de cualquier
naturaleza u objeto— pertenecientes a personas de existencia
física o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el
exterior.
 La aplicación de estas multas, se regirá por el procedimiento
previsto en los artículos 70 y siguientes.

1. OMISIÓN DE PRESENTACIÓN EN TÉRMINO DE DECLARACIONES JURADAS

INFORMATIVAS

La ley 25.795 —con vigencia a partir del 17/11/2003— incorporó un

nuevo ilícito formal cuya acción típica es la misma que la descripta en la
figura anterior (presentar fuera de término la declaración jurada) pero que
difiere por el tipo de declaración cuya omisión es reprimida, pues se trata
de declaraciones juradas informativas sobre la incidencia de operaciones
internacionales. Luego, la ley 26.044 —con vigencia a partir del
6/7/2005— agregó una hipótesis más que conforma el actual primer
párrafo del art. 38.1 relativa a declaraciones juradas informativas
previstas en regímenes de información propios del contribuyente o de
terceros.
A través de esta norma se establecen sanciones por incumplimientos
formales relativos a la presentación en término de declaraciones juradas
informativas, propias o de terceros, así como vinculadas a transacciones
internacionales entre partes independientes y entre partes vinculadas.
Con relación a estas últimas, debe tenerse presente que la ley de
impuesto a las ganancias establece la facultad fiscal para crear
regímenes de información relacionados con las operaciones
transnacionales, tanto para las realizadas entre entes independientes
(art. 8º, último párrafo, de la ley 20.628) como para las llevadas a cabo
entre sujetos vinculados (art. 15, último párrafo, de la ley 20.628), por lo
que estas normas del mencionado tributo constituyen el fundamento del
establecimiento de las hipótesis infraccionales bajo comentario.

1.1. Tipo objetivo previsto en el primer párrafo: omisión de

presentación en término de declaraciones juradas previstas en
regímenes de información ordinarios
 Este ilícito incorporado por la ley 26.044 se configura por la falta de
presentación o presentación fuera de término de declaraciones juradas
informativas cuya exigibilidad esté contenida en regímenes legales de
información propios del contribuyente o de terceros. Es requisito
entonces que la obligación de presentar determinada información surja
de una resolución general dictada por el Fisco relacionada con deberes
de información.
La propuesta del Congreso preveía para esta infracción la aplicación
de una multa automática y, en el caso de consentimiento por parte del
infractor dentro de los 15 días de notificada, una reducción de la sanción
al 1% del patrimonio neto. Esta disposición fue vetada por el dec.
777/2005(97), toda vez que, conforme expresa ese decreto en sus
fundamentos, "... si se mantuviese incólume la redacción del punto XIII
del art. 1º del Proyecto del Ley Registrado bajo el Nº 26.044, se vería
alterado el régimen represivo integral de los regímenes de información,
ya que las infracciones actualmente vigentes en el artículo agregado a
continuación del art. 38 de la ley ritual no solamente no poseen una
remisión al segundo párrafo de este último, sino que asimismo
encuentran su tratamiento procesal exclusivamente en las previsiones de
los arts. 70 y siguientes de dicha ley".
El monto de la sanción —que a nuestro criterio es gradual como luego
se verá— puede ascender hasta pesos cinco mil ($5000), que se elevará
hasta pesos diez mil ($10.000) cuando el sujeto infractor fuere una
sociedad, explotación unipersonal, fideicomiso y demás sujetos
"empresa", por lo que debemos concluir que la primer sanción sólo está
reservada a personas físicas o que no revistan la calidad de "empresa"
en los términos concebidos por las leyes fiscales.

1.2. Tipo objetivo previsto en el segundo párrafo: omisión de

presentación en término de declaraciones juradas informativas de
transacciones internacionales entre partes independientes
En el segundo párrafo del art. 38.1 se reprime la omisión de presentar
dentro de los plazos generales las declaraciones juradas informativas
sobre operaciones de importación y exportación entre partes
independientes, castigándose dicha omisión con una multa de pesos un
mil quinientos ($1500) que se elevará a pesos nueve mil ($9000) cuando
el sujeto obligado a la presentación en término de la declaración sea una
sociedad, establecimiento estable o cualquier otra entidad cuya
titularidad pertenece a sujetos del exterior. Tampoco requiere, para su
configuración en la faz objetiva, un requerimiento previo del Fisco
intimando a su presentación.

1.3. Tipo objetivo previsto en el tercer párrafo: omisión de

presentación en término de declaraciones juradas informativas de
transacciones internacionales entre partes vinculadas
En el tercer párrafo del art. 38.1 se castiga con multas fijas a la omisión
de presentar en término la declaración jurada informativa sobre detalle
de otras transacciones que no sean importaciones y exportaciones entre
partes independientes, entre sujetos del país y sujetos del exterior
vinculados entre sí(98) y sujetos del país pertenecientes a sujetos del
exterior. En este caso, se sanciona con una multa de pesos diez mil
($10.000) que se elevará a pesos veinte mil ($20.000) cuando el sujeto
obligado a la presentación en término de la declaración sea una
sociedad, fideicomiso, asociación o cualquier otra entidad constituida en
el país perteneciente a personas de existencia física o ideal domiciliadas
en el exterior. Al igual que el supuesto anterior, no requiere para su
configuración en la faz objetiva, un requerimiento previo del Fisco
intimando a su presentación.
En estos dos supuestos, consideramos que existe una clara referencia
a las disposiciones de los arts. 14 y 15 de la ley de impuesto a las
ganancias tendientes a incentivar el cumplimiento de las declaraciones
relativas a precios de transferencia. Sin embargo, y más allá de la
especialidad de la norma y el propósito de incentivación para el
cumplimiento de los regímenes de información referidas a operaciones
internacionales, creemos que la sanción analizada no sólo no tiene
proporción con la afectación que el incumplimiento produce al bien
jurídico tutelado, sino que se advierte desmedida con la conducta que se
quiere sancionar, puesto que estamos ante conductas de presentación
tardía de deberes informativos.
Si tomamos en cuenta que la presentación tardía de una declaración
jurada determinativa de la obligación tributaria sólo puede dar lugar a una
multa de $200 o $400 según el sujeto, llevar las sanciones por
presentación fuera de término de las declaraciones informativas por
operaciones internacionales entre sujetos vinculados hasta $20.000 no
condice ni se relaciona con la valoración que el legislador le ha dado al
bien jurídico tutelado en el art. 38.

1.4. Tipo subjetivo: culpa del infractor

Al igual que el ilícito del art. 38, las distintas omisiones que la norma
reprime con penas de multa deben ser atribuidas al infractor a título de
culpa.

1.5. Sanciones: ¿multas fijas o sujetas a graduación?

Existe una posible incongruencia en el carácter fijo o gradual de las
sanciones, en tanto las infracciones incorporadas por la ley 25.795 —que
se encuentran en el segundo y tercer párrafo— parecerían contener
multas fijas "de" $1500; $9000; $10.000 y $20.000, a diferencia de la
hipótesis incorporada como primer párrafo por la ley 26.044 que prevé
una multa "de hasta" $5000 que se elevará "hasta" $10.000, lo cual le
asigna carácter gradual y consecuente posibilidad de establecer
sanciones por debajo de la pena máxima.
Se ha sostenido que estas modificaciones reflejan una evidente y
manifiesta irracionalidad de su regulación como "multa de suma fija" cual
si se tratara de una conducta reprochable de carácter objetivo,
equiparando en la sanción a contribuyentes de distintos volúmenes de
operaciones, de organización y estructura administrativa desigual y
asimilando a quienes presentan su primer incumplimiento con aquellos
infractores consuetudinarios; supuestos que se agravan aún más de
pretenderse su aplicación ante la mera falta de presentación de la
declaración jurada, aunque en el período no se hubieran producido
operaciones a informar para los casos de contribuyentes que resultaren
obligados a su presentación(99).
 Por nuestra parte, consideramos que la totalidad de las multas
previstas en esta norma pueden ser objeto de graduación teniendo como
pena máxima el importe contemplado para cada hecho disvalioso. Ello
permite conciliar la disposición del primer párrafo que claramente adopta
y prevé naturaleza gradual a la sanción, con el imperativo del segundo
párrafo del art. 39.1, que al incorporar las multas por incumplimientos a
los requerimientos del organismo recaudador relativos a las
declaraciones juradas informativas de esta norma en trato, establece:
"...las multas previstas en este artículo, en su caso, son acumulables con
las del artículo agregado a continuación del art. 38 de la presente ley, y al
igual que aquéllas, deberán atender a la condición del contribuyente y a
la gravedad de la infracción".

1.6. Procedimiento de aplicación

Una diferencia que presenta este ilícito respecto del tipo del art. 38
radica en que la aplicación y sustanciación se regirá, desde inicio, por el
procedimiento sumarial regulado en los arts. 70 y siguientes de la ley
11.683. Ello quiere significar que el acto administrativo de origen no
contemplará la multa prevista en la norma, tal como rige para el caso de
la infracción del art. 38. Lógicamente, tampoco se prevé el sistema de
reducción que la citada norma contempla y que está ligado al especial
procedimiento de aplicación.

ESQUEMA GRÁFICO DE LA INFRACCIÓN

Fuente Art. 38.1, ley 11.683 (incorporado por la ley 26.044), 1er párrafo

Hecho No presentación de declaraciones juradas informativas (ya sea

punible que se trate de regímenes de información propia o de terceros).

Multa, diferenciada según la condición del sujeto infractor, de hasta:

Sanción
Si el infractor fuera un
$10.000
sujeto empresa.
 Para los demás sujetos
$5000
infractores.

Procedimiento sumarial previsto en los

Procedimiento de aplicación
arts. 70 y ss. de la ley 11.683.

Fuente Art. 38.1, ley 11.683 (incorporado por la ley 25.795) - 2º y 3er párrafos.

No presentación de declaración jurada informativa de operaciones internacionales a su

Hecho punible vencimiento.

Se trata de una multa cuyo monto dependerá de dos factores:

- La existencia o no de vinculación económica entre quienes realicen las operaciones.
Sanción - El aspecto subjetivo del contribuyente situado en nuestro país.
Por lo tanto:

Operaciones entre partes independientes

- En general. $1500

- Si el sujeto argentino es una sociedad, establecimiento estable, o

cualquier otra entidad cuya titularidad pertenece a sujetos del $9000
exterior.

Sanción
Operaciones entre partes vinculadas

- En general $10.000

- Si el sujeto argentino es una sociedad, establecimiento estable, o

cualquier otra entidad cuya titularidad pertenece a sujetos del $20.000
exterior

Aplicación Mediante el procedimiento sumarial contemplado en los arts. 70 y ss. de la ley 11.683

- La configuración del ilícito no requiere la intimación o requerimiento del Fisco para presentar la declaración jurada,
Otras sino que se tipifica por la falta de presentación al vencimiento.
características - Resulta de aplicación el principio de insignificancia jurídica o bagatela contemplado en el último párrafo del art. 49
de la ley 11.683.
 Art. 39. —
Serán sancionadas con multas de pesos ciento cincuenta ($ 150) a
pesos dos mil quinientos ($2500) las violaciones a las disposiciones de
esta ley, de las respectivas leyes tributarias, de los decretos
reglamentarios y de toda otra norma de cumplimiento obligatorio, que
establezcan o requieran el cumplimiento de deberes formales tendientes
a determinar la obligación tributaria, a verificar y fiscalizar el cumplimiento
que de ella hagan los responsables.
En los casos de los incumplimientos que en adelante se indican,
la multa prevista en el primer párrafo del presente artículo se
graduará entre el menor allí previsto y hasta un máximo de
pesos cuarenta y cinco mil ($45000):
1. Las infracciones a las normas referidas al domicilio fiscal
previstas en el artículo 3º de esta ley, en el decreto
reglamentario, o en las normas complementarias que dicte la
Administración Federal de Ingresos Públicos con relación al
mismo.
2. La resistencia a la fiscalización, por parte del contribuyente o
responsable, consistente en el incumplimiento reiterado a los
requerimientos de los funcionarios actuantes, sólo en la medida
en que los mismos no sean excesivos o desmesurados respecto
de la información y la forma exigidas, y siempre que se haya
otorgado al contribuyente el plazo previsto por la Ley de
Procedimientos Administrativos para su contestación.
3. La omisión de proporcionar datos requeridos por la
Administración Federal de Ingresos Públicos para el control de
las operaciones internacionales.
4. La falta de conservación de los comprobantes y elementos
justificativos de los precios pactados en operaciones
internacionales.
Las multas previstas en este artículo, en su caso, son
acumulables con las establecidas en el artículo 38 de la
presente ley.
 Si existiera resolución condenatoria respecto del
incumplimiento a un requerimiento de la Administración Federal
de Ingresos Públicos, las sucesivas reiteraciones que se
formulen a partir de ese momento y que tuvieren por objeto el
mismo deber formal, serán pasibles en su caso de la aplicación
de multas independientes, aun cuando las anteriores no
hubieran quedado firmes o estuvieran en curso de discusión
administrativa o judicial.
En todos los casos de incumplimiento mencionados en el
presente artículo la multa a aplicarse se graduará conforme a la
condición del contribuyente y a la gravedad de la infracción.

1. INCUMPLIMIENTOS FORMALES DE LAS DISPOSICIONES FISCALES

La ley 11.683 prevé en el art. 39 un ilícito de naturaleza formal de tipo
genérico, en tanto se sanciona toda transgresión a las disposiciones de
esa ley, las demás leyes tributarias, los decretos reglamentarios y toda
normativa de cumplimiento obligatorio que establezca o requiera la
observancia de ciertos deberes por parte de los sujetos.
Se lo denomina genérico por cuanto todo incumplimiento de deberes
jurídicos formales tendientes a la determinación de la obligación tributaria
y posterior fiscalización por parte del ente fiscal, ya sea por acción u
omisión, se halla castigado con la sanción prevista en dicho ilícito.
También es de carácter residual dado que toda transgresión formal se
subsume en el tipo del art. 39 salvo que la ley haya previsto otro ilícito
para determinados y específicos hechos punibles por transgresiones
también formales; como por ejemplo, las infracciones previstas en los
arts. 38, 38.1, 39.1, 40 y 40.1. En estos casos y por principio de
especialidad, sólo puede aplicarse la figura específica quedando excluida
la norma infraccional genérica.
A su vez, en función de su estructura típica, estamos ante una norma
penal en blanco en sentido impropio(100), pues si bien la acción disvaliosa
está prevista en la norma infraccional, aquélla remite necesariamente a
los fines de establecer si el comportamiento es punible o no, a normas
fiscales legales e infralegales no penales. En este sentido se pronuncia
Jarach al afirmar que "este tipo penal constituye una ley penal en blanco,
por cuanto los preceptos cuya violación configura la infracción pueden
ser dictados por otras leyes, reglamentos y —aun— actos
administrativos"(101).
Tenemos así el hecho punible contenido en la ley material —esto es, la
descripción típica de la acción de una omisión sancionada— y las
normas infringidas con motivo de esas acciones u omisiones, las cuales
pueden estar contenidas en normas de diferente jerarquía. Lo que
importa entonces, es que las normas de menor jerarquía que
complementan las leyes penales en blanco respeten la relación que el
legislador ha establecido entre la conducta castigable y la sanción
impuesta, no excediendo el marco referencial penal delineado por la ley
sustancial.
La jurisprudencia ha establecido la validez constitucional de la des-
cripción genérica de las infracciones a los deberes formales al sostener
que "Una de las cuestiones que se rigen por las reglas específicas del
derecho fiscal es la relativa a la tipicidad de las infracciones, toda vez
que la descripción de la conducta tributaria ilícita puede formularse
válidamente sin la precisión que requiere el derecho penal y, por ello, no
es violatorio del orden jurídico que se describa la acción punible
mediante una genérica referencia al incumplimiento de las normas
legales y reglamentarias que imponen los deberes del contribuyente, lo
que configura una relación con el art. 19 de la Constitución Nacional que
satisface la letra y el espíritu de esa norma. Son deberes muy simples y
la eficacia del sistema tributario, con el que se satisfacen las exigencias
del bien común, depende de su estricto cumplimiento"(102).
En el mismo sentido la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha
sostenido que resulta "inadmisible que el poder que tiene la facultad de
legislar delegue en el ejecutivo la facultad de establecer sanciones
penales por vía de reglamentación de las leyes dictadas por aquél, lo
cual debe distinguirse de los supuestos que las conductas punibles sólo
se hallan genéricamente determinadas en la ley, y ésta remite, para su
especificación, a otra instancia legislativa o administrativa"(103).
No obstante, coincidimos con Casás en cuanto concluye que resulta
"menester que en los ilícitos tributarios (fundamentalmente en los
contravencionales) se abandone la difundida práctica consistente en la
utilización de tipos abiertos o leyes penales en blanco, por afectarse, con
su uso, los postulados básicos de un Derecho Penal garantista y
democrático"(104).
1.1. Tipo objetivo del primer párrafo: transgresiones a las normas
tributarias formales
El primer párrafo sanciona con multas entre un mínimo de $150 y un
máximo de $2500 las acciones u omisiones que transgreden las
disposiciones de:
a) La ley 11.683.
b) Las demás leyes tributarias.
c) Los decretos reglamentarios.
d) Las normas de cumplimiento obligatorio que establezcan o requieran
deberes formales tendientes a la determinación de las obligaciones
formales y verificación y fiscalización de su cumplimiento.
En definitiva, esta infracción abarca en su faz objetiva todas las
acciones y omisiones del contribuyente que tengan que ver con el
cumplimiento de los deberes formales de base legal exigidos por el
organismo recaudador tendientes a determinar la obligación tributaria, a
verificar y a fiscalizar la observancia que de ella hagan los responsables.

1.2. Tipo objetivo del segundo párrafo: incumplimientos formales

agravados en razón de las especiales normas infringidas
La ley 25.795 —con vigencia a partir del 17/11/2003— incorporó cuatro
especiales incumplimientos cuya configuración hará pasible al sujeto
infractor de una multa graduable entre un mínimo de $150 y hasta un
máximo $45.000. A nuestro entender, resulta cuestionable la exorbitante
elevación del monto máximo de la pena por hechos que, antes de la
reforma dispuesta por esa ley, se hallaban encuadrados en el tipo básico
que prevé una multa máxima de $2500. No aparece como justificado que
las mismas conductas ilícitas hayan encontrado en la valoración
efectuada por el legislador semejante aumento de la pena máxima.
 En lo que a la estructura típica se refiere, es similar al ilícito genérico;
esto es, acciones u omisiones disvaliosas, subjetividad del infractor,
remisión a normas legales e infralegales tributarias.

1.3. Infracciones a las normas de domicilio fiscal (apart. 1º)

Se castiga toda acción u omisión relativa a las normas sobre domicilio
fiscal contenidas en la ley 11.683, su decreto reglamentario o en las
normas complementarias dictadas o a dictarse por el organismo
recaudador. Como se vio al momento de analizar la norma, el art. 3º de
la ley 11.683 contiene en sus primeros cinco párrafos una serie de
disposiciones de índole sustancial sobre el concepto, fijación y efectos
del domicilio fiscal; los restantes cinco párrafos tienen regulación formal y
de procedimiento, por lo que entendemos es el incumplimientos de estos
últimos los que podrán dar lugar al ilícito en trato (falta de denuncia de
domicilio, dar un domicilio en forma incorrecta, o ser él inexistente, o no
denunciar el cambio de domicilio en el plazo fijado a tal fin, etc.).

1.4. Resistencia a la fiscalización (apart. 2º)

La norma define como "resistencia a la fiscalización"(105)el
incumplimiento reiterado a los requerimientos de los funcionarios
actuantes, en la medida en que los mismos no sean excesivos o
desmesurados respecto de la información en ellos exigidas, y siempre
que se haya otorgado al contribuyente, para su contestación, el plazo
previsto por la ley 19.549 de Procedimientos Administrativos.
Con la incorporación de esta hipótesis se tipifica en forma autónoma la
figura de resistencia a la fiscalización sancionándose al contribuyente
renuente o contumaz, lo que requiere una conducta dolosa orientada al
incumplimiento y con la finalidad de impedir que el organismo recaudador
cuente con información de relevancia tributaria. Es decir, para
configurarse este supuesto agravado deberá existir más de un
incumplimiento a los requerimientos cursados por los funcionarios
fiscales —cualquiera que sea el tipo de información solicitada— en tanto
todos los requerimientos que conforman la infracción hayan sido
razonables en cuanto al tipo de información y modalidades exigidas,
debiéndose haber otorgado al sujeto fiscalizado un plazo de 10 días
hábiles administrativos por aplicación del art. 1º, inc. e), apart. 4º, de
la ley 19.549.
El problema en la aplicación de este ilícito estaría dado, a nuestro
entender, en la determinación de lo "razonable" que hayan sido los
requerimientos, pues es indudable que estamos frente a un concepto
vago e impreciso que direccionará la controversia hacia el eventual
exceso o irrazonabilidad en la cantidad y calidad de información
solicitada que no pudo ser observada en término por el sujeto pasivo.

1.5. Omisión de proporcionar datos requeridos para el control de las

operaciones internacionales (apart. 3º) y falta de conservación de
comprobantes y elementos justificativos de los precios pactados en
operaciones internacionales (apart. 4º)
La incorporación de estas dos infracciones se encuentra en —
lamentable— consonancia con el encarecimiento desproporcionado de
las sanciones por acciones u omisiones referidas a la verificación,
fiscalización y control de las obligaciones tributarias con elementos
internacionales.
En el supuesto del apart. 3º, el tipo objetivo consiste en no aportar
aquellos datos e información con las que el sujeto infractor cuenta en su
poder. En cambio, en el caso del apart. 4º, se sanciona la no
conservación de los comprobantes y elementos justificativos de precios
pactados en transacciones internacionales, por lo que en este caso el
sujeto infractor no ha podido cumplir con la presentación de esa
documentación por no haberlos conservado en las condiciones de tiempo
y forma que exige la ley(106).
Acertadas resultan las críticas ensayadas por Melzi a estas hipótesis
por cuanto es "imposible comprender cuál es el fundamento de esta
disposición, sino la pretensión nada plausible de utilizar normas de
carácter punitivo por su mero efecto recaudatorio. Ello, pues toda la
información vinculada con este tipo de transacciones será útil para el
fisco por su relevancia tributaria, básicamente en el impuesto a las
ganancias. Y como analizamos en la primera parte de este informe, la ley
integra un conjunto de estimaciones, presunciones y ficciones que
facilitan la función de recomposición de la base imponible y que en la
reforma en estudio, como claramente surge del comentado segundo art.
agregado a continuación del 18, al que denominamos por cuestiones
didácticas 18.2, el incumplimiento a requerimiento de presentar la
declaración jurada informativa aludida, o los comprobantes respaldatorios
de las mismas haría aplicable prima facie la presunción de exactitud de la
determinación tributaria de dicho gravamen. Reiterando la conclusión a la
que arribamos, siendo tal dispositivo asimilable a una "sanción anómala",
la pretensión punitiva indicada en este art., importaría en la práctica una
doble persecución por un único incumplimiento, cuya aplicación colisiona
con el precepto de non bis in idem, toda vez que cada figura tiene
contemplada una sustanciación en procedimiento diferente, importando
en los hechos una doble persecución"(107).

1.6. Tipo subjetivo: la culpa del infractor

Las infracciones previstas en el art. 39, primer párrafo(108), y aparts. 1º,
3º y 4º son, al igual que las contenidas en los arts. 38 y 38.1, de tipo
culposo, en tanto la norma castiga al sujeto que ha obrado con
negligencia o inobservancia imputable, respecto a las disposiciones que
imponen los deberes formales en cuestión.
Sin embargo, la infracción de "resistencia a la fiscalización" es, a
nuestro criterio, de tipo dolosa, en tanto la persistencia en el
incumplimiento sólo puede concebirse como una conducta que el sujeto
conoce y decide realizar en consecuencia. En este supuesto, el
organismo recaudador debe acreditar no sólo el incumplimiento que
constituye el aspecto objeto del tipo, sino que el sujeto obró
dolosamente. Descartado en un caso el dolo, hay atipicidad de conducta.
1.7. Acumulación de sanciones
La norma bajo análisis establece que las multas en ella previstas, en
su caso, son acumulables con las establecidas en el art. 38. Esta
disposición fue objeto de numerosas críticas, pues la imprecisión o
vaguedad del texto pareciera apuntar, en principio, a la duplicación de
sanciones por un mismo hecho vulnerándose con ello la garantía
constitucional de non bis in idem(109).
Sin embargo, consideramos que la norma no tiende a sancionar dos
veces el mismo hecho, así como tampoco surge confusión de hechos
punibles, sino tan solo la previsión de que la eventual sanción que ha de
aplicarse en los términos del art. 39 podrá ser acumulada —"en su caso",
o sea, de darse un supuesto de acumulación de sanciones por pluralidad
de hechos— con la del art. 38. No se verifica a nuestro juicio la triple
identidad de sujeto, objeto y causa que permiten considerar transgredida
al principio constitucional apuntado.
Como este último ilícito castiga la presentación tardía de la declaración
jurada determinativa de tributo, de darse en el tiempo la persistencia de
omisión, el Fisco no sólo notificará la multa fija del art. 38 sino que,
además, emplazará al sujeto para la presentación de la declaración. Es
este último incumplimiento el que puede dar lugar a la sanción de multa
bajo análisis, cuya acumulación procede con la anterior al existir un
concurso real de acciones(110). Es decir, no habiéndose presentado la
declaración jurada al vencimiento del plazo establecido por la normativa
—conducta reprochable por el art. 38—, el organismo recaudador
requiera la presentación de aquélla, en cuyo caso, la falta de
contestación al requerimiento configuraría una violación a disposiciones
establecidas en la normativa tributaria que encuadra en las previsiones
típicas del art. 39.
Por eso, se ha sostenido que "lo que la norma busca no es la
acumulación de sanciones por un mismo hecho, sino otorgarle al
organismo recaudador un elemento de presión adicional para que el
contribuyente cumpla con un deber formal esencial en el proceso de la
determinación de la obligación tributaria dado que el contribuyente, aún
después de pagar la multa automática, mantiene la conducta antijurídica
que tipifica el hecho punible"(111).
1.8. Incumplimientos reiterados del mismo deber formal
El cuarto párrafo del art. 39 establece que si existiera resolución
condenatoria respecto del incumplimiento a un requerimiento de la
administración fiscal, las sucesivas reiteraciones que se formulen a partir
de ese momento y que tuvieren por objeto el mismo deber formal, serán
pasibles en su caso de la aplicación de multas independientes, aun
cuando las anteriores no hubieran quedado firmes o estuvieran en curso
de discusión administrativa o judicial.
Con base en esta norma, se puede aplicar sanción por cada uno de los
reiterados incumplimientos a un mismo deber formal. Esta
(112)
disposición resulta criticable, dado que la solución legal desde una
óptica jurídico-penal a los casos de incumplimientos sucesivos respecto
de un "mismo deber formal" deben ser resueltos como un único hecho
punible cuya sanción ha de aplicarse teniendo en consideración, al
momento de su graduación, esta reiteración en el tiempo.

ESQUEMA GRÁFICO DE LA INFRACCIÓN

Fuente Ley de Procedimiento Tributario 11.683 —art. 39, 1er. párr.—

Violaciones a las Que requieran el cumplimiento de

disposiciones de:
deberes formales tendientes a :
- Ley 11.683
- Leyes tributarias
- Decretos
Hecho punible reglamentarios
- Toda otra norma Determinar, verificar y fiscalizar el
de cumplimiento de la obligación
cumplimiento
obligatorio tributaria.

Carácter General y residual

 Aplicación Procedimiento sumarial previsto en los arts. 70 y siguientes de la ley 11.683

Multa graduable entre:

Sanción - Monto mínimo $150

- Monto máximo $2500

Graduación Conforme a la condición del contribuyente y a la gravedad de la infracción

Si en la primera oportunidad de defensa el infractor reconoce la materialidad

Reducción al mínimo legal
de la infracción (ley 11.683 - art. 50).

Cuando a juicio del juez administrativo la infracción no revista gravedad

Eximición de sanción
(ley 11.683 - art. 49 - último párrafo).

En caso de reiterarse el incumplimiento a requerimientos de presentación de

declaración jurada, se faculta al Fisco para aplicar nuevamente la sanción,
Reiteración de la conducta cuando:
- Exista una resolución condenatoria anterior.
- Sin importar si tal resolución se hallare firme.

Requisitos concurrentes:
¿ Cumplir con el deber formal antes de la notificación de apertura del
sumario.
¿ No haber utilizado este régimen en los últimos 2 años.
¿ Renunciar a la discusión con el fisco y pagar la multa.

Monto de las 1a. 2a. 3a.

multas Infracción Infracción Infracción
Reducción de sanción
(Régimen de excepción IG Personas físicas y
$ 40.- $ 60.- $ 80.-
AFIP 6/2007) Sucesión Indivisa

Sociedades
(excepto por $ 50.- $ 75.- $ 100.-
acciones)

Sociedades por
$ 60.- $ 90.- $ 120.-
acciones.

Recurso Recurso de reconsideración —ley 11.683, art. 76, inc. a)—. Dicho recurso debe
administrativo interponerse dentro de los 15 días hábiles administrativos contados desde la
notificación de la resolución que aplica la multa.
 Habiendo sido denegado el recurso administrativo procede la demanda
Recurso contenciosa ante la justicia: Juzgado de 1ª instancia en lo Contencioso
judicial Administrativo Federal (CABA) o Juzgados Federales (en el resto del país) —art.
82, inc. a), ley 11.683—, con efecto suspensivo.

Fuente Ley de Procedimiento Tributario 11.683 —art. 39, 2º párr., aparts. 1º a 4º—.

- Infracciones a las normas de domicilio fiscal.

- Resistencia pasiva a la fiscalización, por incumplimiento reiterado a los requerimientos de funcionarios (siempre
que tales requerimientos no resulten excesivos o desmesurados y se hubiera otorgado al contribuyente el plazo
mínimo de 10 días hábiles administrativos para su respuesta).
Hecho punible - No cumplimiento de cualquier requerimiento en el que se solicite información para el control de las operaciones
internacionales.
- Falta de conservación de comprobantes y elementos justificativos de los precios pactados en operaciones
internacionales.

Aplicación Procedimiento sumarial previsto en los arts. 70 y ss. de la ley 11.683

Multa graduable entre:

- Monto
mínim $150
Sanción o

- Monto
máxi $45.000
mo

Graduación Conforme a la condición del contribuyente y a la gravedad de la infracción

En caso de reiterarse el incumplimiento a requerimientos de presentación de declaración

Reiteración de la jurada, se faculta al Fisco para aplicar nuevamente la sanción cuando:
conducta - Exista una resolución condenatoria anterior.
- Sin importar si tal resolución se hallare firme.

Reducción de la - Si el contribuyente manifiesta, en la primera oportunidad de defensa, la materialidad de la infracción, el juez

sanción administrativo debe reducir la sanción a la mínima expresión ($150).

Recursos - De reconsideración (art. 76, inc. a]). El plazo para interposición de este recurso es de 15 días hábiles
 administrativos administrativos contados desde la notificación de la resolución que aplica la multa.
- De apelación ante TFN (art. 76, inc. b]) si el monto es mayor a $25.000,.Esta apelación se interpone dentro
de los 15 días hábiles para el TFN.

- Si se hubiera interpuesto el recurso de reconsideración: contra la denegatoria del mismo procede la demanda
contenciosa ante la justicia: Juzgado de 1ª instancia en lo Contencioso Administrativo Federal (CABA) o
Juzgados Federales (en el resto del país) —art. 82, inc. a)—, con efecto suspensivo.
El plazo para la presentación de la demanda contenciosa es de 15 días hábiles
judiciales desde la notificación del rechazo del recurso administrativo.
Recursos judiciales - Si se hubiera interpuesto la apelación al TFN: contra la sentencia del TFN de éste, corresponde el recurso de
revisión y apelación limitada ante la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal —arts. 86, inc. b),
192 y 194—.
La apelación debe presentarse ante el TFN dentro de los 30 días hábiles.
Posteriormente, dentro de los 15 días hábiles siguientes al de la interposición se
fundará el recurso ante el mismo tribunal.

Art. 39.1. —
Será sancionado con multas de pesos quinientos ($500) a pesos
cuarenta y cinco mil ($45.000) el incumplimiento a los requerimientos
dispuestos por la Administración Federal de Ingresos Públicos a
presentar las declaraciones juradas informativas —originales o
rectificativas— previstas en el artículo agregado a continuación del
artículo 38 y las previstas en los regímenes de información propia del
contribuyente o responsable, o de información de terceros, establecidos
mediante Resolución General de la Administración Federal de Ingresos
Públicos.
Las multas previstas en este artículo, en su caso, son
acumulables con las del artículo agregado a continuación del
artículo 38 de la presente ley, y al igual que aquéllas, deberán
atender a la condición del contribuyente y a la gravedad de la
infracción.
Si existiera resolución condenatoria respecto del
incumplimiento a un requerimiento de la Administración Federal
de Ingresos Públicos, las sucesivas reiteraciones que se
formulen a partir de ese momento y que tuvieren por objeto el
mismo deber formal, serán pasibles en su caso de la aplicación
de multas independientes, aun cuando las anteriores no
 hubieran quedado firmes o estuvieran en curso de discusión
administrativa o judicial.
Sin perjuicio de lo establecido precedentemente, a los
contribuyentes o responsables cuyos ingresos brutos anuales
sean iguales o superiores a la suma de pesos diez millones
($10.000.000), que incumplan el tercero de los requerimientos
indicados en el primer párrafo, se les aplicará una multa de dos
(2) a diez (10) veces del importe máximo previsto en el citado
párrafo, la que se acumulará a las restantes sanciones previstas
en el presente artículo.

1. INCUMPLIMIENTO A LOS REQUERIMIENTOS PARA LA PRESENTACIÓN DE

DECLARACIONES JURADAS INFORMATIVAS

La ley 25.795 —con vigencia a partir del 17/11/2003— incorporó como

art. 39.1 un ilícito formal que se complementa con el art. 38.1.
Recordemos que en este último se sancionaba con multas —a nuestro
criterio, graduables— la presentación fuera de término de declaraciones
informativas previstas en regímenes de información propios del
contribuyente o de terceros, además de aquellas que comprendían
informaciones sobre transacciones internacionales entre partes
independientes como las declaraciones juradas informativas por
operaciones internacionales entre sujetos vinculados.
Lo que esta figura sanciona no es la falta de presentación de las
declaraciones informativas mencionadas (cuya omisión se halla entonces
prevista en el art. 38.1) sino el incumplimiento al emplazamiento o
requerimiento cursado por el Fisco mediante el cual se intima al sujeto a
presentar las mismas.

1.1. Tipo objetivo: no cumplir con los requerimientos a presentar las

declaraciones juradas informativas, originales o rectificativas
 El primer párrafo describe la transgresión formal objeto de sanción
consistente en el incumplimiento a los requerimientos del organismo
recaudador a presentar declaraciones juradas informativas propias o de
terceros; o sobre operaciones de importación y exportación; o sobre otras
transacciones internacionales entre partes vinculadas.
Se distingue entonces esta hipótesis de la formulada en el art. 38.1 en
tanto supone no ya la falta de presentación en término de la declaración
jurada informativa de que se trate, sino la persistencia a su no
presentación frente a un concreto y efectivo requerimiento o
emplazamiento formulado por el organismo recaudador tendiente a su
presentación.
El legislador hace alusión a que el hecho ilícito formal comprende tanto
la no presentación —mediando requerimiento— de la declaración
originaria, como de la declaración "rectificativa", lo que constituye a
nuestro juicio un supuesto en el cual resulta fáctica y jurídicamente
inviable la posición de sancionar al sujeto obligado. No puede sostenerse
que el hecho de intimación a rectificar y consiguiente negativa a hacerlo
constituya un ilícito o transgresión, pues el sujeto cumple con el deber
jurídico instrumental con la presentación de la declaración jurada original,
constituyendo la rectificativa sólo una posibilidad de que el sujeto acepte
las observaciones formuladas por la inspección y en forma voluntaria
decida su rectificación.
La rectificación de la declaración jurada —incluso en el caso de
declaraciones informativas— se enmarca dentro de las acciones
voluntarias del sujeto pasivo quien puede no hacerlo y en tal caso ello
sólo supone el mantenimiento del criterio originario con arreglo al cual
confeccionó la declaración en cuestión. Por ende, ningún modo resulta
lógico y ajustado a derecho su presentación compulsiva como
consecuencia de una intimación y menos que ello sea un hecho ilícito.

1.2. Sanción graduable: exponencial distancia de la escala y

desaprensión al bien jurídico
La norma en trato prevé una multa que podrá ir de $500 a $45.000, lo
cual evidencia que el legislador no ha proporcionado ni valorado en su
fijación la correcta y razonable afectación del bien jurídico tutelado.
Resulta muy difícil desentrañar cómo el incumplimiento a un
requerimiento para la presentación de una declaración jurada informativa
puede dar lugar a una multa cuyo máximo representa noventa veces el
mínimo de la escala. Si se ha querido proteger a las potestades de
verificación y fiscalización en materia de informaciones propias o de
terceros, ¿cual es valor jurídico asignado por el ordenamiento a su
transgresión frente a tan amplia diferencia entre los parámetros de la
escala? A lo cual debe sumarse la peligrosa discrecionalidad que se le
acuerda al juzgador para determinar el quantum de la pena en el caso
concreto.

1.3. Acumulación de sanciones y reiterados incumplimientos de un

mismo deber formal
El art. 39.1 contiene en sus párrafos segundo y tercero la misma
previsión que el art. 39 en lo que respecta a la posible acumulación de
sanciones —en el caso con las previstas en el art. 38.1— y la aplicación
de multas autónomas frente a reiterados incumplimientos del mismo
deber formal, por lo que nos remitimos a los comentarios allí volcados.

1.4. Hipótesis especial agravatoria de la sanción

Por último, el art. 39.1 consagra en su último párrafo un supuesto
especial de elevación de la sanción mínima a $90.000 y máxima a
$450.000 en razón del sujeto infractor (contribuyentes cuyos ingresos
brutos anuales sean iguales o mayores a $10.000.000) y cantidad de
requerimientos incumplidos (tres). A nuestro entender, la pena prevista
transgrede el principio de proporcionalidad de la sanción —que cuenta
con raigambre constitucional y cuyo respeto responde a la finalidad de
todo sistema de graduación de sanciones— con arreglo al cual debe
existir razonable proporción entre la pena y el reproche, valorando las
circunstancias del caso.
 ESQUEMA GRÁFICO DE LA INFRACCIÓN

Fuente Ley de Procedimiento Tributario 11.683 - art. 39.1

No cumplimiento del requerimiento para presentar declaraciones juradas informativas propias

Hecho punible
o de terceros (originales o rectificativas).

Aplicación Procedimiento sumarial previsto en los arts. 70 y ss. de la ley 11.683

Se trata de una multa graduable entre:

Sanción - Monto mínimo $ 500

- Monto máximo $ 45.000

Graduación Conforme a la condición del contribuyente y a la gravedad de la infracción

En general

En caso de reiterarse el incumplimiento a requerimientos de presentación de

declaración jurada, se faculta al Fisco para aplicar nuevamente la sanción
cuando:
- Exista una resolución condenatoria anterior.
- Sin importar si tal resolución se hallare firme.

Caso especial

Reiteración de la
Se contempla una sanción adicional para determinados sujetos cuando
conducta
incumplan el tercer requerimiento.

A quién se Contribuyentes cuyos ingresos brutos anuales sean iguales o

aplica mayores a $10.000.000.

Multa graduable entre:

- Monto
Sanción mínimo $90.000

- Monto
máximo $450.000
Eximición de la Si se trata del incumplimiento al primer requerimiento, el contribuyente podría
sanción invocar el principio de insignificancia jurídica o bagatela.

Reducción de la A nuestro entender no es de aplicación la reducción de la sanción por única vez

sanción prevista por el art. 50.

- De reconsideración (art. 76, inc. a]). El plazo para interposición de este recurso es de 15 días hábiles
Recursos administrativos contados desde la notificación de la resolución que aplica la multa.
administrativos - De apelación ante TFN (art. 76, inc. b]) si el monto es mayor a $2500. Esta apelación se interpone
dentro de los 15 días hábiles para el TFN.

- Si se hubiera interpuesto el recurso de reconsideración, contra su denegatoria procede la demanda

contenciosa ante la justicia: Juzgado de 1ª instancia en lo Contencioso Administrativo Federal
(CABA) o Juzgados Federales (en el resto del país) —art. 82—.
El plazo para la presentación de la demanda contenciosa es de 15 días hábiles
judiciales desde la notificación del rechazo del recurso administrativo.
Recursos
- Si se hubiera presentado la apelación al TFN: contra la sentencia del mismo, corresponde el recurso
judiciales de revisión y apelación limitada ante la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal —arts.
86, inc. b), 192 y 194—.
La apelación debe presentarse ante el TFN dentro de los 30 días hábiles.
Posteriormente, dentro de los 15 días hábiles siguientes se interpondrá ante el
mismo tribunal la expresión de agravios correspondiente.

Art. 39.1.1. —
En los casos del artículo agregado a continuación del artículo 38, del
artículo 39 y de su agregado a continuación, se considerará asimismo
consumada la infracción cuando el deber formal de que se trate, a cargo
del responsable, no se cumpla de manera integral, obstaculizando a la
Administración Federal de Ingresos Públicos en forma mediata o
inmediata, el ejercicio de sus facultades de determinación, verificación y
fiscalización.
 1. INFRACCIÓN FORMAL POR INCUMPLIMIENTO PARCIAL
Esta norma fue incorporada por la ley 26.044 conocida como "Ley
Antievasión II", con arreglo a la cual se establece que además de los
incumplimientos formales tipificados en los arts. 38.1, 39 y 39.1, se
"considerará consumada" la infracción cuando se produzca el
cumplimiento defectuoso —o no se cumpla de manera integral— de los
deberes jurídicos formales establecidos en los presupuestos objetivos de
aquellas infracciones.
A nuestro criterio, no resulta posible encuadrar esta figura en los
supuestos del art. 38.1 donde el ilícito tipificado consiste en omitir la
presentación en término de las declaraciones juradas informativas. En
efecto, el art. 39.1 alude a "considerar consumada la infracción" de modo
que constituye una suerte de perfeccionamiento del tipo objetivo de las
infracciones establecidas en las otras normas, y no una infracción formal
autónoma.
Siendo así, la infracción del art. 38.1 sólo puede configurarse por la
presentación tardía o ausencia de presentación de la declaración jurada
de carácter informativo, de modo que no resulta una conducta típica la
presentación en término de una declaración jurada informativa
"defectuosa" (por ejemplo, incompleta en cuanto a los alcances de la
información en ella declarada) porque aquí no se configuró, lisa y
llanamente, el ilícito del art. 38.1.

Art. 40. —
Serán sancionados con multa de trescientos pesos ($300) a treinta mil
pesos ($30.000) y clausura de tres (3) a diez (10) días del
establecimiento, local, oficina, recinto comercial, industrial, agropecuario
o de prestación de servicios, siempre que el valor de los bienes y/o
servicios de que se trate exceda de diez pesos ($10), quienes:
a) No entregaren o no emitieren facturas o comprobantes
equivalentes por una o más operaciones comerciales,
industriales, agropecuarias o de prestación de servicios que
realicen en las formas, requisitos y condiciones que establezca
la Administración Federal de Ingresos Públicos.
b) No llevaren registraciones o anotaciones de sus
adquisiciones de bienes o servicios o de sus ventas, o de las
prestaciones de servicios de industrialización, o, si las llevaren,
fueren incompletas o defectuosas, incumpliendo con las formas,
requisitos y condiciones exigidos por la Administración Federal
de Ingresos Públicos.
c) Encarguen o transporten comercialmente mercaderías,
aunque no sean de su propiedad, sin el respaldo documental
que exige la Administración Federal de Ingresos Públicos.
d) No se encontraren inscriptos como contribuyentes o
responsables ante la Administración Federal de Ingresos
Públicos cuando estuvieren obligados a hacerlo.
El mínimo y el máximo de las sanciones de multa y clausura se
duplicarán cuando se cometa otra infracción de las previstas en
este artículo dentro de los dos (2) años desde que se detectó la
anterior.
Sin perjuicio de las sanciones de multa y clausura, y cuando sea
pertinente, también se podrá aplicar la suspensión en el uso de
matrícula, licencia o inscripción registral que las disposiciones
exigen para el ejercicio de determinadas actividades, cuando su
otorgamiento sea competencia del Poder Ejecutivo Nacional.
e) No poseyeren o no conservaren las facturas o comprobantes
equivalentes que acreditaren la adquisición o tenencia de los
bienes y/o servicios destinados o necesarios para el desarrollo
de la actividad de que se trate.
f) No poseyeren, o no mantuvieren en condiciones de
operatividad o no utilizaren los instrumentos de medición y
control de la producción dispuestos por leyes, decretos
reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo nacional y toda
otra norma de cumplimiento obligatorio, tendientes a posibilitar
la verificación y fiscalización de los tributos a cargo de la
Administración Federal de Ingresos Públicos.

1. INCUMPLIMIENTOS FORMALES ESPECÍFICOS SANCIONADOS CON MULTA

Y CLAUSURA
 La ley 11.683 tipifica, en su art. 40, ilícitos formales especiales —al
desplazar la aplicación de todo otro ilícito de naturaleza formal—
relacionados con el circuito de inscripción ante la autoridad fiscal,
facturación de operaciones comerciales, registración de las operaciones,
traslado comercial con respaldo documental de los bienes objeto de
transacciones y mantenimiento y conservación de los documentos que
acrediten la adquisición de los bienes, todo lo cual permite la correcta
verificación y fiscalización por parte del organismo recaudador.
Este especial circuito económico ha hecho que el legislador sancionara
las conductas allí descriptas a través de un sistema de pena conjunta
consistente en la aplicación de multa (graduable entre un mínimo de
$300 y un máximo de $30.000) y clausura del establecimiento del
contribuyente o responsable (también entre un mínimo de 3 días y un
máximo de 10 días).
Todo el esquema sancionatorio contemplado en la norma tiene en
miras la "necesidad imperiosa para el fisco de que los sujetos que toman
parte en la circulación de bienes y servicios, registren sus operaciones y
expidan los documentos acreditativos de ellas, ya que sin el
cumplimiento de estas obligaciones formales, la actuación del organismo
recaudador quedaría convertida en un juego de adivinanzas, obligando al
fisco a recurrir en todos los casos al desgastante procedimiento de
determinación de oficio, razón por la cual se insiste por todos los medios
que los contribuyentes y terceros documenten y registren debidamente
las operaciones que realizan"(113).
Ha sido la ley 24.765, con vigencia a partir del 22/1/1997, la que
introdujo al régimen infraccional tributario la sanción conjunta de clausura
del establecimiento, multa y de corresponder, la suspensión en el uso de
la matrícula, licencia o inscripción registral(114). Asimismo este catálogo
de infracciones formales especiales y agravadas en razón de la pena, se
caracteriza por tener un procedimiento específico y exclusivo de
juzgamiento, aplicación y vías recursivas contra la sanción, que
desplazan completamente el procedimiento sumarial normado en los
arts. 70 y siguientes de la ley 11.683aplicables a los restantes ilícitos
formales y materiales.

1.1. Carácter penal de la sanción

 La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido
invariablemente a través de una importante familia de fallos que la
clausura es una pena de naturaleza represiva de modo que rige a su
respecto el principio depersonalidad de la pena, que en su esencia
responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien
sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible le pueda ser
atribuida tanto objetiva como subjetivamente(115). En la causa "Lapiduz,
Enrique"(116), la Corte reiteró que la clausura es una sanción penal; la
consecuencia de reconocerle carácter penal a la clausura determina que
le son aplicables los principios generales del derecho penal(117), salvo
que aquéllas modifiquen alguno de estos principios(118).

1.2. Las sanciones previstas: multa y clausura en forma conjunta

La aplicación de la sanción por parte del organismo recaudador es
conjunta; quiere decir que, en principio y como regla legal contenida en el
primer párrafo del art. 40, deben aplicarse ambas penas —la de multa y
clausura— de configurarse algunos de los hechos ilícitos allí tipificados.
No hay entre la multa y la clausura una relación de accesoriedad —
cosa que sí ocurre con respecto a la suspensión de la matrícula— ni la
aplicación de una desplaza a la otra. La jurisprudencia en la materia
entendió que las penas son conjuntas y por ende, así deben
aplicarse(119). Sin embargo, la ley 25.795 incorporó modificaciones al
régimen de reducción y eximición de sanciones contenido en el art. 49 y
estableció que en los supuestos de los arts. 38, agregado a su
continuación, 39, agregado a su continuación, 40 y agregado a su
continuación, el Juez administrativo podrá eximir de sanción al
responsable cuando a su juicio la infracción no revistiera gravedad. En el
caso de los arts. 40 y el agregado a su continuación, la eximición podrá
ser parcial, limitándose a una de las sanciones previstas por dicha
norma, conforme a la condición del contribuyente y a la gravedad de la
infracción.
Con base en esta última disposición, si bien se mantiene la conjunción
de sanciones, se faculta al juez administrativo a eximir de sanciones al
responsable cuando considere que la infracción no reviste gravedad o, lo
que es lo mismo, por configurarse el supuesto de lesión no significativa al
bien jurídico tutelado, lo que se conoce en doctrina con el nombre de
"bagatela"(120). Esta previsión puede ser aplicada también por los jueces
competentes en la instancia de revisión judicial.
Por último, es importante mencionar que esta novedad abarca tanto las
hipótesis infraccionales contenidas en el art. 40, como el ilícito de
ocupación de trabajadores en relación de dependencia sin la debida
registración y declaración establecido en el art. 40.1. Opera en ambos
casos como una dispensa parcial y discrecional del juez administrativo:
multa o clausura. A nuestro juicio, de una armoniosa interpretación de la
norma en consonancia con el propósito de no intensificar la pena en
supuestos en los cuales la condición del sujeto o las características del
hecho imponen la exclusión de la sanción, se deberá dejar sin efecto o
no aplicar la pena más gravosa, que indudablemente es la clausura del
comercio.

1.3. La clausura del establecimiento

La clausura es el cierre temporario del lugar donde se realizan las
operaciones, lo que origina la imposibilidad de desarrollar actividad
alguna en dicho espacio. El primer párrafo del art. 40 es amplio al definir
los lugares que el organismo puede clausurar, ya que al referirse al
establecimiento, local, oficina o recinto contempla todas las posibilidades.
Sin embargo, en materia de operaciones sólo lo acota al ámbito
comercial, industrial, agropecuario o de servicio, dejando fuera del
alcance del castigo a ciertas actividades no mencionadas como la
silvicultura, la minería o la construcción de bienes inmuebles.
El lugar que debe clausurarse es aquel donde se cometió la infracción
que se pretende castigar(121) en aquellos casos en los cuales la hipótesis
infraccional se vincula a un espacio o lugar físico necesario para la
comisión del hecho u omisión disvalioso, por ejemplo, ante la ausencia
de emisión de la factura o en el caso de falta de registración de las
operaciones. No obstante, se presentan dificultades cuando el
responsable desarrolla su actividad en más de un sitio y el hecho
infraccional no se refiere a un establecimiento en concreto, circunstancia
que se da, entre otras, cuando se transporta comercialmente mercadería
indocumentada o ante la falta de inscripción de un contribuyente.
1.4. Una condición objetiva de punibilidad: el monto mínimo para
que exista infracción
El primer párrafo del art. 40 dispone que la infracción se configura
siempre que el valor de los bienes o servicios enlazados con la
contravención exceda de los $ 10. Estamos ante una condición objetiva
de punibilidad, es decir, un componente de la estructura del ilícito ajeno
al tipo de injusto en sentido estricto y por ende desconectado del
conocimiento del autor.
Esta exigencia, si bien se encuentra prevista en la estructura general
de la norma, sólo corresponderá en aquellas hipótesis en las que, por su
naturaleza, el valor del bien y servicio sea determinante a los fines de su
configuración; por ejemplo, en los ilícitos descriptos en los incs. a) y c)
consistentes en la no entrega, no emisión o emisión defectuosa de
facturas o comprobantes equivalentes, y transporte comercial de
mercaderías sin el respaldo documental.
En lo que respecta al monto establecido por la norma, también existen
opiniones encontradas; por un lado quienes sostienen que este importe
debe ser tomado sin el impuesto al valor agregado, es decir el valor neto
de la transacción; y por otro, aquellos que señalan que la suma analizada
debe ser elmonto que en definitiva se abona por la operación, sin que
quepa deducir del mismo el porcentaje correspondiente al impuesto
aludido(122). Consideramos más acertada esta última postura, ya que la
ley no hace distinción alguna ni menciona que se debe considerar el
valor neto de los bienes y servicios, por lo que a nuestro entender el
monto legal está relacionado con el que efectivamente se abone por la
operación realizada incluyendo el citado impuesto.
No obstante lo expresado, actualmente este importe de diez pesos
deviene irrisorio y por ende carece de toda relevancia, de modo que en lo
fáctico no opera como una verdadera exclusión. El análisis de esta
cuestión interesa entonces a los fines metodológicos y como regla de
estudio del ilícito que puede ser objeto de incremento a través de una
futura modificación legal.
1.5. Primera hipótesis de infracción: no entregar o no emitir o emitir
defectuosamente facturas o comprobantes por operaciones de
bienes y servicios (art. 40, inc. a)
Mediante el inc. a) del art. 40 se reprimen tres acciones u omisiones
diferentes:
— La omisión de entrega de facturas o comprobantes.
— La omisión de facturación.
— La emisión defectuosa de facturas o comprobantes.
A nuestro juicio, las acciones u omisiones tipificadas en el inc. a) deben
apreciarse en el marco de determinadas y puntuales operaciones
económicas llevadas a cabo por el sujeto comerciante, no siendo
extensible a la totalidad de sus actos económicos. Es indudable que esta
norma apunta a las operaciones económicas efectuadas con usuarios o
consumidores finales, en donde estos últimos no tienen un mayor interés
con respecto a los recaudos que deben contener las facturas o
comprobantes equivalentes.
En cambio, resulta difícil que los hechos descriptos en el inc. a) se
verifiquen en aquellas operaciones de bienes y servicios entre sujetos
responsables de los tributos nacionales. En estos casos, el adquirente de
los bienes y servicios controlará el cumplimiento de los recaudos legales
vigentes por parte del sujeto emisor de la factura, en tanto sólo de esa
correspondencia con las normas legales en materia de facturación
permitirán al comprador computar el gasto y el crédito fiscal(123). Por lo
tanto y cohonestado con el art. 10 de responsabilidad del consumidor
final, sostenemos que estas hipótesis están encaminadas a sancionar
sólo los casos de ventas de bienes y servicios a consumidores finales.

1.6. Omisión de entrega

Como primera hipótesis la norma contempla la omisión de entregar los
comprobantes a los consumidores y usuarios de bienes y servicios.
Entendemos que si el comerciante lo emite efectivamente con todos los
recaudos, faltando simplemente la acción de entrega al consumidor, no
se configuraría este ilícito, pues la interpretación razonable de la norma
apunta a castigar la omisión de entrega en tanto con ello se presuma la
falta de emisión —y de ahí la no entrega—. Estos casos fueron resueltos
por la jurisprudencia sobre la base de atipicidad por no darse el elemento
subjetivo.
Se ha sostenido que no existen razones jurídico penales para asemejar
como comportamientos indeseables la "falta de entrega" de la factura con
la "omisión de emitirla", ya que la referencia a la no entrega de la factura
implica la existencia de la misma y su correspondiente emisión, siendo
consecuencia de ello la exteriorización del sostén de la determinación
tributaria, mientras que la falta de facturación es una inacción que pone
de manifiesto la intención de ocultar la operación. Por ello, "creemos que
frente a la no entrega de una factura emitida, el juzgador debe tener en
cuenta antes de aplicar la sanción circunstancias acreditadas, tales
como, si el adquirente de los bienes o el prestatario de los servicios dejó
el comprobante por encontrarse apurado, por no necesitarlo, o
simplemente por no interesarle conservarlo"(124).
Asimismo, esta actitud criticable en cabeza del comprador no puede
tener consecuencias represivas en el responsable que, a pesar de no
tener un interés opuesto que se lo exija, emite la factura correspondiente.
Así lo han entendido nuestros tribunales al sostener que "...por arbitrar
los medios necesarios para la entrega debe entenderse aquella actividad
desplegada por el comerciante tendiente a hacer entrega del documento;
esto es su llenado y posterior entrega. Pues bien, el contribuyente no
puede obligar o coaccionar a sus clientes a llevarse la factura si a ellos
no les interesa la entrega de algún documento..."(125).
La jurisprudencia también ha sostenido que la configuración de
la entrega de la factura al colocarse la misma junto con el carné en el
gimnasio, marca un límite a la aplicación desmedida a que dio origen
esta nueva figura y que venía siendo aplicada en forma literal por el
organismo recaudador olvidándose del elemento subjetivo necesario
para que se configure un ilícito como el apuntado. Esto significa que el
accionar del contribuyente, de ningún modo, estuvo dirigido a alterar el
correcto funcionamiento del sistema económico así como tampoco a
mantenerse en un circuito marginal(126). Se sostuvo además que no ha
existido la intención de cometer la infracción (no entrega), por cuanto los
originales de las facturas eran retenidos a requerimiento de la propia
mutual que los exigía para efectuar el pago al prestador. Por ende, falta
el elemento subjetivo, pues fueron las ópticas de la provincia las que
incurrieron en error generado por las propias mutuales y entidad
rectora(127).

1.7. No emisión de factura o comprobante

Esta hipótesis se verifica con una ausencia completa de emisión de la
factura o comprobante en un caso de operación económica llevada a
cabo por el comerciante. Por ello, los problemas que se han suscitado no
son de naturaleza sustancial sino de prueba, pues los funcionarios
actuantes deben constatar esta conducta omisiva y probarla a través de
la identificación del cliente en forma minuciosa, con detalle de la
operación, testigos, etc.; en tanto la omisión en la recolección de la
prueba resquebraja la imputación del hecho negativo, lo que ha llevado a
los tribunales a decretar la nulidad del acta de constatación por falta o
insuficiencia probatoria.
No compartimos lo expuesto por Villegas(128), quien sostiene: "...el
dispositivo no contempla como punible la lisa y llana no emisión de los
documentos en cuestión", agregando que "si se comprueba que un
contribuyente vende sin emitir facturas en lo absoluto, ya no corresponde
esta calificación". Por nuestra parte, afirmamos que la no emisión de
factura tipifica claramente la transgresión sancionada con multa y
clausura. En ese sentido se ha pronunciado la Corte Suprema, al
sostener que resulta absurdo interpretar que la norma sólo sanciona a
quienes emitan facturas y documentos equivalentes sin ajustarse a las
disposiciones reglamentarias de la DGI, dejando al margen de la punición
a quienes no emitan documento alguno por las operaciones que realicen,
pues ello supone que el legislador no ha previsto aplicar la pena
de clausura respecto de las conductas que de modo más evidente y
palmario afectan el bien jurídico que se ha pretendido tutelar(129).
Se dijo que la completa y debida identificación del cliente ocasional al
que no se le habría entregado por falta de emisión, la correspondiente
factura o comprobante equivalente por una compra superior a los $10
resulta necesaria para que pueda afirmarse que los inspectores
actuantes cumplieron con el deber de dejar constancia en el acta, de
todas las circunstancias relativas a los hechos u omisiones reprochables,
a su prueba y a su encuadre legal(130).
 En otro caso se ha sostenido que la omisión de emitir y entregar
factura o documento equivalente no puede acreditarse únicamente con el
acta suscripta por los funcionarios del organismo recaudador que
consignan la visualización del hecho si ésta no ha sido suscripta por el
comprador, pues así sólo se prueban las manifestaciones de los
funcionarios pero no la realización de la operación que el comerciante
niega haber efectuado(131). Como asimismo, resulta imposible acreditar la
infracción consistente en no emitir y entregar factura o comprobante
equivalente —negada por el comerciante—, si se prescinde de la
intervención del consumidor del servicio, quien no ha suscrito el acta y
sólo ha sido identificado en ella por el nombre, pues la carga de la
prueba incumbe a la acusación y por ende su falta conduce a desestimar
los cargos(132).

1.8. Emisión defectuosa

Por último, la norma también reprime la emisión defectuosa de facturas
o comprobantes equivalentes para cristalizar operaciones de bienes y
servicios. Entendemos que el ilícito no se configura con cualquier
anomalía que presente el documento, sino con aquellas transgresiones a
los requisitos impuestos por las normas de emisión y facturación que
realmente impidan el adecuado control de la operación o, lo que es lo
mismo, no permitan reflejar las condiciones del negocio
instrumentado(133).
Se ha sostenido que la mera deficiencia formal especificada para la
facturación, cuando no trae aparejada el impedimento del contralor, no
puede constituirse en fundamento válido para la aplicación de una
sanción de clausura, pues en ningún caso dejó de facturar, por lo que la
conducta desplegada no se ve reflejada en el art. 40 de la ley
11.683(134). Ello por cuanto la factura manual no ha sido eliminada como
documento apto y por ello cabe concluir que sus constancias sirven a los
fines de control; siendo así, no parece que pueda afirmarse
categóricamente que la emisión de comprobantes manuales no refleje la
actividad económica del contribuyente o le reste confiabilidad. Esta
circunstancia aparece reafirmada por el hecho comprobado de haberse
emitido facturas en todos los casos, conducta esta de la que no se puede
inferir una actitud tendiente a eludir ni el control ni la responsabilidad
tributaria consecuente(135).
La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sentenciado que la
conveniencia de la obligación establecida por la res. gral. (DGI) 4104 —
según texto de la res. gral. (AFIP) 259— de facturar únicamente a través
del controlador fiscal —en el caso, se sancionó al contribuyente con
multa y clausura del establecimiento comercial por facturar en forma
manual— escapa del control constitucional de los jueces en tanto no se
demuestre que la reglamentación adolece de iniquidad manifiesta ni que
se trata de penas desmedidas, crueles o desusadas. Por otra parte, en
dicho fallo se sostuvo que para descalificar constitucionalmente las res.
grales. 4104 y 259 por el supuesto avasallamiento del derecho de
propiedad, en cuanto establecen la obligación de facturar únicamente a
través de un controlador fiscal, debe acompañarse algún elemento que
permita evaluar la desproporción de tal exigencia, o probar siquiera de
manera indiciaria que se carece de los medios suficientes para munirse
del equipo y cumplir con la reglamentación, extremos que podrían
demostrar la violación del derecho constitucional y tornar irrazonable la
reglamentación cuestionada(136).
Con relación al supuesto de emisión manual por falta de energía
eléctrica, a nuestro criterio no constituye infracción a las normas vigentes
y tampoco se adecua al tipo penal del art. 40, inc. a), pues la emisión de
factura manual con todas las formalidades, en momentos en los cuales el
controlador fiscal se encontraba inutilizable por problemas eléctricos,
resulta ser la conducta impuesta por la normativa vigente. Caso contrario,
se estaría sancionando por la única circunstancia de no haber asentado
el desperfecto en el registro, y no por la emisión defectuosa.

1.9. Segunda hipótesis de infracción: omisión de registrar las

operaciones realizadas o registración defectuosa (art. 40, inc. b)
Esta hipótesis fue modificada por la ley 25.795 retornando a la vieja
redacción del inc. b) del art. 40, que había sido introducido al
ordenamiento a través del art. 19, punto 2, de la ley 23.905, luego
modificado por ley 24.765. Es de señalar que el mensaje de elevación de
la reforma justifica la modificación en que la registración o anotación
incompleta o defectuosa es una infracción "que posee por sí misma
suficiente relevancia como para ser ubicada junto con el tipo de omisión
de registración o anotación, puesto que apunta a la transparencia en la
cadena de comercialización", insistiendo de este modo en la penalización
excesiva de inobservancia formales que de ningún modo guardan
relación con el bien jurídico tutelado.
El inc. b) del art. 40 reprime a los sujetos que no llevaren registraciones
o anotaciones de sus adquisiciones de bienes o servicios o de sus
ventas, o de las prestaciones de servicios de industrialización, o, si las
llevaren, fueren incompletas o defectuosas, incumpliendo con las formas,
requisitos y condiciones exigidos por la autoridad fiscal. Es decir, la
conducta tipificada no es solamente la omisión de registro o anotación de
las operaciones, sino que se sanciona también a quien registre o anote
sus operaciones en forma incompleta o contraria a las formalidades
establecidas legalmente.

1.10. Tercera hipótesis de infracción: transporte comercial de

mercadería sin documentación respaldatoria (art. 40, inc. c)
Otra de las figuras infraccionales relevantes es la contenida en el inc.
c) que sanciona a los sujetos que encarguen o transporten
comercialmente mercaderías, aunque no sean de su propiedad, sin el
respaldo documental que exige la administración fiscal. Mediante esta
norma se incrimina no llevar respaldo documental en los traslados de
mercadería, o bien llevar un respaldo manifiestamente inidóneo para
cumplir el propósito de la ley, que es el de instrumentar todo traslado de
bienes con el objeto de asegurar la perfecta identificación de su especie,
calidad y cantidad.
Asimismo, el tipo bajo análisis involucra la existencia de —por lo
menos— dos sujetos pasibles de cometerlo; un sujeto que encargue el
transporte, y otro sujeto —transportista— que realice el transporte de la
mercadería en forma comercial. No alcanza al sujeto propietario de la
mercadería por cuya cuenta y orden se produce el traslado(137).
La documentación que apoya el desplazamiento de productos no está
circunscripta a un único comprobante, pues la conducta disvaliosa sólo
se configura cuando no exista ningún comprobante que respalde el
traslado de la mercadería. Las posibilidades en materia de respaldo del
traslado de mercaderías son variadas y pueden consistir en remitos,
guías de transporte, despachos de aduana, notas de pedido, órdenes de
trabajo, notas de crédito, etc. Ello es así, pues la documentación
respaldatoria del traslado de bienes no sólo se encuentra definida en
normas nacionales, sino también en disposiciones de orden provincial y
municipal. En todos los casos se advierte como particularidad que, en la
medida en que tales documentos contengan ciertos datos exigidos por el
Fisco, los comprobantes son considerados válidos a los fines fiscales(138).
Como adelantamos, el inc. c) requiere de la existencia de, por lo
menos, dos sujetos; uno que encargue el transporte, y otro sujeto
transportista que realice el transporte de la mercadería en forma
comercial, sin documentación respaldatoria.
Así surge de su texto cuando dice: "Encarguen o transporten
comercialmente mercaderías...". Un movimiento o desplazamiento de
mercadería por parte de un sujeto comerciante que no realiza
habitualmente el transporte de cosas sino que vende sus productos, no
implica la existencia de una actividad de transporte. Sólo realiza una
actividad comercial y es la venta, mas no el transporte que sigue siendo
propio y no comercial. Si fuera esto lo que la norma penal quiere castigar,
la adición de la palabra "comercialmente" no tendría sentido alguno, pues
por la propia redacción base del art. 40, todas las conductas allí
castigadas se encuentran dentro de un ámbito de operaciones
comerciales, siempre.
En una operación comercial tenemos dos partes bien diferenciadas. El
sujeto que vende o entrega los bienes objeto de la operatoria, y el sujeto
que las adquiere. A su vez, si la mercadería no le es entregada "en
mano" al adquirente y se pacta un traslado al punto de destino que este
último designe, el vendedor puede encargar dicho transporte a un tercero
que revista la calidad de transportista, o sea, que opere en el comercio
del transporte de cosas.
Hay que sujetarse entonces a lo que estrictamente prevé la norma
jurídica represiva, a fin de no extender ilegítimamente el campo penal a
conductas que no han querido ser sancionadas por el legislador. La
norma represiva exige la existencia de un transporte comercial, o sea, un
transporte de cosas por un sujeto que revista la calidad de transportista
según las normas que rigen el derecho comercial: quien haga
habitualidad y obtención de lucro con el transporte de cosas.
1.11. Cuarta hipótesis de infracción: no estar inscripto ante el
organismo recaudador (art. 40, inc. d)
El inc. d) del art. 40 castiga la ausencia de inscripción por parte del
sujeto ante la Administración Federal de Ingresos Públicos. Supone la
máxima transgresión formal, en tanto el sujeto que ejerce el comercio no
ha dado cuenta de su existencia al organismo recaudador a través de la
obligación que tiene de obtener la Clave Única de Identificación Tributaria
a fin de ejercer sus actividades y cumplir con sus obligaciones tributarias
por los gravámenes que impacten sus operaciones y además para
cumplir con los deberes jurídicos formales.
Este ilícito se configura entonces por la ausencia de la Clave Única de
Identificación Tributaria y no en aquellos supuestos de contribuyentes o
responsables que, estando inscriptos, hayan omitido una específica
inscripción frente a un determinado impuesto (por ejemplo, en el
impuesto sobre los bienes personales).

1.12. Quinta hipótesis de infracción: no poseer o conservar facturas

o comprobantes que acreditaren la adquisición o tenencia de bienes
y servicios necesarios para el desarrollo de la actividad (art. 40, inc.
e)
Mediante la figura del inc. e) se reprime la no posesión de las facturas
y comprobantes que acrediten las adquisiciones de bienes y servicios, al
igual que la no conservación de los mismos conforme a las normas
establecidas en la ley 11.683, su decreto reglamentario y resoluciones
vigentes.
Todas las registraciones contables deberán estar respaldadas por los
comprobantes correspondientes, pues sólo de la fe que éstos merezcan
surgirá el valor probatorio de aquéllas. La ley 11.683 impone a los
contribuyentes la obligación de llevar registros de sus operaciones y
conservar los documentos respaldatorios de las mismas. Por ello,
establece que los libros y registros especiales que puede exigir deben
registrar o documentar "negociaciones y operaciones propias y de
terceros que se vinculen con la materia imponible".
Existe una limitación de carácter subjetivo y se vincula a la
innecesariedad de exigir dichos libros o registros a los comerciantes
matriculados que "lleven libros rubricados que a juicio de la
Administración Federal haga fácil su fiscalización y registren todas las
operaciones que interesa verificar". La ley 11.683, en su art. 33, segundo
párrafo, faculta al organismo recaudador a exigir el otorgamiento de
determinados comprobantes, y la conservación de sus duplicados, así
como los demás documentos y comprobantes respaldatorios de sus
operaciones por el término de 10 años o, excepcionalmente, por un plazo
mayor, cuando se refieran a operaciones o actos cuyo conocimiento sea
indispensable para determinación cierta de la materia imponible(139).
Es de destacar que la no conservación de facturas o comprobantes
equivalentes que permitan acreditar la adquisición o tenencia de bienes y
servicios constituye, sin duda, un obstáculo a la fiscalización de
operaciones en términos de rapidez y simplicidad. Ahora bien, si su
finalidad es la de acreditar la adquisición o tenencia de bienes o servicios
tendientes a facilitar la fiscalización, debiera entonces admitirse otros
medios probatorios. Tal el caso de copia de la documental mencionada
provista por el proveedor, su identificación o bien la acreditación
mediante la instrumentación de la operación con los medios
cancelatorios exigidos por la ley(140).
Distinto es el caso en que no se pueda aportar elemento alguno para
justificar el origen de los bienes y servicios, porque en este supuesto
puede apreciarse la afectación del bien jurídico tutelado. No obstante, su
inclusión dentro del art. 40 y por consiguiente como merecedora de la
sanción conjunta de multa y clausura resulta, a nuestro criterio,
exorbitante. Ello en punto a que, ante el supuesto de imposibilidad de
probanza de las operaciones en estudio, su impugnación traerá como
consecuencia la aplicación de la figura del art. 37 de la ley del impuesto a
las ganancias, que regula el impuesto sustitutivo generado por salidas no
documentadas.

1.13. Sexta hipótesis de infracción: no poseer o no mantener en

condiciones de operatividad o no utilizar instrumentos de medición
y control de producción dispuesto por las normas vigentes (art. 40,
inc. f)
Este inc. f) contiene diversas conductas omisivas consistentes en:
— No poseer instrumentos de medición y control de producción.
— Poseer instrumentos de medición y control de producción, pero no
mantenerlos en condiciones de operatividad.
— Poseer los instrumentos indicados, pero no utilizarlos.
La norma se refiere a los instrumentos de medición y control de la
producción dispuestos por leyes, reglamentos y toda otra norma de
cumplimiento obligatorio, que posibiliten la verificación y fiscalización de
los tributos a cargo de la AFIP (balanzas fiscales, caudalímetros,
pesas)(141).

1.14. Tipo subjetivo en todas las hipótesis infraccionales

A nuestro criterio, los ilícitos previstos en el art. 40 son dolosos; es
decir, el infractor, para que se configuren los mismos, debe haber obrado
con conocimiento de la acción típica. Ello así, pues por la estructura de
los tipos, la gravedad de los incumplimientos y la severidad de la pena,
no pueden ser concebidos con la sola culpa del sujeto.
Coincidimos con Bertazza y Díaz Ortiz cuando afirman que "la
configuración del ilícito, en este supuesto y en las demás hipótesis
legales, requiere dolo por parte del obligado a la emisión. Vale decir que
se exige el propósito deliberado de omitir el deber de emisión de la
factura o documento equivalente... Aduna nuestra interpretación, en
primer lugar, la descripción normativa de la acción prohibida desde que la
falta de emisión sólo puede provenir de un comportamiento enderezado a
esa finalidad. En segundo lugar, la gravedad de la sanción prevista no
guardaría adecuada proporción con una infracción de naturaleza
culposa"(142).
1.15. Reiteración en la comisión de la infracción
El segundo párrafo del art. 40 establece que cuando exista reincidencia
en la comisión de la infracción dentro de los dos años desde que se
detectó la "anterior", los tiempos mínimos y máximos de clausura se
elevan al doble; por ello, la multa quedará con un mínimo de $600 a un
máximo de $ 60.000 y la clausura entre 6 a 20 días.
El tiempo de dos años mencionado en el párrafo anterior debe
computarse desde el momento en que el organismo verifica la
contravención a través del acta de constatación, pero resulta evidente
que el mencionado caso "anterior" debe haber terminado con sanción
firme, pues si se revocó no hay antecedente computable(143).
Otra cuestión que plantea la redacción de la norma es establecer si la
nueva infracción cometida debe caer o no dentro del mismo tipo de
infracción detectada, cometida con anterioridad. Esta situación adquiere
importancia, porque según sea la postura que se adopte, se ampliará o
no el campo de punición de la reincidencia que señala la ley. Algunos
autores señalan que la norma bajo análisis hace referencia a hechos de
igual tipicidad, es decir del mismo inciso del art. 40, y no a hechos
infraccionales distintos; ello habida cuenta de que la ley utiliza el
modificador "otra" en referencia a la nueva infracción, sin incluir
"cualesquiera", que habría resultado comprensivo de todas las demás
conductas(144).
No coincidimos con ese criterio, en tanto la norma es clara al
establecer el incremento de la sanción cuando se cometa otra infracción
"de las previstas en este artículo", de modo que el evento reincidente
operará cualquiera que sea la infracción cometida por el sujeto dentro de
las seis hipótesis infraccionales establecidas en el art. 40.

1.16. Principio de insignificancia o bagatela

Como hemos señalado en la parte introductoria del régimen
infraccional vigente, la noción de bien jurídico nos permite determinar
materialmente la tipicidad, pues el tipo sólo puede abarcar
comportamientos —acciones u omisiones— desfavorables —desvalor del
acto—, esto es, comportamientos desviados o fallidos en su significación
social. Tal afectación debe ser relevante, debe provocar una lesión en el
bien tutelado.
El principio de lesividad impone la necesidad de examinar en cada
caso si la conducta típica ha sido o no lesiva. Este principio, entonces, se
complementa con el concepto de bien jurídico lesionado, en
contraposición al mero bien jurídico tutelado para que la cuestión de la
efectiva lesión no resulte indiferente a la intervención del Estado,
delimitando el campo de acción. Sobre esta base, el principio de la
insignificancia corrige las desviaciones que la aplicación lisa y llana del
tipo penal puede generar. El orden jurídico importa una valoración,
mientras que la figura delictiva es una mera descripción, por eso es
necesario verificar en cada caso si el hecho, además de cumplir esa
adecuación externa, viola al derecho en su totalidad, como una unidad.
A nuestro criterio, este principio opera plenamente en el campo de los
ilícitos tributarios, no sólo formales sino materiales, en tanto debe
indagarse si la conducta del sujeto, pese a estar adecuada al tipo penal,
ha provocado una verdadera lesión del bien antes que una aplicación fría
de la sanción en casos en los cuales la afectación no tiene entidad
suficiente que justifique la imposición de la pena.
La Cámara Federal de Resistencia ha dicho que de conformidad con la
doctrina sentada por la Corte Suprema en la causa "Godoy", el principio
de bagatela o insignificancia resulta aplicable a los casos de clausura,
pues el art. 49 de la ley 11.683 —antiguo art. 52— faculta al juez
administrativo y a los magistrados judiciales a eximir de sanción al
responsable, cuando a su juicio, la infracción no revistiere gravedad(145).
Sin embargo, en el fuero Penal Económico ha sido reiterada la tesis
con arreglo al cual en atención al principio de equidad tributaria, el de
bagatela no resulta aplicable en los ilícitos del art. 40 de la ley 11.683.
Así, el principio de bagatela no resulta aplicable "...cuando los
contribuyentes incurren en la infracción del 40 de la ley 11.683 por emitir
comprobantes de venta sin la utilización del controlador fiscal previsto en
el art. 1º de la res. gral. (DGI) 4104 —texto sustituido por RG (DGI) 259—
, en razón de que este último ha sido previsto por el legislador al
imponerse las sanciones de multa y clausura siempre que el valor de los
bienes y/o servicios de que se trate exceda de diez pesos"(146).
 Art. 40.1. —
Las sanciones indicadas en el artículo precedente, exceptuando a la de
clausura, se aplicará a quienes ocuparen trabajadores en relación de
dependencia y no los registraren y declararen con las formalidades
exigidas por las leyes respectivas.
La sanción de clausura podrá aplicarse atendiendo a la
gravedad del hecho y a la condición de reincidente del infractor.

1. OCUPAR TRABAJADORES SIN REGISTRAR NI DECLARAR

Este novedoso ilícito agregado a continuación del art. 40 se conjuga
con los bienes jurídicos de la seguridad social, en punto a que sanciona
en forma directa a los empleadores que ocupen trabajadores en relación
de dependencia y no los registren y declaren con las formalidades
exigidas por las leyes respectivas(147). Con base en esta norma, cuando
el organismo recaudador verifique los presupuestos típicos podrá aplicar
una multa que irá desde los $300 a los $30.000 y, de corresponder en
función de la gravedad de hechos o circunstancias, la sanción de
clausura.
Se han planteado numerosos interrogantes, como, por ejemplo, la
descripción del elemento objetivo del tipo; la efectiva probanza de la
relación de dependencia; el carácter del acta de constatación; el
procedimiento a seguir en torno a su aplicación y revisión jurisdiccional; y
los conflictos que competencia que pudieren generar una doble
persecución o el concurso de figuras ilícitas(148).
En los hechos y sobre la base de los relevamientos de trabajadores
llevados adelante por el organismo recaudador, podrían presentarse los
siguientes supuestos:
— Existencia de personal no registrado o declarado desde el inicio de
la relación laboral. En tal supuesto se verificará "empleo no
declarado" con la consecuente omisión de aportes y contribuciones
 con destino a la seguridad social. Es de advertir que el mencionado
supuesto se encuentra cabalmente legislado con normas de carácter
sancionatorio tanto en materia laboral como en materia de seguridad
social.
— Que el personal no registrado hubiere sido incorporado en el
período en que se realiza la verificación. En tal supuesto es de
advertir que el único requisito sujeto a verificación es la solicitud de
la Clave de Alta Temprana (CAT) que en el supuesto de su omisión
la normativa de seguridad social ya posee una sanción específica.
— Que no obstante cumplirse con la denuncia del personal y la
cuantificación y pago de los aportes y contribuciones, no se hubiere
cumplido alguna formalidad. Tanto en el caso de los aspectos
vinculados a la relación laboral como en los propios de la seguridad
social, las normas pertinentes ya establecen sanciones para dichos
omisiones o errores en la consignación de datos.
Siendo que la casuística descripta ya cuenta con sanciones reguladas
en las normas de la seguridad social —ley 17.250 y resoluciones
generales de AFIP que la reglamentan(149)— o en las normas laborales,
resulta dificultoso interpretar su justificación, en tanto viene a tutelar
bienes jurídicos que ya cuentan con debida protección.

1.1. Tipo objetivo: ocupar trabajadores sin la debida registración o

declaración
A nuestro criterio, dos son las conductas reprochables: a) ocupar
trabajadores en relación de dependencia y no declararlos o registrarlos;
b) ocupar trabajadores en relación de dependencia y registrarlos o
declararlos pero sin las formalidades exigidas por las leyes respectivas.
En ningún caso se sanciona la correcta (y por ende ajustada a las
formalidades) registración y declaración pese a que la misma haya sido
efectuada en forma extemporánea. Por ello, el art. 40.1, por la gravedad
de la sanción prevista, no castiga las tardanzas en las altas y bajas de
los trabajadores, sino las acciones que colisionen con las normas de
registración cuya consecuencia final sea la ocupación de empleados sin
registración o declaración, hecho que nos se verifica en el caso.
1.2. Procedimiento para la aplicación de la sanción
En cuanto al procedimiento aplicable para la aplicación de la sanción
en estudio, nada ha dispuesto el ordenamiento. Esto es, la norma en
comentario no remite ni al art. 70 relativo al procedimiento sumarial, ni al
art. 41 relativo al procedimiento de constatación para la sanción de multa
y clausura. Sin embargo, a nuestro juicio y de acuerdo con su inclusión
dentro de las hipótesis sancionadas con estas últimas, deberá llevarse a
cabo el sumario especial contenido en el art. 41 de la ley 11.683 para la
aplicación de las infracciones tipificadas en el art. 40, correspondiendo
idénticas vías recursivas conforme a las regulaciones de los arts. 77 y
78(150).

1.3. Sanción máxima a aplicar y naturaleza de los hechos

Al hacer referencia a las sanciones que deben aplicarse, habiendo sido
tipificada la conducta de un contribuyente dentro de las previsiones del
art. 40.1, se debe estar a lo dispuesto en el art. 40, es decir, la pena de
multa mínima y máxima a imponer al advertirse la infracción cometida, de
esta manera los cálculos establecidos en la res. gral. (AFIP) 1566 no
pueden en ningún caso, bajo pena de nulidad, superar el monto máximo
previsto en la legislación tributaria, y mucho menos con el argumento de
multiplicar las multas conforme a la cantidad de personas que no han
sido registradas por el infractor; ello en tanto el articulado aplicable prevé
expresamente una situación de multiplicidad.
Los términos plurales del art. 40.1 y el margen impuesto entre el
mínimo y máximo legal ($30.000) autorizan a concluir en que la infracción
debe ser considerada como una sola, en tanto ha sido detectada en la
oportunidad en que se llevara a cabo la inspección, y la sanción a
imponer debe ser evaluada conforme a su gravedad en el caso
específico; de este modo, los principios de seguridad jurídica y de
legalidad que se hallan en juego en esta cuestión no se verían afectados.
 Esto no es pacífico. Por un lado, este art. 40.1 ha sido reglamentado
por la res. gral (AFIP) 1566 que en sus arts. 19 a 22 dice:
Art. 19. — Infracción prevista en el primer artículo agregado sin número a
continuación delartículo 40 de la Ley Nº 11.683, texto ordenado en 1998 y sus
modificaciones (1.3.):
a) Incumplimiento de la obligación de registrar debidamente el alta
y/o baja respecto de cada trabajador detectado en infracción, con los
requisitos, plazos y condiciones que establece esta Administración
Federal: multa equivalente a diez (10) veces el monto de la base
imponible mínima prevista en el artículo 9º de la Ley Nº 24.241 y sus
modificaciones, texto sustituido por el artículo 1º de la Ley Nº
26.222, vigente a la fecha de comisión de la infracción.
b) Falta de registración o ausencia de los registros requeridos por el artículo 52 de
la Ley Nº 20.744 y sus modificaciones respecto de cada trabajador detectado en
infracción: multa equivalente a cinco (5) veces el monto de la base imponible mínima
prevista en el artículo 9º de laLey Nº 24.241 y sus modificaciones, texto sustituido por
el artículo 1º de la Ley Nº 26.222, vigente a la fecha de comisión de la infracción.
c) Declaración formalmente errónea de los datos identificatorios
respecto de cada trabajador detectado en infracción en la declaración
jurada determinativa presentada (5.1.), no subsanada dentro del plazo
fijado, al efecto, por esta Administración Federal: multa equivalente a
tres (3) veces el monto de la base imponible mínima prevista en el
artículo 9º de la Ley Nº 24.241 y sus modificaciones, texto sustituido
por el artículo 1º de la Ley Nº 26.222, vigente a la fecha de comisión de
la infracción.
- Incremento de las sanciones
Art. 20. — Las multas indicadas en el artículo precedente, en cada uno de sus
incisos, se:
a) Duplicarán cuando se trate de empleadores que tengan más de
diez (10) trabajadores o cuando las infracciones cometidas involucren
a más del cincuenta por ciento (50%) de los trabajadores ocupados a
la fecha de su constatación.
b) Cuadruplicarán cuando las situaciones indicadas en el inciso a)
anterior se produzcan en forma conjunta.
El incremento de las sanciones se aplicará sin perjuicio de lo
indicado en el Artículo 22.
- Reducción de las sanciones
Art. 21. — Las multas establecidas en el artículo 19, aun cuando concurrieran las
causales de incremento previstas en el artículo 20, se reducirán al mínimo legal —
trescientos pesos ($ 300.-)—, si el empleador regulariza la infracción respectiva antes
 de la audiencia prevista en el artículo 41de la Ley Nº 11.683, texto ordenado en 1998 y
sus modificaciones.
- Aplicación de la sanción accesoria de clausura
Art. 22. — Se sancionará con clausura de tres (3) a cinco (5) días corridos, a los
empleadores que cometan cualquiera de las infracciones previstas en los incisos a) y b)
del artículo 19, cuando concurran las siguientes situaciones:
a) Dichas infracciones involucren a dos (2) o más trabajadores y
alguno de ellos no haya sido incluido en alguna de las declaraciones
juradas determinativas que hubiere correspondido presentar en el
transcurso de la relación laboral y la omisión no se haya subsanado
con anterioridad a la fecha de la audiencia aludida en el artículo
anterior.
b) El empleador haya sido sancionado por cualquier tipo de
infracción —formal o material— cometida con relación a las
obligaciones impositivas, aduaneras y de la seguridad social, dentro de
los cinco (5) años anteriores a la fecha del acta respectiva. La sanción
prevista en este artículo se acumulará a la multa que corresponda
aplicarse, de conformidad con lo establecido por los artículos 19 y 20,
sin perjuicio de las demás sanciones que resulten procedentes en
virtud de otros incumplimientos.
La fijación de la sanción, en función de la coexistencia de este
"tarifado" infralegal ha sido resuelta por la jurisprudencia. Así, en la causa
"Microcorr SRL"(151)se afirmó que "la complementación que de la norma
prevista en el art. sin número, a continuación del art. 40 de la ley
11.683, realizan las resoluciones generales de la Administración Federal
de Ingresos Públicos, en tanto resulta necesario establecer un sistema
que prevea y regule las formalidades a las que deberá sujetarse una
adecuada registración, en modo alguno puede extenderse a la sanción a
aplicar, al punto de desnaturalizar absolutamente la escala penal prevista
en la ley".
Sobre el punto, la Cámara Federal ha sostenido "...más allá de que la
res. gral. 1566, en su art. 19, en referencia específica al artículo
agregado sin número a continuación del nº 40, de la ley 11.683, ha
determinado el modo en que se debe calcular la sanción a imponer en
base a cada trabajador hallado en infracción, ello en modo alguno
autoriza a que el monto total supere la suma máxima prevista por la ley
citada". Asimismo, "...los términos plurales de la ley y el margen impuesto
entre el mínimo y máximo legal, autorizan a concluir en que la infracción
debe ser considerada como una, en tanto ha sido detectada en la
oportunidad en que se llevara a cabo la inspección, y la sanción a
imponer, evaluada conforme su gravedad en el caso específico. De este
modo, los principios de seguridad jurídica y de legalidad que se hallan en
juego en esta cuestión no se verían afectados". "De este modo, habiendo
sido tipificada la conducta como una contravención, en el art. siguiente al
nº 40 de la ley 11.683,donde se ha establecido la pena de multa mínima
y máxima a imponer al advertirse la infracción cometida por la empresa,
los cálculos establecidos en la resolución general de marras no podrán
superar —como lo hizo en este caso— el monto máximo previsto en la
legislación, con el argumento de multiplicar las multas conforme la
cantidad de personas que no han sido registradas por el infractor. Ello en
tanto el articulado aplicable prevé expresamente una situación de
multiplicidad" (C. 1035/12, "Aviar Navarro SA s/apelación multa y
clausura", de fecha 27/8/2012).
En la causa "Argüello, Eugenio"(152), la Cámara Nacional en lo Penal
Económico sostuvo que "el régimen de graduación de sanciones
establecido por AFIP mediante la res. gral. 1566 no resulta vinculante
para el órgano jurisdiccional, pues el régimen sancionatorio aplicable a
las infracciones del art. agregado sin número a continuación del art.
40 de la ley 11.683 es el establecido expresamente por aquel artículo".
Por lo tanto, conforme a una interpretación armoniosa de lo establecido
por la res. gral. (AFIP) 1566 con lo dispuesto por el art. 40.1 de la ley
11.683, las graduaciones de sanciones establecidas por aquélla deben
ser entendidas únicamente como pautas de mensuración internas del
organismo recaudador para la aplicación por parte de aquél, de las
sanciones por infracción al ilícito mencionado, pero de ningún modo tiene
efectos vinculantes para el órgano jurisdiccional competente(153).
En este sentido, en la causa "Aviar Navarro SA"(154), se resolvió reducir
la multa aplicada por la AFIP al sostener expresamente que "...más allá
de que la res. gral. 1566, en su art. 19, en referencia específica al art.
agregado sin número a continuación del art. 40, de la ley 11.683, ha
determinado el modo en que se debe calcular la sanción a imponer en
base a cada trabajador hallado en infracción, ello en modo alguno
autoriza a que el monto total supere la suma máxima prevista por la ley
citada".
En el citado pronunciamiento también se ha señalado que "...los
términos plurales de la ley y el margen impuesto entre el mínimo y
máximo legal, autorizan a concluir en que la infracción debe ser
considerada como una, en tanto ha sido detectada en la oportunidad en
que se llevara a cabo la inspección, y la sanción a imponer, evaluada
conforme su gravedad en el caso específico". "De este modo, habiendo
sido tipificada la conducta como una contravención, en el art. 40.1 de
la ley 11.683, donde se ha establecido la pena de multa mínima y
máxima a imponer al advertirse la infracción cometida por la empresa, los
cálculos establecidos en la resolución general de marras no podrán
superar —como lo hizo en este caso- el monto máximo previsto en la
legislación, con el argumento de multiplicar las multas conforme la
cantidad de personas que no han sido registradas por el infractor. Ello en
tanto el articulado aplicable prevé expresamente una situación de
multiplicidad".

Art. 40.1.1. —
En los supuestos en los que se detecte la tenencia, el traslado o
transporte de bienes o mercancías sin cumplir con los recaudos previstos
en los incisos c) y e) del artículo 40 de la presente ley, los funcionarios o
agentes de la Administración Federal de Ingresos Públicos deberán
convocar inmediatamente a la fuerza de seguridad con jurisdicción en el
lugar donde se haya detectado la presunta infracción, quienes deberán
instrumentar el procedimiento tendiente a la aplicación de las siguientes
medidas preventivas:
a) Interdicción, en cuyo caso se designará como depositario al
propietario, transportista, tenedor o a quien acredite ser
poseedor al momento de comprobarse el hecho;
b) Secuestro, en cuyo supuesto se debe designar depositario a
una tercera persona.
En todos los casos, el personal de seguridad convocado, en
presencia de dos (2) testigos hábiles que convoque para el acto,
procederá a informar al presunto infractor las previsiones y
obligaciones que establecen las leyes civiles y penales para el
depositario, debiendo —en su caso— disponer las medidas de
depósito y traslado de los bienes secuestrados que resulten
necesarias para asegurar una buena conservación, atendiendo a
la naturaleza y características de los mismos.
 1. POSIBILIDAD DE APLICAR EL SECUESTRO, INTERDICCIÓN Y POSTERIOR
SANCIÓN DE DECOMISO DE LOS BIENES

La ley 26.044(155)incorporó al régimen infraccional tributario una nueva

sanción consistente en el decomiso de las mercaderías para los
supuestos de infracción contenidos en los incs. c) y e) del art. 40
(transporte comercial de bienes sin respaldo documental y no posesión o
no conservación de los comprobantes que acrediten la adquisición o
tenencia de bienes).
A nuestro entender, con esta incorporación los ilícitos en cuestión
pueden ser objeto o bien de la sanción de multa y clausura o bien del
decomiso, pero nuncade ambas penas. La adopción de esas medidas
preventivas llevará inexorablemente a la aplicación del decomiso (salvo,
claro está, que medie decisión de sobreseimiento) quedando desplazada
la pena conjunta de multa y clausura, no sólo por la disímil regulación
contenida en la ley en cuanto al procedimiento y recursos, sino por la
eventual afectación del principio de prohibición de múltiple persecución
penal.
De comprobarse la tenencia, el traslado o el transporte de bienes o
mercaderías sin cumplirse con los recaudos legales en materia de
respaldo documental y conservación de los mismos, los funcionarios
fiscales deberán convocar a la fuerza de seguridad a fin de instrumentar
el procedimiento tendiente a la aplicación de las medidas preventivas
como ser el secuestro o la interdicción de los bienes(156).
La aplicación de esas medidas cautelares deberá disponerse con
personal de seguridad con jurisdicción en el lugar y dos testigos hábiles,
debiendo informársele al presunto infractor las obligaciones que
establecen las leyes civiles y penales para el depositario de los bienes o
mercancías, ordenándose las medidas de depósito y traslado que
resulten necesarias para asegurar su conservación según naturaleza y
características.
 Art. 41. —
Los hechos u omisiones que den lugar a la multa y clausura, y en su
caso, a la suspensión de matrícula, licencia o de registro habilitante, que
se refieren en el último párrafo del artículo 40, deberán ser objeto de un
acta de comprobación en la cual los funcionarios fiscales dejarán
constancia de todas las circunstancias relativas a los mismos, las que
desee incorporar el interesado, a su prueba y a su encuadramiento legal,
conteniendo, además, una citación para que el responsable, munido de
las pruebas de que intente valerse, comparezca a una audiencia para su
defensa que se fijará para una fecha no anterior a los cinco (5) días ni
superior a los quince (15) días. El acta deberá ser firmada por los
actuantes y notificada al responsable o representante legal del mismo.
En caso de no hallarse presente este último en el acto del escrito, se
notificará el acta labrada en el domicilio fiscal por los medios establecidos
en el artículo 100.
El juez administrativo se pronunciará una vez terminada la
audiencia o en un plazo no mayor a los dos (2) días.

1. PROCEDIMIENTO PARA LA IMPOSICIÓN DE LA SANCIÓN

El procedimiento para la sustanciación del sumario para la aplicación
de la sanción contenida en el art. 40 se halla regulado en el art. 41 de
la ley 11.683. Es diferente al procedimiento sancionador previsto para
todas las demás infracciones formales y materiales, por lo que su
aplicación es estricta para las hipótesis infraccionales de aquella norma,
desplazando cualquier otra regulación procesal en la norma tributaria.

1.1. El acta de comprobación

El procedimiento sumarial se inicia con el acta de comprobación, la que
se materializa a través de un documento labrado por los inspectores del
organismo recaudador en el cual dejan constancia de los hechos
acontecidos, las normas tributarias infringidas, el hecho punible
(imputación) y la prueba de la incriminación. La falta de inclusión de las
circunstancias relativas a los hechos u omisiones que pudieran dar lugar
a la sanción de multa y clausura, resiente la veracidad del contenido del
acta.
De esta manera, el acta de comprobación tiene la mayor importancia
dentro del procedimiento para la aplicación de la sanción bajo estudio, ya
que la determinación posterior en cuanto a si procede o no sancionar al
sujeto, dependerá en buena medida de lo que en ella se exponga(157).
Conforme a las exigencias establecidas en el art. 41, el acta de
comprobación debe contener los siguientes requisitos:
- La firma de dos o más funcionarios del organismo recaudador. No es
necesario que los mismos desempeñen funciones de juez
administrativo.
- Las constancias que acrediten la comisión de la infracción y su forma
de obtención, es decir, el detalle de las circunstancias de lugar,
modo y tiempo de los hechos o faltas ocurridas. La falta de inclusión
de estas circunstancias debilita la veracidad del contenido del acta.
- La imputación precisa de la hipótesis infraccional cometida y la
especificación de la o las normas tributarias infringidas.
- Las consideraciones del responsable sobre los hechos u omisiones
detectadas o, en el caso de abstención de expresión por parte del
imputado, la manifestación de los redactores del acta que se le ha
dado la oportunidad de hacerlo.
- La citación del responsable a la audiencia de descargo para que
aporte las pruebas que considere pertinentes y ejerza su defensa.
Dicha cita debe fijarse en una fecha no anterior a los cinco (5) días ni
superior a los quince (15) días, en todos los casos hábiles
administrativos.
- Notificación al responsable o representante legal del mismo. De no
hallarse presente este último en el momento del labrado del acta,
debe comunicarse por algunos de los medios de notificación
previstos en el art. 100 de la ley 11.683.
1.2. Encuadramiento legal
Resulta fundamental que el acta describa cuál es el tipo que configura
la transgresión constatada, a fin de que el presunto infractor pueda
ejercer cabalmente su derecho de defensa. El encuadre legal debe ser
completo, es decir, debe describir claramente no sólo el inciso del art. 40
que los funcionarios fiscales consideren transgredido, sino también la
norma de rango inferior que integre al mismo. De no observarse este
requisito(158), o de existir imputaciones contradictorias(159), el acta será, en
principio, nula.
Decimos en principio, puesto que como se han pronunciado nuestros
tribunales(160), las nulidades deben ser interpretadas y aplicadas con
criterio restrictivo, a efectos de desentrañar cuándo está frente a
verdaderos casos en los que corresponde aplicar ese remedio procesal,
o por el contrario frente a meras irregularidades, factibles de ser
subsanadas en la instancia. Por ello, si se advierte que no existe un
perjuicio para el contribuyente, no corresponde decretar su nulidad, como
sería el caso en que el administrado, pese a las contradicciones o falta
de precisión del encuadre legal de la infracción, haya podido ejercer
debidamente su derecho de defensa.
La firma del sujeto infractor no es un requisito que condicione la validez
del acta; en este sentido resulta aplicable el inc. c), del art. 35, de la ley
11.683, en cuanto dispone que las actas que extiendan los empleados o
funcionarios de la Administración Federal de Ingresos Públicos "sean o
no firmadas por el interesado servirán de prueba en los juicios
respectivos".
Sin embargo, ante la falta de firma del interpelado, resulta necesario
que los inspectores actuantes consignen la razón por la cual está
ausente la misma; ya que la falta de firma del acta por el contribuyente,
no suplida ni siquiera por la mención de que no puede firmar o se negó
hacerlo, origina la invalidez del acta(161), no quedando suplida tal
exigencia mediante la posterior notificación al contribuyente por la vía del
art. 100. En definitiva, creemos que cuando el contribuyente o
responsable se niegue a firmar o no se encuentre presente —
circunstancias que deben estar aclaradas en el acta— se tendrá que
notificar el acta labrada en el domicilio fiscal por los medios establecidos
en la mencionada norma.
1.3. Audiencia de descargo
La audiencia de descargo es un encuentro sumarísimo que debe
realizarse como etapa indispensable del proceso de aplicación de la
sanción de multa y clausura. Tiene por objeto permitir que el sujeto
imputado ejerza sus derechos y ofrezca todos los elementos de prueba
que hagan a su defensa.
La norma acuerda un plazo para la fijación de la audiencia que no
puede ser menor a los 5 días hábiles administrativos contados desde la
constatación de la infracción —expresada en el acta de constatación—
de modo que la determinación de ese acto de defensa en un plazo menor
invalida la misma por violación del plazo mínimo, debiendo en
consecuencia el organismo recaudador disponer la fijación de una nueva
fecha para la celebración de la audiencia.
La norma dispone un plazo máximo que es de 15 días para la fijación
de ese evento defensivo. No obstante, consideramos que el
establecimiento de un plazo para la realización de la audiencia en exceso
a los quince (15) días establecidos por la ley no invalida la misma ni
provoca perjuicio alguno al imputado, de modo que tiene
naturaleza ordenatoria en tanto no prevé consecuencia jurídica alguna
por el incumplimiento a dicho término.

Art. 41.1. —
A los fines de aplicar las medidas preventivas previstas en el artículo
agregado a continuación del artículo agregado a continuación del artículo
40, como asimismo el decomiso de la mercadería, resultarán de
aplicación las previsiones del artículo anterior, sin perjuicio de lo
dispuesto en el presente artículo.
A tales efectos, cuando corresponda, se adjuntará al acta de
comprobación un inventario de la mercadería que detalle el
estado en que se encuentra, el cual deberá confeccionarse
juntamente con el personal de la fuerza de seguridad requerida
 y los dos (2) testigos hábiles que hayan sido convocados al
efecto.
En el supuesto de verificarse razones de urgencia que así lo
exijan, la audiencia de descargo deberá fijarse dentro de las
cuarenta y ocho (48) horas de efectivizada la medida preventiva.
El acta deberá ser firmada por los actuantes y notificada al
responsable o representante legal del mismo y testigos
intervinientes en su caso. En oportunidad de resolver, el juez
administrativo podrá disponer el decomiso de la mercadería o
revocar la medida de secuestro o interdicción. En caso negativo,
despachará urgente una comunicación a la fuerza de seguridad
respectiva a fin de que los bienes objeto del procedimiento sean
devueltos o liberados en forma inmediata a favor de la persona
oportunamente desapoderada, de quien no podrá exigirse el
pago de gasto alguno. Para el caso que se confirmen las
medidas, serán a cargo del imputado la totalidad de los gastos
ocasionados por las mismas.

1. PROCEDIMIENTO PARA APLICAR LA SANCIÓN DE DECOMISO

Los hechos u omisiones respectivos deberán ser objeto de un acta de
comprobación en la cual los funcionarios fiscales dejarán constancia de
todas las circunstancias relativas a los mismos, las que desee incorporar
el interesado, su prueba y encuadramiento legal, conteniendo, además,
una citación para que el responsable se presente, acompañando las
pruebas de que intente valerse, a una audiencia para su defensa que se
fijará para una fecha no anterior a los cinco (5) días ni superior a quince
(15). Por su parte, el juez administrativo se pronunciará una vez
terminada la audiencia o en un plazo no mayor a los dos (2) días. En los
supuestos de verificarse razones de urgencia que así lo exijan (ej.,
carácter perecedero de la mercadería) la audiencia de descargo deberá
fijase dentro de las 48 horas de efectivizada la medida preventiva.
La resolución que disponga el decomiso de la mercadería —sujeta a
secuestro o interdicción— es recurrible dentro de los tres (3) días por
apelación administrativa ante los funcionarios superiores que designe la
administración fiscal, quienes deberán expedirse en un plazo no mayor a
diez (10) días. A su vez, la resolución que se dicte en el recurso es
impugnable en sede judicial por recurso de apelación ante los juzgados
en lo Penal Económico(162) y juzgados federales del resto del país, la que
tendrá efecto suspensivo respecto del decomiso de la mercadería con
mantenimiento de la medida preventiva de secuestro o interdicción. A tal
efecto, el escrito del recurso deberá ser interpuesto y fundado en sede
administrativa, dentro de los tres (3) días de notificada la resolución.

ESQUEMA GRÁFICO DE LA INFRACCIÓN

Hecho punible

Cuando, respecto de bienes o servicios cuyo valor supere los $10, se verifique:
a) Ausencia de facturación, falta de entrega de la factura o facturación incorrecta.
Conforme a la instrucción general 3/20000, se instruyó que corresponderá la
aplicación de la sanción para quienes:
- Emitan facturas o comprobantes equivalentes sin controlador fiscal o con CAI vencido.
- Entreguen o emitan facturas o comprobantes equivalentes que no contengan la CUIT, ni la razón social, o
el nombre y apellido, oficina, recinto comercial, industrial, agropecuario o de prestación de servicios,
registrados ante la AFIP, en tanto ambas omisiones se produzcan en forma concurrentes.
Artículo 40
a) Inexistencia de registraciones o anotaciones de compras y ventas o de las prestaciones de servicios de
industrialización, así como a quien las posea de manera defectuosa o incompleta.
b) Se encarguen o transporten comercialmente mercaderías sin respaldo documental.
c) Falta de inscripción cuando exista obligación de inscribirse.
d) No poseer o conservar las facturas o documentos equivalentes que respalden las compras, locaciones y
prestaciones recibidas por el contribuyente.
e) No poseer o no mantener en condiciones de operatividad o no utilizar los instrumentos de medición y control
de la producción, dispuestos por leyes, decretos del PEN y toda otra norma de cumplimiento obligatorio.

Ocupar trabajadores en relación de dependencia y no declararlos ni registrarlos con las

formalidades exigidas por las leyes respectivas.

En este caso la sanción sólo comprenderá la

Ley de multa y la inhabilitación.
Procedimiento
No obstante, se admite la aplicación de la
Tributario 11.683, Atención
clausura debiendo ponderarse a tal efecto la
artículo 40.1
gravedad de la infracción y la condición de
reincidente del infractor.

Monotributo - - No exhibir constancias de incorporación al régimen.

Anexo ley 26.565 - No exhibir constancias de pago.
 - No tener respaldo documental de las compras, prestaciones y locaciones efectuadas a su actividad.
- La instrucción general 3/2000 determina como pautas para su aplicación:
- No exhiban en lugar visible, la placa indicativa de su condición de pequeño contribuyente en la que conste
la categoría en la cual se encuentra inscripto.
- No exhiban en lugar visible, la constancia de pago del Régimen Simplificado (RS) correspondiente al
último mes vencido.

- Acta de comprobación y citación para audiencia.

Procedimiento de - Celebración de la audiencia de defensa.
aplicación - Resolución administrativa.

En general

Se trata de una multa graduable entre:

- Monto mínimo $ 300

- Monto máximo $ 30.000

Graduación de la multa según IG (AFIP) 6/2007

- Personas físicas $ 1500

Sanción de multa
- Sociedades de personas y demás responsables $ 3000

- Sociedades por acciones $ 4500

Para contribuyentes del Monotributo

Se trata de una multa graduable entre:

- Monto mínimo $ 100

- Monto máximo $ 3000

En general

Al igual que la multa, es graduable entre:

- Sanción mínima 3 días

- Sanción máxima 10 días

Sanción de clausura
Graduación de la clausura según IG (AFIP) 6/2007

- Personas físicas 5 días

- Sociedades de personas y demás responsables 6 días

- Sociedades por acciones 7 días

 Para contribuyentes del Monotributo

La clausura se gradúa entre

- Sanción mínima 1 día

- Sanción máxima 5 días

Suspensión en el uso de La IG (AFIP) 6/2007 dispuso, que en caso de corresponder, la suspensión se dispondrá por
la matrícula/ licencia el mismo tiempo que la clausura.

Cuando se cometa otra infracción de las tipificadas en este artículo dentro

Procede de los 2 años de detectada la anterior, el mínimo y el máximo de las
sanciones de multa y clausura se duplican.
Reincidencia
Multas Los importes
Graduación
Se duplican
de sanciones Clausura e
El tiempo
inhabilitación

Eximición de la Conforme al art. 49, in fine, la eximición podrá ser parcial, limitándose a la multa o a la clausura, conforme a la
sanción condición del contribuyente y a la gravedad de la infracción

Reducción sanción al Si en oportunidad de la audiencia el infractor reconoce la materialidad de la

mínimo legal
infracción (art. 50).

Recurso de apelación administrativa (art. 77)

Recurso administrativo Tal recurso debe interponerse dentro de los 5 días hábiles administrativos
contados desde la notificación de la resolución que aplica el castigo. El
mismo posee efecto suspensivo.

Habiendo sido denegado el recurso administrativo procede la apelación

ante la justicia: Juzgado Penal Económico (CABA) o Juzgados Federales
Recurso (en el resto del país) —art. 78—.
judicial Esta apelación debe realizarse en el plazo perentorio de 5 días hábiles
contados desde la notificación del acto que rechaza el recurso
administrativo.

Art.
40
Fuente .2 De la ley 11.683
Art.
41
 .1
Art.
77
.1
Art.
78
.1

¿En qué casos

Cuando la AFIP detecte:
procede?

Sin respaldo documental que acredite la compra o el

Tenencia de bienes o mercaderías
título por el cuál se los posea.

Transporte o traslado de bienes o Sin la documentación respaldatoria exigida

mercaderías por la Administración.

¿Cómo se Los funcionarios fiscales deben convocar a la fuerza de seguridad

efectiviza? que posea jurisdicción en el lugar donde se detectara el hecho

Procedimiento llevado a cabo por las fuerzas de seguridad

El procedimiento para efectivizar la interdicción o secuestro de los bienes debe ser

instrumentado por la fuerza de seguridad.
Al respecto, las opciones posibles son:
- Interdicción: en cuyo caso se debe designar como depositario de los bienes al tenedor, transportista o quien
fuera el poseedor de los mismos al verificarse el hecho.
- Secuestro: de darse este supuesto, el depositario de los bienes secuestrados será forzosamente un tercero.
Asimismo, deberán informar al presunto infractor, en presencia de dos testigos
convocados al efecto, las obligaciones que las leyes de fondo establecen para los
depositarios de mercaderías.

Procedimiento llevado a cabo por los funcionarios fiscales

Los funcionarios fiscales deben labrar un acta de comprobación, que debe contener los
siguientes requisitos:
- La descripción de los hechos, pudiendo el contribuyente incorporar las manifestaciones que considere
procedentes.
- El encuadramiento legal de la conducta.
- Un detalle adjunto con el inventario de la mercadería y el estado en el cuál la misma se encuentra, que deberá
ser confeccionado de manera conjunta con la fuerza de seguridad y requerirá la firma de dos testigos.
- La citación del responsable a la audiencia de defensa, la que podrá fijarse dentro de las 48 horas, cuando
razones de urgencia así lo ameriten.

Una vez celebrada la audiencia de defensa, el juez administrativo podrá disponer

mediante resolución fundada y en relación con la mercadería interdictada o
Resolución por parte secuestrada:
del juez
- La revocación de la medida de secuestro o interdicción: en tal caso, se librará una comunicación urgente a
administrativo la fuerza de seguridad para que los bienes sean liberados (en caso de interdicción) o devueltos (en caso
de secuestro) a la persona desapoderada de los mismos. De darse este supuesto, no puede exigirse gasto
alguno al sujeto damnificado.
 - El decomiso de la mercadería.

1. Resolución que dispone el decomiso

Dentro de los 3 días hábiles administrativos

2. Apelación administrativa ante los funcionarios superiores que designe la AFIP.

Dentro de los 10 días hábiles administrativos

3. Resolución resolviendo la apelación administrativa.

Procedimiento En caso de mantenerse la imputación (decomiso), la resolución ordenará al depositario el
recursivo traslado de los bienes al Ministerio de Desarrollo Social, para satisfacer necesidades de
bien público.

Dentro de los 3 días hábiles judiciales

4. Recurso de apelación ante los Juzgados en lo Penal Económico o los Juzgados Federales en el interior del país.

-La apelación suspende el decomiso de la mercadería, pero no su la medida preventiva de

secuestro o interdicción.
Atención - El escrito debe ser interpuesto y fundado en sede administrativa.
- Luego de verificado el cumplimiento de los requisitos formales, la AFIP lo elevará dentro de
las 24 horas al Poder Judicial.

Procedimiento La decisión del juzgado será apelable ante las instancias superiores con efecto
recursivo devolutivo.

Art. 42. —
La autoridad administrativa que hubiera dictado la providencia que
ordene la clausura dispondrá sus alcances y los días en que deba
cumplirse.
 La Administración Federal de Ingresos Públicos, por medio de
sus funcionarios autorizados, procederá a hacerla efectiva,
adoptando los recaudos y seguridades del caso.
Podrá realizar asimismo comprobaciones con el objeto de
verificar el acatamiento de la medida y dejar constancia
documentada de las violaciones que se observaren en la misma.

1. ALCANCE DE LA CLAUSURA
Hemos visto que el cierre temporario, cuando la sanción obedezca a la
falta de registración o de inscripción como contribuyente, se hace
efectivo en el sitio en que se hubiera incurrido el ilícito o en la sede
administrativa común, mientras que cuando la contravención detectada
haya sido encargar o entregar mercadería sin respaldo documental, se
debe clausurar el sitio desde donde se despachan los bienes o desde
donde sale el medio de transporte, según sea un caso u otro.
El organismo encargado de hacer efectiva la clausura es la propia
Administración Federal de Ingresos Públicos que, por medio de sus
funcionarios autorizados, debe adoptar los recaudos pertinentes y las
medidas de seguridad para llevarla a cabo. Asimismo, deberá realizar
comprobaciones mientras dure el cierre del establecimiento, con el objeto
de verificar el acatamiento de la medida y dejar constancia documentada
de las violaciones que pudieren haberse llevado a cabo.

Art. 43. —
Durante el período de clausura cesará totalmente la actividad en los
establecimientos, salvo la que fuese habitual para la conservación o
custodia de los bienes o para la continuidad de los procesos de
producción que no pudieren interrumpirse por causas relativas a su
naturaleza. No podrá suspenderse el pago de salarios u obligaciones
previsionales, sin perjuicio del derecho del principal a disponer de su
personal en la forma que autoricen las normas aplicables a la relación de
trabajo.

1. CESE DE ACTIVIDADES DURANTE LA CLAUSURA

Durante el período de clausura no podrán desarrollarse las tareas
habituales en el establecimiento en infracción. No obstante, esta
paralización no alcanza a:
- Las funciones tendientes a la conservación o custodia de los bienes.
- Los quehaceres que aseguren la continuidad de los procesos de
producción que no pudieren interrumpirse por causas relativas a su
naturaleza.
Estas concesiones obedecen a que la interrupción en algunos casos
puede ocasionar un perjuicio irreparable, derivando en un daño más
grave que la propia sanción. Asimismo, como el castigo no lo puede sufrir
un tercero por resultar aplicable el principio de personalidad de la pena,
la normativa impide la suspensión del pago de salarios u obligaciones
previsionales. También, dentro de un criterio de coherencia, se remite a
las disposiciones laborales que pueden autorizar al infractor a disponer el
traslado del personal a otro establecimiento donde puede prestar
servicio.
Lo que en definitiva castiga la ley es la actividad comercial, de modo
que la clausura del establecimiento en donde se cometió la infracción
apunta a paralizar en forma temporal el desarrollo de aquélla.

Art. 44. —
Quien quebrantare una clausura o violare los sellos, precintos o
instrumentos que hubieran sido utilizados para hacerla efectiva, será
sancionado con arresto de diez (10) a treinta (30) días y con una nueva
clausura por el doble de tiempo de aquélla.
 Son competentes para la aplicación de tales sanciones los
jueces en lo penal económico de la Capital Federal o los jueces
federales en el resto de la República.
La Administración Federal de Ingresos Públicos, con
conocimiento del juez que se hallare de turno, procederá a
instruir el correspondiente sumario de prevención, el cual, una
vez concluido, será elevado de inmediato a dicho juez.
La Administración Federal de Ingresos Públicos prestará a los
magistrados la mayor colaboración durante la secuela del juicio.

1. QUEBRANTAMIENTO DE LA CLAUSURA
En el caso que el responsable quebrante la clausura o rompa las fajas
o precintos utilizados para hacer efectiva la sanción, será pasible de un
castigo, compuesto por dos penalidades: sanción de arresto de 10 a 30
días y nueva clausura por el doble de tiempo de la quebrantada.
No caben dudas de que estamos en presencia de un tipo
contravencional autónomo de naturaleza penal, que tiene por objeto
asegurar la intangibilidad de la pena aplicada(163). Como el castigo
reprime la actitud del responsable de la clausura(164), no se configurará el
tipo si el quebrantamiento fuera producido por un tercero ajeno a los
intereses del contribuyente; ante este supuesto, es el sujeto que ha
recibido la clausura quien debe denunciar ante las autoridades
pertinentes la violación de los sellos o precintos utilizados para
efectivizarla(165).
Para la aplicación de la pena, el organismo recaudador, con
conocimiento del juez que se hallare de turno, procederá a instruir el
correspondiente sumario de prevención, el cual, una vez concluido, será
elevado de inmediato a dicho juez. Tienen competencia para la
aplicación de tales puniciones los jueces nacionales en lo Penal
Económico, o los jueces federales en el interior del país.
 Art. 45. —
El que omitiere el pago de impuestos mediante la falta de presentación
de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas, será
sancionado con una multa graduable entre el cincuenta por ciento (50%)
y el ciento por ciento (100%) del gravamen dejado de pagar, retener o
percibir oportunamente, siempre que no corresponda la aplicación del
artículo 46 y en tanto no exista error excusable. La misma sanción se
aplicará a los agentes de retención o percepción que omitieran actuar
como tales.
Será sancionado con la misma multa quien mediante la falta de
presentación de declaraciones juradas, liquidaciones u otros
instrumentos que cumplan su finalidad, o por ser inexactas las
presentadas, omitiera la declaración y/o pago de ingresos a
cuenta o anticipos de impuestos.
La omisión a que se refiere el primer párrafo del presente
artículo será sancionada con una multa de una (1) hasta cuatro
(4) veces el impuesto dejado de pagar o retener cuando éste se
origine en transacciones celebradas entre sociedades locales,
empresas, fideicomisos o establecimientos estables ubicados
en el país con personas físicas, jurídicas o cualquier otro tipo de
entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior. Se
evaluará para la graduación de la sanción el cumplimiento, por
parte del contribuyente, de los deberes formales establecidos
por la Administración Federal de Ingresos Públicos para el
control del cumplimiento de las obligaciones tributarias
derivadas de las transacciones internacionales.

1. OMISIÓN DE IMPUESTOS
El art. 45 de la ley 11.683 tipifica una infracción de carácter culposo,
previendo distintas modalidades de comisión y omisión según los sujetos
intervinientes (contribuyentes, responsables y sustitutos por un lado;
agentes de retención o percepción por el otro), el tipo de declaración
(declaraciones juradas determinativas y liquidaciones de anticipos) o la
causa que determina la infracción (operaciones económicas internas y
transacciones internacionales).
 En esta parte analizaremos el tipo básico contenido en su primer
párrafo que prevé una sanción de multa graduable entre el cincuenta por
ciento (50%) y el ciento por ciento (100%) del gravamen "omitido". Se
configura cuando el sujeto infractor ha dejado de pagar, retener o percibir
el impuesto debiendo, ese incumplimiento, ser producto de la falta de
presentación de la declaración jurada, o la presentación de una
declaración jurada inexacta, o falta de retención o percepción de las
sumas sujetas a tales detracciones. Es un ilícito de resultado en tanto
exige la producción de daño a la renta fiscal, como surge de la norma
cuando alude al "gravamen dejado de pagar, retener o percibir".

1.1. Tipo objetivo: falta de presentación de la declaración jurada o

presentación de una declaración jurada inexacta
El ilícito tributario de omisión de impuestos puede cometerse a través
de acciones u omisiones. Esta infracción es cometida por vía de una
acción cuando el sujeto presenta una declaración jurada determinativa de
impuesto en forma inexacta. En términos objetivos, la inexactitud se
revela cuando el sujeto declarante ha determinado su obligación
tributaria asentando datos incorrectos o importes inferiores a los
realmente debidos según el hecho imponible y la realidad económica de
sus operaciones. Esta inexactitud puede surgir del propio control
posterior que realiza el organismo recaudador que impugna la
declaración jurada presentada por el sujeto pasivo y cuantifica de oficio la
misma; o bien puede resultar de la rectificación que haga el propio
declarante mediante la presentación de una declaración jurada
rectificativa posterior(166).
La otra modalidad típica de esta infracción es la omisión que se da con
la falta de presentación de declaraciones juradas. Se trata del
incumplimiento de la obligación tributaria por inacción de lo que es la
conducta esperada (que el contribuyente o responsable presente su
declaración jurada de modo exacto en función del hecho imponible
verificado) y que ha sido establecida legalmente (el sujeto debe estar
obligado, por norma, a presentarla).
1.2. Inexistencia de omisión por presentación tardía de la
declaración jurada: su presentación antes de la vista no configura el
tipo objetivo del art. 45
Con relación a la omisión de impuestos por falta de presentación de
declaraciones juradas, el organismo recaudador estableció en la IG
6/2007 —apartado 3.4.2.2— que no corresponde aplicar la sanción
prevista en el art. 45 cuando los responsables presenten la declaración
jurada con anterioridad a la notificación de la vista referida en el art. 17
con que se inicia el procedimiento de determinación administrativa del
gravamen. En estos supuestos, la falta de presentación debe
encuadrarse en las previsiones del art. 38 o, en su caso, en las del art.
39.
Se ha sostenido la aplicación de la figura prevista en el art. 45 de la ley
11.683requiere que la omisión de presentar en tiempo la declaración
jurada no sea tan solo un retardo o pago tardío del impuesto sino que
debe ser total, descartando la posibilidad de que pueda ser aplicable
cuando el contribuyente sólo incurre en una tardanza y declara e ingresa
el impuesto debido sin que medie requerimiento previo por parte de la
administración(167).
Ahora bien, se ha considerado, a través de un pronunciamiento judicial,
que no se configura el ilícito previsto en el art. 45 en aquellos casos en
que el sujeto pasivo presenta, a requerimiento de la inspección fiscal,
una declaración jurada rectificativa sin que haya sido necesario el dictado
de la "vista" prevista en el art. 17 de la ley 11.683(168). En este mismo
sentido, Díaz Sieiro ha sostenido que "quien ha presentado una
declaración jurada inexacta pero la rectifica en forma voluntaria con
anterioridad a que se le corra la vista del art. 24 (hoy 17), está en igual
situación (o al menos no en una peor) que quien no ha presentado en
término la declaración jurada y la presenta con anterioridad al inicio del
procedimiento determinativo de oficio" se ha pronunciado un sector de la
doctrina(169).
La línea de pensamiento expuesta ha sido adoptada recientemente por
el Tribunal Fiscal de la Nación. En efecto, la sala A de ese organismo
jurisdiccional declaró, por mayoría, la nulidad del acto que impuso multa
por defraudación. Sostuvo que el juez administrativo consignó en la vista
que la contribuyente presentó la declaración jurada consignando datos
falsos e inexactos, cuando en realidad presentó la declaración jurada
original antes de corrérsele la vista, omitiendo lo dispuesto por la IG
6/2007, cuya observancia es obligatoria para el ente fiscal. Esta norma
señala que, si un contribuyente presenta las declaraciones juradas
originales omitidas antes de la notificación de la vista prevista en el art.
17 de la ley 11.683, no correspondería la aplicación de la sanción
prevista en el art. 45 y, en principio, tampoco resultaría imputable la
infracción tipificada en el art. 46 de la misma ley. Ello, a no ser, claro
está, que el Fisco pudiera demostrar fehacientemente la verificación del
elemento subjetivo correspondiente o, en su caso, de haberse valido
justificadamente de alguna de las presunciones de dolo del art. 47, lo que
no ocurrió en el caso(170).
Esta última posición fue ratificada por la Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, que confirmó la
sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, estableciendo que "la
aplicación de la figura prevista en elart. 45 de la ley 11.683 requiere que
la omisión de presentar en tiempo la declaración jurada no sea tan solo
un retardo o pago tardío del impuesto sino que debe ser total,
descartando la posibilidad de que pueda ser aplicable cuando el
contribuyente sólo incurre en una tardanza y declara e ingresa el
impuesto debido sin que medie requerimiento previo por parte de la
administración". Por ello, "según la Instrucción General 6/2007, no
corresponde aplicar la sanción prevista en el art. 45 de la ley
11.683 cuando los responsables presenten la declaración jurada con
anterioridad a la notificación de la vista referida en el art. 17 de la citada
ley, ya que en estos supuestos, la falta de presentación debe
encuadrarse en las previsiones del art. 38 y/o, en su caso, en las del art.
39 de aquella ley"(171).

1.3. Tipo subjetivo: la culpa del infractor

Para la configuración del ilícito de omisión de impuestos basta con que
el sujeto haya obrado con culpa(172).
1.4. El concepto de culpa en el derecho penal
La culpa se caracteriza por la causación de un resultado típico sin
intención de producirlo(173). Es decir, es la producción de un resultado
típicamente antijurídico por falta de previsión del deber de conocer e
implica, por tanto, la violación de un deber objetivo, de una norma de
precaución y de prudencia. Las causas por las cuales el sujeto ha
actuado culposamente son la imprudencia, la negligencia, la impericia e
inobservancia de normas o deberes(174).
Podemos definir la culpa tradicional como la falta de previsión de un
resultado típicamente antijurídico, que pudo y debió haberse previsto al
obrar. El concepto de culpa necesita de estos requisitos:
— Falta de precaución en la manifestación de voluntad: El autor no
obra con el cuidado que el orden jurídico y las circunstancias de
cada caso requieren.
— Falta de previsión: El agente debe estar en condiciones —
subjetivamente— de prever el resultado.
Así, pues, objetivamente, el hecho culposo supone un riesgo evitable
creado innecesariamente, y subjetivamente, el incumplimiento de un
deber de diligencia, a consecuencia del cual se causa el resultado
típicamente antijurídico. En síntesis, sólo pueden ser atribuidos a título de
culpa los resultados típicamente antijurídicos que el autor pudo y debió
haber previsto, creando con su falta de diligencia un riesgo mayor que el
que resulta del acontecer común y corriente de las cosas. La falta de
diligencia se manifiesta a través de las distintas modalidades de la culpa:
la imprudencia, la negligencia, la impericia en un arte o profesión y la
inobservancia de los reglamentos, ordenanzas o deberes del cargo.

1.5. La culpa en la figura de omisión de impuesto

En el caso del ilícito del art. 45 se requiere para su configuración
subjetiva que el sujeto, por negligencia, imprudencia o inobservancia
imputable, haya incumplido las normas o deberes fiscales que le han sido
impuestos para la conformación de la obligación tributaria, debiendo
existir nexo causal entre la vulneración de su norma de cuidado y la
inobservancia de la obligación(175).
Resta agregar que la comprobación del tipo subjetivo en este ilícito ha
de presumirse por la configuración del tipo objetivo (declaración jurada
inexacta o no presentación de la declaración jurada) siendo el infractor
quien demuestre que, en su caso, no ha mediado culpa o que la acción
no le es imputable. Este desplazamiento de la carga probatoria en los
ilícitos culposos ha sido admitido en doctrina y jurisprudencia
tributaria(176).

1.6. La omisión de anticipos u otros pagos a cuenta

El segundo párrafo del art. 45 sanciona la omisión de declaración o
pago de ingresos a cuenta o anticipos de impuestos(177). La acción típica
es la misma, ampliando la posibilidad de cometer el ilícito no sólo a
declaraciones juradas sino a liquidaciones u otros instrumentos que
cumplan su finalidad.
En este sentido, si bien el art. 15 de la ley 11.683 dispone que las
boletas de depósito y las comunicaciones de pago confeccionadas por el
responsable, con datos que él mismo aporte, tienen el carácter de
declaración jurada, entendemos que no resulta aplicable el ilícito del art.
45 a las inexactitudes u omisiones contenidos en dichos instrumentos de
pago, en tanto éste prevé una sanción por el incumplimiento de las
obligaciones tributarias por inexactitudes u omisiones en la declaración
del hecho imponible o su proceso de cuantificación, mas no por la
incorrección de los saldos expuestos como deuda en boletas de
depósito(178).
Consideramos que actualmente la figura del segundo párrafo no tiene
operatividad, al no existir un régimen de declaración de anticipos de
modo autónomo a la declaración jurada determinativa de impuesto (en
tanto los mismos se calculan a partir de la determinación que arrojó la
declaración jurada del período fiscal anterior) y mucho menos se cuenta
con un instrumento donde se plasme una liquidación o determinación del
anticipo que deba ser presentado ante el Fisco.
 Por lo tanto, si se verificara inexactitud del anticipo por previa
incorrección de la declaración jurada a partir de la cual se calcularon los
primeros, resultaría cuestionable desde el punto de vista constitucional —
por afectación del principio de ne bis in ídem— la pretensión fiscal de
castigar al contribuyente por el ingreso en defecto de los anticipos y, al
mismo tiempo, por la inexactitud de la declaración jurada base para el
cálculo de tales ingresos a cuenta.

1.7. Infracción tributaria de resultado: el perjuicio fiscal concreto

Si bien la conducta omisiva ha tenido una existencia cambiante en
nuestro ordenamiento tributario a lo largo del tiempo, no sólo por haberse
modificado su contenido sino por haber sido excluida en algún momento
como sanción, debe destacarse que siempre se reprochó la falta de pago
del impuesto como elemento primordial para la consumación del ilícito.
Lo expresa la norma al establecer la sanción a quien "omitiere el pago de
impuestos mediante".
Para la consumación del ilícito la ley exige que la omisión se refiera
alimpuesto no ingresado, debiendo manifestarse necesariamente la falta
de pago de aquél. Por lo tanto, no existe consumación de la transgresión
si la modificación (originada en una rectificativa) o la exteriorización (que
obedece a la falta de presentación en su oportunidad) de la
determinación de la obligación tributaria arroja un menor quebranto o
disminuye el saldo a favor del contribuyente, no dando,
consecuentemente, saldo a pagar.
En esos supuestos, aun cuando pueda tener identidad el aspecto
material del tipo objetivo (presentación de una declaración inexacta o
falta de presentación), para que la infracción tenga lugar debe existir
necesariamente perjuicio fiscal, habida cuenta de que se trata de una
infracción material. No compartimos entonces el criterio jurisprudencial
con arreglo al cual no resulta trascendente la circunstancia de que en
definitiva resulte un saldo a favor del responsable en virtud de las
rectificaciones realizadas en períodos anteriores(179).
1.8. Omisión de actuar como agente de retención o percepción
La norma sanciona del mismo modo a los agentes de retención o
percepción que omitieren actuar como tales. Si bien la omisión de actuar
podría inicialmente interpretarse como incumplimiento de cualquiera de
los dos deberes esenciales que tienen estos sujetos —primero, practicar
la retención o percepción y, segundo, ingresar los importes retenidos o
percibidos— lo cierto es que la omisión típica contenida en el art. 45 es la
primera, es decir, no retener o percibir. A nuestro entender, ello surge del
texto legal cuando alude a "gravamen dejado de... retener o percibir".
Se encuentra comprendido por la norma represiva el agente que
retenga o perciba un importe inferior al que realmente debió detraer
según aplicación de las disposiciones legales relativas a los regímenes
de retención o percepción vigentes.

1.9. La existencia de error excusable en el obrar del agente

Como hemos señalado al tratar la figura de error en el derecho penal
tributario, la materia tributaria que disciplina los aspectos sustanciales y
formales del tributo es extensa, compleja, y no se encuentra exenta de
confusión. El error en el que incurran los sujetos, de darse las
características de relevancia jurídico penal para su configuración, debe
tomarse en consideración a fin de establecer, en la hipótesis de la
infracción imputada, una exclusión de sanción, de modo que la teoría del
error de la teoría general del delito es enteramente aplicable a los delitos
e infracciones tributarias.
En efecto, el art. 45 dispone la aplicación de multa por omisión en el
pago de los impuestos —de darse, claro está, las modalidades comisivas
u omisivas allí descriptas— salvo que existiere error excusable. Creemos
que la incorporación de esta "dispensa" al texto del art. 45 resultaba
innecesaria toda vez que en dogmática penal, como hemos visto en el
capítulo anterior de este trabajo, el error excusable que elimina el tipo o
bien es una causal eximente de sanción en tanto se halla afectado el
discernimiento del autor y, con ello, su culpabilidad.
Ese error del derecho penal es aplicable tanto a los ilícitos materiales
culposos, como a los dolosos, del mismo modo en que tiene cabida para
las infracciones denominadas formales, puesto que en ellas, y sobre todo
en las mismas, la profusión de textos legales e infralegales
reglamentarios de un sinfín de deberes tributarios, puede dar lugar a
conductas en las cuales el sujeto haya obrado bajo los presupuestos de
esta causal(180).
En consecuencia, la admisión del error excusable no depende de que
ello se encuentre regulado en el texto de la norma represiva fiscal, por lo
que siempre que concurran las circunstancias habilitantes para su
viabilidad, en cualquier infracción fiscal, la sanción queda excluida. Por
pura y simple aplicación del art. 34 del Código Penal. Por lo tanto,
entendemos que la incorporación del error excusable al texto del art. 45
debe verse como una forma especial de redacción del tipo omisivo
culposo con carácter residual donde corresponde su aplicación salvo que
concurra una causal que exima del mismo, o bien que se configure el
ilícito doloso(181).
Por otra parte, cabe destacar que la jurisprudencia ha sido conteste en
fijar como criterio interpretativo general que el error excusable "requiere
para su viabilidad, que sea esencial, decisivo e inculpable, extremos que
deben ser examinados en consonancia con las circunstancias que
rodearon al accionar de aquel a quien se le atribuye la infracción
tributaria" (182).
Por último, debemos señalar que, a nivel de instrucción interna
administrativa, con fecha 30/7/2007, la Administración Federal de
Ingresos Públicos dictó la IG (AFIP) 6/2007 mediante la cual estableció
los parámetros a tener en cuenta por las áreas departamentales
competentes de ese organismo, a fin de graduar las sanciones formales
y materiales por incumplimientos impositivos y de los recursos de la
seguridad social, enumerando asimismo las circunstancias atenuantes y
agravantes de la responsabilidad de los infractores(183).

1.10. Lo resuelto por la jurisprudencia en materia de error excusable

 En nuestro país, los tribunales competentes en la materia tributaria y
penal tributaria(184) han admitido el error como eximente de sanción,
siendo tan solo disímiles los fundamentos dogmáticos que han dado en
apoyo a sus pronunciamientos. Sin embargo, debemos apuntar que si
bien la jurisprudencia es frondosa en materia de infracciones fiscales,
sobre todo las de naturaleza formal, no sucede lo mismo con los fallos en
materia de delitos tributarios y previsionales. Como hemos visto en
apartados precedentes, los ilícitos formales tipificados en la ley 11.683
reprimen gran cantidad de conductas (acciones u omisiones) por
incumplimientos a normas legales, reglamentos, disposiciones y toda
normativa de cumplimiento obligatorio en el ámbito de los deberes
jurídicos que posibilitan la declaración completa de la obligación
tributaria, como su posterior control y verificación. Estas normas, aun
instrumentales, no son ni sencillas ni de fácil comprensión, a lo que
debemos agregar la deficitaria técnica legislativa que muchas de ellas
presentan. El problema de la vigencia o superposición de normas
reglamentarias también ha sido objeto de pronunciamientos donde la
tesis del error fue admitida.
En cambio, los ilícitos materiales entran en un campo diferente: el de la
interpretación y aplicación de normas tributarias reguladores del hecho
imponible, su base, la estructura de cálculo y liquidación, como lo referido
a las exenciones y los requisitos de procedencia. Usualmente estos
casos han sido inicialmente juzgados como infracciones imprudentes o
culposas donde el debate judicial ha sido la existencia o no de error
vencible o invencible. Es decir, la imputación de ilícitos dolosos no es la
regla general cuando se está ante una divergencia interpretativa —
precisamente por la ausencia del ardid o engaño o la falsedad que los
tipos dolosos exigen en su estructura objetiva y subjetiva— por lo que el
problema apunta a la temática de la imprudencia en la aplicación de las
leyes del impuesto en cuestión.
Por ello, los fallos que citaremos seguidamente —representativos de
ciertos temas relativos al error— versan sobre infracciones formales y
materiales culposas, y no tanto sobre tipos dolosos.

a) Su admisión conceptual
 Los tribunales han admitido en forma genérica el error como causal
deexclusión de la culpabilidad(185). En términos conceptuales, se ha dicho
que "(...) el error excusable comprende tanto supuestos de error de
hecho cuanto de derecho. La admisibilidad del error de derecho, en tanto
equiparable al error e hecho, requiere que se alegue y pruebe la
existencia de oscuridad en los diferentes preceptos de la ley cuestionada
o que de la inteligencia de su texto surgieran dudas acerca de la
situación frente al tributo (conf. 'Morixe Hnos. SACI' Corte Suprema de
Justicia de la Nación del 20/8/1996) (...)". Agregando que "(...) En este
sentido, debe apuntarse que la causal exonerativa del error excusable
precisa, a efectos de su viabilidad, extremos que deben ser analizados
en consonancia con las circunstancias que rodearon el accionar del
encartado. En consecuencia, el error invocado resultará excusable en
tanto y en cuanto la conducta del infractor provenga de la certeza y
convicción de la obligatoria aplicación de normas tributarias..."(186).
La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal sentó la siguiente doctrina: "(...) Que, en efecto, el error
excusable como parte integrante del elemento subjetivo de la figura del
art. 45 de la ley 11.683 no requiere, para su constatación, una prueba
directa en cuanto a lo que el presunto infractor pudo haber interpretado
en relación a las normas en juego. La excusabilidad del error, aun
cuando no es un hecho externo a la persona, es una circunstancia que
surge de la confrontación de las normas en juego y es esa valoración que
puede llevar al juzgador a excusar la conducta del imputado"(187).

b) Interpretación y divergencia razonable de normas tributarias

Se ha admitido el error excusable de hecho o de derecho en los casos
de interpretación razonable de las normas tributarias(188). El Tribunal
Fiscal de la Nación, en pleno, ha considerado que "hay error excusable si
la conducta del infractor proviene de la aplicación de normas fiscales de
difícil interpretación"(189). Asimismo, dicho tribunal admitió la posibilidad
de excusabilidad si la situación era de interpretación dudosa y si el
contribuyente acreditaba buena conducta fiscal(190).
Se ha dicho que si el contribuyente puso en conocimiento del
organismo recaudador su criterio interpretativo de las normas en juego,
sin que mereciera observación fiscal en el sentido de que no se ajustaba
a derecho, y si cabe reconocer que aquéllas son de difícil interpretación,
la conducta observada por aquél obedece a un error excusable por haber
tenido una noción falsa del derecho material aplicable al caso, lo que lo
exonera de la sanción de multa impuesta(191).
De igual modo, se afirmó que resulta excusable el error provocado
como consecuencia de la difícil interpretación de las normas y demás
disposiciones tributarias (en el caso, el art. 93, incs. b] y h)] y art. 20 inc.
j]) de la ley 20.628que regulan lo referente a los pagos efectuados a
beneficiarios del exterior como consecuencia de la explotación de
derechos de autor) por lo que corresponde eximir en esos casos al
contribuyente de la multa aplicada(192).
También fue admitido en casos de divergencia interpretativa en torno a
la gravabilidad o no de una determinada actividad. Así, se revocó la
multa por omisión impuesta por la Administración Fiscal al considerar que
la actividad desarrollada por la recurrente, consistente en el servicio de
almacenamiento prestado en zona franca a importadores y exportadores
se encontraba gravada con el impuesto al valor agregado, pues existió
una consulta previa en donde el Fisco sostuvo lo contrario, lo que indujo
a error a la recurrente en cuanto al tratamiento impositivo de su
actividad(193).

c) Oscuridad o profusión de normas

Con acierto se ha dicho que el error producido por el fárrago de
disposiciones reglamentarias que se suceden unas a otras en breves
lapsos hace comprensible la equivocación en que incurrió la
contribuyente. La oscuridad de la normativa aplicable hace que el error
incurrido deba conducir a eximir de sanción(194).
El Tribunal Fiscal de la Nación sostuvo que "(...) la doctrina y la
jurisprudencia son pacíficas en orden de reconocer que el error
excusable alegado en defensa sólo será excluyente de culpabilidad
cuando provenga de una razonable oscuridad de la norma, ya sea por
normas intrincadas o contrapuestas, o simplemente por criterios
interpretativos distintos que colocan al contribuyente en la posibilidad
razonable de equivocarse al aplicarla"(195).
 De esta manera, se sostuvo que el error excusable excluye de
responsabilidad cuando proviene de una razonable oscuridad de las
normas o de criterios interpretativos diferentes derivados de fallos
contradictorios sobre la materia o de la mala redacción de sus
disposiciones, que coloquen al contribuyente en una situación confusa,
para lo cual deberá probar que procedió con la debida diligencia a fin de
evitar incurrir en la omisión del tributo. El error de derecho excluirá la
responsabilidad si de la inteligencia del texto de la norma tributaria
surgieran dudas acerca de la situación de los contribuyentes frente al
gravamen. Así, en atención a la complejidad y las dificultades propias de
la cuestión debatida, que implicó la interpretación de un entramado
normativo complejo, que excedía la propia ley del impuesto y del cual
podían surgir dudas acerca de su situación frente a éste, y el dispar
tratamiento brindado en la anterior instancia, se revocó la sanción
aplicada(196).
En un caso donde se debatió la inclusión del impuesto a la ganancia
mínima presunta dentro del ámbito material de un convenio para evitar la
doble imposición, se sostuvo que si bien el aspecto objetivo de la
infracción quedó configurado, la conducta del sujeto pasivo resultaba
justificada atento a "...la razonable oscuridad y complejidad de las
normas en debate, sumado ello a la diversidad de criterios y falta de
acuerdo respecto del tema en discusión en las diferentes áreas de la
Administración Pública Nacional. Puntualmente, debe tenerse presente
que la Dirección Nacional de Impuestos, a través de su Memorando
820/2010, reexaminó la conclusión arribada en precedentes anteriores
modificando su criterio. Tales circunstancias evidencian que la cuestión
en discusión entrañó una considerable dificultad interpretativa por lo que
puede admitirse que la contribuyente pudo ser llevada a cometer un error
excusable en los términos del art. 45 de la ley ritual"(197).

d) Error sobre los hechos

El error de hecho también ha sido admitido a los fines de dejar sin
efecto las sanciones de multa aplicadas en los términos de la ley
11.683, pues "(...) si bien la actora debe ingresar el impuesto diferido con
más sus intereses y actualización, no puede atribuírsele la infracción que
pretende el Fisco por no configurarse el elemento subjetivo que la
caracteriza, pues ella acreditó suficientemente que las sumas
involucradas salieron de su patrimonio con destino a la empresa
promovida, lo que pudo inducirla a error respecto de la contabilización de
los fondos y su utilización a los fines establecidos en la norma
promocional, y la exime de la sanción establecida en el art. 45 de la ley
11.683"(198).
Por otra parte, "(...) No cabe descartar que la conducta del actor pudo
haber sido errónea merced a las circunstancias que rodeaban la
actividad generadora del rédito, y dado que existía obligación de retener
impuesto por ley; lo cual por otra parte, constituye hipótesis que en el
caso resta idoneidad a la conducta del actor a fin de irrogar daño al fisco,
por vincularse así al incumplimiento de un agente de retención (el propio
Estado por medio de uno de sus órganos), al cual no cabe atribuir el
facilitar la evasión total o parcial de los impuestos"(199).
El Tribunal Fiscal de la Nación también sostuvo que "(...) la actora pudo
razonablemente creer, hasta tanto no se resolvió definitivamente en sede
administrativa el decaimiento de la exención, que su comportamiento se
ajustaba a la ley, por lo que aun cuando dicho decisorio con efectos
retroactivos pueda generar la obligación del pago del impuesto y sus
accesorios, dicha omisión en su ingreso no podría válidamente
transformarse en una infracción atento hallarse el elemento subjetivo
excluido por el error derivado de aquella justificada creencia"(200).

e) Casos en que no fue admitido el error

Es claro que no resulta admitida cualquier confusión o interpretación
sobre las normas tributarias, sino aquellas que apreciadas por el
juzgador, permitan sostener que el sujeto obró con error, lo que lleva a
analizar cada extremo fáctico bajo análisis. Asimismo, corresponde al
sujeto que invoca el error excusable en su obrar probar que dicha causal
aconteció en su caso concreto, conforme a pruebas aportadas en los
expedientes administrativos o judiciales(201).
Por ello, no ha sido aplicable la figura del error excusable a la sociedad
que dedujo, en el impuesto a las ganancias, créditos incobrables cuya
documentación respaldatoria no cumplía con los requisitos exigidos
legalmente, debiendo confirmarse la multa aplicada por el Fisco con
sustento en el art. 45 de la ley 11.683, en tanto no se advierten en la
especie la existencia de oscuridad en la norma, ya sea por intrincadas o
contrapuestas, o simplemente por criterios interpretativos distintos que
coloquen al contribuyente en la posibilidad razonable de equivocarse al
aplicarla(202).
Tampoco resultó aplicable el error excusable en el caso de la sociedad
que presentó la declaración jurada del impuesto a las ganancias
practicando el ajuste por inflación impositivo, ya que no se observa que la
normativa aplicable al momento de la presentación de la declaración
jurada original se prestara a dudas en cuanto a su interpretación y no se
visualiza con ninguna nitidez la triple característica de esencial, decisivo
e inculpable que debe reunir el error en cuestión(203). Sin embargo,
respecto de este último fallo, debemos discrepar toda vez que la
problemática de la vigencia del ajuste por inflación impositivo ha sido, en
nuestro país, uno de los casos con más opiniones doctrinarias y
decisiones jurisprudenciales encontradas en lo que al asunto se refiere;
en definitiva, ha sido uno de los ejemplos más notables de error en la
actuación del obligado.

1.11. Omisión de impuestos originada en operaciones

internacionales
La ley 25.795 ha incorporado una agravación al ilícito de omisión de
impuestos tipificado en el art. 45 de la ley 11.683, en razón de la índole
de las transacciones comerciales implicadas, elevando la sanción de
multa de una hasta cuatro veces el impuesto dejado de pagar o retener,
cuando éste se origine en transacciones internacionales. Es decir, la
omisión de pago del impuesto —sea por el propio contribuyente o
responsable, como por el agente de retención— debe derivar de la
presentación de una declaración jurada inexacta o de la no presentación
de la misma y estar originada (tener su causa determinante) en
transacciones celebradas entre sujetos del país con sujetos del exterior.
El tipo del ilícito sigue siendo el mismo, pues el primer párrafo ha
quedado intacto y a éste se remite el párrafo bajo análisis.
La incorporación de esta previsión constituye, conceptualmente, un tipo
agravado por la índole de las operaciones que inciden en el resultado
dañoso, por tratarse de transacciones internacionales(204), ya sean las
celebradas entre sujetos independientes, como las realizadas entre
partes vinculadas.
Los problemas que han de originarse con esta incorporación radican
en la forma que ha de encuadrarse la imputación infraccional por parte
del ente fiscal, pues las verificaciones y fiscalizaciones a que se
encuentren sometidas las obligaciones tributarias de un obligado —por
un determinado tributo y período fiscal— pueden desembocar tanto en
inexactitudes ordinarias (abarcadas por el primer párrafo) como relativas
a operaciones internacionales (contenidas en el tercer párrafo).
El conflicto que se presenta obedece a que ambos tipos tienen
elementos comunes en sus respectivas composiciones o estructuras. Si
se siguiera la dogmática penal, podríamos señalar que estamos frente a
un concurso de tipos por especialidad, y no frente a un concurso de
acciones(205); y en el concurso de tipos la cuestión radica en determinar
cuál será el tipo que aprehenderá la conducta a los efectos de la
calificación legal(206).
De entenderse que estamos frente a un concurso de delitos —
seguramente ideal y no real—, en el caso de existir más de una sanción,
se debería aplicar la pena mayor (art. 54 del Código Penal) (207); sin
embargo, creemos que esta consecuencia derivada de "calificar" como
más gravosas desde el punto de vista infraccional a las inexactitudes en
operaciones internacionales, no se condice realmente con la naturaleza
"culposa" del ilícito ni con la circunstancia de que los impuestos
nacionales se cuantifican y liquidan en un único instrumento o
declaración jurada, ya sea que reflejen los resultados fiscales de
operaciones económicas, internas como internacionales.

ESQUEMA GRÁFICO DE LA INFRACCIÓN

Fuente Ley de Procedimiento Tributario 11.683 - art. 45

- No presentación de declaraciones juradas determinativas.

- Presentación de declaraciones juradas inexactas.
Hecho punible
- Régimen infraccional de anticipos (ingreso en defecto de anticipos calculados sobre una declaración jurada base
inexacta).
 - No actuar como agente de retención o percepción cuando hubiera correspondido hacerlo.

Aplicación Procedimiento sumarial previsto en los arts. 70 y ss. de la ley 11.683

Contribuyente

- No presentación de DJ.
- Presentación de DJ
inexacta.
Multa del 50 % al 100% del
- Régimen infraccional impuesto omitido
de anticipos.
Cuando las diferencias se originen
en operaciones dentro del país

Agente de retención / percepción

- No retener/percibir
Multa del 50 % al 100% del
estando obligado a
hacerlo impuesto dejado de retener

Sanción
Contribuyente

- No presentación de DJ.
Multa del 100 % al
- Presentación de DJ inexacta.
400% del impuesto
- Régimen infraccional de omitido
anticipos.
Cuando las diferencias se originen
en operaciones internacionales

Agente de retención / percepción

Multa del 100 % al

- No retener/percibir estando
obligado a hacerlo 400% del impuesto
dejado de retener

- De reconsideración (art. 76, inc. a]). El plazo para interposición de este recurso es de 15 días hábiles administrativos
Recursos contados desde la notificación de la resolución que aplica la multa.
administrativos - De apelación ante TFN (art. 76, inc. b]) si el monto es mayor a $25.000. Esta apelación se interpone dentro de los 15
días hábiles para el TFN.

- Si se presentó el recurso de reconsideración: contra su denegatoria procede la demanda contenciosa ante la justicia:
Juzgado de 1ª instancia en lo Contencioso Administrativo Federal (CABA) o Juzgados Federales (en el resto del
país) —art. 82—.
Recursos El plazo para la presentación de la demanda contenciosa es de 15 días hábiles judiciales
judiciales desde la notificación del rechazo del recurso administrativo.
- Si se hubiera interpuesto la apelación al TFN: contra la sentencia del mismo corresponde el recurso de revisión y
apelación limitada ante la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal, arts. 86, inc. b), 192 y 194.
La apelación debe presentarse ante el TFN dentro de los 30 días hábiles. Posteriormente,
 dentro de los 15 días hábiles siguientes a la presentación, se interpondrá ante el mismo
tribunal la expresión de agravios correspondiente.

Sanción

1/3 del - Si el contribuyente rectifica su declaración jurada con anterioridad a la notificación de la vista. Tener
mínimo presente que cuando se trata de no presentación de declaración jurada, no existe sanción por omisión en
tanto se presente la DJ original antes de la notificación de la vista, conforme surge de la IG (AFIP)
legal 6/2007.

2/3 del
- En caso de allanarse al criterio fiscal dentro de los 15 días hábiles administrativos siguientes a la
mínimo notificación de la vista que inicia el procedimiento determinativo de oficio.
legal

Mínimo legal - Cuando el contribuyente se allane a la pretensión fiscal consintiendo la resolución determinativa de oficio, vale
decir dentro de los 15 días hábiles administrativos siguientes a la notificación de la citada resolución.

Requisito adicional - El contribuyente no debe ser reincidente en las siguiente conductas:

- Art. 46 — Defraudación.
para la reducción - Art. 46.1 — Defraudación mediante uso de quebrantos ficticios.

Atención - No corresponde sanción alguna cuando el importe total de los tributos adeudados no supere $ 1000 (penúltimo párrafo art. 49).

Art. 46. —
El que mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, sea
por acción u omisión, defraudare al Fisco, será reprimido con multa de
dos (2) hasta diez (10) veces el importe del tributo evadido.

1. LA DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA
La ley 11.683 tipifica la infracción de defraudación fiscal en el art. 46,
habiendo sufrido esta figura una importante modificación a través de la
reforma impuesta por la ley 25.795 que, básicamente, asimiló los textos
legales del mencionado ilícito con el del delito de evasión fiscal simple
tipificado en el art. 1ºde la ley 24.769 de Régimen Penal Tributario.
Concretamente, la ley 25.795 eliminó la exigencia típica de las
"liquidaciones de impuestos que no correspondan a la realidad"(208)y, a su
vez, estableció la posibilidad de que "por acción u omisión" se defraude
al Fisco. Sin perjuicio del análisis en concreto que se hará infra de los
elementos típicos, podemos decir que la defraudación tributaria
constituye una transgresión dolosa de la relación tributaria sustancial por
parte de quien está jurídicamente obligado a pagar un tributo y se verifica
con la existencia de maniobras ardidosas o engañosas desplegadas por
el sujeto obligado con el propósito de ocultar materia imponible, que
determinan el error en la administración fiscal respecto de la verdadera
existencia y medida de la obligación tributaria, provocando el posterior
perjuicio patrimonial a ésta.

1.1. Construcción dogmática del ardid o engaño

Antes de analizar el tipo objetivo del ilícito de defraudación tributaria
que comprende al ardid o engaño(209)en la confección de la declaración
jurada, consideramos necesario establecer algunas ideas o inquietudes
dogmáticas sobre esos conceptos centrales en la estructura normativa de
la figura bajo comentario.
La construcción teórica sirve para evitar las derivaciones
contradictorias de resolver caso por caso sin adecuado sustento
dogmático. Veremos que numerosos pronunciamientos, que resuelven
un caso sobre la base de una dirección en torno al ardid o engaño, luego
son olvidados por el mismo juez o tribunal o, lo que es peor, cualquiera
que sea el alcance de la decisión, al carecer de construcción dogmática
puede ser aplicado indistintamente para casos opuestos o cuyos
resultados son totalmente antagónicos. Podemos estar o no de acuerdo
con una línea o tesis sobre lo que es el ardid en el tipo de la
defraudación, su despliegue en el tiempo, su intensidad en relación al
riesgo objetivamente creado, etc.; pero lo relevante es que el criterio
jurídico adoptado aporte coherencia en el tratamiento y estudio general
del tipo infraccional, para de esa forma resolver los diversos supuestos
que se presentan.
 Las cuestiones que a nuestro juicio deben ponderarse en materia de
ardid o engaño son:
1. Alcance del ardid o engaño en la esfera de la acción típica: es decir,
si alcanza a que el ardid se configure con la acción del sujeto con
motivo de la declaración engañosa u ocultación maliciosa, siendo
irrelevante si ese ardid provoca el resultado deseado (que la
autoridad fiscal caiga en el error); o si, por el contrario, debe
extenderse al resultado y ser determinante del error y, en tal caso,
qué tipo de error.
2. Configuración temporal de este elemento: esto es, si el ardid se
configura al momento de presentar la declaración jurada (o a su falta
de presentación para quienes aceptan que es típicamente posible
que la omisión pura configure el ilícito de defraudación) o si el mismo
se extiende hacia un momento ulterior dado por la acción de
fiscalización de modo que será típica (por existencia de ardid) la
conducta del sujeto que oculta en fase de control o fiscalización los
elementos empleados anteriormente para determinar la materia
imponible; o si el aporte de todos los datos que utilizó para
determinar el tributo y su completa colaboración en dicha actuación
puede eliminar la ilicitud por no darse el ardid.
Sostenemos que el ilícito de defraudación exige en su estructura típica
la producción de una declaración jurada engañosa o ardidosa. Esa
producción opera en el plano de la liquidación y cuantificación de la
obligación tributaria, no de su pago, puesto que si no la mera evasión
(aún ardidosa) de pago supondría que el elemento tipo en cuestión (el
ardid) se sitúe en el momento de no pagar, y no en el de declarar.
El ardid debe emplearse y configurarse en la fase de liquidación de la
obligación tributaria y no en la de pago del saldo, de modo que todas
aquellas maniobras tendientes a dejar de pagar el impuesto mediante la
incorporación de detracciones o pagos anticipados falsos —que no
hacen a la causa jurídica de la obligación ni la modifican— no constituyen
ni configuran el tipo de injusto de la defraudación, que está reservada, a
nuestro juicio, para los supuestos en los cuales el sujeto produce una
alteración ardidosa de su obligación tributaria.
En segundo lugar, debe determinarse si el ardid o el engaño
representan tanto la actividad del autor (engañar) como al resultado o
producto de ella (engaño resultado con motivo del error sufrido por el
sujeto pasivo del delito), o si la referencia típica se refiere sólo a la
actividad de engañar y no a su resultado (engaño acción); en este último
caso se ha sostenido que la existencia de error en el sujeto pasivo como
presupuesto necesario para que haya engaño supone llevar la
consumación del tipo a un momento ulterior jurídicamente insostenible,
como el momento de la acción fiscalizadora.
Si bien se puede compartir o no si el ardid o engaño se refiere a la
acción (la declaración engañosa) o también a su producto (que provoque
el error en la autoridad) lo cierto es que siempre deberá tratarse de una
falsedad que permita o posea idoneidad real para hacer parecer que esa
declaración jurada es veraz y correcta(210). El ardid necesita de una
actuación intencional, de un ocultamiento de la realidad jurídica o del
hecho imponible y de una complejidad en la conformación de la
maniobra(211).

1.2. Tipo objetivo: el ardid o engaño en la declaración jurada

En esta infracción, la acción nuclear está dada por el verbo defraudar,
que "equivale, desde el punto de vista jurídico-penal, a causar un daño
patrimonial injusto, a través de una mendacidad, astucia, artificio. Frente
a otros comportamientos lesivos de intereses tributarios, el fraude se
caracteriza porque el agente, mediante maniobras maliciosas
(maquinaciones, artificios, mendacidades, simulaciones, disimulaciones,
etc.), induce a error. No hay en la defraudación tributaria un simple
incumplimiento de deberes fiscales, sino una verdadera mise en
scène tendiente a engañar a los correspondientes órganos de la
Administración tributaria"(212).
La dogmática penal ha recogido los dos significados que asume la
noción de fraude: en sentido objetivo, implica engaño, mendacidad o
artificio, mediante el cual se irroga a otro un daño a su patrimonio,
correlativo al provecho que adquiere el agente; en sentido subjetivo,
supone la intención de engañar y, al mismo tiempo, de lesionar un interés
ajeno jurídicamente protegido(213). Como sostiene Soler, para constituir
ardid "(...) se requiere el despliegue intencional de alguna actividad, cuyo
efecto sea el de hacer aparecer, a los ojos de cierto sujeto, una situación
falsa como verdadera y determinante"(214). Por otra parte, el engaño
consiste en una simulación o disimulación capaz de inducir a error a una
o varias personas. Puede residir tanto en la afirmación de hechos falsos
como en juicios de valor; realizarse con palabras o con actos
concluyentes; versar sobre hechos, ya sea deformando o suprimiendo los
verdaderos, o simulando un hecho falso. Esta dinámica engañosa es la
que se halla contenida dentro de la noción de defraudación tributaria(215).
Las declaraciones son engañosas cuando contienen datos o cifras
carentes de veracidad y ello se hace con el propósito de tergiversar los
distintos elementos que conforman la materia imponible.
Las ocultaciones maliciosas son aquellas que tapan la verdad. En cuanto
al ardid o engaño, constituye ardid el despliegue de artificios o maniobras
disimuladoras de la realidad (p. ej., llevar doble contabilidad).
El engaño es la aserción, por palabras o actos, expresa o implícitamente
de que es verdadero lo que en realidad se sabe que es falso, pero no
basta la simple mentira sin basamento alguno y fácilmente detectable(216).
Podemos concluir entonces que en la defraudación tributaria, el ardid o
el engaño constituyen elementos del tipo objetivo sin el cual el ilícito no
se configura. Se erigen como el presupuesto nuclear de la figura de
defraudación, la cual puede cometerse por acción o por omisión, pero
para que se dé este último supuesto, la omisión debe concurrir con un
desvalor de acción susceptible de equipararla en gravedad con las
defraudaciones positivas.

1.3. La falta de presentación de la declaración jurada como conducta

idónea para configurar el ilícito
La posibilidad de que la defraudación tributaria quede configurada
mediante pura omisión es discutido en doctrina.

1.4. Planteo en la doctrina española

En la doctrina española se trató esta cuestión con una intensidad
notable. Comentando el viejo art. 319.1 del Código Penal español,
Córdoba Roda se pronunció por la negativa de considerar la omisión de
la presentación de la declaración jurada como conducta hábil de la
defraudación. En un principio el autor sostiene que "(...) el tipo descrito
en el art. 319, número 1, comprende modalidades que, según una
interpretación literal, son susceptibles de ser cometidas tanto por acción
como por omisión. Pues aun cuando ni las falsedades ni las anomalías
sustanciales en la contabilidad pueden ser llevadas a cabo por omisión,
la negativa u obstrucción a la acción investigadora de la Administración
tributaria pueden perseguir la ocultación de una defraudación resultante
de una pura omisión del agente —v.gr., estar dirigida a ocultar la no
presentación de la correspondiente declaración tributaria—".
Pero luego rechaza la posibilidad de configuración del tipo de la
defraudación por pura omisión, pues "(...) la inclusión sistemática del
presente delito en el Título de las falsedades comporta la exigencia de
que la acción típica constituya, siquiera sea en mínima medida,
una falsedad, y, en su virtud, la de que la conducta causante del fraude
trascienda de la pura y simple pasividad". Y concluye: "quien se abstiene
de presentar una declaración por cuya omisión deja al Erario público de
cobrar la suma debida, no comete, en atención al fin de la Ley, el tipo del
art. 319, aun cuando pueda cumplir la letra del precepto, por haberse
llevado a cabo después de la defraudación una acción negativa u
obstrucción a la acción investigadora de la Administración tributaria"(217).
Quintero Olivares es contundente: "(...) el que exista la obligación de
pago no es por sí sola suficiente, o, dicho de otro modo, el delito no
consistirá en el simple incumplimiento de la obligación, sino que se
requiere la adición de un comportamiento activo que es el que determina
la comisión del delito. En síntesis, la omisión del cumplimiento del deber
tributario no constituye delito por sí sola. Es preciso formular una
declaración mendaz u oponerse a la acción investigadora de la
Administración, siempre con ánimo de defraudar". Así concebido, el delito
fiscal es "una conducta activa, imposible por omisión pura"(218).
Por el contrario, Rodríguez Mourullo, si bien parte de la tesis de la
necesaria existencia de engaño como presupuesto típico de la
defraudación, considera aceptables formas omisivas y, más
concretamente, la falta de declaración como hecho concluyente y
determinante de una falsa representación de la realidad por parte del
ente recaudador(219). Esta posición fue rebatida por Bajo Fernández por
cuanto "(...) el perjuicio, el error, en definitiva, la defraudación sufrida por
la Hacienda ha de ser consecuencia del engaño y no consecuencia de
otras circunstancias. Para subsanar la falta de declaración del
contribuyente, debemos entender que falta un elemento de la
defraudación, que es la relación de causalidad. En tal caso, el error, en
definitiva el perjuicio y la defraudación, son consecuencia, aunque no de
la estúpida creencia, sí de inoperancia por parte del presuntamente
engañado"(220). Luego, este autor aclara que la simple conducta omisiva
no constituye defraudación en tanto no vaya acompañada de acciones
positivas aptas para engañar, aunque éstas sean preparatorias o
posteriores a la omisión(221).

1.5. La doctrina nacional

Thomas, al comentar el régimen penal tributario, se pronuncia por la
negativa de considerar idónea, como omisión de defraudación, el no
presentar la declaración jurada del tributo. Considera que "La omisión de
presentar la declaración jurada no constituye un ardid idóneo para hacer
creer al fisco que no se tiene el deber de pagar(222); Bustos Ramírez,
quien sencillamente descarta que el delito pueda cometerse mediante
una conducta meramente omisiva. Esta opinión no cambia por el hecho
de que la norma hable de que el ardid o el engaño puedan desplegarse
por acción u omisión. Si lo es, en cambio, insertar datos falsos, u omitir
los verdaderos en la declaración jurada siempre que sean adecuados
para inducir a un error relevante"(223).
Del mismo modo y comentando la reforma impositiva establecida a
través de laley 25.795, Soler ha dicho que "la supresión señalada, no
importa modificar el encuadramiento legal que cabe dar a la 'falta de
presentación de declaración jurada', ya que si en tal supuesto el Fisco
pudiera demostrar que el contribuyente que ha omitido su presentación
adeuda impuesto, la tipificación a dar a dicha conducta no es otra que la
de omisión de impuesto, prevista en elart. 45 de la ley 11.683, en tanto
dicha conducta no revele la comisión por parte del contribuyente de
maniobras u omisiones ardidosas paralelas y conjuntas a la omisión
señalada, que justifiquen el desplazamiento de la calificación de la
conducta a la figura defraudatoria".
Concluyendo que "la mera falta de presentación de declaraciones
juradas continúa, pues, en nuestra opinión, subsumida en el tipo
meramente omisivo contemplado por el art. 45 de la ley 11.683, pues
para que se verifique el comportamiento defraudatorio deben tomarse en
cuenta indicios reveladores de la figura típica del art. 46, sin que se
adecue a tal principio, en el caso, la conducta que represente una pura
omisión impositiva en orden a la falta de presentación de la declaración
jurada, ya que ésa, por sí sola, se encuentra desprovista de toda
connotación ardidosa y sólo puede encuadrarse en la figura omisiva
prevista en el art. 45"(224).
La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal afirmó que "...la falta de presentación de las declaraciones
juradas no puede considerarse como una maniobra fraudulenta per se,
máxime en el caso en el que no se detectaron operaciones en circuito
marginal, sino que las impugnaciones realizadas surgen de los propios
datos con que contaba la Administración Fiscal. No se describe el
artilugio y/o ingeniería desplegada por la responsable con la intención
deliberada de sustraerse del cumplimiento de su obligación material y de
provocar el error en el Organismo Recaudador, motivo que justifica el
encuadre de la conducta de la responsable en la conducta culposa
descripta en el art. 45 del citado texto legal"(225).
En la jurisprudencia penal podemos recordar un caso donde el
presidente de la empresa habría —entre otras cosas— omitido presentar
su declaración jurada del impuesto a las ganancias correspondiente al
período fiscal 1993. Con relación a esta circunstancia, el tribunal sostuvo
que "(...) los distintos informes técnicos de la Dirección General
Impositiva obrantes en la causa, sólo atribuyen comportamientos
omisivos que no alcanzan a configurar ninguna de las alternativas
previstas en la ley penal tributaria, pues en el caso, ni la omisión de
presentar declaraciones juradas al organismo recaudador, ni la de pagar
determinados tributos, constituyen, de por sí, ardides o engaños
delictivos, ni reúnen los requisitos que la ley establece para el castigo de
meras omisiones"(226).
La sala III de la Cámara Nacional de Casación Penal entendió que el
tipo penal descripto en el art. 1º de la ley 24.769 contempla una
estructura normativa que impide considerar que la mera omisión de
presentar la declaración jurada por el contribuyente constituya delito.
Pues tal omisión no traspasará el umbral del simple incumplimiento de
los deberes fiscales, y carecerá de la trascendencia penal, siempre que
no concurra una concreta mise en scene, o maniobras engañosas
susceptibles de inducir en error. El solo hecho de no ingresar la
declaración jurada puede obedecer a un simple olvido, negligencia
ignorancia u otra razón, con lo cual es necesario para que se configure el
tipo penal que se trate de un ocultamiento intencional del hecho
imponible y de la consiguiente capacidad contributiva, al cual debe
acompañar necesariamente una circunstancia omisiva también
deliberada. Debe verificarse una relación inescindible del fin de evasión
perseguido con ciertos medios defraudatorios, cuyo empleo debe
realizarse a sabiendas e intencionalmente por el obligado para ser
considerado típico(227).
Por otro lado, la sala "A" de la Cámara Nacional en lo Penal Económico
ha dicho que el mero incumplimiento al deber de presentar una
declaración jurada que el fisco está en condiciones de exigir no
constituye el comportamiento que la ley describe como declaración
engañosa, ocultación maliciosa o cualquier otro ardid o engaño. La
omisión es inidónea para evadir tributos, toda vez que la Administración
Federal de Ingresos Públicos tiene la facultad de determinar de oficio la
materia imponible (art. 16 de la ley 11.683). Como consecuencia de la
determinación de oficio, el contribuyente se encuentra obligado al pago
correspondiente, pero ello no resulta por sí solo demostrativo de hechos
que deban encuadrarse en el art. 1º de la ley 24.769(228).
Por último, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal señaló que para que resulte procedente la sanción
prevista en el art. 46 de la ley 11.683 es indispensable que surja de las
actuaciones administrativas la prueba fehaciente y directa de la conducta
dolosa que se atribuye al responsable, que requiere el despliegue de
medios hábiles e idóneos para ocultar la real capacidad contributiva del
responsable e inducir en error a la víctima. En ese contexto, "...la falta de
presentación de declaraciones juradas no puede considerarse como una
maniobra fraudulenta per se, máxime en el caso en que el contribuyente
se encontraba inscripto en la AFIP y los datos y la información que
sirvieron de base para determinar la materia imponible surgieron de los
propios registros y de la circularización realizada a la entidad financiera
con la que operaba el responsable. La maniobra realizada por el
contribuyente fue fácilmente detectada por el Ente Fiscal, no
advirtiéndose cuál fue el artilugio y/o la ingeniería desplegada con la
intención deliberada de sustraerse del cumplimiento de su obligación
material y de provocar el error en el Organismo Recaudador"(229).

1.6. Nuestra posición

Hemos dicho que las maniobras del infractor deben ser idóneas para
producir el error de la Administración y, por ende, para configurar la
defraudación, debiendo, además, existir vínculo directo entre ambos
elementos(230). Nuestro ordenamiento vigente exige para configurar el
tipo, la existencia de ardid o engaño(231), una puesta en escena con
entidad suficiente para provocar el error en la víctima.
Creemos que la sola omisión de la presentación de la declaración
jurada no encuadra en los conceptos de ardid o engaño requerido para la
tipificación, tanto de la infracción contemplada en el art. 46 de la ley
11.683 —antes y después de la reforma—, como del delito penal
tributario de evasión simple. Es decir, no será idónea dicha omisión para
castigar al infractor con la figura defraudatoria de la ley 11.683 impuesta
tras la reforma de la ley 25.795, puesto que, asimilada en su redacción al
tipo de evasión, presenta la misma consecuencia en este punto.
Y no es hábil para engañar porque la mera omisión en la presentación
de una declaración de impuestos no constituye ese plus, maquinación o
puesta en escena con el fin exclusivo de provocar el error en el Fisco.
Por otra parte, la administración no cae en error, pues ningún dato con
relevancia tributaria le ha sido tergiversado, manipulado u ocultado con el
objeto de provocar una falsa representación de la realidad impositiva y,
con ello, no pagar el tributo verdaderamente debido.
Con la omisión de presentación de la declaración jurada falta un
elemento esencial del tipo penal de la defraudación tributaria, esto es, el
ardid o engaño idóneo, por lo que a esta omisión sólo le resulta aplicable
el tipo de la omisión de impuestos prevista en el art. 45 de la ley 11.683.

1.7. El error de la administración

Inducir a error significa influir las opiniones de otro sujeto estimulándolo
a una elaboración psicológica consciente, siendo esencial que la
apreciación errónea de éste tenga su fundamento en los datos falsos que
el agente le ha proporcionado(232).
Enseña Soler al comentar el tipo penal de la estafa y el error como
elemento psíquico objetivo, que "(...) la situación del error podría decirse
que es central. Debe ocupar un lugar intermedio entre el ardid y la
disposición patrimonial, y con ambas ha de mantener una estrecha
relación de razón suficiente. El ardid debe haber determinado el error y
éste, a su vez, debe haber determinado la prestación. Si no existe esa
perfecta consecutividad, tampoco hay estafa"(233). En este ámbito, las
maniobras del infractor deben ser idóneas para producir el error de la
administración fiscal y, por ende, para configurar la defraudación,
debiendo, además, existir vínculo directo entre ambos elementos(234). La
consecuencia directa del incumplimiento de las obligaciones tributarias
mediante maniobras artificiosas idóneas para tal fin es, concretamente, la
producción de una falsa representación por parte de la administración, de
la situación impositiva específica del obligado. Es decir, resulta inducida
a error respecto del alcance de la obligación tributaria falsamente
declarada.
Para Vicente O. Díaz, "defraudar presupone no sólo la causalidad de
un daño patrimonial, sino —sobre todo— la utilización de un medio
idóneo que sea susceptible de inducir a error. Si no existe el empleo de
medios engañosos capaces de generar en la Administración un error en
la configuración de las bases imponibles, su falta hace a la ausencia de
la conducta defraudadora"(235).
Sin embargo y como anticipamos, debe ponerse de resalto que la
existencia de error en el sujeto pasivo de la infracción no es admitido en
forma pacífica en nuestra doctrina; así, Catania niega que deba
confirmarse este presupuesto, a partir de la especial construcción del tipo
de la evasión que desarrolla en su obra, alejado en esencia de la
estructura de una defraudación(236).

1.8. Tipo subjetivo: dolo directo

El punto de partida fundamental en doctrina penal clásica para el
estudio de la tipicidad es la teoría del dolo(237). Según la tesis penal
tradicional, el dolo se caracteriza por el conocimiento y voluntad de la
realización del tipo objetivo; obra con dolo quien sabe lo que hace y hace
lo que quiere (elementos cognitivos y volitivos del tipo subjetivo). En
cambio, la dogmática penal moderna considera al elemento volitivo como
innecesario, dado que todo aquel que conoce el peligro generado por su
acción y actúa, realiza ya todos los elementos necesarios para haber
obrado con dolo; es decir, para la teoría moderna, obra con dolo el que
sabe lo que hace y conoce el peligro concreto de su acción(238).
El dolo requiere, entonces, el conocimiento de los elementos objetivos
del tipo, y habrá tal conocimiento siempre y cuando el autor no haya
obrado con error o ignorancia respecto a esos elementos. Es por ello que
el error de tipo "no es más que la negación del contenido de
representación requerido para el dolo: el autor no conoce los elementos a
que, según el correspondiente tipo, debe extenderse el dolo"(239).
La defraudación tributaria constituye un ilícito de tipo doloso, donde el
sujeto infractor (contribuyente, responsable, sustituto) conoce los
elementos del tipo objetivo y el peligro concreto de su acción, obrando en
consecuencia. Nos encontramos frente a un dolo de carácter directo,
pues la naturaleza de la defraudación y la exigencia de ardid o engaño
en el tipo objetivo determinan que la voluntad del autor de realizar el tipo
es directamente perseguida por éste(240).

1.9. El resultado: la efectiva lesión a la renta fiscal

La defraudación tributaria es un ilícito de lesión que requiere para su
consumación que se haya producido un daño efectivo al bien jurídico
tutelado, representado por la recaudación tributaria. Al igual que lo
sostenido al momento de analizar el ilícito del art. 45, esta infracción
sustancial exige, para su completa configuración, que se haya dado el
resultado lesivo consistente en no ingresar el impuesto realmente debido.
Descartamos que este ilícito pueda ser aplicado en aquellos casos en
los cuales la determinación de oficio de la obligación tributaria no arroja
impuesto a pagar, sino sólo una recomposición en la determinación del
tributo pese a lo cual el sujeto pasivo mantiene saldos a favor, técnicos o
directos. En estos supuestos, no se produjo una efectiva lesión a la renta
con independencia de la correspondencia de la determinación tributaria
practicada por el organismo recaudador.

1.10. Distinción con la figura penal de evasión tributaria simple de la

ley 24.769
La relación entre la infracción de defraudación tributaria del art. 46 y el
delito de evasión tributaria simple del art. 1º de la ley 24.769 es evidente,
lo que ha motivado a la doctrina a ensayar teorías en torno a los
elementos o caracteres que los distinguen. El art. 1º señalado reprime
con prisión de dos a seis años al "...obligado que mediante declaraciones
engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea
por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de
tributos al fisco nacional, al fisco provincial o a la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires, siempre que el monto evadido excediere la suma de
cuatrocientos mil pesos ($400.000) por cada tributo y por cada ejercicio
anual, aun cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal
inferior a un (1) año".

1.11. El monto o la cuantía evadida como elemento diferenciador

entre la infracción y el delito
Para Díaz Ortiz existe una delgada línea entre los delitos descriptos en
la ley penal tributaria y las contravenciones tipificadas en la ley 11.683 —
allí donde se repican las conductas típicas— y esa línea no es otra que la
condición objetiva de punibilidad contenidas en las normas de la ley
24.769 cuyos montos se han visto fuertemente erosionados por los
sucesos de la salida de la convertibilidad del año 2002 y la inflación
monetaria consecuente(241).
En igual forma se pronuncian Barbato y Ocampo, para quienes la
defraudación, en tanto configura una conducta antijurídica prevista en
la ley 11.683 y en la ley 24.769 son virtualmente idénticas; "lo que
diferencia a uno y otro régimen son las sanciones aplicadas y la
existencia, en el régimen penal, de una condición objetiva de punibilidad
que hará caer en el ámbito de la sanción administrativa a todos aquellos
casos que no la cumplan"(242).
En doctrina comparada, Aparicio Pérez entiende que el umbral fijado
por el Código Penal sitúa la frontera entre el delito y la infracción "...y es
precisamente por encima de ese límite cuando el legislador considera
insuficiente el sistema administrativo de infracciones y sanciones para
llevar a cabo una correcta protección del bien jurídico y recurre a la
tipificación de la conducta como delito, que sólo existe cuando se dan los
dos elementos del tipo; el subjetivo del ánimo defraudatorio y el objetivo
de una cuota defraudada por encima de..."(243).
 Por lo tanto, entre la infracción de defraudación fiscal del art. 46 de
la ley 11.683 y el delito de evasión tipificado en el art. 1º de la ley
24.769, sólo habría distinción en el umbral cuantitativo mínimo estipulado
en este última norma, diferencia que, al igual que la anterior, no es
cualitativa sino valorativa a partir de la consideración del monto
evadido(244).

1.12. Teoría del ardid idóneo como presupuesto diferenciador de

ambos ilícitos
La teoría del ardid idóneo prescinde o, al menos relativiza, la existencia
de los montos previstos en el art. 1º de la ley 24.769, como pauta
exclusivamente diferenciadoras de las conductas dolosas que quedan
excluidas del proceso penal. Esta tesis ha sido desarrollada por Bonzón
Rafart, quien sostiene que pueden distinguirse dos ilícitos dolosos, uno
de carácter delictual y otro de carácter infraccional, sobre la base de la
menor o mayor afectación del bien jurídico tutelado. En tal sentido,
ambas figuras dolosas prevén como medio comisivo la existencia de
declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas, con la única
diferencia que la figura penal sólo emplea estos términos en forma
ejemplificativa, ya que agrega "o de cualquier otro ardid o engaño", de
modo similar a la redacción empleada por el art. 172 del Código Penal.
Más adelante, en la búsqueda de distinguir entre ambas sanciones,
afirma que "sólo encuentro la posibilidad jurídica de diferenciar estas dos
figuras dolosas y que prevén el ardid o engaño como medio comisivo, en
el análisis profundo de la relación causal existente entre el ardid o
engaño empleado por el sujeto activo y el error en que incurre el sujeto
pasivo (Fisco) como consecuencia de aquél. Es decir, en la 'idoneidad
del ardid' debe buscarse la difícil armonización de ambas figuras".
Agrega luego que "(...) en caso de que el ardid o engaño empleado por el
sujeto activo sea fácilmente detectable, ya por lo burdo de la maniobra o
debido a la rutinaria y normal diligencia del sujeto pasivo en el desarrollo
de sus facultades de control, deberá ser encuadrado en la figura
infraccional del art. 46de la ley 11.683".
"Por el contrario, cuando el ardid o engaño detenta tal gravedad, que
torna prácticamente imposible detectar la maniobra mediante el rutinario
y normal control al que hice referencia, la conducta ilícita encuadra en el
tipo penal previsto por el art. 1º de la ley penal tributaria Nº 24.769". Y
concluye señalando que "...la relación causa-efecto entre el fraude
desplegado y el error en que incurre el Estado, conjuntamente con la
capacidad práctica y modalidad operativa del ente controlador, deben ser
suficientemente analizadas en el caso concreto, a fin de determinar la
gravedad y magnitud del engaño causado, ya que en tales graduaciones
debe buscarse la diferencia entre delitos e infracciones económicas"(245).
Siguiendo adelante con el desarrollo de dicha postulación se ha dicho
que "para evaluar la idoneidad del ardid empleado, necesariamente se
debe tener en cuenta la modalidad operativa del ente recaudador y su
capacidad práctica de detectar y bloquear el eventual ilícito. ...es que la
maniobra en análisis adquiere carácter infraccional y no delictual, pues
para que esto último acontezca, el ardid o engaño debería haber
detentado tal gravedad que hubiese tornado prácticamente imposible
detectar la maniobra mediante el rutinario y normal control, exigiendo
para ello un esfuerzo fuera de lo normal para detectarla, comprometiendo
seriamente el control estatal. Por ello, en el entendimiento de que el
reproche penal solamente se justificaría por la complejidad de la
maniobra elusiva llevada a cabo por el contribuyente con el fin de
tergiversar la realidad económica de tal manera que imposibilite
prácticamente ser conocida por el ente recaudador, el caso que nos
ocupa, claramente constituye un supuesto de elusión fiscal"(246).
En ese mismo sentido, la sala A ha resuelto que "Cabe revocar el auto
que procesó a los imputados en orden al delito de evasión tributaria por
considerar que éstos habían simulado inversiones en una empresa
promovida con el propósito de beneficiarse fraudulentamente con el
diferimiento del pago del impuesto al valor agregado pues, visto que los
datos en los cuales se funda la denuncia fueron obtenidos a partir de lo
declarado ante el Fisco por los encartados y lo asentado en los libros
contables de las firmas que éstos representaban, debe concluirse que no
existió en el caso un ocultamiento de entidad suficiente como para tener
por configurado el ardid idóneo exigido por el tipo penal consignado en
el art. 1º de la ley 24.769"(247).
"Corresponde sobreseer como autor del delito de evasión tributaria
simple a quien habría presentado una declaración jurada inexacta —en el
caso, correspondiente al Impuesto a las Ganancias—, pues dicho
proceder no constituye por sí solo un ardid con entidad suficiente para
eludir el control del Fisco, máxime cuando la determinación de la
ganancia sujeta a impuesto fue efectuada tomando como base la
información proporcionada por el contribuyente mediante las
declaraciones juradas correspondientes al impuesto al valor agregado y a
sus cargas sociales"(248).
Por último, debe destacarse el pronunciamiento realizado en el fallo
"Eurnekian"(249), donde dicho tribunal ha dicho: "El delito de evasión
tributaria, aun cuando prevea la hipótesis omisiva, únicamente incluye
dentro del elementos subjetivo del tipo, conductas que aumenten al
máximo el peligro de afectación del bien jurídico, es decir, acciones
orientadas a provocar error en los funcionarios fiscales mediante la
utilización de artificios que den a la mentira apariencia de verdad. Por
consiguiente, en estos supuestos no basta con el conocimiento y
voluntad sino que se requiere un elemento adicional que respalde la
declaración mendaz presentada al Fisco (v.gr., mediante la utilización de
facturas apócrifas). Ese plus en la conducta del autor debe ser apreciado
en el caso concreto, de acuerdo con las posibilidades ex ante que tienen
los funcionarios para detectar la irregularidad y, en especial, teniendo en
consideración el deber de información y lealtad tributaria que se
desprenden del principio de confianza en el que se basa el sistema auto-
declarativo de tributos".

1.13. Jurisprudencia en materia de defraudación tributaria

A efectos de conocer el alcance que la jurisprudencia ha otorgado a la
infracción del art. 46 de la ley 11.683, a continuación analizaremos
algunas sentencias de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo
Contencioso Administrativo y del Tribunal Fiscal de la Nación sobre el
tema.
En la causa "Marchi, José Alberto"(250)se señaló que "para que
determinada conducta pueda estar subsumida en la definición del art.
46 de la ley 11.683, se requiere el despliegue de medios artificiosos que
tiendan a crear un cuadro fingido de su situación tributaria tratando de
engañar a los funcionarios encargados de la fiscalización del
cumplimiento de sus obligaciones tributarias". Rechaza el criterio fiscal
de encuadrar la conducta del contribuyente como dolosa, ya que de
ningún modo se le ha imputado "haber desplegado artificios tendientes a
esconder su situación fiscal; simplemente, omitió declarar ingresos los
que fueron acreditados por otros medios por los funcionarios actuantes".
Por ello se desecha la posición fiscal de presumir el dolo por la sola
ocurrencia de la infracción tributaria, por ser contraria a elementales
principios constitucionales de inocencia en materia penal.
En "Ibbilco SRL"(251), el Tribunal Fiscal de la Nación había confirmado
la sanción sosteniendo que la responsable no podía invocar en su
defensa la falta de dolo en su accionar toda vez que, con la presentación
de las declaraciones juradas rectificativas, conformó el ajuste efectuado
por la inspección, pero la Cámara revocó el pronunciamiento, pues
consideró que la autoridad tributaria en cumplimiento de la carga que a
ella le corresponde, debió probar la materialidad de la conducta imputada
a título de dolo, lo que no surgía del expediente. Al mismo tiempo
rechazó la afirmación dogmática del tribunal en cuanto a que el
contribuyente no podía invocar en su defensa la falta de dolo, por el
hecho de haber conformado el ajuste presentando las declaraciones
juradas rectificativas.
En la causa "Yuviet SA"(252), se confirmó el la sentencia del Tribunal
Fiscal de la Nación que reencuadró la conducta en los términos del art.
45 de la ley 11.683. A tal fin, señaló que así como la omisión del pago de
impuestos es una figura cuyo elemento intencional surge del
acaecimiento del hecho mismo por presumirse la existencia, al menos,
de negligencia en la presentación de las declaraciones juradas, en la
figura de la defraudación la intención dolosa ha de ser probada por la
administración. Por ello reitera su criterio de que la presunción de dolo
por la sola ocurrencia de la infracción tributaria debe ser desechada por
ser contraria a elementales principios constitucionales de inocencia en
materia penal.
En "Braun, Armando"(253), se sostuvo que la discrepancia entre los
libros y la declaración jurada pudo ser advertida por la inspección con el
solo cotejo de la declaración presentada, la contabilidad y demás
comprobantes existentes en la empresa, a lo que cabe agregar que el
informe de inspección no impugnó documentación alguna, ni se
menciona la falta de respaldo de la misma, como tampoco que las
diferencias detectadas por comisiones no estuvieran registradas en los
libros. Por ello, si lo que el Fisco pretendía era encuadrar la conducta del
contribuyente en el art. 46 debió acreditar la existencia del dolo o
intencionalidad engañosa del sancionado pues, de lo contrario, su
pretensión quedaría huérfana de sustento.
 Teniendo en cuenta estos elementos los camaristas descartan la
aplicación de la multa por defraudación porque consideran que el Fisco
tipifica la conducta del contribuyente en el art. 46 por el solo hecho de la
inexactitud en la declaración sin demostrar, de modo mínimo, en qué
consistiría el dolo o la intención de defraudar del contribuyente, lo cual
estaba a su cargo.
En "Agroindustrial del Milagro Coop. Ltda."(254), el Tribunal Fiscal de la
Nación había modificado el encuadre legal de la multa, ya que aplicó la
multa por omisión del art. 45, en sustitución de la multa por defraudación
pretendida por el Fisco. La Cámara al revocar la sentencia del Tribunal
Fiscal sostuvo que la configuración de la defraudación tributaria requiere,
entre otros elementos no sólo la intención de evadir el impuesto sino
también la existencia de un ardid o engaño ejecutado por el sujeto activo
del ilícito, destinado a suscitar un error en el perjudicado. Citando
doctrina, dice que no toda falta de pago intencional del impuesto
constituye un caso de defraudación fiscal sino únicamente aquella
evasión que va acompañada de un ardid tendiente a inducir a error a la
víctima de la defraudación. En el caso de autos, había quedado
acreditada la existencia de facturación apócrifa, por lo que quedó
demostrado el dolo requerido para encuadrar la multa en los términos
del art. 46 de la ley 11.683.
En la causa "Nueva Florida Automotores SA"(255), se afirmó que resulta
ajeno a una correcta hermenéutica de los ilícitos de la ley 11.683, la
despenalización de quien a través de su declaración jurada rectificativa
estaría admitiendo la infracción de tipo material consumado. No obstante
señala que la defraudación a que se refiere el art. 46 no tiene carácter
exclusivamente objetivo, sino que requiere el elemento intencional. Por
ello, considera que no resulta arbitraria la conclusión del a quo de tener
por no probada la situación fáctica en la que se basa la presunción
utilizada en la resolución administrativa, toda vez que el único
fundamento para tener por acreditada la existencia de la conducta
dolosa, comprensiva del elemento intencional, fue la discordancia entre
los débitos y créditos fiscales declarados, contra los registrados.
En "Feldman, Jorge Abraham"(256)se concluyó que la conducta del
contribuyente mediante la cual ocultó dos bienes —en el caso, inmueble
y automóvil— de considerable significación económica en sus
declaraciones juradas, que lo llevaron a ingresar menos impuesto del que
hubiera correspondido tributar, denota una intención de esconder su
situación fiscal y, por ende, debe ser encuadrada en la figura de
defraudación fiscal.
 En otra causa(257), la Cámara entendió que la multa aplicada en los
términos de los arts. 46 y 47, inc. b), de la ley 11.683, como
consecuencia de la falta de presentación en término de las declaraciones
juradas del impuesto sobre los bienes personales, no puede ser
reencuadrada en la figura de omisión, teniendo en cuenta la
interpretación que la propia Dirección General de Impositiva otorga al art.
45 de la ley 11.683 —IG 6/2007— y considerando que, en el caso, la
declaración jurada fue presentada sin que se hubiera iniciado el
procedimiento de determinación de oficio, pagando lo adeudado.
El Tribunal Fiscal(258), por su parte, consideró que la multa por
defraudación aplicada por el Fisco, como consecuencia de considerar
gravadas las rentas de dos operaciones financieras de compra y venta a
futuro de acciones, debe ser reencuadrada en el art. 45 de la ley
11.683, pues la discrepancia en el encuadre normativo de los hechos no
constituye dolo de defraudación, atento a que se trata de una diferencia
entre la interpretación que efectúa el organismo fiscal de la operatoria
llevada a cabo, en contraste con lo interpretado por el contribuyente, que
si bien pudo ser desacertado y no justificado por el error, ello da cuenta
de la inexistencia de una maniobra tendiente a defraudar los intereses
del Fisco.
También(259), se señaló que la multa en el impuesto a las ganancias
aplicada a un contribuyente, en los términos de los arts. 46 y 47, inc. c),
de la ley 11.683,como consecuencia de impugnar la deducción de gastos
correspondientes a operaciones concertadas con dos proveedores, debe
ser revocada, pues no se acreditó el proceder engañoso o malicioso,
debido a que el contribuyente colaboró con la inspección, poniendo a
disposición los libros y la documentación que le fue solicitada, y los
proveedores no se encontraban calificados como apócrifos al momento
de las operaciones, ya que posteriormente fueron incluidos en la base
APOC. Las acciones dolosas no sólo deben ser probadas por los
elementos materiales objetivos que las constituyen, sino también por el
carácter de estos últimos como causa esencial del accionar del
contribuyente tendiente a la consecución de una ventaja patrimonial por
medio de la comisión del ilícito, situación que no se advierte si el
contribuyente conformó el ajuste fiscal.
El Tribunal Fiscal(260), también consideró que la multa en el impuesto a
las ganancias aplicada por el Fisco nacional a un contribuyente, con
sustento en elart. 46 de la ley 11.683, debe ser reencuadrada en el art.
45 del citado cuerpo legal, pues el organismo recaudador no probó la
maniobra o ardid deliberado de aquél, tendiente a detraer materia
imponible, lo cual estaba a su cargo, máxime cuando la resolución
sancionatoria contiene una terminología que hace referencia a la figura
infraccional de omisión de impuestos.
Por último, el Tribunal Fiscal(261)entendió que si la sanción impuesta al
contribuyente deviene de una supuesta defraudación de impuestos,
imputación que se apoya en la falta de oportuna presentación de
declaraciones juradas, que fueron presentadas con anterioridad a la vista
del art. 17 de la ley 11.683 —que da inicio al procedimiento de
determinación de oficio— a instancia de la inspección actuante, resulta
procedente su revocación, por aplicación de la IG (AFIP) 6/2007.

ESQUEMA GRÁFICO DE LA INFRACCIÓN

Ley de
Procedimiento
Fuente
Tributario 11.683 -
art. 46

Hecho - Incurre en defraudación fiscal quien deje de ingresar el tributo en su justa medida mediante
punible declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, sea por acción u omisión.

Según el art. 47 se presume, salvo prueba en contrario, que existe voluntad de

producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas
cuando:
Medie una grave contradicción entre los libros, registraciones, documentos y
demás antecedentes correlativos con los datos que surjan de las DJ.
Cuando en la documentación indicada en el punto precedente se consignen datos
inexactos que pongan una grave incidencia sobre la determinación de la
materia imponible.
Si la inexactitud de la DJ o de los elementos documentales que deban servirles
de base proviene de su manifiesta disconformidad con las normas legales y
reglamentarias que fueran aplicables.
En caso de no llevarse o no exhibirse libros de contabilidad, registraciones y
documentos de comprobación suficientes, cuando ello carezca de
justificación en consideración a la naturaleza o volumen de las operaciones o
del capital invertido o a la índole de las relaciones jurídicas y económicas
establecidas habitualmente a causa del negocio o explotación.
Cuando se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurídicas
inadecuadas o impropias de las prácticas de comercio, siempre que ello
oculte o tergiverse la realidad o finalidad económica de los actos, con
incidencia directa sobre la determinación de los impuestos.
Aplicación Procedimiento sumarial previsto en los arts, 70 y ss. de la ley 11.683

Se trata de una multa graduable entre:

- Monto
mínim 2 veces el impuesto no ingresado
Sanción o

- Monto
máxim 10 veces el impuesto no ingresado
o

Graduación Conforme a IG (AFIP) 6/2007

Pauta general: 3
veces
Presentación de DD.JJ. Causa atenuante: El impuesto no
engañosa o maliciosa 2 veces ingresado
Causa agravante:
4 veces

De reconsideración (art. 76, inc. a]). El plazo para interposición de este recurso
es de15 días hábiles administrativos contados desde la notificación de la
Recursos resolución que aplica la multa.
administrativos
De apelación ante TFN (art. 76, inc. b]) si el monto es mayor a $25.000. Esta apelación se interpone
dentro de los 15 días hábiles para el TFN.

Si se presentó el recurso de reconsideración: contra su denegatoria procede la demanda contenciosa

ante la justicia: Juzgado de 1ª instancia en lo Contencioso Administrativo Federal (CABA) o
Juzgados Federales (en el resto del país) —art. 82—.
El plazo para la presentación de la demanda contenciosa es de 15 días hábiles
judiciales desde la notificación del rechazo del recurso administrativo.
Recursos Si se hubiera interpuesto la apelación al TFN: contra la sentencia del mismo
judiciales corresponde el recurso de revisión y apelación limitada ante la Cámara en lo
Contencioso Administrativo Federal —arts. 86, inc. b), 192 y 194—.
La apelación debe presentarse ante el TFN dentro de los 30 días hábiles.
Posteriormente, dentro de los 15 días hábiles siguientes se interpondrá ante el
mismo Tribunal la expresión de agravios correspondiente.

Art. 46.1. —
El que mediante declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas,
perjudique al Fisco exteriorizando quebrantos total o parcialmente
superiores a los procedentes utilizando esos importes superiores para
 compensar utilidades sujetas a impuestos, ya sea en el corriente y/o
siguientes ejercicios, será reprimido con multa de dos (2) hasta diez (10)
veces del importe que surja de aplicar la tasa máxima del impuesto a las
ganancias sobre el quebranto impugnado por la Administración Federal
de Ingresos Públicos.

1. INDEBIDA UTILIZACIÓN DE QUEBRANTOS COMO ILÍCITO DE

DEFRAUDACIÓN

La ley 25.795 incorporó a la ley 11.683 el art. 46.1 que constituye un

ilícito de defraudación tributaria basado en la figura del quebranto
impositivo. Así, se castiga con multa de dos a diez veces al obligado que
mediante declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas, perjudique
al Fisco exteriorizando quebrantos total o parcialmente superiores a los
procedentes, utilizando esos importes superiores para compensar
utilidades sujetas a impuestos, ya sea en el corriente o siguientes
ejercicios. La base de cálculo de la multa se efectuará sobre el importe
que surja de aplicar la tasa máxima del impuesto a las ganancias sobre
el quebranto falsamente exteriorizado.
El quebranto de un ejercicio es el resultado neto negativo de la
determinación y constituye un derecho concedido por la ley, aun cuando
no es un saldo de impuesto a favor. Giuliani Fonrouge y Navarrine lo
explican como un mecanismo de corrección del balance fiscal anual para
aproximar la imposición a la realidad económica y ajustarse al ciclo
productivo de la empresa(262). Para Jarach, es un principio reconocido
"...el que, si la ley considera como renta imponible el resultado positivo
de una actividad o fuente, ello implica automáticamente la admisibilidad
de computar los quebrantos o pérdidas resultantes de las mismas" y,
coincidiendo con Reig, agrega que hay paralelismo entre ganancias
imponibles y quebrantos computables(263).
Este ilícito pretende sancionar la exteriorización engañosa de
quebrantos superiores a los reales, en tanto los mismos fueren utilizados
para compensar utilidades sujetas a impuesto(264).
Dos son los supuestos que pueden presentarse al utilizar el
contribuyente un quebranto falso: el primero, que no sólo neutralice la
utilidad declarada en el ejercicio fiscal siguiente sino que, aun sin tomar
el importe del quebranto falso, siga existiendo saldo a favor del obligado;
y el segundo, que reduzca la utilidad sin que ello implique nuevo saldo a
favor del contribuyente a punto que, eliminado el importe correspondiente
al quebranto falso, el ejercicio arroje impuesto a pagar.
Respecto de la primera hipótesis planteada, la utilización del quebranto
falso no genera daño alguno a la renta fiscal, sino sólo una expectativa
de que, en algún ejercicio posterior, ese quebranto provoque un menor
impuesto a pagar, por lo que, así concebido, el ilícito sería de peligro
concreto(265). Creemos que atenta contra la esencia misma de la
defraudación tributaria la existencia de un tipo de peligro concreto —en
tanto no se requeriría para consumar el tipo un efectivo daño a la renta
fiscal— por lo que tal consecuencia debería ser revisada por nuestros
tribunales a partir de la naturaleza material de este ilícito doloso de
comisión y resultado(266).
Para el segundo de los casos planteados, existe un efectivo perjuicio al
Fisco provocado por la utilización del quebranto falso para reducir la
utilidad real de un determinado ejercicio fiscal que sí arroja impuesto.
Sobre esta base, no podemos más que concluir que los hechos que
caigan, eventualmente, bajo el nuevo tipo defraudatorio, se encontraban
ya penados con la figura clásica del art. 46, pues al exigir el art. 46.1 la
utilización del quebranto falsamente exteriorizado, nos encontramos ante
el mismo ilícito que el del art. 46 en tanto sólo va a sancionarse la
declaración jurada falsa con motivo de la utilización del quebranto
improcedente que afecta a la base del tributo, reduciendo la utilidad
determinada.
La figura requiere que el ardid se traduzca finalmente en daño efectivo
contra la hacienda pública y por ende, contra el cumplimiento de los fines
del Estado, es decir, la máxima afectación del bien jurídico protegido,
dado que debe necesariamente mediar compensación de los quebrantos
excesivos con materia imponible, provocando de ese modo una
reducción o eliminación de la obligación de pago del tributo y
consecuente lesión al patrimonio público. Ello se deduce de la expresión
concreta de la norma cuando al definir la acción no se limita a prever la
exteriorización de quebrantos superiores a los procedentes sino que
además agrega "utilizando esos importes superiores para compensar
utilidades sujetas a impuestos, ya sea en el corriente o siguientes
ejercicios".
 ESQUEMA GRÁFICO DE LA INFRACCIÓN
Fuente Ley de Procedimiento Tributario 11.683, art. 46.1

- Exteriorización de quebrantos superiores a los procedentes, mediante declaraciones engañosas u ocultaciones

Hecho punible maliciosas, utilizando los mismos para compensar ganancias gravadas tanto en el ejercicio corriente como en los
períodos fiscales futuros.

Multa graduable entre: Base de cálculo

- Monto mínimo 2 veces Alícuota máxima

Sanción impuesto a las
ganancias
10 veces x
- Monto máximo
Quebranto
impugnado

- De reconsideración (art. 76, inc. a]). El plazo para interposición de este recurso es de 15 días hábiles
Recursos administrativos contados desde la notificación de la resolución que aplica la multa.
administrativos - De apelación ante TFN (art. 76, inc. b]) si el monto es mayor a $ 25.000. Esta apelación se interpone dentro de
los 15 días hábiles para el TFN.

- Si se presentó el recurso de reconsideración: contra su denegatoria procede la demanda contenciosa ante la

justicia: Juzgado de 1ª instancia en lo Contencioso Administrativo Federal (CABA) o Juzgados Federales (en
el resto del país) —art. 82—.
El plazo para la presentación de la demanda contenciosa es de 15 días hábiles
judiciales desde la notificación del rechazo del recurso administrativo.
Recursos judiciales - Si se hubiera interpuesto la apelación al TFN: contra la sentencia del mismo corresponde el recurso de revisión y
apelación limitada ante la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal —arts. 86, inc. b), 192 y 194—.
La apelación debe presentarse ante el TFN dentro de los 30 días hábiles.
Posteriormente, dentro de los 15 días hábiles siguientes se interpondrá ante el mismo
tribunal la expresión de agravios correspondiente.

Art. 47. —
Se presume, salvo prueba en contrario, que existe la voluntad de
producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones
maliciosas cuando:
 a) Medie una grave contradicción entre los libros,
registraciones, documentos y demás antecedentes correlativos
con los datos que surjan de las declaraciones juradas o con los
que deban aportarse en la oportunidad a que se refiere el último
párrafo del artículo 11.
b) Cuando en la documentación indicada en el inciso anterior se
consignen datos inexactos que pongan una grave incidencia
sobre la determinación de la materia imponible.
c) Si la inexactitud de las declaraciones juradas o de los
elementos documentales que deban servirles de base proviene
de su manifiesta disconformidad con las normas legales y
reglamentarias que fueran aplicables al caso.
d) En caso de no llevarse o exhibirse libros de contabilidad,
registraciones y documentos de comprobación suficientes,
cuando ello carezca de justificación en consideración a la
naturaleza o volumen de las operaciones o del capital invertido
o a la índole de las relaciones jurídicas y económicas
establecidas habitualmente a causa del negocio o explotación.
e) Cuando se declaren o hagan valer tributariamente formas o
estructuras jurídicas inadecuadas o impropias de las prácticas
de comercio, siempre que ello oculte o tergiverse la realidad o
finalidad económica de los actos, relaciones o situaciones con
incidencia directa sobre la determinación de los impuestos.

1. PRESUNCIONES DE DOLO
Como principio general acorde a la dogmática penal, si el órgano
administrativo imputa la comisión de la infracción de defraudación fiscal,
le incumbe probar que hubo intención de defraudar por parte del
infractor. Por ello, los elementos típicos de la defraudación prevista en
el art. 46 de la ley 11.683deben estar efectivamente probados por el
sujeto acusador, o sea, por el organismo recaudador, pues en el campo
represivo se requiere la existencia de una prueba directa sobre las
maniobras realizadas para defraudar.
No obstante ello, en el art. 47 aparecen legisladas —en forma
taxativa— presunciones que permiten tener por acreditado para el ente
fiscal(267) —de producirse en la realidad las hipótesis legales
contempladas— el obrar doloso exigido por el ilícito en el accionar del
sujeto obligado y así, produce la inversión de la carga probatoria,
desligándose el Fisco de probar la configuración del elemento subjetivo.
Pero ello no debe ser interpretado en el sentido de que, verificada la
hipótesis legal, la autoridad administrativa no tenga la carga de probar
elemento alguno(268), sino que precisamente deberá demostrar que en el
caso investigado se configuraba el supuesto previsto por la norma(269); o
sea, deberá acreditar la realización del hecho que la ley presume ha sido
realizado con dolo(270).
La norma presumirá esa finalidad cuando:
a) Medie grave contradicción(271)entre libros, registraciones,
documentos y demás antecedentes correlativos con los datos que
surjan de las declaraciones juradas.
b) Con la documentación del inciso anterior, se consignen datos
inexactos que tengan una grave incidencia(272)sobre la determinación
de la materia imponible(273).
c) La inexactitud de las declaraciones juradas o de los elementos
documentales que deban servirles de base proviene de su manifiesta
disconformidad(274)con las normas legales y reglamentarias que
fueran aplicables al caso.
d) No llevase o exhibiese libros de contabilidad, registraciones y
documentos de comprobación suficiente y esa carencia no se
encontrare justificada de acuerdo con las características y naturaleza
de los hechos económicos.
e) Se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras
jurídicas inadecuadas o impropias siempre que ello oculte o
tergiverse la realidad o finalidad económica de los actos, relaciones o
situaciones con incidencia directa sobre la determinación de los
impuestos.

1.1. Determinaciones de oficio sobre base presunta y configuración

de la defraudación tributaria
 Un tema que ha sido profusamente analizado por nuestros tribunales
es el relacionado con la factibilidad de aplicar multa por defraudación
cuando el ajuste fiscal proviene de una determinación de oficio realizada
sobre base presunta. Afortunadamente, nuestro Supremo Tribunal ha
dirimido la cuestión en oportunidad de pronunciarse en la causa "Casa
Elen-Valmi de Claret y Garello"(275), fijando la postura según la cual no
corresponde aplicar la multa prevista en el art. 46 de la ley 11.683
cuando la diferencia de impuesto detectada por el Fisco se exterioriza
mediante una determinación de oficio realizada sobre base presunta.
En el fallo señalado, el Alto Tribunal entendió que la figura de
defraudación de impuestos requiere que el Fisco pruebe no sólo la
materialidad de la infracción sino también su elemento subjetivo (dolo) y
que en este último caso lo haga con sustento en otro elemento probatorio
además de dichas presunciones (doctrina del fallo "Mazza, Generoso y
Mazza, Alberto"(276)). Por el contrario, en la figura de omisión de
impuestos (art. 45) le alcanzará con acreditar la materialidad de la
infracción, pues en este caso se produce una suerte de inversión de la
carga probatoria, debiendo aplicarse la sanción legalmente contemplada
a menos que el presunto infractor acredite la existencia de una causal
absolutoria admitida por la legislación vigente, o ella surja de las
actuaciones...".
Compartimos plenamente el criterio sostenido por la Corte Suprema de
Justicia de la Nación, pues teniendo en cuenta que la magnitud de la
obligación tributaria no se ha determinado en base cierta, es imposible
encontrar elementos que fehacientemente acrediten el ánimo
defraudatorio en el contribuyente, no pudiendo recurrirse para ello a las
presunciones del art. 47. Si la calificación del accionar del sujeto infractor
surge por aplicar una presunción, ésta se estaría aplicando sobre una
presunción anterior. Ello es así, pues la magnitud del tributo adeudado
encuentra su origen en una presunción, sirviendo luego dicha magnitud
presunta como punto de partida para la aplicación de una nueva
estimación que conduce al encuadre de la conducta como dolosa.
Evidentemente ello carece, a todas luces, de razonabilidad(277).
En relación con este tópico se pronuncian Navarrine y Asorey(278),
quienes al analizar la jurisprudencia del Tribunal Fiscal sobre la
aplicación de multas en determinaciones de oficio presuntivas, destacan
como doctrina predominante en este organismo "...la necesidad de
acreditar en forma indubitable la configuración de una conducta dolosa, a
través de las circunstancias de la causa y las probanzas de ella para
acreditar la existencia de dolo...".
 Como sostienen Rusconi y Calello, "...el usual expediente, como vimos,
de acudir por parte de la Administración y en ocasiones por la propia
legislación a segmentos fácticos que sólo son presumidos (es decir:
inexistentes) para consolidar una imputación penal no puede ser
sostenido ni por un segundo en el universo del sistema de enjuiciamiento
penal"; pues "si se admitiera ese origen en la activación del sistema de
enjuiciamiento, ello implicaría invertir en forma total los resguardos
operativos que surgen del principio de inocencia. Ello es así, ya que,
como cierta jurisprudencia lo ha reconocido, se trata de una clara
inversión de la carga de la prueba y no de una inocente postergación de
la enunciación de la certeza necesaria"(279).
Por ello se ha sostenido que la presunción de dolo no puede estar
fundada en los mismos presupuestos que la ley admite para la
estimación de oficio de la materia imponible, de lo contrario, se estaría
arribando por medio de una presunción a otra presunción, calificadora a
su vez de una conducta dolosa, lesionando el principio de
responsabilidad subjetiva en materia penal(280).

Art. 48. —
Serán reprimidos con multa de dos (2) hasta diez (10) veces el tributo
retenido o percibido, los agentes de retención o percepción que los
mantengan en su poder, después de vencidos los plazos en que
debieran ingresarlo.
No se admitirá excusación basada en la falta de existencia de la
retención o percepción, cuando éstas se encuentren
documentadas, registradas, contabilizadas, comprobadas o
formalizadas de cualquier modo.

1. RETENCIÓN INDEBIDA
 La ley 11.683 también prevé en su art. 48 un ilícito doloso que castiga
el incumplimiento, por parte de los agentes de retención o percepción,
del ingreso en tiempo y forma a las arcas fiscales de los importes
detraídos o percibidos, con idéntica sanción a la establecida en la
defraudación tributaria. La acción típica de este ilícito consiste,
precisamente, en el no ingreso por el agente de retención o percepción
de la suma efectivamente retenida o percibida, en el término fijado por la
ley. Es, al igual que la defraudación tributaria, una infracción de
resultado, en tanto exige para su consumación la efectiva producción de
una lesión en el patrimonio del Fisco.
La diferencia con la figura del art. 45 es clara. En esta última norma se
sanciona el incumplimiento a los deberes jurídicos de los agentes de
retención o percepción, que consisten en retener o percibir, de modo que
el ilícito castiga la pura omisión de actuación. En cambio, la infracción del
art. 48 supone el despliegue inicial de ese deber jurídico —la retención o
percepción ha sido practicada— para luego el sujeto mantener en su
poder las sumas retenidas o percibidas, no efectuando el ingreso de esas
sumas al organismo recaudador.

1.1. Tipo objetivo: no ingresar en los plazos legales las retenciones

o percepciones efectivamente practicadas
La acción está centralizada en el hecho de que el agente mantenga en
su poder la detracción practicada, para lo cual éste debe haber dispuesto
—para sí— de los fondos retenidos. De esta manera, para que se
configure el ámbito objetivo de la infracción, el agente de retención o
percepción debe efectuar dos acciones: primero, concretar la retención o
percepción de los importes de manos del contribuyente o responsable
(sujeto pasible de la retención o percepción), y segundo, no ingresar al
Fisco el importe de dinero retenido o percibido. De allí que resulta claro
que el incumplimiento de la segunda sólo es posible si se ha practicado
efectivamente la primera, pues si no hay retención, no se cumple el
recaudo objetivo del tipo.
Respecto del elemento material, supone una conducta que se
desenvuelve o desarrolla con el transcurso del tiempo, toda vez que la
acción de mantenerimplica proseguir voluntariamente en lo que se está
ejecutando.
1.2. Tipo subjetivo: dolo del agente de retención o percepción
Se ha descartado en doctrina y jurisprudencia la posibilidad de
considerar al ilícito en cuestión como de carácter objetivo o a título
culposo(281).
El ilícito tipificado en el art. 48 está castigando una conducta dolosa
consistente en el hecho de la retención o percepción y la apropiación
indebida o mantenimiento deliberado; la meta del agente es esa y no
otra(282). Por lo tanto, el ingreso tardío —pero espontáneo por falta de
intervención o requerimiento fiscal— de los fondos retenidos o
percibidos, descarta la subjetividad dolosa requerida(283). En lo que atañe
al elemento subjetivo, hay en la especie de fraude no sólo cuando
concurre alguno de los supuestos que tipifican al dolo (ocultación de la
retención) sino también cuando el lapso por el que se mantiene la
retención después de vencido el plazo para su ingreso exterioriza, por su
duración, una conducta temeraria o maliciosa del responsable que,
sabiendo que debe ingresar el importe al Fisco, conserva en su poder la
retención sin variar ese estado.
Sostiene reiteradamente la doctrina que en los casos como el de
marras, la conducta punible es la omisión del ingreso en tiempo y forma,
habiendo practicado efectivamente la retención o percepción, no siendo
suficiente la mera ficción contable. Asimismo, que el espontáneo ingreso
tardío de los fondos retenidos o percibidos descarta la subjetividad
dolosa requerida, sin perjuicio de la obligación de pagar intereses
resarcitorios.
Por ello, si al producirse el vencimiento del plazo para ingresar la
retención, el sujeto responsable mantiene en su poder mediante la
realización de cualquier hecho, aserción, omisión, simulación, ocultación
o maniobra tendiente a apropiarse de ella o, incluso diferir su ingreso, su
conducta configura el ilícito, ya que concurren los dos elementos de la
tipicidad.
1.3. Análisis de la infracción en el plano jurisprudencial
A partir de la causa "Parafina del Plata SACI"(284), tanto la doctrina
como la jurisprudencia son pacíficas al aceptar que esta infracción es de
tipo doloso, considerándola dentro del tipo de las defraudaciones
o mantenimiento doloso de fondos retenidos o percibidos.
Asimismo, nuestro más Alto Tribunal en la causa "Usandizaga, Perrone
y Juliarena SRL"(285), declaró que "...si bien en Fallos: 198:214, esta
Corte consideró que la infracción del agente de retención que mantiene
en su poder impuestos retenidos vencido el plazo para su ingreso se
configura por simple omisión...", con posterioridad, en Fallos: 271:297, se
revisó dicho criterio sosteniendo que "no basta la mera comprobación de
la situación objetiva en que se encuentra el agente de retención, sino que
es menester la concurrencia del elemento subjetivo"(286).
En los autos "Bilicich, J."(287), nuestro más Alto Tribunal al confirmar la
sentencia de Cámara dijo que "(...) si bien el art. 45 de la ley 11.683, t.o.
según reforma introducida por la ley 20.046 , reprimía a los agentes de
retención que mantuvieran fraudulentamente en su poder el tributo
retenido o percibido después de vencer los plazos para su ingreso, la
circunstancia de haberse suprimido el adverbio fraudulentamente en el
art. citado (correspondiente al art. 47 según texto ordenado en 1978), no
significa que la mera situación objetiva pueda bastar para configurar la
infracción prevista por la norma, toda vez que lo dicho por la Corte
Suprema ( Fallos: 271:297 ) en cuanto a la personalidad de la pena y a la
consecuente necesidad de poder atribuirse la conducta punible , tanto
objetiva como subjetivamente, consagra principios fundamentales que
constituyen atributos del derecho penal fiscal, cuyo abandono no cabe
inferir de una norma susceptible de interpretación...".
Por otra parte, el Tribunal Fiscal de la Nación, sala C, en la causa
"Banco Macro SA"(288), revocó la multa en virtud de que el ingreso de las
retenciones más los intereses por mora había sido totalmente
espontáneo, y la breve demora, por lo cual descartaba que se hubiese
tipificado la figura del citado art. 47, "...consistente en usufructuar o
intentar hacerlo, de los fondos estatales en beneficio propio...".
Asimismo, la sala B del Tribunal Fiscal de la Nación, en la causa
"Asociación Unión Tamberos Cooperativa Limitada s/recurso de
apelación - IVA"(289), sostuvo que el art. 47 de la ley 11.683 (según texto
ordenado al momento de dicho pronunciamiento) incrimina la conducta
de los agentes de retención, expresando que aquél "se constituye por un
elemento material consistente en mantener o conservar el impuesto
retenido, al que se enlaza uno de carácter normativo, toda vez que
aquella conducta sólo puede ha de producirse una vez necesariamente
'vencidos los plazos' en que debieron ingresarse las retenciones, y otro
de carácter subjetivo, en razón de que el impuesto retenido debe
mantenerse fraudulentamente en su poder por el agente de retención".
En la causa "Caverzasi Ortin y Cía. SRL"(290), se precisó que esta
infracción "exige igualmente un contenido subjetivo determinado en la
conducta del presunto infractor, exigencia para la que no ha sido
obstáculo la supresión del vocablo 'fraudulentamente' que acompañaba
la acción de mantener los fondos retenidos para tipificar el ilícito del
antiguo art. 45, y ello es así de conformidad al voto de la mayoría de
la CSJN in re'Parafina del Plata' donde dijo que la mera comprobación de
la situación objetiva en que se halla infractor no basta para configurar el
delito, ya que las normas punitivas de la ley 11.683 consagran el principio
de personalidad de la pena, como así también en la causa 'Usandizaga,
Perrone y Juliarena SRL', sostuvo que no basta la mera comprobación de
la situación objetiva en que se encuentra el agente sino que es menester
la concurrencia del elemento subjetivo en relación al principio
fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable...".
De esa forma quedó sentenciada la causa "Martocchi y Cia." (291), en
donde se dijo: "...la mera registración de la retención no excluye el
elemento subjetivo típico de este ilícito, si los importes retenidos son
conservados por el responsable por un lapso que razonablemente
exterioriza aquella conducta maliciosa...". "De esa suerte, la significación
del lapso podrá inclusive significar apropiación. Por el contrario, cuando
el tiempo que transcurre entre el vencimiento del plazo para ingresar la
retención y su pago es muy breve, exiguo, esto es el cumplimiento es
inmediato, la conducta material se encuentra desprovista del elemento
intencional que exige el art. 47, lo que se da precisamente cuando las
sumas retenidas se depositan al día hábil siguiente de aquel en que
venció el disponible para hacerlo, y respecto de los que corresponde
revocar la sanción recurrida...".
En la causa "Giménez Manuel"(292), se sostuvo que la actual figura
requiere ese estado temerario de quien posterga a sabiendas el ingreso
de las sumas retenidas, perjudicando así la renta fiscal y aunque no
obtuviera ventaja de ello.
1.4. La instrumentación de la retención o percepción como ficción
jurídica inaplicable en el plano represivo
Con relación a lo dispuesto por el segundo párrafo del art. 48 de la ley
11.683,en el sentido de que no se admitirá excusación basada en la falta
de existencia de la retención o percepción, cuando éstas se encuentren
documentadas, registradas, contabilizadas, comprobadas o formalizadas
de cualquier modo, entendemos que constituye una ficción incompatible
con la estructura del ilícito tratado, donde la conducta punible es la
omisión del ingreso en tiempo y forma de la retención o percepción
realmente practicada, no siendo suficiente la mera ficción contable, pues
con ella no se acredita la efectiva retención de los fondos y su ulterior
omisión de ingreso a las arcas fiscales. Esta disposición no ha sido
aplicada por los tribunales en el juzgamiento de la infracción en trato,
dada la evidente afectación a los principios penales la no admisión de
prueba en contrario.

ESQUEMA GRÁFICO DE LA INFRACCIÓN

Fuente Ley de Procedimiento Tributario 11.683, art. 48

Hecho
Practicar retenciones o percepciones y no depositarlas en término.
punible

Aplicación Procedimiento sumarial previsto en los arts. 70 y ss. de la ley 11.683

Se trata de una multa graduable entre:

Sanción Monto mínimo 2 veces el impuesto no ingresado

- Monto máximo 10 veces el impuesto no ingresado

Depósito extemporáneo de retenciones Pauta General: 4 veces Retenciones /percepciones

Graduación y/o percepciones practicadas Causa atenuante: 3 veces no ingresadas
- Causa agravante: 5 veces
 retenidos o percibidos con más los del vencimiento /percepciones no
intereses resarcitorios ingresadas
Multa: 3 veces retenciones
Entre el 6º y el 10º día hábil /percepciones no
del vencimiento ingresadas

- De reconsideración (art. 76, inc. a]). El plazo para interposición de este recurso es de15 días hábiles administrativos
Recursos contados desde la notificación de la resolución que aplica la multa.
administrativos - De apelación ante TFN (art. 76, inc. b]) si el monto es mayor a $ 25.000.Esta apelación se interpone dentro de los
15 días hábiles para el TFN.

- Si se presentó el recurso de reconsideración: contra su denegatoria procede la demanda contenciosa ante la justicia:
Juzgado de 1ª instancia en lo Contencioso Administrativo Federal (CABA) o Juzgados Federales (en el resto del
país) —art. 82—.
El plazo para la presentación de la demanda contenciosa es de 15 días hábiles judiciales
Recursos desde la notificación del rechazo del recurso administrativo.
judiciales - Si se hubiera interpuesto la apelación al TFN: contra la sentencia del mismo corresponde el recurso de revisión y
apelación limitada ante la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal —arts. 86, inc. b), 192 y 194—.
La apelación debe presentarse ante el TFN dentro de los 30 días hábiles. Posteriormente,
dentro de los 15 días hábiles siguientes se interpondrá ante el mismo tribunal la expresión
de agravios correspondiente.

Art. 49. —
Si un contribuyente rectificare sus declaraciones juradas antes de
corrérsele las vistas del artículo 17 y no fuere reincidente en las
infracciones del artículo 46 ni en la del artículo agregado a su
continuación, las multas de estos últimos artículos y la del artículo 45 se
reducirán a un tercio (1/3) de su mínimo legal.
Cuando la pretensión fiscal fuese aceptada una vez corrida la
vista pero antes de operarse el vencimiento del primer plazo de
quince (15) días acordado para contestarla, la multa de los
artículos 45, 46 y de corresponder, la del artículo agregado a su
continuación, excepto reincidencia en la comisión de las
infracciones previstas en los dos últimos artículos, se reducirá a
dos tercios (2/3) de su mínimo legal.
En caso de que la determinación de oficio practicada por la
Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad
autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y
Producción, fuese consentida por el interesado, la multa que le
hubiere sido aplicada a base de los artículos 45, 46 y, de
corresponder, la del artículo agregado a su continuación, no
 mediando la reincidencia a que se refieren los párrafos
anteriores, quedará reducida de pleno derecho al mínimo legal.
Cuando fueran de aplicación los artículos 45 y 46 y el saldo total
de los gravámenes adeudados, previamente actualizados, no
excediera de pesos un mil ($1000) no se aplicará sanción si el
mismo se ingresara voluntariamente, o antes de vencer el plazo
indicado en el segundo párrafo.
En los supuestos de los artículos 38, agregado a su
continuación, 39, agregado a su continuación, 40 y agregado a
su continuación, el Juez administrativo podrá eximir de sanción
al responsable cuando a su juicio la infracción no revistiera
gravedad. En el caso de los artículos 40 y el agregado a su
continuación, la eximición podrá ser parcial, limitándose a una
de las sanciones previstas por dicha norma, conforme a la
condición del contribuyente y a la gravedad de la infracción.

1. EXIMICIÓN Y REDUCCIÓN DE SANCIONES

El art. 49 contempla tres situaciones jurídicas diferentes. En primer
lugar, un sistema de reducción de las sanciones por infracciones
materiales cuando se haya producido la regularización de las
obligaciones tributarias mediante la presentación de las declaraciones
juradas rectificativas. En segundo término, la no aplicación de sanción
material por insignificancia del saldo adeudado. Y por último, la eximición
de sanciones por ilícitos formales cuando los hechos u omisiones no
revistan gravedad.
Se desprende con claridad que en el régimen de ilícitos materiales
establecidos en la ley 11.683 no se contempla la posibilidad de
regularización y pago a fin de extinguir el sumario persecutorio ni la pena
dispuesta por el organismo recaudador. Sólo regula una reducción
imperativa de las sanciones de darse las condiciones de regularización
allí previstas, siendo mayor la reducción cuanto antes se verifique, dentro
del procedimiento de determinación de oficio, la mencionada rectificación
de la obligación fiscal.
La condonación de sanciones administrativas no tiene regulación
estable en el marco de la ley 11.683, por lo que su existencia como
instituto estará condicionada a la creación de una ley especial por el
Congreso de la Nación que así lo disponga conforme a la restricción
dispuesta en el art. 113.1 a la función legislativa en manos del Poder
Ejecutivo(293).

1.1. Reducción de sanciones por regularización de las obligaciones

tributarias
El sistema de sanciones por infracciones materiales tiene establecido
un procedimiento propio de reducción aplicable, tanto para las multas por
omisión del art. 45 como para las multas por defraudación del art. 46,
aunque en el caso de estas últimas se halla condicionado a que el
contribuyente no fuera reincidente en su actitud defraudatoria. El grado
de reducción se encuentra supeditado a la instancia en que el
responsable consienta la propuesta de ajuste fiscal sin importar, a tal
efecto, si en ese momento paga el impuesto, pues el primer párrafo del
art. 49 alude a la rectificación y no al pago de las obligaciones
regularizadas.
Tampoco interesa a los efectos de la disminución de la multa, el
momento en que se abone ésta, en tanto la norma no supedita ni
condiciona esa reducción al pago del importe de la sanción fijada.
Consecuentemente, el sujeto infractor puede agotar todas las instancias
de defensa y recursos contra la multareducida.
Las hipótesis de reducción son tres:
1. Si el sujeto infractor conforma el ajuste fiscal y rectifica sus
declaraciones juradas con anterioridad a la notificación de la "vista"
que marca el comienzo del procedimiento de determinación de oficio,
la sanción de multa se reduce a un tercio de su mínimo legal.
2. Si el sujeto infractor acepta la pretensión fiscal una vez conferida la
"vista" pero antes de que opere el primer plazo de quince (15) días
hábiles administrativos, la sanción de multa se reduce a dos tercios
de su mínimo legal.
3. Vencido el plazo mencionado en 2, la sanción de multa se reducirá a
su mínimo legal si el sujeto infractor consiente el criterio fiscal y
rectifica su declaración jurada hasta dentro de los quince (15) días
 hábiles administrativos posteriores a la notificación de la resolución
que determina de oficio la obligación tributaria.

1.2. Eximición de la sanción por insignificancia del saldo deudor

El cuarto párrafo del art. 49 supedita la eximición de la multa a la
manifestación concurrente de dos situaciones: a) que el importe total
adeudado con más la actualización, en el caso de corresponder, no
supere los $1000, y b) que el impuesto se ingrese voluntariamente, o
bien antes del plazo para contestar el acto administrativo que da origen al
proceso de determinación de oficio (la vista)(294). De darse estas
circunstancias, y tal como sucede en materia de reducción del castigo, la
eximición de la multa opera de pleno derecho no pudiendo el organismo
recaudador realizar consideración adicional alguna, ni siquiera respecto a
la reiteración en la transgresión.
De lo expuesto surgen dos conclusiones: por un lado reafirmar lo dicho
respecto de la necesidad de existencia de perjuicio fiscal para la
consumación de la omisión, debido a que si no resultara impuesto
adeudado carece de sentido aplicar la infracción para luego dispensarla.
Por el otro, destacar la temática distinta utilizada para la reducción frente
a la eximición de castigos, pues mientras que en la primera las instancias
de rebaja las marcaba el consentimiento del ajuste sin importar el pago,
en la segunda la exigencia para su procedencia se encuentra relacionada
directamente con el ingreso del impuesto.

1.3. Eximición de sanción por ilícitos formales

La ley 25.795 incorporó una hipótesis de eximición de sanción para las
infracciones de los arts. 38, 38.1, 39, 39.1, 40 y 40.1, cuando a criterio
del juez administrativo la infracción no revistiera gravedad. En el caso de
los arts. 40 y el agregado a su continuación, la eximición podrá ser
parcial, limitándose a una de las sanciones previstas por dicha norma,
conforme a la condición del contribuyente y a la gravedad de la
infracción.
Con base en esta última disposición, si bien se mantiene la conjunción
de sanciones, se faculta al juez administrativo a eximir de sanciones al
responsable cuando considere que la infracción no reviste gravedad o, lo
que es lo mismo, por configurarse el supuesto de lesión no significativa al
bien jurídico tutelado, lo que se conoce en doctrina con el nombre de
"bagatela"(295). Esta previsión puede ser aplicada también por los jueces
competentes en la instancia de revisión judicial.
Por último, es importante mencionar que esta novedad abarca tanto las
hipótesis infraccionales contenidas en el art. 40, como el ilícito de
ocupación de trabajadores en relación de dependencia sin la debida
registración y declaración. Opera en ambos casos como una dispensa
parcial y discrecional del juez administrativo: multa o clausura. A nuestro
juicio, de una armoniosa interpretación de la norma en consonancia con
el propósito de no intensificar la pena en supuestos en los cuales la
condición del sujeto o las características del hecho imponen la exclusión
de la sanción, se deberá dejar sin efecto o no aplicar la pena más
gravosa, que indudablemente es la clausura del establecimiento.

Art. 50. —
Si en la primera oportunidad de defensa en la sustancia-ción de un
sumario por infracción al artículo 39 o en la audiencia que marca el
artículo 41, el titular o representante legal reconociere la materialidad de
la infracción cometida, las sanciones se reducirán, por única vez, al
mínimo legal.

1. REDUCCIÓN AL MÍNIMO LEGAL

 El art. 50 prevé la posibilidad de reducir las sanciones al mínimo legal
en los casos de las infracciones de los arts. 39 y 40 de darse las
condiciones allí establecidas, que son las siguientes:
— Reconocimiento de la materialidad de la infracción cometida: el
sujeto infractor, por sí o a través de su representante legal, debe
"reconocer" la comisión del aspecto material u objetivo de la
infracción, sin reservas ni condicionamientos.
— Oportunidad para su ejercicio: el reconocimiento apuntado debe ser
realizado en la primera oportunidad de defensa. En el caso de la
infracción del art. 39, deberá efectuarse dentro del plazo de quince
(15) días hábiles previstos para la formulación del descargo una vez
notificado el sumario en los términos del art. 70 de la ley 11.683.
Para las infracciones del art. 40, ese reconocimiento deberá
efectuarse en el momento de comparecer a la audiencia prevista en
el art. 41. El ejercicio temporal contenido en la norma es lógico, pues
en esas etapas el sujeto puede optar por cuestionar los sumarios y
defenderse, o bien reconocer el hecho material, de modo que el
organismo recaudador, que aún no ha aplicado sanción alguna,
quede ceñido a la imperatividad de la disposición, sin margen de
discrecionalidad.
De verificarse el cumplimiento de las pautas para su procedencia, la
aplicación de esta norma es imperativa para el juez administrativo(296).
Se ha planteado el interrogante de si habiendo ejercitado el sujeto
infractor esta opción de reducción al mínimo legal de la sanción y una
vez aplicada por el juez administrativo, le asiste el derecho a interponer
los recursos jurídicos que laley 11.683 habilita contra las multas formales
en cuestión(297). Por nuestra parte, consideramos que el art. 50 prevé una
situación especial de reconocimiento de la "materialidad" de la infracción,
pero no de los restantes aspectos que involucra el dictado de un acto
administrativo sancionatorio; como puede ser por un lado y desde el
plano sustancial, la necesaria configuración del elemento subjetivo del
ilícito; y por el otro, desde el plano formal, el cumplimiento de todos los
requisitos legales establecidos por la leyes 11.683 y 19.549 respecto de
los actos administrativos sancionatorios.
Por ello, el sujeto infractor, pese a haber ejercido esta opción, tiene a
su alcance los recursos previstos en la ley 11.683 para cuestionar e
impugnar la resolución administrativa.
 Art. 51. —
Las multas aplicadas deberán ser satisfechas por los responsables
dentro de los quince (15) días de notificadas, salvo que se hubiera
optado por interponer contra las mismas las acciones o recursos que
autorizan los artículos 76, 82 y 86.

1. PLAZO PARA EL PAGO DE LAS MULTAS

Esta norma dispone el mismo plazo para el pago de las multas que el
previsto en el art. 17 para el pago de los tributos. Lo importante de esta
previsión es la adopción del principio con arreglo al cual la interposición
de los recursos y acciones que consagra la ley 11.683 contra las
sanciones de multa suspenden los efectos del acto en cuestión, hasta
tanto la resolución haya quedado firme y pasada en autoridad de cosa
juzgada.
Por ello, la articulación por parte del infractor de los recursos o
acciones contenidas en el art. 76 (recurso de reconsideración ante el
Superior o Recurso de apelación por ante el Tribunal Fiscal de la
Nación), art. 82 (demanda contenciosa contra las resoluciones recaídas
en los recursos de reconsideración en materia de multas) y art. 86
(recurso de revisión y apelación limitada por ante la Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal contra las
sentencias del Tribunal Fiscal de la Nación en materia de sanciones)
suspenden el pago de la pena pecuniaria.
La norma omite consignar a los recursos de los arts. 77 y 78 previstos
por laley 11.683 para cuestionar, administrativa y judicialmente, las
sanciones de multa y clausura. No obstante, la sanción económica en
cuestión también queda comprendida dentro de este art. 51 de modo que
la articulación de esos recursos, en tiempo y forma, suspende los efectos
del acto(298).
 Para el supuesto de que el infractor deje transcurrir el plazo legal sin
cancelar la multa ni realizar acción recursiva alguna, la sanción quedará
firme con las siguientes consecuencias jurídicas: a) no se devengan
intereses resarcitorios por las multas impagas; b) el organismo
recaudador queda facultado a iniciar el juicio de ejecución fiscal previsto
en el art. 92 de la ley 11.683; c) en caso de iniciarse el cobro judicial
mencionado, se devengará un interés punitorio desde la fecha de
interposición de la demanda por parte del Fisco.
Una vez que la sanción queda firme, no existe posibilidad de entablar
recurso posterior alguno, salvo en el supuesto de excepción previsto en
el art. 180 de laley 11.683 que permite al contribuyente, cuando exista
una resolución determinativa de impuestos en la que además se aplique
sanción, entablar la acción de repetición de la multa pagada en la misma
proporción que intente repetir el gravamen determinado de oficio.

Art. 52. —
Cuando sea necesario recurrir a la vía judicial para hacer efectivos los
créditos y multas ejecutoriadas, los importes respectivos devengarán un
interés punitorio computable desde la interposición de la demanda.
La tasa y el mecanismo de aplicación serán fijados con carácter
general por la Secretaría de Hacienda dependiente del Ministerio
de Economía y Obras y Servicios Públicos, no pudiendo el tipo
de interés exceder en más de la mitad la tasa que deba aplicarse
conforme a las previsiones del artículo 37.

1. INTERESES PUNITORIOS
Los intereses punitorios(299) son los que se generan cuando es
necesario castigar al contribuyente o responsable que adeuda el
impuesto, y que obliga al Fisco a recurrir a la justicia por la vía del
apremio para efectivizar su cobro. Por eso, la doctrina, la jurisprudencia y
el Fisco comparten el criterio de que su naturaleza jurídica es de carácter
sancionatorio(300). Estos accesorios no son asimilables con los previstos
en el ámbito del derecho privado, donde los intereses punitorios
representan una cláusula penal pactada por las partes para el caso de
mora del deudor(301).
Estos intereses tienen lugar en el marco de una acción judicial y se
devengan desde la fecha de interposición de la demanda, por lo que no
son aplicables en los procesos ante el Tribunal Fiscal de la Nación ni en
procedimientos ante la Administración Federal de Ingresos Públicos. En
cuanto a su aplicación, los intereses punitorios proceden tanto sobre
créditos y multas ejecutoriadas(302).
Si bien ni en el art. 37 referido a los intereses resarcitorios ni en el art.
52 que se ocupa de los intereses punitorios, se consagra que los
intereses resarcitorios dejan de devengarse a partir del momento en que
se inicia el devengamiento de los punitorios, consideramos que los
intereses resarcitorios dejan de devengarse desde el inicio de la
demanda ejecutiva, y pasan a componer el capital o crédito sobre el cual
se aplican los intereses punitorios. Es decir, no hay superposición de
ambos accesorios.
Este criterio fue adoptado en la causa "De Angelis SA"(303), donde se
sostuvo que los intereses resarcitorios previstos por el art. 42 (actual art.
37) de la ley 11.683 se devengan hasta la interposición de la demanda
judicial, "momento a partir del cual procede el cómputo de los intereses
punitorios regidos por el art. 55 (actual 52) de la misma".
 CAPÍTULO VII - RESPONSABLES DE LAS SANCIONES

1. CONTENIDO DEL CAPÍTULO VII

En el capítulo VII del título I de la ley 11.683 se regulan dos cuestiones
referidas a la responsabilidad de los sujetos pasivos. La primera de ellas
opera en el campo exclusivamente patrimonial y establece la extensión
de esa responsabilidad para el pago de los conceptos considerados
accesorios a las obligaciones principales. Y la segunda transita dentro
del ámbito infraccional, estableciéndose los supuestos de
responsabilidad personal por las infracciones y los casos de sujetos
inimputables.

Art. 53. — Están obligados a pagar los accesorios quienes deban

abonar los respectivos impuestos, anticipos y otros pagos a
cuenta.

1. OBLIGACIÓN DE PAGO DE LOS ACCESORIOS

El art. 53 es muy claro en cuanto a la consecuencia jurídica que de él
se desprende. Establece que se encuentran obligados a pagar
los accesoriosaquellos sujetos que deban abonar los impuestos,
anticipos y otros pagos a cuenta.
Se ha sostenido que la palabra accesorios tiene un carácter genérico,
comprensivo de lo que sigue a lo principal y está adherido a él, es decir,
al "impuesto, anticipos y otros pagos a cuenta"(1). Es pacífica la doctrina
en lo que al alcance de este concepto se refiere, sosteniéndose sin
mayores inconvenientes que la obligación de pago que alude a la norma
comprende a los siguientes tipos de intereses previstos en la ley 11.683:
a) intereses resarcitorios del primer párrafo del art. 37; b) intereses del
interés capitalizado del cuarto párrafo del art. 37; c) intereses punitorios
del art. 52; d) intereses por apelación maliciosa del art. 168; e) intereses
por prórrogas o facilidades de pago especiales del art. 32.
 No se incluyen dentro del concepto de "accesorios" a las costas y
gastos de los procesos jurisdiccionales o judiciales.

Art. 54. —
No están sujetos a las sanciones previstas en los artículos 39, 40, 45, 46
y 48 las sucesiones indivisas. Asimismo, no serán imputables el cónyuge
cuyos réditos propios perciba o disponga en su totalidad el otro, los
incapaces, los penados a que se refiere el artículo 12 del Código Penal,
los quebrados cuando la infracción sea posterior a la pérdida de la
administración de sus bienes y siempre que no sean responsables con
motivo de actividades cuya gestión o administración ejerzan.
Todos los demás contribuyentes enumerados en el artículo 5º,
sean o no personas de existencia visible, están sujetos a las
sanciones previstas en los artículos 39, 40, 45, 46 y 48, por las
infracciones que ellos mismos cometan o que, en su caso, les
sean imputadas por el hecho u omisión en que incurran sus
representantes, directores, gerentes, administradores o
mandatarios, o con relación a unos y otros, por el hecho u
omisión de quienes les están subordinados como sus agentes,
factores o dependientes.
Las sanciones previstas en los artículos 39, 40, 45, 46 y 48, no
serán de aplicación en los casos en que ocurra el fallecimiento
del infractor, aun cuando la resolución respectiva haya quedado
firme y pasado en autoridad de cosa juzgada.

1. RESPONSABILIDAD POR LAS INFRACCIONES

Antes de analizar en concreto esta norma, consideramos importante
hacer un previo —pero breve— análisis de la autoría y la responsabilidad
de las personas por los ilícitos tributarios cometidos, ya sea en relación a
sus obligaciones o deberes o por estar administrando los bienes de otros,
en tanto constituyen conceptos y problemas de la dogmática penal que
resultan de aplicación al campo de las infracciones tributarias de acuerdo
con la adopción de la teoría penal para la conceptualización y
determinación de la naturaleza jurídica de éstas.

1.1. La autoría en el derecho penal

El estudio de la autoría(2) o sujeción activa en la comisión de los
hechos ilícitos se aborda en la parte general del derecho penal; en esta
rama del derecho se denomina sujeto activo al autor del delito(3), que
debe reunir algunas características; y sujeto pasivo, al titular del bien
jurídico afectado. Autor es el sujeto que ejecuta la acción expresada por
el verbo típico de la figura delictiva. Rodríguez Mourullo formula una
distinción entre sujeto activo y autor de delito, caracterizando al primero
como el que realiza la acción, independientemente de que sea
responsable del delito (por ejemplo, puede serlo un inimputable), que es
lo que marca la diferencia con el autor(4).

1.2. La infracción tributaria como ilícito especial

Son delitos especiales aquellos en que los posibles autores están
limitados por la norma jurídica penal, porque en la definición típica se
exige que el sujeto activo reúna determinadas características de modo tal
que sólo quien las tenga puede ser autor. Se diferencian de los delitos
comunes pues en éstos cualquier persona puede constituirse en sujeto
activo ("el que..."). En los delitos especiales el requisito de reunir
determinadas condiciones para ser el autor no obsta a que quien reúne
tales características actúe valiéndose de otra persona, a diferencia de lo
que acontece con los delitos de propia mano, en que su rasgo
característico —y que lo diferencia de los ilícitos especiales— es
justamente la exigencia de una ejecución personal del hecho(5).
Como puntualiza Fierro(6), los delitos llamados especiales son aquellos
en que la posibilidad de ser autor está limitada a ciertas personas en
razón del particular estado, clase, función o calidad que revisten (7).
 Siguiendo estas definiciones, podemos decir que el ilícito tributario
constituye un ilícito especial, porque no toda persona puede ser infractor,
limitándose el círculo a determinados sujetos (contribuyentes,
responsables, sustitutos, agentes de retención o percepción, agentes de
información). Se trata, como sostiene Martínez Pérez, "de un delito
especial propio, en el sentido de que el delito fiscal no tiene
correspondencia con un delito común y de que la calidad especial del
sujeto es determinante para la existencia del delito, de tal forma que,
faltando la misma, el hecho sería atípico"(8).
Desde el momento en que el autor de estos ilícitos —trátese de los
formales o materiales— necesariamente es el obligado en los términos
de la relación jurídica tributaria —comprensiva de la obligación tributaria
como de los deberes jurídicos formales relacionados con aquélla— para
determinar cuál es el deber extrapenal cuya infracción determina la
autoría, debemos remitirnos a las normas tributarias sustantivas y
adjetivas, de donde surgen los deberes a cargo de estos sujetos.

2. SUJETOS IMPUTABLES

2.1. Extensión material de las infracciones

Si bien el primer párrafo del art. 54 de la ley 11.683 se refiere a las
infracciones o sanciones previstas en los arts. 39 (infracción formal
genérica); 40 (infracciones formales sancionadas con multa y clausura);
45 (infracción material de omisión de tributos); 46 (infracción material de
defraudación tributaria), y 48 (infracción material de retención indebida),
lo cierto es que esta previsión legal resulta enteramente aplicable a todas
las infracciones tributarias contenidas en la ley 11.683, siendo la omisión
de las restantes infracciones un problema de deficiente técnica legislativa
en función de las diversas modificaciones sufridas por ésta.
2.2. Sujetos no imputables
El primer párrafo del art. 54, antes de establecer los sujetos imputables
de las infracciones tributarias, especifica los diversos supuestos de
sujetos a los que no corresponde aplicar las sanciones por infracciones
formales y materiales. Como regla general, en los cinco supuestos allí
contemplados se verifica la inexistencia, pérdida o privación —material,
legal o judicial— de capacidad jurídica. Es decir, no tienen la aptitud para
ser titulares de relaciones jurídicas.
Como se vio al tratar los sujetos pasivos de las obligaciones tributarias,
la capacidad jurídica tributaria consiste en la posibilidad de ser titular de
las relaciones económicas que constituyen los hechos imponibles, que se
aleja de la "capacidad" regulada por el derecho privado. Es por ello, que
aun los sujetos incapaces para el ordenamiento jurídico, pueden llegar a
ser contribuyentes en un impuesto dado, en tanto se verifique a su
respecto el hecho imponible. Sin embargo, tales sujetos, a pesar de ser
contribuyentes y responder con todo su patrimonio por el cumplimiento
de la prestación tributaria, no pueden ser sancionados en caso de
incumplimiento.
En el ámbito del derecho tributario penal es precisamente su
incapacidad civil la que impide responsabilizarlos por las infracciones
cometidas.
Es una norma de exclusión, no de atipicidad, de modo que la no
aplicación de sanción es sólo para esos sujetos titulares de la obligación,
y no a los responsables que han administrado los bienes de aquéllos.

2.3. Sucesión indivisa

Las sucesiones indivisas son una ficción del derecho tributario. La
sucesión indivisa no es sujeto de derecho común, carece de
personalidad jurídica, pero en materia exclusivamente tributaria es un
sujeto creado a los fines de los impuestos en particular(9). Con base en el
art. 54, no son sujetos imputables de las sanciones por infracciones
tributarias(10). Esta eximición de responsabilidad no es extensible a los
administradores legales o judiciales de las sucesiones, pues éstos sí son
personalmente responsables en función de lo establecido el art. 55.

2.4. Cónyuge que no percibe o dispone de sus réditos

Es lógica esta disposición y resulta coherente con la atribución de
responsabilidad precisamente al cónyuge que dispone y percibe los
bienes y réditos del otro. Quien no percibe ni dispone ni administra sus
propios bienes o réditos no puede ser incriminado por la comisión de
infracciones fiscales.

2.5. Incapaces
La capacidad es la aptitud de la persona para ser titular de relaciones
jurídicas. Quien no posea esta actitud y en tal sentido sea un sujeto
incapaz jurídicamente, tampoco será imputable por las infracciones y
sanciones tributarias. En materia de capacidad, deberán observarse las
previsiones contenidas en los arts. 25 a 50 del Código Civil y Comercial
de la Nación.

2.6. Penados
Son sujetos no imputables de las sanciones los penados a los que se
refiere el art. 12 del Código Penal. Esta norma penal establece que la
reclusión y prisión por más de tres años llevan como inherente la
inhabilitación absoluta, por el tiempo de la condena, la que podrá durar
hasta tres años más, si así lo resuelve el tribunal; y además de la
privación de la libertad, mientras dure la pena, importa la privación de la
administración de los bienes y del derecho de disponer de ellos por actos
entre vivos. El penado quedará sujeto a la curatela establecida por el
Código Civil para los incapaces.

2.7. Los quebrados

Los quebrados(11) también son inimputables respecto a los ilícitos y
sanciones tributarias. La inimputabilidad de los sujetos quebrados se
verifica sólo en la medida en que la infracción sea posterior a la pérdida
de la administración de sus bienes y en la medida en que no sea
responsable con motivo de las actividades cuya gestión o administración
hayan ejercido.

2.8. Sujetos imputables

El segundo párrafo del art. 54 establece la regla general de imputación,
con arreglo a la cual se consideran imputables —y, por ende, sujeto a las
sanciones por las infracciones tributarias— a los contribuyentes
enumerados en el art. 5º de la ley 11.683, con la excepción de los
excluidos por el primer párrafo. O sea, son imputables los siguientes
sujetos:
— Contribuyentes según las leyes respectivas, quedando
comprendidos: a) las personas de existencia visible capaces; b) las
personas jurídicas y las sociedades, asociaciones y entidades a las
que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho; c)
las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan
las calidades previstas en el inciso anterior, y aun los patrimonios
destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean
considerados por las leyes tributarias como unidades económicas
para la atribución del hecho imponible.
— Los herederos y legatarios del contribuyente.
 La atribución personal a estos sujetos de los ilícitos tributarios
comprende no solamente los que éstos pudieron cometer, sino aquellos
hechos u omisiones en que hayan incurrido sus representantes o
administradores. Así, por ejemplo, una sociedad anónima que es
contribuyente de los impuestos, será responsable en la faz infraccional
por las acciones u omisiones de su presidente que transgredan las
obligaciones tributarias y deberes formales cuya titularidad le
corresponde al ente ideal.

2.9. Extinción de la sanción por muerte del infractor

El último párrafo establece la extinción de las sanciones por muerte del
infractor, aun cuando la misma esté firme y haya pasado en autoridad de
cosa juzgada. Esta previsión legal no es sino derivación del principio de
culpabilidad y personalidad de la pena y consecuente atribuibilidad
exclusiva del hecho a su autor. Rige plenamente el principio personalidad
de la pena y es por éste que la culpabilidad es siempre personal. La
intransmisibilidad de la sanción a la muerte del responsable constituye
una consecuencia esencial del mencionado principio. Con la muerte del
sujeto infractor se extingue el sumario y la sanción(12), aun cuando ésta
estuviere firme(13).
Es importante señalar que el hecho de que el presidente de la firma
contribuyente hubiese fallecido no obsta a que se aplique la sanción a
ésta, pues la imputación y condena de la persona jurídica encuentra
sustento en losarts. 54 y 5º de la ley 11.683 dado que cuando la norma
alude a "el fallecimiento del infractor" sólo puede referirse a la muerte de
las personas de existencia visible(14).
En cuanto a la limitación contenida respecto de los ilícitos tipificados en
los arts. 39, 40, 45, 46 y 48, resulta claro que la extinción por muerte del
infractor se extiende a la totalidad de las infracciones formales y
materiales previstas en laley 11.683; se ha dicho con relación a ello que
la "extensión analógica de este precepto a otras infracciones no
mencionadas expresamente en el mismo, es viable porque la utilización
de la analogía en el sistema represivo sólo está proscripta cuando
perjudica al infractor pero no cuando lo favorece"(15).
 Art. 55. —
Son personalmente responsables de las sanciones previstas en el
artículo 38 y en los artículos 39, 40, 45, 46 y 48, como infractores de los
deberes fiscales de carácter material o formal (artículos 6 y 7) que les
incumben en la administración, representación, liquidación, mandato o
gestión de entidades, patrimonios y empresas, todos los responsables
enumerados en los primeros 5 (cinco) incisos del artículo 6.

1. RESPONSABLES INFRACTORES

1.1. La autoría de las personas que administran los bienes de otros

En el campo de las infracciones tributarias —y así lo recoge también el
segundo párrafo del art. 54— se verifica la problemática de que el autor
del ilícito —sujeto pasivo de la obligación o deber jurídico— puede no
coincidir con la persona que en definitiva realiza la acción típica.
Por ello, si bien a nivel teórico los extraneus no estarían en condiciones
de acceder al bien jurídico y dañarlo, la realidad demuestra que eso
ocurre. Son múltiples los casos en que una persona, distinta de la
definida en el tipo penal, toma contacto con el bien jurídico protegido y
realiza una acción o una omisión lesivas del mismo. El supuesto más
frecuente y que se da en la materia tributaria es el de la persona jurídica
titular de la condición especial requerida por la norma (la sociedad que es
sujeto pasivo obligada al pago de la obligación tributaria o al
cumplimiento del deber jurídico formal) en donde la realización de la
conducta ilícita ha sido materialmente llevada a cabo por la persona
física que ejerce la administración de los bienes y el gobierno del ente
ideal.
En tales eventos, quien por delegación cumple las tareas propias del
sujeto descripto en el tipo, pese a lo que pudo prever el legislador en
contrario, queda efectivamente en contacto con el bien jurídico protegido
y está en situación de afectarlo con su obrar(16).

1.2. Los responsables por infracciones y su carácter personal y

autónomo
El art. 55 establece la responsabilidad personal por las infracciones y
sanciones tributarias a los sujetos pasivos enumerados en los primeros
cinco incisos del art. 6º de la ley 11.683, es decir, a: a) El cónyuge que
percibe y dispone de todos los réditos propios del otro; b) Los padres,
tutores y curadores de los incapaces; c) Los síndicos y liquidadores de
las quiebras, representantes de las sociedades en liquidación, los
administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de éstos,
el cónyuge supérstite y los herederos; d) Los directores, gerentes y
demás representantes de las personas jurídicas, sociedades,
asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se refiere el art.
5º en sus incs. b) y c); e) Los administradores de patrimonios, empresas
o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan determinar
íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes
tributarias con relación a los titulares de aquéllos y pagar el gravamen
correspondiente y, en las mismas condiciones, los mandatarios con
facultad de percibir dinero.
La norma excluye a los agentes de retención y percepción en tanto,
como hemos visto, si bien el legislador tributario los considera
responsables por el cumplimiento de deuda ajena, no son solidarios
respecto de la deuda del contribuyente sino que, por el contrario, sus
deberes jurídicos y la responsabilidad emergente de los mismos es a
título propio.
La participación en la infracción tributaria por parte del sujeto
responsable se juzga y sanciona independientemente de su
responsabilidad en el cumplimiento de la obligación tributaria ajena. En
virtud de ello, el responsable quedará sujeto a la sanción correspondiente
a su propio ilícito, y el contribuyente a la sanción derivada de la infracción
tributaria a él imputable, con lo cual es evidente que la sanción relativa al
contribuyente no podrá formar parte de la deuda tributaria que se exige al
responsable como consecuencia de su obligación de garantía, debido
fundamentalmente al principio de personalidad de la pena.
La extensión de la responsabilidad rige sólo respecto del tributo, no de
las multas, tal como surge del art. 8º de la ley 11.683 al disponer la
extensión obligacional solidaria y patrimonial a los responsables que, "por
incumplimiento de sus deberes tributarios, no abonaran oportunamente el
debido tributo". Por ende, no puede extenderse la responsabilidad por las
sanciones incumplidas, ello sin perjuicio de la imputación directa de las
que les puedan corresponder en función de lo dispuesto por este art. 55.
No se trata, entonces, de una extensión de la responsabilidad, sino de la
atribución directa a ellos de los ilícitos (autoría y coautoría) y sus penas.
Con base en esta disposición, cuando el organismo recaudador
pretenda atribuir a los sujetos de los cinco primeros incisos del art. 6º la
responsabilidad solidaria en la faz tributaria a través del procedimiento de
determinación de oficio reglado en el art. 17, al verificarse los supuestos
de nacimiento de aquélla, conforme al art. 8º, podrá también instar el
sumario del art. 70 para la calificación y juzgamiento de la conducta de
esos sujetos por sus propias acciones. En este último caso no se trata de
una "extensión" de la sanción al contribuyente principal, sino una
atribución a título personal al responsable tributario, que requiere de un
sumario en el cual se establezca la comisión de la infracción por sus
acciones u omisiones.
Así lo sostuvo el Tribunal Fiscal de la Nación que declaró nula la
resolución del organismo recaudador que impuso multa al administrador
de una sociedad, atento a que en dicho acto se unificó la fundamentación
de la sanción del responsable por deuda propia con la del responsable
por deuda ajena sin efectuar una evaluación independiente en el aspecto
infraccional de las conductas respectivas, procediendo por el solo hecho
de la solidaridad.
En su sentencia, el tribunal señaló que esa desprolijidad formal
trasciende al fondo de la cuestión, pues si bien se citan las disposiciones
del art. 55 para involucrar a la administradora, no efectuó una evaluación
independiente en el aspecto infraccional de las conductas respectivas, de
la sociedad por un lado y de su administradora por el otro, sino que
declaró procedente la sanción por el solo hecho de la solidaridad. Que en
este sentido, cabe destacar que en el propio art. 55 de la ley 11.683 se
establece la responsabilidad personal, como infractores de los deberes
fiscales de carácter material o formal que les incumben en la
administración, representación, liquidación, mandato o gestión de
entidades, patrimonios y empresas. Por ello, el régimen legal de la
solidaridad efectúa una distinción entre la cuestión relativa al tributo
(solidaridad) y la materia vinculada a los ilícitos fiscales, que no debe
juzgarse a la luz de aquella solidaridad(17).
 CAPÍTULO VIII - PRESCRIPCIÓN DE LOS TRIBUTOS Y DE LAS SANCIONES

1. CONTENIDO DEL CAPÍTULO VIII

El capítulo VIII del título I de la ley 11.683 contiene la regulación
atinente a la prescripción de las acciones y poderes del organismo
recaudador para exigir el pago de los tributos (arts. 56 y 57); la
prescripción de las acciones y poderes para aplicar las multas y
clausuras y también para hacerlas efectivas (arts. 58 a 60); la
prescripción de la acción de repetición de impuestos (arts. 61 a 64) y,
finalmente, disciplina las causales de suspensión e interrupción de todas
aquellas acciones (arts. 65 a 69). Es decir, este capítulo comprende a
una de las formas de extinción de las obligaciones tributarias, de los
ilícitos y sus sanciones, y del derecho del sujeto pasivo a obtener la
restitución de lo abonado en exceso o sin causa.

2. LA PRESCRIPCIÓN EN GENERAL
Antes de analizar el concepto de prescripción tributaria y su regulación
en laley 11.683, resulta indispensable abordar este instituto jurídico en el
ámbito del derecho privado, su naturaleza y fundamento, para así poder
establecer con claridad su alcance y naturaleza en el derecho tributario.

2.1. Concepto de prescripción(1)

La prescripción es la extinción de un derecho o extinción de las actuaciones derivadas de un derecho, con

motivo de su abandono por el titular durante el término fijado por la ley. Es un hecho jurídico —puesto que
produce efectos jurídicos— que requiere para su existencia de dos presupuestos generadores como lo son el
nacimiento de un derecho subjetivo y su falta de ejercicio en el plazo legalmente dispuesto.
 Su establecimiento legal conlleva a un objetivo indirecto que es el de instar al acreedor para que ejerza el
derecho que tiene sobre el patrimonio del deudor, evitando que sea negligente y moroso en el ejercicio de ese
derecho y, al mismo tiempo, permitiendo que el deudor pueda ejercer el derecho de defensa manteniendo los
elementos que lo sustentan. La prescripción liberatoria es, en su concepción civilista, concreta y
sintéticamente, la extinción de las acciones derivadas de un derecho y en ella encontramos de modo
invariable dos elementos que deben converger en los hechos y en las relaciones jurídicas para que se
produzca el efecto prescriptivo:

— El transcurso del tiempo legal.

— La inacción de quien tiene la titularidad del derecho o de la acción

para reclamar la prestación.
El Código Civil y Comercial de la Nación determina las reglas sobre
prescripción liberatoria en el Libro Sexto, titulado "Disposiciones
comunes a los derechos reales y personales". El Código de Vélez
también ubicaba a la prescripción dentro de la regulación que realizaba
de los aspectos comunes de los derechos reales y personales (Libro IV).
El actual Código incorpora una norma que dispone que a falta de
prescripción legal expresa, las normas del Código son aplicables a todas
las relaciones jurídicas (art. 2532). No existía una norma similar en el
Código de Vélez. Sin embargo, el actual ordenamiento no define el
instituto de la prescripción liberatoria, a diferencia del anterior que
presentaba conceptos sustanciales de la prescripción(2).

2.2. Fundamentos de la prescripción civil

Tradicionalmente, la prescripción se ha considerado como el fruto de
un equilibrio entre los principios de justicia (protección del acreedor) y
seguridad jurídica (consideración del deudor) ante la irracionalidad que
supone el no ejercicio de un derecho(3). En tanto seguridad jurídica, evita
la protección indefinida de aquellos derechos que ni se ejercitan por su
titular ni se reconoce su existencia por el obligado.
La prescripción es una categoría general del derecho, cuya finalidad es
modular el efecto del paso del tiempo sobre la inactividad de quien
pudiendo ejercer un derecho no lo hace. Por eso, su fundamento más
noble es la seguridad jurídica, pues las pretensiones deben ejercitarse en
un lapso temporal razonable no siendo aceptable que cualquier sujeto de
derecho quede indefinidamente a merced de la actuación de otro. Por su
propia funcionalidad, operará en aquellas situaciones en las que existe
un vínculo entre dos sujetos, que se resuelve en la existencia de una
acción o pretensión de uno respecto a otro.
Los principios de certeza y seguridad jurídica son pilares básicos del
ordenamiento jurídico. Por ello, este instituto responde a la necesidad
social (que se funda, a la vez, en una razón de orden público) de dar
fijeza y estabilidad a las relaciones jurídicas susceptibles de dudas y
contradicciones, reduciendo la inseguridad de las mismas a un período
de tiempo determinado, para que no queden indefinidamente en lo
incierto el dominio o el patrimonio y los derechos de las personas
interesados en ellos(4).

2.3. El objeto de la prescripción civil: aproximación a su naturaleza

jurídica
Conforme al estudio de la prescripción liberatoria —extintiva— como
categoría general del derecho, hemos visto que existen dos elementos
definitorios sustanciales, a los que habría que agregar el efecto jurídico
que resulta de ellos. Es decir, como elementos tenemos el transcurso
temporal y la inactividad en el ejercicio de una situación subjetiva,
normalmente un derecho. Como colofón, la prescripción se define por un
efecto: la pérdida de tal situación ligada a la inactividad(5).
Pues bien, a partir de los mencionados elementos que caracterizan a la
prescripción en el ámbito privado, podemos afirmar que este instituto en
el ordenamiento civil posee un carácter claramente procesal. Ello así,
toda vez que el objeto de la prescripción en el ordenamiento civil son las
acciones, que de acuerdo con las definiciones más clásicas, constituyen
el poder jurídico de promover el ejercicio de la jurisdicción para instar la
tutela de un derecho subjetivo(6).
La acción, como derecho a la tutela jurisdiccional, encuentra su
fundamento en la existencia de un derecho subjetivo, pero la acción civil
no se identifica con tal derecho subjetivo privado. Por el contrario, la
acción puede definirse como el derecho a obtener una determinada tutela
y esta definición revela con claridad la estrecha unión entre el derecho
material y el derecho procesal, puesto que sin un derecho material que le
sirva de fundamento, la acción no existe. La acción es la manera de
instrumentar procesalmente un derecho sustantivo, pero el derecho
sustantivo a una prestación, por sí solo, no es objeto del proceso. Para la
defensa procedimental de un derecho es necesaria la concurrencia de
otros elementos como el interés y la legitimación, de manera que
derecho sustantivo y acción son cosas distintas. Aunque también se
puede afirmar que, desaparecida la posibilidad de accionar por la
prescripción, el derecho sustantivo deviene inactivo y muere también.
Si se entiende que el objeto de la prescripción civil es una situación
adjetiva como la acción, la prescripción es una categoría de sesgo
procedimental o procesal. Y a esta conclusión se llega a partir de una
cualidad de los derechos que prescriben en el ordenamiento civil: éstos
son esencialmente disponibles, de modo que la figura de la prescripción
se sustenta en una presunción de abandono de los derechos por su no
ejercicio. Esta presunción de abandono se vincula a la necesidad de
proteger la objetiva y razonable confianza que el silencio en la relación
ha creado en la otra parte(7).
Atendiendo a estas dos circunstancias puramente subjetivas e
individuales, la norma objetiva habilita lo que puede definirse como
una sanción al no ejercicio o a la inactividad en el uso de los cauces de
protección que prevé la norma. Se trataría de un concepto de sanción en
el sentido kelseniano de una previsión contenida en el ordenamiento
jurídico para provocar cierta conducta humana que el legislador
considera deseable (en este caso, el ejercicio tempestivo de los derechos
y pretensiones).
En el derecho civil la prescripción es una consecuencia prevista por el
ordenamiento jurídico, que el particular, en la gestión de sus intereses
privados, asume como posible. Y es una expresión de la legítima opción
por la inactividad de los particulares, en el marco de la disponibilidad de
los derechos subjetivos privados. Ello pone de manifiesto la posibilidad
de no ejercicio de un interés mediante la inactividad, porque la inactividad
misma es expresión de esa disponibilidad.
La inactividad, elemento esencial en la prescripción civil, hace a la
acción, y no a la obligación sustancial.

2.4. Relación del concepto privado con la prescripción tributaria

 No escapa a la doctrina en general y a la doctrina tributaria que el
instituto de la prescripción tiene raíz jurídica en el derecho civil. La
categoría jurídica de la prescripción, acuñada en el derecho privado
como exponente de la teoría general del derecho, se aplica en el derecho
tributario, de manera que es frecuente que se hable de prescripción
tributaria.
Sin embargo, no podemos afirmar que la prescripción sea un concepto
jurídico general y universal, en el sentido de que tenga una conformación
uniforme en los diversos sectores jurídicos en que se aplica, sino que
presenta perfiles específicos en función de la materia en que actúa como
es, en este caso, la tributaria(8).
En una posición intermedia, Falcón y Tella explican que no existe en
puridad una prescripción tributaria, sino múltiples supuestos en que la
prescripción puede entrar en juego en relación con determinados
vínculos de naturaleza obligacional derivados del tributo, por lo que habrá
que analizar separadamente los efectos del transcurso del tiempo en
relación con cada particular categoría de efectos jurídicos(9).
A nuestro criterio, hay una diferencia en los modelos de normas
jurídicas de uno y otro ordenamiento. El modelo deóntico del derecho
tributario está integrado por mandatos de hacer —en concreto, de dar
una cantidad de dinero a la Administración tributaria—; la norma tributaria
no es una norma de prohibición, sino una norma de imposición de
conductas. A diferencia de las normas de derecho privado, que se limitan
a regular las conductas queridas por los particulares y cuyos mandatos
responden al modelo deóntico de un deber ser meramente permitido, las
normas jurídicas tributarias están tendencialmente orientadas a imponer
conductas.
Por el contrario, la dimensión en la que opera el derecho civil es previa
a la decisión legislativa de intervenir que caracteriza al ordenamiento
tributario. Se trata de un orden compuesto, fundamentalmente, por
normas dispositivas o permisivas, que facultan a las partes para
configurar sus relaciones jurídicas dentro de ciertos límites. El derecho
civil es un orden de "permisibilidad" y de autonomía de la voluntad en
cuanto las normas dispositivas permiten el desplazamiento de su eficacia
por la autonomía privada.
El derecho tributario se mueve en el ámbito de lo imperativo u
obligatorio, aun cuando las obligaciones se fijen sobre la base de actos o
negocios cuya existencia, regularidad y régimen jurídico se establece en
normas de derecho privado, donde las posiciones jurídicas son, por
esencia, disponibles. El crédito tributario es, en esencia, indisponible. Por
el contrario, las posiciones jurídicas definidas en el derecho privado son
fundamentalmente renunciables. Por eso, y a pesar de un sustrato
común, la prescripción tributaria es un instituto distinto del acuñado en el
derecho privado(10).
Por otra parte, una de las consecuencias del carácter público del
interés tutelado por la norma tributaria es el de la llamada
"indisponibilidad del crédito tributario" o "inderogabilidad de la obligación
tributaria" que consiste en que el acreedor no puede disponer del crédito
tal como normalmente podría hacerlo en las relaciones obligatorias de
derecho privado. En materia tributaria, el nacimiento, la vida y la extinción
de la obligación impositiva han de regirse por la ley y es en ese sentido
que el organismo recaudador no tiene facultad de disposición sobre el
crédito tributario del que es acreedor.
Lo expuesto no importa desatender el fundamento mismo del instituto,
que en el ámbito del derecho tributario será también la seguridad jurídica,
y su tensión se dará con el interés fiscal(11), donde la primera prevalece
atento a que la existencia de potestades o prerrogativas a favor de la
Administración justifican adecuadamente el acotamiento de los plazos
para su ejercicio.
Entendemos, entonces, que la prescripción civil y la prescripción
tributaria no son institutos jurídicos enteramente identificables(12).

2.5. Naturaleza jurídica de la prescripción tributaria y sancionatoria:

como instituto procesal o como instituto sustancial o material
Efectuadas estas precisiones sobre la indisoluble relación existente
entre el ordenamiento privado y los intereses de las partes de una
relación jurídica — básicamente disponibles— y el instituto de la
prescripción, debemos abordar su problemática en la materia tributaria e
infraccional(13) a partir del mismo método de razonamiento, toda vez que
la diferencia cualitativa de relación jurídica tributaria respecto del vínculo
ordinario nos lleva a ratificar nuestra posición diferenciadora de la
prescripción tributaria en relación a su figura civil.
En efecto, el derecho tributario pertenece al derecho público, al ser un
sector del ordenamiento que regula relaciones jurídicas en las que
interviene un ente público. Los entes públicos, a la hora de actuar en el
ámbito tributario, carecen de intereses privativos y operan,
exclusivamente, como gestores de intereses públicos de carácter
tributario. El hecho de que el interés de la Administración sea un interés
público definido en las normas legales presupone su singularización
como centro de imputación de intereses.
Sobre la base de lo expuesto, es que la naturaleza jurídica de la
prescripción tributaria, ya sea como un instituto sustancial, o como un
instituto procesal, debe indagarse y resolverse a partir del concepto
central del derecho tributario: la obligación tributaria.
La concepción clásica del derecho tributario general sitúa la extinción
de la obligación tributaria dentro del llamado derecho material, incluyendo
el pago y la prescripción como causas extintivas, ordinarias y
principales(14).
Para otro sector de la doctrina tributaria, ésta constituye un medio de
extinción de la acción para demandar el cumplimiento de una obligación;
no reviste, en rigor, la calidad de medio de extinción de las obligaciones,
sino que extingue sólo la acción para demandar el cumplimiento de la
obligación. En esta tesis, la acción para exigir el cumplimiento de la
obligación prescribe agotado el plazo previsto en la ley; sin embargo,
ésta subsiste como obligación natural.
Esta última tesis nos parece errada por todo concepto.
La obligación tributaria es una obligación legal indisponible, de modo
que la inacción del titular o sujeto activo no se erige en el presupuesto
esencial y determinante de la prescripción tributaria, precisamente
porque no puede suponerse el abandono por parte del titular del crédito,
al no tener éste posibilidad de disponer de ello dada su naturaleza ex
lege. De tal suerte que la inacción —aspecto propio del ámbito
procesal— no resulta ser el presupuesto formativo de la naturaleza de la
prescripción tributaria. La existencia de un componente de interés público
y el indudable carácter legal e indisponible de la obligación, objetiviza la
eficacia de la prescripción, convirtiéndola en una causa de extinción de
una obligación de derecho público como la obligación tributaria(15).
Al analizar el concepto de pago como modo de extinción de la
obligación tributaria, sostuvimos que, de acuerdo con el sistema general
de determinación de la obligación tributaria adoptado por la ley 11.683,
es el sujeto pasivo quien autodeclara esa obligación mediante la
presentación de la declaración jurada y abona lo consignado en ella,
siendo responsable por lo que en ella declare, quedando a cargo del
sujeto activo el control o auditoría posterior de esa obligación.
En esas condiciones, el pago de lo consignado por el sujeto pasivo en
su declaración jurada en concepto de una determinada obligación
tributaria no extingue —en la concepción jurídica del pago— la plena y
completa obligación nacida por la realización del hecho imponible, en la
medida en que no hay acto alguno del sujeto activo —acreedor— que le
acuerde ese efecto al pago efectuado. Y no lo habrá precisamente
porque éste resguarda y conserva las potestades de verificar, fiscalizar y
eventualmente determinar de oficio la obligación tributaria.
Sin embargo, la no reclamación por el sujeto activo de la prestación
tributaria dentro del plazo legal lleva, indefectiblemente, a su completa
extinción. Siendo el efecto de la prescripción en derecho tributario la
extinción de la obligación tributaria, parecería lógico entender que la
obligación tributaria es el objeto de la prescripción y su efecto jurídico no
es otro que la extinción material de aquélla.
El instituto de la prescripción tributaria es de naturaleza sustantiva,
pues constituye una causal de extinción de la obligación tributaria. No
tiene notas de instrumentalidad ni de derecho procesal. Es un elemento
(como hecho jurídico extintivo) de la obligación principal y del ilícito (16). El
tributo y la infracción por su incumplimiento contienen las mismas reglas
y se nutren de la misma dogmática, siendo aplicable nuestras
consideraciones a ambas categorías jurídicas(17).

2.6. Consecuencia jurídica de la consideración sustancial del

instituto: la aplicación de las normas en el tiempo y el principio de
irretroactividad
La consecuencia de adoptar una posición sustancialista de la
prescripción tributaria e infraccional conduce a establecer sus
implicancias, una de las cuales se proyecta en el aspecto temporal de las
leyes que modifican las normas sobre prescripción. En este sentido, las
leyes que modifiquen la prescripción, ya sean en cuanto a los plazos o a
las causales de suspensión o interrupción, o por la incorporación de
nuevos supuestos suspensivos o ampliatorios de éstos, habrán de
impactar en ella y en las relaciones jurídicas dado el carácter temporal
del instituto, que comienza su cómputo en un determinado momento y
sólo produce el efecto extintivo recién transcurrido el plazo legal.
Sobre esa base, la alteración de las normas sobre la prescripción
tendría efecto retroactivo, al alcanzar plazos en curso. Y en este punto
entra en aplicación el principio de irretroactividad de la ley, que no es un
principio constitucional en la materia tributaria, pero sí lo es en materia
penal (art. 18 de la Constitución Nacional) dentro de la que se incluyen a
las infracciones tributarias(18).
Por ello, la modificación de las normas sobre prescripción en materia
infraccional tributaria sólo pueden regir para los cómputos de
prescripción que comienzan con posterioridad a la entrada en vigencia de
la norma modificatoria, puesto que es inviable jurídicamente la aplicación
retroactiva de un instituto de derecho sustancial cuando existe un
principio constitucional(19).

Art. 56. — Las acciones y poderes del Fisco para determinar y

exigir el pago de los impuestos regidos por la presente ley, y
para aplicar y hacer efectivas las multas y clausuras en ella
previstas, prescriben:
a) Por el transcurso de cinco (5) años en el caso de
contribuyentes inscriptos, así como en el caso de
contribuyentes no inscriptos que no tengan obligación legal de
inscribirse ante la Administración Federal de Ingresos Públicos
o que, teniendo esa obligación y no habiéndola cumplido,
regularicen espontáneamente su situación.
b) Por el transcurso de diez (10) años en el caso de
contribuyentes no inscriptos.
c) Por el transcurso de cinco (5) años, respecto de los créditos
fiscales indebidamente acreditados, devueltos o transferidos, a
contar desde el 1 de enero del año siguiente a la fecha en que
fueron acreditados, devueltos o transferidos.
La acción de repetición de impuestos prescribe por el
transcurso de cinco (5) años.
Prescribirán a los cinco (5) años las acciones para exigir, el
recupero o devolución de impuestos. El término se contará a
partir del 1 de enero del año siguiente a la fecha desde la cual
sea procedente dicho reintegro(20).
 1. LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN
La prescripción de las obligaciones tributarias e infracciones, como la
de las acciones de repetición de tributos, se encuentra extensamente
regulada en la ley 11.683 en lo que hace a los plazos, el modo de
computarlos, las causales de suspensión —generales y especiales— y
los supuestos de interrupción. Sin embargo, veremos que no siempre
estas normas, analizadas en su conjunto, presentan coherencia lógica y
jurídica, puesto que existen situaciones incongruentes y de imposible
aplicación.
El art. 56 de la ley 11.683 establece los plazos de prescripción de las
acciones y poderes del organismo recaudador para determinar y exigir el
pago de los impuestos(21), y para aplicar y hacer efectivas las multas y
clausuras en ella previstas.

1.1. Plazo de prescripción de las acciones para exigir el pago de las

obligaciones tributarias
Con base en esta norma, las acciones tributarias del organismo
recaudador prescriben:
— Por el transcurso de cinco (5) años en el caso de contribuyentes
inscriptos, así como en el caso de contribuyentes no inscriptos que
no tengan obligación legal de inscribirse ante la Administración
Federal de Ingresos Públicos o que, teniendo esa obligación y no
habiéndola cumplido, regularicen espontáneamente su situación.
— Por el transcurso de diez (10) años en el caso de contribuyentes no
inscriptos.
— Por el transcurso de cinco (5) años, respecto de los créditos fiscales
indebidamente acreditados, devueltos o transferidos(22), a contar
 desde el 1º de enero del año siguiente a la fecha en que fueron
acreditados, devueltos o transferidos. Este supuesto fue incorporado
la ley 25.795 con vigencia a partir del 17/11/2003(23).
Una primera cuestión que debemos señalar es que pese a la forma en
que se encuentra redactado el texto legal, donde pareciera existir dos
plazos diferentes de prescripción en materia de tributos —uno para la
determinación de aquéllos, y otro para exigir su pago— lo cierto es que
hay un solo plazo en materia de prescripción de tributos y hace al
efectivo cobro de las obligaciones tributarias adeudadas.
Coincidimos con Díaz Sieiro cuando afirma que "en materia de cobro
de impuestos la prescripción opera únicamente a través de la extinción
de las acciones judiciales del fisco necesarias para hacer efectivo el
cobro de las deudas tributarias. Ello así, porque si el legislador hubiese
querido establecer en realidad dos plazos distintos de prescripción, uno
para la determinación del impuesto, y el otro para exigir el impuesto
determinado, hubiese establecido en preceptos distintos el momento en
que debe comenzar a computarse el término de la prescripción, tal como
ha hecho con respecto a las multas"(24).
Por ello, se ha dicho que aunque el art. 56 de la ley 11.683 se refiere a
los derechos del Fisco nacional para determinar los impuestos y para
exigir el pago de ellos, no significa que existan dos plazos distintos —uno
para la determinación y otro para el cobro— sino que alude a un plazo
único para fijar o cuantificar las obligaciones tributarias y exigir
consiguientemente su pago, tal como lo corrobora el art. 57, sin perjuicio
de las causas de suspensión e interrupción ni de lo que ocurre en
materia de multas(25).
Por último, y en lo que respecta a la naturaleza extintiva del derecho, la
Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que el cumplimiento de
una deuda tributaria extinguida, aun cuando fuera efectuado a valores
nominales, importa un reconocimiento, mas no un renacimiento de la
misma, razón por la cual no resulta exigible el pago de sus accesorios o
actualización. Por otra parte, cabe destacar que el Fisco nacional tiene
vedado el reclamo de obligaciones tributarias prescriptas tal como lo
señala el decreto reglamentario de la Ley 11.683 en su art.53, al
sentenciar que "...La Dirección General no exigirá el pago de impuestos
prescriptos..."(26).
1.2. Diferencia entre contribuyentes inscriptos y no inscriptos
El art. 56 de la ley 11.683 establece un plazo de prescripción de cinco
(5) años para contribuyentes inscriptos (y no inscriptos que no estén
obligados a su inscripción(27)), y un plazo de diez (10) años para los
contribuyentes no inscriptos.
El plazo de diez (10) años de prescripción aplicable a contribuyentes
no inscriptos tendría su justificación legal en el "anonimato" en que se
encontraría el sujeto que no formaliza su inscripción ante el organismo
recaudador, lo que supone una mayor dificultad y complejidad en la
correcta y oportuna verificación y fiscalización de las obligaciones
tributarias de ese sujeto.
El art. 53 del decreto reglamentario de la ley 11.683 define a los
contribuyentes no inscriptos y da pautas de las diversas situaciones que
pueden acontecer, como cancelación de la inscripción y sus efectos e
inscripciones en tributos interdependientes(28). Sin embargo, coincidimos
con la doctrina que entiende que a partir de la implementación de la
Clave Única de Identificación Tributaria, gran parte de la reglamentación
ha quedado derogada(29).
Esta norma reglamentaria considera como "no inscriptos" a los sujetos
de los deberes impositivos cuya condición de contribuyentes no se
hubiere manifestado mediante la presentación de declaración jurada o
determinación administrativa del impuesto, o que no figurasen
registrados con números de inscripción asignado a los efectos del pago
del gravamen. Cuando se trate de contribuyentes a los que la Dirección
General les haya comunicado la cancelación de su número de
inscripción, la condición de "no inscriptos" regirá para los períodos
fiscales que venzan a partir de esa notificación, salvo que el titular
continúe presentado declaraciones juradas(30).

1.3. Prescripción de las acciones de repetición y de las acciones

para recuperos y devoluciones
 El segundo párrafo del art. 56 de la ley 11.683 establece que la acción
de repetición de impuestos prescribe a los 5 años. En este caso, la ley
hace referencia a las acciones del sujeto pasivo contempladas en el art.
81 de la ley 11.683.
Antes de la reforma de la ley 25.795, se debatía si el plazo de
prescripción previsto por el art. 56 de la ley 11.683 para la acción de
repetición resultaba o no aplicable a los casos de devoluciones de
impuestos. Se sostenía mayoritariamente que no era de aplicación este
plazo, pues el instituto de la "devolución" se diferencia de la "repetición"
contemplada en el art. 81 de la ley 11.683, en tanto esta última
comprende aquellos pagos cuya improcedencia se vincula
necesariamente al concepto de hecho imponible, que involucra una
discusión acerca de la causa legal del pago(31).
En el capítulo IV de esta obra sostuvimos que la diferencia entre una
solicitud de devolución en los términos del art. 29 de la ley 11.683 y la
acción de repetición que consagra el art. 81 consiste en que en la
primera se enmarca dentro de un procedimiento simple y expeditivo
cuando se compruebe la existencia y procedencia del saldo a favor; en
cambio en la acción de repetición se busca obtener la restitución de lo
abonado de más o sin causa jurídica respecto de una obligación
tributaria. Por ello, en esta última se controvierte o cuestiona la causa de
la obligación de modo que requiere de un procedimiento contradictorio
tendiente a establecer la existencia de ese pago en demasía o
incausado.
La ley 25.795 incorporó el supuesto referido a las devoluciones a partir
del 17/11/2003. Con base en el actual último párrafo del art. 56 de la ley
11.683,prescribirán a los cinco años las acciones para exigir el recupero
o devolución de impuestos. El término se contará a partir del 1º de enero
del año siguiente a la fecha desde la cual sea procedente dicho reintegro.
De la letra del art. 56, in fine, de la ley 11.683, se desprende que el
legislador ha utilizado una expresión genérica, referida a todas la
acciones tendientes a exigir el recupero o devolución de impuestos, sin
distinguir entre las devoluciones que ya hubiesen sido concedidas o las
que no lo hubiesen sido, de forma tal que ambos supuestos se
encuentran comprendidos en la norma. Se descarta entonces el plazo
genérico contemplado en el Código Civil para exigir el pago de
deudas(32).
Antes de la reforma, el plazo de prescripción aplicable a la solicitud de
devolución de los saldos de libre disponibilidad en el impuesto al valor
agregado presentada por el contribuyente, era el de diez años previsto
por el art. 4023 del Código Civil entonces vigente, pues al momento de
formularse el pedido no existía una norma expresa que estableciera el
plazo de prescripción aplicable para los casos de devolución de
impuestos(33).

1.4. Plazo de prescripción en el caso de sujetos concursados

Teniendo en cuenta que la naturaleza de la deuda tributaria frente a las
deudas del concursado es diversa, las normas contenidas en la ley
11.683tienen prevalencia sobre el sexto párrafo del art. 56 de la ley
concursal, pues de lo contrario las disposiciones tendientes a regular
relaciones de derecho privado avasallarían el régimen instaurado para el
ejercicio y poderes fiscales para determinar impuestos y aplicar
multas(34).
Por ello, "...el plazo de prescripción de la acción de cobro del Fisco
Nacional respecto de un contribuyente concursado debe regirse por la ley
11.683 y no por el art. 56 de la ley 24.522, pues el proceso tributario no
queda afectado por la fuerza atractiva de los juicios universales previstos
en la ley de concursos y quiebras, ya que de lo contrario las normas
tendientes a regular relaciones de derecho privado avasallarían el
régimen instaurado para el ejercicio de las acciones y poderes fiscales
para determinar impuestos y aplicar multas(35).
Sin perjuicio de lo anterior, se sostuvo que la omisión por parte de la
Administración Federal de Ingresos Públicos de verificar el crédito en
discusión contencioso administrativa ante el tribunal, habiendo acaecido
su prescripción —en el caso, el juez concursal declaró prescripto el
crédito del Fisco, con causa anterior a la presentación del concurso—
resulta un obstáculo para el cumplimiento de la sentencia y, en su caso,
de la ejecución de la deuda por parte del organismo fiscal, lo que torna a
la resolución del Tribunal Fiscal de la Nación, respecto de la excepción
de prescripción opuesta, de cumplimiento ilusorio(36).
1.5. Quebrantos prescriptos
El art. 52 del decreto reglamentario de la ley 11.683 faculta al
organismo recaudador para verificar los quebrantos impositivos
correspondientes a los años prescriptos, cuando éstos inciden en
determinaciones de períodos exigibles.
Más allá de que esta norma reglamentaria alude a las potestades de
verificación en materia de quebrantos, ciertamente no puede aplicarse
para modificar obligaciones tributarias de períodos no prescriptos toda
vez que para ello será necesario, ineludiblemente, que el período fiscal
en que se generó y exteriorizó el quebranto haya sido objeto de una
determinación de oficio. Caso contrario, su exteriorización no puede
alterarse en su alcance y cuantía.
En efecto, en aquellos casos en los cuales el quebranto impositivo
declarado por el contribuyente en el período de su devengamiento fuese
incorrecto, y con posterioridad a ese ejercicio el mismo haya sido
utilizado para compensarlo con ganancias, se requiere ineludiblemente la
determinación de oficio del período en que ese quebranto se exteriorizó
para poder luego modificar la obligación tributaria del ejercicio de su
utilización. A nuestro criterio, luego de prescripto el período fiscal en que
se generó y declaró el quebranto, no puede impugnarse su existencia y
cuantía de modo que no podrá modificarse el ejercicio de su
utilización(37).

Art. 57. —
Comenzará a correr el término de prescripción del poder fiscal para
determinar el impuesto y facultades accesorias del mismo, así como la
acción para exigir el pago, desde el 1 de enero siguiente al año en que
se produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentación
de declaraciones juradas e ingreso del gravamen.

1. COMIENZO DEL CÓMPUTO DE LA PRESCRIPCIÓN DE IMPUESTOS

 El art. 57 de la ley 11.683 establece el momento en que comienza a
correr el término de la prescripción de las acciones para determinar el
impuesto, sus accesorios y exigir su pago, fijando como momento inicial
el 1º de enero siguiente al año en que se haya producido el vencimiento
de los plazos generales para la presentación de la declaración jurada e
ingreso del gravamen(38).
En este punto, la ley establece una regla de comodidad en el cómputo
al uniformar el inicio del cómputo para todo el universo de contribuyentes
y tributos, para lo cual adopta como punto de partida un elemento
adjetivo o formal como lo es el plazo legal para que el sujeto pasivo
presente la declaración jurada(39). Y a partir de ese plazo, fija el inicio del
cómputo en el 1º de enero del año siguiente al que se produjo el
vencimiento general(40).
Si bien existe uniformidad en el tratamiento, al diferir el aspecto
temporal de los distintos tributos —y a su vez, los períodos fiscales—, el
inicio del cómputo de las acciones del organismo recaudador para
determinar y exigir el impuesto resultante dependerá de ese elemento.
Es decir, en los tributos de período fiscal anual —como el impuesto a
las ganancias— el vencimiento para la presentación opera al año
siguiente del perfeccionamiento de la obligación tributaria, de modo que
su cómputo se inicia al año subsiguiente(41). En cambio, en los impuestos
con declaraciones juradas mensuales —el impuesto al valor agregado—,
los períodos fiscales mensuales de enero a noviembre de cada año
tienen vencimientos ese mismo año, de modo que el cómputo opera a
partir del 1º de enero del año siguiente(42). En el período fiscal de
diciembre, al vencer al año siguiente, su cómputo se inicia a partir del
año subsiguiente.
Por último, corresponde señalar que el plazo que se inicia un 1º de
enero de determinado año, vence el 1º de enero pasado el plazo legal de
prescripción, y no el 31 de diciembre del año anterior(43). Resulta en ello
de aplicación el Código Civil y Comercial de la Nación en cuyo art. 6º
establece, en lo pertinente, que "...los plazos de meses o años se
computan de fecha a fecha...Los plazos vencen a la hora veinticuatro del
día del vencimiento respectivo".
 Art. 58. —
Comenzará a correr el término de la prescripción de la acción para
aplicar multas y clausuras desde el 1 de enero siguiente al año en que
haya tenido lugar la violación de los deberes formales o materiales
legalmente considerada como hecho u omisión punible.

1. COMIENZO DEL CÓMPUTO DE LA PRESCRIPCIÓN DE MULTAS

El art. 58 se refiere al comienzo del cómputo de la prescripción de la
acción para establecer la sanción de multa o clausura (a diferencia de lo
dispuesto en el art. 60 que regula el cómputo del plazo para
hacer efectiva la sanción ya impuesta; pues como ya hemos explicado,
existen dos plazos de prescripción en materia de sanciones). En este
caso, el cómputo se inicia el 1º de enero del año siguiente al año en que
tuvo lugar la configuración de la infracción material o formal. La ley toma
como elemento de partida la realización del hecho punible, formal o
material, y fija su inicio a partir del año siguiente al año en que ese ilícito
se consumó(44).

1.1. Su diferencia con la prescripción de los delitos tributarios

Las disposiciones legales referidas a la prescripción de las acciones
del organismo recaudador para aplicar sanciones con motivo de las
infracciones tributarias se diferencian notablemente de la regulación legal
establecida en el Código Penal para los delitos de ese cuerpo normativo
y, por ende, de las leyes penales especiales, entre las que se encuentra
la ley penal tributaria 24.769.
A diferencia de la ley 11.683, el plazo de la prescripción de los delitos
tributarios no es uniforme para todos ellos sino que rige la regla del art.
62, inc. 2º, del Código Penal, con arreglo a la cual el plazo de
prescripción de la acción será el del máximo de la pena que se
contempla para el delito de que se trate(45).
 Por lo tanto, dado que el plazo de prescripción de la acción penal para
los delitos tributarios (seis o nueve años) resulta superior al del ejercicio
de las facultades del organismo recaudador para determinar y exigir el
pago de los tributos, la cuestión reviste indudable trascendencia práctica
en tanto pueden plantearse supuestos de evasión tributaria cuyas
acciones penales podrían estar en curso o vigentes, respecto de tributos
ya prescriptos. En tal caso, no habría posibilidad de determinar de oficio
la obligación tributaria(46), por lo que no existiría pretensión fiscal ni acto
que habilite la denuncia penal tributaria.
A nuestro juicio, no podría existir imputación del delito de evasión
tributaria sin el sustento de un acto administrativo de determinación de
oficio. No habría pretensión fiscal expuesta o pretendida en ninguna
resolución del organismo recaudador. Pero la inexistencia del acto va
más allá. El acto determinativo no sólo no existe, sino que jamás existirá
por cuanto la obligación tributaria se encuentra prescripta y, por ende,
extinguida.
Por último, para el inicio del cómputo en materia de delitos se aplica el
art. 63 de ese Código que dice: "La prescripción de la acción empezará a
correr desde la medianoche del día en que se cometió el delito o, si éste
fuese continuo, en que cesó de cometerse". Respecto del delito de
evasión tributaria simple, tipificado en el art. 1º de la ley 24.769, es el
momento de la presentación de la declaración jurada original donde
produce la consumación de éste, puesto que no sólo se terminaría de
configurar el ardid o engaño esencial para que exista evasión tributaria,
sino que, además, se concretaría el perjuicio patrimonial al erario
consistente en la declaración e ingreso de una suma menor a la debida
en concepto de impuesto de acuerdo con lo que establecen las leyes
impositivas vigentes.

Art. 59. —
El hecho de haber prescripto la acción para exigir el pago del gravamen
no tendrá efecto alguno sobre la acción para aplicar multa y clausura por
infracciones susceptibles de cometerse con posterioridad al vencimiento
de los plazos generales para el pago de los tributos.
 1. INDEPENDENCIA ENTRE LA PRESCRIPCIÓN DE TRIBUTOS Y SANCIONES
El art. 62 de la ley 11.683 establece que la circunstancia de haberse
operado la prescripción de la acción para exigir el ingreso del tributo, en
nada afecta la acción para imponer las sanciones de multa y clausura en
la medida en que éstas se cometan con posterioridad al vencimiento de
los plazos para el pago de los tributos.
A nuestro criterio, esta norma establece la autonomía o independencia
de los plazos en la medida en que las infracciones que pueda cometer el
sujeto pasivo se refieran a un determinado gravamen y período, pero
sean ajenas a la obligación tributaria declarada, pues de tratarse de una
infracción material a aquélla existirá dependencia en su fijación dentro
del mismo acto administrativo. En efecto, es importante tener presente la
condición impuesta por el art. 74 de laley 11.683 que dispone que
cuando las infracciones surgieren con motivo de impugnaciones u
observaciones vinculadas a la determinación de tributos, las sanciones
deberán aplicarse en la misma resolución que determina el gravamen.
Caso contrario, se entiende que el organismo recaudador no encontró
mérito para aplicar la sanción, con la consiguiente indemnidad del
contribuyente en este aspecto.
Por ende, el supuesto previsto en la norma podría referirse a un
impuesto y período prescripto, respecto del cual el sujeto pudo haber
cometido una infraccional formal —presentar tardíamente la declaración
jurada— susceptible de sanción y acción de imposición y ulterior cobro
de la misma(47).

Art. 60. —
El término de la prescripción de la acción para hacer efectiva la multa y la
clausura comenzará a correr desde la fecha de notificación de la
resolución firme que la imponga.
 1. PRESCRIPCIÓN PARA EFECTIVIZAR LAS MULTAS Y CLAUSURAS
Como ya se expresó, el legislador acuerda un tratamiento diferente en
materia de prescripción de las infracciones tributarias y sus sanciones,
respecto de la regulación establecida en materia de prescripción de los
tributos, en donde no existe sino un solo plazo de prescripción para
exigir, en definitiva, las obligaciones tributarias adeudadas.
Por el contrario, en la materia represiva tributaria regulada en la ley
11.683existen dos plazos:
— Uno para la aplicación de las sanciones.
— El otro para efectivizarlas, es decir, exigir la multa ya impuesta o
efectivizar la clausura ya fijada.
En el caso del art. 60, la ley establece un comienzo del cómputo de 5
años que difiere del criterio de comodidad, en tanto comienza a correr
desde la fecha de notificación de la resolución firme que la imponga. Esto
es, la sanción debe haber quedado firme y pasada en autoridad de cosa
juzgada, ya sea porque no existen otros remedios jurídicos previstos por
el ordenamiento para la impugnación del acto o, existiendo, el sujeto ha
dejado transcurrir los plazos legales para su impugnación. Se cuenta
desde la fecha en que la resolución fue notificada, pese a que luego
opera la firmeza del acto por no haberse articulado los recursos dentro
de los plazos legales.
Esta norma es de suma relevancia puesto que, hasta el momento en
que quede firme la sanción impuesta por el organismo recaudador, el
plazo de prescripción para exigirla no comenzará a correr, de modo que
todo aquel lapso que va desde la resolución administrativa que la
establece, hasta que la misma quede firme, no existen causales
suspensivas —resultando incongruente la contenida en el inc. b) del art.
65 respecto de la norma en comentario— o interruptivas, porque
precisamente a partir de lo dispuesto por el art. 60 de la ley 11.683, la
acción de exigibilidad no ha nacido.
 Art. 61. —
El término de la prescripción de la acción para repetir comenzará a correr
desde el 1 de enero siguiente al año en que venció el período fiscal, si se
repiten pagos o ingresos que se efectuaron a cuenta del mismo cuando
aún no se había operado su vencimiento; o desde el 1 de enero siguiente
al año de la fecha de cada pago o ingreso, en forma independiente para
cada uno de ellos, si se repiten pagos o ingresos relativos a un período
fiscal ya vencido.
Cuando la repetición comprenda pagos o ingresos hechos por
un mismo período fiscal antes y después de su vencimiento, la
prescripción comenzará a correr independientemente para unos
y otros, y de acuerdo con las normas señaladas en el párrafo
que precede.

1. PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN DE REPETICIÓN

Como hemos señalado en el capítulo IX de esta obra, la relación
jurídica tributaria sustancial que tiene por objeto el pago del impuesto por
quien es el sujeto pasivo presenta su acción "reversa", que es aquella
relación jurídica tributaria tendiente al reembolso en caso de pago
indebido, que "estructuralmente", al decir de Jarach, constituye el revés
de la primera(48).
Con respecto al inicio del cómputo de la prescripción de la acción para
repetir los tributos, el art. 61 distingue dos supuestos teniendo en cuenta
si el gravamen se ha abonado antes o después del vencimiento del
período fiscal, por lo cual comenzará a correr:
— Si se trata de la repetición de pagos o ingresos efectuados a cuenta
del tributo, antes de su vencimiento, el cómputo comienza a correr
desde el 1º de enero del año siguiente en el que venció el período
fiscal.
 — Si se trata de la repetición de pagos relativos a un período fiscal ya
vencido, el cómputo comienza a correr desde el 1º de enero del año
siguiente a la fecha de cada pago o ingreso, en forma independiente
para cada uno de ellos.
Veámoslo con dos ejemplos que reflejen cada supuesto,
respectivamente:
— Acción de repetición de anticipos del impuesto a las ganancias
2015, pagados en junio, agosto y octubre de 2015, venciendo el
período fiscal el 31 de diciembre del 2015, el término de la
prescripción comienza a correr el 1º de enero del 2016.
— Acción de repetición de impuesto a las ganancias 2015, pagada el
mes de abril del 2016, el término de la prescripción comienza a
correr el 1º de enero del 2017.
Tratándose de una acción de repetición que comprenda pagos o
ingresos hechos por un mismo período fiscal antes y después de su
vencimiento, la prescripción comenzará a correr independientemente
para unos y otros, de acuerdo con el criterio señalado precedentemente.
En cuanto al concepto "vencimiento" del período fiscal, el Tribunal
Fiscal de la Nación ha expresado que cuando la ley que regula la
prescripción en el ámbito tributario se refiere al vencimiento del período
fiscal, debe entenderse por tal aquel que expira el 31/12, ya que, de
haber querido referirse al vencimiento de los plazos generales para la
presentación de declaraciones e ingreso del gravamen, así lo hubiera
hecho(49).

Art. 62. —
Si, durante el transcurso de una prescripción ya comenzada, el
contribuyente o responsable tuviera que cumplir una determinación
impositiva superior al impuesto anteriormente abonado, el término de la
prescripción iniciada con relación a éste quedará suspendido hasta el 1
de enero siguiente al año en que se cancele el saldo adeudado, sin
perjuicio de la prescripción independiente relativa a este saldo.
 1. SUSPENSIÓN ESPECIAL POR DETERMINACIÓN TRIBUTARIA SUPERIOR AL
IMPORTE ABONADO

El art. 62 establece una causal suspensión especial referida a las

acciones de repetición en aquellos supuestos en que con posterioridad al
pago de la obligación tributaria cuya repetición se pretende, el organismo
recaudador haya procedido, mediante determinación de oficio, a
incrementar el monto respecto de ese impuesto y período.
En efecto, estamos ante el caso de que el sujeto pasivo haya abonado
en forma espontánea una obligación tributaria respecto de la cual intenta
promover su repetición, pero luego se vea obligado a cancelar la
diferencia determinada por el organismo recaudador con respecto a ese
tributo y período fiscal. Es decir, en forma posterior al pago de la
obligación, el Fisco practica una determinación de oficio incrementando
esa obligación (que el contribuyente intenta repetir), suspendiéndose el
curso de la prescripción desde la fecha de notificación de la
determinación de oficio, hasta el 1º de enero siguiente al año en que se
cancela el saldo adeudado con motivo del acto determinativo.
Se ha sostenido como fundamento de esta previsión legal que "...no
pudiendo el contribuyente ejercer la acción de repetición por pagos
efectuados, si la DGI determina un impuesto superior al pagado, dada la
ejecutoriedad de la decisión administrativa, se le debe reconocer un
plazo de dilación hasta el momento en que por cancelación del crédito
fiscal, el contribuyente esté de nuevo habilitado para repetir los pagos
anteriores"(50).

Art. 63. —
No obstante el modo de computar los plazos de prescripción a que se
refiere el artículo precedente, la acción de repetición del contribuyente o
responsable quedará expedita desde la fecha del pago.
 1. MOMENTO EN QUE QUEDA EXPEDITA LA ACCIÓN DE REPETICIÓN
El art. 63 se complementa con el supuesto especial regulado en el
artículo anterior por lo que aun cuando el término de prescripción se
reanude a partir del 1º de enero del año siguiente a la fecha en que se
abona el saldo del tributo determinado por el organismo recaudador, la
acción de repetición puede interponerse desde la fecha en que el pago
es realizado.
Esta norma no hace más que contemplar una regla general en materia
de repetición consistente en habilitar la acción a partir del momento que
se produce uno de los dos presupuestos sustanciales como lo es el pago
del tributo objeto de aquélla. Es indudable que desde el momento mismo
en que el sujeto pasivo paga la obligación tributaria que entiende
incausada o abonada en exceso, queda habilitado a instar la acción de
repetición contemplada en los arts. 81 y siguientes de la ley 11.683.

Art. 64. —
Con respecto a la prescripción de la acción para repetir no regirá la
causa de suspensión prevista en el artículo 3966 del Código Civil para
los incapaces.

1. PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN DE REPETICIÓN. INCAPACES

La norma bajo análisis tenía como objetivo la no aplicación en el
ámbito tributario de la regla establecida por el viejo art. 3966, el cual
consagraba que "la prescripción no corre contra los menores de edad,
estén o no emancipados, ni contra los que se hallen bajo curatela".
 En la actualidad, esta disposición ha perdido relevancia jurídica en
tanto la norma a la que remite (art. 3966 del Código Civil) ha sido
modificada por la reforma al Código Civil por la ley 17.711 (BO
26/4/1968) estableciendo que "la prescripción corre contra los incapaces
que tuvieren representantes legales". Por lo tanto, la prescripción de la
acción de repetición también corre contra los incapaces que tengan
representantes legales.
Coincidimos con Díaz Sieiro(51) y en cuanto señala que cuando los
incapaces no tuviesen representantes legales se aplica a ellos la regla
establecida en el art. 2550 del Código Civil y Comercial de la Nación (52),
que regula la figura de la "dispensa del acreedor" en aquellos supuestos
en que el acreedor, al tiempo de operarse la prescripción se encontrase
imposibilitado de hecho de ejercer la acción, e hiciere valer su derecho
en el término de 6 meses de la desaparición del impedimento.

Art. 65. —
Se suspenderá por un año el curso de la prescripción de las acciones y
poderes fiscales:
a) Desde la fecha de intimación administrativa de pago de
tributos determinados, cierta o presuntivamente con relación a
las acciones y poderes fiscales para exigir el pago intimado.
Cuando mediare recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de
la Nación, la suspensión, hasta el importe del tributo liquidado,
se prolongará hasta noventa (90) días después de notificada la
sentencia del mismo que declare su incompetencia, o determine
el tributo, o apruebe la liquidación practicada en su
consecuencia.
La intimación de pago efectuada al deudor principal, suspende
la prescripción de las acciones y poderes del Fisco para
determinar el impuesto y exigir su pago respecto de los
responsables solidarios.
b) Desde la fecha de la resolución condenatoria por la que se
aplique multa con respecto a la acción penal. Si la multa fuere
recurrida ante el Tribunal Fiscal de la Nación, el término de la
suspensión se contará desde la fecha de la resolución recurrida
 hasta noventa (90) días después de notificada la sentencia del
mismo.
c) La prescripción de la acción administrativa se suspenderá
desde el momento en que surja el impedimento precisado por el
segundo párrafo del artículo 16 de la Ley Nº 23.771 hasta tanto
quede firme la sentencia judicial dictada en la causa penal
respectiva.
Se suspenderá mientras dure el procedimiento en sede
administrativa, contencioso-administrativa y/o judicial, y desde
la notificación de la vista en el caso de determinación prevista
en el artículo 17, cuando se haya dispuesto la aplicación de las
normas del Capítulo XIII. La suspensión alcanzará a los períodos
no prescriptos a la fecha de la vista referida.
d) Igualmente se suspenderá la prescripción para aplicar
sanciones desde el momento de la formulación de la denuncia
penal establecida en el artículo 20 de la ley 24.769, por presunta
comisión de algunos de los delitos tipificados en dicha ley y
hasta los ciento ochenta (180) días posteriores al momento en
que se encuentre firme la sentencia judicial que se dicte en la
causa penal respectiva.

1. LA SUSPENSIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN
Tanto la suspensión como la interrupción de la prescripción son
fenómenos jurídicos que alteran el curso de la prescripción. La
suspensión consiste en la detención del tiempo útil para prescribir por
causas concomitantes o sobrevinientes al nacimiento de la acción en
curso de prescripción. Mientras actúa la causa que opera la suspensión,
el lapso que transcurre es inútil para prescribir, pero en cuanto dicha
causa cesa, el curso de la prescripción se reanuda, sumándose al
período transcurrido con anterioridad a la suspensión. Por eso se dice
que la prescripción "duerme" mientras actúa el factor determinante de la
suspensión(53).
El Código Civil y Comercial regula la suspensión en el art. 2539, en
donde consagra expresamente que: la suspensión de la prescripción
detiene el cómputo del tiempo por el lapso que dura pero aprovecha el
período transcurrido hasta que ella comenzó. Por su parte el art. 2540
señala el alcance subjetivo de la suspensión, en cuanto dispone que la
suspensión de la prescripción no se extiende a favor ni en contra de los
interesados, excepto que se trate de obligaciones solidarias o
indivisibles(54).
Es decir, la causal de suspensión constituye una especie de paréntesis
en el término de la prescripción en curso, desaparecido el cual, se suma
lo corrido antes del hecho suspensivo a lo que transcurra con
posterioridad a su cesación.

1.1. Causales de suspensión de la prescripción de las acciones

tributarias
El art. 65 de la ley 11.683 establece la suspensión por un año del curso
de la prescripción, período de tiempo que sólo resulta aplicable a los
incs. a) y b) y que, además si se dan determinadas condiciones
establecidas en esos apartados legales, se extiende por un mayor lapso
temporal.
La norma bajo análisis consagra cuatro supuestos o causales de
suspensión: a) la intimación de pago de tributos determinados de oficio;
b) la resolución condenatoria que aplique multa; c) el impedimento para
determinar de oficio por denuncia penal en el régimen de la ley 23.771,
actualmente derogada, y d) la formulación de la denuncia penal en los
términos del art. 20 de la ley 24.769respecto de las acciones para aplicar
sanciones de multa.

1.2. La intimación de pago de tributos determinados de oficio (art.

65, inc. a)
El inc. a) del art. 65 establece que se suspenderán las acciones del
organismo recaudador por el término de un año desde la fecha de la
intimación administrativa de pago de tributos determinados, cierta o
presuntivamente con relación a las acciones y poderes fiscales para
exigir el pago intimado.
Desde el punto de vista de la naturaleza del acto, no caben dudas de
que la "intimación administrativa de pago de tributos" es la contenida en
el acto de determinación de oficio de la obligación tributaria en cuestión;
es decir, no cualquier intimación que curse el organismo recaudador
produce el efecto suspensivo de la prescripción, sino sólo la que
esté contenida dentro de una determinación de oficio(55). Esta conclusión
es válida tanto para los actos administrativos que son —formal y
materialmente— una determinación de oficio dictada en el marco de los
arts. 16 y siguientes de la ley 11.683, como las resoluciones que intiman
al pago de tributos que, si bien no han sido dictadas con base en ese
procedimiento reglado, constituyen materialmente verdaderos actos
revisores de la obligación tributaria.
La problemática se ha presentado en la doctrina en punto a si la norma
exige que esa determinación de oficio esté notificada al sujeto pasivo
para surtir efecto la suspensión en cuestión, o si sólo basta la existencia
del acto, esto es, su dictado, para que opere el supuesto de
suspensión(56).
Al respecto, la sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo
Contencioso Administrativo Federal, por mayoría, consideró que el art.
65, inc. b), de la ley 11.683, al disponer que se suspenderá por un año el
curso de la prescripción de las acciones y poderes fiscales desde la
fecha de la resolución condenatoria por la que se aplique multa, supedita
la suspensión de la prescripción a la fecha del acto, al momento en que
el Fisco ejerce su potestad punitiva,independientemente de su
notificación(57).
En la misma causa, pero en minoría, la doctora Herrera, señala que
"...tal como lo sostuviera en la causa 'Von der Becke, Edmundo'
(16/9/1993), la notificación constituye una condición jurídica que hace a
la eficacia del acto y no forma parte de él, revistiendo una doble
importancia, cual es por un lado de constituir un requisito ineludible que
torna al acto eficaz, y por el otro la de actuar como presupuesto para que
transcurran los plazos de impugnación del acto notificado (conf.
Hutchinson, Ley Nacional de Procedimientos Administrativos comentada,
t. I, ps. 228/9). De ello se desprende que '...la consecuencia inmediata
que produce la notificación del acto, es que el interesado adquiera por sí
o por medio de representante un conocimiento jurídicamente relevante...'
(Halperín y Beltrán Gambier, La notificación del Procedimiento
Administrativo, ps. 54 y ss.), habiendo agregado la jurisprudencia que 'el
objetivo, el fin y la integración del acto administrativo, se logra, se
concreta y se produce desde el momento en que el interesado a quien va
dirigido el acto administrativo toma conocimiento, que es el fin de la
notificación. Es entonces cuando el acto administrativo adquiere eficacia,
no antes ni después, y no desde la fecha de su emisión'".
En otro antecedente, la sala V de esa Cámara, en la misma línea de la
doctora Herrera, señala que la suspensión de la prescripción de las
acciones y poderes fiscales para exigir el pago de tributos se encuentra
supeditada a la intimación administrativa de pago que no es otra que la
de la notificación del acto, pues la integración del mismo se concreta y
produce desde el momento en que el destinatario toma conocimiento,
que es el fin de la notificación y es cuando el acto administrativo adquiere
eficacia(58).
A nuestro criterio, la norma debe ser interpretada en forma armoniosa
a partir de un concepto clave en ella inserto como lo es el de "intimación
de pago" puesto que si bien puede disociarse el dictado de la
"determinación de oficio" con el de su "notificación", ello no sucede
cuando la norma alude a la intimación de pago, que consiste en el acto
de puesta en conocimiento al sujeto pasivo deudor de la existencia de un
determinación con saldo a pagar. Por ello, la expresa mención de la
"intimación a pagar" involucra y cohonesta —de modo inescindible— la
existencia junto a su notificación.
Coincidimos entonces con Ziccardi en que la posición correcta se
presenta con la notificación del acto de intimación del tributo
determinado, y no basta su sola emisión; puesto que para que exista
"fecha de intimación" debe existir "fecha de notificación"(59).
Por último, el primer párrafo del inc. a) establece que el plazo de un
año se prolongará cuando mediare recurso de apelación ante el Tribunal
Fiscal de la Nación, hasta 90 días después de notificada la sentencia de
ese organismo jurisdiccional que declare su incompetencia o determine
el tributo o apruebe la liquidación practicada en su consecuencia.
Esta ampliación es lógica. dado que el recurso de apelación
interpuesto por ante el Tribunal Fiscal de la Nación por parte del
contribuyente tiene y produceefectos suspensivos de la intimación de
pago (art. 167 de la ley 11.683) por lo que de no establecerse esa
ampliación, el plazo de un año podría expirar y, encontrándose en trámite
el recurso con efecto suspensivo, la acción del organismo podría quedar
prescripta.
 ¿Y qué sucede si la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación revoca
la determinación de oficio? La decisión del mencionado organismo
jurisdiccional será apelada por el Fisco nacional demandado y, en tal
caso, la sentencia que dicte con motivo de esa apelación la Cámara
Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal,
puede confirmar esa sentencia inferior, o bien revocarla, de modo de
quedar con plenos efectos la determinación de oficio de la obligación
tributaria.
En este caso la norma nada establece, lo que podría provocar una
situación jurídica irrazonable consistente en que las potestades del
organismo recaudador quedarían prescriptas pese a obtener una
sentencia de Alzada favorable. A nuestro criterio, sería de aplicación a
este supuesto la figura de la "dispensa del acreedor" contenida en el art.
2550 del Código Civil y Comercial de la Nación que dice: "El juez puede
dispensar de la prescripción ya cumplida al titular de la acción, si
dificultades de hecho o maniobras dolosas le obstaculizan
temporalmente el ejercicio de la acción, y el titular hace valer sus
derechos dentro de los seis meses siguientes a la cesación de los
obstáculos".
Estaríamos ante una imposibilitad jurídica de obrar(60) por parte del
organismo recaudador para ejercer la acción (dado que el Tribunal Fiscal
de la Nación revocó la determinación de oficio), si esa acción recobra
plenitud jurídica con la sentencia de Cámara, tendrá un plazo de 6 meses
para reclamar el impuesto al contribuyente, contado desde la fecha de
notificación de la sentencia de la Alzada.

1.3. Suspensión de las acciones respecto de obligaciones

tributarias canceladas por compensación con saldos modificados
con motivo de la determinación de oficio
El segundo párrafo del inc. a) contempla la suspensión en aquellos
casos en los cuales el contribuyente haya efectuado compensaciones de
impuestos con saldos a favor que luego fueron impugnados o reducidos
con motivo de una determinación de oficio.
De darse esa circunstancia, se suspenderá por un año la prescripción
de las acciones tendientes a exigir el pago de las obligaciones
canceladas con la aplicación de dichos saldos a favor. El fundamento de
esta disposición es que el organismo recaudador asegure la suspensión
del término en los supuestos en los que el contribuyente utilizó los saldos
a favor de una declaración jurada impugnada y determinada de oficio,
sobre los destinos de esas compensaciones(61).

1.4. Suspensión de las acciones contra el responsable solidario

El tercer párrafo del inc. a) del art. 65 establece que la intimación de
pago al deudor principal también suspende las acciones del organismo
recaudador para determinar y exigir el pago a los sujetos solidarios.
Más allá de la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación
sentada en las causas "Brutti, Stella Maris" y "Bozzano, Raúl José" con
arreglo a la cual el art. 8º, inc. a), de la ley 11.683, no requiere el carácter
firme del acto de determinación del tributo al deudor principal, sino
únicamente que se haya cursado a éste la intimación administrativa de
pago y que haya transcurrido el plazo de quince (15) días previsto en el
segundo párrafo del art. 17 sin que tal intimación haya sido cumplida;
ciertamente resulta acertada la opinión de Ziccardi en cuanto a que
"...esta norma quita justificación a la pretensión fiscal de determinar el
impuesto a los directores, una vez determinado a la sociedad, como
ahora lo prevé el art. 8º, dado que no hay ningún riesgo para el fisco en
el caso en que el contribuyente principal no pague el impuesto, porque la
suspensión se extiende a los responsables solidarios y, por lo tanto,
tendrá el plazo adicional de la propia suspensión para reclamar el
impuesto a éstos"(62).

1.5. La resolución condenatoria que aplique multa (art. 65, inc. b)

El inc. b) del art. 65 establece como causal de suspensión de la
prescripción de las acciones para exigir o hacer efectivas las multas, el
dictado de la resolución condenatoria.
 Díaz Sieiro sostiene que esta causal modifica sustancialmente lo
establecido en el art. 60 que establece que el "término de la prescripción
de la acción para hacer efectiva la multa y clausura comenzará a correr
desde la fecha de notificación de la resolución firme que la imponga".
Afirma que "...a pesar de que la letra de la ley parecería surgir que la
suspensión se opera desde la fecha de la resolución y no desde la fecha
de notificación de la misma, por las consideraciones expuestas al
desarrollar el tema de la suspensión de la prescripción de impuesto por la
intimación de pago del impuesto determinado, en lo que respecta a la
validez y eficacia del acto administrativo no notificado, dicha
interpretación no puede sostenerse..."; "Por otra parte, mal podría
sostenerse que el comienzo del término de prescripción opera desde la
fecha de notificación de la resolución firme que la imponga, y la
suspensión, desde la fecha de la resolución condenatoria, lo que, de
interpretarse literalmente, implicaría que la suspensión del término de
prescripción se operaría con anterioridad al momento en que la misma
deba comenzar a correr"(63).
Con relación a la extensión temporal del plazo anual de suspensión
con motivo de haberse interpuesto el recurso de apelación por ante el
Tribunal Fiscal de la Nación, el inc. b) establece que se extenderá hasta
90 días "después de notificada la sentencia del mismo".
El término "sentencia del mismo" pareciera referirse a la dictada por el
Tribunal Fiscal de la Nación. Sin embargo, dado lo establecido en el art.
60 en cuanto a que el plazo para hacer efectiva la multa aplicada
comienza a correr a partir de la notificación de la resolución firme —lo
que por otra parte resulta lógico y consistente con el sistema recursivo
consagrado en la ley 11.683 para las multas, que en todos los casos
tienen efecto suspensivo— a nuestro juicio la notificación de la sentencia
a que se refiere la norma es aquella que haya resuelto en forma definitiva
el último de los recursos jurídicos articulado por el sujeto pasivo (por
ejemplo, la sentencia que declara inadmisible el recurso extraordinario).
Como expresamos en el comentario del art. 60, hasta el momento en
que quede firme la sanción impuesta por el organismo recaudador, el
plazo de prescripción para exigirla no comenzará a correr, de modo que
todo aquel lapso que va desde el dictado de la resolución condenatoria
hasta que la misma quede firme (por ejemplo, por haberse agotado los
recursos ordinarios y extraordinarios previstos por el ordenamiento para
la impugnación de la sanción), la acción de exigibilidad no ha nacido. Si
no ha comenzado a correr el plazo de prescripción para exigir la multa,
puesto que no está firme, mal puede establecerse como causal de
suspensión un hecho —el dictado del acto condenatorio— que antecede
el inicio del plazo.

1.6. El impedimento para determinar de oficio por denuncia penal en

el régimen de la ley 23.771 (art. 65, inc. c)
Este supuesto no resulta aplicable actualmente dado que la ley 23.771
ha sido derogada por la ley 24.769 (BO 15/1/1997) que establece el
actual régimen penal tributario argentino.
La ley 23.771 establecía la inexistencia de cuestiones prejudiciales así
como la ausencia de cualquier tipo de condicionamiento que impidiese la
promoción de la correspondiente causa penal a los efectos de investigar
los delitos tipificados en esa ley. Una vez que el organismo recaudador,
mediante la realización de una verificación a un determinado
contribuyente o responsable, o a través de una denuncia efectuada por
un tercero, llegaba a la convicción de que existía una conducta
subsumible en algunos de los tipos penales establecidos en la ley
23.771, debía efectuar la correspondiente denuncia penal ante el juez o
fiscal.
En esa estructura, el art. 16 de la ley 23.771 establecía tres reglas
básicas:
— La determinación de oficio de la deuda tributaria y la aplicación de
sanciones por los organismos administrativos no constituían
cuestiones prejudiciales a la promoción de la causa penal o a la
sentencia que en ella pudiese recaer.
— La Dirección General Impositiva, una vez efectuada la denuncia
penal, si bien podía sustanciar todo el procedimiento administrativo
tendiente a la determinación de oficio de la obligación tributaria, así
como el procedimiento sumarial tendiente a la aplicación de las
sanciones previstas en la ley 11.683,no podía dictar el acto
administrativo que culminase dicho procedimiento.
— Las conclusiones sobre los hechos a las que hubiese llegado la
sentencia penal firme constituían cosa juzgada y, por lo tanto, no
podían ser ignoradas por el organismo recaudador al momento de
 determinar de oficio la obligación tributaria y aplicar la
correspondiente sanción, luego de finalizada la causa penal.
Por lo tanto, el inc. c) del art. 65 consagraba la suspensión de las
acciones del organismo recaudador desde el momento en que se
promocionaba la causa penal(64) en el régimen de los delitos de la ley
23.771 y hasta tanto quede firme la sentencia penal.

1.7. La denuncia penal en los términos del art. 20 de la ley 24.769

(art. 65, inc. d)
El inc. d) del art. 65 contempla una causal suspensiva referida a las
acciones del organismo para la aplicación de sanciones, que se conecta
con el régimen penal tributario establecido en la ley 24.769. Así, se
suspende la prescripción desde el momento que el organismo
recaudador formule la denuncia por la comisión de un delito penal
tributario, la que extenderá hasta 180 días posteriores al momento en
que se encuentre firme la sentencia judicial que se dicte en la causa
penal respectiva.
La relación existente entre el procedimiento administrativo de la ley
11.683 y el proceso penal tributario a partir de la ley 24.769 es
esencialmente diferente al de la ley 23.771, pues en el actual régimen no
sólo no se paraliza la determinación de oficio de la obligación tributaria
que se entiende evadida, sino que, como regla general, el acto de
determinación constituye un elemento necesario y previo para que el
organismo recaudador formule la denuncia penal. De modo que sólo se
paralizan las acciones tendientes a la aplicación de sanciones con base
en las infracciones de la ley 11.683.
En efecto, el primer párrafo del art. 18 de la ley 24.769 establece que el
organismo recaudador formulará la denuncia penal una vez dictada la
determinación de oficio de la deuda tributaria. Es decir, requiere en forma
previa a la denuncia penal que la autoridad administrativa determine de
oficio la obligación o haya resuelto en sede administrativa la impugnación
de las actas de determinación de la deuda de los recursos de la
seguridad social.
Ahora bien, conforme al art. 20 de la ley 24.769, la formulación de la
denuncia penal no suspende ni impide la sustanciación y resolución de
los procedimientos tendientes a la determinación y ejecución de la deuda
tributaria o de los recursos de la seguridad social, ni la de los recursos
administrativos, contencioso administrativos o judiciales que se
interpongan contra las resoluciones recaídas en aquéllos. Sin embargo,
la autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que
sea dictada la sentencia definitiva en sede penal. En este caso, no será
de aplicación lo previsto en el art. 74 de la ley 11.683. Una vez firme la
sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que
correspondan, sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la
sentencia judicial.
En esta estructura, resulta lógica la suspensión de la prescripción para
aplicar sanciones hasta tanto quede resuelta la cuestión en la faz
delictual.

1.8. La dispensa de la prescripción al acreedor

El art. 3980 del Código Civil de Vélez establecía que "cuando por razón
de dificultades o imposibilidad de hecho, se hubiere impedido
temporalmente el ejercicio de una acción, los jueces están autorizados a
liberar al acreedor, o al propietario, de las consecuencias de la
prescripción cumplida durante el impedimento, si después de su cesación
el acreedor o propietario hubiese hecho valer sus derechos en el término
de tres meses".
Actualmente rige el art. 2550 del Código Civil y Comercial de la Nación
que dispone que el juez puede dispensar de la prescripción ya cumplida
al titular de la acción, si dificultades de hecho o maniobras dolosas le
obstaculizan temporalmente el ejercicio de la acción, y el titular hace
valer sus derechos dentro de los seis meses siguientes a la cesación de
los obstáculos.
Se ha debatido si esta figura civil conocida como "dispensa de la
prescripción" resulta o no aplicable a las acciones tributarias reguladas
por la ley 11.683.
La sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal ha sostenido que el art. 3980 del Código Civil no
resulta aplicable al curso de la prescripción respecto de un contribuyente,
pues el Fisco no tenía necesidad de pedir una dispensa, ya que el plazo
de prescripción no se hallaba vencido(65).
En igual sentido se pronunció la sala II, al señalar: que la dispensa de
la prescripción dispuesta en el art. 3980 del Código Civil no resulta de
aplicación a la acción del Fisco tendiente a determinar y exigir el pago del
impuesto a las ganancias a un contribuyente, pues aun de considerarse
que durante el tiempo en que la medida cautelar estuvo vigente y hasta
tanto recayó sentencia definitiva en el amparo iniciado por el
contribuyente, el ente recaudador se vio impedido de ejercer su acción, el
obstáculo finalizó en un tiempo útil para el oportuno ejercicio de dicha
acción dentro de los plazos acordados por la normativa(66).
Sin embargo, el Tribunal Fiscal de la Nación ha aplicado la figura civil
en casos de medidas cautelares que paralizaban las acciones
determinativas del organismo recaudador. Sostuvo que si bien la
disposición del art. 3980 del Código Civil no aparece contemplada entre
las causales de suspensión establecidas en el art. 65 de la ley 11.683,
ello no es óbice para su aplicación, en la medida en que no contradice
disposición en contrario de la ley de procedimiento tributario, solución
que resulta por demás razonable atento a que mientras se encuentra
vigente una medida cautelar de no innovar, mal puede pretenderse que
el término prescriptivo pueda desenvolverse en perjuicio del acreedor(67).

Art. 65.1. —
Se suspenderá por ciento veinte (120) días el curso de la prescripción de
las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de los
impuestos regidos por la presente ley y para aplicar y hacer efectivas las
multas, desde la fecha de notificación de la vista del procedimiento de
determinación de oficio o de la instrucción del sumario correspondiente,
cuando se tratare del o los períodos fiscales próximos a prescribir y
dichos actos se notificaran dentro de los ciento ochenta (180) días
corridos anteriores a la fecha en que se produzca la correspondiente
prescripción.
 1. SUSPENSIÓN ESPECIAL POR NOTIFICACIÓN DE VISTA Y SUMARIO
Este art. 65.1 se introdujo a la ley 11.683 por la ley 26.044 del
6/7/2005, pero rápidamente fue sustituido por la ley 26.063 del
9/12/2005, dado que, conforme había sido redactado, era sencillamente
de aplicación imposible(68).
La norma bajo análisis establece que se suspenderá por ciento veinte
(120) días el curso de la prescripción de las acciones y poderes del Fisco
para determinar y exigir el pago de los impuestos y para aplicar y hacer
efectivas las multas, desde la fecha de notificación de la vista del
procedimiento de determinación de oficio o de la instrucción del sumario
correspondiente, cuando se tratare del o los períodos fiscales próximos a
prescribir y dichos actos se notificaran dentro de los ciento ochenta (180)
días corridos anteriores a la fecha en que se produzca la correspondiente
prescripción.
Un ejemplo permitirá comprender cómo opera esta especial causal de
suspensión: si tenemos que está próximo a prescribir el año o ejercicio
fiscal 2010 del impuesto a las ganancias, lo que ocurrirá el 1º de enero
del 2017, y el organismo recaudador notifica al contribuyente o
responsable una "vista" dentro de los 180 días anteriores al 1/1/2017, el
plazo de prescripción se suspenderá por 120 días. Lo que equivale a
decir que si corren vista entre el 1/7/2016 y el 31/12/2016 se suspende la
prescripción por los 120 días mencionados. Transcurrido ese lapso de
120 días, el organismo recaudador deberá dictar la determinación de
oficio —que constituye una causal de suspensión en los términos del art.
65, inc. a)— dentro del plazo que reste para prescribir la acción.
Somos críticos de estas normas que cada tanto se establecen en la
legislación tributaria con el objeto de alargar aún más las acciones del
organismo recaudador tendientes a la determinación de las obligaciones
tributarias. Estas "suspensiones cortas" significan una extensión
injustificada de los plazos de prescripción, ya que en la actualidad el
Fisco cuenta con medios suficientes para ejercer su función fiscalizadora
en los plazos regulados que ya, de por sí, son extensos.
Por último, debemos señalar que se ha discutido si el plazo de 120
días establecido en el art. 65.1 de la ley 11.683 se cuentan por hábiles
administrativos o corridos. La cuestión surge a partir del instituto en el
cual se inserta el plazo en cuestión, puesto que los plazos de
prescripción siempre se cuentan enteros, sin diferenciar los días hábiles
de aquellos que no lo son.
Como hemos analizado al tratar el art. 4º de la ley 11.683, la regla
general es que todos los plazos establecidos en la ley 11.683 se deben
computar como días hábiles administrativos. Éste ha sido el criterio del
Tribunal Fiscal de la Nación, afirmando a su vez que si el legislador
hubiera querido poner días corridos lo hubiera redactado, situación que
no ocurrió con el texto del este art. 65.1(69).

Art. 66. —
Se suspenderá por dos (2) años el curso de la prescripción de las
acciones y poderes fiscales para determinar y percibir tributos y aplicar
sanciones con respecto a los inversionistas en empresas que gozaren de
beneficios impositivos provenientes de regímenes de promoción
industriales, regionales, sectoriales o de cualquier otra índole, desde la
intimación de pago efectuada a la empresa titular del beneficio.

1. SUSPENSIÓN EN EL CASO DE INVERSIONISTAS EN EMPRESAS

PROMOVIDAS

El art. 66 contempla un supuesto de suspensión por 2 años de la

prescripción de las acciones para determinar y percibir tributos y aplicar
sanciones con respecto a empresas inversionistas que gozaren los
beneficios promocionales acordados a los sujetos promocionados, que
opera a partir de la intimación de pago efectuada al titular del beneficio.
Esta norma se relaciona con el art. 143 de la ley 11.683 que regula un
procedimiento especial de determinación contra el beneficiario de la
promoción y el inversionista. Esta norma dispone dos acciones a seguir
frente a la detección de presuntos incumplimientos que condicionen el
goce de los beneficios impositivos. Así, con relación a los
incumplimientos relativos a las cláusulas normativas y contractuales de
los regímenes de promoción y sus efectos estrictamente impositivos, el
art. 143 establece un procedimiento especial de determinación.
La hipótesis legal señalada faculta al organismo recaudador para que
—a los fines exclusivamente tributarios— considere caducos, total o
parcialmente, los beneficios acordados cuando compruebe efectivamente
el incumplimiento de las cláusulas contractuales o legales de las cuales
dependieran los beneficios impositivos; debiendo, ante dicha
circunstancia, previa vista por 15 días hábiles a la autoridad de aplicación
pertinente, iniciar el procedimiento determinativo de oficio de impuesto no
ingresado con motivo de la promoción acordada, con más su
actualización e intereses.
Para el caso de los inversionistas, conforme al tercer párrafo del art.
143, el organismo recaudador está habilitado, con base en la declaración
de caducidad de los beneficios tributarios contra la empresa
promocionada, a intimarsimultáneamente al sujeto inversionista sin
recurrir al procedimiento de determinación de oficio reglado en los arts.
16 y siguientes de la ley 11.683. Frente al incumplimiento de la
intimación, el organismo recaudador puede iniciar el juicio de ejecución
fiscal contenido en el art. 92 de la ley 11.683.

Art. 67. —
La prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar y
exigir el pago del impuesto se interrumpirá:
a) Por el reconocimiento expreso o tácito de la obligación
impositiva.
b) Por renuncia al término corrido de la prescripción en curso.
c) Por el juicio de ejecución fiscal iniciado contra el
contribuyente o responsable en los únicos casos de tratarse de
impuestos determinados en una sentencia del Tribunal Fiscal de
la Nación debidamente notificada o en una intimación o
resolución administrativa debidamente notificada y no recurrida
por el contribuyente; o, en casos de otra índole, por cualquier
acto judicial tendiente a obtener el cobro de lo adeudado.
 En los casos de los incisos a) y b) el nuevo término de
prescripción comenzará a correr a partir del 1 de enero
siguiente al año en que las circunstancias mencionadas
ocurran.

1. INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN
La interrupción, al igual que la suspensión, es un hecho que tiene el
efecto jurídico de dilatar el término de la prescripción. La diferencia está
dada por la circunstancia de que, mientras el hecho suspensivo no
impide computar el período que transcurrió hasta ese momento, el
interruptivo tiene la virtud de borrarlo y, consiguientemente, para que la
prescripción pueda operarse menester es que transcurra de nuevo todo
el término(70).
Es decir, mientras la suspensión significa una paralización temporaria
del curso de la prescripción que, concluido su motivo vuelve a
reanudarse aprovechando el plazo que había transcurrido anteriormente,
la interrupción tiene efectos más radicales: borra totalmente el término
anteriormente transcurrido y la prescripción vuelve a correr por todo el
término de ley, a partir de la cesación de la causa interruptiva.

1.1. Causales de interrupción de las acciones tributarias

El art. 67 de la ley 11.683 establece sólo tres supuestos o causales de
interrupción: a) el reconocimiento expreso o tácito de la obligación
tributaria; b) la renuncia al término corrido de la prescripción en curso y c)
el juicio de ejecución fiscal iniciado contra el contribuyente o responsable
en los únicos casos de tratarse de impuestos determinados en una
sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación debidamente notificada o en
una intimación o resolución administrativa debidamente notificada y no
recurrida por el contribuyente; o, en casos de otra índole, por cualquier
acto judicial tendiente a obtener el cobro de lo adeudado.
1.2. Reconocimiento de la obligación tributaria (art. 67, inc. a)
El inc. a) del art. 67 establece como supuesto de interrupción el
reconocimiento de la obligación tributaria, que puede ser expreso o
tácito. Esta causal es similar a la contenida en el art. 2545 del Código
Civil y Comercial de la Nación, que establece: "El curso de la prescripción
se interrumpe por el reconocimiento que el deudor o poseedor efectúa
del derecho de aquel contra quien prescribe". Asimismo, el art. 733 del
mencionado código dice que "el reconocimiento consiste en una
manifestación de voluntad, expresa o tácita, por la que el deudor admite
estar obligado al cumplimiento de una prestación".
El reconocimiento expreso por parte del sujeto pasivo deudor se
verifica cuando regulariza el quantum de su obligación tributaria
presentando la correspondiente declaración jurada rectificativa. La
rectificativa, además de las implicancias jurídicas que se presentan en el
orden patrimonial y sancionatorio, importa el reconocimiento expreso de
la obligación e interrumpe el plazo de prescripción. También constituirán
un reconocimiento expreso los supuestos en los cuales el sujeto pasivo
no presentó en término la declaración jurada, haciéndolo tiempo
después(71).
En cuanto al reconocimiento tácito, habrá de estarse a una serie de
actos que no den lugar a dudas de que el sujeto pasivo ha reconocido la
obligación tributaria, como pueden ser los siguientes:
— El pago total o parcial de la obligación tributaria.
— El pago de los intereses de una deuda tributaria.
— El pedido de una prórroga o la adhesión a un plan de pagos o
moratoria(72).
En la jurisprudencia se ha tratado esta causal de interrupción y se han
delineado pautas respecto al reconocimiento tácito. En lo que hace al
concepto de "reconocimiento", se ha sostenido que si el contribuyente
decidió acogerse voluntariamente a un plan de pagos en el marco de la
ley 26.476, no puede revisarse el motivo del ajuste fiscal, en oportunidad
de resolverse sobre la multa por omisión impuesta, pues por aplicación
de la doctrina de los actos propios, aquél admitió la deuda y el
reconocimiento constituye un acto jurídico relevante en virtud del cual
admite hallarse obligado(73).
También, se sostuvo que el pago fuera de término de las cuotas de
prórroga del impuesto de emergencia a la regularización impositiva, por
los que se demandó el pago de accesorios, importa un reconocimiento
tácito de la obligación por parte del deudor como lo manda el art. 721 del
CCiv., por lo que habida cuenta de lo dispuesto en el art. 69, inc. a), de la
ley de procedimiento tributario, se verifica la hipótesis de interrupción de
la prescripción por ella prevista(74).
Por el contrario, el registro contable de una deuda en los libros del
deudor, si bien constituye prueba de esta última, carece de virtualidad de
un reconocimiento expreso o tácito y por ende de efecto interruptivo en
los términos del art. 67 de la ley 11.683. El reconocimiento expreso o
tácito de la obligación requiere, para ser tal, plasmarse en una
manifestación de voluntad emitida, comunicada al acreedor, siendo éste
un propósito ajeno al de toda contabilidad, de lo contrario, ningún deudor
registraría sus deudas so pena de convertirlas en imprescriptibles(75).
Cabe dejar sentado que para que la interrupción se produzca es
requisito que la misma se encuentre en curso, puesto que no puede
hablarse de interrupción en aquellos supuestos en los cuales el plazo de
cinco años transcurrió íntegramente. En estos casos, la obligación ha
quedado extinguida por prescripción.
Por último, y con base en lo dispuesto en el último párrafo del art. 67,
el reconocimiento expreso o tácito de la obligación, en cuanto opera
como una causal de interrupción de la prescripción, genera el nacimiento
de un nuevo plazo completo a partir del 1º de enero del año siguiente en
que dicho reconocimiento fue efectuado.

1.3. La renuncia al término de la prescripción (art. 67, inc. b)

Esta causal de interrupción referida a la prescripción en curso —es
decir, aún no completada— se aparta de lo establecido en el art. 2533
del Código Civil y Comercial de la Nación, que estipula: "La prescripción
ya ganada puede ser renunciada por las personas que pueden otorgar
actos de disposición".
 La renuncia al término corrido de la prescripción en curso no es lo
mismo que la remisión de la prescripción cumplida, sino un caso
particular de renuncia de derechos, pero mientras la primera funciona
como hecho interruptivo, la segunda hace renacer una acción que ya
estaba extinguida por prescripción(76).
Según Jarach, por un principio general de derecho nadie puede
renunciar a un derecho aun no ingresado en su patrimonio, por lo que
sólo sería válido aceptar la renuncia al término de una prescripción
determinada o declarada, debido a que la misma opera como
un reconocimiento de la obligación(77). Por el contrario, Martínez sostiene
que si la ley la menciona específicamente como causal de interrupción
inmediatamente después de aludir al reconocimiento de la obligación
impositiva, debe admitirse que no participa de la naturaleza jurídica de
este último. Por otra parte, sostiene el autor: "...que puesto que es lícito
renunciar al derecho de oponer o invocar la prescripción ya ganada y, sin
embargo, discutir la existencia de la deuda, no advertimos porque no ha
de ser legítima también la renuncia al término corrido no obstante
alegarse que no se está sometido a deuda fiscal alguna"(78).
Consideramos acertada la tesis de Martínez toda vez que no existe
ninguna transgresión a derechos en la causal del inc. b), de modo que el
legislador tributario puede establecer un supuesto que difiera
sustancialmente de aquellos contenidos en el ordenamiento privado.
En una antigua jurisprudencia se ha dicho que "El inc. 2º del art. 63 de
la ley 11.603 —t.o. 1968— previó que las acciones y poderes fiscales
para determinar y exigir el pago del impuesto se interrumpen por
renuncia al término corrido de la prescripción en curso, lo que significó
apartarse del principio que consagra el art. 3965 del Cód. Civil, en cuanto
por este último sólo puede remitirse la prescripción ya ganada. Pero
aquella particular norma del derecho tributario no es idónea para
convalidar, extensivamente, la renuncia que se refiere a un objeto
distinto, como en el caso se pretendió. Lo admisible de acuerdo con el
citado precepto es renunciar al término que ya hubiese corrido, con el
efecto interruptivo legalmente previsto y consiguiente iniciación del curso
de uno nuevo —a partir del 1º de enero siguiente—, pero no permite la
renuncia a la prescripción que pudiere operarse en el futuro, ni lo que se
pretenda hacer condicionada, o la que equivalga a dilatar el cumplimiento
del término en curso. Ello es así porque tales objetos —que han quedado
al margen de la previsión del legislador—, importarían dejar de lado sin
norma expresa que lo autorice, los plazos de prescripción, cuya materia,
por interesar al orden público, no admite sea derogada en esa forma
(principio del art. 21, Cód. Civil)"(79).
Se ha declarado prescripto el derecho del Fisco para determinar el
impuesto de una sociedad, relativo al período fiscal por el cual uno de los
directores presentó una nota de renuncia al término corrido de la
prescripción, ante la inexistencia de un acta de directorio referente a la
mencionada renuncia, ni poder alguno a favor del director que lo
autorizara a tal proceder(80).
Asimismo, se ha abierto la posibilidad de que la renuncia al término
corrido de la prescripción sea susceptible de ser sometida a una
condición resolutoria ya que, quien puede favorecer a su acreedor con
una renuncia pura y simple, también puede hacerlo sometida a alguna
modalidad(81).
Al igual que lo previsto para el supuesto de interrupción del inc. a), el
último párrafo del art. 67 dispone que la renuncia al término corrido de la
prescripción en curso genera el nacimiento de un nuevo plazo completo a
partir del 1º de enero del año siguiente en que ha sido efectuada la
renuncia.

1.4. Juicio de ejecución fiscal y otros actos judiciales (art. 67, inc. c)
A diferencia de los supuestos o causales de interrupción contenidos en
los incs. a) y b) que se encuentran provocados por acciones concretas
del sujeto pasivo o deudor de la obligación, el tercer supuesto hace
depender de la actividad judicial del organismo recaudador la interrupción
del término.
En este caso se interrumpe la prescripción no ya para determinar o
reclamar el impuesto sino para exigirlo, debido a que la deuda ya está
determinada y el organismo recaudador, con su acción judicial pretende
cobrar sus acreencias por la vía reglada en el art. 92 de la ley 11.683.
El momento a partir del cual se produce la interrupción es la fecha de
presentación de la demanda de ejecución y no su notificación al deudor.
Ello surge de la norma cuando alude al juicio de ejecución fiscal
"iniciado", de modo que resulta irrelevante a estos fines su notificación al
sujeto pasivo deudor.
 Si embargo, de decretarse la caducidad de la instancia judicial, la
interrupción se tendrá por no sucedida, por lo que el plazo de
prescripción se cuenta desde su inicio sin tomar en cuenta el hecho de la
promoción de la demanda de apremio(82). En un orden similar a lo
expuesto, el Tribunal Fiscal de la Nación declaró prescriptas las acciones
y poderes del organismo recaudador, pues si bien éste alega que la
ejecución fiscal iniciada interrumpió el curso de la perención, el referido
apremio fue rechazado por inhabilidad de título, esto porque la boleta de
deuda fue impotente desde su origen para proveer los efectos de la
ejecución(83).
Conforme está redactado el supuesto inc. c), parecería que no toda
promoción de una ejecución fiscal interrumpe la prescripción, sino sólo
aquellas que haya articulado el Fisco nacional con motivo de:
— Impuestos determinados —en rigor de verdad, debió decir
"confirmados"— en una sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación
debidamente notificada.
— Impuestos determinados en una intimación o resolución
administrativa debidamente notificada.
Para los restantes supuestos que habiliten a iniciar una ejecución
fiscal, será interruptivo "cualquier acto judicial tendiente a obtener el
cobro de lo adeudado".
La redacción es confusa, pero entendemos que apunta a establecer la
regla general en la última parte (cualquier acto judicial idóneo) y las
excepciones al inicio (donde sólo es interruptivo —"en los únicos casos"
dice la norma— el acto de inicio del juicio de ejecución fiscal). Es decir
que, para los casos en que el organismo recaudador se hallare habilitado
a iniciar una ejecución fiscal que no sea producto de una resolución
determinativa exigible o una sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación
que confirme la determinación de oficio (por ejemplo, un saldo impago de
la declaración jurada) bastará un acto judicial idóneo (dentro de los que
se encuentra, claro está, la demanda de apremio) como podría ser un
pedido de quiebra, o la apertura de la sucesión por parte del organismo
recaudador acreedor del causante.
Por último, cabe señalar que a diferencia de los supuestos normativos
contemplados en los incs. a) y b), el último párrafo del art. 67 nada
establece en cuanto al momento a partir del cual comienza a computarse
el nuevo término con motivo de haber operado la prescripción por el
inicio de la ejecución fiscal. A nuestro juicio, el plazo comenzará a correr
nuevamente a partir del 1º de enero del año siguiente a la fecha en que
se haya dictado la sentencia pertinente y ésta no haya sido recurrida por
las partes(84).

1.5. Efectos de la interrupción con relación a los responsables

solidarios
Si bien mediante el dictado de la ley 25.239 (BO 31/12/1999) se
sustituyó, con carácter aclaratorio, el último párrafo del inc. a) del art.
65 de la ley 11.683,estableciéndose que "La intimación de pago
efectuada al deudor principal, suspende la prescripción de las acciones y
poderes del Fisco para determinar el impuesto y exigir su pago respecto
de los responsables solidarios", el art 67 no sufrió modificación alguna
respecto de tal cuestión, puesto que ninguno de sus tres incisos
menciona los efectos que pudiera ocasionar tal situación respecto del
responsable solidario.
Está claro que todas esas causales interrumpen la prescripción cuando
se producen en relación al sujeto responsable solidario, la cuestión
radica en si el acaecimiento de esos supuestos interruptivos respecto del
sujeto principal o contribuyente extiende sus efectos en cabeza del
solidario.
La cuestión ha sido abordada en un viejo plenario del Tribunal Fiscal
de la Nación, recaído en la causa "Salvatierra, Mario Rodolfo y otro", del
2/10/1975, donde se estableció la siguiente doctrina: "Los actos
interruptivos de la prescripción cumplidos con relación a una sociedad
anónima, interrumpen el curso del plazo de prescripción de las acciones
y poderes del Fisco Nacional para determinar y exigir el pago del
impuesto, no sólo respecto de la sociedad sino también respecto de los
directores de la misma, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 18 inc. 1º
de la ley 11.683 t.o. en 1974 (actual art. 8º ), la que resulta de aplicación
al presente caso, es decir, que los actos que hayan interrumpido la
prescripción con relación al deudor principal, tendrán igual efecto
respecto del responsable solidario".
Sin embargo, creemos errada esa doctrina en atención a que las
normas de laley 11.683 regulan de modo exhaustivo los supuestos de
suspensión e interrupción, no encontrándose esa extensión en sus
disposiciones, por lo que no cabe hacer una interpretación extensiva de
las previsiones referidas exclusivamente al deudor principal. Más
recientemente, el Tribunal Fiscal de la Nación ha dicho que el legislador
sólo consideró hacer extensivo al responsable solidario la causal de
suspensión de la prescripción dispuesta en el inc. a) del actual art. 65 de
la ley 11.683, no haciendo lo mismo respecto de la interrupción
contemplada en el art. 67 de la ley de procedimiento tributario(85).

Art. 68. —
La prescripción de la acción para aplicar multa y clausura o para hacerla
efectiva se interrumpirá:
a) Por la comisión de nuevas infracciones, en cuyo caso el
nuevo término de la prescripción comenzará a correr el 1 de
enero siguiente al año en que tuvo lugar el hecho o la omisión
punible.
b) Por el modo previsto en el artículo 3º de la Ley Nº 11.585,
caso en el cual cesará la suspensión prevista en el inciso b) del
artículo 65.
c) Por renuncia al término corrido de la prescripción en curso,
en cuyo caso el nuevo término de la prescripción comenzará a
correr a partir del 1 de enero siguiente al año en que ocurrió
dicha circunstancia.

1. INTERRUPCIÓN DE LAS ACCIONES EN MATERIA DE SANCIONES

Al analizar el art. 56 de la ley 11.683 se explicó que, a diferencia de la
prescripción en materia de tributos, que es única y no se desdobla entre
las potestades para determinar la obligación respecto de las potestades
de exigir su pago, en materia de sanciones la ley contempla dos
supuestos de prescripción: un plazo para la aplicación de las sanciones y
el otro para exigir la multa ya impuesta o efectivizar la clausura ya fijada.
1.1. Causales de interrupción propias de las acciones en materia de
multas
El art. 68 de la ley 11.683 establece sólo tres supuestos o causales de
interrupción: a) la comisión de nuevas infracciones; b) los actos de
procedimiento judicial, y c) la renuncia al término de la prescripción en
curso. Por lo tanto, no resultan aplicables las causales interruptivas
contempladas por el art. 67 para la prescripción de las acciones del
organismo recaudador tendiente a determinar y exigir las obligaciones
tributarias(86).

1.2. La comisión de nuevas infracciones (art. 68, inc. a)

El supuesto interruptivo contemplado en el inc. a) del art. 68 referido a
la comisión de nuevas infracciones, por su generalidad y amplitud, ha
generado debates en torno a la correcta y precisa delimitación de lo que
se entiende por esta expresión. Es decir, ¿qué infracción cometida con
posterioridad al hecho cuyo plazo para imponer la multa o hacerla
efectiva se encuentra corriendo, provoca el efecto jurídico de su
interrupción? ¿Una infracción formal que nada tiene que ver con la
anterior infracción? ¿Una infracción de la misma naturaleza y, en su
caso, de la misma tipicidad?
Giuliani Fonrouge y Navarrine sostienen que "sólo interrumpen la
prescripción de la acción o de la pena, las violaciones de naturaleza
análoga, esto es, las que guardan entre sí una relación vinculativa por
razón del tributo implicado"; sin importar si se tratare de una infracción
formal o material(87). En la jurisprudencia se ha sostenido que la
"comisión de nuevas infracciones" establecida en la ley 11.683 debe
entenderse en el sentido de que las nuevas infracciones que pudieren
surgir el efecto interruptivo, son las cometidas en elmismo tributo, sin
importar cuál ha sido el tipo penal en el que hubiera sido encuadrada
cada una de las sanciones aplicadas(88).
 Corti también sostiene que para que la comisión de nueva infracción
cause el efecto interruptivo, ambas infracciones deben ser de naturaleza
análoga, pero discrepa con la relación vinculativa que para este autor
estará dada con la identidad del carácter de la infracción (es decir,
material o formal) sin importar si se refieren al mismo impuesto(89).
A nuestro juicio, las infracciones que se cometan con posterioridad,
para poseer efecto jurídico interruptivo, deben tratarse de ilícitos de la ley
11.683 que posean identidad en cuanto a su carácter, por lo que resulta
irrelevante si se refiere al mismo tributo o período. Es decir, respecto de
una infracción cometida en los términos del art. 46 (defraudación
tributaria) por el impuesto a las ganancias del período fiscal 2013, la
comisión de una infracción posterior con relación al impuesto al valor
agregado del período fiscal 2014 en los términos del art. 45 interrumpe la
prescripción de la primera, dado que ambos hechos ilícitos son de
naturaleza material.
La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal ha sostenido que para que opere la interrupción de la
prescripción de la acción del Fisco para aplicar multas, no es menester
que la infracción haya sido juzgada por la autoridad fiscal, pues el efecto
interruptivo deriva del acto ilícito en sí mismo, de su comisión, y no de la
decisión judicial acerca de su punibilidad(90).
En sentido contrario —y que compartimos— la Cámara señaló que en
atención al carácter penal de las sanciones tributarias, se concluye que
por la expresión "comisión de nuevas infracciones", prevista en el inc. a)
del art. 68 de la ley 11.683, debe entenderse en sentido técnico el de una
conducta posterior, típica, antijurídica y culpable, es decir que, para que
surta efecto la causal interruptiva, resulta necesaria la declaración de la
existencia de una ulterior infracción y de la responsabilidad del encartado
mediante una resolución condenatoria firme —administrativa o judicial—
(91)
.
Por lo tanto, la causal interruptiva sólo se verifica a nuestro entender
cuando existe una decisión administrativa o judicial firme, pasada en
autoridad de cosa juzgada, que establezca la existencia de una conducta
típica, antijurídica y culpable. Sólo así estamos en presencia de una
infracción cometida por el sujeto.
Por último, el último párrafo del inc. a) del art. 67 dispone que el nuevo
término comenzará a correr a partir del 1º de enero del año siguiente en
que tuvo lugar el hecho punible.
1.3. Actos de procedimiento judicial (art. 68, inc. b)
El inc. b) del art. 68 consagra como causal interruptiva de las acciones
del organismo recaudador para aplicar sanciones y hacerlas efectivas, al
modo previsto en el art. 2º de la ley 11.585, que dice: "en las causas por
infracciones a la ley de impuestos los actos de procedimiento judicial,
interrumpen el término de prescripción de la acción y de la pena".
Se ha sostenido que no quedan comprendidos dentro de esta causal
los actos realizados dentro de los procedimientos administrativos y
procedimientos jurisdiccionales (Tribunal Fiscal de la Nación) por no
tratarse, estrictamente, de actos judiciales(92).
En cuanto a los actos de procedimiento judicial tendientes a imponer
las multas, ciertamente no resulta aplicable esta norma dado que la
aplicación de la sanción transita por el procedimiento administrativo
sumarial previsto en los arts. 70 y siguientes de la ley 11.683, de modo
que en un procedimiento judicial la multa ya sido impuesta. Sí
constituyen actos judiciales interruptivos la contestación de demanda por
el organismo recaudador en la acción judicial impugnativa de la multa
promovida por el infractor; y los actos dentro del trámite de ejecución
fiscal tendiente al cobro de la multa firme.

1.4. La renuncia al término de la prescripción (art. 68, inc. c)

Esta causal de interrupción referida a la renuncia de la prescripción en
cursoes idéntica a la contenida en el inc. b) del art. 67, a cuyos
comentarios nos remitimos. Sólo resta agregar que, estando prevista
como una causal autónoma, no hay duda de que la eventual renuncia
que realice el sujeto pasivo respecto de las acciones tributarias no
conllevan en ningún caso la renuncia a la prescripción de las acciones en
materia sancionatoria.
Por último, este inciso dispone que la renuncia al término corrido de la
prescripción en curso provoca el nacimiento de un nuevo plazo completo
a partir del 1º de enero del año siguiente en que ha sido efectuada la
renuncia.

Art. 69. —
La prescripción de la acción de repetición del contribuyente o
responsable se interrumpirá por la deducción del reclamo administrativo
de repetición ante la Administración Federal de Ingresos Públicos o por la
interposición de la demanda de repetición ante el Tribunal Fiscal de la
Nación o la Justicia Nacional. En el primer caso, el nuevo término de la
prescripción comenzará a correr a partir del 1 de enero siguiente al año
en que se cumplan los tres (3) meses de presentado el reclamo. En el
segundo, el nuevo término comenzará a correr desde el 1 de enero
siguiente al año en que venza el término dentro del cual debe dictarse
sentencia.

1. INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN DE REPETICIÓN

La causal de interrupción prevista en el art. 69 en los casos de las
acciones de repetición está vinculada fundamentalmente a las formas de
promover la acción contempladas en el art. 81 de la ley 11.683, donde
funciona como supuesto interruptivo la promoción del reclamo previo o
demanda de repetición.
En efecto, la norma distingue dos situaciones: a) las acciones de
repetición de tributos pagados espontáneamente, es decir —conforme se
verá al analizar el primer párrafo del art. 81— aquellos pagos que no se
realizan con motivo de un determinación de oficio, y b) las acciones de
repetición de tributos pagados en cumplimiento de una determinación de
oficio, instadas en forma directa ya sea por ante el Tribunal Fiscal de la
Nación, o por demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera
instancia en lo Contencioso Administrativo Federal o juzgados federales
en el interior del país.
 En el primer caso, el nuevo término de la prescripción comenzará a
correr a partir del 1º de enero siguiente al año en que se cumplan los tres
meses de presentado el reclamo. Es decir, si el reclamo administrativo
por el impuesto a las ganancias del período fiscal 2013 se presentó en
octubre del 2014, los tres meses se cumplen en enero del 2015 y el plazo
se reanuda el 1º de enero del 2016.
En el segundo caso, el nuevo término comenzará a correr desde el 1º
de enero siguiente al año en que venza el término dentro del cual debe
dictarse sentencia. Esta redacción, además de consagrar una situación
maleable como lo es el vencimiento para el dictado de la sentencia, es
confusa, dado que no distingue dos andamiajes procesales diferentes,
como los son el recurso de repetición directo ente el Tribunal Fiscal de la
Nación con impulso de oficio, de la acción judicial propiamente dicha, que
presentan caracteres y principios diferentes.
 CAPÍTULO IX - PROCEDIMIENTO PENAL Y CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

1. CONTENIDO DEL CAPÍTULO IX

En el capítulo IX del título I de la ley 11.683 se regula, en primer lugar,
el procedimiento sumarial tendiente al juzgamiento de la conducta de los
sujetos pasivos y la aplicación de sanciones por la comisión de las
infracciones tributarias contenidas en el capítulo VI (arts. 70 a 74). En
segundo lugar, se consagran las reglas adjetivas en materia de clausura
preventiva (art. 75). Luego se disciplina el procedimiento contencioso
administrativo y jurisdiccional contra los actos dictados por el organismo
recaudador en materia de determinaciones de tributos y sus accesorios y
sanciones de multa, clausura y decomiso (arts. 76 a 80). Por último, se
regula la acción y demanda de repetición tanto en la faz procesal como
en las exigencias sustanciales para la promoción de aquélla (art. 81).

2. FISONOMÍA DEL CONTENCIOSO TRIBUTARIO EN LA LEY 11.683

En nuestro ordenamiento jurídico vigente, el acceso al contencioso
tributario se encuentra regulado en la ley 11.683 a través de una amplia
estructura de recursos jurídicos contra actos administrativos de contenido
tributario y sancionatorio. Francisco Martínez enseña que el contencioso
tributario recién se inicia con el recurso de apelación que se interpone
ante el Tribunal Fiscal de la Nación contra la determinación
administrativa del impuesto o contra el acto sancionatorio aplicado como
consecuencia del procedimiento sumarial que es también de índole
administrativa(1).
En la tesis de este autor queda sentada la diferencia existente entre el
contencioso tributario y el procedimiento de determinación de oficio de
los tributos, toda vez que el primero comienza justamente con el acceso
a la instancia recursiva contra los actos definitivos dictados en el
segundo, por lo que mal puede tenérselo por comprendido, dentro de su
ámbito, a toda la instancia previa de determinación tributaria. Con esta
tesitura, el acto de determinación tributaria no posee naturaleza
jurisdiccional y en adición a ello quedan también fuera de lo contencioso
tributario y del carácter jurisdiccional, los recursos entablados ante el
organismo recaudador(2).
Ello así, por cuanto "...en esta fase, la autoridad administrativa juzga y
manda en cuanto aplica el derecho a través de un juicio lógico acerca de
la correspondencia entre una situación real y la situación prevista por la
norma y concluye con un mandato, el de pagar el impuesto determinado,
pero juzga y manda —para decirlo con palabras de Carnelutti cuando
delimita la función procesal para el desenvolvimiento de un interés en
conflicto y no para la composición del conflicto— se trata de un juicio y de
un mandato de parte, no de un juicio y de un mandato imparciales,
puesto que la autoridad administrativa es uno de los sujetos en conflicto,
mientras que la autoridad judicial se hallasobre los sujetos en conflicto"(3).
Por su parte —y como hemos deslizado en el capítulo III de esta
obra— Jarach considera que el acto de determinación —por el cual se
reafirma en un caso concreto la voluntad abstracta de la ley
reconociendo la existencia de un hecho imponible en sus diferentes
aspectos, o sea, elementos objetivos, atribución subjetiva, vinculación
con el poder fiscal, aspectos temporal y cuantitativo— tiene naturaleza
jurisdiccional. Sostiene su tesis en que la autoridad con competencia
legal para emitir el acto de determinación de la obligación tributaria
carece de facultades discrecionales para actuar en ese sentido, pues,
acaecido el hecho imponible, la Administración tributaria debe determinar
la obligación tributaria correspondiente; por otra parte, el contenido del
acto no depende de un juicio de oportunidad o conveniencia sino que es
simple producto de la ejecución de un precepto legal(4).
Haciéndose eco de las críticas, sobre todo las formuladas por Martínez
—en el sentido de que la jurisdicción importa una posición predominante
del juzgador respecto de aquella en la que se hallan las partes de la
contienda— advierte que en la rama de derecho público es
perfectamente posible que el Estado asuma diferentes papeles y que
para ello atribuya distintas funciones mediante la separación de poderes
y la creación de organismos diversos aun dentro del órgano ejecutivo.
"La independencia del órgano jurisdiccional es un aspecto meramente
subjetivo que concierne a las garantías de la corrección de la actuación
jurisdiccional pero no al concepto de ésta. De todos modos,
institucionalmente hay independencia del juez cuando éste no debe
recibir órdenes ni ajustarse a instrucciones particulares en el caso
concreto que juzga y su pronunciamiento sólo es revisable por la
autoridad superior dentro de los moldes y de los procedimientos de las
acciones o recursos jurisdiccionales"(5).
Giuliani Fonrouge niega que la actividad del organismo recaudador
durante la etapa de determinación de oficio constituya un iter del proceso
tributario. "El verdadero proceso tributario en el sentido de contienda
entre partes, es decir, elcontencioso tributario propiamente dicho, se
inicia una vez efectuada la determinación y a causa de ésta; conclusión
tanto más imperiosa como consecuencia de la reforma establecida por la
ley 15.265, cuyas disposiciones se han incorporado a la ley 11.683, que
permite recurrir directamente ante el Tribunal Fiscal la determinación o la
imposición de multa emanados de la Dirección Impositiva.
La contienda nace a partir de entonces"(6).
Coincidimos con Martínez en el sentido de que la posición jurídica que
asume la Administración permite concluir que la función que ejerce es de
naturaleza administrativa y no jurisdiccional, pues no dirime una
contienda dentro de lo que constituye un proceso, sino que, previa
posibilidad de que el sujeto pasivo ejerza sus derechos, emite actos
administrativos que están llamados a producir efectos jurídicos
individuales en forma inmediata, lo que no es sino el ejercicio de la
función administrativa.
Por lo tanto, no sólo el procedimiento de determinación de oficio y
sumarial, como el procedimiento de reclamación de repetición
constituyen etapas puramente administrativas, sino que serán de esta
naturaleza todos los recursos jurídicos entablados por ante la
administración y que deban ser resueltos por ella, dado que en todos
estos supuestos no existe un sujeto que dirima la controversia por
fuera de las partes de la relación jurídica tributaria.

3. RÉGIMEN RECURSIVO
El recurso es la impugnación en término de un acto administrativo o
reglamento tendiente a obtener del órgano emisor del acto, de su
superior jerárquico o de quien ejerce el control tutelar por fuera, la
revocación, modificación o saneamiento del acto impugnado. De esta
manera, los recursos son las herramientas con las que cuentan los
sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria para cuestionar un acto
administrativo emanado del organismo recaudador, con el objeto de
obtener, en sede administrativa(7), jurisdiccional o judicial(8), su
modificación, extinción o sustitución.
A continuación se analizarán las normas jurídicas en materia de
recursos administrativos y jurisdiccionales, para lo cuales esbozaremos
un esquema de las vías recursivas que la ley 11.683 pone a disposición
de los contribuyentes y demás sujetos pasivos:
— Recursos contra las resoluciones administrativas que determinen los
tributos y sus accesorios en forma cierta o presuntiva; o recaigan en
materia de reclamos de repetición interpuestos de acuerdo con el art.
81 de la ley 11.683 o que apliquen multas, ya sea de naturaleza
formal o material, es decir para las sanciones previstas en los arts.
10, 38, 38.1, 39, 39.1, 39.2, 45, 46, 46.1. y 48 de la ley:
— Recurso de reconsideración ante el superior (inc. a], del art. 76);
o,
— Recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación (inc. b],
del art. 76).
— Recursos contra los actos administrativos que impongan la sanción
de multa y clausura prevista en los arts. 40 y 40.1 de la ley 11.683:
— Recurso de apelación administrativa (art. 77).
— Recurso de apelación judicial (art. 78).
— Recursos contra los actos administrativos que impongan la sanción
de decomiso de mercaderías, incorporada por la ley 26.044 como
art. 40.2:
— Recurso de apelación administrativa (art. 77.1).
— Recurso de apelación judicial (art. 78.1).
— Recursos contra los actos administrativos que no tengan previstos
un recurso específico en la ley 11.683: recurso de apelación ante el
director general (art. 74 del decreto reglamentario de la ley 11.683).
Por último, debemos dejar sentado que pese a ser de aplicación
supletoria, la ley 19.549 y su decreto reglamentario, no resultan
aplicables para el cuestionamiento de los actos administrativos
tributarios, el complejo de recursos contemplado en el citado
ordenamiento. Ello así, toda vez que la ley 11.683 organiza y estructura
de modo suficiente los recursos jurídicos, sus plazos, formas de
interposición y efectos, por lo que agota las previsiones que pueden
surgir ante la existencia de actos administrativos que merecen, a criterio
del sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, su impugnación.

Art. 70. —
Los hechos reprimidos por los artículos sin número agregados a
continuación del artículo 38, 39, agregado a su continuación, 45, 46,
agregado a su continuación y 48, serán objeto de un sumario
administrativo cuya instrucción deberá disponerse por resolución
emanada de Juez administrativo, en la que deberá constar claramente el
acto u omisión que se atribuyere al presunto infractor. También serán
objeto de sumario las infracciones del artículo 38 en la oportunidad y
forma que allí se establecen.

1. PROCEDIMIENTO SUMARIAL
Los arts. 70 y siguientes regulan el procedimiento administrativo de
juzgamiento y aplicación de sanciones por ilícitos tributarios tipificados en
la ley 11.683, denominado procedimiento sumarial. Constituye un
procedimiento general para todas las infracciones, con excepción de
aquellas reguladas en los arts. 40 y 40.1, relativo a incumplimientos
formales especiales y agravados, sancionados con multa y clausura y, en
algunos supuestos, con el decomiso de los bienes objeto de infracción —
art. 40.2—, cuyos procedimientos se inician por actas de constatación o
comprobación, audiencias posteriores para la defensa de los sujetos y
luego un sistema recursivo acumulativo que desplaza en todo al presente
procedimiento.

1.1. La descripción del hecho, la infracción y su encuadre jurídico

 Con base en el art. 70, la instrucción del sumario, mediante el dictado
de un acto administrativo, debe contener la precisa descripción del hecho
—la acción u omisión— y la subsunción de éste en alguna de las
hipótesis infraccionales contenidas en el régimen sancionatorio que
estipula el capítulo VI de la ley 11.683.
La imputación al presunto infractor debe estar precedida de la
descripción precisa y circunstanciada de un hecho concreto pues, si así
no fuera, quien deba ejercer su derecho de defensa no lo podrá hacer en
forma eficiente. La correcta formulación de la imputación resulta
fundamental en el procedimiento sumarial, toda vez que no sería
admisible que el juez administrativo decida sobre la base de un hecho
distinto, porque en materia represiva debe apreciarse estrictamente los
hechos imputables, a fin de garantizar el derecho de defensa en juicio.
La imputación debe ser clara y precisa. No basta la remisión a las
"infracciones" contenidas en la ley, sino que debe establecerse cuál
es, prima facie, la transgresión cometida, la infracción que con ella se
configura y cuáles han sido las normas legales o reglamentarias
infringidas con esa acción u omisión. El Tribunal Fiscal de la Nación ha
dicho que la indefinición de la norma en que se subsume la conducta que
se imputa al sumariado constituye un vicio calificable como de muy
grave, por impedir a la parte un adecuado ejercicio de su derecho de
defensa, al no poder concretarlo cuando las imputaciones que se le
formulan son imprecisas o ambiguas(9).
La imputación debe distinguirse de la motivación. Un acto
administrativo de apertura de sumario tiene que contener no sólo la
imputación del hecho ilícito que consiste en la adecuación de éste al tipo
del ilícito, sino además una suficiente fundamentación entendida como
un proceso valorativo concreto y particularizado en función de todas las
variables acontecidas en el caso(10).
Pero en otra causa, y con relación a la falta de especificación de la
norma en que se fundamenta el inicio de un sumario por ilícitos
tributarios —en el caso, no se especificó en qué párrafo del art. 39 de
la ley 11.683 el Fisco basaba la instrucción— el Tribunal Fiscal de la
Nación sostuvo que no acarrea su nulidad, en tanto la conducta punible
se encuentre claramente descripta en los considerandos de la resolución
de manera tal que su definición no pueda confundirse con las otras
conductas reprimidas por la ley(11).
Por su parte, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal sostuvo que si la intención del Fisco fue la de
encuadrar la conducta del responsable en el art. 45 de la ley
11.683, debió haberlo consignado expresamente cuando instruyó el
sumario y confirió la vista, a fin de permitir al contribuyente un adecuado
ejercicio de su derecho de defensa(12). También se dijo que la omisión en
la que ha incurrido el organismo recaudador va más allá de un simple
defecto formal, toda vez que, por la falta de una imputación concreta, el
contribuyente no contó con los elementos necesarios para discutir la
subsunción de los hechos imputados en el tipo infraccional. Esa
indefinición no podría ser válidamente saneada por la existencia de un
proceso posterior, ya que no se pueden convalidar actos dictados en
virtud de un procedimiento defectuoso(13).
En otra causa, se ha declarado la procedencia del planteo de nulidad
efectuado por la actora al entender que carece de motivación la
resolución del Fisco que le aplicó una multa con fundamento en los arts.
46 y 47, inc. a), de laley 11.683, con relación al impuesto al valor
agregado, pues al omitir la AFIP señalar cuál era la presunción de dolo
que debía aplicársele al contribuyente dio lugar a su indefensión, ya que
si bien es cierto que las nulidades deben mirarse restrictivamente en
tanto exista la posibilidad de revisión e instancia posterior, ello no puede
transformarse en una carta de indemnidad de la administración para no
respetar normas claras como el art. 70 de la ley procedimental(14).
La multa aplicada por el Fisco con sustento en el art. 46 de la ley
11.683 al contribuyente que omitió declarar en el impuesto a las
ganancias la existencia de un plazo fijo a su nombre, debe ser
reencuadrada en el art. 45, pues de la resolución impugnada surge que
las razones por las cuales se instruyó sumario fueron que el
contribuyente habría presentado sus declaraciones incompletas de la
materia imponible, habiendo quedado configurada la infracción con la
inexactitud de aquellas que luego aquél rectificara, sin que se le imputara
en ningún momento el ardid utilizado para engañar al Fisco(15).
En definitiva, el sumario y la notificación del acto de apertura tienen por
objetivo fundamental permitir el adecuado ejercicio de la garantía
constitucional de defensa en juicio por lo que deben ser respetadas las
reglas del debido proceso adjetivo. Esto es, la garantía sustancial de
permitir en forma plena el acto de defensa, y su proyección procesal a
través de un acto de imputación claro, preciso, fundado y con base en
elementos de prueba. Toda actuación que vulnere esta proyección
garantística podrá ser declarada nula(16).
1.2. Fundamento de la separación del sumario respecto del
procedimiento de determinación de oficio
La ley 11.683 estructura sus dos principales procedimientos
administrativos —el de determinación de oficio y el sumarial— en forma
separada. Esta dualidad de tratamiento legal de los procedimientos
reposa en dos cuestiones de indudable lógica jurídica: en primer lugar, es
esencialmente diferente el propósito que sirve a uno y otro
procedimiento, en tanto con el de determinación de oficio el organismo
recaudador busca concretar la determinación de una obligación tributaria
a partir de su correspondencia con el hecho imponible verificado en
concreto. En cambio, con el sumario se acuerda potestad a la
Administración tributaria para juzgar las acciones de los sujetos pasivos y
la eventual adecuación de éstas a las hipótesis contenidas en las
distintas infracciones tributarias. Sobre esa base, en el sumario juzga una
conducta y aplica —eventualmente— la pena correspondiente.
En segundo término, la separación de ambos procedimientos tiene una
justificación de índole fáctica consistente en que pueden verificarse
supuestos en los que no deban instarse conjuntamente la determinación
de oficio y el sumario, como por ejemplo:
— Cuando la determinación de oficio de la obligación tributaria no
arroja saldo de impuesto a pagar, o reduce el quebranto o los saldos
de libre disponibilidad. En estos casos sólo corresponde instar el
procedimiento de determinación de oficio contenido en los arts. 16 y
siguientes de la ley 11.683.
— Cuando el hecho que pretende juzgarse constituya una transgresión
a alguna de las infracciones formales tipificadas en la ley, en cuyo
caso no existe vinculación de ninguna índole con las obligaciones
tributarias del sujeto pasivo. En este caso sólo corresponde la
apertura del sumario disciplinado en los arts. 70 y siguientes de la ley
11.683.
— Cuando el hecho que pretende juzgarse, si bien constituye una
transgresión material de la obligación tributaria, no requiere iniciar el
procedimiento de determinación de oficio dado que, o bien el sujeto
pasivo rectificó su declaración jurada —lo que conlleva la
imposibilidad de que se abra el cauce determinativo— o porque el
 sujeto pasivo es un agente de retención o percepción que mantuvo
en su poder las sumas detraídas o percibidas de los verdaderos
contribuyentes. En estos casos corresponde exclusivamente la
apertura del sumario de los arts. 70 y siguientes de la ley 11.683.
Ahora bien, si la determinación de oficio que pretende practicar el
organismo recaudador conlleva al análisis e indagación de una conducta
del sujeto pasivo por adecuarse ésta a alguna infracción tributaria
material que se vincula con la obligación tributaria objeto de ajuste, en
este caso resulta de aplicación la regla de unicidad establecida en el art.
74 con arreglo a la cual cuando las infracciones surgieran con motivo de
impugnaciones u observaciones vinculadas a la determinación de
tributos, las sanciones deberán aplicarse en la misma resolución que
determina el gravamen.

1.3. Sustanciación del sumario por infracción formal del art. 38

La última parte del art. 70 hace extensivo el procedimiento sumarial
para la aplicación de la multa en los términos del art. 38 de la ley 11.683.
Recordemos que esta norma consagra un procedimiento especial en su
segundo párrafo, con arreglo al cual el sujeto infractor puede:
1) Dentro de los quince (15) días hábiles posteriores a la notificación
del emplazamiento, cumplir con el mandato legal de presentar la
declaración jurada (si a ese momento no la había presentado) y
pagar la multa reducida de pleno derecho a la mitad (sin necesidad
de acto que así lo reconozca) no tomándose ese antecedente en su
contra.
2) Dentro del lapso de tiempo que va desde el vencimiento del plazo
general de la obligación y hasta los quince días posteriores a la
notificación del emplazamiento por parte del organismo recaudador,
cumplir del mismo modo que el reseñado precedentemente. Los
efectos son los mismos por lo que la presentación de la declaración
jurada y pago de la multa antes de notificada la sanción no genera
mayores ni mejores beneficios.
3) Cumplir con el mandato de presentar la declaración jurada pero no
pagar la multa, en cuyo caso el organismo recaudador estará
obligado a sustanciar el sumario del mismo modo que el resto de las
 infracciones, sirviendo el primer acto de notificación de multa como
cabeza del sumario. En este caso se abrirá el procedimiento de
juzgamiento de la conducta del contribuyente bajo las reglas
generales contenidas en el art. 70 de la ley 11.683 asegurándose el
ejercicio del derecho de defensa en instancia administrativa y
judicial.
Por ello, en función de lo expuesto en el apart. 3º, tenemos que pese a
notificar inicialmente la sanción por sistema de computación que reúna
las exigencia de una resolución de apertura sumarial, el organismo
recaudador emite nuevamente una resolución administrativa por la que
declara que, no habiéndose cumplido con el pago de la multa en el
término originario, se inicia el sumario para la aplicación de la infracción
en los términos del art. 70.

Art. 71. —
La resolución que disponga la sustanciación del sumario será notificada
al presunto infractor, a quien se le acordará un plazo de quince (15) días,
prorrogable por resolución fundada, por otro lapso igual y por una única
vez, para que formule por escrito su descargo y ofrezca todas las
pruebas que hagan a su derecho.
El acta labrada que disponga la sustanciación del sumario,
indicada en los supuestos de las infracciones del artículo 39,
será notificada al presunto infractor, acordándole cinco (5) días
para que presente su defensa y ofrezca las pruebas que hagan a
su derecho.

1. SUSTANCIACIÓN DEL SUMARIO

El art. 71 de la ley 11.683 regula la fase inicial del sumario,
estableciendo un plazo para el ejercicio de la defensa por parte del sujeto
pasivo. Luego de ello y conforme lo dispone el art. 72, se sustanciará el
procedimiento de acuerdo con las reglas establecidas en los arts. 17 y
siguientes de la ley 11.683.

1.1. Plazo para formular descargo

Esta norma acuerda un plazo de quince días hábiles administrativos
para que el sujeto infractor formule su descargo y ofrezca las pruebas
que hacen a sus derechos. Al igual que en el procedimiento
determinativo, este plazo es prorrogable por única vez y por igual lapso.
La solicitud de prórroga —a nuestro juicio, fundada— puede ser
solicitada por el sujeto hasta el día del vencimiento del plazo original e
incluso dentro de las dos primeras horas del día hábil inmediato
siguiente. No coincidimos con aquella jurisprudencia que exige una
"debida antelación" de la petición ante el organismo recaudador(17).
Si el pedido de prórroga fuera aceptado, el plazo adicional a otorgar al
contribuyente es de quince (15) días hábiles administrativos, toda vez
que la norma bajo análisis establece que el referido plazo legal es
prorrogable "por otro lapso igual" y por única vez(18).
Si el pedido de prórroga fuera denegado, la resolución que así lo
dispone no sería, en principio, recurrible por el contribuyente, máxime si,
como veremos, se le acuerda un plazo de dos (2) días para que ejerza su
derecho de defensa presentando el descargo correspondiente y las
pruebas que hacen a sus derechos.
Ante una denegatoria expresa a la prórroga solicitada por el
contribuyente, el organismo recaudador fija un plazo perentorio de dos
(2) días para que el mismo presente el descargo y las pruebas. En un
caso el Tribunal Fiscal de la Nación sostuvo que el plazo de dos días
adicionales otorgados por el organismo recaudador "se cuentan a partir
de la notificación del rechazo"(19); mientras que en otro pronunciamiento,
ante un caso de rechazo a la prórroga notificado al contribuyente antes
del vencimiento del plazo original, señaló que el rechazo de la prórroga y
el otorgamiento de 48 horas importa una "suspensión por 48 horas del
plazo original" a partir de la cual continúa corriendo el término procesal
previsto(20).
Se ha desestimado el planteo de nulidad efectuado por el
contribuyente al entender que la resolución del Fisco que no le confirió la
vista solicitada ni la prorroga establecida en el art. 71 de la ley
11.683 afectó su derecho de defensa y debido proceso, puesto que la
presentación del descargo y el planteo de nulidad evidencian que la falta
de vista no afectó los mencionados derechos, y en tanto es facultad
exclusiva del juez administrativo conceder la referida prórroga, el cual,
analizando las particularidades del caso otorga o rechaza la ampliación
del plazo para la presentación del descargo(21).

1.2. Acta de constatación del art. 39: inaplicabilidad

El segundo párrafo del art. 71 prevé que la sustanciación de un
sumario por infracciones del art. 39 pueda disponerse "por acta". Sin
embargo, esta disposición ha quedado derogada por lo dispuesto en el
art. 70 que claramente establece que la instrucción de sumario por
hechos reprimidos por este ilícito formal debe disponerse "por resolución"
emanada de juez administrativo.
El organismo recaudador emitió la nota externa 5/1998 (1/10/1998) en
la que dispuso que las resoluciones por las cuales se instruyan sumarios
por las infracciones del art. 39, deben otorgar, en todos los casos, el
plazo de 15 días hábiles prorrogables para que el presunto infractor
efectúe su descargo y ofrezca las pruebas que hacen a su derecho.

Art. 72. —
Vencido el término establecido en el artículo anterior, se observarán para
la instrucción del sumario las normas de los artículos 17 y siguientes.

1. REENVÍO AL PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN

 Como expresamos anteriormente, la dualidad de tratamiento legal en lo
que hace a los procedimientos determinativos de los tributos y
sumariales reposa no sólo en la diferente naturaleza y propósito que
ambos procedimientos presentan —determinación de la correcta
obligación tributaria, por un lado, y juzgamiento de la conducta fiscal del
sujeto pasivo, por el otro— sino que, en la faz concreta, pueden
presentarse claros supuestos en los que ambas instancias
procedimentales no deban abrirse en conjunto.
Una vez abierto el sumario y conferido el traslado al infractor en los
términos del art. 71 para que éste ejerza sus derechos y ofrezca las
pruebas que hacen a ellos, serán de observancia las normas relativas a
la determinación de oficio previstas en el art. 17 de la ley 11.683, al que
nos remitimos.

Art. 73. —
El sumario será secreto para todas las personas ajenas al mismo, pero
no para las partes o para quienes ellas expresamente autoricen.

1. SECRETO DE LAS ACTUACIONES SUMARIALES

Las actuaciones serán secretas para todos aquellos que sean extraños
a las mismas, pero de ningún modo esta reserva regirá para las personas
involucradas y cuyas conductas han sido objeto de la instrucción del
sumario, ni para sus representantes, mandantes o autorizados. También
rige el secreto de sumario para las actuaciones que se inicien para la
aplicación de la sanción de multa y clausura, prevista en el art. 40 de
conformidad con el art. 41 de la ley 11.683.
Esta norma aplicable a los sumarios no es sino derivación de la regla
de secreto fiscal contenida en el art. 101 de la ley 11.683.
Por su parte, el art. 38 del decreto reglamentario de la ley 19.549 —de
aplicación supletoria— dispone que la parte interesada, su apoderado o
letrado patrocinante podrán tomar vista del expediente durante todo su
trámite, con excepción de aquellas actuaciones, diligencias, informes o
dictámenes que, a pedido del órgano competente y previo asesoramiento
del servicio jurídico correspondiente, fueren declarados reservados o
secretos mediante decisión fundada del respectivo titular del ente
descentralizado de que se trate(22).

Art. 74. —
Cuando las infracciones surgieran con motivo de impugnaciones u
observaciones vinculadas a la determinación de tributos, las sanciones
deberán aplicarse en la misma resolución que determina el gravamen. Si
así no ocurriera se entenderá que la Dirección General Impositiva de la
Administración Federal de Ingresos Públicos no ha encontrado mérito
para imponer sanciones, con la consiguiente indemnidad del
contribuyente.

1. SIMULTANEIDAD EN LA DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO Y LA MULTA

Hemos visto en el capítulo III de esta obra que la determinación de
oficio de las obligaciones tributarias se rige por las reglas establecidas en
los arts. 16 y siguientes de la ley 11.683; en ese procedimiento el
organismo recaudador busca obtener la exacta determinación de las
obligaciones impositivas de los contribuyentes. Este procedimiento
administrativo de cuantificación a cargo de la administración fiscal revela,
en principio, la existencia de transgresiones por parte del sujeto pasivo a
sus obligaciones tributarias, de modo que la ley 11.683 dispone la
instrucción del sumario —por ilícitos derivados del incumplimiento de
tales obligaciones— en forma conjunta, unificada, al procedimiento
determinativo.
En efecto, el art. 74 de la ley 11.683 dispone que cuando las
infracciones surgieren con motivo de impugnaciones u observaciones
vinculadas a la determinación de tributos, las sanciones deberán
aplicarse en la misma resolución que determina el gravamen. Si así no
ocurriera, se entenderá que el organismo recaudador no ha encontrado
mérito para imponer sanciones, con la consiguiente indemnidad del
contribuyente.
Es importante tener presente la condición impuesta por la norma:
cuando las infracciones surgieren con motivo de impugnaciones u
observaciones vinculadas a la determinación de tributos, las sanciones
deberán aplicarse en la misma resolución que determina el gravamen(23);
es decir, debe dictarse un único acto administrativo tanto para la
cuantificación de oficio del tributo como para la sanción de multa. Caso
contrario, se despliega el efecto jurídico previsto en la norma: se entiende
que el organismo recaudador no encontró mérito para aplicar la pena,
con la consiguiente indemnidad del contribuyente para ser sancionado
por aquellos hechos respecto de los cuales se dictó la determinación de
oficio.
De este modo, el legislador dispensa al funcionario competente de
emitir la correspondiente parte resolutiva revocatoria del sumario y,
consiguientemente, lo desobliga de emitir fundamento de ello. Es por
esta circunstancia que la norma no admite excepciones de ningún tipo en
lo que hace a la naturaleza y estructura del procedimiento sumarial. La
no aplicación de sanción es a nuestro juicio, en esencia, una decisión de
sobreseimiento o absolución.

1.1. La regla de indemnidad de la conducta del contribuyente opera

en la fase final del procedimiento
Con base en esta disposición, el desdoblamiento en dos actos
administrativos, uno para determinar el tributo y el otro para aplicar
sanción de multa, transgrede lo dispuesto por el art. 74 de la ley
11.683, que requiere la decisión en un solo acto administrativo tanto del
tributo como de la multa por ilícito tributario —evidentemente de
naturaleza material— vinculado en forma directa a la obligación
determinada de oficio(24).
Por ello, si no hay determinación de oficio, el art. 74 no resulta
aplicable. Así lo entendió el Tribunal Fiscal de la Nación al afirmar que
"toda vez que la multa recurrida se origina en el impuesto declarado por
la propia actora en su declaración jurada rectificativa y no nace de ningún
procedimiento de fiscalización o determinación de oficio, resulta
inaplicable el art. 74 de la ley 11.683, encontrándose el Fisco habilitado
para seguir el procedimiento reglado por los arts. 70, 71 y concordantes
de la citada ley, con la instrucción del sumario"(25).
La norma bajo análisis proyecta los efectos de indemnidad en la fase
final del procedimiento, es decir, que exige la aplicación de la multa en el
mismo acto administrativo que determina de oficio la obligación tributaria.
No incide en la fase de inicio del procedimiento determinativo (art. 17) y
sumarial (art. 70). Con esto queremos significar que si bien es lógico que
un procedimiento determinativo y sumarial se inicien en forma simultánea
por único acto administrativo, puede acontecer que el sumario instruido
—por ejemplo, en los términos de la infracción de defraudación tributaria
prevista en el art. 46— se modifique en razón de la recalificación de la
conducta del sujeto pasivo —al tipo omisivo del art. 45—, no existiendo
en ello transgresión a la regla de indemnidad.
Por ello, si luego de presentado el descargo, el juez administrativo
evalúa la conducta y considera que la presunta infracción cometida es
otra y no la inicialmente imputada, puede dejar sin efecto el sumario en el
transcurso del procedimiento y abrir otro con la nueva calificación
permitiéndole al sujeto pasivo ejercer su derecho de defensa(26). No hay
en ello incidencia fáctica alguna en la regla del art. 74.

1.2. Única excepción a la indemnidad: la denuncia por delitos de la

ley penal tributaria
La regla de indemnidad no admite ni contempla dispensas o supuestos
de excepción en todo el texto de la ley 11.683.
No obstante, sí contiene una sola excepción que se encuentra prevista
en el art. 20 de la ley 24.769 que dice: "La formulación de la denuncia
penal no suspende ni impide la sustanciación y resolución de los
procedimientos tendientes a la determinación y ejecución de la deuda
tributaria o de los recursos de la seguridad social, ni la de los recursos
administrativos, contencioso administrativos o judiciales que se
interpongan contra las resoluciones recaídas en aquéllos.
 La autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta
que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal. En este caso no
será de aplicación lo previsto en el art. 74 de la ley 11.683, texto
ordenado en 1998 y sus modificaciones o en normas análogas de las
jurisdicciones locales.
Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará
las sanciones que correspondan, sin alterar las declaraciones de hechos
contenidas en la sentencia judicial"(27).
Es decir, con base en esta norma de la ley penal tributaria, si con
motivo de la determinación de oficio de la obligación tributaria, el
organismo recaudador llega a la convicción de que la conducta del sujeto
pasivo encuadra en el delito de evasión tributaria tipificado en los arts. 1º
y 2º de la ley 24.769 —de darse, obviamente, las exigencias típicas en
ellos contenidas—, deberá abstenerse de aplicar las sanciones de la ley
11.683.
En tal caso, el acto de determinación de oficio será la base de la
denuncia penal y, asimismo, no será de aplicación la regla de
indemnidad del art. 74. La excepción es lógica toda vez que debe ser un
juez del órgano judicial quien determine si los hechos que dieron origen a
la determinación de oficio son —a su vez— constitutivos de algún delito
tributario.
La sentencia del juez penal es el pronunciamiento con aptitud para
determinar los hechos, los que no pueden ser modificados por el
organismo recaudador. Por ello, ante la convicción de que por los montos
en cuestión la determinación de oficio a dictarse superará el umbral que
establecen los delitos de la Ley Penal Tributaria, la autoridad fiscal debe
abstenerse de sancionar al sujeto pasivo.
En síntesis, si bien lo usual es que en los actos determinativos de
impuestos y sus accesorios se aplique una multa por incumplimiento de
la obligación tributaria sustancial (ya sea por omisión del art. 45 o por
defraudación del art. 46), lo cierto es que pueden darse dos supuestos en
los cuales la autoridad fiscal sólo dicta la resolución determinativa de
tributos y sus accesorios pero no aplica multa: a) cuando no ha
encontrado mérito para sancionar al contribuyente —así lo presume el
art. 74 de la ley cuando nada dice la administración sobre la eventual
sanción de multa—, y b) cuando denuncia penalmente al contribuyente o
responsable por delitos de la Ley Penal Tributaria; en este caso, la
determinación tributaria puede ser recurrida mediante las vías previstas
en el art. 76 con independencia de la causa penal para la investigación
de un eventual delito tributario.
Por último, frente a los supuestos en que procede la denuncia penal
tributaria, el organismo recaudador puede: i) instruir sumario al inicio,
pero luego abstenerse de aplicar la sanción, dejando en el acto
determinativo expresa mención del art. 20 de la ley 24.769; ii) no instruir
el sumario, dejando la misma constancia. Se ha desestimado el planteo
de nulidad incoado por un contribuyente al considerar que la resolución
que determinó sus obligaciones frente al impuesto a las ganancias
incurre en prejuzgamiento y vulnera el derecho de defensa y el debido
proceso adjetivo por no haberle instruido sumario, en tanto la parte
resolutiva del acto apelado hace reserva de la aplicabilidad de la sanción
que pudiera corresponder en orden a lo establecido por el art. 20 de la
ley 24.769, en cuyo caso la autoridad administrativa se ve impedida de
aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede
penal(28).

1.3. Sobre la cosa juzgada que establece la ley penal tributaria y la

sentencia del juez penal en torno al "hecho imponible"
Por la importancia e indudable vinculación del proceso penal con el
procedimiento tributario, se impone esbozar algunas notas sobre el
alcance del último párrafo del art. 20 de la ley 24.769 que establece que
una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las
sanciones que correspondan, sin alterar las declaraciones de hechos
contenidas en la sentencia judicial.
Si bien esta disposición se inserta en el marco de la abstención que la
norma impone al organismo recaudador en lo que a la aplicación de
multas por infracciones tributarias se refiere —con motivo de la
formulación de la denuncia penal— y a la ulterior posibilidad de aplicarlas
una vez firme la sentencia del juez penal, lo cierto es que la "cosa
juzgada" que la decisión penal establece ha tenido, en la doctrina y
jurisprudencia, un alcance mayor, con proyección a la determinación de
la obligación tributaria y la posibilidad de que esa sentencia limite las
potestades revisoras del Tribunal Fiscal de la Nación.
 La hipótesis en discusión es: la sentencia firme del juez penal tributario
que determina en un caso concreto la inexistencia de obligación
tributaria(29), ¿hace cosa juzgada, además de sobre la faz infraccional,
sobre la faz exclusivamente tributaria? ¿El Tribunal Fiscal de la Nación
debe resolver con base en la sentencia penal sin apartarse de ella?
Sostenemos que sí, que la cosa juzgada, de darse ese supuesto —
sentencia penal que se pronuncia sobre la existencia y alcance de la
obligación tributaria objeto de presunta evasión— se proyecta y extiende
al campo tributario, con la consiguiente consecuencia jurídica de no
poder alterarse esa decisión sustancial. Ello se sustenta en un principio
fundamental: un juez penal de la Nación se abocó al tema impositivo y
resolvió sobre la base de la inexistencia de hecho gravado.
El delito de evasión supone acciones u omisiones dolosas que
transgreden una concreta obligación tributaria por un determinado
período fiscal y con motivo de ello el sujeto infractor no ingresa el tributo
realmente debido. En esta tipicidad, la obligación tributaria infringida se
inserta como un elemento del tipo objetivo, de modo que su análisis,
estudio y revisión son perfectamente posibles por el juez que debe
establecer la existencia o no de un delito penal tributario.
La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal participa de este criterio jurídico. En una causa en que el
Tribunal Fiscal de la Nación había revocado los actos por aplicación
del art. 20 de la ley 24.769,confirmó el decisorio. Sostuvo que es
improcedente la pretensión fiscal respecto a la existencia de una
obligación tributaria en cabeza del contribuyente que realizó un préstamo
a un tercero cuando la justicia penal concluyó que aquél no era el
verdadero poseedor del dinero, sino que actuó en representación de
terceras personas, pues, debe considerarse el límite establecido en el
art. 20 de la Ley Penal Tributaria referido a que la resolución
administrativa no podrá alterar las declaraciones de hechos contenidas
en la sentencia penal.
"Que, siendo ello así, y considerando los claros límites establecidos en
el art. 20 de la ley 24.769, no puede pretender el Fisco insistir respecto
de la existencia de una obligación tributaria en cabeza de la actora,
cuando la justicia penal concluyó que ésta no era la verdadera poseedora
del dinero, y que los titulares ya habían tributado sobre el mismo"(30).
La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico confirmó
el sobreseimiento del imputado por infracción a la ley 24.769, puesto que
no se configuró el hecho imponible y, por lo tanto, no resulta posible la
comisión del delito de evasión, ya que existen suficientes elementos
documentales que permiten establecer que el dinero que recibió
proveniente de una sociedad del exterior, y que originalmente se
presumió que constituía una distribución de dividendos encubierta, eran
en realidad adelantos para realizar inversiones por cuenta y orden de
aquella entidad, la cual tenía los fondos suficientes para realizarlas y no
había distribuido dividendos en el período investigado ni en el inmediato
anterior. Afirma que "...en este contexto, la afirmación de que las
consideraciones sobre la naturaleza jurídica del hecho imponible y de la
existencia de la obligación tributaria son propias y exclusivas del
organismo recaudador, en el sentido pretendido por la parte querellante,
no resulta más que una aseveración de fundamento parcial, carente de
sustento legal alguno, y por el contrario, contraría a las disposiciones
legales que rigen la materia"(31).
La obligación de pagar un tributo determinado siempre es la
consecuencia de la producción, en la realidad, de la imagen abstracta
formulada por la norma legal, lo que constituye el acaecimiento del hecho
imponible. De esta manera, si se tiene en cuenta que la omisión de pago
de la deuda tributaria constituye un elemento del tipo penal se advierte
que la constatación del surgimiento de la obligación tributaria de pago, su
antecedente, el acaecimiento del hecho imponible y, en consecuencia, la
determinación del hecho imponible previsto legislativamente, no sólo
constituye parte del examen que los jueces penales están habilitados a
efectuar, sino que resulta un examen necesario para afirmar o negar la
existencia de un hecho delictivo de evasión tributaria.
Es contrario a derecho y a toda lógica jurídica instaurar un
ordenamiento penal tributario —con tipos delictuales especiales y
absolutamente ligados a la obligación tributaria— y pretender que la
justicia penal competente no analice, verifique o valore el eje central del
conflicto: esto es, la existencia o medida de la obligación fiscal
presuntamente afectada. El análisis de los hechos y del hecho imponible
repercute en lo que se conoce como "prejudicialidad" y "cosa juzgada"
por lo que una decisión final firme en este sentido proyecta sus efectos al
campo mismo de la discusión tributaria. El juzgamiento definitivo que
traduce la causa penal tributaria no es tan solo una valoración aislada de
la conducta, sino que el fallo judicial debe actuar como una
prejudicialidad absoluta en los componentes del delito referidos al hecho
imponible.
Esta opinión no importa desconocer la importancia institucional y
jurídica del Tribunal Fiscal de la Nación y las potestades jurisdiccionales
para la revisión de los actos determinativos de tributos. Sin embargo,
frente a un supuesto concreto en el cual un juez penal analiza los hechos
imputados, las defensas postuladas y los elementos de prueba reunidos
y resuelve sobreseer o absolver al sujeto por inexistencia de obligación
tributaria —de modo que ninguna evasión pudo cometerse si no hay
hecho gravado—, esta sentencia, de quedar firme y pasar en autoridad
de cosa juzgada, no puede ser alterada por otro juez con competencia en
el tema tributario, pues esa controversia ha quedado definitivamente
concluida con arreglo a la decisión penal.

Art. 75. —
La clausura preventiva que disponga la Administración Federal de
Ingresos Públicos en ejercicio de sus atribuciones deberá ser
comunicada de inmediato al juez federal o en lo Penal Económico, según
corresponda, para que éste, previa audiencia con el responsable
resuelva dejarla sin efecto en razón de no comprobarse los extremos
requeridos por el artículo 35, inciso f); o mantenerla hasta tanto el
responsable regularice la situación que originó la medida preventiva.
La clausura preventiva no podrá extenderse más allá del plazo
legal de tres (3) días sin que se haya resuelto su mantenimiento
por el juez interviniente.
Sin perjuicio de lo que el juez resuelva, la Administración
Federal de Ingresos Públicos continuará la tramitación de la
pertinente instancia administrativa.
A los efectos del cómputo de una eventual sanción de clausura
del artículo 40, por cada día de clausura corresponderá un (1)
día de clausura preventiva.
El juez administrativo o judicial en su caso, dispondrá el
levantamiento de la clausura preventiva inmediatamente que el
responsable acredite la regularización de la situación que diera
lugar a la medida.
 1. CLAUSURA PREVENTIVA
Con la reforma introducida a la ley 11.683, por ley 24.765(32) se otorgó
al organismo recaudador la —muy dudosa desde el punto de vista
constitucional— potestad para clausurar preventivamente un
establecimiento del sujeto pasivo cuando:
— El funcionario actuante detecte prima facie el incumplimiento de
alguno de los hechos (u omisiones) previstos en el art. 40 y exista
grave perjuicio al Fisco;
— El responsable registre antecedentes por haber cometido la misma
infracción en un período no superior a un año desde que se detectó
la anterior
Esta potestad, al estar consagrada dentro de las atribuciones
específicas que establece el art. 35, inc. f), de la ley 11.683, puede ser
aplicada en concreto sin intervención judicial previa. Como se adelantó
en el capítulo V de esta obra, con anterioridad a la existencia de este
objetable mecanismo, el organismo recaudador recurría forzosamente a
la ley de abastecimiento que admitía la posibilidad de clausurar
preventivamente al establecimiento en infracción(33). La experiencia
judicial derivada de esta permanente aspiración del organismo
recaudador fue constantemente negativa, consagrándose la nulidad e
inconstitucionalidad de los respectivos procedimientos(34).

1.1. Procedimiento para la clausura preventiva

El art. 75 disciplina el procedimiento a seguir por el organismo
recaudador una vez aplicada la clausura preventiva. Establece que una
vez fijada la sanción, deberá ser comunicada de inmediato al juez federal
en el interior del país o en lo Penal Económico dentro de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires. Ello con el objeto de que, previa audiencia
con el responsable, resuelva:
 — Dejarla sin efecto en razón de no haberse comprobado los extremos
requeridos por el art. 35, inc. f), o
— Mantener la clausura hasta tanto el responsable regularice la
situación que originó la medida preventiva.
La comunicación de la clausura preventiva al juez competente puede
ser realizada de forma personal, telefónica o telegráfica al despacho o al
domicilio particular del magistrado o del secretario del juzgado, razón por
la cual el Fisco no puede aducir dificultades para procurar la
comunicación como justificativo por no haberla efectuado(35).
La clausura preventiva no podrá extenderse más allá del plazo legal de
tres días sin que se haya resuelto su mantenimiento por el juez
interviniente. Este magistrado puede mantener la medida más allá de
dicho plazo, en tanto no se produzca la regularización. Sin perjuicio de la
clausura preventiva, el organismo de contralor continuará la tramitación
de la pertinente instancia administrativa, a los efectos del cómputo de
una eventual sanción de clausura del art. 40 y eventualmente, en caso de
corresponder, por cada día de clausura corresponderá un día de clausura
preventiva.
El juez administrativo o judicial en su caso, dispondrá el levantamiento
de la clausura preventiva inmediatamente que el responsable acredite la
regularización de la situación que diera lugar a la medida.

1.2. Inconstitucionalidad de la clausura preventiva

Afortunadamente, esta potestad punitiva en manos del organismo
recaudador como una suerte de "medida cautelar"(36) —pero dispuesta
por una autoridad administrativa— ha tenido fuertes restricciones en la
justicia, donde existen numerosos pronunciamientos en punto a su
inconstitucionalidad.
Se dijo que "...es inconstitucional el art. 35, inc. f), de la ley 11.683, en
cuanto confiere a la AFIP la potestad de clausurar preventivamente un
establecimiento comercial en caso de que un funcionario autorizado
constate la configuración de determinadas infracciones previstas en la
norma, sin la necesidad de intervención judicial previa, en tanto violenta
los principios de división de poderes, tutela judicial efectiva y defensa en
juicio, al permitir que las objeciones y defensas se articulen recién
cuando la limitación impuesta por el órgano administrativo ya se
encuentra en plena ejecución"(37).
La Cámara Federal de Córdoba declaró la inconstitucionalidad del art.
35, inc. f), de la ley 11.683, en cuanto faculta al Fisco a clausurar
preventivamente un establecimiento, pues la citada norma deja a criterio
de los funcionarios de la Administración Federal de Ingresos Públicos la
aplicación inmediata de la sanción, incumpliendo el principio según el
cual nadie puede ser penado sin juicio previo consagrado en el art. 18 de
la Constitución Nacional. Si bien la decisión administrativa que impone
una clausura preventiva es revisable judicialmente, según lo previsto en
el art. 75 de la ley 11.683, la ejecución inmediata de dicha sanción torna
abstractas las resoluciones que deciden al respecto, sea en sede
administrativa o judicial, ya que la clausura se habrá efectivizado antes
del dictado de la resolución judicial que resuelva definitivamente la
cuestión.
Asimismo, esta Cámara sostuvo que el hecho de que el contribuyente
sea sancionado con una clausura preventiva por no haber emitido el
comprobante pertinente, cuando ese día se le había impuesto la sanción
de clausura prevista en el art. 40 de la ley 11.683 como consecuencia de
la misma infracción, importa la violación del principio de non bis in
idem(38).
Ratificamos lo expuesto al tratar la potestad contenida en el inc. f) del
art. 35 en cuanto a que no constituye en rigor de verdad una "potestad
aplicativa" sino una facultad sancionadora al tratarse de una sanción de
elocuente naturaleza represiva(39). Por ello, si bien la clausura preventiva
es revisable judicialmente, su ejecución inmediata —y, por ende, anterior
a toda revisión por parte de un juez— ocasiona que las resoluciones que
deciden al respecto se tornen abstractas en tanto cuando se dicte la
resolución judicial definitiva —en un lapso ulterior— la clausura ya se
habrá efectivizado y el perjuicio a la persona se habrá cometido.
Con esta facultad indudablemente se violentan los principios
constitucionales de defensa en juicio, el principio de que nadie puede ser
penado sin juicio previo, el estado constitucional de inocencia y los
pactos internacionales con jerarquía constitucional, incorporados
mediante el art. 75, inc. 22, de la Constitución Nacional.
 Art. 76. —
Contra las resoluciones que impongan sanciones o determinen los
tributos y accesorios en forma cierta o presuntiva, o se dicten en
reclamos por repetición de tributos en los casos autorizados por el
artículo 81, los infractores o responsables podrán interponer —a su
opción— dentro de los quince (15) días de notificados, los siguientes
recursos:
a) Recurso de reconsideración para ante el superior.
b) Recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal de la
Nación competente, cuando fuere viable.
El recurso del inciso a) se interpondrá ante la misma autoridad
que dictó la resolución recurrida, mediante presentación directa
de escrito o por entrega al correo en carta certificada con aviso
de retorno; y el recurso del inciso b) se comunicará a ella por
los mismos medios.
El recurso del inciso b) no será procedente respecto de las
liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus
actualizaciones e intereses. Asimismo no será utilizable esa vía
recursiva en las liquidaciones de actualizaciones e intereses
cuando simultáneamente no se discuta la procedencia del
gravamen.

1. RECURSO DE RECONSIDERACIÓN O DE APELACIÓN ANTE EL TRIBUNAL

FISCAL DE LA NACIÓN
El art. 76 contempla el sistema recursivo que la ley 11.683 pone a
disposición de los sujetos pasivos contra las resoluciones que i)
determinen de oficio los tributos y sus accesorios, tanto sobre base cierta
como sobre base presunta; ii) impongan sanciones; iii) resuelvan
reclamos por repetición de tributos abonados en forma espontánea o a
requerimiento.
 Debemos señalar que la articulación de los recursos jurídicos
contemplados en esta norma, contra actos administrativos determinativos
de tributos, no suspenden el devengamiento de intereses. En efecto, los
intereses resarcitorios se devengan desde las respectivas fechas de
vencimientos de cada una de las obligaciones que dan lugar a su
generación, hasta la fecha de su efectiva cancelación, sin que la
interposición de los recursos contenidos en el art. 76 suspenda aquéllos.
Ello no ocurre en materia de sanciones, donde, como hemos tratado en
el capítulo VI de esta obra, los actos administrativos sancionatorios, de
ser recurridos, no adquieren firmeza y no devengan intereses
resarcitorios.

1.1. Carácter optativo y excluyente

Los contribuyentes o responsables tienen la posibilidad de optar
impugnar el acto administrativo mediante la interposición del recurso de
apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, o bien agotar la vía
administrativa mediante la interposición del recurso de reconsideración.
Ambas vías procesales son optativas y excluyentes, lo cual implica que,
una vez escogida alguna de ellas por parte del contribuyente, e
interpuesto el correspondiente recurso, queda vedada la posibilidad de
impugnar luego el mismo acto administrativo por la vía procesal
descartada, siempre y cuando la vía procesal elegida originalmente sea
procedente. En suma, el carácter excluyente determina que la elección
de una determinada vía recursiva, obsta a que, con posterioridad a ella,
se pueda hacer uso del restante recurso.
La opción se verifica en tanto es el sujeto pasivo quien decide la vía
recursiva que instará contra las resoluciones del organismo recaudador
en materia de tributos, sanciones y repeticiones. El único supuesto en
que la opción no puede ser ejercida es aquel en el cual el acto
administrativo que se busca recurrir, por su monto, no permita acudir al
Tribunal Fiscal de la Nación(40); en esos casos, el sujeto pasivo sólo
puede interponer el recurso de reconsideración(41).
Por aplicación supletoria de la ley 19.549 (art. 116 de la ley 11.683), en
el supuesto de haber optado el contribuyente por el recurso de apelación
ante el Tribunal Fiscal de la Nación, si este último hubiera declarado su
incompetencia y la misma hubiera quedado firme, la causa debería ser
remitida a la Dirección General Impositiva para la tramitación del recurso
de reconsideración(42).
Se sostuvo que si un contribuyente interpone ambos recursos en forma
conjunta, contra el mismo acto administrativo, deben considerarse los
elementos presentados ante ambos organismos como una ampliación de
los fundamentos vertidos en el escrito impugnatorio, debiendo remitirse
por lo tanto a quien deba resolver dicho recurso, a fin de que el órgano
competente también examine las demás cuestiones de fondo
inequívocamente planteadas, ya que de otra manera se afectarían los
legítimos derechos del administrado(43).

2. EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN
El recurso de reconsideración previsto en el inc. a) del art. 76 de la ley
11.683constituye conceptualmente un recurso administrativo jerárquico,
toda vez que si bien es interpuesto ante el órgano que dictó el acto
impugnado, el mismo es resuelto por el funcionario en instancia
jerárquica superior(44).
El funcionario encargado de resolver el recurso puede examinar tanto
los hechos alegados por las partes como la adecuada aplicación del
derecho a los hechos probados y, naturalmente, sobre las nulidades
procesales que pudiera interponer el recurrente. Tal como surge del
propio art. 76, el plazo para interponer este recurso es de quince (15)
días hábiles administrativos, contados a partir de la notificación del acto
que se recurre, debiendo dicha notificación realizarse en el domicilio
fiscal del contribuyente (art. 3º de la ley 11.683) por uno de los medios
contenidos en el art. 100 de la ley. También procede su presentación
dentro del plazo de gracia.

2.1. Presentación extemporánea: denuncia de ilegitimidad

 La presentación que se realice fuera del plazo fijado por la norma debe
ser considerada por la Administración tributaria como una denuncia de
ilegitimidad, conforme al art. 1º, inc. d), de la ley 19.549, que es de
aplicación supletoria. El acto administrativo que resuelva la denuncia de
ilegitimidad no podrá ser recurrido por ante la justicia puesto que, al
tratarse de una presentación extemporánea, el sujeto no cuenta con
revisión judicial posterior. Se ha sostenido que resulta lógico que la
denuncia de ilegitimidad no posea para el administrado las mismas
consecuencias que un recurso interpuesto dentro de los plazos legales,
pues el particular negligente no puede tener la misma solución que el
diligente(45).

2.2. Lugar, forma de presentación y sustanciación

El recurso de reconsideración se debe interponer ante la misma
autoridad que dictó la resolución recurrida mediante la presentación
directa de escrito(46) o por entrega al correo en carta certificada con aviso
de retorno(47). Con base en el principio de informalismo que rige en el
derecho administrativo consagrado por el art. 1º, inc. c), de la ley
19.549, no se exige al contribuyente cumplir con formalidad alguna; sólo
requiere que acredite la personería como único requisito para la
interposición del recurso.
Una característica de este recurso, al igual que el resto del
procedimiento administrativo, es su gratuidad, pues no está sujeto al
pago de aranceles ni tasas.
Este recurso admite sustanciación, es decir, se permite al sujeto que
articula el recurso presentar y ofrecer pruebas en defensa de sus
derechos e intereses, de modo que se habilita a la apertura de una etapa
probatoria. En este sentido, el art. 55 del decreto reglamentario de la ley
11.683 dispone que la prueba ofrecida con el recurso de reconsideración
se regirá por las disposiciones del art. 35 de este reglamento, salvo en lo
que respecta al plazo para producirla, que será de treinta (30) días
improrrogables.
En el art. 35 del decreto reglamentario de la ley 11.683 se establecen
las pautas para la producción de la prueba y las formas y plazos de su
producción no sólo para el procedimiento de determinación de oficio sino
para todos "los procedimientos en los cuales el contribuyente o
responsable ofrezca prueba que haga a su derecho". Respecto a la
admisibilidad, sustanciación y diligenciamiento de las pruebas, se regirán
por las normas contenidas en el título VI del decreto reglamentario de
la ley 19.549 en aquellos aspectos no reglados, no admitiéndose el
alegato previsto en el art. 60 del mencionado decreto. Por ello, una vez
producidas las pruebas o vencido el plazo probatorio, el funcionario
estará en condiciones de resolver y dictar el acto de determinación de
oficio, pues no está admitida la presentación de alegato con el mérito de
las pruebas producidas.

2.3. Efectos de su interposición

Se ha generado en doctrina un interesante debate en cuanto a si la
articulación del recurso de reconsideración contra una determinación
tributaria, suspende o no los efectos de ésta. Díaz Sieiro sostiene en
forma tajante que este recurso no tiene efecto suspensivo(48). Corti afirma
que el efecto suspensivo viene dado por lo dispuesto en el art. 79 que
expresa que si en el término señalado en el art. 76 no se interpusiere
alguno de los recursos autorizados, las resoluciones se tendrán por
firmes(49).
En nuestra opinión, el art. 79 no permite concluir con esa posición. En
efecto, esta norma hace una distinción entre resoluciones firmes y
resoluciones pasadas en autoridad de cosa juzgada. Con ello el
legislador distingue la cosa juzgada formal o administrativa al aludir al
concepto de resoluciones firmes, y a la cosa juzgada material, que
aparecen en los supuestos de sanciones y reclamaciones de
repeticiones. De ningún modo supone atribuirle carácter suspensivo al
recurso de reconsideración(50).
Este tema se conjuga con el principio jurídico de derecho
administrativo de ejecutoriedad consagrado en el art. 12 de la ley
19.549, con arreglo al cual la promoción de un recurso en sede
administrativa no provoca la suspensión de los efectos del acto recurrido,
salvo que una norma expresa dispusiera lo contrario o que el acto no
tuviera presunción de legitimidad por adolecer de una nulidad
manifiesta(51).
 Por ello, según nuestro criterio, el recurso administrativo que autoriza a
deducir el inc. a) del art. 76 contra actos determinativos de oficio no
posee efecto suspensivo toda vez que la regla jurídica principal es la
ejecutoriedad de los actos administrativos (art. 12 de la ley 19.549(52)) a
menos que exista una norma expresa que acuerde efecto suspensivo a
la articulación del recurso(53).
En este caso y a diferencia de la previsión concreta establecida en
el art. 167de la ley 11.683, que le otorga carácter suspensivo al recurso
de apelación por ante el Tribunal Fiscal de la Nación, no existe en la ley
11.683 norma que le atribuya iguales efectos suspensivos al remedio del
inc. a)(54). Sin embargo, debemos señalar que en la práctica y dado que
su resolución concluye la vía administrativa sin que se encuentre prevista
la demanda judicial impugnativa del acto que confirma la determinación
del tributo, el organismo recaudador no ejecuta los actos administrativos
recurridos.

3. EL RECURSO DE APELACIÓN ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN

El inc. b) del art. 76 consagra la segunda opción a favor del sujeto
pasivo para recurrir actos administrativos determinativos de tributos y sus
accesorios, sanciones y repeticiones, frente a un organismo
jurisdiccional: el Tribunal Fiscal de la Nación.

3.1. La contienda tributaria ante un órgano jurisdiccional especializado: el Tribunal Fiscal de la

Nación(55)

La ley 11.683 regula, como vimos, recursos y acciones. Siguiendo las enseñanzas de Francisco Martínez,
con tales vías jurídicas se estructura un contencioso tributario de jurisdicción íntegra o plena, que en virtud de
una suerte de competencia alternativa, viene atribuida a la justicia federal y al Tribunal Fiscal de la Nación(56).
Este último es un organismo jurisdiccional que se encuentra bajo la órbita del Poder Ejecutivo nacional
(separado de la Administración activa) que tiene como función dirimir las controversias suscitadas entre los
contribuyentes o responsables y los organismos recaudadores con competencia impositiva y aduanera(57).
 Es de destacar que para ocurrir ante el Tribunal Fiscal de la Nación no
es necesario el previo pago de las sumas intimadas en la resolución
administrativa, toda vez que la interposición del recurso de apelación
contra actos administrativos que determinen impuestos o apliquen
sanciones —entre otros actos comprendidos dentro de la competencia
material del tribunal— suspende los efectos de dichos actos.
Su saludable existencia como tribunal especializado para la discusión
de actos tributarios sin el previo cumplimiento de los mismos ha sido
puesta de relieve de un modo contundente por Vicente O. Díaz, para
quien "...sin la existencia de vías recursivas idóneas como existen
actualmente por ante el Tribunal Fiscal de la Nación entre otros, con
carácter suspensivo del criterio administrativo incoado contra un
administrado, se abriría un cauce discrecional en la adopción de medidas
y decisiones de fiscalización drásticas y a veces injustas por parte de la
Administración en perjuicio de los contribuyentes que verían disminuidas
sus posibilidades de defensa ante el uso omnímodo de las facultades
administrativas". Ello por cuanto, "...los procesos jurisdiccionales por ante
los Tribunales fiscales administrativos, cumplen un rol garantista
esencial, dado que ante los mismos se debaten el conflicto de intereses
entre el Fisco y el contribuyente, el cual se somete a la decisión de
jueces interdisciplinarios y especializados, e independientes de la
administración activa, cuyos pronunciamientos son sustitutivos de la
voluntad de las partes"(58).
Con la interposición oportuna del recurso de apelación ante el
mencionado órgano jurisdiccional, el contribuyente que cuestiona un acto
administrativo determinativo de tributos o la imposición de una multa
busca obtener una declaración jurisdiccional que impida que dicho acto
(pretendidamente defectuoso) produzca sus efectos jurídicos. Como
sostiene Martínez, el defecto que se pretende puede estar, o bien en el
contenido del acto, o bien en su formación. "Si lo primero, el
pronunciamiento será un pronunciamiento de mérito, esto es, sobre el
fondo revocando o reformando el acto, por no existir obligación fiscal
alguna o por ser el monto de la prestación pecuniaria inferior al
establecido. Si lo segundo, el procedimiento jurisdiccional invalidará el
acto viciado o irregular, lo anulará como sucederá si se ha omitido dar al
contribuyente vista de las liquidaciones proyectadas por el inspector"(59).
El procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación presenta como
característica más trascendente el impulso de oficio procesal, la libre
investigación de la verdad material, sea en la materia estrictamente
tributaria como en la infraccional, y la consiguiente decisión de la causa
independientemente de lo alegado por las partes. El principio dominante
es, entonces, que el Tribunal Fiscal tiene, dentro de los límites marcados
por el objeto de la controversia, amplios poderes de investigación y no
queda vinculado, en modo alguno, por las peticiones que los
contendientes deducen.
Ello, en cierta forma, se traduce en la indemnidad del interés
comprometido en el litigio respecto de la ineficacia o diligencia de las
partes, y según Freytes, debe prevalecer la voluntad de la ley sobre la
voluntad de las partes y por eso el juez del proceso tiene la exigencia de
decidir de acuerdo con la verdad objetiva de los hechos sometidos a su
consideración y no según la naturaleza o el alcance y significación que le
atribuyen el Fisco o el contribuyente(60). Fundamenta su posición sobre la
falta de aptitud del principio dispositivo en el proceso tributario(61), en la
función que el juez tributario cumple en toda controversia de esa
naturaleza: "La función del juez tributario debe ser activa y debe tener la
facultad —nosotros nos atrevemos a decir, el deber— de suplir la
inactividad de las partes en el proceso, disponiendo las medidas de
pruebas conducentes a demostrar si el hecho imponible cuestionado se
ha producido y en qué medida"(62).
Sobre la naturaleza inquisitiva del proceso, García Vizcaíno afirma que
la posibilidad de ubicar a los jueces de dicho tribunal dentro de la
denotación juez dictador, debe desecharse. Ello por cuanto, además de
las limitaciones derivadas del allanamiento y el desistimiento de las
partes de la relación procesal(63), tampoco puede el juez agravar la
situación del recurrente, desbordando los límites de la resolución
administrativa apelada, lo que no es sino aplicación del principio de no
reformatio in pejus. En consecuencia, es la expresión de juez director la
que mejor se ajusta a las funciones y potestades del órgano
especializado(64).
Aceptando esta concepción del tribunal y los principios que informan al
proceso que se sustancia ante el mismo, asumimos como válidas las
palabras de H. W. Kruse en cuanto afirma (al estudiar el proceso ante el
Tribunal Federal de Hacienda de Alemania) que el tribunal debe siempre
investigar de oficio los hechos. Dado que el tribunal ha de tomar como
base de su decisión unos hechos determinados, ha de procurarse la
convicción de que tales hechos se han realizado efectivamente. Y tal
convicción exige un grado de probabilidad tan alto que no pueda dudar
de ello una persona razonable, que se dé cuenta claramente de las
circunstancias. O sea, el tribunal ha de procurarse dicha convicción
independientemente(65).
 Sin perjuicio de ello, entendemos que la potestad legalmente acordada
al Tribunal Fiscal de la Nación para la investigación de los hechos en
miras a desentrañar la verdad material y no la verdad que las partes han
formalmente pretendido, encuentra como límite la ineludible actividad de
las partes en procura de sus derechos. Esto es, la facultad de libre
investigación de los hechos —para la búsqueda de la verdad— no
importa la sustitución de la actividad probatoria de los sujetos sobre los
hechos en que se fundan sus pretensiones.
Como derivación lógica y natural de lo antedicho, resta indicar que el
tribunal puede ordenar de oficio o autorizar cualquier medio de prueba
que juzgue conveniente para esclarecer los hechos sometidos ante sus
estrados, debiendo respetar tan solo las exigencias fundamentales del
juicio contradictorio y la paridad de condiciones de las partes litigiosas.
Pero esta potestad, proveniente de la ley y acorde a esa búsqueda de la
verdad material, no altera, a mi modo de ver, la estructura de la etapa
probatoria, que seguirá estando sometida a las reglas procesales que
distribuyen la actividad que en esa instancia pueden desplegar las
partes.

3.2. Plazo para su interposición

A igual que el recurso establecido en el inc. a), el plazo para
interponer este recurso es de quince (15) días hábiles para el Tribunal
Fiscal de la Nación —conforme surge del art. 4º y 152 de la ley 11.683—
contados a partir del día hábil siguiente al de la notificación de la
resolución que se recurre, debiendo dicha notificación realizarse en el
domicilio fiscal del contribuyente (art. 3º de la 11.683) por uno de los
medios contenidos en el art. 100 de la ley.
Rige, al igual que en el resto de los procedimientos y recursos
previstos en laley 11.683, el plazo de gracia establecido en el art. 124 del
Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, el cual amplía el plazo
para la presentación del recurso y el aporte de pruebas hasta las dos
primeras horas del día hábil siguiente a aquel en el cual hubiera vencido
el plazo legal.
Cuando en ejercicio de la opción prevista en el art. 2º del Reglamento
de Procedimiento del Tribunal Fiscal, los contribuyentes presentan sus
recursos o demandas ante las delegaciones, distritos y agencias de la
DGI o de la ANA—según corresponda— el plazo de gracia de las dos
primeras horas debe ajustarse al horario de funcionamiento de las mesas
de entradas locales de dichas reparticiones(66).
Asimismo, es aplicable el art. 158 del Código Procesal Civil y
Comercial de la Nación —ampliación del plazo en razón de la distancia—
al procedimiento previsto ante el Tribunal Fiscal de la Nación(67). Por lo
tanto, el plazo de quince (15) días hábiles se amplía en los casos en los
cuales el domicilio fiscal del contribuyente esté fuera del lugar del asiento
del tribunal, a razón de un día por cada doscientos kilómetros o fracción
que no baje de cien.
Por último, debemos señalar que la solicitud formulada por el
contribuyente a fin de tomar vista de las actuaciones administrativas en
los términos de los arts. 38 y 76 del dec. 1759/1972, reglamentario de
la ley 19.549, suspende el plazo para apelar la resolución determinativa
ante el Tribunal Fiscal de la Nación, pues el hecho de que la vista haya
sido solicitada en el curso de un procedimiento reglado por la ley
11.683 y una vez dictada la resolución con la que culmina el trámite de
determinación de oficio, torna procedente la aplicación supletoria de la
legislación administrativa(68).

3.3. Presentación extemporánea: no procede su tratamiento como

denuncia de ilegitimidad
Cuando el recurso de apelación es deducido en forma extemporánea
ante el Tribunal Fiscal de la Nación, no procede su tratamiento como
denuncia de ilegitimidad, ya que el mismo está sujeto a requisitos de
forma y tiempo cuyo incumplimiento impiden que el organismo
jurisdiccional pueda abocarse a la cuestión, sin que sea de aplicación lo
dispuesto por el art. 1º, inc. e), apart. 6º, de la ley 19.549 por estar
previsto en la ley 11.683 un régimen recursivo propio que excluye la
denuncia de ilegitimidad, que debería ser deducida ante la propia
Dirección General Impositiva como órgano facultado para resolver
recursos dentro del procedimiento administrativo(69).
3.4. Limitación en razón de la materia
Cabe destacar que el tercer párrafo del art. 76 establece una limitación
respecto del recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, en
cuanto dispone que el mismo no será procedente en el caso de
liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e
intereses, así como para liquidaciones de actualizaciones e intereses
cuando simultáneamente no se discuta la procedencia del gravamen.
Este párrafo, incorporado por la ley 23.871(70), vino a receptar la doctrina
jurisprudencial que excluía de la competencia del Tribunal Fiscal de la
Nación a aquellas cuestiones en que el contribuyente sólo pretendía
debatir una simple cuestión numérica o de liquidación.
Por su parte, el art. 57 del decreto reglamentario de la ley
11.683 determina que, en tales casos, las liquidaciones de intereses
resarcitorios y las actualizaciones sólo podrán recurrirse mediante el
recurso de apelación ante el director general previsto en el art. 74 de esa
reglamentación.

3.5. Comunicación del recurso al organismo recaudador

El art. 76 establece que la interposición del recurso de apelación por
ante el Tribunal Fiscal de la Nación deberá ser comunicada al organismo
recaudador, ya sea por presentación escrita directa o por carta. Esta
comunicación —a la que se deberá adjuntar como prueba de la
interposición del recurso, una constancia original del Formulario F.4
debidamente sellado por la mesa de entradas del tribunal— tiene por
objeto poner en conocimiento fehaciente al Fisco nacional del ejercicio de
la opción contenida en el art. 76 y de este modo proyectar plenamente el
efecto suspensivo del recurso en los términos del art. 167 respecto de la
intimación de pago contenida en el acto apelado.
Comunicada la articulación del recurso, el organismo recaudador no
podrá instar acciones tendientes al cobro de la deuda tributaria expuesta
en el acto determinativo. Sin perjuicio de ello, sostenemos que la
eventual falta de comunicación constituye una transgresión formal del
sujeto pasivo que de ningún modo autoriza —de haber interpuesto el
recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación— a ejecutar el
acto administrativo en cuestión. Ello así, por cuanto el efecto suspensivo
que acuerda la ley 11.683 se verifica con la articulación de la pieza
recursiva ante ese tribunal jurisdiccional, y no por la mera comunicación
formal de ese evento procesal al organismo recaudador.
Por último, debemos puntualizar que el art. 76 no dispone un plazo
especial para que el sujeto recurrente por ante el Tribunal Fiscal de la
Nación comunique de ello al organismo recaudador, sin embargo, el art.
166 establece que deberá comunicarse dentro del mismo plazo para
articularlo. A nuestro criterio, la exigencia de presentarlo dentro del
mismo plazo será materialmente imposible de cumplir en aquellos
supuestos en que el sujeto pasivo articule el recurso de apelación el
último día o dentro del plazo de gracia. En estos casos, la comunicación
deberá ser realizada dentro de un plazo razonable posterior a la
articulación de esa pieza recursiva ante el organismo jurisdiccional.

4. UNA VÍA RECURSIVA FUERA DE LA LEY 11.683: EL RECURSO DE

APELACIÓN ANTE EL DIRECTOR GENERAL

El dec. 1397/1979 reglamentario de la ley 11.683, consagra en su art.

74 una vía recursiva administrativa ante el director general de la
Dirección General Impositiva, aplicable contra actos administrativos de
alcance particular de contenido tributario que no cuenten con un recurso
jurídico específico dentro del régimen contencioso disciplinado por la ley
11.683. Dice esta norma:
Cuando en la ley o en el presente reglamento no se encuentre
previsto un procedimiento recursivo especial, los
contribuyentes o responsables podrán interponer contra el acto
administrativo de alcance individual respectivo, dentro de los
quince (15) días de notificado el mismo, recurso de apelación
fundado para ante el Director General, debiendo ser presentado
ante el funcionario que dictó el acto recurrido.
 Los actos administrativos de alcance individual emanados del
Director General podrán ser recurridos ante el mismo, en la
forma y plazo previsto en el párrafo anterior.
El acto administrativo emanado del Director General, como
consecuencia de los procedimientos previstos en los párrafos
anteriores, se resolverá sin sustanciación y revestirá el carácter
de definitivo pudiendo sólo impugnarse por la vía prevista en
el artículo 23 de la Ley Nº 19.549.
En todos los casos será de aplicación lo dispuesto por
el artículo 12de la Ley Nº 19.549, debiendo el Director General
resolver los recursos, previo dictamen jurídico, en un plazo no
mayor de sesenta (60) días contados a partir de la interposición
de los mismos.
El Director General podrá determinar qué funcionarios y en qué
medida lo sustituirán en las funciones a que se hace referencia
en el párrafo tercero del presente.
Se trata de un recurso de naturaleza administrativa y de carácter
residual, toda vez que el sujeto pasivo podrá articularlo contra todo acto
de alcance individual que no encuentre en la ley 11.683 o en el
reglamento un procedimiento recursivo específico. Es decir, la
procedencia de esta apelación administrativa está dada contra aquellas
resoluciones que no encuentren anclaje impugnativo dentro de la ley
11.683, siendo que estos últimos se refieren en general a actos de
determinación de oficio de las obligaciones tributarias, actos revisores de
aquélla, actos en materia de sanciones y actos en materia de
repeticiones.
Sin agotar la extensísima lista de actos o intimaciones que pueden
emanar del organismo recaudador, podemos señalar que son apelables
por este recurso, los siguientes:
— Liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus intereses y
actualizaciones(71).
— Liquidaciones de intereses resarcitorios y sus actualizaciones,
siempre que no se discuta la procedencia del gravamen, dado que
en ese caso procede alguno de los medios recursivos previstos en el
art. 76.
— Actos que decretan la caducidad de planes de facilidades de pago.
— Actos que deniegan o revocan exenciones del impuesto a las
ganancias(72).
 — Actos que deniegan certificados fiscales para contratar.
— Intimaciones a ingresar sumas de dinero por impugnación de
conceptos improcedentes en los términos del art. 14 de la ley 11.683.
— Actos referidos al domicilio fiscal del contribuyente.

4.1. Características y procedimiento del recurso del art. 74

En primer lugar, la apelación debe ser interpuesta ante el funcionario
que dictó el acto administrativo que se controvierte, a fin de que lo
resuelva su superior jerárquico, es decir el director general. Por lo tanto,
es materialmente un recurso administrativo jerárquico.
De igual forma, los actos administrativos de alcance individual
emanados del director general podrán ser recurridos ante el mismo, en la
forma y plazo previsto para los casos señalados previamente. En este
escenario, estamos frente a un recurso de reconsideración ante el propio
funcionario que dictó la resolución.
El recurso jerárquico de apelación (primer párrafo) y el de
reconsideración (segundo párrafo) deben interponerse dentro de los
quince (15) días hábiles administrativos contados desde la fecha de
notificación del acto o intimación o liquidación que se pretende recurrir.
Admite el plazo de gracia, de modo que se considera presentado en
término dentro de las dos primeras horas de horario de atención al
público del día hábil inmediato siguiente.
Este recurso se resuelve "sin sustanciación", es decir, no se abre una
instancia de producción de pruebas dentro de este procedimiento, lo que
no implica negar el aporte de los elementos probatorios con los que
cuente el contribuyente en defensa de sus derechos e intereses.

4.2. Efectos de la interposición del recurso

A diferencia del recurso de apelación por ante el Tribunal Fiscal de la
Nación, la articulación de este recurso contenido en el art. 74 del decreto
reglamentario de la ley 11.683 no suspende o paraliza los efectos del
acto recurrido. Rige entonces el principio de legitimidad y ejecutoriedad
contenido en el art. 12 de laley 19.549 que dice:
"El acto administrativo goza de presunción de legitimidad; su fuerza
ejecutoria faculta a la Administración a ponerlo en práctica por sus
propios medios —a menos que la ley o la naturaleza del acto exigieren la
intervención judicial— e impide que los recursos que interpongan los
administrados suspendan su ejecución y efectos, salvo que una norma
expresa establezca lo contrario. Sin embargo, la Administración podrá,
de oficio o a pedido de parte y mediante resolución fundada, suspender
la ejecución por razones de interés público, o para evitar perjuicios
graves al interesado, o cuando se alegare fundadamente una nulidad
absoluta".
La presunción de legitimidad del acto administrativo no acuerda validez
definitiva a éste, sino que simplemente constituye una presunción de que
ha sido emitido conforme al ordenamiento jurídico, la cual subsiste en
tanto no se declare lo contrario por el órgano revisor competente(73). Al no
estar consagrado en forma expresa el efecto suspensivo, el organismo
recaudador podrá instar la ejecución del acto o intimación apelado, a
través del proceso de ejecución fiscal cuando se tratare de una
intimación a pagar una suma de dinero; o bien a poner en marcha el
efecto jurídico del acto en los demás casos.
Por lo tanto, el sujeto pasivo que quiera paralizar las consecuencias
jurídicas que se proyectan con motivo del dictado del acto impugnado,
deberá articular en la justicia una "medida cautelar autónoma" en los
términos del art. 230 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación
a fin de que el juez ordene la suspensión de los efectos del acto
administrativo hasta tanto se resuelva la apelación por parte del director
general(74).

4.3. Resolución del recurso por el director general y su impugnación

judicial
El director general deberá resolver los recursos, previo dictamen
jurídico, en un plazo no mayor de sesenta (60) días contados a partir de
la interposición de los mismos. Esta norma nada establece para el
supuesto en que se produzca el "silencio" por no dictarse la resolución
definitiva en el plazo indicado. Por ello, a nuestro juicio, es de aplicación
el art. 10 de la ley 19.549 por lo que, vencido ese plazo, el sujeto pasivo
recurrente puede requerir el "pronto despacho". Si transcurrieren otros 30
días sin producirse el dictado de la resolución, se considerará que hay
silencio de la Administración, interpretándose aquél como una
"denegatoria tácita".
Tanto la resolución definitiva dictada por el director general —o
funcionarios a quienes le sean delegadas esas atribuciones tal como lo
permite el último párrafo del art. 74— o la denegatoria tácita, ponen fin al
procedimiento recursivo en sede administrativa de modo que queda
agotada la vía, pudiendo sólo impugnarse la decisión expresa o el
silencio negativo, a través de una acción judicial en los términos del art.
23 de la ley 19.549.
Es decir, contra esa decisión administrativa corresponderá entablar
una demanda contenciosa ante la justicia nacional en lo contencioso
administrativo federal, o justicia federal en el interior del país,
impugnativa del acto administrativo de alcance individual dictado por el
director general, dentro del plazo perentorio de noventa (90) días hábiles
judiciales previsto en el art. 25 de la ley 19.549.

4.4. La ley 26.854 de medidas cautelares y su incidencia en materia

tributaria
La ley 26.854(75) regula las pretensiones cautelares postuladas contra
toda actuación u omisión del Estado nacional o sus entes
descentralizados, o solicitadas por éstos, a través de un complejo
normativo que tiende, a nuestro juicio, a erosionar gravemente la tutela
cautelar en nuestro ordenamiento. Dispone una serie de exigencias que
atentan contra el desenvolvimiento de la petición y la adecuada
obtención de una satisfacción provisoria; entre otras cuestiones:
— No se advierte la necesidad de que el juez requiera un informe
previo a la autoridad pública demandada, para que dentro del plazo
de cinco (5) días dé cuenta del interés público comprometido por la
solicitud (art. 4º).
 — Elimina la posibilidad de requerir medidas autosatisfactivas, en tanto
la cautelar no puede coincidir con el objeto de la demanda principal
(art. 3º, inc. 4º).
— Torna totalmente irrazonable la limitación de la vigencia temporal de
las medidas cautelares a seis meses, en los procesos de
conocimiento que tramitan por el procedimiento sumarísimo, y en los
juicios de amparo a tres meses (art. 5º), más aún cuando se agudiza
la desigualdad procesal al haberse establecido en 60 días hábiles el
plazo a favor del Estado para contestar las demandas (art. 338,
Código Procesal).
— Deviene arbitraria la reiteración de la prohibición de dictar medida
cautelar alguna que afecte, obstaculice, comprometa, distraiga de su
destino, o de cualquier forma perturbe los bienes o recursos propios
del Estado (art. 9º).
— Resulta exagerada la limitación de la caución juratoria únicamente a
los supuestos en que la cautelar la requieran sectores socialmente
vulnerables, se encuentre comprometida la vida digna, la salud o un
derecho de naturaleza alimentaria o ambiental, sin computar en otros
casos la presencia del bonus fumus iuris (art. 10).
— Desbarata los derechos del cautelado al asignar efectos
suspensivos al recurso de apelación interpuesto contra la resolución
que la decreta, a pesar de las excepciones tasadas, de difícil
configuración en materia tributaria (art. 13, inc. 3º).
Esta ley ha merecido las más sólidas críticas de la doctrina tributaria.
Así, se ha dicho que "a pesar de la presunción de legitimidad y la
ejecutoriedad de los actos administrativos —que se invocara como
fundamento para la sanción de laley 26.854, para restringir la posibilidad
de decretar por la Justicia medidas cautelares—, tales principios también
pondrían a resguardo los 'actos administrativos de emisión de las boletas
de deuda que sirven de base para la promoción de los apremios y
ejecuciones fiscales'. Desmintiendo tal premisa la Corte Suprema de
Justicia de la Nación, en el limitado ámbito cognoscitivo de dichos
procesos de cobro, y en la vía excepcional del recurso extraordinario
federal regulado por el art. 14 de la ley 48, ha admitido la impugnación de
la pretensión de cobro de gravámenes en los denominados 'casos
anómalos', a partir de la denominación brindada a tales supuestos in re:
'Provincia de Santa Fe v. Manuel V. Moure —su sucesión—' (Fallos:
188:286), sentencia del 18 de noviembre de 1940, esto es en aquellos en
los cuales prima facie o ictu oculi —en la terminología de la doctrina
italiana—, el vicio que afecta a la pretensión fiscal se exhibe
manifiesto"(76).

4.5. ¿Se puede apelar la decisión recaída en el recurso del art. 74

por ante el Tribunal Fiscal de la Nación?
La resolución dictada por el director general contra el recurso
administrativo articulado en los términos del art. 74 del decreto
reglamentario no permite abrir, luego, la vía recursiva contenida en el art.
76 de la ley 11.683 ni excitar la jurisdicción del Tribunal Fiscal de la
Nación.
Ello por cuanto la regulación contenida en la norma bajo comentario es
clara en cuanto al trámite judicial ulterior y asimismo por cuanto el
dictado del acto definitivo no transforma ni modifica la naturaleza del acto
administrativo recurrido originariamente, que no era de los supuestos que
permitían la apertura de la competencia del organismo jurisdiccional.
Por ello, el Tribunal Fiscal de la Nación se ha declarado incompetente
para entender en la apelación interpuesta por el contribuyente contra el
acto dictado por el director de la AFIP que rechazó la impugnación de la
resolución que comunicó el decaimiento de un plan de facilidades de
pago e intimó al ingreso del tributo, pues, el art. 74 de la ley
11.683 encuentra su propia regulación en las normas procedimentales
tributarias, constituyendo un trámite reglado al cual el contribuyente debe
atenerse en atención a que ha sido ésa la vía elegida, por lo que debió
recurrir a la impugnación judicial prevista en el art. 23 de la ley 19.549(77).

Art. 77. —
Las sanciones de multa y clausura, y la de suspensión de matrícula,
licencia e inscripción en el respectivo registro, cuando proceda, serán
recurribles dentro de los cinco (5) días por apelación administrativa ante
los funcionarios superiores que designe la Administración Federal de
 Ingresos Públicos, quienes deberán expedirse en un plazo no mayor a
los diez (10) días.
La resolución de estos últimos causa ejecutoria,
correspondiendo que sin otra sustanciación, la Administración
Federal de Ingresos Públicos proceda a la ejecución de dichas
sanciones, por los medios y en las formas que para cada caso
autoriza la presente ley.

1. RECURSO DE APELACIÓN ADMINISTRATIVA CONTRA LA MULTA Y

CLAUSURA

La ley 11.683 regula en los arts. 77 y 78 el procedimiento recursivo

contra la pena conjunta de multa y clausura de forma especial y
autónoma con relación a las demás infracciones tributarias, por lo que, al
igual que la fase de sustanciación, estas dos normas sólo rigen para los
ilícitos tipificados en el art. 40 con desplazamiento de toda otra vía
impugnativa(78).
El art. 77 consagra un recurso jurídico administrativo específico para
las sanciones de multa y clausura aplicadas por la comisión de las
hipótesis infraccionales contenidas en el art. 40 de la ley 11.683. Este
recurso de apelación fue incorporado a la misma por la ley 24.765, con
vigencia a partir del 22 de enero de 1997, resultando obligatoria su
interposición a fin de agotar la vía administrativa y permitir el posterior
acceso a la instancia judicial.
La incorporación de este recurso tuvo, como muy pobre fundamento,
justificar el efecto devolutivo que el mismo legislador le atribuyó al
recurso de apelación judicial, contemplando de esta forma una supuesta
doble instancia para el juzgamiento de la sanción. Sin embargo, la sana
experiencia judicial nos ha demostrado que la incorporación de ese
recurso o el establecimiento del efecto devolutivo han devenido en letra
"muerta". Es elocuente que una instancia de apelación administrativa en
materia de sanciones no permite resguardar la defensa del contribuyente
y tampoco sostener la existencia de una doble instancia(79), pues ésta
sólo se manifiesta cuando exista un "control judicial suficiente" y se
autorice la revisión por un órgano ajeno al recaudador (Poder Judicial)
que, se entiende, lo hará en forma imparcial e independiente.
 Resulta sumamente importante remarcar que este recurso
administrativo es obligatorio para agotar la instancia administrativa. En
consecuencia, como ya lo adelantamos, una vez vencido el plazo
señalado por la ley para su interposición, el contribuyente no podrá
recurrir a la justicia ni interponer otra acción o recurso, pasando la
sanción aplicada en autoridad de cosa juzgada material.

1.1. Plazo para su interposición

El plazo para interponer la apelación administrativa es de cinco (5) días
hábiles administrativos contados desde el primer día hábil siguiente a la
notificación de la resolución condenatoria. La res. gral. (DGI) 2452 amplía
el plazo para la presentación de todos los escritos y el aporte de pruebas
hasta las dos primeras horas del día hábil siguiente a aquel en el cual
hubiera vencido el plazo legal.
La presentación del escrito debe efectuarse ante la dependencia del
organismo recaudador que dictó el acto recurrido, que luego remitirá al
órgano competente para resolverlo. En cuanto a la forma de presentación
del mismo, la ley 11.683 nada dice al respecto, de modo que resulta
posible su interposición ya sea en forma directa o bien por carta
certificada con aviso de retorno, por aplicación del art. 25 del decreto
reglamentario de la ley 19.549.
Al igual que el recurso de reconsideración y el de apelación ante el
Tribunal Fiscal de la Nación, en el caso de sanciones, mientras dure la
discusión, la multa aplicada no devengará intereses.

1.2. Efectos de su interposición

Este recurso tiene efecto suspensivo, como todos los previstos en
la ley 11.683 en materia de sanciones, de modo que el organismo
recaudador no podrá efectivizar la pena hasta tanto quede firme y haya
pasado en autoridad de cosa juzgada la resolución aplicada con base en
el art. 40.
1.3. Plazo para dictar la resolución
El juez administrativo competente debe resolver el recurso interpuesto
en un plazo no mayor a los diez (10) días hábiles administrativos. Sin
embargo, volvemos a puntualizar que este tipo de límites temporales que
no conllevan un apercibimiento o consecuencia jurídica expresa, son
plazos de naturalezaordenatoria —es decir, tienen por propósito ordenar
y reglar las fases del procedimiento pero la inobservancia de éste no
acarrea efecto jurídico ni responsabilidad ni pérdida de competencia— de
modo que su incumplimiento no afecta la validez de la resolución que en
definitiva se dicte.

1.4. No aplicación del principio de ejecutoriedad

El segundo párrafo de esta norma establece que la resolución que se
dicte con motivo del recurso causa ejecutoria, correspondiendo que, sin
otra sustanciación, la Administración Federal de Ingresos Públicos
proceda a la ejecución de dichas sanciones, por los medios y en las
formas que para cada caso autoriza la presente ley. Esta expresión es
inconstitucional al afectar la exigencia de una revisión judicial suficiente
de las resoluciones sancionatorias dictadas por el organismo
recaudador(80).
Sin perjuicio de ello, debemos señalar que a partir de la sólida e
inalterada doctrina judicial expresada por la Corte Suprema de Justicia
de la Nación a partir del caso "Lapiduz", que en concreto trató las
disposiciones contenidas actualmente en los arts. 77 y 78, el organismo
recaudador en la práctica no insta la ejecución de sus actos
sancionatorios en los casos en que el infractor articula en término el
recurso de apelación judicial regulado en el art. 78 de la ley 11.683.
1.5. Imposibilidad de incrementar el castigo (reformatio in pejus)
Consiste en una garantía que impide agravar la situación del
procesado ante la falta de recurso acusatorio. La prohibición de
la reformatio in pejus surge como un derivado del derecho de defensa
que tiene el imputado o condenado, constituyendo una garantía individual
que lo protege en las etapas recursivas, impidiendo que se reforme su
situación en forma más gravosa, y además lo libera del peligro que el
recurso puede entrañar si en caso de anularse la decisión, una nueva
dictada por otro tribunal agrava lo decidido en la primera. El recurso
atribuirá al tribunal el conocimiento del proceso sólo en cuanto a los
puntos de la resolución a que se refieren los motivos.
Por ello, si el recurrente es el imputado (en el sistema de la ley
11.683, el sujeto infractor al que se le aplicó la multa), el juez
administrativo o tribunal jurisdiccional o judicial se encuentra impedido de
agravar la cuantía de la sanción, pues hacerlo en virtud de no mediar
recurso del organismo recaudador afecta este principio garantístico(81).
Con base en este principio, la magnitud de la sanción determinada en
la resolución administrativa no puede, bajo ningún aspecto, ser
incrementada en las instancias posteriores a las que recurra el sujeto
pasivo. Ningún recurso articulado por el infractor dará lugar a que se
incremente la sanción.

Art. 77.1. —
La resolución que disponga el decomiso de la mercadería sujeta a
secuestro o interdicción, será recurrible dentro de los tres (3) días por
apelación administrativa ante los funcionarios superiores que designe la
Administración Federal de Ingresos Públicos, quienes deberán expedirse
en un plazo no mayor a los diez (10) días. En caso de urgencia, dicho
plazo se reducirá a cuarenta y ocho (48) horas de recibido el recurso de
apelación. En su caso, la resolución que resuelva el recurso, podrá
ordenar al depositario de los bienes decomisados que traslade los
mismos al Ministerio de Desarrollo Social, para satisfacer necesidades de
bien público, conforme las reglamentaciones que al respecto se dicten.

1. RECURSO DE APELACIÓN ADMINISTRATIVA CONTRA EL DECOMISO

La ley 26.044 del 6/7/2005 incorporó al régimen infraccional tributario
una nueva sanción consistente en el decomiso de las mercaderías para
los supuestos de infracción contenidos en los incs. c) y e) del art. 40
(transporte comercial de bienes sin respaldo documental y no posesión o
no conservación de los comprobantes que acrediten la adquisición o
tenencia de bienes)(82).
El art. 77.1 regula el recurso de apelación administrativa con el que
cuenta el sujeto presunto infractor para cuestionar la sanción de
decomiso. La estructura recursiva, tanto administrativa como judicial, es
idéntica a la que la ley 11.683 contiene para las sanciones de multa y
clausura en los arts. 77 y 78, a los cuales nos remitimos. La separación
de las normas en materias de recursos viene dada por algunas
diferencias en lo que hace a los plazos y la competencia. En efecto, el
acto administrativo que la aplique es recurrible en sede administrativa
dentro de los tres (3) días hábiles administrativos, por apelación ante el
Superior, quien resolverá en un plazo no superior a diez (10) días y en
caso de urgencia el plazo se reducirá al de 48 horas.
Este recurso tiene efecto suspensivo, como todos los previstos en la
ley 11.683 en materia de sanciones, de modo que el organismo
recaudador no podrá efectivizar la pena hasta tanto quede firme y haya
pasado en autoridad de cosa juzgada la resolución aplicada con base en
el art. 40.2.

Art. 78. —
La resolución a que se refiere el último párrafo del artículo anterior, será
recurrible por recurso de apelación, otorgado en todos los casos con
efecto devolutivo, ante los Juzgados en lo Penal Económico de la Capital
Federal y juzgados federales en el resto del territorio de la República.
El escrito del recurso deberá ser interpuesto y fundado en sede
administrativa, dentro de los cinco (5) días de notificada la
resolución.
Verificado el cumplimiento de los requisitos formales, dentro de
las veinticuatro (24) horas de formulada la apelación, deberán
elevarse las piezas pertinentes al juez competente con arreglo a
las previsiones del Código Procesal Penal de la Nación (Ley Nº
23.984), que será de aplicación subsidiaria, en tanto no se
oponga a la presente ley.
La decisión del juez será apelable al solo efecto devolutivo.

1. RECURSO DE APELACIÓN JUDICIAL CONTRA LA MULTA Y CLAUSURA

El art. 78 consagra la vía recursiva de naturaleza judicial con arreglo a
la cual el presunto infractor del art. 40 de la ley 11.683 puede cuestionar
la resolución administrativa confirmatoria de las sanciones de multa y
clausura. Este recurso de apelación judicial no puede articularse sin
previamente haber agotado la instancia administrativa a través de la
interposición del recurso reglado en el art. 77.

1.1. Plazo para su interposición

El recurso de apelación judicial deberá ser interpuesto y fundado en
sede administrativa, dentro de los cinco (5) días hábiles de notificada la
resolución que rechaza el recurso de apelación administrativa. Al
entablarse el recurso en sede administrativa para su ulterior elevación —
mediante remisión de las actuaciones a la justicia competente— provocó
la confusión en cuanto a si el plazo legal se cuenta en días hábiles
administrativos o judiciales.
 En un viejo pronunciamiento, la sala B de la Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Penal Económico señaló que, si bien el recurso de
apelación previsto por el art. 78 de la ley 11.683 debe ser resuelto por el
Poder Judicial, se interpone ante el organismo administrativo; por lo
tanto, el plazo de cinco (5) días para apelar, que prescribe la citada
norma, debe ser computado en días hábiles administrativos(83).
Ese criterio es errado completamente.
En efecto, en lo que al cómputo de los plazos se refiere, conforme al
primer párrafo del art. 4º de la ley 11.683 existe autonomía de cada
ordenamiento procesal en donde se encuentre el sujeto que dirime la
controversia. Por ello, y a tenor de la expresión "se relacione con" que
adopta el art. 4º, el organismo que actúe como "mesa de entradas" de un
trámite que debe sustanciarse ante otra sede u órgano (caso que plantea
el art. 78 en comentario) no modifica la naturaleza del plazo, el que se
computará conforme al órgano en donde se sustancia —desarrolla— el
trámite.
Por lo tanto, si bien el art. 78 de la ley 11.683 establece que el recurso
judicial de apelación contra la resolución confirmatoria de la sanción de
multa y clausura se debe presentar en sede administrativa, para el plazo
de cinco (5) días allí previsto se computarán los hábiles judiciales, por ser
la justicia, en lo penal económico o federal del interior del país, el órgano
de sustanciación de ese recurso(84).
El escrito recursivo debe estar firmado por el responsable o
representante legal(85), y se deben cumplir los siguientes requisitos:
acreditar debidamente la personería, efectuar una crítica concreta y
razonada de la resolución recurrida y aportar las pruebas que no
hubiesen sido presentadas en sede administrativa o hubiesen sido
rechazadas por el funcionario interviniente.

1.2. Juez competente para entender en el recurso

En cuanto a la competencia en razón de la materia, el propio art. 78
establece que corresponde entender en estas causas a la justicia
nacional en lo penal económico en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires,
y a la justicia federal en el interior del país.
 La determinación del lugar y por ende de la justicia competente debe
partir del principio con arreglo al cual es el "lugar de comisión del hecho
punible" el que determina si corresponde a la justicia nacional o a la
justicia federal del interior del país. Esto, que no presentaría
inconvenientes de resolución de competencia cuando se trata de hechos
ilícitos cometidos en los términos del art. 40, inc. a), de la ley 11.683 (no
entregar, no emitir o emitir comprobantes defectuosos) dado que existe
un lugar físico que es el establecimiento comercial donde se produjo la
operación económica, ha tenido controversias en materia de la infracción
contenida en el inc. c) de esa norma referido al transporte
indocumentado de mercadería, donde el hecho, por su naturaleza,
acontece en un lugar de tránsito totalmente extraño al domicilio fiscal y al
establecimiento del sujeto.
Ha existido jurisprudencia con arreglo a la cual la competencia para el
conocimiento de la causa está dada por el lugar donde tiene su domicilio
el sujeto que encargó el transporte y no por el lugar donde se produjo la
constatación. En efecto, en la causa "Depate"(86) se resolvió un planteo
de competencia entre los Juzgados Federales de Azul y de Mar del Plata,
respecto al conocimiento de una sanción de clausura por un hecho
verificado en la ciudad de Mar del Plata, pero cuya carga fue dispuesta
en la ciudad de Rauch. La Cámara confirmó la incompetencia basándose
en que el lugar de comisión de la infracción tributaria es el del encargo
del transporte sin el respaldo de la documentación necesaria, conforme a
la regla subsidiaria expresada en el art. 37 del Código Procesal Penal.
Sostuvo que "...a los fines de la asignación de competencia territorial,
no puede soslayarse que la ley pune a quien encarga o transporta las
mercaderías en tales condiciones, como formas distintas de referenciar al
responsable impositivo, toda vez que el mero transportista por sí solo no
es pasible de la sanción. De considerar que el hecho del transporte
determina la competencia por territorio inadvierte el primer verbo típico
de la figura, el encargo".

1.3. Efectos de su interposición

Por último, cabe señalar que si bien la norma bajo estudio dispone que
el recurso será otorgado "en todos los casos con efecto devolutivo", lo
cierto es que tanto la doctrina —en forma unánime— como la
jurisprudencia, le han asignado efectos suspensivos a la apelación
paralizando en consecuencia la ejecución del acto sancionatorio. Tal
criterio encuentra sustento en la doctrina de la Corte Suprema de Justicia
de la Nación en los autos "Lápiduz"(87)donde confirmó el fallo de la
Cámara Federal de Rosario que había declarado inconstitucional los arts.
10 y 11 de la ley 24.765 (con los cuales se incorporó a la ley 11.683 este
doble sistema de recursos).
La suspensión de los efectos del acto sancionatorio no sólo reposa en
la garantía de revisión judicial suficiente sino en la propia naturaleza
represiva de la sanción, por lo que no es dable anticipar su ejecución
antes de que la misma haya quedado firme por resolución de un juez del
órgano judicial. Por ello, pendiente un recurso de apelación ante el
órgano judicial concedido con efecto devolutivo por expresa disposición
legal, se viola de manera flagrante las garantías del debido proceso legal,
del juicio previo y del juez natural, así como la inviolabilidad de la defensa
en juicio de que goza todo ciudadano por imperio de expresa disposición
del art. 18 de la Constitución Nacional.
Sin embargo, en pura doctrina procesal ordinaria este problema no se
presenta, dado que la concesión con efecto devolutivo importa
(comprende) el efecto suspensivo. La concesión de todo recurso por el
juez de primera instancia determina el conocimiento del expediente por la
alzada, produciendo el efecto devolutivo, es decir, el traspaso de la
causa decidida por el juez inferior al pleno conocimiento del juez
superior, dentro de los límites de la apelación formulada(88).

1.4. Sustanciación del recurso en la justicia penal

Una vez que el expediente es remitido por el organismo recaudador a
la justicia penal competente, la sustanciación de la apelación se rige por
las reglas establecidas en el Código Procesal Penal de la Nación.
Debemos señalar que a partir de su entrada en el juzgado de primera
instancia, lo usual es que éstos apliquen al procedimiento recursivo
del art. 78 de la ley 11.683, el sistema de recursos contenido en ese
Código para las apelaciones ante la Cámara (arts. 449 y ss.).
 Así, se aplicará el art. 454 del mencionado Código, para lo cual se
fijará una audiencia que tiene por objeto que el sujeto recurrente informe
—en forma oral o escrita— de sus fundamentos o agravios y, en su caso,
los amplíe.
Una vez ello, el juez dictará sentencia, la que podrá ser apelada
mediante recurso de apelación ante la Cámara, que deberá ser
interpuesto dentro del plazo de tres (3) días hábiles judiciales ante el juez
que la dictó. Esta apelación requiere motivación, es decir, expresión de
aquellos aspectos del fallo que serán objeto de agravio en la alzada.

Art. 78.1. —
La resolución a que se refiere el artículo agregado a continuación del
artículo 77 será recurrible por recurso de apelación ante los Juzgados en
lo Penal Tributario de la Capital Federal y Juzgados Federales en el resto
del territorio de la República Argentina, el que tendrá efecto suspensivo
respecto del decomiso de la mercadería con mantenimiento de la medida
preventiva de secuestro o interdicción.
El escrito del recurso deberá ser interpuesto y fundado en sede
administrativa, dentro de los tres (3) días de notificada la
resolución. Verificado el cumplimiento de los requisitos
formales, dentro de las veinticuatro (24) horas de formulada la
apelación, deberán elevarse las piezas pertinentes al juez
competente con arreglo a las previsiones del Código Procesal
Penal de la Nación —Ley Nº 23.984— que será de aplicación
subsidiaria, en tanto no se oponga a la presente ley.
La decisión del juez será apelable al solo efecto devolutivo.

1. RECURSO DE APELACIÓN JUDICIAL CONTRA EL DECOMISO

El art. 78.1 regula la instancia recursiva judicial que sigue a la decisión
recaída con motivo del recurso administrativo articulado en los términos
del art. 77.1. Con base en esta norma, el acto administrativo dictado por
el Superior que confirme la sanción de decomiso es apelable por recurso
judicial —con efecto suspensivo— ante los Juzgados en lo Penal
Tributario de la Capital Federal y Juzgados Federales en el resto del
territorio de la República Argentina.
Cabe señalar que si bien el art. 78.1 de la ley 11.683 establece que el
recurso judicial se sustancia ante los Juzgados en lo Penal Tributario de
la Capital Federal, actualmente los Juzgados Nacionales en lo Penal
Tributario números 1, 2 y 3 pasaron a ser Juzgados Nacionales en lo
Penal Económico números 9, 10 y 11. Por lo tanto la competencia actual
de esta revisión judicial se sustancia ante los once juzgados de primera
instancia del fuero en lo Penal Económico.
El plazo para interponerlo es de tres (3) días hábiles judiciales. La
presentación del recurso debe hacerse en sede administrativa ante el
funcionario que dictó el acto apelado, quien lo elevará dentro de las 24
horas al juez competente.
Si bien la última parte de la norma en trato establece que la decisión
del juez en lo Penal Económico o juez federal en el interior del país será
apelable ante la Cámara "al solo efecto devolutivo", reiteramos que,
conforme a lo expresado en el comentario al art. 78, todas las instancias
de apelación judicial en materia de sanciones conllevan la suspensión de
los efectos del acto y de las sentencias objeto de recurso, hasta tanto
quede firme la sentencia, pasada en autoridad de cosa juzgada.

Art. 79. —
Si en el término señalado en el artículo 76 no se interpusiere alguno de
los recursos autorizados, las resoluciones se tendrán por firmes. En el
mismo caso, pasarán en autoridad de cosa juzgada las resoluciones
sobre multas y reclamos por repetición de impuestos.
 1. COSA JUZGADA FORMAL Y MATERIAL
El art. 79 de la ley 11.683 hace una distinción entre resoluciones firmes
y resoluciones pasadas en autoridad de cosa juzgada. Con ello el
legislador distingue la cosa juzgada formal o administrativa al aludir al
concepto de resoluciones firmes, y a la cosa juzgada material, que
aparecen en los supuestos de sanciones y reclamaciones de
repeticiones.
En el caso de aquellas resoluciones sobre multas que no se recurren
dentro de los plazos legales y por los medios impugnativos previstos en
la ley 11.683, la norma determina que pasarán en autoridad de cosa
juzgada, entendiéndose la misma en sentido material o sustancial, siendo
su consecuencia directa que no podrá ser revisada en otro proceso
posterior. De darse este supuesto, el contribuyente se encuentra
obligado al pago de la misma —en cuyo caso la falta de pago habilita al
organismo recaudador a librar boleta de deuda y promover el juicio de
ejecución fiscal— y queda de ese modo inhabilitado para discutir su
procedencia en cualquier otra instancia. Las multas no pueden ser
satisfechas y luego repetidas(89).
Como hemos expresado, las normas vigentes acuerdan efecto
suspensivo a toda impugnación administrativa y judicial articulada por los
sujetos pasivos contra actos administrativos sancionatorios. Lo establece
el art. 51 de la ley 11.683 al disponer que las multas aplicadas deberán
ser satisfechas por los responsables dentro de los quince (15) días de
notificadas, salvo que se hubiera optado por interponer las acciones o
recursos que autorizan los arts. 76, 82 y 86, en cuyo caso, las mismas no
deben ser satisfechas como tampoco pueden ser cobradas por el Fisco.
Por ende, tanto la interposición en término de la demanda contenciosa
prevista en el art. 82, inc. a), de la ley 11.683, como la apelación por ante
el Tribunal Fiscal de la Nación y, posteriormente, la revisión ante la
Cámara, suspende los efectos de los actos administrativos
sancionatorios.
No habiendo el contribuyente presentado los remedios impugnatorios
previstos en la ley 11.683, tampoco procede la acción de amparo prevista
en laley 16.986, ya que la misma sólo resulta admisible cuando no
existan vías legales hábiles para obtener la reparación del agravio —art.
2º, inc. a)— y conforme al art. 43 de la Constitución Nacional, sólo se
admite la acción únicamente cuando no existan otros medios judiciales
más idóneos. Por lo que la acción de amparo no se encuentra prevista
para suplir la inactividad del interesado durante un lapso en el cual se
desperdició la oportunidad de atacar el acto u omisión que se trata, por
los medios ordinarios que por ley se ponen a disposición de aquél(90).

Art. 80. —
Interpuesto el recurso de reconsideración, el juez administrativo dictará
resolución dentro de los veinte (20) días y la notificará al interesado con
todos los fundamentos en la forma dispuesta por el artículo 100.

1. PLAZO PARA DICTAR RESOLUCIÓN EN EL RECURSO DE

RECONSIDERACIÓN

El juez administrativo competente tiene un plazo de veinte (20) días

hábiles administrativos para resolver el recurso de reconsideración que
hubiera articulado el sujeto pasivo en los términos del art. 76, inc. a), de
la ley 11.683.
Sin embargo, en el caso de que el funcionario competente no dicte
resolución dentro del plazo señalado, en los casos de recursos de
reconsideración en materia de multas y en materia de reclamaciones de
repeticiones, la ley acuerda a ese silencio el carácter de denegatoria
tácita(91). En efecto, conforme el art. 82, inc. c), el sujeto puede instar la
demanda contenciosa frente a los supuestos en que el organismo
recaudador no resuelva las reconsideraciones en materia de multas y
repeticiones dentro del plazo de veinte (20) días hábiles, sin necesidad
de "pronto despacho".
No ocurre lo mismo en los casos de recursos de reconsideración
articulados contra actos determinativos de oficio, pues en estos
supuestos, al no estar prevista una vía impugnativa judicial del acto
administrativo tributario —sino sólo la demanda de repetición por pago a
requerimiento— el sujeto que quiera obtener la resolución de la
controversia deberá pedir "pronto despacho".
 Art. 81. —
Los contribuyentes y demás responsables tienen acción para repetir los
tributos y sus accesorios que hubieren abonado de más, ya sea
espontáneamente o a requerimiento de la Administración Federal de
Ingresos Públicos. En el primer caso, deberán interponer reclamo ante
ella. Contra la resolución denegatoria y dentro de los quince (15) días de
la notificación, podrá el contribuyente interponer el recurso de
reconsideración previsto en el artículo 76 u optar entre apelar ante el
Tribunal Fiscal de la Nación o interponer demanda contenciosa ante la
Justicia Nacional de Primera Instancia.
Análoga opción tendrá si no se dictare resolución dentro de los
tres (3) meses de presentarse el reclamo.
Si el tributo se pagare en cumplimiento de una determinación
cierta o presuntiva de la repartición recaudadora, la repetición
se deducirá mediante demanda que se interponga, a opción del
contribuyente, ante el Tribunal Fiscal de la Nación o ante la
Justicia Nacional.
La reclamación del contribuyente y demás responsables por
repetición de tributos facultará a la Administración Federal de
Ingresos Públicos, cuando estuvieran prescriptas las acciones y
poderes fiscales, para verificar la materia imponible por el
período fiscal a que aquélla se refiere y, dado el caso, para
determinar y exigir el tributo que resulte adeudarse, hasta
compensar el importe por el que prosperase el recurso.
Cuando a raíz de una verificación fiscal, en la que se modifique
cualquier apreciación sobre un concepto o hecho imponible,
determinando tributo a favor del Fisco, se compruebe que la
apreciación rectificada ha dado lugar a pagos improcedentes o
en exceso por el mismo u otros gravámenes, la Administración
Federal de Ingresos Públicos compensará los importes
pertinentes, aun cuando la acción de repetición se hallare
prescripta, hasta anular el tributo resultante de la determinación.
Los impuestos indirectos sólo podrán ser repetidos por los
contribuyentes de derecho cuando éstos acreditaren que no han
trasladado tal impuesto al precio, o bien cuando habiéndolo
 trasladado acreditaren su devolución en la forma y condiciones
que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos.

1. ACCIÓN Y DEMANDA DE REPETICIÓN

El art. 81 regula la acción o demanda de repetición, que no es sino la
realización procesal de una institución de derecho sustantivo, que es la
obligación del Estado de devolver lo que ha sido cobrado sin causa o
indebidamente(92). Esa obligación surge de los principios constitucionales,
por cuanto la Administración tributaria no está allí para recaudar dinero
de cualquier manera sino que está para cumplir la ley, y la ley es la que
establece la obligación de pagar un tributo en la exacta cuantía conforme
a la realización del hecho gravado. Ni más ni menos.
García Vizcaíno enseña que "la acción de repetición de tributos,
accesorios y —en limitados casos— multas es aquella por la cual
quienes han pagado sumas en tales conceptos requieren del Estado que
se les devuelva lo pagado, por considerar que los ingresos han sido
indebidos, al no ajustarse a las leyes tributarias (por encuadramiento en
una exención, pagos a cuenta de un tributo no adeudado, falta de
configuración del hecho imponible, etc.) o, en su caso, a la CN (normas
tributarias inconstitucionales)(93). Es decir, la relación jurídica que se
produce entre el contribuyente que intenta repetir y el Estado —que
recibió un pago en exceso o que no debió recibir— es la inversa de la
relación jurídica tributaria, ya que en la acción de repetición el sujeto
activo es el solvensy el pasivo el Estado.

1.1. Primer requisito sustancial de la repetición: el pago

El requisito principal de la repetición es que haya existido, en forma
previa a su promoción, el pago de la obligación tributaria que se entiende
abonada de más o sin causa jurídica(94). El pago debe ser total, de modo
que no puede instarse una acción tendiente a obtener la restitución de
algo que no ha sido ingresado previamente. Ahora bien, la inclusión de la
deuda tributaria en un régimen de facilidades de pago, ¿habilita a la
repetición posterior?
A nuestro criterio, el pago de una obligación tributaria en forma
fraccionada, o en cuotas, o mediante adhesión a regímenes especiales
de pago en el tiempo(95), una vez cumplido éste, puede ser objeto de una
acción o demanda de repetición si el sujeto entiende que aquél carece de
causa o ha sido excesivo en relación a la verdadera magnitud de la
obligación tributaria. El derecho a la acción de repetición posterior podrá
hacerse conforme a los requisitos y condiciones previstos en este art. 81.
En ese sentido, se ha dicho que "si bien el contribuyente conformó el
ajuste efectuado por el Fisco a través de su adhesión a un plan de
facilidades de pago, ello no implica per se una renuncia a su derecho a
reclamar las sumas indebidamente abonadas, pues el art. 81 de la ley
11.683 establece que la acción de repetición procede aun respecto de las
sumas que se hubieran abonado al organismo fiscal, sin su expresa
imposición. El acogimiento al régimen de facilidades de pago previsto por
la res. gral. (AFIP) 1966/2005 no impide al contribuyente accionar por
repetición si considera que el gravamen fue abonado de más, pues la
propia norma no prevé que la mera adhesión implica renuncia a
cuestionar el pago"(96).
Sin embargo, la plena posibilidad de instar la acción de repetición
puede verse impedida por una situación jurídica extraña a ello
consistente en que el régimen legal de facilidades de pago exija,
como condición para acceder a éste o a los beneficios que acuerda, la
expresa renuncia del deudor a la acción y el derecho emergente de la
obligación incluida en el plan. En este caso, la imposibilidad jurídica de
habilitar la acción no proviene del pago previo en cuotas o a través de un
plan, sino por la renuncia que en forma expresa ha realizado el sujeto de
discutir posteriormente la causa de la obligación.

1.2. Segundo requisito sustancial de la repetición: la ausencia de

causa o el exceso en el pago de la obligación
El segundo presupuesto sustancial para el progreso de una acción de
repetición es la demostración, por parte del sujeto que la intenta, que lo
abonado en concepto de obligación tributaria y sus accesorios carece de
causa jurídica, o la misma es inválida o bien la cuantía de lo pagado en
tal concepto es excesiva. Son innumerables los supuestos en los cuales
se ha postulado la viabilidad de la repetición, pero podemos señalar los
siguientes:
— El pago no tiene causa jurídica, dado que el hecho imponible no se
produjo (por ejemplo, por haber tributado respecto de los ingresos de
una actividad exenta o bien por cuanto el sujeto está exento de
tributo).
— El pago tiene como causa jurídica una obligación que se reputa
inconstitucional por violentar principios constitucionales tributarios
(haber pagado un tributo exigido sin que exista realmente capacidad
contributiva real y actual; o por cuanto el tributo no surge de una ley
formal y material; etc.)(97).
— El pago tiene causa jurídica, pero la cuantía de aquél es excesiva
con relación a la que verdaderamente corresponde atendiendo al
hecho imponible, a su base y alícuotas.
En cuanto considerar a la acción de restitución como la única vía
jurídica para cuestionar a posteriori la pretensión fiscal, se ha explicitado
que "la legitimidad de la pretensión fiscal, que prima facie fue consentida
por el contribuyente, no puede ser discutida en el marco del proceso de
revisión de una multa aplicada por presentar declaraciones juradas
inexactas, que es una consecuencia del incumplimiento de la obligación
tributaria sustancial, ya que no es la vía procesal para introducir la
cuestión, dado que el contribuyente cuenta con otros cauces —la acción
de repetición—"(98).

1.3. No se exige realizar el pago "bajo protesto" como condición

para repetir
La protesta previa, como requisito para iniciar la acción de repetición,
ha sido una creación jurisprudencial que tiene su explicación, más que su
justificación, en la conveniencia de alertar al Estado acerca de una
posible controversia y restitución del importe percibido, a fin de que
adopte los recaudos financieros o contables para hacer frente a tal
eventualidad(99).
 La ley 11.683 no exige ni supedita la viabilidad de la acción o demanda
de repetición a que se hubiere planteado al momento de efectuar el
pago, el debido protesto o disconformidad.

1.4. Plazo para instar la acción

Las acciones o demandas de repetición no están sujetas a un plazo
legal de caducidad dentro del cual deben ser articuladas, dado que el
sujeto pasivo debe pagar la obligación tributaria para luego deducir el
reclamo. Por ello, coincidimos con Díaz Sieiro en cuanto que en este
caso rige el plazo de prescripción para accionar, sin que exista un plazo
cuyo transcurso implique la existencia de cosa juzgada sobre su
procedencia(100).

1.5. Repetición de sumas pagadas en forma espontánea o a

requerimiento
El art. 81 de la ley 11.683 establece que los contribuyentes y demás
responsables tienen acción para repetir los tributos y sus accesorios que
hubieren abonado de más, ya sea espontáneamente o a requerimiento
de la Administración Federal de Ingresos Públicos. Es decir, supone dos
modalidades en que se ha verificado el pago de la obligación objeto de
repetición: pago espontáneo, o pago a requerimiento.
Desde ya esta distinción no es de naturaleza sustancial sino
puramente instrumental o adjetiva, pues la diferencia apuntada tiene por
propósito estructurar el procedimiento recursivo de modo diferente en
uno y otro caso: frente al pago espontáneo del tributo y sus accesorios, el
sujeto debe instar previamente un reclamo de repetición por ante el
organismo recaudador a fin de exponer su pretensión de restitución de la
obligación abonada.
El legislador no define el pago espontáneo sino por exclusión: será tal
aquel pago que no haya sido realizado a requerimiento del organismo
recaudador. En este punto, la norma establece, en el tercer párrafo, que
el pago a requerimiento procede si "el tributo se pagare en cumplimiento
de una determinación cierta o presuntiva". No caben dudas entonces de
que el pago de una determinación de oficio constituye un pago a
requerimiento (de modo que puede ser objeto de demanda de repetición
sin realizar previamente un reclamo a la administración). Sin embargo,
¿éste es el único supuesto que define a esa modalidad o puede
conceptualizarse de forma más amplia y, por ende, abarcar otros casos
de pagos al organismo recaudador que se conciban a requerimiento?
Diaz Sieiro entiende por pago efectuado a requerimiento de la
Administración tributaria "todo aquel efectivizado como consecuencia de
una intimación administrativa cuyo incumplimiento deja expedita la vía de
ejecución fiscal"(101).
No coincidimos con este criterio. Si la intimación de pago cursada por
el organismo recaudador, bajo apercibimiento de ejecución, le atribuye al
posterior pago que realice el sujeto pasivo el carácter de "pago a
requerimiento", deberíamos admitir que una intimación a pagar el saldo
deudor autodeclarado por el sujeto pasivo encuadra en ese concepto y
por ende su petición de restitución no requiere la reclamación previa. Y
no es así.
El alcance del concepto de "pago a requerimiento" debe cohonestarse
con la finalidad de la reclamación previa que se exige en aquellos casos
en que el pago no viene precedido de este "requerimiento" por parte del
organismo recaudador. ¿Cuál es ese propósito? Que el organismo
recaudador conozca el sustento fáctico y jurídico en que el sujeto pasivo
apoya su pretensión de repetición, para evitar, en el caso de compartir su
criterio, abrir una innecesaria acción judicial.
Entonces, si la ley exime al sujeto pasivo de presentar una reclamación
previa en las repeticiones de pagos a requerimiento, es porque entiende
que la administración ya ha expresado su voluntad administrativa en
torno al alcance o procedencia sustancial de la obligación tributaria
objeto de repetición, y esa situación jurídica sólo puede provenir de un
acto administrativo previo que haya determinado la obligación tributaria, o
de un acto que haya revisado materialmente esa obligación (esto es, con
prescindencia del procedimiento contenido en los arts. 17 y ss. de la ley
11.683).
Sólo puede haber voluntad administrativa perfeccionada en torno a un
tributo si se ha dictado el acto determinativo o se ha revisado
sustancialmente esa obligación, siendo, en estos casos, innecesario el
reclamo previo, precisamente, por estar forjado ya su criterio. Por lo
tanto, pago a requerimiento es aquel que proviene de un acto
administrativo determinativo de tributo o acto que revisa la obligación
tributaria del contribuyente.
Por último, debemos apuntar que el Tribunal Fiscal de la Nación ha
dicho que si "el contribuyente ingresó importes cuyo pago el Fisco le
intimó a través de una resolución determinativa de oficio, dicho ingreso
debe caracterizarse como un pago a requerimiento, respecto del cual el
art. 81, tercer párrafo, de la Ley 11.683, lo habilita a acudir ante el
Tribunal Fiscal de la Nación por demanda directa de repetición, sin que
pueda justificarse la alteración de la vía procedimental legalmente
prevista"(102).
Y asimismo, se declaró la improcedencia formal de la demanda de
repetición interpuesta por el contribuyente, en tanto presentó
declaraciones juradas rectificativas conformando la impugnación de
créditos formulada por el Fisco durante la fiscalización, por lo que el pago
ingresado en su consecuencia no puede ser considerado a
requerimiento, tal como ocurriría si se hubiera concluido el procedimiento
de determinación de oficio con el dictado de la resolución respectiva, o si
con anterioridad a la presentación de las rectificativas se hubiese iniciado
dicho procedimiento mediante el corrimiento de la vista, por lo cual debió
formular la reclamación administrativa previa de repetición(103).

1.6. Recursos o acciones contra la denegatoria del reclamo de

repetición
Conforme establece el primer párrafo del art. 81, contra el acto
administrativo dictado por el organismo recaudador que rechaza o
deniega el reclamo previo de repetición frente a un pago realizado en
forma espontánea, el sujeto dispone de las siguientes opciones
recursivas:
— Interponer el recurso de reconsideración ante el superior que
autoriza el art. 76, inc. a), de la ley 11.683.
— Interponer el recurso de apelación por ante el Tribunal Fiscal de la
Nación establecido en el art. 76, inc. b), de la ley 11.683.
 — Entablar demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera
instancia en lo Contencioso Administrativo Federal o justicia federal
en el interior del país, en los términos del art. 82, inc. a), de la ley
11.683.
El plazo de interposición en las tres opciones es el mismo, quince días
hábiles (administrativos, jurisdiccionales o judiciales, según el caso)
contados a partir del día hábil siguiente al de su notificación.
El segundo párrafo del art. 81 acuerda la misma triple opción recursiva
en caso de que el organismo recaudador no se pronuncie en el término
de tres meses de presentado el reclamo de repetición. Es decir, el
silencio de la administrativa opera —como marca el principio general
del art. 10 de la ley 19.549— como una denegatoria tácita, sin que a su
respecto deba presentarse "pronto despacho".

1.7. Recursos o acciones para repetir pagos realizados a

requerimiento
El art. 81 establece que si el tributo se pagare en cumplimiento de una
determinación cierta o presuntiva (cuya alcance y explicación hemos
expuesto más arriba) el sujeto podrá deducir demanda directa, a su
opción:
— Mediante demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera
instancia en lo Contencioso Administrativo Federal o justicia federal
en el interior del país.
— Mediante demanda directa ante el Tribunal Fiscal de la Nación.
Ambas vías procesales son optativas y excluyentes, lo cual implica
que, una vez escogida alguna de ellas, queda vedada la posibilidad de
articular la otra vía de repetición.
1.8. ¿Se puede transformar un recurso de apelación ante el Tribunal
Fiscal de la Nación contra una determinación de oficio en una
demanda de repetición?
Como luego se verá en profundidad al comentar el art. 89 de la ley
11.683,éste sienta el principio jurídico con arreglo al cual no son
revisables —en juicio ordinario posterior— las decisiones judiciales
recaídas en las causas que se han articulado con arreglo a la ley 11.683.
Cuando el sujeto pasivo haya instado alguna acción o recurso de los
previstos en la ley contra las resoluciones del organismo recaudador,
pone en marcha al proceso judicial de revisión amplia sobre la cuestión
central del litigio.
Tanto articule el recurso por ante el Tribunal Fiscal de la Nación, o
accione por ante la justicia nacional o federal, queda sometido a la
conclusión de ese proceso, ya sea por sentencia de fondo o por algunas
de las formas anormales de terminación del proceso. Las sentencias que
se dicten en estos procesos sondefinitivas porque deciden sobre el fondo
del asunto y una vez firmes, pasan en autoridad de cosa juzgada material
de modo que lo allí decidido es, jurídicamente, irrevisable. Por ende, el
actor no puede instar un proceso de repetición posterior cuyo objeto sea
la revisión o alteración de lo decidido en la causa judicial originaria.
Sin embargo, puede suceder que el sujeto pasivo que articuló el
recurso de apelación en los términos del art. 76, inc. b), de la ley
11.683, contra un acto de determinación tributaria, y antes de que éste
concluya, decida pagar el importe del tributo resultante de ese acto sin
desistir de la acción o recurso, y menos del derecho que entiende le
asiste. Frente a este supuesto, se plantea el interrogante de si el objeto
procesal puede modificarse y pasar de un recurso jurídico impugnativo
de acto administrativo, a una demanda de repetición.
Las discusiones en este tema son muy escasas. García Vizcaíno
sostiene que "en virtud del principio iura novit curia, el Tribunal Fiscal
puede transformar el recurso o demanda deducido, cuando el
encuadramiento legal realizado por el accionante no fuera el que
correspondiera o cuando transformara a través del actuar de una de las
partes (por ejemplo, apelación que se transforma en repetición por el
pago efectuado durante el proceso ante el Tribunal Fiscal de la
Nación)"(104).
En un viejo pronunciamiento, el Tribunal Fiscal de la Nación permitió la
transformación del recurso de apelación en un recurso de repetición.
Para ello, sostuvo que "...si bien es cierto que el recurso de apelación no
es la vía adecuada, una vez pagado el tributo, para cuestionar la
procedencia sustancial del gravamen abonado, en la especie debe
considerarse que el recurrente ha pagado la suma reclamada en autos,
única suma líquida a estos momentos, sin desistir de sus pretensiones
respecto al fondo de la causa. De allí que, en esas condiciones ha
transformado el recurso de apelación en una acción de repetición. Así
cabe decidirlo por razones de economía procesal (art. 34, inc. 4º, del
CPCCN)".
Asimismo, concluyó "que ello conduce a desechar, también, la
excepción llamada de cosa juzgada administrativa, pues si por ella se
entiende que ha existido consentimiento de la apelante en relación a la
procedencia sustancial del tributo, claramente resulta de la ley
11.683 que el pago de una suma de dinero en concepto de tributo
determinado por una resolución administrativa no tiene ese efecto,
habida cuenta que en el régimen de aquella ley queda abierta, una vez
efectuado el pago, la posibilidad de cuestionar aquella procedencia
sustancial por la vía de la acción de repetición(105)".
Compartimos plenamente la doctrina sustancial emanada del citado
pronunciamiento, en tanto mientras no haya mediado una conducta del
sujeto pasivo de desistir de la acción y del derecho, la articulación de su
pretensión procesal puede encauzarse por la vía impugnativa de la
determinación tributaria, o bien por el cauce de repetición, dentro del
mismo proceso y por transformación de su objeto.

1.9. Intereses aplicables en la repetición

Conforme al art. 179 de la ley 11.683, la acción de repetición del tributo
y sus accesorios devenga intereses, los cuales comenzarán a correr
contra el organismo recaudador desde la interposición del recurso o de la
demanda ante el Tribunal Fiscal de la Nación, salvo cuando sea
obligatoria la reclamación administrativa previa, en cuyo caso los
intereses correrán desde la fecha de tal reclamo.
En cuanto a la tasa de interés aplicable, el Tribunal Fiscal de la Nación
sentó la doctrina plenaria en la causa "Dálmine Siderca" —que resulta de
acatamiento obligatorio en virtud de lo establecido en el art. 151 de la ley
11.683— con arreglo al cual en materia de recursos y acciones de
repetición el organismo recaudador deberá restituir la obligación con más
intereses calculados desde la fecha de interposición del recurso en sede
administrativa hasta la fecha de su efectivo pago, "liquidado a la tasa
pasiva promedio publicada mensualmente por el Banco Central de la
República Argentina"(106).
Sin embargo, éste no es el criterio de la Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal que aplica la tasa
de interés estipulada en las resoluciones del Ministerio de Economía. En
efecto, ese tribunal de alzada ha afirmado que "a los intereses para la
repetición de tributos resultan de aplicación las tasas que fijan las
resoluciones del Ministerio de Economía y no la tasa pasiva promedio
que dispuso el Tribunal Fiscal de la Nación, ya que el art. 179 de la ley
11.683 no establece la tasa de interés aplicable (doctrina de esta sala,
causas 'Nobleza Piccardo SA, TF 10664-I', pronunciamiento del 24 de
febrero del 2011; 'Garzamora SA', pronunciamiento del 23 de agosto del
2012, y 'Fraifeld, Renata', pronunciamiento del 27 de diciembre del
2012)"(107).
En igual sentido, la sala IV ha sostenido que la tasa de interés a aplicar
en el caso de repetición en materia tributaria se rige por un sistema
particular por medio de una regulación establecida en resoluciones
generales en las que se establece la tasa a aplicar en cada momento,
por lo que no resulta de aplicación al caso lo dispuesto por el anterior art.
622 del Código Civil (actuales 767 y 768 del Código Civil y Comercial) en
materia de intereses. Por ello, corresponde que el interés devengado por
las sumas abonadas de más se limite a la tasa prevista en dichas normas
y en el modo establecido en el art. 179 de la ley 11.683(108).

1.10. Teoría de las correcciones simétricas

El quinto párrafo del art. 81 de la ley 11.683 regula lo que en doctrina
se conoce como "teoría de las correcciones simétricas", con arreglo al
cual cuando el ajuste fiscal propuesto en el desarrollo de una inspección
da lugar a que se considere que hubo pagos en defecto y en exceso,
éstos deben compensarse entre sí. Ello significa que el tributo resultante
de la determinación debe ser compensado de oficio cuando, como
consecuencia del propio ajuste, se producen pagos en exceso.
 Esta especial forma de compensación de tributos constituye una
disposición imperativa —no facultativa— y se erige a su vez como un
verdadero principio rector de la actividad administrativa en la búsqueda
de la verdad material de la situación fiscal verificada. Implica un
tratamiento igualitario en la relación jurídica tributaria con arreglo a la
cual resulta innecesario formular una petición de compensación por parte
del sujeto pasivo(109).
La norma es terminante en cuanto a su obligatoriedad, toda vez que su
redacción, al utilizar el término "compensará" le atribuye un carácter
imperativo que no deja lugar a ningún tipo de discrecionalidad en cuanto
a su no aplicación. Es, asimismo, clara en cuanto a su funcionamiento y
efectos jurídicos, ya que presupone:
— La existencia de un procedimiento de verificación fiscal en la que se
modifique un concepto o hecho imponible.
— La determinación de tributo resultante de esa verificación, o sea de
deuda a favor del organismo recaudador.
— La comprobación de exceso de impuesto ya pagado que origina
saldo a favor del contribuyente(110).
— La compensación entre ambas deudas de sentido inverso, que
significa la extinción simultánea de la mayor hasta su concurrencia
con la menor, es decir, en forma concomitante.
La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal consideró que esta figura del art. 81 "resulta entonces de
aplicación obligatoria para el organismo recaudador, pues con ello se
trata de evitar la iniciación de demandas de repetición que serían
inevitables, si por aplicación del mismo criterio adoptado por el citado
organismo para un período, resultara saldo a favor del contribuyente"(111).
En similar criterio se expidió la misma sala en "La Biznaga SACIFyM",
el 9/10/1984. Tal posición fue confirmada por la Corte Suprema de
Justicia de la Nación (31/3/1987, Fallos: 310:714) al sentar la doctrina
que si el contribuyente interpretó o apreció el hecho imponible, en
determinado tributo, con un criterio distinto al empleado posteriormente
por el órgano de fiscalización, dando lugar este último —luego de la
presentación de declaraciones juradas rectificativas por parte del
contribuyente— a pagos improcedentes o en exceso, este saldo a favor
del contribuyente debe ser descontado de lo debido en concepto de
impuesto reclamado(112).
 También la jurisprudencia ha señalado que procede su cómputo en los
casos de diferentes momentos de perfeccionamiento del hecho
imponible(113).
Asimismo, la compensación de correcciones simétricas se aplica en la
práctica en relación al impuesto a las ganancias y a la ganancia mínima
presunta. Así, ha dicho la jurisprudencia que debe aplicarse la
compensación en una inspección, computando el impuesto a las
ganancias como pago a cuenta del impuesto a la ganancia mínima
presunta y, por otra parte, que corresponde hacer lugar a la repetición de
intereses del impuesto a las ganancias al no aplicarse la compensación
de correcciones simétricas, en el caso de ambos gravámenes(114).
En lo que respecta a la aplicación de sanción de multa producto del
incremento de la obligación tributaria, la jurisprudencia se ha encargado
de establecer: a) la determinación de la multa ajustando su importe al
resultado que arroje la compensación(115); b) que la compensación no
elimina la inexactitud de las declaraciones juradas ya que al operar en un
plano posterior actúa como la cancelación del impuesto(116); y c) que la
compensación actúa como forma de extinción de la obligación pero no
traslada sus efectos al ámbito represivo(117).

1.11. Legitimación en la acción de repetición de tributos indirectos:

teoría del empobrecimiento
El realizador del hecho imponible es sujeto pasivo y, como tal, parte
esencial de la relación jurídica tributaria que surge entre el Estado y todo
sujeto obligado al pago de un impuesto. Como expresamos en el capítulo
II de esta obra, el hecho de que un tributo resulte trasladable y por ende,
con repercusión económica en los consumidores finales, no modifica la
calidad jurídica del contribuyente que será el realizador y titular exclusivo
del hecho imponible. Es la propia norma tributaria quien le asigna la
obligación legal de ingresar el impuesto, con prescindencia de los efectos
económicos que el gravamen pueda ocasionar.
Este completo deslinde entre el estudio jurídico de los sujetos pasivos
tributarios y los acontecimientos económicos que pueden repercutir y
afectar la capacidad económica de un sujeto diferente al designado por la
norma jurídica, presenta en materia de acción de repetición un indudable
problema de legitimación procesal y de ética jurídica.
En efecto, como principio general sobre la legitimación del sujeto
pasivo del tributo para repetir lo pagado en exceso o sin causa jurídica,
podemos señalar que es justo y acorde a derecho que el sujeto obligado
por ley al pago de los impuestos pueda excitar la relación jurídica
inversa, esto es, la repetición del pago efectuado al acreedor (Estado)
cuando el mismo sea indebido o sin causa. De ello se colige que la
legitimación del sujeto con derecho a la repetición deriva del carácter de
responsable del ingreso ante el sujeto activo y no del hecho con arreglo
al cual, por determinados efectos económicos, se vio incidido por la
cuantía del gravamen.
En contrapartida, no sería tampoco justo que aquella persona que ha
sido incidida por el peso económico de un tributo (de modo que no puede
ya trasladarlo hacia ninguna otra persona ni incorporarlo a un proceso
económico) que no debía pagarse por resultar excesivo, ilegítimo o
incausado, no pueda ver reintegrado en su economía la porción del
gravamen abonado originariamente. Esta dualidad llevó a la generación
de la "teoría del empobrecimiento".
Este requisito fue una creación de la Corte Suprema de Justicia de la
Nación, en su integración de 1973 a 1976, y consistía en la demostración
del accionante que se había empobrecido con el tributo abonado. Así,
esta doctrina fue formulada en la causa "Mellor Goodwin Combustion"
(Fallos: 287:79), mediante la cual se presumió que los contribuyentes
organizados en forma de sociedad comercial trasladaban el impuesto
que recaía sobre las mercaderías, debiéndose demostrar que no había
traslación del mismo(118).
No obstante, esta doctrina había sido dejada sin efecto por la nueva
composición de la Corte Suprema en la causa "Petroquímica Argentina
SA (PASA)"(119), en la cual se rechazó la teoría extrajurídica de la
traslación de la carga tributaria. En la citada causa, el Alto Tribunal
sostuvo que el poder tributario del Estado tiene limitaciones no sólo para
crear las fuentes de renta, sino también para aplicar la ley fiscal,
pudiendo el patrimonio de los contribuyentes, en caso de exceso en el
ejercicio de aquél, verse ilegítimamente disminuido por una prestación
pecuniaria carente de causa. En ella sostuvo que "...el interés inmediato
y actual del contribuyente que paga un impuesto existe con
independencia de saber quién puede ser, en definitiva, la persona que
soporte el peso del tributo. Las repercusiones de éste, determinadas por
el juego complicado de las leyes económicas, podrían llevar a la
consecuencia inadmisible de que en ningún caso las leyes de impuestos
indirectos (y aun de los directos en que se opera la traslación del tributo)
pudieran ser impugnadas como violatorias de la Constitución
Nacional"(120).
La ley 25.795(121) incorpora un sexto párrafo al art. 81 en el que se
exige un requisito adicional para la procedencia de la acción de
repetición de impuestos indirectos: exige que el contribuyente acredite
que no ha trasladado el impuesto al precio o bien, cuando habiéndolo
trasladado, acredite su devolución en la forma y condiciones que
establezca el organismo recaudador.
Por ello, "la acción de repetición del impuesto al valor agregado
deducida por una firma debe rechazarse, ya que no se probó el
presupuesto básico de la acción, al no encontrarse acreditado que
aquélla no hubiese trasladado el impuesto a los consumidores"(122).
La norma dice que "sólo podrán ser repetidos" de modo que la
acreditación de ese extremo se presenta como una exigencia sustancial
y procesal a la vez. Sin perjuicio de ello, entendemos que esta situación
puede darse en los casos en que el sujeto pasivo pretenda instar una
acción de repetición de un tributo indirecto abonado espontáneamente,
puesto que de tratarse de una demanda de repetición tendiente a obtener
la restitución de lo pagado a requerimiento —esto es, como
consecuencia de una determinación de oficio— ciertamente el acto
administrativo que haya establecido esa obligación y su ulterior pago sólo
pudo haber incidido económicamente en el contribuyente, a quien se le
cobró el impuesto indirecto en un momento de tiempo ulterior al de la
operación económica y su declaración.
 CAPÍTULO X - PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO JUDICIAL

1. CONTENIDO DEL CAPÍTULO X

El capítulo X del título I de la ley 11.683 disciplina el procedimiento
contencioso judicial, es decir, aquel entablado por ante la justicia
nacional o federal, ya sea por demandas directas de repetición de
tributos, o bien como consecuencia de la impugnación de actos
administrativos referidos a multas y reclamaciones de repeticiones (arts.
82 y 83). Asimismo, se establecen las pautas de acceso formal al
proceso contencioso (arts. 84 y 85); la competencia de la Cámara
Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (arts.
86 y 87) y por último se sientan los efectos de las sentencias y las reglas
jurídicas de competencia y aplicación de las normas procesales (arts. 88
a 91).

2. EL PROCESO TRIBUTARIO
Adoptando como punto de partida la definición de proceso elaborada
por Palacio en su obra, con la nota de ajenidad entre los sujetos de la
contienda y el órgano decisor, un proceso es —técnicamente y en su
acepción estricta— el conjunto de actos coordinados entre sí conforme a
reglas preestablecidas destinadas a regir una determinada relación
jurídica ante un órgano jurisdiccional(1).
El proceso, así concebido, nos lleva a ubicarlo dentro del derecho
procesal tributario que tiene como objeto de estudio la actividad
jurisdiccional dentro de la rama especializada tributaria, de los procesos
mediante los cuales se lleva a cabo esta actividad y de los
procedimientos que los regulan. La etapa administrativa de
determinación tributaria queda fuera del objeto procesal tributario, no
obstante el carácter contencioso que asume entre las partes de la
relación jurídica tributaria.
 Pugliese distingue claramente el proceso tributario-administrativo del
proceso ordinario, destacando que en este último las partes gozan de la
facultad de encaminar el proceso según lo que estimen ser sus intereses,
ofreciendo o solicitando la admisión de los medios instructorios que estén
más de acuerdo con aquéllos. En cambio, en el proceso tributario-
administrativo, "...al juez corresponde orientarlo en consistencia con su
finalidad, prestando particular atención al interés público, y desechando
promociones e instancias de las partes cuando, a su juicio, sean
contrarias a la finalidad procesal básica, es decir, a la rápida terminación
de la controversia por medio de una sentencia de calificación definitiva
fundada, hasta donde sea posible, en hechos debidamente
comprobados"(2).
Según Jarach, lo que particulariza al proceso tributario es la exigencia
de que las relaciones procesales, los derechos, obligaciones y conductas
de las partes, sumado a las atribuciones del juez, se ajusten no sólo a los
principios generales del derecho procesal, sino también a las
particularidades propias de la litistributaria. "El proceso tributario se
caracteriza en general, o tiende a caracterizarse superando
concepciones jurídicas adversas, como un sistema procesal con amplias
atribuciones del juez para llegar a determinar reales situaciones jurídicas
sustantivas, esto es, las obligaciones tributarias y las pretensiones
correspondientes del fisco, aun más allá de las alegaciones y probanzas
de las partes. Asimismo, el proceso tributario tiene como atribución
juzgar las conductas de la administración hacia los administrados y
viceversa y las sanciones penales que pretenda aplicar el Estado a los
infractores de los preceptos tributarios"(3).
Por nuestra parte, consideramos que el proceso tributario adopta su
fisonomía a partir de la discusión que puede generar, a posteriori, el acto
determinativo de tributos dictado por el órgano recaudador, como pieza
de culminación de la fase inspectora y determinativa. Con ello no
descarto que la controversia que provoque el acto entre las partes de la
relación jurídica tributaria pueda ser litigiosa en la fase administrativa de
determinación(4), sino que la idea apunta a sostener que solamente la
discusión planteada por los sujetos legitimados para la defensa de sus
intereses ante un órgano que ejerza actividad jurisdiccional o judicial,
constituye un proceso tributario, con sus características y principios.
Consecuencia de lo anterior es que la naturaleza del proceso se
mantiene inalterada, tanto si la controversia se desarrolla ante un órgano
judicial propiamente dicho, como si se sustancia ante un órgano de la
administración que ejerce actividad jurisdiccional imparcial e
independiente respecto de la autoridad de fiscalización y percepción de
los tributos (que solamente sería "parte" procesal en el mismo) como lo
es el Tribunal Fiscal de la Nación.
Por último y con relación a su finalidad, el proceso tributario, así
entendido, busca un doble resguardo: el interés público, para que se
determine la verdadera cuantía y alcance de la obligación tributaria así
como la correcta procedencia de las sanciones por la comisión de los
ilícitos tributarios, por un lado; y el interés del contribuyente, a que se
precise su obligación conforme a derecho —o se concluya que no existe
tal obligación—, o el infractor a que se determine su inocencia.

Art. 82. —
Podrá interponerse demanda contra el Fisco Nacional, ante el Juez
Nacional respectivo, siempre que se cuestione una suma mayor de
doscientos pesos ($ 200):
a) Contra las resoluciones dictadas en los recursos de
reconsideración en materia de multas.
b) Contra las resoluciones dictadas en materia de repetición de
tributos y sus reconsideraciones.
c) En el supuesto de no dictarse resolución administrativa,
dentro de los plazos señalados en los artículos 80 y 81 en caso
de sumarios instruidos o reclamaciones por repetición de
tributos.
En los supuestos de los incisos a) y b) la demanda deberá
presentarse en el perentorio término de quince (15) días a contar
de la notificación de la resolución administrativa.

1. LA DEMANDA CONTENCIOSA
El art. 82 consagra los distintos supuestos en que el sujeto pasivo de la
relación jurídica tributaria puede instar un proceso judicial contra el sujeto
activo, a fin de obtener una declaración de su derecho o pretensión
concreta. La ley denomina a este proceso de naturaleza judicial
"demanda contenciosa"(5) y participa de todas las exigencias sustanciales
y adjetivas de una demanda judicial.
El art. 82 de la ley 11.683, en su redacción actual, determina que podrá
interponerse demanda(6) contra el Fisco nacional ante el juez nacional
respectivo, siempre que se cuestione una suma mayor de $200; este
monto fue fijado por la ley 25.795(7) y resulta en la actualidad irrisorio, por
lo que no puede ser considerado una limitación "en razón del monto".
La demanda contenciosa prevista en este capítulo se inserta dentro de
las cuestiones regidas por la materia administrativa, al no existir un fuero
judicial específico tributario, de modo que tramita en razón de la
materia por ante la justicia nacional en lo Contencioso Administrativo
Federal y, en el interior del país, por la justicia federal.

1.1. Supuestos en los que procede la demanda contenciosa

Los supuestos regulados en esta norma que habilitan la interposición
de la demanda contenciosa contra el Fisco nacional constituyen, en
esencia, actos administrativos tributarios dictados por el organismo
recaudador dentro de los procedimientos disciplinados por la ley
11.683(8). Asimismo, se trata de acciones cuyo objeto consiste en:
— La impugnación o revisión de actos administrativos que han resuelto
controversias en materia de sanciones: el inc. a) permite instar la
demanda contra las resoluciones recaídas en los recursos de
reconsideración —art. 76, inc. a)— en materia de multas(9).
— La impugnación o revisión de actos administrativos que han resuelto
reclamaciones de repeticiones de tributos y sus reconsideraciones;
es decir, en los casos en que se intenta repetir lo pagado
espontáneamente.
— La repetición de tributos pagados a requerimiento. Si bien el art. 82
no lo contempla dentro de sus tres incisos, es elocuente la
posibilidad de promover una demanda por repetición de aquellos
tributos pagados con motivo de una determinación de oficio cierta o
 presuntiva, tal como lo acuerda el tercer párrafo del art. 81 de la ley
11.683(10).
— Promover la demanda frente a los supuestos de no dictarse
resolución administrativa en el reclamo de repetición dentro de los
tres meses conforme lo acuerda el art. 81 de la ley 11.683; o en el
caso de que el organismo recaudador no resuelva las
reconsideraciones en materia de multas y repeticiones dentro del
plazo de veinte (20) días hábiles, conforme al art. 80de la ley
11.683(11).

1.2. ¿Se pueden impugnar judicialmente las resoluciones

administrativas confirmatorias de actos determinativos de tributos?
De acuerdo con el análisis de los supuestos legales que habilitan la
promoción por parte del sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria de
una demanda contenciosa impugnativa, se desprende que existe una
situación no contemplada en el art. 82: la impugnación judicial de la
resolución dictada por el organismo recaudador resolviendo un recurso
de reconsideración en materia de tributos y sus accesorios.
En efecto, hemos visto al analizar el art. 76 que el contribuyente o
responsable tiene una doble vía recursiva contra los actos de
determinación de oficio, que es "optativa" y "excluyente". Siendo optativa,
es el sujeto pasivo quien decide la vía a seguir, teniendo a su alcance la
siguiente:
— Recurso de reconsideración ante el propio organismo recaudador
(art. 76, inc. a).
— Recurso de apelación por ante el Tribunal Fiscal de la Nación (art.
76, inc. b).
De optar por el primero de ellos, el organismo recaudador deberá
resolverlo dentro del plazo de veinte (20) días como establece el art.
80 de la ley 11.683. Ahora bien, una vez resuelto y denegado el recurso,
¿qué acción judicial tiene el sujeto?
Conforme al art. 82, no existe la posibilidad de instar una acción judicial
impugnativa en materia de reconsideraciones contra determinaciones de
tributos, pues su inc. a) sólo prevé la impugnación judicial contra aquellas
recaídas en materia de multas. Por lo tanto, la única vía contra una
decisión recaída en materia de tributos es la demanda de repetición
consagrada por elart. 81 de la ley 11.683 que permite repetir tributos
pagados a "requerimiento". Por ello se sostiene que en este cauce la ley
consagra la regla procesal desolve et repete(12).
Así lo ha ratificado la Cámara Nacional de Apelaciones en lo
Contencioso Administrativo Federal al sostener que "...ante las
determinaciones de oficio efectuadas por la Dirección General Impositiva
a los actores, éstos ejercieron la opción que consagra el art. 78 de la ley
11.683 —t.o. 1978—, escogieron la vía del recurso de reconsideración
prevista en el inc. a) —y no la del Tribunal Fiscal con la que pudieron
haber evitado el pago del tributo que se les determinó— y por lo tanto,
respecto de esa determinación tributaria adquiere plena vigencia el
principio solve et repete, porque el sistema recursivo implementado en
la ley 11.683 sólo permite, contra la sentencia recaída en el recurso de
reconsideración la impugnación mediante la demanda de repetición, por
lo tanto no pueden plantear una medida de no innovar para eludir las
consecuencias legales de sus decisiones"(13).
Esta exclusión de la vía judicial para impugnar el acto ha sido
cuestionada por parte de la doctrina sobre la base de que no permitiría la
"revisión judicial suficiente" que la doctrina de la Corte Suprema de
Justicia de la Nación ha plasmado en el leading case "Fernández Arias,
Elena y otros c. Poggio"(14)donde se sostuvo que control judicial suficiente
quiere decir: a) reconocimiento a los litigantes del derecho a interponer
recurso ante los jueces ordinarios; b) negación a los tribunales
administrativos de la potestad de dictar resoluciones finales en cuanto a
los hechos y al derecho controvertidos, con excepción de los supuestos
en que, existiendo opción legal, los interesados hubieran elegido la vía
administrativa, privándose voluntariamente de la judicial. La simple
facultad de deducir recurso extraordinario basado en inconstitucionalidad
o arbitrariedad no satisface las exigencias que en la especie han de
tenerse por imperativas.
Con base en esta doctrina judicial, el pronunciamiento jurisdiccional
emanado de órganos administrativos debe quedar sujeto a control judicial
suficiente, a fin de impedir que aquéllos ejerzan un poder absolutamente
discrecional, sustraído a toda especie de revisión ulterior.
Sin embargo, entendemos que, en principio, la doctrina de este fallo —
quecompartimos en un todo— no se ve afectado por la estructura
recursiva e impugnativa contenida en la ley 11.683 en la medida en que
el sujeto ha podido optar por articular, contra la determinación de oficio
del tributo, el recurso de apelación del art. 76, inc. b), con efecto
suspensivo de la intimación de pago (art. 167).
Sólo en la medida en que el sujeto no haya tenido opción de acudir al
Tribunal Fiscal de la Nación en defensa de sus derechos e intereses con
efecto suspensivo, la exclusión de la acción judicial impugnativa del acto
determinativo se torna inconstitucional.
Por ende, en aquellos casos en los cuales tanto las resoluciones
determinativas de tributos como las resoluciones que ajusten quebrantos
no permitan abrir la competencia por no superar el monto mínimo para
apelar ante ese organismo jurisdiccional dispuesto en el inc. a) del art.
159 de la ley 11.683—$25.000 y $50.000, respectivamente—, la
imposibilidad de demandar judicialmente sin el previo pago traduce una
violación al ejercicio de control judicial suficiente de las decisiones de la
administración y, consecuentemente, se torna inconstitucional.

1.3. El fallo "Compañía de Circuitos Cerrados" de la Corte Suprema de Justicia de la Nación(15)

El Alto Tribunal se expidió por la validez legal del sistema impugnativo contenido en la ley 11.683 que no
permite, sino a través del cauce de la acción de repetición, discutir actos administrativos que hayan
determinado de oficio el tributo y con arreglo al cual el contribuyente optó por seguir la vía recursiva de la
reconsideración. En el pronunciamiento señalado, sentó las siguientes premisas y fundamentos:

— Que con arreglo al régimen de acciones y recursos establecido por la ley 11.683, el acto determinativo
del impuesto —que no haya sido objeto de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación y
desestimado, en su caso, el recurso de reconsideración— sólo puede ser impugnado mediante la
acción o demanda de repetición contemplada por el art. 81 de esa ley, la que, naturalmente, presupone
el previo pago del tributo.

— Que en el sistema de la ley 11.683, el ámbito de aplicación de ese

principio se encuentra notoriamente acotado por la presencia del
Tribunal Fiscal de la Nación y por el efecto suspensivo del recurso
ante ese organismo conforme al art. 167. El fundamento del criterio
plasmado en esa norma surge de la exposición de motivos efectuada
por la comisión redactora del proyecto de la ley 15.265 —que creó el
Tribunal Fiscal de la Nación— en cuanto señaló que dicho tribunal
intervendrá "...en los supuestos de determinación de gravámenes, en
que los contribuyentes pretendan llevar a cabo una discusión
completa del caso en forma previa al pago. Por lo tanto, la obligación
 fiscal queda suspendida mientras pendan los procedimientos ante el
tribunal...". Allí se agregó asimismo que "la comisión ha estimado
que la suspensión del pago del impuesto en virtud de la apelación
promovida por el contribuyente ante el Tribunal Fiscal, es una de las
garantías más importantes a conceder a favor de este último, de
modo de asegurarle que la determinación del gravamen se ajusta a
la ley tributaria" (Diario de Sesiones, Cámara de Diputados, 1959, t.
8º, p. 6338).
— Que en el caso de autos la actora, en lugar de impugnar la
determinación de impuestos por la vía recursiva reseñada
precedentemente, optó por hacerlo mediante un recurso de
reconsideración ante el propio organismo recaudador. Al proceder de
ese modo, no podía ignorar que si ese planteo era desestimado, el
único medio que la ley de procedimiento tributario contemplaba para
cuestionar lo resuelto por la AFIP era la demanda de repetición,
prevista por el art. 81 de esa ley.
— Que en las indicadas circunstancias se extrae, como primera
conclusión, que la tacha de inconstitucionalidad de esa norma, en
cuanto establece el principio solve et repete deriva de la propia
conducta discrecional de la actora, en tanto, el mismo ordenamiento
legal ponía en sus manos otro medio de impugnación que no
requería el previo pago del gravamen. De tal manera, al haber
optado por el recurso de reconsideración previsto en el inc. a) del art.
76, renunció a la posibilidad de recurrir lo resuelto por el organismo
recaudador sin necesidad de afrontar el pago previo del tributo. Al
ser ello así, resulta aplicable la jurisprudencia según la cual la
garantía de la defensa (art. 18 de la Constitución Nacional) no
ampara la negligencia de las partes, pues quien ha tenido
oportunidad para ejercer sus derechos responde por la omisión que
le es imputable (Fallos: 287:145; 290:99 y 306:195, entre otros).
— Que por último no comparte el criterio de la señora procuradora
fiscal en el sentido de que en el caso resultaría de aplicación el
procedimiento de impugnación previsto en el art. 23, inc. a), de la ley
19.549, que no requiere del previo pago como requisito de acceso a
la instancia judicial. En efecto, con relación a las determinaciones de
impuestos y sus accesorios, la ley 11.683 contiene una regulación
específica de los medios recursivos pertinentes, lo que excluye la
aplicación a su respecto de la legislación que regula los
procedimientos Administrativos.
 Con base en este pronunciamiento del Máximo Tribunal, la opción por
el sujeto pasivo de la instancia de recurso de reconsideración para
cuestionar una determinación tributaria importa el sometimiento a las
reglas procesales contenidas en la ley en cuanto al tránsito posterior sólo
por demanda de repetición.

1.4. Plazo para su interposición

El último párrafo del art. 82 establece el plazo para promover la
demanda contenciosa contra el Fisco nacional en los supuestos de los
incs. a) y b), que es de quince (15) días hábiles judiciales contados a
partir del día siguiente al de su notificación. Vencido el plazo de quince
(15) días, los actos administrativos en cuestión quedarán firmes y
pasarán en autoridad de cosa juzgada material conforme al art. 79 de la
ley 11.683.
Por lógica, el supuesto del inc. c) al establecer la posibilidad de
articular demanda frente a reclamos administrativos de repetición o
recursos de reconsideración que no han tenido una resolución expresa,
el plazo señalado no rige, de modo que la acción judicial podrá ser
entablada dentro del plazo de prescripción.

Art. 83. —
En la demanda contenciosa por repetición de tributos no podrá el actor
fundar sus pretensiones en hechos no alegados en la instancia
administrativa ni ofrecer prueba que no hubiera sido ofrecida en dicha
instancia, con excepción de los hechos nuevos y de la prueba sobre los
mismos.
Incumbe al mismo demostrar en qué medida el impuesto
abonado es excesivo con relación al gravamen que según la ley
le correspondía pagar, y no podrá, por tanto, limitar su
reclamación a la mera impugnación de los fundamentos que
 sirvieron de base a la estimación de oficio administrativa
cuando ésta hubiera tenido lugar.
Sólo procederá la repetición por los períodos fiscales con
relación a los cuales se haya satisfecho el impuesto hasta ese
momento determinado por la Administración Federal de
Ingresos Públicos.

1. ALCANCE Y PRUEBA DE LA REPETICIÓN

Tanto si la acción o demanda de repetición se entable como
consecuencia de un pago a requerimiento, o bien con base en un pago
espontáneo, en ambos supuestos la administración es parte de un
procedimiento previo, de determinación de oficio en el primer caso, o de
reclamo administrativo previo en el segundo.
Sobre esa base, la norma limita el objeto de la pretensión del actor
disponiendo que éste no podrá fundar su pretensión de restitución en
hechos no alegados en la instancia anterior como tampoco podrá ofrecer
pruebas que no hubiera podido ofrecer en esa instancia, a excepción de
los hechos nuevos o su prueba.
Como expresa Jarach, "...la disposición en examen parece adoptar la
identidad de los hechos en la etapa administrativa de determinación y la
etapa jurisdiccional y no habiendo norma expresa que exija soluciones
distintas por motivos también distintos, forzoso es admitir que la norma
de que se trata es aplicable tanto en el procedimiento contencioso judicial
como en el Tribunal Fiscal"(16).

1.1. Imposibilidad de fundar la repetición en el criterio expuesto en

el acto determinativo
El segundo párrafo del art. 83 establece el principio de autonomía de la
fundabilidad de la acción, esto es, que la repetición debe estar fundada
en la existencia de un pago sin causa o un pago en exceso, debiendo el
sujeto demostrar cómo concurren alguna de estas dos situaciones en su
caso(17). Por lo tanto, cuando la demanda de repetición involucre una
determinación de oficio, no podrá el actor sostener el fundamento de
aquella en la objeción o impugnación de los argumentos brindados por el
juez administrativo en el acto administrativo en cuestión. En
complemento a lo señalado, se consagra la regla natural de carga
procesal en cabeza de quien afirma un hecho, de modo que corresponde
al actor acreditar la existencia de un pago indebido o en exceso.

1.2. La existencia del pago completo del tributo

El último párrafo del art. 83 sienta una exigencia de indudable lógica
consistente en supeditar la repetición del tributo a que se haya satisfecho
—es decir, abonado— el impuesto determinado de oficio por el
organismo recaudador, en los casos en que la repetición tenga por objeto
la restitución de lo pagado como consecuencia de un acto administrativo
determinativo de oficio no apelado.
Es decir, "...el primer recaudo es la existencia de un pago,
interpretando cierta jurisprudencia que sólo hay pago cuando se haya
ingresado el impuesto correspondiente a la totalidad del período fiscal —
TFiscal de la Nación, sala A, 24/3/1970, "Cilindrex SA", rev. DF, XXI-
1091—, con apoyo en el art. 83 de la ley 11.683, que dispone: sólo
procederá la repetición por los períodos fiscales con relación a los cuales
se haya satisfecho el impuesto hasta ese momento determinado por la
Dirección General"(18).
Discrepamos con la doctrina que encuentra en este párrafo del art. 83
una restricción a la procedencia de la repetición de anticipos u otros
pagos a cuenta(19). Ello así, por cuanto el art. 61 de la ley 11.683 regula
el comienzo del cómputo de la prescripción de la acción de repetición y
expresamente prevé una diferencia entre las repeticiones de anticipos u
otros pagos a cuenta y las repeticiones de tributos referidos a un período
fiscal vencido.
A nuestro juicio, lo que este último párrafo establece es que debe
existir completa o íntegra satisfacción de pago del impuesto determinado
para instar la acción, no pudiendo el actor entablar la demanda en
aquellos casos en que regularizó el impuesto determinado de oficio
mediante un plan de pagos, sino hasta la finalización del mismo(20).
 No existe impedimento jurídico a que el sujeto pasivo articule una
acción de repetición de tributos pagados a cuenta, o bien de retenciones
en carácter de pago único y definitivo si en estos supuestos lo abonado
carece de causa jurídica o ha sido excesivo en relación a la correcta
magnitud de la obligación tributaria.

Art. 84. —
Presentada la demanda, el juez requerirá los antecedentes
administrativos a la Administración Federal de Ingresos Públicos
mediante oficio al que acompañará copia de aquélla, y en el que se hará
constar la fecha de su interposición. Los antecedentes deberán enviarse
al juzgado dentro de los quince (15) días de la fecha de recepción del
oficio.
Una vez agregadas las actuaciones administrativas al
expediente judicial se dará vista al Procurador Fiscal Nacional
para que se expida acerca de la procedencia de la instancia y
competencia del juzgado. En el caso de que un contribuyente o
responsable no hubiere formalizado recurso alguno contra la
resolución que determinó el tributo y aplicó multa podrá
comprender en la demanda de repetición que deduzca por el
impuesto la multa consentida, pero tan solo en la parte
proporcional al impuesto cuya repetición se persigue.

1. HABILITACIÓN DE LA INSTANCIA JUDICIAL

El art. 84 regula un instituto de derecho administrativo con arreglo al
cual se deben observar ciertos recaudados para habilitar la instancia
judicial en materia de impugnación de actos administrativos, en el caso,
de contenido tributario; vinculados ellos al "agotamiento de la instancia
administrativa". La demanda contra el Estado en materia tributaria
requiere previamente el agotamiento de la instancia administrativa.
 El agotamiento de la instancia administrativa reconoce como objetivo
permitir a la Administración rever sus propios actos con el fin de evitar
procesos judiciales innecesarios, es decir, dar a la Administración la
oportunidad de revisar el asunto en su sede. Esta regla no es absoluta,
dado que, de la misma forma en que la habilitación de instancia por
agotamiento de la vía administrativa previa tiene por objeto evitar la
excitación de un proceso judicial antes de que la Administración se
pronuncie, este recaudo se torna estéril en aquellos casos en que
requerir ese formalismo frente a una conducta pétrea del organismo
recaudador (repetición de tributos pagados a requerimiento) que
desvirtuaría el propósito mismo de estas normas, cual es el de dotar de
agilidad a la resolución de conflictos.
Por ello, se ha dicho que la instancia judicial para resolver en un
reclamo de repetición debe tenerse por habilitada, pues teniendo en
cuenta que el contribuyente manifestó haber efectuado el pago frente a
intimaciones de la autoridad de aplicación mediante su acogimiento a un
plan de facilidades de pago —en el caso, se trató del pago de saldos a
favor del fisco derivados del rechazo de la presentación de la declaración
jurada rectificativa— y que, de las constancias de esas actuaciones, no
se desprende lo contrario, debe considerarse que se configuró un pago a
requerimiento, en los términos del art. 81 de la ley 11.683(21).
De igual forma, se declaró habilitada la instancia judicial para entender
en la impugnación deducida por una empresa contra la resolución del
Fisco que la intimó al ingreso del capital adeudado por cuotas de
amortización vencidas, por diferimientos de impuestos, toda vez que la
contribuyente dedujo recurso de apelación ante el director general en
tiempo hábil, y en tanto la Administración ha reconocido el agotamiento
de la vía administrativa, lo cual importa una declaración plenamente
válida y eficaz. Por ello, "Resulta improcedente sostener la
inadmisibilidad de la habilitación judicial peticionada por el organismo
fiscal, pese a su decisión de declarar el agotamiento de la vía
administrativa, en tanto no puede ejercerse una pretensión
manifiestamente contradictoria e incompatible con una anterior conducta
deliberada, jurídicamente relevante y plenamente eficaz, que significaría
ir contra sus propios actos"(22).
1.1. Trámite de la habilitación
Entablada la demanda, el juez requerirá, por oficio, los antecedentes
administrativos correspondientes o vinculados a la acción. Este oficio
deberá ir acompañado de la copia de la demanda y la expresa mención
de la fecha en que ésta ha sido interpuesta por el actor.
La exigencia de acompañar una copia de la demanda no tiene por
objeto que el organismo recaudador "conozca" la acción y prepare su
contestación ni que exista la carga procesal de hacerlo (dado que ello
recién se hará después de habilitada la instancia como lo estipula el art.
85) sino la de precisar con el mayor detalle posible los antecedentes o
actuaciones administrativas que deberán ser remitidos al juzgado por
parte del organismo recaudador.
Esos antecedentes deberán ser agregados dentro de los quince (15)
días de recibido el oficio. Una vez ello, el procurador fiscal se expedirá
acerca de la procedencia de la instancia y la competencia del juzgado.

1.2. Repetición de multas

La última parte del segundo párrafo del art. 84 es una transcripción fiel
del art. 180 de la ley 11.683 que consagra la única excepción al principio
jurídico de irrepetibilidad de las multas; esto es, se acuerda la posibilidad
de incluir la demanda de repetición del tributo y sus accesorios, la multa
aplicada (en la parte proporcional al gravamen que se repite), cuando la
resolución que determinó el impuesto y aplicó la multa fue consentida.
Recordemos que atento al carácter penal de las infracciones tributarias
y de multas, el ordenamiento jurídico acuerda la posibilidad de cuestionar
—administrativa y judicialmente— las sanciones hasta la última instancia
ordinaria o extraordinaria, sin el previo pago de la pena y sin que el acto
sancionatorio pueda ser ejecutado. Esta norma autoriza a los sujetos
pasivos que no hubieren interpuesto recurso alguno contra las
resoluciones que determinen de oficio el tributo, sus accesorios y multa,
a incluir en la acción de repetición aquella multa en la proporción al
tributo que se intenta repetir.
 Art. 85. —
Admitido el curso de la demanda, se correrá traslado de la misma al
Procurador Fiscal Nacional, o por cédula, al representante designado por
la Administración Federal de Ingresos Públicos en su caso, para que la
conteste dentro del término de treinta (30) días y oponga todas las
defensas y excepciones que tuviera, las que serán resueltas juntamente
con las cuestiones de fondo en la sentencia definitiva, salvo las previas
que serán resueltas como de previo y especial pronunciamiento.

1. TRASLADO DE LA DEMANDA AL FISCO NACIONAL

Como todo proceso de conocimiento que involucra una contienda entre
las partes del proceso, una vez promovida la demanda judicial por el
sujeto pasivo, y habilitada la instancia en los términos del art. 84, se dará
traslado de aquélla al Fisco nacional, para que la conteste dentro del
plazo de treinta (30) días de notificada por cédula u oficio(23).
El Fisco nacional, como parte accionada en el proceso, podrá no sólo
contestar la demanda en lo que a la cuestión de fondo se refiere, sino
también articular las excepciones previstas en el art. 347 del Código
Procesal Civil y Comercial de la Nación, que son las siguientes:
— Incompetencia.
— Falta de personería en el demandante, en el demandado o sus
representantes, por carecer de discapacidad civil para estar en juicio
o de representación suficiente.
— Falta de legitimación para obrar en el actor o en el demandado,
cuando fuere manifiesta, sin perjuicio, en caso de no concurrir esta
última circunstancia, de que el juez la considere en la sentencia
definitiva.
— Litispendencia.
— Defecto legal en el modo de proponer la demanda.
 — Cosa juzgada. Para que sea procedente esta excepción, el examen
integral de las dos contiendas debe demostrar que se trata del
mismo asunto sometido a decisión judicial, o que por existir
continencia, conexidad, accesoriedad o subsidiariedad, la sentencia
firme ya ha resuelto lo que constituye la materia o la pretensión
deducida en el nuevo juicio que se promueve.
— Transacción, conciliación y desistimiento del derecho.
De las excepciones opuestas, se correrá traslado a la parte actora por
el término de cinco (5) días, pudiéndose abrir a prueba, y se resolverán si
pueden admitirse como de previo y especial pronunciamiento mediante
una sentencia interlocutoria. Si se trata de las excepciones dilatorias, el
juez fijará un plazo para que se solucione el defecto en la proposición de
la demanda (falta de personería, defecto legal o arraigo). Si se tratara de
las perentorias, el juicio debe darse por concluido y en el caso de
incompetencia, deberá el juez remitir la causa al juez que considere
competente.

Art. 86. —
La Cámara Nacional competente en razón de la materia cuestionada y,
en su caso, de la sede del Tribunal Fiscal de la Nación interviniente, lo
será para entender siempre que se cuestione una suma mayor de
doscientos pesos ($ 200), en los siguientes casos:
a) En las apelaciones que se interpusieran contra las sentencias
de los jueces de primera instancia, dictadas en materia de
repetición de gravámenes y aplicación de sanciones.
b) En los recursos de revisión y apelación limitada contra las
sentencias dictadas por el Tribunal Fiscal de la Nación en
materia de tributos o sanciones.
c) En las apelaciones que se interpusieran contra las decisiones
adoptadas por el Tribunal Fiscal de la Nación, en los recursos
de amparo de los artículos 182 y 183, sin limitación de monto.
d) En los recursos por retardo de justicia del Tribunal Fiscal de
la Nación.
En el caso del inciso b), la Cámara:
 1. Podrá, si hubiera violación manifiesta de las formas legales
en el procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación, declarar
la nulidad de las actuaciones o resoluciones y devolverlas al
Tribunal Fiscal con apercibimiento, salvo que, en atención a la
naturaleza de la causa, juzgare más conveniente su apertura a
prueba en instancia.
2. Resolverá el fondo del asunto, teniendo por válidas las
conclusiones del Tribunal Fiscal de la Nación sobre los hechos
probados.
Ello no obstante, podrá apartarse de ellas y disponer la
producción de pruebas cuando, a su criterio, las constancias de
autos autoricen a suponer error en la apreciación que hace la
sentencia de los hechos.

1. COMPETENCIA DE LA CÁMARA
El art. 86 establece la competencia material por vía de apelación de la
Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal frente a las distintas causas tributarias de naturaleza
jurisdiccional —es decir, por ante el Tribunal Fiscal de la Nación— y de
naturaleza judicial propiamente dicha —Juzgados de primera instancia
en lo Contencioso Administrativo Federal—. Esta norma no regula ni el
trámite, ni los efectos de los recursos, ni el seguimiento de las causas, lo
que se encuentra disciplinado en el Código Procesal Civil y Comercial de
la Nación respecto de las sentencias de primera instancia; y en los arts.
192 y siguientes con relación a las sentencias del Tribunal Fiscal de la
Nación.

1.1. Apelación contra las sentencias de primera instancia en materia

de repetición de gravámenes y aplicación de sanciones (art. 86, inc.
a)
 Con base en el inc. a), la Cámara es competente en grado de
apelación respecto de las sentencias dictadas por los jueces de primera
instancia en causas referidas a repetición de tributos e impugnación de
actos administrativos sancionatorios. Constituye la competencia normal
de la alzada que entiende a través de los recursos previstos en los arts.
242 y siguientes del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.
Este recurso de apelación procede contra las sentencias definitivas en
procesos de conocimiento y se concede libremente y con efecto
suspensivo. Ello significa que, a diferencia del recurso regulado en el inc.
b), la Cámara entenderá por revisión amplia de los hechos y el derecho
fallado por la instancia anterior, suspendiéndose la ejecución de la
sentencia impugnada.

1.2. Apelación limitada contra las sentencias del Tribunal Fiscal de

la Nación en materia de tributos o sanciones (art. 86, inc. b)
La Cámara es competente para entender por vía de apelación respecto
de las sentencias dictadas por el Tribunal Fiscal de la Nación en materia
de "tributos" o "sanciones". Por ello, es competente tanto en los casos de
apelaciones de determinaciones de oficio de los tributos y sanciones,
como en las demandas de repetición articuladas por ante ese organismo
jurisdiccional. De igual modo, es competente tanto por las sentencias
definitivas señaladas como por las decisiones interlocutorias dictadas
frente a excepciones articuladas como de previo y espacial
pronunciamiento.
Sin embargo, a diferencia de la apelación consagrada en el inc. a) en
materia de sentencias de primera instancia, donde el alcance y los
efectos del recurso de apelación se rigen por el Código Procesal Civil y
Comercial de la Nación, el supuesto previsto en este apartado constituye
un recurso jurídico especial y limitado, dado que su regulación está
contenida en la ley 11.683 y además no importa, en principio, la revisión
plena de la sentencia puesto que tendrá por válidas las conclusiones del
Tribunal Fiscal de la Nación sobre los "hechos probados".
En efecto, el segundo párrafo del art. 86 establece que la Cámara:
— Podrá decretar la nulidad de las actuaciones o de la sentencia por
violación manifiesta de las formas del procedimiento. Éste es un
 supuesto muy especial que requiere una afectación concreta y
evidente de las reglas procesales y sustanciales del proceso
jurisdiccional.
— Resolver el fondo del asunto, teniendo por válidas las conclusiones
y premisas fácticas insertas en el pronunciamiento sujeto a revisión.
Con relación a esta última limitación, es abundante la jurisprudencia de
la Cámara en cuanto al sentido de la cláusula legal. Así, "...las cuestiones
de hecho y prueba, son ajenas —por principio— al recurso que autoriza
el art. 86, inc. b), punto segundo de la ley 11.683. En efecto, tal remedio
no da acceso —salvo error manifiesto— a una instancia ordinaria que
haga posible un nuevo pronunciamiento sobre la prueba y en cuanto a la
conclusión que el Tribunal Fiscal de la Nación hubiese arribado al
ponderarla"(24).
Sobre este mismo criterio, entendió que "la sentencia que revocó la
multa aplicada por el Fisco al responsable por deuda ajena en los
términos del art. 48de la ley 11.683, por el impuesto al valor agregado
presuntamente retenido y dejado de ingresar, en razón de la inexistencia
de un dolo específico para el mantenimiento de dicha retención, debe
confirmarse, pues las cuestiones de hecho y prueba son, en principio,
ajenas al recurso que autoriza el art. 86 inc. b), punto segundo, de la ley
de procedimiento tributario"(25).
En igual línea se expidió al confirmar la sentencia del Tribunal Fiscal en
cuanto entendió no probada la existencia de préstamos, por cuanto la
valoración respecto de la prueba y su suficiencia es una cuestión de
hechos reservada a ese organismo que excede, en principio, el
conocimiento de la Cámara, en tanto no se probó que aquel tribunal
hubiese incurrido en arbitrariedad en su decisión(26).
Sin embargo, esa restricción al entendimiento de la sentencia cede
cuando existe arbitrariedad de sentencia o cuando a su criterio, las
constancias de la causa autoricen a suponer que existió un error en la
apreciación que hace la sentencia de los hechos(27).
Por ello, la Cámara ha señalado que esa regla general cede no sólo
cuando se haya omitido sustanciar o incorporar al proceso determinados
hechos o material probatorio conducente para resolver la cuestión en
debate, sino ante supuestos de arbitrariedad, ilegalidad o irrazonabilidad
en la apreciación de aquéllos (esta sala, in re: "Del Buono", del
15/3/2007). En otras palabras, el recurso impetrado no da acceso a una
instancia ordinaria que haga posible un nuevo pronunciamiento sobre la
prueba y sobre la conclusión a la que dicho órgano jurisdiccional hubiera
arribado al ponderarla, salvo supuestos de error manifiesto (esta sala, in
re: "Amadeo Camogli y Ciminari SC", del 1/11/2007, entre otros)(28).

1.3. Apelación de sentencias del Tribunal Fiscal de la Nación en los

recursos de amparo (art. 86, inc. c)
La Cámara es también competente frente a las sentencias dictadas por
el Tribunal Fiscal de la Nación en los recursos de amparo regulados en
los arts. 182 y 183. Como veremos en profundidad al comentar esta
figura recursiva, se trata de una acción rápida y eficaz frente a supuestos
de demora excesiva por parte del organismo recaudador respecto de los
diversos trámites tributarios. Constituye un mecanismo procesal cuyo
objeto consiste en lograr una orden jurisdiccional de pronto despacho, no
habiendo sido instituido para dar que el tribunal asuma la controversia
tributaria y la resuelva, sino para proteger legítimos derechos de los
particulares cuyo normal ejercicio se ve obstaculizado por la demora
excesiva del organismo fiscal en realizar un trámite o diligencia a su
cargo.

1.4. Recursos por retardo de justicia del Tribunal Fiscal de la Nación

(art. 86, inc. d)
Es un recurso especial con arreglo al cual la Cámara asume la
competencia frente al incumplimiento de los plazos para el dictado de la
sentencia —regulados en el art. 188— por parte del Tribunal Fiscal de la
Nación.

Art. 87. —
 En el caso del inciso d) del artículo anterior es condición para la
procedencia del recurso que hayan transcurrido diez (10) días desde la
fecha del escrito de cualquiera de las partes, urgiendo la sentencia no
dictada por el Tribunal Fiscal de la Nación en el plazo legal. Presentada
la queja con copia de aquel escrito, la Cámara Nacional requerirá del
Tribunal Fiscal que dicte pronunciamiento dentro de los quince (15) días
desde la recepción del oficio. Vencido el término sin dictarse sentencia, la
Cámara Nacional solicitará los autos y se abocará al conocimiento del
caso, el que se regirá entonces por el procedimiento establecido en el
Código Procesal Civil y Comercial de la Nación para los recursos de
apelación concedidos libremente, produciéndose en la instancia toda la
prueba necesaria. Toda vez que la queja resultare justificada, la Cámara
Nacional pondrá el hecho en conocimiento del presidente del jurado a
que se refiere el artículo 148.
De igual manera procederá en los casos que llegaren a su
conocimiento, cuando resultare del expediente que la sentencia
del Tribunal Fiscal de la Nación no ha sido dictada dentro del
término correspondiente.

1. PROCEDIMIENTO DEL RECURSO POR RETARDO DE JUSTICIA

Esta norma regula el procedimiento a seguir por ante la Cámara
Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal frente
al supuesto de articulación de recurso por retardo de justicia del Tribunal
Fiscal de la Nación, previsto dentro de su competencia conforme el inc.
d) del art. 86.
Establece como condición temporal para su articulación que hayan
transcurrido diez (10) días hábiles judiciales desde la fecha del escrito de
cualquiera de las partes, solicitando ante el Tribunal Fiscal de la Nación
que dicte la sentencia cuyo plazo legal —previsto en el art. 188 de la ley
11.683— haya efectivamente expirado. Ante la Cámara deberá
presentarse la correspondiente queja con copia del escrito señalado.
Una vez ello, la Cámara requerirá al Tribunal Fiscal de la Nación, por
oficio, el dictado de la sentencia en esa causa dentro de los quince (15)
días contados a partir del día siguiente al de recepción del oficio.
Transcurrido el plazo sin que el organismo jurisdiccional cumpla lo
requerido, la Cámara se abocará al conocimiento del asunto aplicándose
las reglas contenidas en el Código Procesal Civil y Comercial de la
Nación referidas a los recursos de apelación contra las sentencias
definitivas dictadas en proceso de conocimiento, donde la concesión se
hará "libremente", es decir, importará una revisión amplia de los hechos y
el derecho expuestos en la contienda, con posibilidad de apertura a
prueba.

Art. 88. —
Con la salvedad del carácter declarativo que —atento a lo dispuesto en
la Ley Nº 3952— asumen las sentencias respecto del Fisco,
corresponderá al juez que haya conocido en la causa la ejecución de las
sentencias dictadas en ella y al de turno la de las ejecutoriadas ante la
Administración Federal de Ingresos Públicos y se aplicará el
procedimiento establecido en el Código Procesal Civil y Comercial de la
Nación.

1. EJECUCIÓN DE SENTENCIAS CONTRA LA NACIÓN

El art. 88 establece que la ejecución de las sentencias contra el Estado
y la Administración Federal de Ingresos Públicos corresponderá al juez
que entendió en la causa principal aplicándose a su respecto las reglas
del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación(29). Deja a salvo el
carácter declarativo de las sentencias contra la Nación previsto en el art.
7º de la ley 3952, que aún está vigente.

1.1. El carácter declarativo de las sentencias contra el Estado (ley

3952)
 Conforme al art. 1º de la ley 3952(30), el Estado nacional puede ser
demandado tanto por sus relaciones de derecho privado como por sus
relaciones regidas por el derecho público, propias del contencioso
administrativo, sin perjuicio de lo cual se exige agotar previamente la
instancia administrativa, hablándose aquí de reclamación sin que se
especifique técnicamente si se trata de una vía recursiva o de una vía
reclamativa como consagrará oportunamente la ley 19.549.
Por su parte esa ley estableció que las sentencias condenatorias
contra el Estado tendrían solo carácter declarativo, así surge de su art. 7º
que dispuso: "Las decisiones que se pronuncien en estos juicios, cuando
sean condenatorias contra la Nación, tendrán carácter meramente
declaratorio, limitándose al simple reconocimiento del derecho que se
presenta".
Sin embargo, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en la causa
"Pietranera"(31), sienta un principio general que se aplicó en forma
pacífica hasta el dictado de la ley 23.982. En ese pronunciamiento el Alto
Tribunal expresó que el propósito del art. 7º no es otro que evitar que la
Administración Pública pueda verse en situación de no cumplir un
mandato judicial perentorio, pero de ningún modo significa una suerte de
autorización al Estado para no cumplir las sentencias judiciales. Ello
importaría colocarlo fuera del orden jurídico.

1.2. Las distintas leyes de consolidación del pasivo del Estado

La ley 23.982(32) consolidó el pasivo del Estado, por lo cual las
obligaciones del Estado de pagar sumas de dinero quedaban
consolidadas hasta el 1/4/1991, siempre y cuando tuviesen
reconocimiento firme en sede administrativa o judicial. Esta consolidación
implicó que las deudas que tenía el Estado a esa fecha permitían al
acreedor optar por un llamado bono de consolidación a 16 años de plazo,
el que podía ser expresado en dólares estadounidenses o en pesos y
llevaba un interés a medida que se iban cancelando las cuotas de ese
bono. La otra opción que se daba al acreedor era la de pago en pesos,
sin bono, siempre que su crédito fuese reconocido por el Congreso
Nacional.
Su art. 3º estableció: "Las sentencias judiciales, los actos
administrativos firmes, los acuerdos transacciones y los laudos arbitrales
que reconozcan la existencia de las obligaciones alcanzadas por la
consolidación dispuesta en los artículos anteriores, tendrán carácter
meramente declarativo con relación a los sujetos del art. 2º, limitándose
al reconocimiento del derecho que se pretenda. La única vía para su
cumplimiento es la establecida en la presente ley".
Posteriormente, la ley 24.624(33) de presupuesto del año 1996, a través
de sus arts. 20 y 21, vuelve a regular la cuestión, reiterando principios ya
expuestos en leyes anteriores o legislando respecto de nuevas
cuestiones que aparecieron con posterioridad a la ley de consolidación
de deudas.
El art. 20 estableció: "Los pronunciamientos judiciales que condenen al
Estado Nacional o a alguno de los entes y organismos enumerados en el
artículo anterior al pago de una suma de dinero o, cuando sin hacerlo, su
cumplimiento se resuelva en el pago de una suma de dinero, serán
satisfechos dentro de las autorizaciones para efectuar gastos contenidas
en el Presupuesto General de la Administración Nacional, sin perjuicio
del mantenimiento del régimen establecido en la Ley Nº 23.982.
En el caso que el Presupuesto correspondiente al ejercicio financiero
en que la condena deba ser atendida carezca de crédito presupuestario
suficiente para satisfacerla, el Poder Ejecutivo Nacional deberá efectuar
las previsiones necesarias a fin de su inclusión en el del ejercicio
siguiente, a cuyo fin laSecretaria de Hacienda del Ministerio de Economía
y Obras y Servicios Públicos deberá tomar conocimiento fehaciente de la
condena antes del día treinta y uno (31) de agosto del año
correspondiente al envío del proyecto. Los recursos asignados por el
Congreso Nacional se afectarán al cumplimiento de las condenas
siguiendo un estricto orden de antigüedad conforme la fecha de
notificación judicial y hasta su agotamiento, atendiéndose el remanente
con los recursos que se asignen en el siguiente ejercicio fiscal".
Y el art. 21 regula que "Las sentencias judiciales no alcanzadas por
la ley 23.982, en razón de la fecha de la causa o título de la obligación o
por cualquier otra circunstancia, que se dicten contra las Sociedades del
Estado, Sociedades Anónimas con Participación Estatal Mayoritaria,
Sociedades de Economía Mixta, Empresas del Estado y todo otro ente u
organización empresaria o societaria donde el Estado Nacional o sus
entes de cualquier naturaleza tengan participación total o parcial, en
ningún caso podrán ejecutarse contra el Tesoro Nacional, ya que la
responsabilidad del Estado se limita a su aporte o participación en el
capital de dichas organizaciones empresariales".
 La ley 25.344(34) vuelve a reiterar la consolidación de todas las deudas,
ahora desde el 1/4/1991 hasta el 1/1/2000, con igual plazo de
vencimiento y con la misma opción para los títulos otorgados. Esta ley, a
diferencia del plazo anterior, no suspende los juicios contra el Estado ni
la ejecución de los mismos pero transforma todas las deudas dinerarias
posteriores al 1/4/1991 en deudas consolidadas, dejando liberado el
proceso de la ley 23.982 para las deudas posteriores al 1/1/2000.
Por último, mediante la ley 25.561(35), se declaró la emergencia pública
en materia social, económica, administrativa, financiera y cambiaria,
delegándose en el Poder Ejecutivo nacional las facultades comprendidas
en dicha ley hasta el 31/12/2004. Tal ley y la emergencia correspondiente
fueron prorrogadas por la ley 25.572 (BO 17/7/2004), ley 26.077 (BO
10/1/2006), ley 26.204 (BO 20/12/2006), ley 26.339 (BO 4/1/2008), ley
26.456 (BO 16/12/208), y ley 26.563(BO 22/12/2009), donde se prorroga
su vigencia hasta el 31/12/2011. Por ello, el régimen de excepción para
el pago de las deudas del Estado calificado a través de la llamada Ley de
Consolidación de Deudas 23.928 siguió vigente desde el 1/4/1991 hasta
el 31/12/2011.

Art. 89. —
Las sentencias dictadas en las causas previstas en esta ley, como las
dictadas en las causas por ejecución de las mismas, son definitivas,
pasan en autoridad de cosa juzgada y no autorizan el ejercicio de la
acción de repetición por ningún concepto, sin perjuicio de los recursos
que autorizan las Leyes Nros. 48 y 4055.

1. COSA JUZGADA E IMPOSIBILIDAD DE REVISAR SENTENCIAS EN JUICIOS

DE REPETICIÓN
El art. 89 de la ley 11.683 sienta el principio jurídico con arreglo al cual
no son revisables —en juicio ordinario posterior— las decisiones
judiciales recaídas en las causas que se han articulado con arreglo a
la ley 11.683. Ello se enlaza con el concepto de cosa juzgada material(36),
por lo que toda sentencia que se dicte en causas jurisdiccionales o
judiciales tributarias no puede ser objeto de una acción de repetición.
Cuando el sujeto pasivo ha instado alguna acción o recurso de los
previstos en la ley contra las resoluciones del organismo recaudador,
pone en marcha el proceso jurisdiccional o judicial de revisión amplia
sobre la cuestión central del litigio. Tanto articule el recurso de apelación
por ante el Tribunal Fiscal de la Nación, o las acciones por ante la justicia
nacional o federal, queda sometido a la conclusión de ese proceso, ya
sea por sentencia de fondo o por algunas de las formales anormales de
terminación del proceso —como pueden ser, por ejemplo, el allanamiento
de la demandada o el desistimiento del actor—.
Las sentencias que se dicten en estos procesos son definitivas, porque
deciden sobre el fondo del asunto y una vez firmes, pasan en autoridad
de cosa juzgada material, de modo que lo allí decidido es, jurídicamente,
irrevisable. Por ende, el actor no puede instar un proceso de repetición
posterior cuyo objeto sea la revisión o alteración de lo decidido en la
causa judicial originaria.
Es claro que esta norma se refiere a los procesos ordinarios o de
conocimiento, pues respecto de las sentencias recaídas en juicio de
ejecución fiscal, dada la naturaleza de este proceso y la ausencia de
estudio de la causa jurídica del título que dio origen al mismo, es
plenamente válida la ulterior acción de repetición, tal como lo acuerda
el art. 93 de la ley 11.683.

1.1. Sentencia definitiva

Sentencia definitiva es aquella que finaliza el expediente con una
decisión sobre el fondo de la cuestión litigiosa en debate y tiene la
virtualidad fundamental de agotar la jurisdicción del tribunal que la dicta.
Es la regla jurídica individual que determina la conducta que han de
seguir las partes ligadas al proceso en torno al objeto de la contienda
judicial que aquélla ha dirimido, y su consecuencia principal es la cosa
juzgada una vez que queda firme.
No es lo mismo sentencia definitiva que sentencia del tribunal superior
de la causa. Por ello, "...Imaz y Rey han insistido largamente en que la
sentencia definitiva y sentencia emanada de tribunal superior deben
distinguirse con todo cuidado, siendo bien diferentes. La sentencia
definitiva, explican, es la que termina el litigio entre las partes, por los
méritos de la causa; son dictadas después de oír a las partes y de
producida la prueba. El derecho discutido en ellas, luego de
pronunciadas tales sentencias definitivas, no puede volver a debatirse; y
si quedan firmes, no cabe otra alternativa que ejecutarlas. Las sentencias
definitivas, prosiguen, pueden ser dictadas por tribunales inferiores,
mientras que los superiores, a su turno, pronuncian sentencias definitivas
y no definitivas. En concreto, ejemplifican, la sentencia emitida por un
juez de primera instancia resolviendo un litigio, susceptible de ser
recurrida por una apelación ante la Cámara pertinente, es una sentencia
definitiva pese a que no fue dictada por esa Cámara, que viene a oficiar
en el caso de tribunal superior. Sería entonces una muestra de sentencia
definitiva, pero no dictada por tribunal superior"(37).
A nuestro juicio, la imposibilidad de accionar por repetición se dará con
la existencia de la sentencia definitiva —que decide sobre el fondo del
asunto o pone fin al proceso por otros modos— la cual quedará quedará
firme por no articularse el recurso previsto por la ley —en cuyo caso
pasará en autoridad de cosa juzgada— o bien si se articula algunos de
los recursos, está claro que las partes someterán la decisión a revisión
ante la Alzada y faltará firmeza, pero igualmente no quedará habilitada la
acción posterior de repetición.

1.2. Los recursos ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación(38)

La norma en trato deja a salvo los recursos "que autorizan la ley 48 y la ley 4055", que son aquellos que
pueden entablarse —de cumplirse con los recaudos legales formales y sustanciales— a fin de excitar la
competencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, por vía de apelación ordinaria (arts. 3ºy 4º de
la ley 4055), o por vía del recurso extraordinario federal (art. 14 de la ley 48).

No resulta atendible esta salvedad pues, como señalamos previamente, la imposibilidad de accionar por
repetición posterior se verifica con la sola existencia de haber promovido una causa judicial en la que se ha
dictado sentencia definitiva, de modo que la articulación de los recursos ante el Alto Tribunal sólo le quitan
firmeza al decisorio recurrido, mas no importa alterar la regla general inserta en esta disposición.
1.3. Recurso ordinario ante la Corte Suprema de Justicia de la
Nación
Ese recurso ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación procede
contra las sentencias definitivas de las Cámaras nacionales de
apelaciones en las causas en que la Nación sea parte y el valor
disputado, sin sus accesorios, sea superior a un monto, actualmente
fijado en $ 10.890.000(39). Es decir, en este recurso, el Alto Tribunal actúa
como tercera instancia, con revisión amplia de la sentencia de Cámara.
Sin embargo, en la causa "Anadon"(40), la Corte Suprema de Justicia de
la Nación declaró la inconstitucionalidad del recurso ordinario de
apelación previsto en el art. 24, inc. 6º, apart. a), del dec.-ley 1285/1958 y
sus modificaciones. Sostuvo que la norma impugnada "...ha devenido
indefendible con el tiempo, y que su aplicación práctica compromete el
rol institucional que emana de su primera y más importante función,
concerniente a la interpretación de cuestiones federales, en particular las
referidas a la vigencia de los derechos fundamentales y el sistema
representativo, republicano y federal (...)". En cuanto a la vigencia del
nuevo criterio jurisprudencial, la Corte aclara en el fallo que no resultará
de aplicación respecto de las causas en las que la sentencia de Cámara
hubiera sido notificada con anterioridad al momento en que el presente
pronunciamiento quedare firme. A futuro, la revisión por la Corte
Suprema de los decisorios judiciales quedará acotada a la vía del recurso
extraordinario, cuando se verifique la existencia de una cuestión federal o
se afecten derechos y garantías constitucionales, siendo factible que ese
recurso sea desestimado con la sola invocación del art. 280 del Código
Procesal Civil y Comercial de la Nación.

1.4. Recurso extraordinario federal

Se define al recurso extraordinario como una apelación excepcional
que tiene por objeto el mantenimiento de la supremacía constitucional(41).
La Corte Suprema de Justicia de la Nación explicó que "si bien ni en la
Constitución anterior, ni en las leyes precedentemente citadas —48 y
4055— figura la expresión 'recurso extraordinario' y la Constitución actual
(la de 1945) no lo define, una inveterada jurisprudencia y la doctrina
pertinente sin excepciones la emplean para denominar al que
excepcionalmente se acuerda ante esta Corte para asegurar la primacía
de la Constitución y determinar la inteligencia de los tratados, las leyes
federales y las comisiones ejercidas en nombre de la autoridad
nacional"(42).
La cuestión federal constituye el o los puntos de derecho constitucional
o derecho federal cuya interpretación y dilucidación abre la competencia
extraordinaria de la Corte Suprema de Justicia de la Nación según las
reglas fijadas al efecto por las leyes del Congreso (arts. 116 y 117 de la
Constitución Nacional). Esas reglas están contenidas en los arts. 14, 15 y
16 de la ley 48. Así, según el art. 14, la cuestión federal surge:
— Cuando en el pleito se haya puesto en cuestión la validez de un
tratado, de una ley del Congreso, o de una autoridad ejercida en
nombre de la Nación, y la decisión haya sido contra su validez;
— Cuando la validez de una ley, decreto a autoridad de provincia se
haya puesto en cuestión bajo la pretensión de ser repugnante a la
Constitución Nacional, a los tratados o leyes del Congreso, y la
decisión haya sido en favor de la validez de la ley o autoridad de
provincia, y
— Cuando la inteligencia de una cláusula de la Constitución, o de un
tratado o ley del Congreso, o una comisión ejercida a nombre de la
autoridad nacional haya sido cuestionada y la decisión sea contra la
validez del título, derecho, privilegio o exención que se funda dicha
cláusula y sea materia de litigio.
Esta norma ha sido esclarecida por la interpretación de la doctrina de
nuestros autores, quienes a su turno han intentado clasificaciones
diversas. Cabe destacar al efecto la clásica obra, El recurso
extraordinario de Imaz y Rey, en la cual se diferencian las cuestiones
federales simples y las cuestiones federales complejas. A su vez estas
últimas pueden ser directas o indirectas.
Las primeras son las que están contenidas en el inc. 3º del art. 14. Son
cuestiones que versan sobre la interpretación de normas con el alcance
asignado. Las complejas, por el contrario, tratan los conflictos normativos
de que dan cuenta los incs. 1º y 2º. Serán directas cuando media un
conflicto entre la Constitución, por un lado, y una ley o acto nacional, una
norma o acto provincial o actos de las demás autoridades locales, por el
otro. Habrá una cuestión federal compleja indirecta cuando el conflicto se
plantee entre dos normas de rango distinto (por ejemplo, una ley nacional
y una provincial) donde la Constitución, por virtud de su art. 31, está
presente de manera indirecta.
La procedencia formal del recurso extraordinario también se encuentra
sujeta a requisitos de admisión contenidos fuera de la ley 48, cuya
reglamentación ha sido establecida en el apart. 3º de la acordada 4/2007
de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (BO 21/3/2007):
— Tribunal Superior de la causa y sentencia definitiva: La sentencia
que se recurra a través del remedio extraordinario federal debe ser
definitiva, es decir, aquella que impida un nuevo planteo de iguales
características sobre la cuestión debatida y ponga fin al pleito en
este aspecto (Fallos: 330:1451; 326:1868; 244:279; 234:52; 242:462,
entre otros).
— Introducción oportuna de la cuestión federal y su mantenimiento.
— Gravamen concreto y actual: La existencia de gravamen queda
definida por la presencia de dos factores en cabeza del recurrente: el
interés personal y el interés jurídico. Ambos están destinados a evitar
que la decisión recaída en las actuaciones y respecto de la cual se
recurre a la instancia máxima, provoque en el presentante un serio
menoscabo de sus derechos constitucionales.
— Cuestión federal: La cuestión federal constituye el o los puntos de
derecho constitucional o derecho federal cuya interpretación y
dilucidación abre la competencia extraordinaria de la Corte Suprema
de Justicia de la Nación según las reglas fijadas al efecto por las
leyes del Congreso (arts. 116 y 117 de la Constitución Nacional)(43).
— Relación directa de la cuestión federal con el objeto del juicio: El
derecho federal invocado es directamente aplicable al caso. Es decir,
existe una relación directa e inmediata entre la cuestión federal
planteada y la solución del litigio.

Art. 90. —
Las acciones podrán deducirse ante el juez de la circunscripción donde
se halle la oficina recaudadora respectiva, o ante el domicilio del deudor,
 o ante el lugar en que se haya cometido la infracción o se hayan
aprehendido los efectos que han sido materia de contravención.

1. COMPETENCIA TERRITORIAL
Esta norma resulta de aplicación orientativa en aquellas acciones que
entablen los sujetos pasivos impugnando actos administrativos de
contenido tributario previstos en el capítulo X de la ley 11.683. En efecto,
este art. 90 no es imperativo sino meramente potestativo, en tanto de su
texto surge que las acciones podrán ser entabladas siguiendo esas
reglas, sin que las mismas constituyan una obligación para la parte que
insta una determinada acción contenciosa judicial.
Su inclusión en la ley 11.683 tiene carácter orientativo y en modo
alguno desplaza a las reglas de competencia territorial contenidas en el
Código Procesal Civil y Comercial de la Nación que es el cuerpo legal
aplicable tal como lo establece el art. 91. Por otra parte, la naturaleza
facultativa de la norma queda corroborara con el carácter de elección del
lugar donde entablar la acción, pues bien puede:
a) Ante el juez de la circunscripción donde se halle la oficina
recaudadora respectiva;
b) o, ante el domicilio del deudor;
c) o, ante el lugar en que se haya cometido la infracción o se hayan
aprehendido los efectos que han sido materia de contravención.
Esta norma no obliga al sujeto actor a seguir con las pautas allí
establecidas no sólo por la propia literalidad del texto, sino por que a su
vez no marcan pauta alguna ni regla precisa o discriminada sino tan solo
indicadores de elección que pueden ser adoptados a fin de promover una
acción judicial.
Por lo tanto, sostenemos que frente a una acción judicial de naturaleza
personal con arreglo a la se impugna en sede judicial un acto
administrativo dictado por el organismo recaudador, resulta de aplicación
el art. 5º, inc. 3º, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, que
establece que será juez competente: "Cuando se ejerciten acciones
personales el del lugar en que deba cumplirse la obligación expresa o
implícitamente establecido conforme a los elementos aportados en el
juicio y, en su defecto, a elección del actor, el del domicilio del
demandado o el del lugar del contrato, siempre que el demandado se
encuentre en él, aunque sea accidentalmente, en el momento de la
notificación".

Art. 91. —
El procedimiento se regirá por las normas del Código Procesal Civil y
Comercial de la Nación y, en su caso por las del Código Procesal Penal
de la Nación.

1. APLICACIÓN DE LOS CÓDIGOS PROCESALES

El art. 91 establece que los procedimientos contenciosos judiciales
regulados en el capítulo X se regirán por las normas del Código Procesal
Civil y Comercial de la Nación y también del Código Procesal Penal de la
Nación. Sobre este último cuerpo legal, consideramos que la remisión es
de difícil aplicación en tanto en este capítulo no existen cuestiones que
hagan a la materia infraccional que excluya a la jurisdicción contencioso
administrativa federal.
No es una norma que instituya la supletoriedad de estos códigos. Por
el contrario, sienta el principio de aplicación del Código Procesal Civil y
Comercial de la Nación a todo el desarrollo del proceso judicial a partir de
las disposiciones de este capítulo que abren la competencia judicial y
establecen algunas premisas procesales iniciales.

1.1. Acción declarativa de certeza

 A partir de esta remisión expresa que efectúa el art. 91, se ha
considerado que la acción declarativa de certeza contenida en el art. 322
del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación es aplicable a la
materia tributaria(44). Coincidimos en que este proceso judicial de certeza
constituye un ejercicio de acción enteramente válido en el ámbito del
derecho tributario a fin de obtener un pronunciamiento que despeje una
incertidumbre jurídica concreta que pueda presentarse dentro de la
relación jurídica tributaria y con motivo de las normas tributarias de los
impuestos en particular(45).
El art. 322 del mencionado Código dice: "Podrá deducirse la acción
que tienda a obtener una sentencia meramente declarativa, para hacer
cesar un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o
modalidades de una relación jurídica, siempre que esa falta de certeza
pudiera producir un perjuicio o lesión actual al actor y éste no dispusiera
de otro medio legal para ponerle término inmediatamente. El Juez
resolverá de oficio y como primera providencia, si corresponde el trámite
pretendido por el actor, teniendo en cuenta la naturaleza de la cuestión y
la prueba ofrecida".
Esta norma permite la promoción de una acción judicial que no
persigue una condena, sino que mediante la sola declaración del derecho
despeje la incertidumbre que tiene el actor acerca del alcance o
modalidad de una relación jurídica concreta. Es decir, que en la
sentencia recaída en esta acción, la sola declaración del derecho agota
el objeto de la pretensión, sin que exista un pronunciamiento que
implique la aplicación de una sanción. Deben cumplirse y acreditarse una
serie de recaudos o presupuestos de admisibilidad formal y sustancial.

1.2. Estado de incertidumbre jurídica

El primer requisito entonces, al cual la ley subordina la admisibilidad
formal de la acción declarativa, se configura por la presencia de un
estado de incertidumbre acerca de las diversas situaciones (existencia,
alcance o modalidad) de una relación jurídica. Como lo ha señalado la
doctrina, lo que se exige es la falta de certeza sobre el derecho aplicable
a una relación jurídica preexistente(46). "...El actor que pide una sentencia
de declaración de certeza no quiere conseguir actualmente un bien de la
vida que esté garantizado por la voluntad de la ley, ya sea que aquél
consista en una prestación del obligado, ya sea que consista en las
modificaciones del estado jurídico actual; él quiere solamente saber que
su derecho existe, o quiere excluir el derecho del adversario; él pide al
proceso la certeza jurídica y no otra cosa"(47).
La incertidumbre no debe revestir un carácter conjetural, ni pretender la
resolución de planteos académicos, o pretender que el sentenciante
expida resolución sobre cuestiones abstractas, debiendo referirse a una
controversia actual, efectiva y concreta.

1.3. Perjuicio o lesión actual

El segundo presupuesto de la acción declarativa es la existencia de un
interés jurídico suficiente en cabeza del accionante, en el sentido de que
la falta de certeza pudiera producir un perjuicio o lesión actual al actor.
Siendo la declaración de certeza de naturaleza preventiva, lo que tiene
que ser actual es la ausencia de certeza, de tal manera que pueda
producir una lesión inmediata al accionante. No es exigible la existencia
de daño consumado, lo contrario sería incompatible con su naturaleza
preventiva(48).
Luis interpreta que la norma se refiere indudablemente a la posibilidad
de sufrir un perjuicio en un tiempo posterior; "...de tal forma lo que debe
ser actual (es decir al momento de la interposición de la acción) es la
concreta y actual posibilidad de configurarse un daño a posteriori. Ello
así, toda vez que la acción meramente declarativa —al igual que el
amparo— es una acción típicamente preventiva; por lo que si el perjuicio
se produjo al momento de la interposición de la acción, pierde sentido la
elección de esta vía"(49).

1.4. Inexistencia de otras vías

Por último, el art. 322 establece como recaudo, para la procedencia de
la acción declarativa, la inexistencia de otras vías legales que puedan
poner fin a la situación en la que se encuentra el accionante. Al igual que
la acción de amparo, la acción declarativa reviste un carácter subsidiario
—y no supletorio— de otros procedimientos habilitados al efecto. Esto
significa que la existencia de otras vías judiciales no obstaculiza la
procedencia de la acción declarativa, si estas vías son menos aptas para
la tutela inmediata que debe deparar.
El requisito de la indisponibilidad de otro medio legal debe ser
interpretado de un modo amplio y no como una valla que obstaculice el
progreso de la acción. La Corte Suprema de Justicia de la Nación, en el
caso "Newland"(50), declaró procedente la acción meramente declarativa
tendiente a la obtención de un declaración de inconstitucionalidad, y
señaló, además, que la "exigencia de cumplimiento previo de lo que
constituye el objeto de la discusión implicaría desconocer la esencia
misma de la acción de certeza, que tiende a prevenir o evitar la
consumación de un daño"(51).
Sin embargo, en una línea con la cual discrepamos, la Cámara
Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal
sostuvo que "...la acción meramente declarativa de certeza interpuesta
por un contribuyente con el objeto de conocer si le correspondía tributar
el impuesto a la ganancia mínima presunta debe ser rechazada, pues no
se encuentra configurado el requisito de ausencia de otro medio legal
idóneo, dado que aquél contaba con la posibilidad de utilizar los
procedimientos previstos en la ley 11.683, es decir, luego de dar
cumplimiento a la regla del solve et repete, debió interponer reclamo
administrativo por repetición de tributos ante la AFIP, ante cuya
denegatoria podría haber optado por deducir recurso de reconsideración
ante el superior, recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal o demanda
contenciosa —por repetición— ante la justicia nacional de primera
instancia en lo contencioso administrativo federal"(52).

1.5. La acción declarativa de inconstitucionalidad

La acción declarativa de certeza no busca directamente una
declaración de constitucionalidad, sino de certidumbre jurídica. Pero en
ciertos casos, para arribar a esa declaración de certidumbre es necesario
pronunciarse acerca de la constitucionalidad de una norma, y ante la
ausencia en nuestro ordenamiento federal de un cauce específico para
obtener la inconstitucionalidad de una norma a través de un proceso
autónomo, nada obsta la promoción de la figura procesal reglada por
el art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. De tal
modo, se permite a quien se encuentre ante la posibilidad real y concreta
de ser alcanzado por una normativa que juzga inconstitucional, objetarla
antes de que se verifique el daño. Se trataría de una acción de certeza
denominada "negativa", al perseguir hacer cesar el estado de
incertidumbre provocado por una norma inconstitucional(53).
En la ya citada causa "Newland", la Corte Suprema declaró la
procedencia formal de la acción declarativa de inconstitucionalidad y
considera que la regla del solve et repete no constituye obstáculo a la
admisibilidad de la acción, ya que la exigencia de cumplimiento previo de
lo que constituye el objeto de la discusión implicaría desconocer la
esencia misma de la acción de certeza que tiende, como objetivo
principal, a prevenir o evitar la consumación de un daño.
En suma, en el orden federal han sido muy numerosos los
pronunciamientos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación
aceptando la procedencia de la acción declarativa de
inconstitucionalidad, admitiéndose incluso con el fin de impugnar la
validez de normas de contenido tributario (Fallos: 318:30, 320:691,
320:1093, entre otros).
 CAPÍTULO XI - JUICIO DE EJECUCIÓN FISCAL

1. CONTENIDO DEL CAPÍTULO XI

El capítulo XI del título I de la ley 11.683 comprende en sus arts. 92 a
95 todo lo relativo al proceso de ejecución fiscal para el cobro de las
obligaciones tributarias y previsionales, sus accesorios y demás
conceptos, adeudados por los sujetos pasivos. El núcleo central de esta
regulación lo constituye el art. 92 que estructura un proceso de
conocimiento limitado, donde el debate entre las partes litigiosas se
encuentra restringido con el objeto de obtener —con rapidez— un
pronunciamiento judicial que ordene el pago, o lo rechace. A lo largo de
sus diecisiete párrafos, transita por todas las etapas del juicio,
estableciendo el ámbito objetivo o material de procedencia de la
ejecución fiscal; las excepciones específicas admitidas para repeler el
título ejecutivo; los supuestos legales que no pueden oponerse; las
potestades de naturaleza judicial —y por ello cuestionadas en su
constitucionalidad— acordadas al agente fiscal que presenta al
organismo recaudador; los pasos dentro del proceso de ejecución; las
medidas precautorias; la sentencia y la liquidación posterior.

Art. 92. — El cobro judicial de los tributos, pagos a cuenta,

anticipos, accesorios, actualizaciones, multas ejecutoriadas,
intereses u otras cargas cuya aplicación, fiscalización o
percepción esté a cargo de la Administración Federal de
Ingresos Públicos, se hará por la vía de la ejecución fiscal
establecida en la presente ley, sirviendo de suficiente título a tal
efecto la boleta de deuda expedida por la Administración
Federal de Ingresos Públicos.
En este juicio si el ejecutado no abonara en el acto de
intimársele el pago, quedará desde ese momento citado de
venta, siendo las únicas excepciones admisibles a oponer
dentro del plazo de cinco (5) días las siguientes:
a) Pago total documentado;
b) Espera documentada;
c) Prescripción;
d) Inhabilidad de título, no admitiéndose esta excepción si no
estuviere fundada exclusivamente en vicios relativos a la forma
extrínseca de la boleta de deuda.
No serán aplicables al juicio de ejecución fiscal promovido por
los conceptos indicados en el presente artículo, las excepciones
contempladas en el segundo párrafo del artículo 605 del Código
Procesal Civil y Comercial de la Nación.
Cuando se trate del cobro de deudas tributarias no serán de
aplicación las disposiciones de la ley 19.983, sino el
procedimiento establecido en este capítulo.
La ejecución fiscal será considerada juicio ejecutivo a todos sus
efectos, sin perjuicio de las disposiciones contenidas en este
capítulo, aplicándose de manera supletoria las disposiciones del
Código Civil y Comercial de la Nación.
Los pagos efectuados después de iniciado el juicio no serán
hábiles para fundar excepción. Acreditados los mismos en
autos procederá su archivo o reducción del monto demandado
con costas a los ejecutados. Igual tratamiento se aplicará a los
pagos mal imputados y a los no comunicados por el
contribuyente o responsable en la forma que establezca la
Administración Federal de Ingresos Públicos, en cuyo caso se
eximirá de las costas si se tratara de la primera ejecución fiscal
iniciada como consecuencia de dicho accionar.
No podrá oponerse nulidad de la sentencia del Tribunal Fiscal
de la Nación, la que sólo podrá ventilarse por la vía autorizada
por el artículo 86 de esta ley.
A los efectos del procedimiento se tendrá por interpuesta la
demanda de ejecución fiscal con la presentación del agente
fiscal ante el Juzgado con competencia tributaria, o ante la Mesa
General de Entradas de la Cámara de Apelaciones u Órgano de
Superintendencia Judicial pertinente en caso de tener que
asignarse el juzgado competente, informando según surja de la
boleta de deuda, el nombre del demandado, su domicilio y
carácter del mismo, concepto y monto reclamado, así como el
domicilio legal fijado por la demandante para sustanciar
trámites ante el Juzgado y el nombre de los oficiales de Justicia
ad hoc y personas autorizadas para intervenir en el
diligenciamiento de requerimientos de pago, embargos,
secuestros y notificaciones. En su caso, deberá informarse las
medidas precautorias a trabarse. Asignado el tribunal
competente, se impondrá de tal asignación a aquél con los
datos especificados en el párrafo precedente.
Cumplidos los recaudos contemplados en el párrafo precedente
y sin más trámite, el agente fiscal representante de la
Administración Federal de Ingresos Públicos estará facultado a
librar bajo su firma mandamiento de intimación de pago y
eventualmente embargo si no indicase otra medida alternativa,
por la suma reclamada especificando su concepto con más el
quince por ciento (15%) para responder a intereses y costas,
indicando también la medida precautoria dispuesta, el Juez
asignado interviniente y la sede del juzgado, quedando el
demandado citado para oponer las excepciones previstas en el
presente artículo. Con el mandamiento se acompañará copia de
la boleta de deuda en ejecución.
La Administración Federal de Ingresos Públicos por intermedio
del agente fiscal estará facultada para trabar por las sumas
reclamadas las medidas precautorias alternativas indicadas en
la presentación de prevención o que indicare en posteriores
presentaciones al Juez asignado.
La Administración Federal de Ingresos Públicos por intermedio
del agente fiscal podrá decretar el embargo de cuentas
bancarias, fondos y valores depositados en entidades
financieras, o de bienes de cualquier tipo o naturaleza,
inhibiciones generales de bienes y adoptar otras medidas
cautelares tendientes a garantizar el recupero de la deuda en
ejecución. Asimismo podrá controlar su diligenciamiento y
efectiva traba. En cualquier estado de la ejecución podrá
disponer el embargo general de los fondos y valores de
cualquier naturaleza que los depositados tengan depositados en
las entidades financieras regidas por la ley 21.526. Dentro de los
quince (15) días de notificadas de la medida, dichas entidades
deberán informar a la Administración Federal de Ingresos
Públicos acerca de los fondos y valores que resulten
embargados, no rigiendo a tales fines el secreto que establece
el artículo 39 de la ley 21.526.
Para los casos en que se requiera desapoderamiento físico o
allanamiento de domicilios deberá requerir la orden respectiva
del juez competente. Asimismo, y en su caso, podrá llevar
adelante la ejecución mediante la enajenación de los bienes
embargados mediante subasta o por concurso público.
Si las medidas cautelares recayeran sobre bienes registrables o
sobre cuentas bancarias del deudor, la anotación de las mismas
se practicará por oficio expedido por el agente fiscal
representante de la Administración Federal de Ingresos
Públicos, el cual tendrá el mismo valor que una requisitoria y
orden judicial. La responsabilidad por la procedencia,
razonabilidad y alcance de las medidas adoptadas por el agente
fiscal, quedarán sometidas a las disposiciones del artículo 1112,
sin perjuicio de la responsabilidad profesional pertinente ante
su entidad de matriculación.
En caso de que cualquier medida precautoria resulte
efectivamente trabada antes de la intimación al demandado,
éstas deberán serle notificadas por el agente fiscal dentro de los
cinco (5) días siguientes de tomado conocimiento de la traba
por el mismo.
En caso de oponerse excepciones por el ejecutado, éstas
deberán presentarse ante el Juez asignado, manifestando bajo
juramento la fecha de recepción de la intimación cumplida y
acompañando la copia de la boleta de deuda y el mandamiento.
De la excepción deducida y documentación acompañada el Juez
ordenará traslado con copias por cinco (5) días al ejecutante,
debiendo el auto que así lo dispone notificarse personalmente o
por cédula al agente fiscal interviniente en el domicilio legal
constituido. Previo al traslado el Juez podrá expedirse en
materia de competencia. La sustanciación de las excepciones
tramitará por las normas del juicio ejecutivo del Código Procesal
Civil y Comercial de la Nación. La sentencia de ejecución será
inapelable, quedando a salvo el derecho de la Administración
Federal de Ingresos Públicos de librar nuevo título de deuda, y
del ejecutado de repetir por la vía establecida en el artículo 81
de esta ley.
Vencido el plazo sin que se hayan opuesto excepciones el
agente fiscal representante de la Administración Federal de
Ingresos Públicos requerirá al Juez asignado interviniente
constancia de dicha circunstancia, dejando de tal modo
expedita la vía de ejecución del crédito reclamado, sus intereses
y costas. El agente fiscal representante de la Administración
Federal de Ingresos Públicos procederá a practicar liquidación
 notificando administrativamente de ella al demandado por el
término de cinco (5) días, plazo durante el cual el ejecutado
podrá impugnarla ante el Juez asignado interviniente que la
sustanciará conforme el trámite pertinente de dicha etapa del
proceso de ejecución reglado en el Código Procesal Civil y
Comercial de la Nación. En caso de no aceptar el ejecutado la
estimación de honorarios administrativa, se requerirá regulación
judicial. La Administración Federal de Ingresos Públicos
establecerá, con carácter general, las pautas a adoptar para
practicar la estimación de honorarios administrativa siguiendo
los parámetros establecidos en la ley de aranceles para
abogados y procuradores. En todos los casos el secuestro de
bienes y la subasta deberán comunicarse al Juez y notificarse
administrativamente al demandado por el agente fiscal.
Las entidades financieras y terceros deberán transferir los
importes totales líquidos embargados al banco de depósitos
judiciales de la jurisdicción del juzgado, hasta la concurrencia
del monto total de la boleta de deuda, dentro de los dos (2) días
hábiles inmediatos siguientes a la notificación de la orden
emitida por el juez.
Las comisiones o gastos que demande dicha operación serán
soportados íntegramente por el contribuyente o responsable y
no podrán detraerse del monto transferido.

1. EL JUICIO DE EJECUCIÓN FISCAL

1.1. Introducción: el proceso ejecutivo

El juicio de ejecución fiscal constituye una especie dentro de los
procesos ejecutivos(1), tendiente al cobro compulsivo de tributos, pagos a
cuenta, accesorios y demás conceptos cuya percepción esté a cargo de
la Administración Federal de Ingresos Públicos.
Los procesos ejecutivos presentan una clara distinción de los procesos
de conocimiento, pues mientras que en estos últimos el juez del proceso
se informa y es informado —a través de las partes del litigio— de todos
los fundamentos fácticos y jurídicos para producir una sentencia, en los
procesos ejecutivos existe una reducción del conocimiento, el que se
limita en principio a un título, del cual parte propiamente la ejecución, sin
investigación de la causa.
Los juicios de ejecución "se caracterizan por cuanto su objeto no
consiste en obtener un pronunciamiento judicial que declare la existencia
o inexistencia de un derecho sustancial incierto, sino en lograr la
satisfacción de un crédito que la ley presume existente en virtud de la
peculiar modalidad que reviste el documento que lo comprueba y, a
diferencia de lo que ocurre, en general, con las pretensiones de
conocimiento, el efecto inmediato de la pretensión ejecutiva consiste en
un acto conminatorio (intimación de pago) y en un acto coactivo sobre el
patrimonio del deudor (embargo)"(2).
Toda vez que en los juicios ejecutivos no se discute la causa de la
obligaciónque dio origen al crédito, es que queda abierta para el sujeto
deudor la posibilidad de discutir esa causa jurídica en un proceso de
conocimiento posterior. La sentencia recaída en los juicios ejecutivos
produce efectos de cosa juzgada en sentido meramente formal,
precisamente por la posibilidad de que en el ulterior proceso se
controvierte la causa del título, y es por ello que no resulta impugnable,
siendo por lo tanto insusceptible de ser atacada por remedios recursivos.

1.2. El juicio de ejecución fiscal

La ejecución de las obligaciones tributarias, previsionales y aduaneras
en nuestro ordenamiento nacional se encuentra regulada
específicamente en los arts. 92 a 95 de la ley 11.683, resultando de
aplicación —con la salvedad de las excepciones legales contenidas en el
art. 92 que son las únicas que en principio pueden oponerse— las
normas del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación(3). Ambos
sistemas, a su vez, se encuentran sometidos a las reglas y principios
generales del juicio ejecutivo establecidos en los arts. 520 y siguientes de
este último código, en tanto no resulten contrarias dichas disposiciones a
los preceptos definidos en la ley 11.683.
La ejecución fiscal reglada en esta norma de la ley 11.683(4) constituye
"...una faz de singular compulsión en la relación fisco-contribuyente, toda
vez que agotadas las gestiones de cobro amistoso en sede
administrativa, se recurre al proceso de cobro coactivo judicial,
instaurando para ello una vía expedita rápida, con una gran limitación de
las defensas oponibles"(5).
A la ejecución fiscal, precisamente por ser un proceso acelerado y
enérgico, se la denomina también ejecución por "apremio". El vocablo,
que constituye una expresión técnica del derecho desde antigua data,
significa procedimiento rápido, mediante el cual por orden judicial se
constriñe a un deudor a pagar o a entregar alguna cosa(6).
En cuanto a su finalidad, se ha dicho que con los juicios ejecutivos se
persigue una finalidad social consistente en favorecer las transacciones
económicas. En el específico supuesto de la ejecución fiscal, la finalidad
social se advierte en tanto se trata de la vía con la que cuenta el Fisco
para perseguir el cobro de los créditos emergentes de obligaciones
fiscales incumplidas y proveer al Estado nacional de los recursos
necesarios para atender sus necesidades y cumplir así con sus fines
específicos que no son sino sociales(7).
La ley 25.239(8) produjo una profunda y muy cuestionada modificación
al proceso judicial de ejecución fiscal establecido en este art. 92, lo que
puede traducirse en la administrativización de varios aspectos de este
proceso que naturalmente corresponden al órgano judicial por estar en
juego el derecho de propiedad y patrimonio de las personas.
Esta alteración en la asignación de funciones y potestades ha llevado
no sólo a abundantes y acertadas críticas doctrinarias, sino a una
abundante jurisprudencia que ha declarado la inconstitucionalidad de
varias de sus previsiones. Transitando por todos los párrafos legales que
contiene el art. 92 quedará reflejado que esa ley de reforma impositiva ha
dotado al organismo recaudador de una serie de poderes que le otorgan
una supremacía insospechada, opuesta a cualquier análisis racional(9),
representando un retroceso en el establecimiento de una relación Fisco-
contribuyente a partir de un plano de igualdad y de derecho, sin sujeción
a una visión de la relación como de poder o fuerza de uno sobre otro(10).
1.3. Críticas y reparos constitucionales al juicio de ejecución fiscal
Como se adelantó, la ley 25.239 ha modificado sustancialmente el
trámite del juicio de ejecución fiscal contenido en el art. 92, dotando al
organismo recaudador de una serie de prerrogativas respecto de las
cuales se ha sostenido acertadamente que invaden competencias
exclusivas del Poder Judicial de la Nación. Puntualmente, podemos
centrar los aspectos críticos de la reforma en los siguientes puntos:
— Se faculta al agente fiscal —representante del organismo
recaudador— a librar el primer acto de intimación al deudor para que
éste pueda ejercer su acto de defensa. Es decir, se le da esa
potestad a la propia parte actora.
— Se otorga potestad al agente fiscal a trabar embargos sobre fondos
y valores depositados en las entidades financieras, sin orden judicial,
mediante sistemas informáticos sustitutivos de las mandas dictadas
en los procesos judiciales. Los agentes fiscales pueden disponer, por
sí mismos, la traba de embargos, inhibiciones y otras medidas
cautelares.
— Si el deudor no opusiera excepciones, el agente fiscal requerirá la
constatación de dicha circunstancia a fin de dejar expedita la
ejecución del crédito reclamado. Es decir, se prescinde de la
sentencia judicial, que es precisamente el acto jurisdiccional por
excelencia que legitima con arreglo a la Constitución Nacional el
desapoderamiento de los bienes de una persona.
— En la estructura general del proceso de ejecución fiscal establecido
a partir de la reforma instaurada por la ley 25.239, el juez de la causa
ha dejado de tener el rol natural y propio de su investidura para
pasar a ser un veedor de la actuación del agente fiscal, sin
verdadera dirección del proceso judicial.
Todas estas facultades otorgadas al organismo recaudador,
incorporadas por la ley 25.239, han sido cuestionadas por la doctrina y
por los tribunales federales. Se ha dicho que afecta la defensa en juicio
por cuanto se produce una arrogación por parte de la Administración
tributaria de lo que corresponde a la justicia, ejerciendo facultades
judiciales por sí a través del agente fiscal quien puede librar
mandamiento de intimación de pago y embargo de cuentas bancarias,
fondos y valores depositados en entidades financieras o bienes de
cualquier tipo o naturaleza, inhibiciones generales de bienes, embargo
general de valores depositados en entidades financieras(11).
Compartimos los reparos constitucionales efectuados en tanto con
ellos se lesiona, además del derecho de defensa en juicio, el derecho de
propiedad y el principio de igualdad, debido a que claramente esas
prerrogativas exceden el marco de atribuciones que constitucionalmente
puede ejercer el Poder Ejecutivo a través del organismo recaudador.
La naturaleza del proceso ejecutivo conlleva a que, por lógica,
constituya un procedimiento sumarísimo en el que el cobro del crédito
reclamado —basado sobre un título jurídico hábil— prevalezca por sobre
el estudio de la causa jurídica de la obligación que ese título contiene,
con las etapas propias de un proceso de conocimiento. Pero ello no
significa que se deban suprimir reglas y premisas esenciales de toda
actuación judicial en la que está involucrado el patrimonio de las
personas.
A nuestro criterio, las modificaciones operadas en lo que se refieren a
la traba de medidas cautelares por los agentes fiscales, libramiento de
los mandamientos bajo su sola firma y prescindencia del órgano judicial
en aquellos casos en que se constate la falta de oposición de
excepciones, vulneran el derecho de propiedad y la defensa en juicio que
celosamente garantizan y protegen los arts. 14, 17 y 18 de la
Constitución Nacional.

1.4. Inconstitucionalidad del art. 92: el fallo "Intercorp" de la Corte

Suprema
La Corte Suprema de Justicia de la Nación, en la causa
"Administración Federal de Ingresos Públicos c. Intercorp SRL
s/ejecución fiscal", por sentencia de fecha 15 de junio de 2010, declaró la
inconstitucionalidad de este art. 92(12).
En este pronunciamiento el Alto Tribunal(13)sentenció que la traba de
medidas cautelares es una atribución que hace a la esencia de la función
judicial por lo que la ley que otorga esa potestad a los funcionarios de un
organismo de la administración resulta inconstitucional. En efecto, en
esta causa el agente fiscal había trabado embargo general de fondos y
valores del ejecutado en cuentas bancarias, cajas de seguridad, títulos y
cualquier otro activo financiero por el monto reclamado con más un
porcentual para responder a intereses y costas.
El Juzgado Federal de primera instancia Nº 1 de Salta, a pedido de
parte, había declarado la inconstitucionalidad del inc. 5º del art. 18 de la
ley 25.239 —que sustituyó el texto del art. 92 de la ley 11.683—
decretando la nulidad de todos los actos procesales. La Cámara Federal
de Salta hizo lugar al recurso de apelación interpuesto por el
representante del Fisco nacional, revocando lo resuelto en primera
instancia y, por ende, rechazando el planteo de inconstitucionalidad.
Contra esta decisión el ejecutado interpuso recurso extraordinario
federal, que fue concedido. Con arreglo a lo establecido en la acordada
30/2007, el Máximo Tribunal llamó, previo a resolver, a audiencia pública
de carácter informativo a fin de que se expresaran las opiniones
académicas sobre la cuestión debatida.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación decidió por mayoría
declarar la inconstitucionalidad del inc. 5º del art. 18 de la ley 25.239
sustitutivo del art. 92 de la ley 11.683, y con ello, determinó la ilegitimidad
de las facultades otorgadas al agente fiscal —y en lo pertinente al fallo—,
a decretar y trabar, por sí, el embargo de cuentas bancarias, fondos y
valores depositados en entidades financieras, o de bienes de cualquier
tipo o naturaleza, inhibiciones generales de bienes y adoptar otras
medidas cautelares tendientes a garantizar el recupero de la deuda en
ejecución.
Existe, para la Corte, una inadmisible delegación en cabeza del Fisco
nacional, de atribuciones que hacen a la esencia de la función
judicial. Ello así en tanto al permitírsele al agente fiscal, por sí y sin
intervención previa judicial, la traba de embargos, inhibiciones o cualquier
otra medida sobre bienes y cuentas del deudor ejecutado,
introduce "...una sustancial modificación del rol del magistrado en el
proceso, quien pasa a ser un mero espectador que simplemente es
"informado" de las medidas que una de las partes adopta sobre el
patrimonio de la contraria". Esta participación retaceada e irrelevante que
se le reserva a los jueces en este tipo de procesos, no sólo viola
el principio de división de poderes, sino que además desconoce los más
elementales fundamentos del principio de la tutela judicial efectiva y de
la defensa en juicio(art. 18, CN, y distintos Pactos Internacionales
incorporados con tal jerarquía por el art. 75, inc. 22, de la Constitución
Nacional).
 Por su importancia en el estudio de esta norma, pasamos a exponer
los argumentos jurídicos que sustentan la decisión de
inconstitucionalidad:
— El régimen establecido en el art. 92 de la ley 11.683, en cuanto
otorga a los funcionarios del organismo recaudador la potestad de
disponer y trabar unilateralmente medidas cautelares, no se adecua
a los principios y garantías constitucionales de división de poderes,
defensa en juicio y derecho de propiedad.
— El art. 92 de la ley 11.683 contiene una inadmisible delegación en
cabeza del Fisco nacional de atribuciones que hacen a la esencia de
la función judicial, pues la potestad acordada al agente fiscal para
que éste pueda por sí y sin necesidad de esperar siquiera la
conformidad del juez, disponer embargos, inhibiciones o cualquier
otra medida sobre bienes y cuentas del deudor, introduce una
sustancial modificación del rol del magistrado en el proceso.
— Tan subsidiario es el papel que el art. 92 de la ley 11.683 asigna al
juez en los procesos de ejecución que, para el supuesto de que el
deudor no oponga excepciones, sólo debe limitarse a otorgar una
mera constancia de tal circunstancia para que la vía de ejecución del
crédito quede expedita —art. 92, párr. 16—, lo que violenta el
principio constitucional de la división de poderes y desconoce los
más elementales fundamentos del principio de la tutela judicial
efectiva y de la defensa en juicio consagrados tanto en el art. 18 de
la Constitución Nacional como en los Pactos Internacionales
incorporados con tal jerarquía en el inc. 22 de su art. 75 —cfr. el art.
8º del Pacto de San José de Costa Rica, el art. XVIII de la
Declaración Americana de Derechos y Deberes del Hombre; art. 11
de la Declaración Universal de Derechos Humanos; art. 14.1 del
Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos—.
— Las disposiciones del art. 92 de la ley 11.683 —relativas a las
potestades otorgadas al organismo recaudador— no superan
el test de constitucionalidad respecto del art. 17 de la Norma
Suprema, en cuanto establece que la propiedad es inviolable y
ningún habitante puede ser privado de ella sino es en virtud de una
sentencia fundada en ley, sin que resulte óbice a ello el hecho de
que lo puesto en tela de juicio sea la potestad de disponer
unilateralmente medidas cautelares, ya que ellas, cualquiera que sea
su naturaleza, afectan concretamente el derecho de propiedad del
individuo, pues, si bien no importan —en principio— una ablación de
su patrimonio, su función es limitar de manera efectiva otros atributos
 no menos importantes de ese derecho, cuales son los de usar y
disponer de él, con función de garantía.
— Resulta inadmisible que a la hora de establecer procedimientos
destinados a garantizar la normal y expedita percepción de la renta
pública se recurra a instrumentos que quebrantan el orden
constitucional, pues la mera conveniencia de un mecanismo para
conseguir un objetivo de gobierno —por más loable que éste sea—
en forma alguna justifica la violación de las garantías y derechos
consagrados en el texto constitucional.
— En cumplimiento del deber constitucional de la Corte Suprema de
adoptar las medidas apropiadas para evitar la eventual afectación de
la percepción de la renta pública, corresponde establecer pautas
claras y concretas acerca de la manera en que los efectos de su
pronunciamiento operarán en el tiempo, por lo que resulta necesario
admitir la validez de las medidas cautelares que, al amparo de las
disposiciones del art. 92 de la ley 11.683, los funcionarios del Fisco
nacional hayan dispuesto y trabado hasta el dictado de la sentencia
en que se declara su inconstitucionalidad, sin perjuicio de que los
jueces de la causa revisen en cada caso su regularidad y
procedencia en orden a los demás recaudos exigibles(14).
Con base en este importante pronunciamiento, a partir del 15 de junio
de 2010—fecha de la sentencia del Alto Tribunal—, los embargos a que
se refiere el art. 92 de la ley 11.683 sólo pueden realizarse o efectivizarse
mediante orden judicial. En este sentido, el organismo recaudador debe
solicitar la traba de embargo al juez competente al momento de iniciar la
ejecución fiscal.
Con motivo de lo antedicho, el Fisco nacional emitió disposición con
instrucciones que deben seguir los agentes fiscales en los pedidos y
diligenciamiento de los embargos(15). El Banco Central de la República
Argentina también reglamentó el procedimiento a seguir por las
entidades financieras en la traba de los embargos sobre fondos en ellas
depositados(16).

1.5. Ámbito material de procedencia del juicio de ejecución fiscal

 El art. 92 establece el ámbito material de procedencia de este proceso
de cobro judicial: tributos nacionales regidos por la ley 11.683, pagos a
cuenta, anticipos, accesorios, actualizaciones, multas ejecutoriadas,
intereses u otras cargas cuya aplicación, fiscalización o percepción esté
a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos.
Asimismo, el art. 62.1 del decreto reglamentario de la ley
11.683(17) estipula que "el procedimiento fijado en los arts. 92 y siguientes
de la ley resulta aplicable para la ejecución judicial de todos los créditos
por impuestos, recursos de la seguridad social, tributos aduaneros y
otras cargas, como así también de sus accesorios, multas, costas y
garantías constituidas en seguridad de las obligaciones cuyo cobro
coactivo se encuentre a cargo de la Administración Federal de Ingresos
Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y
Producción, en virtud de su propia competencia o en ejercicio de una
delegación legal efectuada por otros organismos o poderes del Estado
Nacional".
Se impone explicar los alcances de estos supuestos que habilitan al
organismo recaudador a iniciar el juicio de ejecución fiscal en
consonancia con las diversas situaciones fácticas y jurídicas que pueden
darse en el conjunto de los procedimientos regulados por la ley 11.683.

a) Cobro de tributos
El cobro judicial de los tributos debidos por el sujeto pasivo puede
provenir de las siguientes situaciones:
— Incumplimiento del sujeto deudor de la intimación de pago del saldo
de la declaración jurada presentada sin ingreso del importe
resultante. Como bien señala Folco, el saldo declarado y no pagado
en el plazo legal no requiere interpelación alguna para proceder al
cobro judicial; no obstante, en la práctica administrativa el organismo
recaudador ha instaurado el curso de una intimación extrajudicial
frente a la ausencia de pago(18).
— Incumplimiento del sujeto deudor de la intimación de pago del saldo
de la declaración jurada impugnada en los términos del art. 14 de la
ley 11.683. Recordemos que esta norma establece que para objetar
el cómputo "contra el impuesto determinado" de conceptos que
 fueren improcedentes, o la cancelación o diferimiento impropio de
saldos a favor del organismo recaudador, bastará la simple
intimación de pago, de modo que no procederá para su impugnación
el procedimiento de determinación de oficio. Es decir, se prescinde
para la impugnación de este aspecto de la declaración jurada, del
procedimiento de determinación normado en los arts. 17 y siguientes
de la ley 11.683, de modo que no existirá el contradictorio allí reglado
ni serán viables los recursos previstos por la ley respecto de los
actos de determinación de oficio.
— Actos administrativos de determinación de oficio de los tributos y
sus accesorios, dictados en el marco del procedimiento de
determinación de oficio regulado en los arts. 16 y siguientes de la ley
11.683, en tanto no fueren impugnados o recurridos dentro del
término legal de quince (15) días hábiles. La falta de articulación por
parte del contribuyente o responsable de los recursos que habilita el
art. 76 de la ley 11.683 determina que las resoluciones adquieren
firmeza, tal como estipula el art. 79, autorizándose a su cobro por la
vía de ejecución fiscal.
— Actos administrativos dictados por el funcionario jerárquico superior
contra los recursos de reconsideración interpuestos en materia de
tributos y sus accesorios. En este caso la ley 11.683 no acuerda, en
principio, la posibilidad de promover demanda impugnativa del acto
que resolvió —desfavorablemente— la reconsideración interpuesta,
cuando el mismo versa sobre determinaciones tributarias.
— Actos administrativos que rechazan los créditos fiscales atribuibles a
operaciones de exportación en los términos del art. 43 de la ley
23.349 y respecto de los cuales se le hubieren efectivamente
reintegrado al sujeto pasivo. En estos supuestos, debe tenerse en
consideración el criterio doctrinario y jurisprudencial que considera a
esas resoluciones verdaderos actos determinativos en tanto
entrañan la revisión de la obligación tributaria. Sin embargo, ello será
así en la medida que el sujeto pasivo articule el recurso de apelación
por ante el Tribunal Fiscal de la Nación.
— Actos administrativos que deniegan solicitudes de compensación
intimando al ingreso del saldo de impuesto que ha quedado sin
pagar con motivo de esa denegatoria. En estos supuestos, y con las
salvedades que hemos reseñado al tratar los casos de actos
inescindibles de una previa determinación de oficio, procede la
ejecución fiscal en tanto el recurso de apelación por ante el director
 general en los términos del art. 74 del decreto reglamentario de la ley
11.683 no posee efecto suspensivo de la intimación en cuestión.
— Actos administrativos que declaran la caducidad de planes de pago
por tributos y recursos de la seguridad social. En estos supuestos
procede la ejecución fiscal en tanto el recurso de apelación por ante
el director general en los términos del art. 74 del decreto
reglamentario no posee efecto suspensivo de la intimación en
cuestión.
— Actos administrativos que deniegan solicitudes de transferencias de
créditos fiscales. Al igual que en el caso anterior, el recurso de
apelación por ante el director general en los términos del art. 74 del
decreto reglamentario de la ley 11.683 no posee efecto suspensivo
de la intimación en cuestión.
— Actos administrativos que intimen a los inversionistas al ingreso de
los impuestos diferidos en la empresa cuyos beneficios se
consideran caducos. Conforme al tercer párrafo del art. 143, en estos
supuestos no será necesario iniciar el procedimiento de
determinación de oficio contra el inversionista, bastando la intimación
y al cobro por la vía del art. 92.
— Emplazamiento dispuesto en los términos del art. 31 (pago
provisorio de impuestos vencidos) no cumplido dentro del plazo de
quince (15) díashábiles. Incumplida la intimación, queda el
organismo recaudador habilitado a iniciar el juicio de ejecución fiscal
en los términos del art. 92 de la ley 11.683.
— Ejecución de las garantías otorgadas por las deudas firmes, líquidas
y exigibles en los términos del art. 92.2 de la ley 11.683.
— Sentencias del Tribunal Fiscal de la Nación que confirmen las
determinaciones del tributo y sus accesorios. El art. 194 de la ley
11.683 consagra la posibilidad de recurrir esas sentencias por la vía
del recurso de revisión y apelación limitada por ante la Cámara
Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal,
con efecto devolutivo, a excepción de las multas, dado que el
ordenamiento tributario consagra para estas últimas la posibilidad de
articular todos los recursos con efecto suspensivo.
Con relación a los tributos nacionales cuya percepción y cobro
compete a la Administración Federal de Ingresos Públicos, se debe estar
a las previsiones del art. 112 de la ley 11.683. Actualmente, están
vigentes los siguientes gravámenes:
 — Impuesto a las ganancias.
— Gravamen de emergencia sobre premios de determinados juegos
de sorteos y concursos deportivos.
— Impuesto a la ganancia mínima presunta.
— Impuesto sobre los bienes personales.
— Contribución especial sobre el capital de las cooperativas.
— Impuesto a la transferencia de inmuebles de personas físicas y
sucesiones indivisas.
— Impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas Bancarias y otras
operatorias.
— Impuesto al valor agregado.
— Impuestos internos.
— Impuestos sobre los combustibles.
— Impuestos a la energía eléctrica.
— Impuesto adicional de emergencia sobre cigarrillos.
— Fondo especial de tabaco.
— Impuesto a las entradas de espectáculos cinematográficos.
— Impuesto a los videogramas gravados.
— Impuesto a los servicios de radiodifusión.
— Tasa sobre el gasoil.
— Recargo sobre el gas natural y el gas licuado de petróleo.
— Tasa de infraestructura hídrica.
— Régimen simplificado para pequeños contribuyentes.
— Tasa de actuación por ante el Tribunal Fiscal de la Nación(19).
— Aportes y contribuciones al Régimen Nacional de la Seguridad
Social.

b) Cobro de accesorios
 En adición al reclamo judicial por el pago de los intereses que conlleva
cada acto de intimación de pago del tributo, el cobro judicial de los
accesorios puede provenir de una intimación por parte del organismo
recaudador autónoma con respecto a la obligación principal. Estas
liquidaciones de intereses resarcitorios pueden ser impugnadas por la vía
del recurso de administrativo del art. 74 del decreto reglamentario de la
ley 11.683 sin efecto suspensivo.

c) Cobro de anticipos y otros pagos a cuenta

También procede la ejecución fiscal del art. 92 de la ley 11.683 contra
intimaciones incumplidas de anticipos no ingresados al vencimiento. El
segundo párrafo del art. 21 de la ley 11.683 establece que en los casos
de falta de pago de los anticipos dentro de las fechas de vencimiento
dispuestas a tal efecto, el organismo recaudador podrá requerir su pago
por la vía de ejecución fiscal(20).

d) Cobro de multas
Para que proceda la ejecución de las multas aplicadas por el
organismo recaudador, es exigencia legal que éstas hayan quedado
firmes y pasadas en autoridad de cosa juzgada, por haberse agotado
todas las instancias recursivas previstas por el ordenamiento, o bien por
no haber el sujeto infractor articulado los recursos jurídicos en tiempo y
forma. Ello así, toda vez que la ley 11.683 permite cuestionar las multas
aplicadas por el organismo recaudador sin que deba ingresarse el
importe de las mismas en forma previa a que se hayan agotado todas las
instancias judiciales, tal como estipula el art. 51.
De pretender el organismo recaudador cobrar judicialmente una multa
no firme, deberá articularse una excepción de inhabilidad de título pues,
en definitiva, la boleta de deuda contendrá en tal caso un
concepto inexigible. Ello así en mérito a que, revistiendo naturaleza
penal(21)requieren de control judicial suficiente(22). Nótese que nadie
puede ser penado sin juicio previo (expresión que connota —
necesariamente— la intervención de un órgano judicial imparcial e
independiente, Fallos: 278:150, precedente en el que la Corte estableció
que "...no cabe hablar de 'juicio'...si el trámite ante el órgano
administrativo no se integra con la instancia judicial correspondiente, ni
de 'juicio previo', si esta instancia no ha concluido y la sanción, en
consecuencia, no es un resultado de actuaciones producidas dentro de la
misma)".
La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que "resulta
admisible el agravio relativo a que las multas no resultarían exigibles
debido a que no se encontrarían firmes las resoluciones administrativas.
En efecto, tal como lo destaca el señor Procurador Fiscal en su dictamen,
la demandada adujo 'al oponer excepciones' que había promovido, ante
el mismo juzgado, sendas demandas contenciosas contra las
resoluciones administrativas que habían confirmado la aplicación de las
multas impuestas por el organismo recaudador; denunció dichos autos y
ofreció la prueba pertinente". "Que, al ser ello así, una adecuada decisión
de la causa imponía al a quo considerar debidamente tal extremo, puesto
que, de verificarse, determinaría la inexigibilidad de las multas, en razón
de que no puede perseguirse válidamente su cobro antes de que quede
firme el acto que las impuso. Ello en virtud de lo prescripto por el art. 51
de la ley 11.683, y según lo establecido al respecto por esta Corte, entre
otros, en los precedentes de Fallos: 324:2009 y 326:4240. Por el
contrario, la sentencia apelada pasó por alto el examen de dicha
cuestión, lo cual descalifica este aspecto del fallo como acto judicial
válido a la luz de la conocida doctrina de la Corte elaborada en torno de
las sentencias arbitrarias (Fallos: 312:1150; 314:740 y 318:643, entre
muchos otros)"(23).

e) Cobro de tributos aduaneros

Con motivo de las modificaciones efectuadas por el dec. 65/2005 al
decreto reglamentario de la ley 11.683, el cobro judicial de las deudas
por tributos, accesorios y multas de origen aduanero, se rige por el art.
92 de la ley 11.683.
f) Cobro de recursos de la seguridad social
El dec. 2102/1993 establece en su art. 1º la remisión al art. 92 para el
cobro de los recursos de la seguridad social. Asimismo, el citado dec.
65/2005 que incorporó el art. 62.1 al decreto reglamentario de la ley
11.683, dispone expresamente la aplicación del proceso de ejecución
fiscal bajo análisis.
En esta materia, el cobro judicial de los recursos de la seguridad social
puede provenir de los saldos declarados y no ingresados por el
empleador en concepto de aportes y contribuciones al Sistema de la
Seguridad Social; como también de la deuda determinada de oficio
mediante las actas labradas por los funcionarios actuantes en la medida
que no sean impugnadas por el sujeto pasivo dentro de los quince (15)
días hábiles a través del procedimiento establecido en la res. gral. (AFIP)
79/1998 y sus modificatorias.

1.6. Reclamaciones interadministrativas

Según el cuarto párrafo del art. 92 de la ley 11.683, el juicio de
ejecución fiscal rige para todas las reclamaciones pecuniarias de carácter
tributario entre diversos organismos administrativos del Estado nacional
previstas en la ley 19.983 (BO 5/12/1972). No obstante, el art. 25 de la
ley 23.990 estableció que el Poder Ejecutivo nacional podrá disponer la
afectación de las autorizaciones presupuestarias y de los fondos
disponibles de los entes del Sector Público Nacional que fueren deudores
de otros entes públicos. A su vez, el dec. 2481/1993 determina la
tramitación de las reclamaciones interadministrativas previstas en la ley
19.983 por ante la Procuración del Tesoro de la Nación. Por ello, el
cuarto párrafo del art. 92 de la ley 11.683 ha quedado derogado
implícitamente por la ley 23.990. Por las deudas tributarias o
previsionales de los organismos del Estado nacional no resulta aplicable
el juicio de ejecución fiscal sino el régimen de resolución de conflictos
interadministrativos que establece la competencia de la Procuración del
Tesoro de la Nación y del Poder Ejecutivo nacional para entender en las
reclamaciones pecuniarias de cualquier naturaleza o causa que se
susciten entre organismos administrativos del Estado nacional,
centralizados o descentralizados, incluidas las entidades autárquicas y
empresas del Estado(24).

1.7. Incobrabilidad de impuestos y multas

El art. 62 del decreto reglamentario de la ley 11.683 establece que si
después de agotar las medidas del caso, la Dirección General llegara a
comprobar que el crédito fiscal por impuesto, multa, actualización,
intereses y demás accesorios, es incobrable en razón de insolvencia,
ausencia y/o desconocimiento del paradero del deudor y siempre que la
subsistencia de esas circunstancias durante un plazo prudencial torne
ilusoria la realización del crédito fiscal, el juez administrativo u otros
funcionarios a quienes autorice la Dirección General podrán dejar en
suspenso la iniciación del juicio de ejecución fiscal y toda tramitación del
ya iniciado, cualquiera que sea su estado, en tanto no adquieran
conocimiento de la desaparición de las circunstancias que han provocado
la incobrabilidad del crédito. La misma facultad tendrán los funcionarios
mencionados en el párrafo anterior, cuando las deudas fiscales no
superen el monto mínimo de ejecutabilidad fijado periódicamente por la
Dirección General.

1.8. El título ejecutivo (párr. 1º)

El primer párrafo del art. 92 establece como título suficiente a los
efectos de habilitar la vía de la ejecución fiscal, la boleta de deuda
expedida por la Administración Federal de Ingresos Públicos, la que no
representa otra cosa que la declaración documental en donde se deja
constancia de la obligación tributaria exigible al contribuyente.
El título ejecutivo es la constatación fehaciente de una obligación
exigible y dineraria(25). Al respecto, deben distinguirse dos nociones que
generalmente son confundidas: título e instrumento. Siguiendo a Falcón,
decimos que el instrumento es un medio representativo del título y lo
contiene. De esta manera cuando hablamos de título ejecutivo no nos
referimos al instrumento donde consta, sino a su contenido(26).
Así sucede en la ley 11.683 con la boleta de deuda. El art. 92, párr.
1º, in fine, establece que constituirá suficiente título, la boleta de deuda
expedida por la Administración Federal de Ingresos Públicos. Entonces,
la boleta de deuda contiene el título ejecutivo (la obligación dineraria
debida) y es a la vez el instrumento por el cual se exterioriza el mismo.

1.9. Requisitos formales de la boleta de deuda

La boleta de deuda, como exclusivo título ejecutivo del juicio de
ejecución fiscal, debe contener un conjunto de presupuestos formales
que, no estando establecidos en la ley 11.683 ni en disposiciones
reglamentarias, han ido perfilándose a través de la jurisprudencia:
— Que instrumente una deuda líquida o fácilmente liquidable, con
discriminación de los rubros y/o conceptos que integran esa suma,
indicando el período fiscal a que aquélla corresponde.
— Que la deuda que se reclama sea existente y exigible, cualidades
que resultan de los supuestos de procedencia material desarrollados
precedentemente, con indicación de ello (por ejemplo: saldo
declaración jurada; caducidad de plan de pago; sentencia firme,
etc.).
— Nombre del deudor, razón social o denominación en caso de
tratarse de personas jurídicas. Cuando se trate de deudores
solidarios deberá señalarse tal circunstancia y la situación o
vinculación jurídica que origina la solidaridad para el pago de la
deuda fiscal.
— El domicilio fiscal del deudor, que adquiere el carácter de domicilio
constituido.
— Fecha y lugar en que se expide la boleta de deuda y firma y sello del
funcionario autorizado, que debe revestir la calidad de juez
administrativo.
 La completitividad del título ejecutivo, es decir, el reflejo de las
instancias administrativas precluidas, deviene relevante para garantizar
el derecho de defensa en juicio previsto por la Constitución Nacional.
Esta situación no enerva de manera alguna la circunstancia distintiva del
procedimiento de ejecución fiscal, cual es la no discusión de la causa de
la obligación, sino que garantiza el debido proceso(27).
No obstante lo expuesto, no es requisito esencial que la boleta de
deuda expedida en debida forma por el organismo recaudador deba ir
acompañada del antecedente o actuación administrativa que acredite el
origen de la deuda (por ejemplo: resolución determinativa; declaración
jurada; sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación), atento a la
autosuficiencia del título ejecutivo a los fines de su cobre por la vía
compulsiva.

1.10. El agente fiscal

El agente fiscal o agente judicial representa a la Administración Federal
de Ingresos Públicos, conforme lo establece el art. 97 de la ley 11.683,
los que recibirán instrucciones directas de ese organismo y al cual
deberán informar de las gestiones que realicen. La personería de
procuradores o agentes fiscales quedará acreditada con la certificación
que surge del título de deuda o con poder general o especial.
Constituye la figura excluyente del proceso de ejecución fiscal, con
facultades propias de los funcionarios del órgano judicial, lo que ha
resentido la constitucionalidad del art. 92 tal como se analizó
precedentemente. El juez de la causa, en esa estructura, pasa a ser un
simple "veedor" de las actuaciones del agente fiscal, con el agravio
constitucional que conlleva esa situación. Es por ello que se ha sostenido
que la reforma es violatoria del principio de igualdad previsto en el art. 16
de la Constitución Nacional, en cuanto modifica el trámite de ejecución
fiscal otorgando al agente fiscal facultades para librar bajo su sola firma
mandamiento de intimación de pago y de embargo y trabar medidas
precautorias expidiendo él mismo un oficio a los fines de su anotación,
creando así un verdadero fuero personal en el que la Administración
actúa como juez y parte, modificando así, formal y sustancialmente, las
funciones naturales del Poder Judicial(28).
1.11. Interposición de la demanda (párr. 8º)
El art. 92 señala que se tendrá por interpuesta la demanda de
ejecución fiscal con la presentación del agente fiscal ante el juzgado con
competencia tributaria(29), o ante la mesa general de entradas de la
Cámara de Apelaciones u órgano de Superintendencia Judicial pertinente
en caso de tener que asignarse el juzgado competente. El agente judicial
deberá informar según surja de la boleta de deuda:
— El nombre del demandado.
— Su domicilio y carácter del mismo.
— Concepto y monto reclamado.
— Domicilio legal fijado por la demandante para sustanciar trámites
ante el juzgado.
— Nombre de los oficiales de justicia ad hoc y personas autorizadas
para intervenir en el diligenciamiento de requerimientos de pago,
embargos, secuestros y notificaciones.
— Informar las medidas precautorias a trabarse.

1.12. Libramiento del mandamiento (párr. 9º)

Cumplidos los recaudos contemplados y sin más trámite, el agente
fiscal, representante del organismo recaudador, estará facultado a librar
bajo su firma mandamiento de intimación de pago y citación de venta.
Eventualmente, podrá trabar embargo por la suma reclamada
especificando su concepto con más el 15% para responder a intereses y
costas.
Es decir que, en la estructura actual del proceso de ejecución fiscal, el
agente fiscal sólo deberá informar al juez que ha iniciado un juicio y luego
procederá, por sí y ante sí, a librar y diligenciar el mandamiento de
intimación de pago, disponer y efectivizar embargos o medidas
precautorias de toda clase.
También vale precisar que la ejecución fiscal deberá entablarse ante el
juez del domicilio del contribuyente, no sólo por la naturaleza personal de
la obligación tributaria(30), sino también por los efectos del domicilio
denunciado por los contribuyentes, que como dice el art. 3º de la ley
11.683, es el domicilio constituido a los efectos legales. El mandamiento
de intimación será notificado por el oficial de justicia ad hoc en el
domicilio fiscal del demandado. Si el sujeto deudor cambió el domicilio y
dicho cambio no fue denunciado, o se halla ausente el deudor, la
diligencia es igualmente válida.
Se ha sostenido que "...el domicilio que surge del informe de la Cámara
Nacional Electoral no reviste ninguno de los recaudos previstos en el art.
3º de la ley 11.683, en tanto sencillamente no puede ser considerado
como domicilio fiscal en los términos de la normativa aplicable (cfr. art.
3º, ley 11.683 y art. 2º y 5º de la RG 310). Si bien el domicilio electoral
surte los efectos como domicilio político, es decir, aquel que la ley exige
para el ejercicio de los derechos derivados de la ciudadanía, no puede
ser reputado como 'domicilio civil' general — domicilio real—, o el
especial —domicilio legal—, por ello en el juicio de ejecución fiscal, el
domicilio electoral sólo puede tener los efectos de un domicilio
denunciado"(31).
Ahora bien, se ha declarado la nulidad del mandamiento de intimación
de pago del impuesto cursado al domicilio fiscal del contribuyente, si éste
se ha dado de baja del tributo, pues "...cesada la relación jurídica
tributaria que lo unía con la Administración, debe reputarse también
extinguido el domicilio constituido al efecto, reapareciendo el domicilio
real como alternativa de notificación"(32).
En el mandamiento de intimación deberá indicarse: a) el monto
reclamado, con más la suma presupuestada para responder a intereses y
costas; b) las medidas preventivas dispuestas; c) la carátula del juicio y
número de expediente; d) el juez asignado interviniente y la sede del
juzgado; e) citación para oponer excepciones en el término de ley; f)
asimismo deberá acompañar copia de la boleta de deuda y del escrito de
inicio.
En cuanto a sus efectos, la citación de venta o remate importa el
emplazamiento para que el demandado oponga, dentro del término fijado
por la ley de cinco (5) días hábiles judiciales, las excepciones que tuviere
contra el progreso de la acción. Esta citación se realiza juntamente con la
intimación de pago y constituyen actos sucesivos y esenciales para el
curso del proceso.

1.13. Las excepciones admitidas (párr. 2º)

Como hemos señalado, dentro de los cinco (5) días hábiles judiciales
siguientes a aquel en el que el demandado haya sido notificado del
mandamiento, se encuentra facultado para oponer las excepciones que
hagan a su derecho.
La excepción consiste en la articulación por el sujeto demandado de
ciertas circunstancias que tienen por objeto postergar o impedir la
concreción de los efectos jurídicos procurados por el actor a través de su
pretensión. El planteamiento de la excepción devuelve la carga procesal
a la parte actora, si pretende desvirtuar las manifestaciones corporizadas
en la excepción y continuar con el curso del proceso. Constituyen
defensas que contraponen un hecho impeditivo o extintivo de la
obligación que se pretende hacer cumplir, y por lo tanto de la acción
(pago total documentado, espera o prescripción); o bien en defensas que
no excluyen la acción pero dan al ejecutado la posibilidad de anularla
(inhabilidad de título).
El segundo párrafo del art. 92 dispone que si el sujeto pasivo no
abonara en el acto de intimársele el pago, quedará citado de venta
pudiendo oponer, como únicas excepciones admisibles(33), las siguientes:
a) Pago total documentado.
b) Espera documentada.
c) Prescripción.
d) Inhabilidad de título fundada sólo en vicios relativos a la forma
extrínseca de la boleta de deuda.
Con relación a lo dispuesto en cuanto a que son "las únicas
excepciones admisibles", debemos señalar que tal previsión no es de
observancia en la práctica dado que, como luego se verá, se han
admitido otras excepciones contempladas en el Código Procesal Civil y
Comercial de la Nación a fin de que el sujeto deudor se oponga al
progreso de la acción.
 A nuestro juicio, la exclusividad de las excepciones señaladas debe
entenderse en un contexto amplio, que asegure el ejercicio de la defensa
en juicio y el debido proceso, de modo que resulta imperativo que se
admitan formalmente y se analicen aquellas excepciones que, sin
constituir defensas en torno a la causa jurídica de la obligación, acrediten
dentro del reducido marco de conocimiento, que el crédito reclamado no
puede legalmente prosperar.
Por ello, el rasgo de exclusividad debe verse como asimilable
a especificidad; es decir, que las excepciones previstas en el segundo
párrafo del art. 92 son propias de la naturaleza de las obligaciones
tributarias y de todo el procedimiento regulado en la ley 11.683, sin
anular las excepciones que el Código Procesal Civil y Comercial prevé
para los juicios ejecutivos.

1.14. Excepción de pago total documentado

La primera excepción prevista por la norma es la de pago, que para ser
hábil como defensa a favor del sujeto demandado deberá encontrarse
documentado y además, ser total. Para el progreso de esta excepción,
surge la necesidad de acompañar el comprobante respectivo extendido
en forma reglamentaria y exhibir, al respecto, la correspondiente boleta
de depósito a los efectos de acreditar el ingreso del concepto
reclamado(34).
La ley exige que la acreditación del pago se haga exclusivamente por
medio de prueba documental; no obstante, en este tipo de excepciones
se admite la posibilidad de que el ejecutado lo individualice, indicando su
contenido, el lugar, archivo, oficina pública y persona en cuyo poder se
encuentre(35).
Se ha sostenido que resulta improcedente la excepción de pago total
documentado opuesta por la demandada en la ejecución fiscal entablada
por el Fisco a fin de cobrar la suma adeudada como consecuencia de la
caducidad de un plan de facilidades de pago, pues los pagos acreditados
por la demandada no constituyen el cabal cumplimiento de la deuda que
se persigue, ya que se encuentran referidos al plan de facilidades de
pago, mientras que lo que se reclama en la ejecución es la suma
resultante de haberse decretado la caducidad de dicho plan, por lo que si
bien responden a conceptos relacionados, resultan diferentes(36).

1.15. Pagos posteriores y pagos mal imputados (párr. 6º)

El párrafo sexto del art. 92 establece que los pagos efectuados
después de iniciado el juicio, los pagos mal imputados o no comunicados
por el contribuyente o responsable en la forma que establezca la
Administración Federal de Ingresos Públicos no serán hábiles para
fundar excepción. Ahora bien, acreditados los mismos en los autos,
procederá su archivo o reducción del monto demandado con costas a los
ejecutados.
El fundamento de esta disposición es que la defensa de pago
documentado debe ser de fecha anterior a la intimación judicial, pues, de
lo contrario, ya no se trataría de una excepción, sino más bien de una
especie de allanamiento o de una cuestión que se podría hacer valer en
la oportunidad de contestar el traslado de la liquidación.
Con base en esta disposición, se ha desestimado la excepción de pago
total documentado opuesta por una firma en la ejecución fiscal iniciada
por la Administración Federal de Ingresos Públicos a fin de cobrar las
sumas adeudadas en concepto de impuesto a las ganancias, pues los
pagos mal imputados, como ocurrió en el caso, no son hábiles para
fundar excepción, y el cambio de imputación se realizó con posterioridad
al inicio de la demanda(37).
Para el caso de pagos mal imputados o no comunicados, la norma
establece que eximirá de las costas al ejecutado si se tratara de la
primera ejecución fiscal iniciada como consecuencia de dicho accionar.

1.16. Compensación
Como hemos analizado en oportunidad de comentar las normas del
capítulo IV del título I de la ley 11.683, la compensación como forma
alternativa de extinción de las obligaciones tributarias ha tenido
regulación especial en los arts. 28 y siguientes.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha rechazado la
procedencia de esta defensa en el juicio de ejecución fiscal, al sostener
que el art. 92 de la ley 11.683 sólo prevé la excepción de pago total
documentado, y no contempla la compensación entre las defensas
oponibles(38). En el caso señalado, el pedido de compensación había sido
rechazado por el ente fiscal, y aun cuando ese acto no se encontrase
firme, el tribunal entendió que la controversia suscitada debe resolverse
por medio de las vías recursivas previstas para la impugnación de aquél,
y no en el marco de un proceso de ejecución fiscal, lo contrario implicaría
afectar indebidamente la ejecutoriedad de los créditos fiscales.
El Alto Tribunal ratificó su posición de que el art. 92 de la ley 11.683 no
prevé como defensa oponible la compensación, agregando que no podía
considerarse a la deuda como manifiestamente inexistente ya que no
había mediado un acto expreso del organismo recaudador admitiendo las
compensaciones solicitadas(39).

1.17. Excepción de espera documentada

El inc. b) de la norma bajo comentario dispone que la espera
documentada puede ser opuesta como otra de las excepciones que torna
inadmisible la demanda de ejecución interpuesta por el Fisco nacional.
Se puede definir de manera general la espera como el acto mediante el
cual el acreedor, ya sea en forma unilateral o de común acuerdo con el
deudor, prorroga o difiere el plazo de vencimiento de la deuda, no siendo
exigible la obligación hasta entonces.
Al igual que el pago, la espera debe encontrarse documentada para
producir las consecuencias jurídicas deseadas. Empero, la ley nada dice
respecto de si debe o no ser total, por lo que es razonable pensar que no
existe impedimento para oponer como excepción la espera documentada
con respecto a una parte de la deuda(40).
Ésta constituye la excepción hábil que cabe interponer cuando el
organismo recaudador intenta ejecutar una deuda que ha sido
incorporada a un régimen de presentación espontánea o de facilidades
de pago, que no haya sido declarado caduco. En tal sentido, la
jurisprudencia sostuvo que debe hacerse lugar a la excepción de espera
deducida por la ejecutada, toda vez que el Fisco no ha negado que la
deuda reclamada fuera incluida por la demandada en el acogimiento al
régimen del dec. 932/1993, siendo que tampoco desconoce los ingresos
efectuados durante dieciséis meses consecutivos, limitándose a afirmar
que debe existir un acto propio del Fisco actor que preste conformidad al
acogimiento formulado por el demandado. Es que en tales condiciones
parece injusto condenar al demandado por una deuda que el Fisco está
cobrando y a la vez sobrecargar al contribuyente de intereses y costas
sobre montos que ha ingresado, cuando todo indica que no hubo
empobrecimiento para el ente recaudador(41).
Se ha rechazado la excepción de espera documentada planteada con
sustento en el acogimiento del deudor a un plan de facilidades de pago
en el que se incluyó la deuda reclamada si dicho plan fue concedido
con posterioridad a la interposición de la demanda pues, en ese
momento se trataba de una obligación exigible, y el Fisco estaba
habilitado para reclamar judicialmente el pago de la deuda(42). Este
criterio ha sido utilizado para rechazar la excepción de espera
documentada opuesta contra la ejecución fiscal ya que el acogimiento a
una moratoria solicitado con posterioridad a la interposición de la
demanda, aun cuando no fuera rechazada por el Fisco, no resulta eficaz
a los fines de oponer excepción alguna, dado que aquello importa el
reconocimiento de la deuda que se pretende y que, al momento de la
demanda, dichas sumas constituían una deuda líquida, debiendo
asimilarse el caso a lo dispuesto por elart. 92 de la ley 11.683, en cuanto
dispone que los medios de cancelación procurados con posterioridad a la
interposición de la demanda no son hábiles para fundar excepción
alguna(43).

1.18. Excepción de prescripción

El instituto jurídico de la prescripción liberatoria, de plena aplicación en
el campo del derecho tributario, se erige en el ámbito del juicio de
ejecución fiscal como una defensa de excepción para repeler una acción
por el solo hecho de que el que la entabla ha dejado durante un lapso de
tiempo de intentarla, o de ejercer el derecho al cual ella se refiere.
 El efecto principal en el proceso judicial que produce no es otro que la
extinción de las acciones judiciales que se hubieran podido utilizar para
exigir el cumplimiento de la obligación tributaria. Como ya se explicó al
abordar el capítulo VIII de la ley 11.683, el fundamento sobre la
necesidad de establecer un plazo útil para el ejercicio de una acción
debe encontrarse en el propósito de dar seguridad jurídica y certeza a las
relaciones jurídicas que requiere que toda relación obligacional tenga un
término.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación rechazó la excepción de
prescripción interpuesta por el contribuyente argumentando para ello que
el acto administrativo de determinación de deuda quedó consentido en
razón de que el contribuyente no dedujo a su respecto el recurso
pertinente, por lo que correspondía desestimar el recurso extraordinario
interpuesto. Entiende que la prescripción puede consentirse cuando, no
obstante el transcurso del plazo para que la misma opere, no se oponga
en la oportunidad procesal pertinente(44).
También se rechazó la excepción de prescripción opuesta por la
demandada contra la ejecución fiscal en virtud del decaimiento del plan
de facilidades de pago, ya que el curso de la prescripción dispuesto por
el art. 56 de la ley 11.683se interrumpió cuando la accionada solicitó
abonar la deuda mediante el plan de pago, conforme a lo establecido por
el art. 67, inc. a), de la mencionada ley(45).

1.19. Excepción de inhabilidad de título por vicios extrínsecos de la

boleta
Según Falcón, la inhabilidad importa: a) que un documento no es
eficaz en el sentido que no vincula a las partes o, b) que hay un defecto
en el título respecto de la procedencia de la vía ejecutiva tal como
obligación exigible de dar cantidades de dinero líquidas o fácilmente
liquidables o, c) no se ha cumplido el plazo, prestación o condición que el
mismo establece(46).
El aspecto formal no está reducido a su simple observación material,
pues, precisamente, para que traiga aparejada ejecución, resulta
necesario que satisfaga los requisitos legales que le otorgan dicha fuerza
ejecutiva. Por ello, "...es indiscutible que, en general, procede esta
excepción ante la ausencia de alguno de los presupuestos sustanciales
del instrumento base de la ejecución, asaber: obligación dineraria,
exigible, líquida o fácilmente liquidable"(47).
En materia de ejecución fiscal de la ley 11.683, el inc. d) del segundo
párrafo del art. 92 establece que no se admitirá esta excepción si no
estuviere fundadaexclusivamente en vicios relativos a la forma extrínseca
de la boleta de deuda. En este sentido, se ha decidido que la excepción
de inhabilidad de título sólo es viable cuando se cuestiona la idoneidad
jurídica del título, sea porque no figura entre los mencionados por la ley,
porque no reúne los requisitos a que ésta condiciona su fuerza ejecutiva
o porque el ejecutado o ejecutante carecen de legitimación procesal en
razón de no ser las personas que figuran en el título como acreedor o
deudor.
Por ello, "La posibilidad que tiene el contribuyente de interponer un
recurso administrativo contra la resolución de la Dirección General
Impositiva que denegó su solicitud tendiente a que se anule la
declaración jurada presentada, no puede otorgar sustento válido a la
sentencia que declaró la invalidez del título"(48).

1.20. Inhabilidad de título por manifiesta inexistencia o inexigibilidad

de la deuda
De una simple lectura del texto actual de la norma parecería ser que se
encontraría vedada la posibilidad de fundar esta excepción en supuestos
ajenos a los vicios formales de la boleta de deuda.
La jurisprudencia ha atenuado el principio de inhabilidad de título
basada exclusivamente en vicios extrínsecos, resolviendo que si bien, en
principio, no se puede considerar la causa de la obligación sino
examinar, únicamente, las formas extrínsecas del documento, no puede
exagerarse el formalismo hasta el extremo de admitir una condena por
una deuda inexistente, cuando tal circunstancia resulta manifiesta de los
autos(49).
Por su parte, en otros pronunciamientos acertadamente se ha resuelto
que "no puede exagerarse el formalismo hasta el extremo de admitir una
condena por deuda inexistente, cuando esto resulte manifiesto de los
autos". También se la ha admitido cuando el instrumento ejecutorio
plasma una deuda inexistente. Esta situación se encuentra sólidamente
respaldada en una fuerte y numerosa familia de fallos que admite el
progreso, en los procesos de ejecución, de la excepción opuesta frente a
la manifiesta inexigibilidad o inexistencia de la deuda(50).
Respecto a esta defensa, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha
sostenido que más allá de que las distintas normas que regulan el juicio
de ejecución fiscal restrinjan el análisis del título a sus formas
extrínsecas, en modo alguno procede llevar adelante la ejecución sobre
la base de una deuda inexistente. Al respecto, sostuvo que es arbitraria
la sentencia que a pesar de que el ejecutado opuso en su primera
presentación la defensa basada en la inexistencia de deuda, eludió el
tratamiento de tales planteos, con el argumento de que excedían el
estrecho marco del proceso(51).
En el mismo sentido, la Corte admitió el recurso extraordinario cuando
lo decidido en la primera instancia condujo a que progresara la acción
ejecutiva faltando uno de los recaudos básicos, como lo es la existencia
de una deuda exigible, y ello surgía manifiesto de la prueba acompañada
("Nación Argentina c. Sasetru SA"). Lo expuesto concuerda con la
doctrina emanada de los autos "Fábrica Argentina de Caños de Acero"
(CSJN, 23/12/1970) donde se señaló que no se puede exagerar el
formalismo hasta el extremo de admitir una condena por una deuda
inexistente, cuando tal circunstancia resulta manifiesta de autos(52).
La Corte Suprema de Justicia de la Nación reiteró: "Que, en
consecuencia, la consideración de los argumentos expuestos por la
demandada se impone en supuestos como el presente en los que los
planteos desechados se encuentran estrechamente vinculados con la
propia existencia de la deuda, requisito sin cuya concurrencia no existiría
titulo hábil y que, por lo tanto, resulta apto para ser tratado en la
excepción respectiva no obstante que ella —en principio— se refiera a
las formas extrínsecas del título"(53). "Si bien las decisiones recaídas en
juicios ejecutivos y de apremio no constituyen, en principio, sentencia
definitiva, cabe hacer excepción cuando resulta manifiesta de los autos la
inexistencia de deuda exigible"(54).
La Corte Suprema de Justicia de la Nación señaló que si quedó sin
efecto, por sentencia firme, la resolución administrativa que determinó el
impuesto objeto de la causa, la ejecución fiscal seguida por el Fisco no
puede proseguir, pues la deuda se ha tornado inexistente(55).
El Alto Tribunal también ha dicho en otra causa que "...debe revocarse
el decisorio del juez de primera instancia que rechazó las excepciones de
litispendencia e inconstitucionalidad opuestas por la ejecutada, puesto
que en autos el Fisco promovió la ejecución fiscal a fin de perseguir el
cobro del impuesto interno determinado y confirmado por sentencia del
Tribunal Fiscal de la Nación, siendo que con posterioridad al decisorio
recurrido en este proceso la Cámara Federal en lo Contencioso
Administrativo revocó el fallo del tribunal administrativo, habiendo pasado
esta decisión en autoridad de cosa juzgada. Es que, como lo tiene dicho
este Tribunal ('Fisco Nacional c. De Bonis, Cayetano', del 13/2/1996,
entre otros), las sentencias de la Corte deben atender a las
circunstancias existentes al momento de la decisión aunque ellas fueran
sobrevinientes al recurso extraordinario. Consiguientemente, debe
hacerse lugar a la queja, porque de quedar firme la sentencia en crisis
podría continuarse la ejecución de la deuda reclamada cuando la misma
ha devenido inexistente, lo que importaría una lesión directa e inmediata
al derecho de propiedad"(56).
En un proceso ejecutivo por una supuesta obligación tributaria por el
impuesto a la ganancia mínima presunta, se debatía la procedencia de la
excepción de inhabilidad de título fundada en la inexistencia de la
obligación tributaria, en razón de una exención en dicho impuesto que
beneficiaba a la ejecutada. Con base en el dictamen de la procuradora
fiscal, que descalificó la sentencia de la anterior instancia a la luz de la
doctrina de las sentencias arbitrarias, la Corte Suprema de Justicia de la
Nación expresó que "...los tribunales inferiores también se encuentran
obligados a tratar y resolver adecuadamente, en los juicios de apremio,
las defensas fundadas en la inexistencia de deuda, siempre y cuando ello
no presuponga el examen de otras cuestiones cuya acreditación exceda
el limitado ámbito de estos procesos, razón por la cual se concluye, sin
dificultad, que no pueden ser tenidas como sentencias válidas aquellas
que omitan tratar en forma adecuada las defensas aludidas"; y asimismo,
concluyó que "...ello no implica que pueda exagerarse el formalismo
hasta el extremo de admitir una condena por deuda inexistente, cuando
ello resulta manifiesto de autos; ...circunstancia que importaría un grave
menoscabo de garantías constitucionales"(57).
También afirmó que "es arbitraria la decisión que, a los fines de
rechazar la defensa de inhabilidad de título opuesta, tendiente a repeler
el cobro de las multas aplicadas a la demandada —arts. 46 y 47 de la ley
11.683— por deuda inexigible, concluyó que no es suficiente con la
'interposición' de la demanda judicial establecida art. 82 de la ley
11.683 sino que es menester su 'oportuna puesta en conocimiento' al
organismo recaudador, pues esa inteligencia discrepa con la letra de la
disposición, toda vez que la promoción de la acción referida, determina la
inexigibilidad de la deuda reclamada en los términos del art. 51 de esa
ley, y ello no se altera por la demora en que habría incurrido la ejecutada
al poner en conocimiento de la AFIP del inicio de la acción judicial
iniciada contra el acto administrativo que impuso la sanción"(58).

1.21. Inexigibilidad por interposición de recurso con efecto

suspensivo
La articulación de recursos con efecto suspensivo habilita a oponer la
excepción por manifiesta inexigibilidad de la deuda. Tal circunstancia, ha
señalado la Corte Suprema de Justicia de la Nación, impide la
consecución del juicio de ejecución fiscal.
Así, "...si en el caso, la demandada opuso, desde su primera
presentación en juicio la defensa basada en la inexistencia de deuda
exigible, pues, esgrimió que había apelado —con efecto suspensivo—
ante el Tribunal Fiscal de la Nación la intimación a rectificar
declaraciones juradas presentadas en el impuesto a las ganancias, es
arbitraria la sentencia que, prescindiendo de las probanzas de la causa,
se limitó a indicar que el antecedente del título ejecutivo se encontraba
firme por no haber sido apelado, ya que de esta forma, el contribuyente
se vio privado de la suspensión que el art. 167 de la ley 11.683 concede
a la apelación del art. 76, inc. b), con clara lesión a su derecho de
propiedad (del dictamen de la procuradora fiscal que la Corte hace
suyo)"(59).
El fallo del 28 de septiembre de 2010 de la Corte Suprema de Justicia,
en los autos "Administración Federal de Ingresos Públicos c. Agumar
Servicios Turísticos SRL", induce a repasar la importancia de la
exigibilidad de la deuda tributaria, como presupuesto para el inicio de la
ejecución fiscal, cuando se hallan pendientes de resolución planteos
hechos por los contribuyentes. En relación a ello, además de la hipótesis
estricta de la inexistencia de deuda, la inhabilidad de título puede estar
vinculada a la inexigibilidad de la deuda pretendida, más allá de que ella
sea, o pueda ser, existente, por hallarse pendiente de resolución un
recurso con efecto suspensivo —art. 76, incs. a) y b), ley 11.683—.
 También sentenció el Máximo Tribunal que corresponde dejar sin
efecto la sentencia que rechazó las excepciones de inhabilidad de título,
litispendencia, inexistencia de deuda e inconstitucionalidad, y mandó
llevar adelante la ejecución fiscal, atento a que la deuda allí declarada
aún no resulta exigible, ya que, habiendo sentencia firme de la Cámara
que revocó el pronunciamiento del Tribunal Fiscal que declaró
extemporánea la interposición del recurso contra el acto de
determinación de deuda, y devueltas las actuaciones al organismo
jurisdiccional para que se expidiera sobre las cuestiones planteadas, el
efecto suspensivo asignado a los recursos deducidos ante el tribunal
Fiscal por el art. 167 de la ley 11.683 impedía a la AFIP promover la
ejecución(60).

1.22. Otras excepciones admitidas

Si bien las excepciones analizadas previamente son las únicas
habilitadas expresamente por la ley 11.683, tanto la doctrina como la
jurisprudencia admiten otras defensas contempladas en el Código
Procesal Civil y Comercial de la Nación. La jurisprudencia ha admitido en
algunos casos y con carácter restrictivo, la interposición de otras
defensas, principalmente las de carácter procesal; es decir aquellas que
tienden a proteger la existencia y cumplimiento de los presupuestos
procesales que hacen a la validez legal de todo proceso(61).
Como bien señala calificada doctrina(62), el alcance de la limitación
aludida ha sido atenuado, por lo que habrá que admitir las defensas
contenidas en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, por
hallarse referidas a la aptitud del título ejecutivo y la regularidad del
proceso, quedando desplazada cualquier prohibición o exclusión que
pudiera contener la norma aplicable.

1.23. Incompetencia
 La incompetencia resulta en un todo admisible. La propia norma en
estudio así lo dispone cuando entre otras cosas prescribe —en su párr.
14— que previo al traslado el juez podrá expedirse en materia de
competencia. Se ha resuelto que el silencio de la ley 11.683 no es
obstáculo para su admisión, pues se trata de una cuestión de orden
público y comprensiva de todos los juicios(63).

1.24. Falta de legitimación pasiva

La falta de legitimación del actor o del demandado por no haber
identidad entre ellos y el acreedor y deudor, respectivamente, puede
alegarse como inhabilidad de título, puesto que falta, en esos casos, uno
de los elementos esenciales constitutivos del título ejecutivo, cual es la
determinación de los sujetos activo y pasivo(64). También se hizo lugar a
la falta de legitimación pasiva, que se configura cuando no media
identidad entre la persona obligada al pago del tributo y el sujeto pasivo
de la pretensión ejecutiva(65).

1.25. Planteo de inconstitucionalidad

Una parte de la doctrina sostiene que la defensa de
inconstitucionalidad constituye una excepción autónoma, porque la
Constitución Nacional es la ley suprema de la Nación y no puede ser
alterada por leyes reglamentarias, debiendo los jueces, bajo pena de
nulidad, fundar toda sentencia "respetando la jerarquía de las normas
vigentes y el principio de congruencia"(66). Otro sector entiende que no
constituye una excepción autónoma sino uno de los posibles
fundamentos de la excepción de inhabilidad de título en aquellos casos
en que concurran circunstancias que habiliten la discusión de la causa
fuente de la obligación con fundamento constitucional, o en los que la ley
autorice una exención fiscal, pero siempre que la cuestión se pueda
resolver mediante las constancias del expediente, sin mayor debate o
prueba(67).
 Respecto al planteo de inconstitucionalidad de las leyes tributarias, la
Corte Suprema de Justicia de la Nación ha declarado la necesidad de su
tratamiento y acogimiento en supuestos en los que su rechazo
ocasionaría una abierta violación a los derechos de propiedad y de
defensa en juicio, sosteniendo en este sentido que "los tribunales
inferiores también se encuentran obligados a tratar y resolver
adecuadamente, en los juicios de apremio, las defensas fundadas en la
inexistencia de deuda y cuando ello no presuponga el examen de otras
cuestiones cuya acreditación exceda el limitado ámbito de estos
procesos"(68). La Corte también ha aceptado dicha excepción cuando el
perjuicio irreparable fuese difícil de conjurar mediante la sustanciación
del posterior juicio ordinario de repetición(69).

1.26. Inadmisibilidad de la defensa de nulidad (párr. 7º)

El art. 92 de la ley 11.683 prescribe que no podrá oponerse como
defensa la nulidad de la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, la que
sólo podrá ventilarse por la vía autorizada por el art. 86. Esta previsión es
lógica en tanto el posible vicio que afecte la sentencia de ese tribunal
constituye una defensa de fondo que requiere el estudio de los
fundamentos de hecho y de derecho que llevaron al Tribunal Fiscal de la
Nación a la confirmación de la determinación de oficio, lo que requiere de
un proceso recursivo especial ante la Cámara Nacional de Apelaciones
en lo Contencioso Administrativo Federal.

1.27. Medidas precautorias (párrs. 10 a 13)

El art. 92 faculta a la Administración, por intermedio del agente fiscal, a
trabar embargos o medidas precautorias alternativas por las sumas
reclamadas, lo que podrá hacer por medios informáticos que reemplacen
el sistema ordinario de petición y concesión por parte del juez. De esta
manera, resulta que el agente judicial podrá decretar el embargo de
cuentas bancarias, fondos y valores depositados en entidades
financieras, o de bienes de cualquier tipo o naturaleza, inhibiciones
generales de bienes y adoptar otras medidas cautelares tendientes a
garantizar el recupero de la deuda en ejecución, pudiendo controlarsu
diligenciamiento y efectiva traba.
Esta potestad acordada por el art. 92 con la reforma de la ley
25.239 fue declarada inconstitucional por la Corte Suprema de Justicia
de la Nación en el ya comentado fallo "Intercorp".
En cualquier estado de la ejecución, el agente judicial podrá disponer
el embargo general de los fondos y valores de cualquier naturaleza que
los depositados tengan depositados en las entidades financieras regidas
por la ley 21.526. Dentro de los quince (15) días de notificadas de la
medida, dichas entidades deberán informar al organismo recaudador
acerca de los fondos y valores que resulten embargados, no rigiendo a
tales fines el secreto que establece el art. 39 de la ley 21.526.
Para los casos en que se requiera desapoderamiento físico o
allanamiento de domicilios deberá requerir la orden respectiva del juez
competente. Asimismo, y en su caso, podrá llevar adelante la ejecución
mediante la enajenación de los bienes embargados mediante subasta o
por concurso público.
Si las medidas cautelares recayeran sobre bienes registrables o sobre
cuentas bancarias del deudor, la anotación de las mismas se practicará
por oficio expedido por el agente fiscal, el cual tendrá el mismo valor que
una requisitoria y orden judicial. La responsabilidad por la procedencia,
razonabilidad y alcance de las medidas adoptadas por el agente fiscal,
quedarán sometidas a las disposiciones civiles, sin perjuicio de la
responsabilidad profesional pertinente ante su entidad de matriculación.
En caso de que cualquier medida precautoria resulte efectivamente
trabada antes de la intimación al demandado, éstas deberán serle
notificadas por el agente fiscal dentro de los cinco (5) días siguientes de
tomado conocimiento de la traba por el mismo. En todos los casos el
secuestro de bienes y la subasta deberán comunicarse al juez y
notificarse administrativamente al demandado por el agente fiscal.
Todas estas abrumadoras facultades, incorporadas por la ley
25.239, han sido —como vimos— severamente cuestionadas por la
doctrina y por la justicia. Navarrine, al comentar la reforma introducida
por la ley 25.239, señala que "Si algo podía ahondar tanto desprecio por
los derechos de defensa en juicio, no hay duda que sería la sustitución
de la justicia para arrogarse la administración fiscal el derecho a la
ejecución fiscal ejerciendo facultades judiciales por sí a través del agente
fiscal quien estará facultado para librar mandamiento de intimación de
pago y embargo de cuentas bancarias, fondos y valores depositados en
entidades financieras o bienes de cualquier tipo o naturaleza, inhibiciones
generales de bienes, embargo general de valores depositados en
entidades financieras regidos por la ley 21.526"(70).
La jurisprudencia se ha expedido sobre las facultades que se le
otorgan al agente judicial y ha resuelto que "...mediante la reforma
consagrado por el art. 18 de la ley 25.239 (modificatorio del art. 92 de
la ley 11.683) se han otorgado nuevas facultades al Fisco nacional, las
que lesionan el principio de igualdad, debido a que excede el marco de
atribuciones que constitucionalmente puede ejercer el Poder Ejecutivo a
través del organismo recaudador, avanzando sobre los poderes que
pertenecen constitucionalmente a los jueces"(71).
La Corte Suprema de Justicia de la Nación sentenció su
inconstitucionalidad en el ya comentado fallo "Intercorp".

1.28. La oposición de excepciones y su sustanciación (párr. 15)

En caso de que el sujeto pasivo oponga dentro del plazo legal de cinco
(5) días hábiles judiciales contados a partir del día siguiente al de la
notificación del mandamiento de intimación de pago, éstas deberán
presentarse ante el juez designado, manifestando bajo juramento la
fecha de recepción de la intimación cumplida y acompañando copia de la
boleta de deuda y del mandamiento.
De las excepciones opuestas y documentación acompañada, el juez
ordenará traslado con copias por cinco (5) días hábiles judiciales al
ejecutante, debiendo el auto que así lo dispone notificarse personalmente
o por cédula al agente fiscal interviniente en el domicilio legal constituido.
Previo al traslado, el juez podrá expedirse en materia de competencia.
La sustanciación de las excepciones tramitará por las normas del juicio
ejecutivo del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.
Es decir, que la articulación de las defensas específicas del juicio de
ejecución fiscal por parte del sujeto demandado obliga a la sustanciación
del proceso bajo las reglas naturales de un juicio ejecutivo, con todas las
cuestiones principales e incidentales que pueden suscitarse en el iter del
proceso, hasta culminar con la sentencia judicial definitiva.
1.29. Inapelabilidad de la sentencia (párr. 14)
El art. 92 ha declarado la inapelabilidad de la sentencia de ejecución,
quedando a salvo el derecho del organismo recaudador de librar nuevo
título de deuda, y del ejecutado de repetir por la vía establecida en el art.
81 de la ley 11.683.
La jurisprudencia ha convalidado esta disposición declarando que el
carácter inapelable no es contrario a las garantías constitucionales de la
defensa en juicio y del debido proceso(72). Se ha sostenido que la
exigencia de la doble instancia judicial no es requisito constitucional, por
lo que el art. 92 de la ley 11.683, que declara inapelable la sentencia de
ejecución, no lesiona, de por sí, la garantía del art. 18 de la Constitución
Nacional(73).
La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha igualmente sentado ese
criterio sosteniendo que la inapelabilidad de la sentencia de ejecución es
una medida adecuada en el contexto del art. 92 de la ley 11.683, porque
al mismo tiempo que se garantiza la celeridad procesal, atento a la
naturaleza del tipo de proceso, se dispone que quedan a salvo los
derechos de la Administración Federal de Ingresos Públicos, quien puede
librar inmediatamente nuevo título de deuda, con lo cual pareciera
entenderse que el legislador está contemplando el supuesto de rechazo
de la ejecución y los derechos del ejecutado a través de la vía de la
repetición(74).
Por nuestra parte, coincidimos en que la inapelabilidad de la sentencia
de ejecución fiscal no contraviene ningún principio o garantía
constitucional atento la naturaleza del proceso ejecutivo, la ausencia de
cosa juzgada material y la posibilidad de las partes del proceso de instar
sus pretensiones en otra acción. No obstante, este carácter sólo
corresponde ser atribuido al objeto central de la sentencia —es decir, la
deuda tributaria cuyo cobro se pretende— y no a otros pronunciamientos
que pueden estar contenidos en aquélla, pero que no constituyen la
materia litigiosa principal (por ejemplo, honorarios).
El carácter inapelable se ciñe a los recursos ordinarios que prevé el
ordenamiento procesal, de modo que la sentencia recaída en un juicio de
ejecución fiscal reviste carácter definitivo y puede, en consecuencia, ser
objeto de recurso extraordinario federal por ante la Corte Suprema de
Justicia de la Nación en los términos y con los alcances previstos en
el art. 14 de la ley 48 y arts. 256 y concs. del Código Procesal Civil y
Comercial de la Nación.
El Alto Tribunal ha admitido este remedio federal contra sentencias
dictadas en los procesos de ejecución fiscal(75). Sin embargo, también ha
desestimado la queja articulada por el deudor toda vez que "...el recurso
extraordinario, cuya denegación dio lugar a la presente queja, no se
dirige contra una sentencia dictada por el superior tribunal de la causa,
requisito exigido por el art. 14 de laley 48 (conf. causa A.1604.XLII y
otros 'Administración Federal de Ingresos Públicos c. Administración
General de Obras Sanitarias s/ejecución fiscal', sentencia del 24 de junio
de 2008 y sus citas —punto III del dictamen de la señora procuradora
fiscal, al cual se remite—)"(76).

1.30. Apelación de cuestiones conexas al objeto de la litis

Como expresamos más arriba, el carácter de "inapelable" consagrada
por el decimocuarto párrafo del art. 92 sólo corresponde ser atribuido al
objeto central de la sentencia, es decir, la deuda contenida en el
mandamiento de intimación de pago y sus accesorios. Pero existen
diversas cuestiones que atañen al desarrollo del juicio de ejecución fiscal
y que constituyen conceptos sustantivos o procesales conexos a la
cuestión central del litigio. Así, tenemos la imposición de costas, la
sentencia interlocutoria que decreta la caducidad de la instancia,
regulación de honorarios; liquidaciones posteriores a la sentencia,
etcétera.
En cuanto a la imposición de costas, y ante los encontrados
pronunciamientos de las distintas salas de la Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, en reuniones
plenarias había fijado la siguiente doctrina: la condena al pago de las
costas y la regulación de honorarios integran la sentencia y quedan
alcanzados por la inapelabilidad de las decisiones judiciales en los
procesos regidos por el art. 92 de la ley 11.683(77).
Pero más recientemente, la Corte Suprema de Justicia de la Nación
estableció que la regla de la inapelabilidad prevista en el art. 92 de la ley
11.683 tiene carácter de excepción y sólo alcanza a la sentencia de
ejecución o a la revocación del auto de intimación de pago y embargo, en
su caso, pero no a los pronunciamientos sobre puntos que por una razón
circunstancial están materialmente incluidos en la sentencia, pero son
ajenos a lo que debe ser materia de decisión en ella(78). Y en ese sentido,
posteriores pronunciamientos de la Cámara adscribieron a la doctrina
judicial del Máximo Tribunal(79).
En cuanto a la posibilidad de apelar las liquidaciones posteriores a la
sentencia, por sentencia plenaria se estableció que "La resolución que se
pronuncia sobre la liquidación posterior a la sentencia en juicio de
ejecución fiscal, es apelable con las limitaciones del art. 560 del Código
Procesal Civil"(80).

1.31. La falta de oposición de excepciones deja expedita la vía de

ejecución (párr. 15)
El decimoquinto párrafo del art. 92 establece que en el supuesto de
que el ejecutado no opusiere las excepciones de ley, una vez vencido el
plazo, el agente fiscal representante de la Administración Federal de
Ingresos Públicos requerirá al juez asignado interviniente constancia de
dicha circunstancia, dejando de tal modo expedita la vía de ejecución del
crédito reclamado, sus intereses y costas.
De esta previsión se evidencia que si el sujeto deudor no opusiera
excepciones en su defensa, la ley habilita sin más a ejecutar el crédito
reclamado mediante la liquidación que practique el agente fiscal, no
existiendo en este supuesto sentencia judicial de trance y remate, lo que,
como hemos visto, resulta violatorio del derecho de propiedad protegido
en el art. 17 de la Constitución Nacional.
El dec. 65/2005 incorporó al decreto reglamentario de la ley 11.683 el
art. 62.3 que dispone que los mandamientos de intimación de pago y
embargo, así como la notificación de la sentencia de ejecución o de la
que deja constancia que no se han opuesto excepciones, en su caso, se
diligenciarán por los funcionarios a que se refiere el art. 95 de la ley con
sujeción a lo dispuesto en el Código Procesal Civil y Comercial de la
Nación. Todos los demás actos que correspondan ser notificados en el
curso del procedimiento se practicarán por dichos funcionarios utilizando
alguno de los medios previstos en los incs. b), e), f) y, en su caso, en el
último párrafo del art. 100 de la ley 11.683.
El agente fiscal procederá a practicar la liquidación notificando de ella
al demandado por el término de cinco (5) días, plazo durante el cual el
ejecutado podrá impugnarla ante el juez asignado interviniente que la
sustanciará conforme al trámite pertinente de dicha etapa del proceso de
ejecución reglado en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.

Art. 92.1. —
Las entidades financieras, así como las demás personas físicas o
jurídicas depositarias de bienes embargados, serán responsables en
forma solidaria por hasta el valor del bien o la suma de dinero que se
hubiere podido embargar, cuando con conocimiento previo del embargo,
hubieren permitido su levantamiento, y de manera particular en las
siguientes situaciones:
a) Sean causantes en forma directa de la ocultación de bienes,
fondos, valores o derechos del contribuyente ejecutado, con la
finalidad de impedir la traba del embargo, y
b) Cuando sus dependientes incumplan las órdenes de embargo
u otras medidas cautelares ordenadas por los jueces o por los
agentes fiscales.
Verificada alguna de las situaciones descriptas, el agente fiscal
la comunicará de inmediato al juez de la ejecución fiscal de que
se trate, acompañando todas las constancias que así lo
acrediten. El juez dará traslado por cinco (5) días a la entidad o
persona denunciada, luego de lo cual deberá dictar resolución
mandando a hacer efectiva la responsabilidad solidaria aquí
prevista, la que deberá cumplirse dentro de un plazo máximo de
diez (10) días.

1. RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DE LAS ENTIDADES FINANCIERAS

 Este artículo fue incorporado por la ley 25.795 de fecha 17/11/2003.
Con base en esta norma, se establece la responsabilidad solidaria de las
entidades financieras, por hasta el valor del bien o la suma de dinero que
se hubiere podido embargar, cuando con conocimiento previo del
embargo hubieren permitido su levantamiento, y de manera particular en
las siguientes situaciones:
— Sean causantes en forma directa de la ocultación de bienes, fondos,
valores o derechos del contribuyente ejecutado, con la finalidad de
impedir la traba del embargo, y
— Cuando sus dependientes incumplan las órdenes de embargo u
otras medidas cautelares ordenadas por los jueces o por los agentes
fiscales.
Verificada alguna de las situaciones descriptas, el agente fiscal la
comunicará de inmediato al juez de la ejecución fiscal de que se trate,
acompañando todas las constancias que así lo acrediten. El juez
conferirá traslado por cinco (5) días a la entidad o persona denunciada,
luego de lo cual deberá dictar resolución mandando a hacer efectiva la
responsabilidad solidaria prevista en esta norma, la que deberá cumplirse
dentro de un plazo máximo de diez (10) días.
Esta norma fue reglamentada por el art. 62.10 del decreto
reglamentario de laley 11.683. En ésta se establece que la
responsabilidad solidaria de las entidades financieras prevista en el art.
92.1 se efectivizará con arreglo a las siguientes pautas:
— La existencia de la medida cautelar se reputará conocida desde el
momento en que haya sido comunicada por cualquiera de los medios
autorizados en la ley o en el Código Procesal Civil y Comercial de la
Nación.
— El agente fiscal deberá acreditar la efectiva comunicación del oficio,
el incumplimiento del embargo y el ocultamiento, retiro o disposición
de bienes, fondos, valores o derechos del contribuyente ejecutado,
existentes en la entidad a la fecha de toma de conocimiento del
embargo.
— A fin de establecer la existencia de tales hechos, los jueces
administrativos, agentes fiscales y demás funcionarios competentes
ejercerán todas las facultades de verificación y de requerimiento de
información que les confieren los arts. 35, 92 y 107 de la ley.
— Dictada la resolución judicial que manda hacer efectiva la
responsabilidad solidaria y transcurrido el plazo de diez (10) días
 fijado en el último párrafo del art. 92.1 sin que la entidad diese
cumplimiento al pago del monto correspondiente, el agente fiscal
procederá a ejecutarla con las facultades que le confiere la ley.

Art. 92.2. —
Si la deuda firme, líquida y exigible estuviera garantizada mediante aval,
fianza personal, prenda, hipoteca o cualquier otra garantía, se procederá
en primer lugar a ejecutarla, siguiendo para ello el procedimiento previsto
en el artículo 92; una vez ejecutada la garantía, si la misma no fuese
suficiente para cubrir la deuda, se podrá seguir la ejecución contra
cualquier otro bien o valor del ejecutado.

1. GARANTÍAS
El art. 92.2 fue incorporado a la ley 11.683 con la reforma establecida
por laley 26.044 de fecha 6/7/2005. Con base en esta disposición, si la
deuda tributaria firme, líquida y exigible estuviese garantizada mediante
alguna de las figuras de garantía señaladas en la norma, deberá
primeramente ejecutarse la garantía para luego, si quedare un saldo de
deuda, ejecutar otros bienes del deudor.
Por garantía del crédito tributario designamos a todas aquellas
medidas tendientes a la protección de la prestación tributaria,
asegurando de esta manera su efectividad.
Establece entonces un orden de prioridad a favor de la ejecución de la
garantía antes que al sujeto deudor, en tanto supone ello un
procedimiento más expeditivo tendiente a la concreción de la sentencia
de remate. Para ello, se requiere que la deuda tributaria esté firme —por
cuanto no existen mecanismos recursivos o los mismos no se han
instado dentro de los plazos legales— sea líquida y exigible, por lo que
deberá estarse a la aprobación judicial de la liquidación respectiva.
 Art. 93. —
En todos los casos de ejecución, la acción de repetición sólo podrá
deducirse una vez satisfecho el impuesto adeudado, accesorios y costas.

1. ACCIÓN DE REPETICIÓN POSTERIOR

Esta norma debe ser interpretada en consonancia con la parte final del
párrafo decimocuarto del art. 92 que consagra la inapelabilidad de la
sentencia quedando a salvo el derecho "...del ejecutado de repetir por la
vía establecida en el art. 81 de esta ley". En tal sentido, en aquellos
supuestos en los cuales el sujeto pasivo pretenda repetir lo abonado con
motivo de una ejecución fiscal, deberá previamente satisfacer el
impuesto, con sus accesorios y costas del proceso.
Asimismo, el art. 553 del Código Procesal Civil y Comercial establece:
"Cualquiera fuere la sentencia que recaiga en el juicio ejecutivo, el
ejecutante o el ejecutado podrán promover el ordinario, una vez
cumplidas las condenas impuestas. Toda defensa o excepción que por la
ley no fuese admisible en el juicio ejecutivo podrá hacerse valer en el
ordinario. No corresponderá el nuevo proceso para el ejecutado que no
opuso excepciones, respecto de las que legalmente pudo deducir, ni para
el ejecutante, en cuanto a las que se hubiese allanado... La falta de
cumplimiento de las condenas impuestas podrá ser opuesta como
excepción de previo y especial pronunciamiento".
Por lo tanto, para que sea procedente la acción de repetición posterior,
además de pagar íntegramente el sujeto pasivo todos los conceptos
señalados, resulta imprescindible que haya interpuesto en el juicio de
ejecución las excepciones que válidamente podía oponer.
De no haber opuesto las excepciones que podía legalmente deducir, la
sentencia del juicio de ejecución adquirirá el carácter de cosa juzgada
material(81). Ello sólo es así, reiteramos, en la medida en que, por las
características del juicio de ejecución, el sujeto contaba con defensas
hábiles para articular (por ejemplo, la prescripción de la acción).
Por último y en lo que hace al alcance de la pretensión de repetición,
ésta comprende el capital (tributo adeudado), sus accesorios (intereses
resarcitorios y punitorios) y costas que el ejecutado haya abonado. Sin
embargo, no se ha estimado incluir las costas del proceso si ha quedado
evidenciado que se opuso a la ejecución oponiendo excepciones fuera
del marco legal(82).

Art. 94. —
El cobro de los impuestos por vía de ejecución fiscal se tramitará
independientemente del curso del sumario a que pueda dar origen la falta
de pago de los mismos.

1. INDEPENDENCIA CON RELACIÓN A LOS SUMARIOS

Esta norma establece el deslinde de las cuestiones que hacen al cobro
judicial de los tributos con relación a la sustanciación de los sumarios que
tengan origen o causa en esa falta de pago. Con base en esta
disposición, no existe impedimento ni obstáculo para llevar adelante las
acciones judiciales tendientes al cobro de las deudas por impuestos
cuando subsisten los sumarios por infracciones tributarias vinculadas al
primero.
Ello puede observarse, por ejemplo, frente a una declaración jurada
rectificativa presentada por el sujeto pasivo, que da origen a la
instrucción de sumario en los términos del art. 70 y ss. por la comisión de
alguno de los ilícitos materiales tipificados en la ley 11.683. El saldo
emergente de esa declaración, en caso de no ser abonada, dará lugar a
que el organismo inicie el juicio de ejecución fiscal, sin perjuicio de la
consecución de las etapas defensivas y recursivas en relación a la
sanción de multa que le fuera aplicada.
 Por otra parte, debe remarcarse que las multas tampoco resultan
exigibles, cuando una vez interpuesta la demanda contenciosa en sede
judicial (art. 82, inc. a], contra la resolución adversa del recurso previsto
en el art. 76, inc. a]), no ha recaído aún sentencia definitiva a su
respecto. Con respecto a ese caso, elart. 51 de la ley
11.683 dispone: "Las multas aplicadas deberán ser satisfechas por los
responsables dentro de los quince (15) días de notificadas, salvo que se
hubiera optado por interponer contra las mismas las acciones o recursos
que autorizan los art. 76, 82 y 86".
Con motivo de ello, la Corte Suprema de Justicia señaló que la
promoción de la demanda, atento a los términos del art. 51 de la ley
11.683, determina la inexigibilidad de la multa aplicada y el rechazo de la
ejecución fiscal promovida por este concepto(83).

Art. 95. —
El diligenciamiento de los mandamientos de ejecución y embargo y las
notificaciones podrán estar a cargo de los empleados de la
Administración Federal de Ingresos Públicos, designados como Oficiales
de Justicia ad hoc. El costo que demande la realización de las diligencias
fuera del radio de notificaciones del juzgado será soportado por la parte a
cargo de las costas.
La Administración Federal de Ingresos Públicos podrá, una vez
expedita la ejecución, designar martillero para efectuar la
subasta. La publicación de los edictos pertinentes se efectuará
por el término de dos (2) días en el órgano oficial y en otro diario
de los de mayor circulación en el lugar.

1. OFICIALES Y MARTILLEROS DESIGNADOS

El art. 95 señala que el diligenciamiento de los mandamientos de
ejecución y embargo y las notificaciones podrán estar a cargo de los
empleados del organismo recaudador, los cuales serán designados como
oficiales de justicia ad hoc. Estos oficiales practicarán las diligencias
necesarias tanto dentro como fuera del radio de notificaciones del
juzgado.
Esta posibilidad de designar como oficiales de justicia a empleados del
sujeto acreedor de la deuda, cuyo cobro se pretende por la vía de la
ejecución fiscal, ha sido objeto de críticas en tanto los oficiales que llevan
adelante las diligenciadas señaladas son auxiliares de justicia y, en tal
carácter, deben reunir los requisitos de imparcialidad e independencia,
"...circunstancia que no logra aquella persona que resulta empleado del
ejecutante, es decir, el fisco"(84).
Por último, la norma establece que el costo que demande la realización
de las diligencias fuera del radio de notificaciones del juzgado será
soportado por la parte a cargo de las costas.
 CAPÍTULO XII - DISPOSICIONES VARIAS

1. CONTENIDO DEL CAPÍTULO XII

El capítulo XII del título I transita por disposiciones de variada índole,
comprensivas de numerosas cuestiones que no encuentran un abordaje
uniforme y estructural. Así, en los arts. 96 a 99 se establecen normas
referidas a la representación del Fisco nacional en los procesos
judiciales; en el art. 100 se regulan las formas de notificación de los
distintos actos que emanan de la Administración tributaria y los arts. 101
y 102 legislan sobre el instituto del secreto fiscal. En las restantes
normas de este capítulo se abordan las siguientes cuestiones: requisitos
para las transferencias de bienes (art. 103); acreditación de cumplimiento
fiscal (art. 104); deberes de las entidades, de los funcionarios públicos y
de los beneficiarios de franquicias tributarias (arts. 105, 106 y 107);
cargas públicas (art. 108); exención del sellado (art. 109); conversión (art.
110); embargo preventivo (art. 111), y el régimen aplicable a los distintos
gravámenes (arts. 112 a 116).

Art. 96. — En los juicios por cobro de los impuestos, derechos,

recursos de la seguridad social, multas, intereses u otras
cargas, cuya aplicación, fiscalización o percepción esté a cargo
de la Administración Federal de Ingresos Públicos, la
representación de éste, ante todas las jurisdicciones e
instancias, será ejercida indistintamente por los procuradores o
agentes fiscales, pudiendo estos últimos ser patrocinados por
los letrados de la repartición.

Art. 97. — El Fisco será representado por procuradores o

agentes fiscales, los que recibirán instrucciones directas de esa
dependencia, a la que deberán informar de las gestiones que
realicen.
La personería de procuradores o agentes fiscales quedará
acreditada con la certificación que surge del título de deuda o
con poder general o especial.
 1. REPRESENTACIÓN JUDICIAL DEL FISCO NACIONAL
Una vez agotadas las vías para lograr el cumplimiento voluntario de las
obligaciones fiscales por parte de los sujetos obligados, el ejercicio de la
cobranza coactiva resulta una de las funciones que hacen al cometido
específico de la Administración tributaria.
La efectividad de esa tarea —la recaudación de las rentas que
conforman el Tesoro Nacional— es trascendente para el logro de los
fines específicos de la Administración Federal y requiere la constante
evaluación de sus resultados y el análisis permanente de los aspectos
estructurales, funcionales y de administración de personal, en el marco
de las facultades otorgadas al administrador por el art. 6°, inc. 1°, punto
b), del dec. (PEN) 618/1997.
Sobre estas pautas, el art. 96 de la ley 11.683 establece la forma en
que el Fisco puede ser representado, ante las distintas jurisdicciones e
instancias, en los procesos por cobro de los impuestos, derechos,
recursos de la seguridad social, multas, intereses u otras cargas, cuya
aplicación, fiscalización o percepción esté a cargo de la Administración
Federal de Ingresos Públicos. De esta manera, esta representación será
ejercida indistintamente por los procuradores o agentes fiscales,
pudiendo estos últimos ser patrocinados por los letrados de la
repartición(1).
Por su parte, el art. 1° del dec. (PEN) 1390/2001 (BO 5/11/2001),
extiende la representación judicial prevista en los arts. 96 y 97 a todos los
juicios, demandas o recursos judiciales en los que la Administración
Federal de Ingresos Públicos sea parte actora, demandada o tercero
interesado. A tales fines, la expresión "procuradores o agentes fiscales"
engloba a todos los agentes de planta permanente o transitoria y a los
letrados contratados sin relación de dependencia como servicio de
asistencia del cuerpo de abogados del Estado, a los cuales se les
delegue o encomiende, por acto expreso del administrador federal, la
representación judicial del organismo.
 Las designaciones de los agentes fiscales con las facultades previstas
en elart. 92 de la ley 11.683 deberán recaer en abogados que acrediten
un mínimo de tres años de antigüedad en la matrícula respectiva.
Finalmente, el art. 97 de la ley faculta a la Administración a impartir
instrucciones directas a sus agentes y procuradores fiscales, los que a su
vez se encuentran obligados a informar y rendir cuentas de las
actuaciones que produzcan. El segundo párrafo señala la forma en que
los procuradores y agentes que representan al Fisco deberán acreditar
su personería, acompañando al proceso la certificación que surge del
título de deuda o el poder general o especial.

Art. 98. —
Los procuradores, agentes fiscales u otros funcionarios de la
Administración Federal de Ingresos Públicos que representen o
patrocinen al Fisco tendrán derecho a percibir honorarios, salvo cuando
éstos estén a cargo de la Nación y siempre que haya quedado totalmente
satisfecho el crédito fiscal.
Cuando la representación se encuentre a cargo de funcionarios
designados por la Administración Federal de Ingresos Públicos,
ésta podrá fijar la forma de distribución de los honorarios.
En los juicios de ejecución fiscal a que se refiere el cuarto
párrafo del artículo 92 no se devengarán honorarios en favor de
los letrados que actúen como representantes o patrocinantes de
la Administración Federal de Ingresos Públicos y de los sujetos
mencionados en el último párrafo del artículo 5º.

Art. 99. — La Administración Federal de Ingresos Públicos

anticipará a su representante los fondos necesarios para los
gastos que demande la tramitación de los juicios (de
publicación de edictos, diligenciamiento de notificaciones,
mandamientos y otros análogos), con cargo de rendir cuenta
documentada de su intervención y de reintegrar las cantidades
invertidas cuando perciban su importe de la parte vencida a la
 terminación de las causas. A este efecto se dispondrá la
apertura de la cuenta correspondiente.

1. REMUNERACIÓN DE LOS REPRESENTANTES FISCALES Y GASTOS DE

TRAMITACIÓN DE LOS JUICIOS

Los procuradores, agentes fiscales u otros funcionarios de la

Administración Federal de Ingresos Públicos que representen o
patrocinen al Fisco, con independencia de su remuneración habitual,
tienen derecho al cobro de sus honorarios en juicio.
Tal como señala la norma bajo análisis, esta facultad queda
supeditada, en primer lugar, a que la efectivización de los mismos no
quede a cargo de la Nación y, en segundo término, a que la parte
derrotada y que deba afrontar las costas del juicio, previamente, y en
forma íntegra, haya satisfecho al Fisco su crédito(2).
En el segundo párrafo del art. 98 se prevé la facultad de la
Administración Federal de Ingresos Públicos de poder fijar la forma de
distribución de los honorarios de los representantes fiscales (3). La
Administración Federal de Ingresos Públicos anticipará a sus
representantes los fondos necesarios para los gastos que demande la
tramitación de los juicios —de publicación de edictos, diligenciamiento de
notificaciones, mandamientos y otros análogos—, con cargo de rendir
cuenta documentada de su intervención y de reintegrar las cantidades
invertidas cuando perciban su importe de la parte vencida a la
terminación de las causas. A este efecto se dispondrá la apertura de la
cuenta correspondiente.

Art. 100. —
 Las citaciones, notificaciones, intimaciones de pago, etc., serán
practicadas en cualesquiera de las siguientes formas:
a) Por carta certificada con aviso especial de retorno, a cuyo
efecto se convendrá con el correo la forma de hacerlo con la
mayor urgencia y seguridad; el aviso de retorno servirá de
suficiente prueba de la notificación, siempre que la carta haya
sido entregada en el domicilio del contribuyente aunque
aparezca suscripto por un tercero.
b) Personalmente, por medio de un empleado de la
Administración Federal de Ingresos Públicos, quien dejará
constancia en acta de la diligencia practicada y del lugar, día y
hora en que se efectuó, exigiendo la firma del interesado. Si éste
no supiere o no pudiera firmar, podrá hacerlo, a su ruego, un
testigo.
Si el destinatario no estuviese o se negare a firmar, dejará
igualmente constancia de ello en acta. En días siguientes, no
feriados, concurrirán al domicilio del interesado dos (2)
funcionarios de la Administración Federal de Ingresos Públicos
para notificarlo. Si tampoco fuera hallado, dejarán resolución o
carta que deben entregar en sobre cerrado, a cualquier persona
que se hallare en el mismo, haciendo que la persona que lo
reciba suscriba el acta.
Si no hubiere persona dispuesta a recibir la notificación o si el
responsable se negare a firmar, procederán a fijar en la puerta
de su domicilio y en sobre cerrado el instrumento de que se
hace mención en el párrafo que antecede.
Las actas labradas por los empleados notificadores harán fe
mientras no se demuestre su falsedad.
c) Por nota o esquela numerada, con firma facsimilar del
funcionario autorizado, remitida con aviso de retorno y en las
condiciones que determine la Administración Federal de
Ingresos Públicos para su emisión y demás recaudos.
d) Por tarjeta o volante de liquidación o intimación de pago
numerado, remitido con aviso de retorno, en los casos a que se
refiere el último párrafo del artículo 11.
e) Por cédula, por medio de los empleados que designe el
Administrador Federal, quienes en las diligencias deberán
observar las normas que sobre la materia establece el Código
Procesal Civil y Comercial de la Nación.
 f) Por telegrama colacionado u otro medio de comunicación de
similares características.
Si las citaciones, notificaciones, etc., no pudieron practicarse en
la forma antedicha por no conocerse el domicilio del
contribuyente, se efectuarán por medio de edictos publicados
durante cinco (5) días en el Boletín Oficial, sin perjuicio de que
también se practique la diligencia en el lugar donde se presuma
que pueda residir el contribuyente.
g) Por la comunicación informática del acto administrativo de
que se trate en las formas, requisitos y condiciones que
establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos.
Dicha notificación se considerará perfeccionada mediante la
puesta a disposición del archivo o registro que lo contiene, en el
domicilio fiscal electrónico constituido por los responsables
siempre que hayan ejercido la opción de registrar el mismo en
los términos del artículo sin número incorporado a continuación
del artículo 3º.

1. FORMAS DE NOTIFICACIÓN
El art. 100 de la ley 11.683 establece siete alternativas diferentes de
notificación que puede adoptar el organismo recaudador de la totalidad
de sus actos hacia los contribuyentes y demás responsables.

1.1. La notificación de los actos: concepto y naturaleza

Se entiende por notificación el acto en virtud del cual se informa o se
pone en conocimiento de una o varias personas un acto o un hecho
determinado. Es un acto de comunicación, en concreto, del acto dictado
por la administración, por el que se pone en conocimiento del interesado
una resolución o acto administrativo anterior(4). En realidad, la notificación
no es una mera puesta en conocimiento del particular de alguna
resolución sino que expresa, además, la certeza de la fecha en que el
interesado tiene conocimiento del asunto para poder computar con
exactitud si cumple la orden dentro del término establecido o si utiliza los
recursos en el plazo señalado al efecto(5).
Por ello, los actos una vez dictados deben ser comunicados a los
administrados, para su conocimiento y la producción de los efectos
oportunos. La notificación no hace a la existencia del acto, sino a su
eficacia y constituye el presupuesto para que pueda entrar en juego el
sistema de recursos y reclamaciones del sujeto pasivo. De esta manera,
constituye un acto autónomo que tiene un carácter instrumental o
accesorio respecto del acto notificado, de modo que los defectos o vicios
de la notificación no afectan a la existencia o validez del acto
administrativo notificado.
Como señalan Halperin y Gamber, la notificación aparece como el
sistema de publicidad previsto para que los actos de alcance particular
adquieran eficacia, y "tiene fundamental importancia en el procedimiento
administrativo, debido a que constituye, en cierto sentido, un verdadero
derecho de los administrados y una garantía jurídica frente a la actividad
de la administración pública, siendo fundamental para la seguridad
jurídica"(6).
El acto administrativo tiene vida jurídica independiente de su
notificación, como señala Hutchinson la falta de éste puede afectar a la
vinculación o sujeción del particular al acto, mas no a la existencia de
éste(7). La notificación es un requisito de eficacia del acto
administrativo(8).
Por su parte Boquera Oliver señala que la notificación es la
comunicación individualizada del acto administrativo a su destinatario (9).
Con ese alcance, se ha establecido que "la falta de notificación de la
resolución que impuso la multa que se ejecuta en el domicilio constituido
por la demandada al presentar el descargo en las actuaciones
administrativas, resta eficacia a aquel acto administrativo y exigibilidad a
la multa que aquella resolución impuso a la demandada"(10).
La jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación adhiere
a esa postura al considerar que se trata de un requisito que hace a la
eficacia del acto. Así, resolvió que la falta de notificación dentro del
término de vigencia de la ley no hace a la validez del acto sino a su
eficacia(11); de modo que, habiéndose expedido la Administración durante
la vigencia de la ley, la circunstancia de que éste fuera notificado con
posterioridad no anula el acto respectivo, que sólo será eficaz, con pleno
alcance de sus efectos, a partir de esta última fecha(12).
1.2. Actos que deben ser notificados
El art. 100 no describe con precisión los distintos actos susceptibles de
notificación a los sujetos pasivos. Por el contrario, el art. 39 del
reglamento de la ley 19.549 enumera los actos que deben ser
notificados: a) los actos administrativos de alcance individual que tengan
carácter definitivo y los que, sin serlo, obsten a la prosecución de los
trámites; b) los que resuelvan un incidente planteado o en alguna medida
afecten derechos subjetivos o intereses legítimos; c) los que decidan
emplazamientos, citaciones, vistas o traslados; d) los que se dicten con
motivo o en ocasión de la prueba y los que dispongan de oficio la
agregación de actuaciones; y e) todos los demás que la autoridad así
dispusiere, teniendo en cuenta su naturaleza e importancia.
En materia tributaria, podemos citar, a modo de ejemplo, los siguientes
actos que indudablemente deben ser notificados: vista y determinación
de oficio; instrucción de sumario y aplicación de sanciones; medidas para
mejor proveer; apertura a prueba; denegatoria o aceptación de prórrogas;
requerimientos e intimaciones y todo acto administrativo dictado por el
organismo recaudador dentro de los procedimientos tributarios regulados
en la ley 11.683 y en su decreto reglamentario.

1.3. Formas de notificación

El art. 100 señala siete formas autorizadas a las que puede recurrir el
organismo recaudador para notificar a los contribuyentes los actos,
citaciones, intimaciones y demás emplazamientos que puedan surgir
dentro de la relación jurídica tributaria.

1.4. Carta certificada con aviso de retorno (art. 100, inc. a)

 La carta certificada con aviso especial de retorno constituye una forma
admitida por la ley, a cuyo efecto se convendrá con el correo la forma de
hacerlo con la mayor urgencia y seguridad; y señala la norma que el
aviso de retorno servirá de suficiente prueba de la notificación, siempre
que la carta haya sido entregada en el domicilio del contribuyente aunque
aparezca suscripto por un tercero.
Si bien la notificación por medio del sistema denominado de carta
certificada con aviso especial de retorno se encuentra previsto en el art.
100, inc. a), de la ley de procedimiento tributario, esa disposición debe
conjugarse con otras normas de procedimiento que imponen ciertos
recaudos que procuran garantizar el derecho de defensa en juicio del
interesado, resultando de aplicación lo dispuesto en los arts. 41 y 43 del
decreto reglamentario de la ley de procedimiento administrativo(13).
Se ha sostenido que esta forma de notificación no resulta hábil para
notificar actos de determinación de oficio o sancionatorios, puesto que no
tiene completa aptitud para ser considerada una notificación fehaciente,
dado que sólo prueba que aquélla ha sido recibida, pero no que su
contenido haya sido puesto en conocimiento, razón por la cual, para que
cumpla acabadamente su finalidad debe agregarse a las actuaciones una
prueba del contenido de la carta remitida al administrado. En virtud de
ello, se resolvió que la notificación cursada mediante carta certificada de
una resolución determinativa del impuesto al valor agregado resulta
inválida, pues el aviso de retorno emitido por el correo sólo da cuenta de
la misiva en el domicilio fiscal del contribuyente, pero nada menciona
sobre el contenido de esa comunicación, en tanto no hay indicación de
que la carta haya sido acompañada con copia de la resolución, ni de lo
que se intentaba notificar, incumpliéndose así el art. 41 del dec.
1759/1972, reglamentario de la ley de procedimiento administrativo(14).

1.5. Notificación personal por medio de empleado (art. 100, inc. b)

El inc. b) contempla la notificación personal del sujeto pasivo, con
intervención de un empleado de la Administración Federal de Ingresos
Públicos, quien dejará constancia en el acta(15) de la diligencia practicada
y del lugar, día y hora en que se efectuó, y exigirá la firma del interesado.
Si éste no supiere o no pudiera firmar, podrá hacerlo, a su ruego, un
testigo.
 Si el destinatario no estuviese o se negare a firmar, dejará igualmente
constancia de ello en el acta. En días siguientes, no feriados, concurrirán
al domicilio del interesado dos funcionarios de la Administración Federal
de Ingresos Públicos para notificarlo(16). Si tampoco fuera hallado,
dejarán la resolución o carta (que deben entregar en sobre cerrado), a
cualquier persona que se hallare en el mismo, haciendo que la persona
que lo reciba suscriba el acta. Si no hubiere persona dispuesta a recibir
la notificación o si el responsable se negare a firmar, procederán a fijar
en la puerta de su domicilio y en sobre cerrado el instrumento de que se
hace mención en el párrafo que antecede.
Ésta es una de las formas de notificación de mayor empleo por parte
del organismo recaudador, a la vez que ha suscitado la mayor cantidad
de problemas en torno a la validez de la diligencia y al cumplimiento de la
notificación en concreto.
En tal sentido, se ha decretado la nulidad de la notificación de la
resolución determinativa si los funcionarios colocaron el sobre en la
puerta de acceso del edificio del domicilio fiscal del contribuyente, toda
vez que el art. 100, inc. b), de la ley 11.683, exige que dichas piezas
sean fijadas en la puerta de la unidad funcional o departamento donde
aquél tiene su domicilio fiscal o constituyó el especial, ya que tal unidad
en concreto es el lugar denunciado o elegido para recibir las
notificaciones, y no la dirección del edificio sin especificar el
departamento(17).
También se ha decretado la nulidad de la resolución del Fisco que
le imputó responsabilidad solidaria al representante de una firma
contribuyente, puesto que dejar un sobre cerrado conteniendo copia del
acta en la puerta de acceso al edificio de aquél no puede ser admitido
como acto válido de notificación, implicando tal circunstancia vulnerar el
derecho de defensa en sede administrativa del contribuyente, al restringir
la garantía constitucional del debido proceso(18).

1.6. Notificación por nota o esquela con firma facsimilar (art. 100,
inc. c)
También se admite la notificación por nota o esquela numerada, con
firma facsimilar del funcionario autorizado, remitida con aviso de retorno y
en las condiciones que determine la Administración Federal de Ingresos
Públicos para su emisión. No es una forma usual de notificación utilizada
por el organismo recaudador.

1.7. Notificación por tarjeta o volante (art. 100, inc. d)

Se prevé la notificación por tarjeta o volante de liquidación o intimación
de pago numerado, remitido con aviso de retorno, en los casos a que se
refiere el último párrafo del art. 11.

1.8. Notificación por cédula (art. 100, inc. e)

La notificación por cédula, por medio de los empleados que designe el
administrador federal, quienes en las diligencias deberán observar las
normas que sobre la materia establece el Código Procesal Civil y
Comercial de la Nación, constituye una de las formas más usuales
empleadas por el organismo recaudador.

1.9. Notificación por telegrama (art. 100, inc. f)

Se dispone también la posibilidad de notificar actos por telegrama
colacionado u otro medio de comunicación de similares características.

1.10. Notificación por comunicación informática (art. 100, inc. g)

 Por la comunicación informática del acto administrativo de que se trate
en las formas, requisitos y condiciones que establezca la Administración
Federal de Ingresos Públicos. Dicha notificación se considerará
perfeccionada mediante la puesta a disposición del archivo o registro que
lo contiene en el domicilio fiscal electrónico constituido por los
responsables, siempre que hayan ejercido la opción de registrar el mismo
en los términos del art. 3.1 de la ley. Este medio fue incorporado por la
ley 26.044 (BO 6/7/2005).

1.11. Domicilio desconocido

Si las citaciones, notificaciones, etc., no pudieron practicarse en la
forma antedicha por no conocerse el domicilio del contribuyente, se
efectuarán por medio de edictos publicados durante cinco (5) días en el
Boletín Oficial, sin perjuicio de que también se practique la diligencia en
el lugar donde se presuma que pueda residir el contribuyente.

1.12. Otros métodos de notificación

A nuestro criterio, y dado que está en juego la correcta, debida y
fehaciente notificación de actos de contenido tributario que afectan
derechos subjetivos de los sujetos pasivos, no resultan aplicables medios
de notificación diferentes a los consagrados en el art. 100. En adición a
ello, dado que laley 11.683 regula de modo exhaustivo los medios o
formas de notificación, no cabe efectuar remisión a la legislación
supletoria establecida en el art. 116.

1.13. Notificación realizada en día inhábil

 De acuerdo con el principio del art. 1º, inc. d), de la ley 19.549, las
"actuaciones y diligencias se practicarán en días y horas hábiles
administrativos, pero de oficio o a petición de parte podrán habilitarse
aquellos que no lo fueren". De esta manera, si no hay habilitación de
días, la notificación debe hacerse en un día hábil y computarse a partir
del día hábil subsiguiente. Pero puede ocurrir que la notificación se
produzca en un día inhábil, a poco que se repare que hay formas de
notificación en las que intervine el correo y éstos funcionan los días
sábados.
En oportunidad de comentar el art. 4° de la ley 11.683 referida a los
plazos, advertimos que al estar consagrada la notificación que se realiza
por carta certificada con especial aviso de retorno, resulta posible que
esa diligencia se materialice en un día inhábil. Por ello, se ha debatido si
esa diligencia es nula o, en caso de no serlo, cuándo comienza a
computarse el plazo para instar los pasos procesales siguientes. La
jurisprudencia en su gran mayoría se ha pronunciado por la validez del
acto de notificación y ha dicho que "...para determinar si el recurso de
apelación fue interpuesto dentro del plazo establecido por el art. 166 de
la ley 11.683, se debe considerar que la notificación por carta certificada
con aviso de retorno recibida en día inhábil es válida, por cuanto al
admitir el art. 100 de la ley 11.683 ese medio de notificación debe
necesariamente aceptarse que la pieza postal puede ser entregada en
día no hábil"(19).
En función de ello, se ha rechazado "...el planteo de nulidad respecto
de la notificación de una resolución determinativa emanada de la
Administración Federal de Ingresos Públicos que fue efectuada en día
decretado asueto administrativo, pues, es de aplicación el criterio según
el cual se tiene por válida la notificación que se produzca en día inhábil,
en cuyo caso el plazo para recurrirlas se computará a partir del primer
día hábil siguiente"(20). Y se ha ratificado que "...si el plazo para la
presentación del recurso de apelación comenzó a contarse a partir de la
notificación efectuada en un día inhábil, es razonable atribuir efectos a
ese acto procesal sólo a partir del primer día hábil posterior, con la
consiguiente postergación del comienzo del término respectivo, más aún
cuando no se advierte que la pieza postal fue recibida por el actor"(21).
Por lo tanto, la jurisprudencia ha resuelto que la notificación de todo
acto por el organismo recaudador en día inhábil es válida, y el plazo para
articular las defensas o recursos legales se computa a partir del primer
día hábil siguiente. Sobre esta solución, Giuliani Fonrouge ha puesto
reparos y se ha pronunciado a favor de la doctrina que establece que
"...en el caso de notificación en día inhábil, ella debe ser trasladada al
primer día hábil siguiente; y así, si la carta fue entregada el día sábado la
notificación debe considerársela efectuada el día lunes y el término correr
a partir de la hora 0 del martes"(22). Coincidimos con que el acto de
notificación practicado en día inhábil (por ejemplo, sábado) es válido a
los efectos legales; pero en adición a ello, compartimos el criterio
sostenido por Giuliani Fonrouge en lo que hace al corrimiento de la
notificación al día hábil siguiente y comienzo del cómputo en el
subsiguiente. Ello así, toda vez que si bien aquella diligencia es válida, se
presume que el sujeto tomará conocimiento del acto el primer día hábil
siguiente a esa notificación, equiparándose de esta manera a la toma de
conocimiento y cómputo de plazo de aquellos sujetos que han recibido la
notificación en un día hábil.

1.14. Contenido de las notificaciones. Subsanación y ampliación de

plazo
El art. 40 del decreto reglamentario de la 19.549 establece las pautas
que deben llevar a cabo los funcionarios de la Administración al momento
de proceder al diligenciamiento de las notificaciones. Señala que la
notificación será dentro de los cinco (5) días computados a partir del día
siguiente al acto objeto de notificación e indicarán los recursos que se
pueden interponer contra el acto y el plazo dentro del cual se los debe
articular, y en su caso, si agotó la instancia administrativa.
La falta de estas previsiones o el error en los que pudiese incurrirse al
efectuar tal indicación, no perjudicará al interesado ni permitirá darle por
decaído su derecho. La norma reglamentaria señala que la falta o error
en la indicación no perjudica la notificación desde que, a partir del día
siguiente, se inicia un plazo perentorio de sesenta (60) días hábiles para
deducir el recurso administrativo que resulte admisible(23).
Halperin y Gambier sostienen que teniendo en cuenta que este art. 40
prevé un tratamiento especial para la omisión referida a la indicación de
los recursos y sus plazos, no resulta aplicable a estos casos el art. 44 del
mismo reglamento, por cuanto éste se refiere a la invalidez por otro tipo
de vicios(24).
1.15. Notificaciones inválidas
Toda notificación que se hiciere en contravención o transgresión de las
pautas señaladas en el art. 100 carecerá de validez, y por ende, el acto
no se reputará notificado, sin perjuicio de mantenerse la validez del acto
en cuanto a su existencia.
La invalidez de las notificaciones defectuosas reposa en el debido
proceso y en la garantía constitucional de defensa en juicio puesto que,
al ponerse en marcha con esa diligencia procesal, la articulación de los
mecanismos técnicos y adjetivos que prevé el ordenamiento para que el
administrado objete o impugne el acto notificado, se requiere que tal
notificación haya sido realizada en forma debida y el conocimiento del
acto notificado sea fehaciente.
Es decir, para efectivizar esta instancia del procedimiento se debe
notificar de una forma válida y fehaciente el acto administrativo con el fin
de permitir conocer al administrado de cuáles son las manifestaciones de
la repartición pública respecto de las que procede ejercer sus defensas.
Al respecto, el art. 44 del decreto reglamentario de la ley
19.549, establece: "Toda notificación que se hiciere en contravención de
las normas precedentes carecerá de validez. Sin embargo, si del
expediente resultare que la parte interesada recibió el instrumento de
notificación, a partir del día siguiente se iniciará el plazo perentorio de
sesenta (60) días, para deducir el recurso administrativo que resulte
admisible o para el cómputo del plazo previsto en el art. 25 de la ley de
procedimientos administrativos para deducir la pertinente demanda,
según el caso. Este plazo no se adicionará al indicado en el art. 40,
tercer párrafo. Esta norma se aplicará a los procedimientos especiales".
Esta norma se refiere a la convalidación de las notificaciones que
tienen alguno de los vicios que dan lugar a la invalidez, y no alcanza a
las notificaciones que carecen de la indicación de los recursos
procedentes y de los plazos para deducirlos o que presentan errores de
cada uno de ellos(25). Coincidimos con Callelo en cuanto sostiene que en
estos casos la notificación no tiene validez, aunque si el contribuyente
tomó conocimiento del acto, la consecuencia es la ampliación del plazo
para realizar la apelación correspondiente(26).
 Hay dos supuestos que se deben diferenciar: i) aquellos en los cuales
a pesar de que el notificación adolece de alguno de los requisitos para su
validez, pero el contribuyente ha podido tomar cabal conocimiento del
acto objeto de notificación; ii) aquellos en donde la notificación ha sido
practicada sin seguir las pautas y el contribuyente no ha tomado
conocimiento del acto. En este último supuesto siendo inválida la
notificación y no habiendo constancia de que el contribuyente supiera al
menos el contenido del acto, no resulta aplicable la convalidación del art.
44 del dec. 1759/1972 y el plazo de impugnación allí contemplado(27).
En un caso donde la notificación fue efectuada ignorando el domicilio
especial consignado en el expediente administrativo(28), el Tribunal Fiscal
de la Nación señaló que la notificación del acto apelado queda abarcada
por lo prescripto en el art. 44 del dec. 1759/1972 (reglamentario de la ley
19.549), que en su segundo párrafo alude a la convalidación de las
notificaciones defectuosas toda vez que del expediente resultara que la
parte interesada recibió el instrumento de notificación, bien que
ampliando a sesenta (60) días el plazo para interponer los recursos o
demandas que sean pertinentes, contados desde el día siguiente al de
aquella diligencia(29).
También se ha decretado la invalidez de la notificación de la resolución
determinativa efectuada en el domicilio fiscal del contribuyente que
constituyó un domicilio especial al contestar la vista en el procedimiento
determinativo, pues si bien la ley 23.658 suprimió la posibilidad de
constituir domicilio fiscal especial, tal modificación no incide en la facultad
que tenía y sigue teniendo el particular de constituir en las
actuaciones administrativas un domicilio especial dentro del radio de
asiento del organismo en el cual tramita el expediente, a los fines de las
respectivas notificaciones que deban serle cursadas, ello por aplicación
supletoria del art. 19 del dec. 1759/1972(30).

Art. 101. —
Las declaraciones juradas, manifestaciones e informes que los
responsables o terceros presentan a la Administración Federal de
Ingresos Públicos, y los juicios de demanda contenciosa en cuanto
consignen aquellas informaciones, son secretos.
Los magistrados, funcionarios, empleados judiciales o
dependientes de la Administración Federal de Ingresos
Públicos, están obligados a mantener el más absoluto secreto
de todo lo que llegue a su conocimiento en el desempeño de
sus funciones sin poder comunicarlo a persona alguna, ni aun a
solicitud del interesado, salvo a sus superiores jerárquicos.
Las informaciones expresadas no serán admitidas como
pruebas en causas judiciales, debiendo los jueces rechazarlas
de oficio, salvo en las cuestiones de familia, o en los procesos
criminales por delitos comunes cuando aquéllas se hallen
directamente relacionadas con los hechos que se investiguen, o
cuando lo solicite el interesado en los juicios en que sea parte
contraria el Fisco Nacional, provincial o municipal y en cuanto la
información no revele datos referentes a terceros.
Los terceros que divulguen o reproduzcan dichas informaciones
incurrirán en la pena prevista por el artículo 157 del Código
Penal, para quienes divulgaren actuaciones o procedimientos
que por la ley deben quedar secretos.
No están alcanzados por el secreto fiscal los datos referidos a la
falta de presentación de declaraciones juradas, a la falta de
pago de obligaciones exigibles, a los montos resultantes de las
determinaciones de oficio firmes y de los ajustes conformados,
a las sanciones firmes por infracciones formales o materiales y
al nombre del contribuyente o responsable y al delito que se le
impute en las denuncias penales. La Administración Federal de
Ingresos Públicos, dependiente del Ministerio de Economía y
Obras y Servicios Públicos, queda facultada para dar a
publicidad esos datos, en la oportunidad y condiciones que ella
establezca.
El secreto establecido en el presente artículo no regirá:
a) Para el supuesto que, por desconocerse el domicilio del
responsable, sea necesario recurrir a la notificación por edictos.
b) Para los Organismos recaudadores nacionales, provinciales o
municipales siempre que las informaciones respectivas estén
directamente vinculadas con la aplicación, percepción y
fiscalización de los gravámenes de sus respectivas
jurisdicciones.
c) Para personas o empresas o entidades a quienes la
Administración Federal de Ingresos Públicos encomiende la
realización de tareas administrativas, relevamientos de
estadísticas, computación, procesamiento de información,
confección de padrones y otras para el cumplimiento de sus
fines. En estos casos regirán las disposiciones de los tres (3)
primeros párrafos del presente artículo, y en el supuesto que las
personas o entes referidos precedentemente o terceros
divulguen, reproduzcan o utilicen la información suministrada u
obtenida con motivo o en ocasión de la tarea encomendada por
el Organismo, serán pasibles de la pena prevista por el artículo
157 del Código Penal.
d) Para los casos de remisión de información al exterior en el
marco de los Acuerdos de Cooperación Internacional
celebrados por la Administración Federal de Ingresos Públicos
con otras Administraciones Tributarias del exterior, a condición
de que la respectiva Administración del exterior se comprometa
a:
1. Tratar a la información suministrada como secreta, en iguales
condiciones que la información obtenida sobre la base de su
legislación interna;
2. Entregar la información suministrada solamente a personal o
autoridades (incluso a tribunales y órganos administrativos),
encargados de la gestión o recaudación de los tributos, de los
procedimientos declarativos o ejecutivos relativos a los tributos
o, la resolución de los recursos con relación a los mismos; y
3. Utilizar las informaciones suministradas solamente para los
fines indicados en los apartados anteriores, pudiendo revelar
estas informaciones en las audiencias públicas de los tribunales
o en las sentencias judiciales.
La Dirección General Impositiva dependiente de la
Administración Federal de Ingresos Públicos estará obligada a
suministrar, o a requerir si careciera de la misma, la información
financiera o bursátil que le solicitaran, en cumplimiento de las
funciones legales, la Dirección General de Aduanas dependiente
de la Administración Federal de Ingresos Públicos, la Comisión
Nacional de Valores y el Banco Central de la República
Argentina, sin que pueda alegarse respecto de ello el secreto
establecido en el Título V de la Ley Nº 21.526 y en los artículos
8º, 46 y 48 de la Ley Nº 17.811, sus modificatorias u otras
normas legales pertinentes.
 1. EL SECRETO FISCAL
El art. 101 de la ley recepta el llamado secreto fiscal con arreglo al cual
son secretas las declaraciones juradas y cualquier tipo de manifestación
o informe presentados por los responsables o terceros ante el organismo
recaudador, como así también los juicios de demanda contenciosa en
cuanto consignen aquellas informaciones.

1.1. Fundamento jurídico del secreto fiscal

Este instituto encuentra su fundamento en el derecho a la libertad de
intimidad, entendido como aquel por el cual todo individuo puede impedir
que los aspectos privados de su vida sean conocidos por terceros o
tomen estado público.
El secreto fiscal, además de su carácter legal, constituye un principio
rector del accionar de la Administración tributaria que debe ser
observado estrictamente, habida cuenta de su incidencia como factor
coadyuvante del cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias
por parte de los contribuyentes o responsables. Protege tanto el interés
individual como el general y garantiza a los particulares que sus
declaraciones sólo revestirán una finalidad fiscal, quedando al margen de
toda divulgación, no pudiendo ser utilizados en contra suya en juicios
donde se debatan intereses particulares.
Siendo una manifestación del derecho constitucional a la libertad de
intimidad, el secreto de las declaraciones juradas no ha sido establecido
en beneficio del Fisco, sino de los contribuyentes o terceros que podrían
ser afectados o perjudicados por la divulgación de aquéllas, circunstancia
sobre la cual incumbe pronunciarse a los tribunales de justicia(31). Con
esta norma se busca que cualquiera pueda declarar como corresponde
sin temor a que la información en las declaraciones juradas como en los
procesos judiciales tributarios, sea mal utilizada o sea utilizada para fines
distintos que los que surgen en la estructura de la ley 11.683 dentro del
estricto marco de la relación jurídica tributaria(32).
Díaz Sieiro sostiene que el secreto fiscal no puede ser entendido sólo
como una particular faceta del derecho a la intimidad pues, cuando se
aplica con relación a datos pertenecientes a personas jurídicas, si bien
no es propio sostener en forma estricta que esté protegiendo su derecho
a la intimidad, sí podría afirmarse que protege un ámbito privativo de la
persona jurídica, dado por determinados datos que la entidad tiene
derecho a no divulgar a terceros (secretos comerciales, estrategias de
comercialización, etc.). De esta forma puede sostenerse que las
personas ideales también gozan de un derecho de similar alcance al
principio a la intimidad, que como tal tutela a las personas físicas(33).

1.2. Ámbito de aplicación del secreto fiscal

En su primer párrafo enmarca el objeto que está tutelado por el secreto
fiscal y dice que las declaraciones juradas, manifestaciones e informes
que los responsables o terceros presentan ante la Administración Federal
de Ingresos Públicos(34) y los juicios de demanda contenciosa en cuanto
consignen aquellas informaciones, son secretos(35).
En el segundo párrafo del art. 101 se establece cuáles son los sujetos
que están obligados a tutelar el secreto fiscal y señala que los
magistrados, funcionarios, empleados judiciales o dependientes de la
Administración Federal de Ingresos Públicos están obligados a mantener
el más absoluto secreto de todo lo que llegue a su conocimiento en el
desempeño de sus funciones —incluyendo declaraciones,
manifestaciones, expedientes, actas, resoluciones o documentos en los
que consta esa información— sin poder comunicarlo a persona alguna, ni
aun a solicitud del interesado, salvo a sus superiores jerárquicos.

1.3. Validez de las informaciones sobre las que deba guardarse

secreto
 El tercer párrafo del art. 101 restringe la admisión como prueba en las
causas judiciales, de aquellas informaciones ofrecidas en sede fiscal,
debiendo los jueces rechazarlas de oficio, salvo que se trate de procesos
vinculados a:
i) Cuestiones de familia.
ii) Procesos criminales por delitos comunes cuando aquéllas se hallen
directamente relacionadas con los hechos que se investiguen.
iii) Aquellos supuestos en que lo solicite el interesado en los juicios en
que sea parte contraria el Fisco nacional, provincial o municipal y en
cuanto la información no revele datos referentes a terceros.
Es procedente hacer excepción a la reserva de las declaraciones
juradas cuando el contribuyente que las presentara, en cuyo interés se
estatuyó el secreto fiscal, sea quien haya pedido o consentido
expresamente que las mismas se traigan como prueba en juicio seguido
contra terceros(36).

1.4. Incumplimiento del secreto fiscal

Los terceros que divulguen o reproduzcan dichas informaciones
incurrirán en la pena prevista por el art. 157 del Código Penal (37), para
quienes divulgaren actuaciones o procedimientos que por la ley deben
quedar secretos. El cuarto párrafo del art. 101 alusivo a los "terceros" que
divulguen o reproduzcan las informaciones que protegen los anteriores
párrafos parece referirse a aquellos que por su calidad de funcionarios
públicos quedan atrapados en el citado art. 157.

1.5. Exclusión del secreto fiscal

Conforme al quinto párrafo del art. 101, no están alcanzados por el
secreto fiscal los datos referidos a la falta de presentación de
declaraciones juradas, a la falta de pago de obligaciones exigibles, a los
montos resultantes de las determinaciones de oficio firmes y de los
ajustes conformados, a las sanciones firmes por infracciones formales o
materiales y al nombre del contribuyente o responsable y al delito que se
le impute en las denuncias penales.
Este párrafo fue incorporado por el decreto, de necesidad y urgencia,
606/1999. A nuestro juicio, esta incorporación es inconstitucional dado
que la "apertura" y divulgación de la información se encuentra enmarcada
en la esfera de la "información sensible" de la persona física o ideal, de
indudable contenido patrimonial, y por tanto, su publicación resulta
irrazonable y arbitraria.
El instituto de secreto fiscal no constituye una salvaguarda a los
intereses del organismo recaudador, sino que su regulación legal es una
derivación de la protección constitucional a los derechos y libertades de
las personas. Como garantía del administrado, reglamenta su derecho a
la libertad de intimidad llevando tranquilidad al ánimo del contribuyente
con la ineludible consecuencia de que cualquier manifestación que
formule ante la autoridad tributaria será secreta. Y la única limitación
razonable impuesta por el régimen jurídico al derecho a la preservación
de la intimidad, es aquella que permite conocer a la Administración
tributaria (y sólo a ésta), estos datos sensibles de contenido patrimonial
relativos al origen, destino, administración o disposición de los recursos
económicos, para con ellos verificar el cumplimiento de las obligaciones
tributarias.

1.6. Supuestos de no aplicación del secreto fiscal

El sexto párrafo del art. 101 dispone que el secreto fiscal no rige en los
siguientes casos:
a) Para el supuesto que, por desconocerse el domicilio del
responsable, sea necesario recurrir a la notificación por edictos.
b) Para los organismos recaudadores nacionales, provinciales o
municipales siempre que las informaciones respectivas estén
directamente vinculadas a la aplicación, percepción y fiscalización de
los gravámenes de sus respectivas jurisdicciones.
c) Para personas o empresas o entidades a quienes la Administración
Federal de Ingresos Públicos encomiende la realización de tareas
 administrativas, relevamientos de estadísticas, computación,
procesamiento de información, confección de padrones y otras para
el cumplimiento de sus fines. En estos casos regirán las
disposiciones de los tres primeros párrafos del presente artículo, y en
el supuesto que las personas o entes referidos precedentemente o
terceros divulguen, reproduzcan o utilicen la información
suministrada u obtenida con motivo o en ocasión de la tarea
encomendada por el organismo, serán pasibles de la pena prevista
por el art. 157 del Código Penal(38).
d) Para los casos de remisión de información al exterior en el marco de
los Acuerdos de Cooperación Internacional celebrados por la
Administración Federal de Ingresos Públicos con otras
Administraciones Tributarias del exterior, a condición de que la
respectiva Administración del exterior se comprometa a: 1. Tratar a
la información suministrada como secreta, en iguales condiciones
que la información obtenida sobre la base de su legislación interna;
2. Entregar la información suministrada solamente a personal o
autoridades (incluso a tribunales y órganos administrativos),
encargados de la gestión o recaudación de los tributos, de los
procedimientos declarativos o ejecutivos relativos a los tributos o, la
resolución de los recursos con relación a los mismos, y 3. Utilizar las
informaciones suministradas solamente para los fines indicados en
los apartados anteriores, pudiendo revelar estas informaciones en
las audiencias públicas de los tribunales o en las sentencias
judiciales(39).

1.7. Atenuación del secreto fiscal

El rigorismo de la prohibición contenida en el art. 101 de la ley 11.683
fue atenuado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en los casos
en que el propio autor, en cuyo interés se estableció el secreto de las
manifestaciones, sea quien haya pedido o consentido expresamente que
se traigan como prueba en el juicio contra terceros sus propias
declaraciones presentadas ante el organismo fiscal, ya que el sentido de
esa previsión es llevar tranquilidad al ánimo del contribuyente, con la
ineludible consecuencia de que cualquier manifestación que se formule
ante el Fisco será secreta. Sobre esa base, el Alto Tribunal revocó la
sentencia que ordenó a la AFIP levantar el secreto fiscal, a los fines de
informar el carácter de la demandada frente al impuesto al valor
agregado y si había empleado el crédito fiscal contenido en determinadas
facturas emitidas por la actora, si el a quo sustentó su decisión
únicamente en la falta de objeción del demandado a la producción de
esta prueba durante la audiencia del art. 360 del Código Procesal, pero
no, como era menester, en su pedido o consentimiento expreso(40).
Se resolvió el rechazo del planteo de nulidad opuesto por una empresa
contra las determinaciones de los impuestos a las ganancias y al valor
agregado practicadas por el Fisco, pues si bien aquélla alegó la supuesta
violación del secreto fiscal, la incorporación a la fiscalización de la firma
del expediente administrativo relativo al consignatario que intervino en las
operaciones cuestionadas, no implica violación alguna del debido
proceso, atento a que si el origen del cargo se sustenta en las
actuaciones llevadas a cabo respecto de un proveedor, lo lógico es que
esta última tenga la oportunidad de conocer de ellas(41).
Se ha dicho que el secreto fiscal establecido en el art. 101 de la ley
11.683 no rige cuando entre la declaración jurada, las manifestaciones e
informes requeridos a terceros y los gravámenes que se verifican,
fiscalizan o determinan al contribuyente, se dé una vinculación directa(42).
Dentro del procedimiento jurisdiccional ante el Tribunal Fiscal de la
Nación en los casos de apelaciones de determinaciones de oficio de los
tributos con sustento en la "apocrificidad" de las facturas comerciales
empleadas por el sujeto para la confección de sus declaraciones juradas,
o con motivo de la alegada inexistencia de la operación económica o del
proveedor, es usual que el organismo recaudador niegue el aporte de
datos o actuaciones administrativas referidas a los sujetos proveedores,
con sustento en el "secreto fiscal" que acuerda el art. 101. Sin embargo,
esta posición no puede sostenerse.
En primer lugar, por cuanto el secreto fiscal no constituye un beneficio
a favor del organismo recaudador sino que se encuentra disciplinado en
protección del sujeto pasivo, quien insta una petición de producción de
prueba con base en la carga legal que el ordenamiento le acuerda a fin
de probar sus pretensiones (la veracidad o procedencia técnica del
comprobante) y en segundo término, por cuanto no existe en tal caso una
divulgación de los datos de otro sujeto sino una propia actitud del
organismo recaudador de evaluar los antecedentes del proveedor y
concluir en su impugnación, por lo que este criterio previo —al que arribó
por la revisión de sus antecedentes fiscales— no puede ser negado al
sujeto pasivo que sufrió le determinación de oficio de sus obligaciones
tributarias(43).

Art. 102. —
El Poder Ejecutivo Nacional podrá disponer con alcance general y bajo
las formas y requisitos que establezca la reglamentación, que los
Organismos recaudadores de los impuestos a las ganancias, sobre los
activos, sobre los bienes personales no incorporados al proceso
económico y al valor agregado, así como de los aportes y contribuciones
al sistema nacional de seguridad social, publiquen periódicamente la
nómina de los responsables de los mismos, indicando en cada caso los
conceptos e ingresos que hubieran satisfecho respecto de las
obligaciones vencidas con posterioridad al 1 de enero de 1991.
A los fines de dicha publicación, no será de aplicación el
secreto fiscal previsto en el artículo 101.

1. PUBLICACIÓN DE NÓMINAS SOBRE CONTRIBUYENTES

Esta norma, incorporada por la ley 23.905 (BO 18/2/1991), constituye
otra excepción especial al secreto fiscal previsto en el art. 101. Al igual
que el derecho a la intimidad, la doctrina judicial ha coincidido en
sostener que no es un derecho absoluto, sino que encuentra su límite
legal en la existencia de un interés superior, en resguardo de la libertad
de los otros, la defensa de la sociedad, las buenas costumbres o la
persecución del delito.
En el caso de la norma bajo análisis, se autoriza a la publicación de
nóminas o listas de contribuyentes o responsables que contengan
aquellos conceptos e ingresos que hubieran satisfecho con relación al
impuesto a las ganancias, sobre bienes personales e impuesto al valor
agregado.
Esta norma fue reglamentada por el dec. (PEN) 445/1991 (BO
20/3/1991), que regula las nóminas que debe confeccionar el órgano de
fiscalización en las que incluirá los datos informativos de las operaciones
gravadas o de las rentas o activos imponibles según sea la naturaleza
del impuesto de que se trate, el importe del impuesto determinado y el
monto de la renta neta y de los activos computables que resultan en cada
caso. Y en cuanto a los aportes y contribuciones deberá informarse el
monto ingresado. En lo atinente al impuesto al valor agregado, los
informes deberán contener, además de los datos identificatorios del
responsable, el débito fiscal declarado y el monto de las operaciones
gravadas.
Producidos tales informes, serán publicados en el Boletín Oficial de la
República Argentina. Asimismo, el decreto citado autoriza al órgano de
aplicación para ampliar la información, así como para publicar nóminas
parciales de contribuyentes, atendiendo para ello a su condición de
personas físicas o jurídicas, o bien a su capacidad contributiva, código de
actividades, zonas de residencia o de radicación de sus establecimientos
o a otros factores clasificatorios o de agrupamiento.

Art. 103. —
Las personas físicas y jurídicas y las sucesiones indivisas deberán
declarar a la Administración Federal de Ingresos Públicos los bienes
muebles e inmuebles registrables, de los cuales sean titulares de
dominio.
Sin perjuicio de lo establecido en el párrafo anterior, los
Organismos que tengan a su cargo el registro de la propiedad
de bienes muebles e inmuebles, no inscribirán las
transferencias de dominio de los mismos ni la constitución de
derechos reales sobre dichos bienes o sus cancelaciones o
modificaciones totales o parciales, cuando en las respectivas
escrituras o instrumentos no constara la presentación de un
certificado otorgado por la Administración Federal que acredite
que los referidos bienes han sido debidamente declarados ante
la misma por el transferente.
Igual recaudo deberá observarse cuando la inscripción se
realice por orden judicial.
 La Administración Federal de Ingresos Públicos reglamentará la
forma, plazo, requisitos y demás condiciones relativas al
cumplimiento de lo dispuesto en el presente artículo y fijará las
excepciones que corresponda introducir para no obstruir las
operaciones aludidas o en atención a las particularidades que el
caso ofrezca.

1. REQUISITOS PARA LAS TRANSFERENCIAS DE BIENES

Esta norma contempla los requisitos formales que deben observar los
sujetos en lo que a la información de sus bienes muebles e inmuebles
registrales se refiere. Las personas físicas, jurídicas y sucesiones
indivisas están obligadas a informar la titularidad de esos bienes en su
cabeza, y a tal efecto se establece que los organismos que tengan a su
cargo los registros de esos bienes, no podrán inscribir los actos de
transferencia y demás actos reales cuando en las respectivas escrituras
o instrumentos no constare la presentación del certificado acreditante de
la comunicación al organismo recaudador.
El organismo recaudador ha instrumentado las exigencias,
formalidades y condiciones para la transferencia de bienes muebles
registrables a través de la res. gral. (AFIP) 2729/2009(44)y bienes
inmuebles mediante la res. gral. (AFIP) 2371/2007(45).
Con relación a la transferencia de bienes muebles registrables, la
actual normativa dispone que las personas de existencia visible, las
sucesiones indivisas y demás sujetos se encuentran obligados a cumplir
el régimen de información con relación a la transferencia de automotores
—excluidas las maquinarias (agrícolas, tractores, cosechadoras, grúas,
máquinas viales y todas aquellas que se autopropulsen)— y
motovehículos, usados radicados en el país, de los cuales sean titulares
de dominio.
Los sujetos obligados deberán obtener, con carácter previo a la
realización de los actos de transferencia de esos bienes, el "Certificado
de Transferencia de Automotores" (CETA). La obligación deberá ser
cumplida cuando el precio pactado para la transferencia o, de existir, su
valor según la tabla de valuaciones utilizada por la Dirección Nacional de
los Registros Nacionales de la Propiedad del Automotor y Créditos
Prendarios (DNRNPAyCP) de la Subsecretaría de Asuntos Registrales
de la Secretaría de Asuntos Registrales del Ministerio de Justicia,
Seguridad y Derechos Humanos, para el cálculo de aranceles —vigente
a la fecha de obtención del "Certificado de Transferencia de
Automotores" (CETA)—, el mayor de ellos, resulte igual o superior a
$30.000.
Tratándose de transferencias parciales de dominio, deberá
considerarse el precio pactado para la misma o, en su caso, la
proporción del valor obtenido de la precitada tabla de valuaciones que
corresponda en función a la porción del bien que se transfiere. En el caso
de transferencias realizadas a título gratuito, la obligación de informar se
determinará conforme al valor utilizado por la citada Dirección Nacional,
para el cálculo de los aranceles que resulten pertinentes.
En cuanto a la transferencia de bienes inmuebles, la res. gral. (AFIP)
2371(46) precisa el ámbito de aplicación del régimen de información, en
oportunidad de proceder a la negociación, oferta o transferencia a título
oneroso de bienes inmuebles o derechos sobre bienes inmuebles a
construir cualquiera que sea su forma de instrumentación, ubicados en el
país. Los sujetos obligados se encuentran obligados a obtener el "Código
de oferta de transferencia de inmuebles" (COTI), con carácter previo a la
ocurrencia de alguno de los siguientes actos, el primero que suceda:
negociación, oferta o transferencia de bienes inmuebles o de derechos
sobre bienes inmuebles a construir, sea cual fuere su forma de
instrumentación, cuando el precio consignado en alguno de los actos
aludidos o la base imponible fijada a los efectos del pago de los
impuestos inmobiliarios o tributos similares, o del impuesto de sellos que
graven la transmisión del mismo o el valor fiscal vigente del inmueble de
que se trate —cualquiera de dichos valores—, resulte igual o superior a
$600.000.

Art. 104. —
Las personas físicas y sucesiones indivisas —mientras no exista
declaratoria de herederos o testamento declarado válido que cumpla la
misma finalidad— en oportunidad de encontrarse en las situaciones o de
realizar los hechos y actos, que al efecto determine el Poder Ejecutivo
Nacional, deberán acreditar el cumplimiento de sus obligaciones respecto
de tributos cuya percepción esté a cargo de la Administración Federal de
Ingresos Públicos, en los plazos, forma y condiciones que establezca
dicho Organismo.
Igual obligación a la establecida en el párrafo anterior deberá
ser cumplida con relación a los mutuos hipotecarios, cuando el
acreedor —sea éste persona física o jurídica, excepto las
entidades financieras comprendidas en la ley 21.526 y sus
modificatorias— promueva la ejecución hipotecaria. Dicha
obligación se formalizará en ocasión de entablar la demanda,
mediante el certificado extendido por la Administración Federal
de Ingresos Públicos. La Administración Federal de Ingresos
Públicos instrumentará un régimen de retención, aplicable sobre
el capital objeto de la demanda, cuando el acreedor omita
cumplir con la obligación dispuesta en el párrafo anterior,
debiendo efectuarse la retención en oportunidad de aprobarse la
correspondiente liquidación.

1. ACREDITACIÓN DE CUMPLIMIENTO FISCAL

Esta norma contiene exigencias que supeditan la realización de
determinados actos o situaciones a la acreditación de cumplimiento de
los tributos regidos por la ley 11.683. En efecto, consagra en cabeza de
las personas físicas y sucesiones indivisas el deber de acreditar de
acuerdo con la reglamentación vigente, el cumplimiento de sus
obligaciones tributarias. Asimismo, consagra ese mismo deber jurídico
con relación a los mutuos hipotecarios, cuando el acreedor —sea éste
persona física o jurídica, excepto las entidades financieras comprendidas
en la ley 21.526 y sus modificatorias— promueva la ejecución
hipotecaria.
El dec. 555/1996 (BO 29/5/1996) reglamenta esta disposición. A tal
efecto, su art. 1º dispone que las personas físicas y sucesiones indivisas,
en oportunidad de encontrarse en las situaciones o de realizar los hechos
y actos que se detallan en el artículo siguiente, deberán acreditar el
cumplimiento de sus obligaciones respecto de los impuestos a las
ganancias y sobre los bienes personales por el último período fiscal
vencido a dicho momento. Y en su art. 2º establece que esos sujetos
deberán acreditar ante los correspondientes agentes de información el
cumplimiento de sus obligaciones mediante la exhibición de un
certificado expedido por el organismo recaudador, en ocasión de
producirse las circunstancias siguientes: a) Compra de pasajes al
exterior; b) Solicitud de créditos ante entidades financieras; c) Solicitud
de habilitaciones municipales; d) Solicitud de conexión de energía, agua,
gas o telecomunicaciones; e) Solicitud o renovación de tarjetas de
crédito; f) Contratación de pólizas de seguro; g) Solicitud de franquicias o
beneficios fiscales; h) Adquisición de bienes muebles registrables:
cuando el valor total de la adquisición resulte superior a $25.000; i)
Adquisición de inmuebles: cuando la base imponible fijada a los efectos
del pago de los impuestos inmobiliarios o tributos similares, resulte
superior a $80.000.

Art. 105. —
La Administración Federal de Ingresos Públicos propondrá al Poder
Ejecutivo Nacional las medidas que deberán adoptar las entidades
públicas y privadas para facilitar y garantizar la mejor percepción de los
gravámenes regidos por esta ley, y, en especial, las que tiendan a evitar
que las personas que no tengan domicilio en el país se ausenten del
mismo sin haber abonado los impuestos correspondientes.
En caso de franquicias tributarias, los beneficiarios que
establezca el decreto reglamentario deberán informar de la
manera que disponga la Administración Federal de Ingresos
Públicos sobre la materia y el tributo exento. El incumplimiento
de esta obligación significará la caducidad de aquellos
beneficios sin perjuicio de las sanciones que pudieran
corresponder por aplicación del artículo 39.
Facúltase a la Administración Federal de Ingresos Públicos para
implantar un régimen de identificación de responsables del
pago de gravámenes cuya aplicación, percepción y fiscalización
se encuentren a su cargo, mediante el otorgamiento de una
cédula o credencial que cumpla esa finalidad.
La cédula o credencial será obligatoria para quienes ejerzan
actividades sujetas a los gravámenes mencionados en el
 párrafo anterior en los casos, forma y condiciones que
determine la Administración Federal de Ingresos Públicos.
Los Organismos de los poderes legislativo, ejecutivo y judicial
nacionales, provinciales y municipales y sus dependencias, no
darán curso a ningún trámite que resulte de interés para los
solicitantes, si los obligados no exhiben, de corresponder como
consecuencia de lo dispuesto en el párrafo anterior, la
correspondiente cédula o credencial. Tales Organismos deberán
asimismo prestar obligatoriamente la colaboración que se les
requiera a los fines de su aplicación.

1. FACULTAD DE ASESORAMIENTO Y DEBERES DE LOS BENEFICIARIOS DE

FRANQUICIAS TRIBUTARIAS

El primer párrafo del art. 105 consagra la función asesora del

organismo recaudador con arreglo a la cual propondrá al Poder Ejecutivo
las medidas que deberán adoptar las entidades públicas y privadas para
facilitar y garantizar la mejor percepción de los gravámenes regidos por
esta ley y, en especial, las que tiendan a evitar que las personas que no
tengan domicilio en el país se ausenten del mismo sin haber abonado los
impuestos correspondientes.
El segundo párrafo condiciona la vigencia de las franquicias tributarias
a que sus beneficiarios den la información sobre la materia y el tributo
exento. En este sentido, la res. gral. (DGI) 3448(47) establece los
requisitos de registración e información que deben cumplir los
contribuyentes y responsables con derecho a incentivos fiscales
derivados de regímenes de promoción de cualquier tipo, incluido el
diferimiento del pago de sus respectivas obligaciones, a fin de mantener
registraciones contables por separado que exterioricen los conceptos e
importes correspondientes a la utilización y determinación del respectivo
incentivo promocional.
 Art. 106. —
Las exenciones o desgravaciones totales o parciales de tributos,
otorgadas o que se otorguen, no producirán efectos en la medida en que
pudiera resultar una transferencia de ingresos a fiscos extranjeros, sin
perjuicio de lo que al respecto establezcan expresamente las leyes de los
distintos gravámenes.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando
afecte acuerdos internacionales suscriptos por la Nación en
materia de doble imposición.

1. TRANSFERENCIA DE INGRESOS A FISCOS EXTRANJEROS

El art. 106 de la ley 11.683 debe ser analizado en conjunto con el art.
21 de la ley de impuesto a las ganancias que contiene una disposición
similar, pero que incluye una regulación más detallada sobre la aplicación
de esta limitación legal. Textualmente el art. señalado dispone: "...Las
exenciones o desgravaciones totales o parciales que afecten el
gravamen de esta ley, incluidas o no en la misma, no producirán efectos
en la medida en que de ello pudiera resultar una transferencia de
ingresos a fiscos extranjeros. Lo dispuesto precedentemente no será de
aplicación respecto de las exenciones dispuestas en los incs. k) y t) del
artículo anterior y cuando afecte acuerdos internacionales suscriptos por
la Nación en materia de doble imposición. La medida de la transferencia
se determinará de acuerdo con las constancias que al respecto deberán
aportar los contribuyentes. En el supuesto de no efectuarse dicho aporte,
se presumirá la total transferencia de las exenciones o desgravaciones,
debiendo otorgarse a los importes respectivos el tratamiento que esta ley
establece según el tipo de ganancias de que se trate. A tales efectos se
considerarán constancias suficientes las certificaciones extendidas en el
país extranjero por los correspondientes organismos de aplicación o por
los profesionales habilitados para ello en dicho país. En todos los casos
será indispensable la pertinente legalización por autoridad consular
argentina".
Al referirse tanto al art. 21 de la ley del impuesto a las ganancias como
al art. 106 de la ley 11.683, Raimondi y Atchabahian advierten que
ambas normas tienen idéntica raíz histórica y propósito. Surgen como
consecuencia de la reacción de los países en desarrollo a la no
aceptación por parte de los países desarrollados de la aplicabilidad de la
llamada cláusula de tax sparing, o sea, la concesión de crédito en el país
de residencia por el impuesto exonerado en el país de la fuente,
normalmente a raíz de regímenes de incentivos tributarios. Señalan
además que el propósito de esas normas es neutralizar la aplicación de
reducciones de toda índole, a favor de cualquier contribuyente, en tanto
ellas no sean computables como crédito tributario en los países de los
cuales proviniesen las inversiones del contribuyente beneficiado con la
exención o desgravación. De esta manera, ejemplifican, el impuesto
dejado de pagar por una exención o una desgravación en la Argentina, al
no ser acreditable contra el impuesto a la renta de los Estados Unidos,
implica aumentar la base imponible de este último tributo, con lo cual el
Fisco norteamericano saldría beneficiado a expensas del Fisco
argentino(48).
El efecto de las disposiciones contenidas en el art. 106 de la ley 11.683
y 21 de la ley 20.628 consiste en la pérdida total o parcial de efectividad
de las exenciones, desgravaciones u otros tratamientos especiales en la
medida en que como consecuencia de su aplicación se produzca un
aumento en los impuestos recaudados por Fiscos extranjeros.
Las exenciones o desgravaciones pueden referirse tanto al impuesto a
las ganancias(49) como a cualquier otro impuesto nacional, ya que por
regulación del art. 106 de la ley 11.683 la limitación se extiende a los
restantes impuestos nacionales. Por lo tanto, en la medida en que se
trate de un beneficio o exención que afecte tributos nacionales estarán
sujetos, como tales, a lo previsto en el art. 106 de la ley 11.683. La
norma en trato alude tanto a exenciones como a desgravaciones, por lo
que aquellos beneficios que implican una deducción o reducción en la
base imponible del impuesto también se encuentran alcanzados por esta
disposición(50).
Por último, la excepción a la regla antedicha está dado por la
existencia de acuerdos para evitar la doble imposición, pues en este
supuesto el Tratado bilateral tiene jerarquía superior a las leyes por lo
que se aplican sus disposiciones sin reservas, aun cuando se produzcan
las transferencias de ingresos a Fiscos extranjeros.
 Art. 107. —
Los organismos y entes estatales y privados, incluidos bancos, bolsas y
mercados, tienen la obligación de suministrar a la Administración Federal
de Ingresos Públicos a pedido de los jueces administrativos a que se
refieren losartículos 9º, punto 1, inciso b) y 10 del Decreto Nº
618/97, todas las informaciones que se les soliciten para facilitar la
determinación y percepción de los gravámenes a su cargo.
Las solicitudes de informes sobre personas —físicas o
jurídicas— y sobre documentos, actos, bienes o derechos
registrados; la anotación y levantamiento de medidas cautelares
y las órdenes de transferencia de fondos que tengan como
destinatarios a registros públicos, instituciones financieras y
terceros detentadores, requeridos o decretados por la
Administración Federal de Ingresos Públicos y los jueces
competentes, podrán efectivizarse a través de sistemas y
medios comunicación informáticos, en la forma y condiciones
que determine la reglamentación. Esta disposición prevalecerá
sobre las normas legales o reglamentarias específicas de
cualquier naturaleza o materia, que impongan formas o
solemnidades distintas para la toma de razón de dichas
solicitudes, medidas cautelares y órdenes.
La información solicitada no podrá denegarse invocando lo
dispuesto en las leyes, cartas orgánicas o reglamentaciones
que hayan determinado la creación o rijan el funcionamiento de
los referidos Organismos y entes estatales o privados.
Los funcionarios públicos tienen la obligación de facilitar la
colaboración que con el mismo objeto se les solicite, y la de
denunciar las infracciones que lleguen a su conocimiento en el
ejercicio de sus funciones bajo pena de las sanciones que
pudieren corresponder.

1. DEBERES DE INFORMACIÓN Y COLABORACIÓN DE LOS TERCEROS

Con base en esta norma, los organismos públicos como los entes
privados, incluidos los bancos, las bolsas y mercados, están obligados a
actuar como agentes de información facilitando su colaboración al
organismo recaudador en el marco de sus potestades tendientes a la
determinación y percepción de los tributos.
Se ha definido a estos deberes de colaboración como "...aquellos
vínculos jurídicos, deberes tributarios en sentido estricto, que constituyen
auténticas prestaciones personales de carácter público nacidas de la ley,
que se concretan en un hacer, dar o soportar, cuyo fundamento se
encuentra en la configuración del deber de contribuir como principio
básico de solidaridad en el que se manifiesta un interés fiscal, exponente
del interés colectivo o general, que articula o dirige el resto de los
principios constitucionales en materia tributaria y que vienen impuestos a
los administrados —obligados tributarios, sujetos pasivos o no de la
obligación tributaria principal, que se encuentran en disposición de
coadyuvar con la Administración para la efectiva realización de las
funciones tributarias a ella asignadas, y cuyo incumplimiento produce una
reacción del ordenamiento jurídico de tipo sancionatorio—"(51).
Casás explica que "...los grandes géneros que concretan los deberes
de colaboración son el deber de declarar, el de informar, el de
contabilizar y conservar documentos, y el de facilitar la comprobación y
controles administrativos"(52). En cuanto a la relación jurídica que liga a
los agentes de información con el organismo recaudador, se ha dicho
que deriva del establecimiento de una carga pública, puesto que se
estatuyen sujetos pasivos de una obligación de hacer que consiste en el
suministro de información para que el organismo fiscal pueda cumplir
acabadamente con sus funciones(53).
Este suministro de información regulado en el art. 107 de la ley
11.683 debe adecuarse al principio de razonabilidad o proporcionalidad
que a su vez puede subdividirse en: a) principio de adecuación de los
medios a la finalidad propuesta; b) principio de necesidad con arreglo a la
cual la medida debe ser la menos restrictiva de entre las que tienen
similar grado de eficacia, y c) razonabilidad en sentido estricto que
impone un balance previo respecto de los costos y beneficios de la
medida(54).
El último párrafo del art. 107 establece la obligación de los funcionarios
públicos de facilitar su colaboración y la de denunciar las infracciones
que lleguen a su conocimiento en el ejercicio de sus funciones(55).
 Art. 108. —
Las designaciones con carácter de carga pública deberán recaer siempre
en personas residentes en el lugar donde deban desempeñar sus
funciones, sin que pueda obligárselas a efectuar viajes o cambios de
domicilio, por razón del desempeño de las mismas.
Estas cargas públicas podrán renunciarse únicamente por
causas justificadas

1. CARGAS PÚBLICAS
La carga pública es una obligación derivada de los llamados servicios
personales obligatorios, donde determinadas personas prestan servicios,
en principio no remunerados, tales como presidir mesas electorales,
deponer como testigo, participar en censos, etc. Si bien constituyen en
sentido lato una función o empleo público, son en principio gratuitas, sin
perjuicio de que exista una compensación por gastos. Lo distintivo de
esta figura es que se trata de una actividad prestada por ciudadanos en
favor del Estado, que la misma es obligatoria (compulsiva), por lo general
gratuita y temporaria.
Es el Estado quien, de modo unilateral, impone esta carga a los
ciudadanos y puede ejercer su rol coactivo para hacerlas cumplir (56). En
la ley 11.683podemos encontrar como ejemplos de estas cargas las
consagradas a los funcionarios de los registros de la propiedad mueble e
inmueble que no deben inscribir las transferencias si no se cumplen las
pautas del art. 103, o las cargas de aporte de información en el art. 107.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que "la
característica esencial de la carga pública es la de su obligatoriedad e
imposición por acto unilateral del Estado, la que se complementa con
otros caracteres que la definen, esto es, expresa disposición legal,
determinación, certeza y alcance igualitario; es obvio, asimismo, que
debe responder a un fin de interés público"(57).
Toda carga pública establecida en el marco de la ley 11.683 debe
realizarse en cabeza de personas residentes en el lugar donde deben
desempeñar sus funciones. Ello con el fin de evitar el traslado o el
cambio de la residencia con exclusivo motivo en la imposición de la
carga.

Art. 109. —
Quedan exentas del sellado de ley todas las actuaciones y solicitudes de
inscripción, de aclaración, consultas sobre su situación, pedidos de
instrucciones para la liquidación y pago, como asimismo los pedidos de
acreditación, compensación y devolución de impuestos que formulen los
contribuyentes y agentes de retención o sus representantes. Las
reclamaciones contra pagos y los recursos administrativos contra la
determinación de la materia imponible, contra el impuesto aplicado y
contra las multas quedan igualmente exentas.

1. EXENCIÓN DEL SELLADO

El art. 109 consagra una exención tributaria especial referida al
impuesto de sellos que antes constituía un gravamen nacional dictado
por el Congreso de la Nación en ejercicio de potestades legislativas
sobre la Capital Federal y que actualmente se contempla como un tributo
esencialmente local y territorial dictado por las provincias para su
aplicación a actos y demás negocios jurídicos onerosos instrumentados
en documentos públicos y privados. Con base en esta norma, ninguno de
los actos o actuaciones que puedan darse en el marco de las distintas
relaciones entre el organismo recaudador y los contribuyentes,
responsables y demás sujetos, están sujetos al pago de sellado. Por
ende, se materializa el principio de gratuidad de las actuaciones
administrativas regidas por la ley 11.683. Es decir, no hay imposición de
sellado con relación a las actuaciones dentro del procedimiento tributario,
ni pueden establecerse aranceles y tasas que graven aquéllos.
 Art. 110. —
A los efectos de la liquidación de los tributos, las operaciones y réditos no
monetarios serán convertidos a su equivalente en moneda de curso
legal. Las operaciones y réditos en moneda extranjera serán convertidas
al equivalente en moneda de curso legal resultante de la efectiva
negociación o conversión de aquélla o, en defecto de éstas, al
equivalente al que, en atención a las circunstancias del caso, se hubiera
negociado o convertido dicha moneda extranjera.

1. CONVERSIÓN
Esta norma establece que las liquidaciones de tributos no monetarias
serán convertidas a su equivalente de curso legal. De igual forma, las
operaciones en moneda extranjera serán convertidas en monedas de
curso legal, ya sea adoptando aquella equivalencia efectivamente
negociada como la que resultaría, en defecto de aquélla, la que se
hubiera negociado en atención a las circunstancias del caso.

Art. 111. —
En cualquier momento la Administración Federal de Ingresos Públicos
podrá solicitar embargo preventivo, o en su defecto, inhibición general de
bienes por la cantidad que presumiblemente adeuden los contribuyentes
o responsables o quienes puedan resultar deudores solidarios y los
jueces deberán decretarlo en el término de veinticuatro (24) horas, ante
el solo pedido del fisco y bajo la responsabilidad de éste.
Este embargo podrá ser sustituido por garantía real suficiente, y
caducará si dentro del término de trescientos (300) días hábiles
 judiciales contados a partir de la traba de cada medida
precautoria, en forma independiente, la Administración Federal
de Ingresos Públicos no iniciare el correspondiente juicio de
ejecución fiscal.
El término fijado para la caducidad de dicho embargo se
suspenderá, en los casos de apelaciones o recursos deducidos
ante el Tribunal Fiscal de la Nación, desde la fecha de
interposición del recurso y hasta treinta (30) días después de
quedar firme la sentencia del Tribunal Fiscal.

1. EMBARGO PREVENTIVO
La ley 11.683 instituye en el art. 111 la figura de embargo preventivo
con la finalidad de tutelar el crédito fiscal(58) evitando que los
contribuyentes presuntamente deudores o eventuales deudores
solidarios, con motivo del desarrollo y sustanciación de un procedimiento
recursivo, provoquen o acentúen su insolvencia, tornando ilusorio el
cobro ulterior de la deuda tributaria. Por lo tanto, a diferencia del
embargo ejecutivo(59) establecido en el art. 92 de la ley, la figura
contenida en el norma bajo análisis constituye una medida de tipo
cautelar o de resguardo con el objeto de que el acreedor no vea
frustrado, por el paso del tiempo, el crédito presunto.
Esta norma faculta al organismo recaudador a solicitar el embargo
preventivo o la inhibición general de bienes ante el juez competente,
como un remedio para que no sobrevenga cualquier circunstancia al
momento de la emisión del fallo que haga imposible la ejecución con el
fin de garantizar el cobro del monto que presumiblemente adeuden los
contribuyentes o responsables. Para ello, el organismo recaudador debe
cumplir con los recaudos(60) que seguidamente se puntualizan.

1.1. La petición de embargo preventivo debe estar fundada

 Como toda medida preventiva otorgada por la ley al titular de un crédito
presunto, el organismo recaudador deberá expresar el derecho que se
pretende asegurar, la medida que se pide, la disposición de la ley en que
se funde y el cumplimiento de los requisitos que corresponden a la
medida requerida(61).
Lalanne señala que el organismo recaudador deberá demostrar tanto
la verosimilitud en el derecho de la medida solicitada como la existencia
del peligro en la demora; y para ello deberá acreditar haber dictado la
resolución determinativa respecto de la deuda que se pretende garantizar
a través de la medida cautelar contemplada en el art. 111 de la ley
11.683(62).
Como bien lo ha resaltado la jurisprudencia, la medida cautelar
reconocida en el art. 111 de la ley 11.683 no "puede ser entendida como
una habilitación mecánica para valerse de ellas, pues tal prerrogativa
está sujeta a la condición de que sea utilizada de una manera razonable
(cfr. Fallos: 329:59; 329:1586)"(63), por lo que la presentación que realice
el Fisco nacional necesariamente debe cumplir con los requisitos
establecidos en el art. 195CPCCN(64).
También se destacó en otro precedente judicial que "cuando se está
ante la figura del embargo previsto en dicho art. 111 no nos encontramos
en un supuesto de embargo ejecutorio sino de un embargo preventivo,
cuya procedencia se encuentra habilitada por la citada norma legal, la
cual no parece otorgar al Fisco nacional un mayor derecho que el que el
Código Procesal Civil y Comercial, bajo ciertas condiciones, acuerda a
cualquier litigante, tal como resulta, en particular, de los arts. 209 a 212,
228, 230 y concordantes del código de rito"(65).
En realidad, tal criterio no era nuevo, toda vez que ya había sido
expuesto en la causa "Gobierno Nacional c. Echaire", donde, de acuerdo
con el entonces art. 107 de la ley 11.683 (actual 111), se había dicho que
"la simple invocación de la disposición del art. 107... no significa que
dicho ente quede exento de cumplir con las exigencias procesales,
especialmente las que contiene el [entonces] art. 195, segunda parte
[del CPCCN, que es similar al actual], pues resulta evidente que, si así
no se procede, el órgano jurisdiccional carece de toda posibilidad de
cumplir con la atribución que le impone el art. 204 del mismo código
[también similar al actual]"(66).
Por ello, se ha dicho que no se encuentra acreditado que los
resultados de la eventual acción fiscal que se inicie puedan ser frustrados
con una maniobra del contribuyente para hacer desaparecer los bienes
de los que es titular, por lo que tratándose de una cautelar que intenta el
resguardo de los bienes de la demandada para asegurar, eventualmente,
el pago de sus deudas fiscales, no se ha demostrado y ni siquiera
alegado, la existencia de circunstancias e indicios concretos que hagan
presumir una conducta del contribuyente tendiente a eludir sus
obligaciones tributarias. No se ha comprobado que la pretensión
tributaria que intenta hacer valer el Fisco se vuelva ineficaz por el mero
transcurso del tiempo. Tampoco se observan actitudes evasivas, hostiles
o reticentes por parte de la demandada o como cualquier otra situación
de peligro que justifique continuar con la medida cautelar oportunamente
dictada(67).
De todo lo cual se colige que, "tratándose de una cautelar que intenta
el resguardo de los bienes de la demandada para asegurar,
eventualmente, el pago de sus deudas fiscales, el ente recaudador no ha
demostrado y ni siquiera alegado, la existencia de circunstancias e
indicios concretos que hagan presumir una conducta del contribuyente
tendiente a eludir sus obligaciones tributarias. No ha comprobado que la
pretensión tributaria que intenta hacer valer el Fisco se vuelva ineficaz
por el mero transcurso del tiempo, es decir el peligro en la demora
tampoco se encontraría configurado por ahora. En ese orden, ante la
ausencia de los requisitos rituales exigidos para el dictado de la cautelar
incoada por la accionante, corresponde confirmar el decisorio apelado,
en lo que fuera materia de agravios, así lo ha resuelto este Tribunal in re:
"Fisco Nacional (AFIP) c. Astorga Ceferino Alfonso s/embargo
preventivo", expte. 4274/2005, entre otros" (68).
En ese sentido, "procede ordenar el embargo de bienes del
contribuyente por lo adeudado en concepto de impuesto a las ganancias,
pues la verosimilitud del derecho surge del procedimiento de
determinación llevado adelante por el organismo fiscal, cuya presunción
de validez no ha sido refutada, y si bien el deudor no registra
antecedentes negativos como contribuyente, en el referido procedimiento
fue señalado un incumplimiento que dio lugar al reajuste en el cálculo del
tributo a ingresar"(69).

1.2. Requisito sustancial para su procedencia: existencia de deuda

presunta
 El art. 111 habilita al organismo recaudador a solicitar en, cualquier
momento, el embargo preventivo o, en su defecto, la inhibición general
de bienes(70) por los importes presumiblemente adeudados por los
contribuyentes y responsables. Es decir, la ley faculta a la Administración
tributaria a pedir la traba de medidas cautelares previo al inicio del juicio
de ejecución fiscal y aun antes de que el crédito tributario se encuentre
firme y en estado de ser ejecutado.
Se ha debatido el momento y los actos de la autoridad tributaria que
habilitan a solicitar el embargo preventivo. Es decir, si resulta suficiente el
informe de inspección o los papeles de trabajos de los funcionarios que
han llevado a cabo la fase de fiscalización, o si para solicitar una medida
preventiva se requiere un acto administrativo dentro del procedimiento de
determinación de oficio y, en tal caso, si ese acto se refiere a la "vista" o
acto de inicio, o al que concluye el procedimiento, es decir, a la
determinación de oficio.
Por una parte, se ha sostenido que debe haberse dictado la resolución
determinativa de oficio conforme al procedimiento establecido en el art.
16 y siguientes de la ley 11.683. Sin la correspondiente resolución que
determine el impuesto y los períodos fiscales adeudados por el
contribuyente, el Fisco no se encuentra habilitado para solicitar el
embargo preventivo establecido en el art. 111 de la ley 11.683(71).
Bajo esta premisa, se ha dicho que si "el actor sólo invocó lo dispuesto
en el citado art. 111, sobre la base de la certificación de deuda presunta
que adjunta, lo cual resulta de la base de la inspección que le fuera
practicada al contribuyente; sin dar cuenta del trámite en sede
administrativa tendiente a la determinación de la deuda cierta. De lo
manifestado por el propio ente fiscal, en su escrito de demanda y
expresión de agravios, surge que no ha concluido el procedimiento de
determinación de oficio. Por ende, no surge en consecuencia de las
constancias de autos un título debidamente intervenido por la máxima
autoridad regional interviniente"(72).
A mayor abundamiento, se señaló que "conceder una medida cautelar
solicitada por la Administración Federal de Ingresos Públicos en los
términos delart. 111 de la ley 11.683 sobre la base de una referida
'certificación de deuda presunta', tan solo integrada por cantidades
hipotéticamente adeudadas, será tanto como conferir al funcionario que
la suscribe la facultad de decidir si se encuentra o no configurado
'el fumus', lo que es de competencia irrenunciable de los jueces"(73).
 Pero en sentido contrario a la postura expuesta, se rechazó el pedido
de levantamiento, confirmado así por la decisión del juez de primer
instancia que resolvió mantener la medida precautoria solicitada sobre la
base de los papeles de trabajo de un inspector en una verificación fiscal
que no había concluido ni desembocado en un procedimiento de
determinación de oficio(74). Y también, se revocó la decisión del juez de
primera instancia que resolvió denegar la medida cautelar solicitada por
el Fisco nacional, en tanto no se acompañó el acto administrativo que
determina de oficio la deuda del contribuyente. El tribunal de alzada
sostuvo que pese a lo manifestado por el agente fiscal en cuanto a que
no se ha iniciado un procedimiento de determinación de oficio, de las
constancias administrativas se puede apreciar que prima facie se
presenta como verosímil el derecho del organismo fiscal para solicitar y
obtener el dictado de la medida(75).

1.3. Nuestro criterio: el embargo preventivo sólo procede una vez

dictada la determinación de oficio
Hemos analizado la figura preventiva y las diferentes opiniones que en
doctrina y jurisprudencia se han suscitado en torno al momento a partir
del cual el organismo recaudador se encuentra habilitado a solicitar en la
justicia el embargo o la inhibición general de bienes contra el
contribuyente o responsable.
Por ello, si bien es claro que el art. 111 dice "en cualquier momento",
no menos claro y cierto es que esta disposición legal exige que la medida
se trabe "por la cantidad que presumiblemente adeuden los
contribuyentes o responsables o quienes puedan resultar deudores
solidarios", de modo que es la conjunción de ambos presupuestos —el
tiempo de su petición y la necesaria existencia de deuda presunta— lo
que define la procedencia temporal de la medida y su concesión.
Por lo tanto, la medida cautelar requerida antes de iniciarse el
procedimiento de determinación de oficio y sólo apoyada en los trabajos
de la inspección fiscal resulta inviable jurídicamente, en tanto las
liquidaciones de los inspectores no tienen relevancia jurídica alguna ni
son productoras de efectos jurídicos, como tampoco constituyen una
determinación, siquiera provisoria, de la deuda tributaria.
 Para que la medida precautoria —embargo de fondos o inhibición de
bienes— sea procedente, el organismo recaudador debe acreditar que el
contribuyente o responsable adeuda una cantidad en concepto de
impuesto. No se requiere la certeza de esa deuda, sino tan solo su
presunción de que la misma puede existir. Y ello sólo podrá darse con la
resolución de un funcionario que revista la calidad de "juez
administrativo" y que además determine de oficio la obligación tributaria y
consiguiente deuda impositiva, pues es éste el acto administrativo
emanado del funcionario con potestades determinativas que establece la
existencia de una deuda tributaria, aun cuando la misma fuera
impugnada, posteriormente, por los mecanismos jurídicos vigentes.
La vista que da inicio al procedimiento de determinación de oficio, si
bien constituye un acto administrativo, no conlleva la voluntad definitiva
de la administración en tanto se prevé la formulación del descargo o
defensa del contribuyente contra ese acto, de modo que la medida de la
pretensión fiscal inicial puede verse alterada y hasta suprimida de
hacerse lugar a todos o parte de los planteos del sujeto pasivo.
Es recién con la determinación tributaria (acto administrativo sujeto a
revisión jurisdiccional) que queda justificada la medida precautoria
solicitada, al acreditarse uno de los requisitos para su otorgamiento: la
verosimilitud del derecho que se pretende asegurar. Pues si como bien
sostiene la jurisprudencia, la medida cautelar con la que cuenta el Fisco
nacional para asegurar el erario público no se diferencia de las medidas
precautorias que contienen los códigos de rito en favor de cualquier
litigante, lo mínimo que debió haber efectuado el Fisco es la acreditación
de un derecho palpable, verosímil. Exigencia que la jurisprudencia ha
ponderado (para los casos de peticiones de los contribuyentes) con suma
estrictez, negándose que cualquier invocación de derecho fuere idónea
para limitar el derecho de propiedad de una de las partes.

1.4. La exigencia de una deuda presunta es previa, por lógica, a la

libertad en el tiempo que posee el Fisco para solicitar la medida
Como hemos dicho más arriba, si bien el ente recaudador no está
sujeto a condiciones temporales para el pedido de una medida
precautoria, ello es así en tanto y en cuanto se verifique la existencia de
una deuda presunta, pues si la misma no existe, mal puede tener el Fisco
derecho a su petición.
Por lo tanto y de acuerdo con una correcta y razonable interpretación
de la norma en cuestión, es requisito para la viabilidad de la medida
cautelar autónoma que haya recaído resolución de juez administrativo
determinativa de deuda fiscal, pues "la cantidad que presumiblemente
adeuden" los sujetos pasivos sólo puede provenir de un acto
administrativo dictado por un juez administrativo, pues es el único
funcionario que cuenta con tales facultades. Dictado el acto, la norma le
otorga —recién a partir de dicho momento— la discrecionalidad
comentada.
Es decir, la procedencia del juicio cautelar requiere, previamente, de
una determinación de deuda efectuada de acuerdo con las normas de
la ley 11.683,para poder constitucionalmente restringirse la propiedad de
los contribuyentes y, además, cuantificar legalmente "la cantidad
presumiblemente adeudada". El organismo recaudador puede elegir
libremente la oportunidad para solicitar el embargo en su carácter de
acreedor del crédito, pero, en todos los casos, debe ser posterior a una
determinación de oficio por parte de dicho organismo.
Además, el hecho de que la determinación del impuesto o las
sanciones aplicadas en su consecuencia hayan sido cuestionadas por la
vía del recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación no
impide dictar una medida cautelar en los términos del art. 111 de la ley
11.683, salvo que la pretensión fiscal mereciere resultado adverso en
dicha sede y sin perjuicio del temperamento que corresponda adoptar en
oportunidad de la revisión de esta última.

1.5. Embargo preventivo contra el responsable solidario

Las medidas de embargo o inhibición general de bienes pueden ser
decretadas contra los responsables solidarios a los que se pretenda
atribuir la responsabilidad personal establecida en el art. 8° de la ley
11.683. Como sostuvimos al comentar el art. 8°, la atribución de
responsabilidad tributaria se asienta sobre transgresiones sustanciales a
la existencia o cuantía de las obligaciones tributarias, por lo que sólo
puede surgir ésta frente a transgresiones de la obligación tributaria. De
tal modo que no existirá responsabilidad tributaria por la existencia de
saldos deudores autodeclarados y no pagados.
Sobre la base de este razonamiento, en aquellos casos que el
contribuyente principal regularice sus obligaciones tributarias —por las
cuales se le trabó al deudor solidario un embargo preventivo—
presentando las declaraciones juradas rectificativas e incluyendo la
deuda resultante en un plan de facilidades de pago, cesa la atribución
legal contra el responsable y consecuentemente la eventual medida
trabada sobre sus bienes debe levantarse. Ello así, toda vez que la
inclusión de la deuda en un plan de pago por el sujeto pasivo principal, le
quitó carácter presunto y sustancial al crédito, pasando a ser una deuda
líquida y exigible que sólo debe afrontar el contribuyente principal.
Se ha sostenido la improcedencia de la inhibición general de bienes
decretada contra el presidente de una empresa en su carácter de
responsable solidario, a fin de asegurar, eventualmente, el pago de sus
deudas fiscales, pues no se demostró que aquél hubiese ejercido ese
cargo al momento del vencimiento de las obligaciones tributarias en
cuestión, que el deudor principal no hubiese cumplido con la intimación al
pago de los tributos adeudados, ni que hubiese iniciado el procedimiento
de determinación de oficio, máxime cuando no se realizaron diligencias
previas tendientes a individualizar bienes susceptibles de embargo por la
cantidad adeudada(76).
En sentido contrario, se ha admitido la inhibición general de bienes
solicitada por el organismo recaudador contra el presidente de una
sociedad anónima en su carácter de responsable solidario, pues de los
informes elaborados surge que aquél se desempeñaba como presidente
de la firma al momento del vencimiento de las obligaciones tributarias en
cuestión, que la empresa no presentó declaraciones juradas, no tiene
CUIT activo y cesó sus actividades, y que el activo del deudor solidario
muta disminuyendo los inmuebles e incrementando créditos con un
fideicomiso y una sociedad de responsabilidad limitada cuyos domicilios
fiscales coinciden(77).

1.6. Comunicación de la traba de la medida al deudor

 Una vez trabada la medida, el organismo recaudador, a través de su
agente fiscal, deberá comunicar esa circunstancia al deudor tributario,
por aplicación delart. 198 del Código Procesal Civil y Comercial de la
Nación, que dice: "Las medidas precautorias se decretarán y cumplirán
sin audiencia de la otra parte. Ningún incidente planteado por el
destinatario de la medida podrá detener su cumplimiento. Si el afectado
no hubiese tomado conocimiento de las medidas con motivo de su
ejecución, se le notificarán personalmente o por cédula dentro de los tres
(3) días. Quien hubiese obtenido la medida será responsable de los
perjuicios que irrogare la demora".
La finalidad de esta norma es dar ulterior conocimiento al deudor de
que sus bienes o registros han sido objeto de una medida cautelar, de
forma tal que pueda evitar las acciones por daños y perjuicios derivados
del cierre o frustración intempestiva de compromisos con terceros que
tenían por objeto los bienes afectados o alcanzados por las medidas
preventivas. El representante fiscal es personalmente responsable por
los perjuicios que pudiera ocasionar la falta de comunicación.
En cuanto a la duración de la traba de la medida y en tanto no medien
supuestos de levantamiento o sustitución, deberá estarse al plazo
señalado por el segundo párrafo del art. 207 del Código Procesal Civil y
Comercial de la Nación, que expresamente señala: "Las inhibiciones y
embargos se extinguirán a los cinco (5) años de la fecha de su anotación
en el registro que corresponda, salvo que a petición de parte se
reinscribieran antes del vencimiento del plazo, por orden del juez que
entendió en el proceso".

1.7. Sustitución por garantía real. Procedimiento

El segundo párrafo del art. 111 permite al deudor que ha sufrido el
embargo(78) o la inhibición a peticionar ante el juez que lleva el proceso
precautorio la sustitución de la medida otorgando a tal efecto una
garantía real suficiente, es decir, que cubra el importe por el cual se libró
el certificado de deuda presunta. Sobre el punto, el art. 60 del decreto
reglamentario de la ley 11.683 establece que el rechazo o aceptación
corresponde a la Administración Federal de Ingreso Públicos, quien
deberá pronunciarse en el término de 10 días.
 Schurig considera que la solución debe ser otra. El art. 111 se
encuentra inserto en el título I de la ley 11.683, por lo que según expresa
el art. 116 de esta misma norma, le resulta aplicable en forma supletoria
el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. Este cuerpo legal, a su
vez, ha regulado el instituto de la sustitución de las cautelares en el
segundo párrafo del art. 203, atribuyendo la facultad de resolver el
pedido con exclusividad al juez.
De ese modo, una norma de jerarquía inferior, como lo es el decreto
reglamentario de la ley 11.683, no puede disponer en contra de dos
normas legales (el art. 116 de la ley 11.683 y el art. 203 del Código
Procesal). De allí que no pueda ser opcional para el particular
embargado presentar el pedido ante el juez o ante la AFIP. El pedido de
sustitución únicamente debe ser resuelto por el juez. Lo contrario
implicaría aceptar que el Poder Ejecutivo puede, mediante el dictado de
un decreto, sustraer facultades propiamente judiciales a los magistrados
cuando intervienen en procesos donde se debaten cuestiones
tributarias(79).

1.8. Caducidad de la medida precautoria

Tratándose de una medida preventiva, el principio que rige es el de
subsistencia temporal de aquélla, puesto que la acción judicial que tiende
a resguardar es la ejecución fiscal de las deudas líquidas y exigibles. En
este sentido, la norma establece la caducidad de la medida trabada si
dentro del término de 300 días hábiles judiciales contados a partir de su
traba, el organismo recaudador no iniciare el correspondiente juicio de
ejecución fiscal. Este plazo quedará suspendido en aquellos casos en los
cuales se hubieren deducido recursos ante el Tribunal Fiscal de la
Nación, suspensión que operará desde la fecha de interposición del
recurso y hasta 30 días después de quedar firme la sentencia del
tribunal.

Art. 112. —
Sin perjuicio de los preceptos contenidos en las leyes que establecen los
gravámenes, las disposiciones de esta ley que no sean de aplicación
exclusiva para determinado tributo rigen con relación al Impuesto a los
Réditos; Impuesto a las Ganancias; Impuesto a las Ventas; Impuesto al
Valor Agregado; Contribución de mejoras establecida por el artículo 19
de la Ley Nº 14.385; Impuesto a las Apuestas en los Hipódromos de
Carreras; Impuesto a los Combustibles Líquidos derivados de la
destilación del petróleo; Impuesto para Educación Técnica; Recargo
sobre petróleo crudo elaborado en el país; Impuesto a las Ganancias
Eventuales; Impuestos Internos a los Tabacos, Alcoholes, Bebidas
alcohólicas, Combustibles y aceites lubricantes y Vinos, Cubiertas y
llantas macizas de goma, a los Artículos de tocador, Objetos suntuarios,
Seguros, Bebidas gasificadas, Refrescos, Jarabes, Extractos y
concentrados, y otros bienes; Impuesto sustitutivo del Gravamen a la
Transmisión Gratuita de Bienes; Impuesto especial sobre el precio básico
de cada localidad o entrada a salas cinematográficas; Impuesto a los
Avisos Comerciales Transmitidos por Radio y Televisión; Impuesto a los
Ingresos Brutos por Explotación del Servicio de Radiodifusión y/o
Televisión; Impuesto Especial establecido por el artículo 56, inciso c) de
la Ley Nº 17.319; Gravamen a las utilidades provenientes de
exportaciones agrícolas; Impuesto a la Venta de Valores Mobiliarios;
Impuesto Adicional al Impuesto Interno a la Nafta; Gravámenes a la
producción sobre la venta de cereales, semillas oleaginosas y lanas;
Gravamen nacional de emergencia al parque automotor; Impuesto a los
Incrementos Patrimoniales no Justificados; Impuesto a los Beneficios de
Carácter Eventual; Impuesto a los Capitales; Impuesto a los Patrimonios;
Impuesto a las Transferencias de Dominio a Título Oneroso de Acciones,
Títulos, Debentures y demás Títulos Valores; Impuesto a los
Beneficiarios de Créditos Otorgados por el Sistema Financiero Nacional y
Gravamen extraordinario a la posesión de divisas. La aplicación de los
Impuestos de Sellos, Derechos de inspección de sociedades anónimas,
Arancel consular, Canon minero y Contribución sobre petróleo crudo y
gas, se regirá por las leyes respectivas. Con relación a tales impuestos,
el Administrador Federal de Ingresos Públicos ejercerá en lo pertinente
las funciones que le confieren los artículos 7º, 8º y 9º, punto 1, incisos a)
y b), del Decreto Nº 618/97. Serán de aplicación con relación a los
mencionados impuestos, las facultades de verificación que se establecen
en esta ley. La aplicación del sobreprecio a los combustibles se regirá
por la presente ley, facultándose al Poder Ejecutivo Nacional para
establecer las excepciones, aclaraciones o modificaciones que considere
 convenientes para adaptar a las características de dicho gravamen el
régimen de esta ley.

1. TRIBUTOS A LOS QUE SE APLICA LA LEY 11.683

Esta norma hace una enumeración amplia, pasada y actual, de los
distintos gravámenes a los que resultan aplicables las disposiciones de la
ley 11.683, sin perjuicio, claro está, de las normas contenidas en las
propias leyes impositivas reguladoras de esos tributos.
Por su parte, contiene una excepción referida a los impuestos de
sellos, derechos de inspección de sociedades anónimas, arancel
consular, canon minero y contribución sobre petróleo crudo y gas, los
cuales sólo se regirán por las leyes respectivas, con la única salvedad de
ejercicio de las facultades que el dec. 618/1997 consagra al
Administrador Federal y demás funcionarios que revisten la calidad de
jueces administrativos. Esto es, se aplican las normas referidas a las
facultades de verificación que se establecen en la ley 11.683.

Art. 113. —
El Poder Ejecutivo Nacional queda facultado para disponer por el término
que considere conveniente, con carácter general o para determinadas
zonas o radios, la reducción parcial de la actualización prevista en los
artículos 129 y siguientes, la exención total o parcial de multas,
accesorios por mora, intereses punitorios y cualquier otra sanción por
infracciones relacionadas con todos o cualquiera de los gravámenes
cuya aplicación, percepción y fiscalización están a cargo de la
Administración Federal de Ingresos Públicos, a los contribuyentes o
responsables que regularicen espontáneamente su situación dando
cumplimiento a las obligaciones omitidas y denunciando en su caso, la
posesión o tenencia de efectos en contravención, siempre que su
presentación no se produzca a raíz de una inspección iniciada,
 observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia
presentada, que se vincule directa o indirectamente con el responsable.
Facúltase igualmente al Poder Ejecutivo Nacional para poder
acordar bonificaciones especiales para estimular el ingreso
anticipado de impuestos no vencidos y para hacer arreglos con
el fin de asegurar la cancelación de las deudas fiscales
pendientes, así como también para acordar la cesión total o
parcial de los derechos sobre la cartera de créditos fiscales
provenientes de diferimientos promocionales de impuestos.
Todos estos actos deberán publicarse en el Boletín Oficial.
Anualmente se dará cuenta al Honorable Congreso de la Nación
del uso de las presentes atribuciones.

1. RÉGIMEN DE PRESENTACIÓN ESPONTÁNEA: CONCEPTO Y

PRESUPUESTOS

El art. 113 regula el establecimiento de regímenes de presentación

espontánea con arreglo a los cuales el Poder Ejecutivo podrá disponer
beneficios de reducción o eximición de accesorios de las obligaciones
tributarias y multas por infracciones a la ley 11.683. En los términos de
esta norma, la presentación espontánea es aquella que no se produce
raíz de una inspección iniciada, observación de parte de la repartición
fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule directa o
indirectamente al responsable.
Debe entonces distinguirse entre un régimen de presentación
espontánea y un régimen de facilidades de pago. La diferencia entre
ambos regímenes consiste en que a) para acceder al régimen de
presentación espontánea el contribuyente no debe haber sido intimado
administrativamente, o haber sido objeto de una fiscalización iniciada
antes del acogimiento; b) quienes acceden al régimen de presentación
espontánea obtienen la exención de intereses, multas y demás
sanciones; en cambio, los regímenes de facilidades de pago sólo
permiten abonar la deuda en cuotas, pero sin condonar sanciones ni
intereses; c) para acceder al régimen de presentación espontánea el
contribuyente no debe haber sido denunciado o querellado penalmente;
este requisito no es exigible en los planes de facilidades de pago.
Sobre el concepto de espontáneo, Gómez afirma: "...será espontáneo
(del latín spontaneus) todo hecho o acción voluntaria, de propio impulso
por parte del contribuyente, que se realiza sin que medie una
comunicación fehaciente del organismo recaudador, en la que se le
notifique, por ejemplo, que se encuentra bajo inspección, o que han sido
impugnadas sus declaraciones juradas o que ha sido denunciado por la
comisión de un ilícito tributario"(80).
Por su parte, Díaz Sieiro considera que el art. 113 de la ley 11.683 no
define ni conceptualiza la "espontaneidad" de la conducta del
contribuyente sino que, de modo inverso, señala los supuestos en que no
procede la presentación en forma espontánea: no será espontánea
cuando la presentación se produzca como consecuencia de una
inspección efectuada o inminente; o cuando exista observación de la
presentación espontánea por parte del organismo recaudador; o cuando
se haya presentado una denuncia que se vincule directa o indirectamente
con el responsable(81).
Por lo tanto, a los fines de la ley 11.683, la conducta del sujeto pasivo
será espontánea cuando se verifiquen los tres supuestos contenidos en
el art. 113, esto es:
— Ausencia de inspección iniciada.
— Ausencia de observación por parte de la repartición fiscalizadora.
— Ausencia de denuncia que se vincule directa o indirectamente al
responsable.
En relación a la ausencia de inspección iniciada, se ha señalado que
debe tratarse de una inspección que ha sido fehacientemente notificada
al contribuyente, en oposición al concepto de inspección inminente, que
contenía el antiguo art. 111 de la ley 11.683, antes de ser modificado por
ley 23.697 (BO 25/9/1989)(82).
En cuanto al segundo de los requisitos establecidos por la norma —
ausencia de observación de parte de la repartición fiscalizadora— se
podrían analizar dos criterios a efectos de su alcance. Un criterio
restringido exigiría la existencia de un concreto acto administrativo
relacionado con el contribuyente, que pudiera implicar un reclamo o
requerimiento de cumplir obligaciones omitidas. Un criterio amplio, en
cambio, consideraría cualquier notificación efectuada al contribuyente,
incluso las que el sistema arroja en forma automática, como
"observación" que diluye la espontaneidad.
A nuestro juicio, la observación que efectúe el organismo recaudador
con aptitud para hacer perder la espontaneidad es aquella que esté
vinculada a una objeción puntual respecto de una concreta obligación
tributaria en sus distintas proyecciones, de modo que no bastará una
nota institucional o un reclamo general de regularización para anular el
concepto legal.
Para que opere jurídicamente la pérdida de espontaneidad en el caso
de inspecciones iniciadas u observación fiscal, se requiere que exista
necesariamente un nexo causal entre ellas y la presentación del
contribuyente(83). Por ello, aun existiendo una inspección iniciada u
observación fiscal, en conocimiento fehaciente del contribuyente, si tal
situación no se vincula en forma cierta y directa a la exteriorización de
obligaciones fiscales, ésta seguirá siendo espontánea.
Por último, el tercero de los requisitos previstos en el art. 113 de la ley
11.683es la ausencia de denuncia vinculada directa o indirectamente al
responsable. Al respecto se debe diferenciar quién es el denunciante. Si
es el Fisco, de acuerdo con lo prescripto por el art. 18 de la ley
24.769, no caben dudas de que estamos ante un supuesto que excluye
la espontaneidad. Si estamos en presencia de una simple denuncia de
terceros ante el organismo, parece razonable exigir que ella hubiese
originado una inspección u observación de éste, que anoticie al
contribuyente de que es objeto de investigación, para excluir la
espontaneidad. Si se tratare de una denuncia penal efectuada por
terceros, y en función del procedimiento que establece el tercer párrafo
del art. 18 de la ley 24.769, que impone la participación previa del
organismo a través de una verificación, la situación se subsumiría en
alguno de los dos anteriores supuestos.
Para que la denuncia produzca el efecto de la pérdida de la
espontaneidad, se requiere que ella sea de conocimiento cierto y directo
por parte del contribuyente; es decir, que si se formuló una denuncia a un
contribuyente y éste no tomó conocimiento de aquélla —a través de una
notificación de algún acto procesal o por cualquier otro medio idóneo— y
realiza una regularización, la misma será considerada espontánea.
u

Art. 113.1. — Con excepción de lo indicado en el primer párrafo

del artículo precedente, el Poder Ejecutivo Nacional no podrá
 establecer regímenes de regularización de deudas tributarias
que impliquen la eximición total o parcial del capital, intereses,
multas y cualquier otra sanción por infracciones relacionadas
con los gravámenes cuya aplicación, percepción y fiscalización
se encuentre a cargo de la Administración Federal de Ingresos
Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de
Economía.

1. IMPOSIBILIDAD DE ESTABLECER REGÍMENES DE MORATORIA MEDIANTE

DECRETOS

El art. 113.1 fue incorporado por el art. 1° de la ley 25.678 (BO

10/12/2002 con vigencia a partir del día siguiente al de su publicación y
para los regímenes de regularización de deudas tributarias que se dicten
a partir de la citada fecha). Con base en esta disposición, el Poder
Ejecutivo nacional se encuentra impedido de establecer regímenes de
regularización de las obligaciones tributarias que impliquen
condonaciones, exenciones y demás beneficios respecto del capital, los
intereses y multas debidas por los contribuyentes y responsables.
Por lo tanto, en nuestro ordenamiento tributario vigente la condonación
o eximición de sanciones por infracciones tributarias o delitos de la ley
24.769 no tiene regulación estable en el marco de la ley 11.683, por lo
que su existencia como instituto estará condicionada a la creación de una
ley especial del Congreso de la Nación que así lo disponga, conforme a
la restricción dispuesta en el art. 113.1 a la función legislativa en manos
del Poder Ejecutivo.
Los regímenes de regularización y pago de las obligaciones fiscales y
previsionales establecidos por ley del Congreso de la Nación pueden
contener amplios supuestos de exención o condonación de sanciones
administrativas(84), o extinción de acciones penales.
En cuanto a la naturaleza jurídica de estas leyes, un sector de la
doctrina las ha considerado una amnistía(85). Discrepamos con esta
conceptualización de los regímenes de moratoria, en tanto la eximición
de sanciones que usualmente contemplan estas leyes especiales están
supeditadas al cumplimiento de determinados requisitos que resultan
incompatibles con el concepto jurídico del instituto de amnistía.
Por ello, con acierto Semachowicz sostiene que tratándose de una
amnistía que tiene como fin aniquilar la responsabilidad penal de todos
los sujetos a los cuales se reprocha el haber cometido los delitos
alcanzados por la norma, su aplicación debería comprender a aquellos
que se encuentren condenados con sentencia firme, si regularizan el
impuesto o recurso de la seguridad social mediante el régimen de
regularización en cuestión; por ello "(...) resulta difícil de conciliar con el
concepto jurídico de amnistía la imposibilidad de ´perdonar´ a aquellos
condenados con sentencia firme, máxime cuando existe una norma
específica en el Código Penal que determina el cese de la condena.
Cabe destacar que la ley 26.476 excluye a los condenados con sentencia
firme de poder beneficiarse con la presente amnistía"(86).

Art. 114. —
Facúltase al Poder Ejecutivo Nacional a establecer procedimientos
tendientes a incentivar y promover la colaboración directa o indirecta del
público en general, para lograr el cumplimiento de los deberes formales a
cargo de los distintos responsables en materia tributaria.
Los citados procedimientos podrán consistir tanto en el
otorgamiento de premios en dinero o en especie a través de
sorteos o concursos organizados a tales fines, como en la
retribución a las personas físicas o jurídicas sin fines de lucro
que aporten facturas o documentos equivalentes emitidos de
acuerdo con las condiciones establecidas por la Administración
Federal de Ingresos Públicos, que respalden operaciones de
compraventa de cosas muebles y locaciones y prestaciones de
cosas, obras y/o servicios.

1. SORTEOS O CONCURSOS
 Esta norma autoriza al Poder Ejecutivo a incentivar la colaboración de
las personas en general con el objeto de lograr o afianzar el
cumplimiento de los distintos deberes formales a cargo de los sujetos
responsables contenidos en laley 11.683. Es decir, permite la
instauración de normas que incentiven acciones de control por parte de
los usuarios o consumidores (exigencia de las facturas otickets;
denuncias, etc.) retribuyendo esas acciones a través de premios
mediante sorteos o concursos, así como retribuciones en dinero.
Afortunadamente, no hay en la actualidad normas dictadas con base en
esta disposición, que puede provocar en muchos casos situaciones
objetivas que no respondan a la realidad de las cosas o que deformen
aquélla sobre la base de la obtención de estos premios.

Art. 115. —
En los casos en que ello resulte pertinente, el Poder Ejecutivo Nacional
podrá disponer la aplicación provisoria de los convenios firmados con
otros países a fin de evitar los efectos de la doble imposición
internacional, hasta que los mismos entren en vigor.
A tales efectos queda facultado para disponer los alcances y
efectos de dicha aplicación frente a las disposiciones relativas a
garantías, actualización, intereses y repetición de impuestos
previstos por esta ley.

1. CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN

Esta norma también consagra una autorización legal al Poder Ejecutivo
nacional de adoptar provisoriamente los convenios de doble imposición
internacional(87) hasta tanto los mismos entren en vigencia. En efecto, los
convenios de doble imposición son utilizados para tratar de eliminar, o al
menos disminuir, los efectos de la doble imposición internacional. Los
acuerdos bilaterales firmados entre los países requieren en nuestro
ordenamiento de su aprobación por el órgano legislativo a través de una
ley nacional que le acuerde vigencia dentro del ordenamiento jurídico,
con jerarquía superior a las leyes (art. 75, inc. 22, de la Constitución
Nacional).
Entre la firma del acuerdo de doble imposición y su entrada en vigencia
puede transcurrir un lapso temporal dentro del cual, con arreglo al art.
115, el Poder Ejecutivo puede disponer la aplicación provisoria a los
efectos de efectivizar las pautas y mecanismos allí establecidos y
hacerlos extensivos a los regímenes de garantías, actualizaciones,
intereses y repetición de tributos.

Art. 116. —
En todo lo no previsto en este Título serán de aplicación supletoria la
legislación que regula los Procedimientos Administrativos y el Código
Procesal Civil y Comercial de la Nación y, en su caso, el Código Procesal
Penal de la Nación.

1. APLICACIÓN SUPLETORIA
El art. 116 consagra la aplicación supletoria a la ley 11.683 de las
siguientes leyes:
—Ley 19.549 y su decreto reglamentario.
— Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.
— Código Procesal Penal de la Nación.
Contiene una doble limitación esta supletoriedad. En primer lugar, debe
tratarse de supuestos no previstos normativamente en la ley 11.683 (por
ejemplo, requisitos y efectos del acto administrativo; tramitación en la
justicia de las apelaciones judiciales de las sanciones de multa y
clausura, etc.). Por ello, no puede aplicarse al régimen de procedimiento
tributario aquellas normas establecidas en las mencionadas leyes que
contengan en la ley 11.683 un tratamiento expreso (por ejemplo, el
régimen recursivo contra los actos de determinación de oficio).
Y en segundo lugar, esta aplicación supletoria de esa legislación sólo
comprende a las disposiciones del título I de la ley 11.683, no así a las
normas del título II que regulan la fase contenciosa —jurisdiccional y
judicial— en materia tributaria. En este último caso se aplica el art. 197
que reenvía a otra legislación, propia de la naturaleza judicial que posen
las normas jurídicas de ese título.
Sin embargo, ha existido discrepancia en aquellos casos en los cuales,
si bien la regulación del proceso se encuentra contenida en el título II
(recurso ante el Tribunal Fiscal de la Nación), la habilitación de los
recursos jurídicos se halla en el título I (art. 76); en estos casos se
debatió en la jurisprudencia si correspondía aplicar la ley 19.549 y su
decreto reglamentario al plazo recursivo por ante el Tribunal Fiscal de la
Nación(88).
La aplicación concreta del art. 116 se verifica en distintos supuestos
que ya han sido tratados en las partes pertinentes de la obra, a las que
nos remitimos.
 CAPÍTULO XIII - RÉGIMEN ESPECIAL DE FISCALIZACIÓN. PRESUNCIÓN DE
EXACTITUD

1. CONTENIDO DEL CAPÍTULO XIII

En el capítulo XIII del título I de la ley 11.683 se regula, entre los arts.
117 a 127, un régimen especial de verificación y fiscalización para ciertos
contribuyentes, que ha sido conocido con la denominación de "bloqueo
fiscal", cuyo funcionamiento esencial se traduce en limitar la facultad de
verificación y fiscalización del organismo recaudador a un determinado
período, siempre que el responsable hubiera presentado por éste la
declaración jurada, con la imposibilidad de extender la inspección a
períodos anteriores declarados hasta tanto no se detecten ajustes de una
determinada magnitud que produzcan la impugnación de dicho período
base. Este régimen actualmente se encuentra derogado por imperio del
dec. (PEN) 455/2002, de modo que en esta obra sólo se repasarán —en
líneas generales— los aspectos básicos de su funcionamiento, requisitos
y estructura.

Art. 117. — Para los contribuyentes y responsables cuyos

ingresos o patrimonio no superen las cifras que establece el
artículo 127, el Poder Ejecutivo Nacional podrá disponer, con
carácter general y por el tiempo, impuestos y zonas geográficas
que estime conveniente, que la fiscalización a cargo de la
Dirección General Impositiva dependiente de la Administración
Federal de Ingresos Públicos se limite al último período anual
por el cual se hubieran presentado declaraciones juradas o
practicado liquidaciones con arreglo a lo dispuesto en el
artículo 11, último párrafo.
En caso de tributos que no se liquiden anualmente, la
fiscalización deberá abarcar los períodos vencidos durante el
transcurso de los últimos doce (12) meses calendarios
anteriores a la misma.
La facultad establecida en los párrafos anteriores se extiende al
caso de los agentes de retención o percepción de impuestos
que hubieran omitido actuar como tales.
Art. 118. — Hasta que la Administración Federal de Ingresos
Públicos proceda a impugnar las declaraciones juradas
mencionadas en el artículo 117 y practique la determinación
prevista en el artículo 17 y siguientes, se presumirá, sin admitir
prueba en contrario, la exactitud de las declaraciones juradas
presentadas por el resto de los períodos anteriores no
prescriptos.
La presunción que establece este artículo no se aplicará
respecto de las declaraciones juradas, originales o
rectificativas, presentadas luego de iniciada la inspección, ni
aun de las que lo hubieran sido antes de ella, si concurrieran las
circunstancias indicadas en el primer párrafo, última parte, del
artículo 113.
Tampoco impedirá que la auditoría pueda extenderse a períodos
anteriores a fin de comprobar hechos o situaciones con posible
proyección o incidencia sobre los resultados del período o
períodos fiscalizados o bien para prevenir los supuestos
indicados en los artículos 119, apartado 2 y 120, último párrafo.
La presunción a que se refiere el párrafo primero no regirá
respecto de los períodos fiscales vencidos y no prescriptos
beneficiados por ella en virtud de una fiscalización anterior,
cuando una fiscalización ulterior sobre períodos vencidos con
posterioridad a la realización de la primera, demostrare la
inexactitud de los resultados declarados en relación a
cualquiera de estos últimos. En este caso se aplicarán las
previsiones del artículo 119.

Art. 119. — Si de la impugnación y determinación de oficio

indicada en el artículo 118 resultare el incremento de la base
imponible o de los saldos de impuestos a favor de la
Administración Federal de Ingresos Públicos o, en su caso, se
redujeran los quebrantos impositivos o saldos a favor de los
responsables, el Organismo podrá optar por alguna de las
siguientes alternativas:
a) Extender la fiscalización a los períodos no prescriptos y
determinar de oficio la materia imponible y liquidar el impuesto
correspondiente a cada uno.
b) Hacer valer, cuando correspondiere, la presunción de
derecho prevista en el artículo 120 y siguientes.
Una vez que la Administración Federal de Ingresos Públicos
hubiera optado por alguna de las alternativas referidas, deberá
atenerse a la misma respecto a todos los demás períodos
fiscalizables.
No será necesaria la determinación de oficio a que se refiere el
primer párrafo si los responsables presentaren declaraciones
juradas rectificativas que satisfagan la pretensión fiscal.
Dicha pretensión se considerará satisfecha si tales
declaraciones juradas rectificativas no fueran impugnadas
dentro de los sesenta (60) días corridos contados desde su
presentación.

Art. 120. — Si de acuerdo con lo establecido en el artículo 119 la

impugnación y determinación de oficio se hubieran efectuado
directamente y por conocimiento cierto de la materia imponible
o de los quebrantos impositivos o saldos de impuestos a favor
de los responsables, se presumirá admitiendo prueba en
contrario, que las declaraciones juradas presentadas por el
resto de los períodos no prescriptos adolecen de inexactitudes
equivalentes, en cada uno de ellos, al mismo porcentaje que
surja de relacionar los importes declarados y ajustados a favor
de la Administración Federal de Ingresos Públicos en el período
base fiscalizado, salvo que en posteriores fiscalizaciones se
determine un porcentaje superior para los mismos períodos no
prescriptos a los cuales se aplicó la presunción.
Cuando se trate de períodos de liquidación no anuales, el
porcentaje a que se refiere el párrafo anterior resultará de
considerar el conjunto de declaraciones juradas presentadas y
de promediar los ajustes surgidos a favor o en contra del
responsable a moneda del último de los períodos considerados.
La Administración Federal de Ingresos Públicos establecerá la
metodología de actualización respectiva.
En ningún caso se admitirá como justificación que las
inexactitudes verificadas en el período tomado como base de la
fiscalización puedan obedecer a causas imputables a ejercicios
fiscales anteriores.
La presunción del párrafo primero no se aplicará en la medida
que las impugnaciones tuvieran origen en cuestiones de mera
interpretación legal.
Art. 121. — Los porcentajes indicados en el artículo 120 se
aplicarán respecto de cada uno de los períodos no prescriptos
para incrementar la base imponible o para reducir los
quebrantos o saldos a favor del responsable.
El cálculo de la rectificación se iniciará por el período no
prescripto más antiguo respecto del cual se hubieren
presentado declaraciones juradas y los resultados acumulados
que se establezcan a partir del mismo, se trasladarán a los
períodos posteriores como paso previo a la aplicación de los
porcentajes aludidos al caso de estos últimos.

Art. 122. — En el caso de que las rectificaciones practicadas en

relación al período o períodos a que alude el artículo 117
hubieran sido en parte sobre base cierta y en parte por
estimación, el Organismo podrá hacer valer la presunción del
artículo 120, únicamente en la medida del porcentaje atribuible a
la primera. En lo demás regirá la limitación indicada en el
párrafo siguiente.
Si los ajustes efectuados en el período base fueran
exclusivamente estimativos, la Dirección General Impositiva de
la Administración Federal de Ingresos Públicos podrá impugnar
las declaraciones juradas y determinar la materia imponible o
los saldos de impuestos correspondientes a los restantes
períodos no prescriptos sólo en función de las comprobaciones
efectivas a que arribe la fiscalización en el caso particular de
cada uno de ellos.
Art. 123. — Los saldos de impuestos determinados con arreglo a
la presunción de derecho de los artículos 120 y 122 serán
actualizables y devengarán los intereses resarcitorios y
punitorios de la presente ley, pero no darán lugar a la aplicación
de las multas de los artículos 39, 45 y 46.
Cuando corresponda ejercer las facultades del artículo 31, la
Administración Federal de Ingresos Públicos podrá tomar en
consideración tales resultados para fijar el importe de los pagos
provisorios a que se refiere dicho artículo, indistintamente de
que se trate de períodos anteriores o posteriores al que se
hubiera tomado como base de la fiscalización.
Art. 124. — La determinación administrativa del período base y la
de los demás períodos no prescriptos susceptibles de la
presunción del artículo 120 sólo se podrá modificar en contra
del contribuyente cuando se den algunas de las circunstancias
previstas en el segundo párrafo del artículo 19.
Corresponderá igualmente dicha modificación si en relación a
un período fiscal posterior sobreviniera una nueva
determinación administrativa sobre base cierta y por
conocimiento directo de la materia imponible, en cuyo caso la
presunción del artículo 120 citado se aplicará a los períodos
fiscales no prescriptos con exclusión del período base de la
fiscalización anterior y aun cuando incluyan períodos objeto de
una anterior determinación presuntiva.
Art. 125. — Las presunciones establecidas en los artículos 118 y
120 regirán respecto de los responsables de los impuestos a las
ganancias, sobre los activos, al valor agregado e internos.
Servirán como base para la aplicación de las mismas las
declaraciones juradas y determinaciones efectuadas a partir de
los sesenta (60) días corridos desde la publicación de la
presente en el Boletín Oficial, en tanto que correspondan a
períodos fiscales anuales cuyo vencimiento general hubiera
operado con posterioridad al 1 de enero de 1991.
Si no se tratara de impuestos anuales, la presunción del artículo
120 quedará habilitada con la impugnación de la última
declaración jurada o determinación de oficio que reúna las
condiciones indicadas en el primer párrafo de dicho artículo,
pero sólo se hará efectiva bajo la condición y en la medida que
resulten de la fiscalización de los períodos a que alude el
segundo párrafo del artículo 117.

Art. 126. — Una vez formalizada la impugnación de las

declaraciones juradas o determinaciones indicadas en el
segundo y tercer párrafo del artículo anterior, la presunción del
artículo 120 se aplicará a los resultados de todos los períodos
no prescriptos a ese momento, aun cuando su vencimiento
general hubiera operado con anterioridad a la vigencia de dicha
norma.
La aplicación de la presunción referida podrá efectuarse, a
opción de la Administración Federal de Ingresos Públicos, en
forma simultánea con el acto administrativo por el cual se
determine el impuesto del período fiscal que hubiere servido
 como base o dentro de los noventa (90) días corridos
siguientes.

Art. 127. — A los fines dispuestos en el artículo 117, fíjase en

diez millones de pesos ($10.000.000) el monto de ingresos
anuales y en cinco millones de pesos ($ 5.000.000) el monto del
patrimonio. Dichas cifras se considerarán fijadas al 31 de
diciembre de 1990 y se ajustarán para el futuro conforme la
variación en el índice de precios mayoristas nivel general. Los
ingresos y patrimonio se ajustarán igualmente a moneda
uniforme según el mencionado índice tomando en
consideración los montos correspondientes al último ejercicio
económico actualizados a la fecha en que se realice la
comparación.

1. RÉGIMEN DE "BLOQUEO FISCAL". SU DEROGACIÓN

El dec. (PEN) 455/2002, publicado en el Boletín Oficial el 12 de marzo
de 2002, con vigencia a partir del 21 de marzo de ese año, derogó el
Régimen Especial de Fiscalización dispuesto por el dec. (PEN) 629/1992.
Conforme el art. 1º, su derogación resulta aplicable con relación a los
períodos fiscales cuyo vencimiento opere con posterioridad a la entrada
en vigencia de esta norma. Cuando se trate de tributos que no se
liquidan anualmente, la derogación alcanzará a los períodos fiscales
comprendidos en los ejercicios comerciales que cierren con posterioridad
a la fecha indicada en el párrafo precedente.
A ello cabe agregar que en su art. 2º, el decreto contemplaba el
respeto por los derechos adquiridos aclarando que "...mantiene plena
vigencia el régimen aludido en el artículo anterior, con relación a las
presentaciones que se hubieran efectuado al amparo del Decreto Nº 629
de fecha 13 de abril de 1992, modificado por el Decreto Nº 573 de fecha
30 de mayo de 1996 y del Decreto Nº 1340 de fecha 16 de noviembre de
1998"(1).
 Por lo tanto, se esbozarán sólo los aspectos esenciales del régimen,
dado que actualmente el mismo no resulta aplicable al ámbito de los
tributos nacionales regidos por la ley 11.683.

1.1. Último período vigente

Con motivo de su derogación, existió una profunda controversia en
cuanto a la última vigencia del bloqueo fiscal, es decir, el período hasta el
cual rigió. La inteligencia de esa cuestión fue tratada por la Cámara
Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, en la
causa "Power Link"(2). Allí expresó que por "período fiscal" vencido debe
entenderse aquel que se ha perfeccionado y por ende ha nacido la
obligación tributaria, siendo irrelevante la fecha de presentación de la
declaración jurada para determinar si cae bajo el amparo de la normativa
en cuestión. Sus argumentos fueron los siguientes:
"II. Que la cuestión suscitada consiste en determinar si el régimen
especial de fiscalización instituido por los arts. 117 y siguientes de la ley
11.683 (t.o. en 1998 y sus modifs.), reglamentado por el decreto 629/92
(con las modificaciones introducidas por los decretos 573/96 y 1340/98)
es o no aplicable al impuesto a las ganancias del período 2000, teniendo
en cuenta que dicho régimen faculta a la AFIP-DGI a fiscalizar la última
declaración jurada espontáneamente presentada, con antelación al inicio
de la misma, y consiguiente presunción de exactitud de las que le
precedieron (art. 118, ley citada), ponderando al efecto la derogación del
referido régimen por el decreto 469/02 y lo dispuesto ulteriormente por el
decreto 977/02".
"III. Que la actora presentó su declaración jurada de impuesto a las
ganancias 2001 el 29 de abril de 2002, notificándosele el inicio de la
inspección respecto de dicho impuesto y año el 6 de mayo de 2002".
"Que el decreto 455/02, en su art. 1º, primera parte, dispuso derogar el
régimen especial de fiscalización con relación a los períodos fiscales
cuyo vencimiento opere con posterioridad a la entrada en vigencia del
citado decreto (21 de marzo de 2002). En la segunda parte, estableció
que cuando se trate de tributos que no se liquiden anualmente, la
derogación alcanzará a los períodos fiscales comprendidos en los
ejercicios comerciales que cierren también con posterioridad a la fecha
indicada (21/3/2002)".
"Que respecto del impuesto a las ganancias, tienen vigencia el art. 1º
primera parte, puesto que se trata de un impuesto de ejercicio anual, de
forma tal que quedan excluidos del régimen los periodos fiscales
referidos a ejercicios comerciales con vencimiento posterior a la entrada
en vigencia de la ley, y consecuentemente incluidos los períodos fiscales
con fecha anterior de cierre o finalización del mismo".
"En el supuesto examinado, la actora cerró su ejercicio comercial el
31/12/2001, es decir con anterioridad a la entrada en vigencia del decreto
455, por lo que la declaración jurada de impuesto a las ganancias 2001,
presentada el 29/04/2002, resulta fiscalizable como año base, en los
términos del art. 117, primer párrafo, ley 11.683, y sólo procede la
fiscalización de los años anteriores a fin de comprobar hechos o
situaciones con posible proyección o incidencia sobre los resultados del
período fiscalizado —2001— (art.118, tercer párrafo, ley 11.683)".
"Que la solución anterior no resulta neutralizada en función de lo
dispuesto por el decreto 977/2002 cuyo art. 1º aclara la expresión
prevista en el art. 1º, primer párrafo, del decreto 455, referida a que
'períodos fiscales cuyo vencimiento opere con posterioridad a la entrada
en vigencia de la presente norma' significa períodos fiscales cuyo plazo
de vencimiento general para la presentación de la declaración jurada
opere con posterioridad a dicha fecha".
"Dicha norma entró en vigencia el 20/6/2002, es decir con posterioridad
a la fecha de la presentación de la declaración jurada del impuesto a las
ganancias 2001, o sea el 29/4/2002, circunstancia esta que torna
improcedente la aplicación retroactiva del decreto 977/02 en tanto: a) la
actora presentó la mencionada declaración bajo la vigencia del decreto
455/02, que derogaba el régimen con efectos, respecto del impuesto a
las ganancias, de los ejercicios cerrados con posterioridad a la fecha de
entrada en vigencia (21/3/2002), resultando de aplicación la doctrina de
la Corte Suprema de Justicia de la Nación (Fallos: 296:719; 314:1477 y
317:1462, entre otros) en punto a que cuando bajo la vigencia de una
norma el particular ha cumplido todos los actos y condiciones
sustanciales y los requisitos formales previstos en ella para ser titular de
un determinado derecho, debe considerarse que hay un derecho
adquirido, porque la situación jurídica general creada por esa normativa
se transforma en una situación jurídica concreta e individual en cabeza
del sujeto que, como tal, se hace inalterable y no puede ser suprimida
por ley posterior sin agravio del derecho de propiedad consagrado por el
art. 17 de la Constitución Nacional; b) ni el legislador ni el juez pueden,
en virtud de una ley nueva o de su interpretación, arrebatar o alterar un
derecho patrimonial adquirido al amparo de la legislación anterior, ya que
en ese caso, el principio de no retroactividad deja de ser una norma
infraconstitucional para confundirse con la garantía de la inviolabilidad de
la propiedad reconocida por la ley suprema (Fallos: 319:1915); y c) pese
a la calificación autoatribuida, el decreto 977/02 no es una norma
aclaratoria siendo claro, en tal sentido, que bajo la máscara de una
pretendida interpretación —que de ser auténtica implicaría
eventualmente su adherencia a la norma aclarada— aquí se ha
promovido una auténtica modificación normativa que, como principio,
sólo puede tener vigencia para el futuro (Fallos: 315:984, entre otros)
pues en las condiciones pretendidas se torna ilegítima y por ende
inaplicable al caso sub examine".
En cuanto al alcance temporal de la derogación, el Tribunal Fiscal de la
Nación ha afirmado que el contribuyente se encuentra amparado por el
régimen de bloqueo fiscal prescripto en los arts. 117 y siguientes de
la ley 11.683respecto a la fiscalización del impuesto a las ganancias,
pues cerró su ejercicio comercial con anterioridad a la entrada en
vigencia del dec. 455/2002 que derogó dicho régimen, y si bien presentó
su declaración jurada con posterioridad a la sanción de dicha norma, en
ese momento no estaba en vigor el dec. 977/2002, el cual no puede ser
aplicado retroactivamente(3).
En igual sentido se expidió la Cámara Nacional de Apelaciones en lo
Contencioso Administrativo Federal al sostener que si el contribuyente
presentó sus declaraciones juradas del impuesto a las ganancias y sobre
los bienes personales correspondiente al período 2001, resulta inválido
que el Fisco nacional invoque una norma posterior —dec. 977/2002—, a
fin de quitar a las declaraciones anteriores la presunción de exactitud, en
tanto aquélla no fue impugnada(4).
Asimismo, se afirmó que teniendo en consideración la fecha en que el
contribuyente presentó sus declaraciones juradas, el "período base"
sujeto a fiscalización comprende, por tratarse del impuesto al valor
agregado —cuya liquidación e ingreso a las arcas públicas se produce en
forma mensual—, los doce ejercicios comerciales cerrados con
anterioridad a la entrada en vigencia del dec. 455/2002, norma que
derogó el bloqueo fiscal establecido por el dec. 629/1992(5).
1.2. Concepto y objetivo del régimen
El régimen de "bloqueo fiscal" incorporado a la ley 11.683 ha tenido
como objeto elevar el nivel de cumplimiento voluntario de los
contribuyentes hacia adelante y mejorar y agilizar la capacidad
fiscalizadora del ente recaudador, aplicando sus recursos al último
período fiscal, pero con la posibilidad cierta de impugnar períodos
anteriores siempre que concurra el presupuesto que marca la ley: la
previa impugnación (determinación de oficio) del último período.
Por obra de este régimen especial, las facultades de fiscalización y
verificación tendientes a la determinación de oficio de la materia
imponible se limitarán al último período anual ("período base") por el cual
se hubieran presentado las declaraciones juradas correspondientes a los
impuestos a los que resulta aplicable el sistema.
Este instituto bajo análisis contiene una presunción de derecho a favor
del contribuyente consistente en que las declaraciones juradas
correspondientes a los restantes períodos fiscales no prescriptos
(excluido el período base) son correctas y exactas. Con base en tal
presunción, el organismo recaudador no puede intentar auditar tales
períodos anteriores para corroborar si son exactas sus declaraciones
juradas o su condición frente a las obligaciones tributarias.
La presunción señalada no admite prueba en contrario en el sentido de
que los períodos no prescriptos, anteriores al último período que sirve de
base para la fiscalización, son exactos y por ende, estables en su
alcance y cuantía.

1.3. Sujetos a los que se aplicaba el régimen

Este régimen resultaba de aplicación exclusivamente para ciertos
contribuyentes, y en tal sentido, la ley 11.683 determinaba en forma
genérica a los ingresos o al patrimonio como parámetros definitorios de
los sujetos a quienes se aplicaba el bloqueo, quedando a cargo del
Poder Ejecutivo la cuantificación de los mismos(6). Bastaba con que el
sujeto se encontrare por debajo de uno de los parámetros para verse
comprendido en el régimen, pues la redacción del art. 117 es clara al
enunciar que el bloqueo opera "...para los contribuyentes y responsables
cuyos ingresos o patrimonio no superen las cifras...".

1.4. Impuestos sobre los que operaba

Los tributos respecto de los cuales funcionaba el bloqueo fiscal
estaban definidos taxativamente por el Poder Ejecutivo mediante los
decs. 629/1992 y 1340/1998, siendo los siguientes: impuesto al valor
agregado; impuesto a las ganancias; impuestos internos (excepto
cigarrillos); e impuesto sobre los bienes personales. En consecuencia,
quedan fuera del ámbito del esquema objeto de análisis, entre otros, el
impuesto a la transferencia de inmuebles, a la ganancia mínima
presunta, a los combustibles líquidos, los aportes y contribuciones del
régimen de la seguridad social.

1.5. Definición del "período base"

El período base comprende a la última declaración jurada presentada
que pueda ser verificada por el organismo recaudador. La definición de
dicho período varía según se trate de impuestos de liquidación anual o
mensual, siendo el mismo el que detallamos a continuación:
— Impuesto de liquidación anual: el período base será el último
período fiscal vencido, al momento de iniciarse la verificación, por el
cual se hubiera presentado en forma espontánea la declaración
jurada(7).
— Impuesto de liquidación mensual: respecto a estos tributos, existen
distintas posiciones doctrinarias, encontrándose posturas
encontradas incluso dentro del seno de la propia Administración. Al
respecto, cada una de ellas define al período base considerando: a)
Los períodos fiscales vencidos en el año calendario anterior al inicio
de la verificación, por los cuales se hubieran presentado
 declaraciones juradas(8); b) Los últimos doce meses vencidos por los
cuales se han presentado declaraciones juradas. A nuestro criterio,
resulta correcto el segundo de los criterios toda vez que la
disposición legal, al tratar sobre impuestos de liquidación no anual,
hace referencia a un período base que abarca los últimos 12 meses
calendarios (sí el legislador hubiese querido consignar el año
anterior, la normativa debió decir 12 meses del año calendario o bien
haber dispuesto "calendario" en singular), anteriores al comienzo de
la fiscalización.

1.6. Períodos anteriores al denominado "base"

El concepto de "período base" es de suma importancia en la
metodología que propone el régimen debido a que cuando el organismo
recaudador no pueda impugnar el período base fiscalizado, el
contribuyente goza de presunción de exactitud en la determinación de los
tributos correspondientes a los períodos anteriores a éste. Ahora bien,
existen dos situaciones que deben resaltarse para definir
adecuadamente qué debe entenderse por período anterior al período
base:
— Debe tratarse de un período no prescripto: si se trata de un período
por el cual se encuentran prescriptas las acciones del organismo
recaudador para determinar y exigir impuestos, carece de toda
importancia el resultado de la fiscalización sobre el período base.
— Debe haberse presentado la declaración jurada: la presentación de
las declaraciones juradas es uno de los objetivos deseados por el
régimen. Por lo tanto, para oponer el bloqueo cuando el período
base se presuma exacto, resulta condición indispensable que las
declaraciones juradas por los períodos anteriores al base se
encuentren presentadas al momento de iniciarse la inspección. En el
supuesto que un contribuyente no haya presentado declaración
jurada por algún período anterior, éste no será considerado período
anterior al base, perdiendo el responsable la presunción de exactitud
exclusivamente con relación a ese período.
1.7. Porcentaje de impugnación que produce el "desbloqueo"
Para producir el "desbloqueo", el ajuste fiscal debía tener entidad
suficiente para llegar a desvirtuar lo determinado por el contribuyente y
generar la pérdida de los beneficios que establecía el régimen. El
parámetro tomado en cuenta para determinar si la magnitud del ajuste
permitía la aplicación o no del bloqueo, era la proporción de éste
respecto de la base imponible o quebranto oportunamente declarado por
el contribuyente.
Con relación a la presentación de declaraciones juradas rectificativas
por parte del contribuyente y sus efectos en este régimen, se sostuvo
que la presentación de éstas con posterioridad al inicio de la inspección
produce el decaimiento de la presunción de exactitud de las
declaraciones juradas presentadas por los períodos fiscales no
prescriptos anteriores al período sujeto a fiscalización, atento a que se
verificó uno de los presupuestos previstos en la ley para que ello
ocurra(9).
En igual sentido, la Cámara estableció que el criterio del Tribunal Fiscal
de la Nación de considerar que la presentación de declaraciones juradas
rectificativas correspondientes al período base, luego de iniciada la
fiscalización, pero con anterioridad al corrimiento de la vista, no era apta
para desbloquear los períodos fiscales anteriores, no resulta ajustada a
derecho, ya que considerar "bloqueados" los períodos fiscales en
cuestión no significa otra cosa que presumir su exactitud en función de la
exactitud del período base, cuando el contribuyente admitió la inexactitud
de las declaraciones juradas presentadas, al conformar —si bien
parcialmente— los ajustes efectuados por la inspección(10).

1.8. Aplicación del porcentaje de desvío a los períodos anteriores al

"base"
El sistema de fiscalización especial otorgaba, en ciertos casos, la
potestad al organismo recaudador de aplicar el porcentaje de omisión o
desvío detectado en el período base, sobre el tributo declarado por el
contribuyente en los períodos anteriores al mismo, presumiendo (con la
posibilidad para el sujeto de probar en contrario) que cada uno ellos
presenta el mismo grado de inexactitud que el verificado por el
organismo. El art. 119 de la ley 11.638 establecía cuáles eran los
requisitos que, respecto del período base, deben manifestarse en forma
conjunta para permitir que el organismo recaudador proyecte el
porcentaje de desvío hacia los períodos anteriores. Tales requisitos eran:
— Magnitud del ajuste: El mismo fue definido por vía reglamentaria,
requiriéndose que el porcentaje de desvío detectado en el período
base sea igual o superior al 30%, ya sea de la materia imponible o
del quebranto declarado por el responsable, en el caso de impuestos
anuales, o del tributo determinado cuando se trate de gravámenes
no anuales.
— Determinación de oficio sobre base cierta: la impugnación realizada
por el organismo recaudador sobre el período base de ser realizada
mediante una determinación de oficio sobre base cierta, quedando
inhabilitado para aplicar el porcentaje de omisión hacia los períodos
anteriores cuando el proceso determinativo de oficio en el período
base se realizara en forma presuntiva, o cuando el contribuyente
consintiera el ajuste propuesto sobre base presunta mediante la
presentación de una declaración jurada rectificativa.
— Determinación de oficio firme: se ha sostenido, con acierto, que el
criterio del organismo recaudador de extender la fiscalización a los
períodos anteriores al de base implica una violación al régimen de
fiscalización, pues debió primero determinar el período base y, una
vez firme ese acto, establecer los anteriores, máxime cuando la
presentación de las declaraciones rectificativas no produjo el
desbloqueo por estar comprendidas dentro del período base que
resultó objeto de determinación. En el caso de que el Fisco efectúe
la determinación de oficio del período base, el bloqueo fiscal —como
beneficio del contribuyente— se mantiene hasta tanto quede firme —
en sede administrativa, contencioso-administrativa o judicial— la
impugnación y determinación del período base, término durante el
cual, como medida de protección del crédito público, se suspende el
curso de la prescripción de los poderes fiscales en los términos
del art. 65 de la ley 11.683(11).
— Deben haberse presentado todas las declaraciones juradas por los
períodos anteriores al base: cuando el organismo recaudador
presuma la omisión hacia los períodos anteriores al base, debe
hacerlo por todos los períodos no prescriptos. En consecuencia, sólo
puede utilizarse la presunción de inexactitud cuando existen
impuestos declarados por el responsable a través de la presentación
de la o las declaraciones juradas correspondientes. A nuestro juicio,
no era posible aplicar la presunción de omisión si existía, al menos,
un período anterior no prescripto por el cual el contribuyente no
hubiera presentado la declaración jurada. Ante tal hipótesis, la
Administración quedaba obligada a fiscalizar el período para efectuar
el ajuste pertinente, no pudiendo asimismo utilizar la presunción por
el resto de los períodos (dado que la presunción se aplicaba a todos,
o a ninguno).
 CAPÍTULO XIV - CUENTA DE JERARQUIZACIÓN

1. CONTENIDO DEL CAPÍTULO XIV

En el capítulo XIV del título I de la ley 11.683 se regula una cuestión
especial referida a la distribución entre los funcionarios del organismo
recaudador de un porcentaje de la recaudación de los tributos y recursos
previsionales.

Art. 128. — Créase la Cuenta "Administración Federal de

Ingresos Públicos - Cuenta de Jerarquización", la que se
acreditará con hasta el cero sesenta centésimos por ciento
(0,60%) del importe de la recaudación bruta total de los
gravámenes y de los recursos de la seguridad social cuya
aplicación, recaudación, fiscalización o ejecución judicial se
encuentra a cargo del citado organismo y se debitará por las
sumas que se destinen a dicha cuenta.
Déjase establecido que el porcentaje de la Cuenta de
Jerarquización a que alude el párrafo anterior, incluye los
importes de las contribuciones patronales.
La Tesorería General de la Nación, dependiente de la
Subsecretaría de Presupuesto de la Secretaría de Hacienda del
Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, depositará
mensualmente el importe establecido en una cuenta a
disposición de la Administración Federal de Ingresos Públicos.
La Cuenta de Jerarquización se distribuirá entre el personal de
la Administración Federal de Ingresos Públicos, de acuerdo a
las pautas que establecerá el Poder Ejecutivo Nacional, previa
intervención de la Comisión Técnica Asesora de Política Salarial
del Sector Público, conforme a un sistema que considere la
situación de revista, el rendimiento y la eficiencia de cada uno
de los agentes.
Lo dispuesto en los párrafos anteriores entrará a regir al sexto
mes siguiente de dictadas las pautas por el Poder Ejecutivo
Nacional. Mientras tanto, la acreditación y distribución de las
 cuentas de jerarquización de los Organismos que se disuelven
de acuerdo alartículo 1º del Decreto Nº 618/97, continuarán
efectuándose de conformidad con los regímenes establecidos
por los artículos 77 y 78 de la Ley Nº 23.760.
Durante el período referido en el párrafo anterior, delégase en el
Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, previa
intervención de la Comisión Técnica Asesora de Política Salarial
del Sector Público, la facultad de dictar un régimen de transición
para el personal de cada organismo disuelto, modificando al
efecto las reglamentaciones vigentes.

1. CUENTA DE JERARQUIZACIÓN
Conforme a este art. 128 de la ley 11.683, se crea la "cuenta de
jerarquización" que se traduce su implementación en un tipo especial de
remuneración atribuido a los agentes en actividad de la Administración
Federal de Ingresos Públicos, consistente en la asignación de sumas de
dinero a aquellos trabajadores en concepto de participación en la
recaudación de impuestos y recursos previsionales —incluidas las
contribuciones patronales— que constituyen incrementos salariales
extrapresupuestarios y de monto variable(1).
Se prevé la existencia de una cuenta conformada con hasta el 0,60%
del importe de la recaudación bruta de todos los tributos y recursos de la
seguridad social cuya aplicación y fiscalización se encuentren a cargo del
organismo recaudador. La Cuenta de Jerarquización se distribuirá entre
el personal de la Administración Federal de Ingresos Públicos, de
acuerdo con las pautas que establecerá el Poder Ejecutivo nacional,
previa intervención de la Comisión Técnica Asesora de Política Salarial
del Sector Público, conforme a un sistema que considere la situación de
revista, el rendimiento y la eficiencia de cada uno de los agentes.
 CAPÍTULO XV - RÉGIMEN DE ACTUALIZACIÓN

1. CONTENIDO DEL CAPÍTULO XV

En el capítulo XV del título I de la ley 11.683 se establece un conjunto
de disposiciones —arts. 129 a 142— que conforman el régimen de
actualización de los créditos en materia tributaria (impuestos y multas),
tanto a favor del Estado Nacional, como de los particulares. La ley
23.928 de convertibilidad del austral y el art. 39 de la ley 24.073 han
derogado desde el 1 de abril de 1991 este régimen de actualización por
lo que han quedado sin efecto todas las disposiciones legales y
reglamentarias que instrumentan el sistema. Por lo tanto, estas normas
no resultan de aplicación en la actualidad.
Art. 129. — Establécese un régimen de actualización de los
créditos a favor del Estado, administración central o
descentralizada, y de los créditos a favor de los particulares,
emergentes de impuestos, tasas, contribuciones y multas, en la
forma y condiciones que se indican en los artículos siguientes.
En lo que hace a su competencia y en todo lo no especificado,
en especial lo referente a plazos, cómputo e índices aplicables,
se estará a lo que disponga la Secretaría de Hacienda
dependiente del Ministerio de Economía y Obras y Servicios
Públicos.
A los efectos indicados en el párrafo anterior, el importe en
concepto de actualización más los intereses resarcitorios no
podrá exceder del que resulte de aplicar al monto adeudado el
doble de la tasa de interés activa de cartera general utilizada por
el Banco de la Nación Argentina en sus operaciones de crédito,
sin perjuicio de la aplicación de los intereses punitorios en los
casos en que proceda.
El monto por actualización de los créditos que resulte de la
diferencia entre su valor actualizado y su valor original,
participará de la misma naturaleza del crédito a que
corresponda.
Art. 130. — Estarán sujetos a actualización:
a) Los impuestos, tasas y contribuciones regidos por la
presente ley.
b) Los impuestos, tasas y contribuciones nacionales regidos
por otras leyes.
c) Los impuestos, tasas y contribuciones, inclusive municipales,
de aplicación en jurisdicción nacional.
d) Los anticipos, pagos a cuenta, retenciones y percepciones,
correspondientes a los citados tributos.
e) Las multas aplicadas con motivo de los mencionados
tributos.
f) Los montos por dichos tributos que los particulares repitieren,
solicitaren devolución o compensaren.
El régimen de actualización será de aplicación general y
obligatoria, sustituyendo los regímenes propios que, en su
caso, pudiesen existir para algunos de los tributos mencionados
precedentemente, y sin perjuicio de la aplicabilidad adicional de
los intereses o recargos por mora, intereses punitorios, demás
accesorios y multa que aquéllos prevean.
Art. 131. — Cuando los impuestos, tasas, contribuciones, sus
anticipos, pagos a cuenta, retenciones o percepciones y multas,
se ingresen con posterioridad a la fecha fijada por los
respectivos vencimientos, la deuda resultante se actualizará por
el lapso transcurrido desde dicha fecha y hasta aquella en que
se efectuare el pago.
De recurrirse al cobro judicial, la deuda reclamada se actualizará
de acuerdo con este régimen, sin necesidad de liquidación e
intimación previa por parte de la Administración Federal de
Ingresos Públicos, siendo suficiente la reserva formulada en el
título ejecutivo.
Art. 132. — Las multas actualizables serán aquellas que hayan
quedado firmes y correspondan a infracciones cometidas con
posterioridad al 7 de abril de 1976.
En los casos de multas que hubieran sido recurridas y quedara
firme la sanción, corresponderá su actualización en los términos
del artículo 131, considerando como vencimiento el fijado en la
resolución administrativa que la hubiera aplicado.
Ese modo de cómputo del período sujeto a actualización será
aplicable aun cuando la apelación de la multa integrara la del
impuesto respectivo y en la proporción en que éste fuera
confirmado.
Art. 133. — La obligación de abonar el importe correspondiente
por actualización surgirá automáticamente y sin necesidad de
interpelación alguna por parte del ente acreedor. Esta obligación
subsistirá no obstante la falta de reserva por parte de aquél al
recibir el pago de la deuda por los tributos o sanciones y
mientras no se hayaoperado la prescripción para el cobro de
ellos. En los casos en que seabonaren los tributos o sanciones
sin la actualización y/o intereses correspondientes, los montos
respectivos estarán también sujetos a la aplicación del presente
régimen desde ese momento, en la forma y plazos previstos
para los tributos.
Art. 134. — El monto de actualización correspondiente a los
anticipos, pagos a cuenta, retenciones y percepciones, no
constituye crédito a favor del contribuyente contra la deuda del
tributo al vencimiento de éste, salvo en los supuestos en que el
mismo no fuera adeudado.
Cuando el monto de actualización citado en el párrafo
precedente y/o el de los intereses respectivos no fueran
abonados al momento de ingresarse el tributo, formarán parte
del débito fiscal y les será de aplicación el presente régimen
desde ese momento, en la forma y plazos previstos para el
tributo.
Art. 135. — En los casos de pago con prórroga, la actualización
procederásobre los saldos adeudados, hasta su ingreso total.
Art. 136. — La actualización integrará la base para el cálculo de
las sanciones y accesorios previstos en esta ley o los de
carácter específico establecidos en las leyes de los tributos a
los que este régimen resulta aplicable. Asimismo, la
actualización integrará la base del cálculo para la aplicación de
los intereses del artículo 52, cuando ella se demandare
judicialmente.
Art. 137. — Cuando la Administración Federal de Ingresos
Públicos solicitare embargo preventivo por la cantidad que
presumiblemente adeuden los contribuyentes, podrá incluir en
dicha cantidad la actualización presuntiva correspondiente a la
misma, sin perjuicio de la determinación posterior del impuesto
y de la actualización adeudada.
Art. 138. — Contra las intimaciones administrativas de ingreso
del monto de actualización, procederá el reclamo administrativo
—que se resolverá sin sustanciación— únicamente en lo que se
refiere a aspectos ligados a la liquidación del mismo.
Cuando dicho reclamo involucrara asimismo aspectos referidos
a la procedencia del gravamen, serán aplicables las
disposiciones que rigen esta última materia inclusive en lo que
hace a la correspondiente actualización.
Art. 139. — Para que proceda la repetición prevista en el artículo
83 deberá haberse satisfecho el importe de la actualización
correspondiente al impuesto que se intente repetir.
Art. 140. — Serán de aplicación a las actualizaciones las normas
de esta ley referidas a aplicación, percepción y fiscalización de
los tributos con las excepciones que se indican en este
Capítulo.

Art. 141. — Serán actualizadas en los términos de esta ley las

obligaciones tributarias correspondientes a tributos, anticipos,
pagos a cuenta, retenciones o percepciones, cuyo vencimiento
se haya operado con anterioridad a la publicación de la Ley Nº
21.281, pero solamente desde esa fecha.
Art. 142. — También serán actualizados los montos por los que
los contribuyentes solicitaren devolución, repetición, pidieren
reintegro o compensación.
Dichos montos se actualizarán desde la fecha de pago o
presentación de la declaración jurada que dio origen al crédito a
favor de los contribuyentes o responsables.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando se trate
de compensaciones que operen dentro del mismo impuesto o
entre los impuestos a las ganancias y a los activos, la
actualización procederá desde la fecha en que el saldo acreedor
a compensar haya sido susceptible de ser imputado como pago.
 1. NO APLICACIÓN DEL RÉGIMEN DE ACTUALIZACIÓN
Los regímenes de actualización de obligaciones dinerarias en general y
de los débitos y créditos fiscales obedecen al propósito de preservar el
valor intrínseco de las prestaciones debidas. En el caso de las
obligaciones contractuales se suele pactar entre las partes. En las
obligaciones ex lege —como son las obligaciones tributarias— la
decisión es del Poder Legislativo.
El régimen de actualización aplicable a deudas y créditos fiscales a
favor del Estado, administración central o descentralizada, y a favor de
los particulares, emergentes de impuestos, tasas, contribuciones y
multas fue incorporado a la ley 11.683 en el año 1976 a través de la
reforma introducida por la ley 21.281(1)(BO 7/4/1976). A partir de esa
norma se fueron sucediendo diversas modificaciones(2) en la metodología
aplicable para las actualizaciones.
Giuliani Fonrouge señala que la actualización no tiene el carácter de un
nuevo valor que se agrega al consignado en la obligación tributaria, sino
que es una revaluación de cifras, una adecuación de la cantidad primitiva
a las condiciones del mercado según los índices de depreciación
monetaria. Agrega, que en realidad, en los casos de mora es una
indemnización que se otorga al acreedor para evitar colocarlo en
inferioridad de condiciones y, por tanto, tiene carácter resarcitorio, lo
mismo que los intereses que se debe pagar con el capital.
Compartimos la crítica de Giuliani Fonrouge en el sentido que discrepa
con la técnica adoptada de incorporar normas transitorias a un régimen
orgánico y permanente, como lo es el regulado por la ley 11.683, y
señala que hubiera sido preferible sancionar como ley independiente y de
emergencia, paralela, pero no agregada al texto de la ley(3).
En la actualidad el capítulo XV no está vigente ni operativo.
En efecto, el sistema de actualización ha sido derogado como
consecuencia de la sanción de la ley 23.928 de convertibilidad del austral
(BO 28/3/1991) en cuanto su art. 10 establecía: "Deróganse, con efecto a
partir del 1 del mes de abril de 1991, todas las normas legales o
reglamentarias que establecen o autorizan la indexación por precios,
actualización monetaria, variación de costos o cualquier otra forma de
repotenciación de las deudas, impuestos, precios o tarifas de los bienes,
obras o servicios. Esta derogación se aplicará aun a los efectos de las
relaciones y situaciones jurídicas existentes, no pudiendo aplicarse ni
esgrimirse ninguna cláusula legal, reglamentaria, contractual o
convencional —inclusive convenios colectivos de trabajo— de fecha
anterior, como causa de ajuste en las sumas de Australes que
corresponda pagar, sino hasta el día 1 de abril de 1991, en que entra en
vigencia la convertibilidad del Austral".
Asimismo, todas las normas de actualización rigieron hasta el 31 de
marzo de 1992, fecha a partir de la cual el art. 39 de la ley 24.073
suspende la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación previsto en
la ley de impuesto a las ganancias y en general todas las actualizaciones
previstas en la ley 11.683. Esta norma estableció:
"A los fines de las actualizaciones previstas en la ley 11.683, texto
ordenado en 1978 y sus modificaciones, y en las normas de los tributos
regidos por la misma, no alcanzados por las disposiciones de la ley
23.928, las tablas e índices que a esos fines elabora la Dirección General
Impositiva para ser aplicadas a partir del 1 de abril de 1992 deberán, en
todos los casos, tomar como límite máximo las variaciones operadas
hasta el mes de marzo de 1992 inclusive. En idéntico sentido se
procederá respecto de las actualizaciones previstas en al Código
Aduanero (ley 22.415 y sus modificaciones)".
A través del art. 39 transcripto, conjuntamente a las normas
reglamentarias y de emergencia, se congeló en uno el coeficiente de
actualización aplicable, quedando en suspenso y sin operatividad las
normas del capítulo XV de la ley 11.683.
Entendemos que la posibilidad en el futuro de restablecer el régimen
de actualización contenido en la ley 11.683 conllevará una modificación
sustancial de las normas de este capítulo, de modo que su análisis en
esta obra no resulta de interés científico ni pedagógico.
 CAPÍTULO XVI - REGÍMENES DE PROMOCIÓN

1. CONTENIDO DEL CAPÍTULO XVI

En el capítulo XVI del título I se regulan las potestades del organismo
recaudador vinculadas a los distintos regímenes de promoción que
establecen beneficios tributarios de diversa índole y modalidad.
Asimismo, se consagra en primer lugar un procedimiento especial para la
declaración de caducidad de esos beneficios frente a determinados
incumplimientos; luego la determinación de los tributos con motivo de ese
decaimiento y su proyección a los inversionistas de las empresas
promocionadas mediante intimación de pago como consecuencia del
acto que declaró la caducidad.

Art. 143. — En los regímenes de promoción industriales,

regionales, y sectoriales o de otra clase que conceden
beneficios impositivos de cualquier índole, las respectivas
autoridades de aplicación estarán obligadas a recibir,
considerar y resolver en términos de preferente o urgente
despacho según las circunstancias, las denuncias que formule
la Administración Federal de Ingresos Públicos ante las mismas
y que se refieran al presunto incumplimiento por parte de los
responsables de las cláusulas legales o contractuales de las
cuales dependieren los beneficios aludidos. Transcurrido un
plazo de noventa (90) días sin haberse producido la resolución
de la autoridad de aplicación, la Administración Federal quedará
habilitada para iniciar el procedimiento dispuesto en el párrafo
siguiente, sin perjuicio de observar los recaudos en él
establecidos.
Cuando en uso de las facultades que le otorga esta ley la
Administración Federal de Ingresos Públicos compruebe el
incumplimiento de las cláusulas a que se refiere el primer
párrafo de este artículo, podrá considerar a los fines
exclusivamente tributarios, como caducos, total o parcialmente,
los beneficios impositivos acordados, debiendo, en dicho caso,
previa vista por quince (15) días al Organismo de aplicación
 respectivo, proceder a la determinación y percepción de los
impuestos no ingresados con motivo de la promoción acordada,
con más su actualización e intereses.
Asimismo, deberá intimar a los inversionistas simultáneamente
y sin necesidad de aplicar el procedimiento normado en los
artículos 16 y siguientes, el ingreso de los impuestos diferidos
en la empresa cuyos beneficios se consideran caducos. En caso
de incumplimiento la Administración Federal de Ingresos
Públicos deberá proceder conforme lo establecido por el
Capítulo XI de este Título.
La determinación e intimación previstas en el párrafo anterior,
en relación con los incumplimientos que la originan, serán
procedentes, aun cuando subsistan formalmente los actos
administrativos mediante los cuales la autoridad de aplicación
haya acordado los beneficios tributarios, y sólo podrá recurrirse
cuando dicha autoridad, en uso de las facultades que le son
propias y mediante resolución debidamente fundada, decidiera
mantener los beneficios promocionales por los períodos a que
se refiere la mencionada determinación. Dicho recurso deberá
interponerse, exclusivamente, por la vía establecida en el
artículo 81 y las sumas repetidas se actualizarán desde la fecha
en que fueron ingresadas.

1. FACULTADES DEL ORGANISMO RECAUDADOR EN MATERIA

PROMOCIONAL

Esta norma consagra determinadas y específicas potestades al

organismo recaudador en materia de regímenes de promoción en
general —industriales, regionales y de toda otra clase de actividades y
sectores establecidos por las leyes nacionales— en aquellos casos en
que se verifiquen incumplimientos por parte de los sujetos
promocionados de las cláusulas legales o contractuales de las cuales
dependen los beneficios tributarios, proyectando sus consecuencias
jurídicas tanto en la relación del organismo recaudador con la autoridad
de aplicación del régimen promocional, como en la relación del
organismo recaudador con el sujeto pasivo de los impuestos eximidos,
desgravados o liberados con base en las leyes de promoción.

1.1. Las leyes de promoción

Las leyes de promoción tienen su fuente constitucional en el art. 75,
inc. 18, de la Constitución Nacional, conocida como "cláusula del
progreso"(1), que asigna competencia al Congreso de la Nación a fin de
"proveer lo conducente a la prosperidad del país, al adelanto y bienestar
de todas las provincias, y al progreso de la ilustración, dictando planes de
instrucción general y universitaria, y promoviendo la industria, la
inmigración, la construcción de ferrocarriles y canales navegables, la
colonización de tierras de propiedad nacional, la introducción y
establecimiento de nuevas industrias, la importación de capitales
extranjeros y la exploración de los ríos interiores, por leyes protectoras
de estos fines y por concesiones temporales de privilegios y
recompensas de estímulo"(2).
La ley 22.021 (BO 4/7/1979) constituye la norma "madre" de la
promoción económica, dictada por el Congreso Nacional con base en la
mencionada cláusula constitucional, para las provincias de Catamarca y
La Rioja. Ese régimen se hizo extensible a otras actividades y provincias
(San Luis y San Juan, mediante las leyes 22.702 y 22.973
respectivamente) en lo referente a los proyectos de carácter industrial; no
obstante es la ley 22.021 que se erige como el pilar del régimen de
beneficios impositivos en materia de actividades de promoción
económica.
Con base en la cláusula constitucional, las leyes dictadas por el
Congreso de la Nación se orientan en este punto a establecer estímulos
de naturaleza tributaria, conceptualizados como liberalidades temporales
a favor de los sujetos pasivos beneficiarios y con arreglo a los cuales se
los exime o excluye de ingresar las obligaciones tributarias nacidas con
motivo de la realización de los hechos imponibles en el marco de las
actividades económicas promocionadas.
Estos estímulos pueden ir desde la exención de tributos por un
determinado lapso de tiempo, como desgravaciones de materia
imponible, reducciones de la cuantía a pagar o diferimientos en el pago
de las obligaciones. Constituyen sacrificios o gastos fiscales —por la
decisión de aminorar la capacidad recaudatoria— que el Estado asume
con motivo de una decisión política de aliento a determinadas actividades
en determinadas zonas del país.

1.2. Competencia y autoridad de aplicación en materia promocional

Corresponde precisar cuál es el alcance de las potestades acordadas
del Fisco nacional con base en el art. 143 de la ley 11.683, toda vez que
en materia de beneficios promocionales coexisten en el orden nacional y
provinciales diversas autoridades públicas que contemplan precisas
prerrogativas legales.
El deslinde de competencias(3) determina el alcance de las facultades
del organismo recaudador para imponer la sanción más grave que
establece el ordenamiento promocional; esto es la "caducidad" o
"decaimiento" de los beneficios promocionales, tanto para los
beneficiarios como para los inversionistas, y la consiguiente intimación
para ingresar la totalidad de los impuestos no abonados con motivo del
acto promocional.
Las distintas leyes de promoción disponen la designación como
autoridad de aplicación a las gobernaciones de cada provincia, y en el
ámbito nacional al ministerio que contemple en su cartera las cuestiones
económicas y de producción. En aquéllas se establece la posibilidad de
ejercer las siguientes facultades: "a) la de elegir y designar a los
beneficiarios y, en consecuencia, dictar los actos administrativos
particulares de concesión de las franquicias; b) la de verificar y controlar
el cumplimiento de los compromisos asumidos por los beneficiarios, tanto
en lo referido al plan de inversiones y de producción, como a los plazos y
condiciones que se fijaron en la relación; c) la de decidir la suspensión
temporal de la promoción; y por último, d) la de decidir su finalización por
cumplimiento, o a la inversa, de disponer los incumplimientos y sancionar
las consecuencias del mismo"(4).
Giuliani Fonrouge afirma que el ejercicio de las facultades de
verificación en el cumplimiento del régimen está circunscripto al control
de los beneficios impositivos acordados y sus correlativas obligaciones,
quedando en la competencia de la autoridad de aplicación las
"decisiones sobre la vigencia y mantenimiento de los beneficios
promocionales aunque se constataren incumplimientos impositivos". Ello
sin dejar de reconocer que las facultades conferidas al organismo
recaudador sirven de "...valioso colaborador para la autoridad de
aplicación, la que mantiene en todos los aspectos prioridad en las
decisiones relativas al derecho de los derechos como la permanencia o
no de los beneficios promocionales"(5).
A nuestro criterio, es claro el art. 143 en cuanto a que la autoridad de
aplicación de los regímenes de promoción no es la Administración
Federal de Ingresos Publicos, sino los distintos gobiernos u órganos
ejecutivos de los entes provinciales. Las leyes de promoción tienen como
rasgo común que designan a un determinado ente público —provincial o
nacional— como autoridad de aplicación, que conlleva las siguientes
facultades:
— Elegir y designar a los beneficiarios y en consecuencia, dictar los
actos administrativos particulares de concesión de las franquicias.
— Verificar y controlar el cumplimiento de los compromisos asumidos
por los beneficiarios, tanto en lo referido al plan de inversiones y de
producción, como a los plazos y condiciones que se fijaron en la
relación.
— Decidir la suspensión temporal de la promoción.
— Decidir su finalización por cumplimiento, o en sentido inverso,
disponer los incumplimientos y sancionar las consecuencias del
mismo.
— Aprobar y reformular planes y proyectos promocionados.
Esas atribuciones recaen en el Poder Ejecutivo provincial,
específicamente en el órgano de la Gobernación, en los casos en que la
promoción se otorga a una determinada provincia(6), o bien en alguna
Secretaría del Ministerio de Economía o de la Presidencia de la Nación,
que por la competencia asignada se encuentre vinculada materialmente
al objetivo de la promoción.
Por aplicación del "principio del paralelismo de las competencias", toda
sanción referida a los proyectos e inversiones promocionales, sólo puede
ser decididas por el mismo órgano que aprobó el proyecto, vale decir, por
la autoridad de aplicación(7). Ello tienen sustento en que una resolución
de decaimiento implica la revocación del acto administrativo, ya sea por
razones de legitimidad u oportunidad, mérito o conveniencia, que por
aplicación del principio antes mencionado corresponde al órgano del que
emanó el acto a revocar, en la medida en que es éste el único habilitado
para valorar el interés público o las causas sustanciales para emitir tal
declaración(8).
Las facultades conferidas por el art. 143 a la Administración Federal de
Ingresos Públicos sólo están vinculadas a cuestiones puramente
operativas del régimen de promoción y, eventualmente, a cuestiones
estrictamente impositivas. De ninguna manera implica la atribución para
ejercer las facultades de autoridad de aplicación del régimen
promocional, que por imperio de la misma ley, siguen perteneciendo a las
autoridades provinciales.
La conflictiva relación que como consecuencia de los regímenes de
promoción se ha planteado en algunas oportunidades en materia de
competencia entre la Nación y las provincias ha sido objeto de
tratamiento en antecedentes administrativos y judiciales, los que
seguidamente se resumen. Cabe adelantar que en todos ellos se
reafirma la potestad de la autoridad provincial para disponer acerca de
los beneficios que se conceden en su ámbito territorial.
La Procuración del Tesoro de la Nación sostuvo que la interpretación
de todas las normas vinculadas a la aplicación de los regímenes
promocionales, inclusive las de naturaleza tributaria, compete a la
autoridad de aplicación. En este sentido, expresó el máximo órgano
asesor del Poder Ejecutivo nacional que dichas leyes "...determinaron los
órganos del Estado a quienes competía el ejercicio de las funciones y
atribuciones de autoridad de aplicación, resultando lógico y razonable
suponer que a ellos ha sido confiada la interpretación de todas las
normas legales y reglamentarias de tales ordenamientos, aun las de
naturaleza tributaria que pudieran haberse insertado en tales regímenes
promocionales, ya que sólo así puede el Estado ejecutar integralmente la
política promocional resuelta, aun en las áreas en que el principio de la
justicia distributiva consagrado en la normativa promocional entra en
contacto con la preceptiva tributaria inspirada en el principio de la justicia
contributiva"(9).
A la luz de la citada doctrina, el mencionado organismo resolvió que la
atribución para decretar el decaimiento de beneficios promocionales
compete a las respectivas autoridades de aplicación, por lo que la
Dirección General Impositiva carece de facultades para pronunciarse
respecto en esa materia(10).
Desde la jurisprudencia, con apoyo de la opinión de la Procuración del
Tesoro de la Nación, el Tribunal Fiscal de la Nación resolvió declarar la
nulidad de una resolución dictada por la Dirección General Impositiva en
la que se había decretado el decaimiento de beneficios de naturaleza
promocional, en el entendimiento de que el mismo había sido dictado por
un organismo que carecía de competencia material, en los términos del
art. 14, inc. b), de la ley 19.549. Para ello expresó que "...como se
advierte, a partir de la vigencia de las normas referidas quedó deslindada
en forma precisa la competencia de la Secretaría de Desarrollo Industrial
como autoridad de aplicación del régimen, con facultades para establecer
el contenido y alcance de las obligaciones instituidas y,
consecuentemente, para llevar a cabo las actuaciones que hubieran de
iniciarse por cualquier forma de incumplimiento de aquéllas, incluidas las
que trajeran aparejado el pago de los tributos que por aquél se
exceptuaba"(11).
Por su parte, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal se pronunció por la prevalencia de la opinión de la
autoridad de aplicación por sobre la del organismo recaudador,
considerando que a efectos de tutelar el régimen promocional, las
disposiciones legales y reglamentarias de éste, aun las de naturaleza
impositiva, deben entenderse puestas al servicio de una finalidad que
trasciende lo puramente fiscal(12).
El Tribunal Fiscal de la Nación reafirma la competencia de las
provincias en el ejercicio de las atribuciones sustanciales como autoridad
de aplicación de los regímenes promocionales. El criterio en cuanto al
deslinde de competencias fue el siguiente:
— En lo que concierne a las potestades para verificar y evaluar el
cumplimiento del proyecto promocional, sostuvo que las atribuciones
son propias de la autoridad de aplicación y por ende permanecen en
los órganos ejecutivos provinciales, tal como se había dispuesto
originariamente en las leyes de creación.
— En lo que hace a la acreditación de los beneficios a través de la
"cuenta corriente computarizada" creada por el art. 8° del dec.
2054/1992, establecieron que la administración de la misma se había
reservado, vía delegación del Ministerio de Economía, a la
Administración Federal de Ingresos Públicos.
El tribunal concluye entonces que si bien existen facultades legalmente
atribuidas al organismo recaudador vinculadas a la administración de la
cuenta corriente computarizada, como a cuestiones vinculadas
exclusivamente a los beneficios impositivos de carácter nacional, ello no
desplaza a las potestades conferidas originariamente a las provincias
que han investido a sus órganos ejecutivos como autoridad de aplicación.
Por lo tanto, es esta última quien posee la capacidad jurídica para decidir
la suerte de los beneficios promocionales otorgados a las empresas en el
marco de la ley 22.021(13).

1.3. La comprobación de incumplimientos y la caducidad de los

beneficios impositivos
El art. 143 de la ley 11.683 contempla, en su primer párrafo, que ante
la detección por el organismo recaudador de presuntos incumplimientos
por parte del responsable de aquellas cláusulas contractuales o legales
de las cuales dependieran los beneficios impositivos acordados(14), dicho
ente deberá formular la correspondiente denuncia ante la autoridad de
aplicación del régimen de que se trate. Esta autoridad deberá recibir,
considerar y resolver las denuncias que a ese efecto formule el
organismo recaudador.
Se da entonces una primera relación entre ambos sujetos públicos: el
organismo recaudador que formula una denuncia por presuntos
incumplimientos por parte de los sujetos o empresas promocionadas en
lo que hace a las cláusulas legales o contractuales en que se sustentan
los beneficios tributarios acordados por las leyes de promoción, y la
autoridad de aplicación, que debe evaluar, considerar y resolver esa
denuncia por incumplimientos del régimen(15).
Asimismo, el primer párrafo del art. 143 dispone que transcurridos 90
días hábiles desde la presentación de la denuncia sin que la autoridad de
aplicación haya emitido resolución, la Administración Federal de Ingresos
Públicos se encuentra en condiciones de iniciar el procedimiento
dispuesto por el segundo párrafo, consistente en la declaración de
caducidad de los beneficios a los finesestrictamente tributarios, y
consecuente determinación de los tributos y sus accesorios.
Con base en esta disposición, el ejercicio de la facultad del organismo
recaudador de determinar e intimar los impuestos no depende del
efectivo dictado de la resolución de la autoridad de aplicación
convalidando la denuncia o estableciendo el alcance del incumplimiento
por parte de la empresa promocionada, pues si desde el momento de la
denuncia transcurrió un plazo de 90 días sin haberse producido esa
resolución, la Administración Federal de Ingresos Públicos queda
habilitada para iniciar los procedimientos de caducidad, determinación e
intimación. Ello sin perjuicio del ulterior dictado del acto administrativo por
la autoridad de aplicación, que podrá ratificar el incumplimiento o
desestimar la denuncia presentada.

1.4. Procedimiento especial de determinación contra el beneficiario

de la promoción
El art. 143 dispone dos acciones a seguir frente a la detección de
presuntos incumplimientos que condicionen el goce de los beneficios
impositivos. No puede instar el procedimiento del segundo párrafo sin
antes habilitar la denuncia del primer párrafo. Por ello, se ha sostenido
que la intimación de pago del impuesto a la ganancia mínima presunta
practicada a una empresa beneficiaria del régimen de promoción previsto
por la ley 22.021 resulta nula, toda vez que el Fisco no observó el
procedimiento dispuesto en el art. 143 de la ley 11.683 ni practicó el acto
de determinación de oficio que correspondía, aun cuando no haya
declarado en forma expresa la caducidad de los beneficios impositivos,
dado que el acto cuestionado importó el desconocimiento de aquéllos(16).
Con relación a los incumplimientos relativos a las cláusulas normativas
y contractuales de los regímenes de promoción y sus efectos
estrictamente impositivos, el art. 143 establece un procedimiento especial
determinación. Sin embargo, debemos señalar que del juego de los tres
últimos párrafos de la norma se advierte una técnica legislativa confusa,
imprecisa y contradictoria.
El segundo párrafo faculta al organismo recaudador para que —a los
fines exclusivamente tributarios(17)— considere caducos, total o
parcialmente, los beneficios acordados cuando compruebe efectivamente
el incumplimiento de las cláusulas contractuales o legales de las cuales
dependieran los beneficios impositivos; debiendo, ante dicha
circunstancia, previa vista por 15 días hábiles a la autoridad de aplicación
pertinente, iniciar el procedimiento determinativo de oficio de impuesto no
ingresado con motivo de la promoción acordada, con más su
actualización e intereses.
 Ratificamos que el organismo recaudador debe denunciar —mas no
resolver— ante la autoridad de aplicación del régimen promocional que
corresponda las irregularidades detectadas y es este último quien tiene la
potestad legal para resolver la denuncia. Simplemente, la norma habilita
transcurrido el plazo de 90 días sin que se produzca resolución, a que el
organismo recaudador considere caducos los beneficios e inicie la
determinación de oficio de los montos tributarios no ingresados.

1.5. ¿Es una determinación de oficio o un acto de intimación? Vía

recursiva
La norma alude a la "determinación y percepción de los impuestos no
ingresados" una vez que el organismo recaudador considera caducos los
beneficios impositivos acordados. Esta expresión genérica, sumado a lo
dispuesto en el último párrafo del art. 143 que establece que la
"determinación e intimación previstas en el párrafo anterior" sólo podrán
recurrirse mediante la vía de la acción de repetición, ha llevado a
disímiles interpretaciones y consecuencias.
Se ha sostenido que, con base en el último párrafo del art. 143 que
remite a la articulación de la acción de repetición del art. 81, la
determinación en materia de caducidad de beneficios promocionales no
habilita a la interposición de los recursos contenidos en el art. 76 de la ley
11.683 y, por ende, frente a una indebida pretensión fiscal, es la acción
de repetición el mecanismo al que puede el sujeto promocionado recurrir,
lo que constituye un apartamiento de la regla general de la ley 11.683.
En ese sentido, Spisso señaló que "...con marcado sesgo autoritario el
art. 143 de la ley 11.683 niega a los contribuyentes comprendidos en
regímenes de promoción industrial toda posibilidad de defensa ante la
determinación de la obligación fiscal por parte de la DGI, caso sin duda
extremo que reniega in totumde los derechos y garantías
constitucionales. La aludida disposición estructura un procedimiento
especial tendiente a la determinación y percepción de los tributos, ante el
incumplimiento de las obligaciones asumidas por las empresas
promocionadas. ...En tal circunstancia el organismo fiscal queda
facultado para determinar e intimar, tanto a la empresa promovida como
a los inversionistas de ella, los impuestos no ingresados a causa de la
promoción, sin necesidad de recurrir al procedimiento de determinación
de oficio de la obligación tributaria, previsto en el art. 16 de la ley 11.683,
y a reclamar el crédito por impuestos, actualización e intereses por la vía
de ejecución fiscal, quedándoles a los contribuyentes como único recurso
para la defensa de sus derechos la acción de repetición, que queda
habilitada en la medida en que la autoridad de aplicación del régimen
promocional de que se trate, mediante resolución fundada, decida
mantener los beneficios promocionales(18).
En el plenario "Sicorsky", el Tribunal Fiscal de la Nación ha resuelto,
por mayoría, que "es incompetente para entender en las intimaciones de
pago derivadas de decaimientos de diferimientos impositivos"(19).
Sin embargo, la Cámara ha sostenido que la decisión del Tribunal
Fiscal de la Nación de declarar la incompetencia no constituye una
adecuada hermenéutica de aquellas normas que regulan la competencia
del Tribunal Fiscal en materia impositiva. Ello así, por cuanto la
circunstancia de que el organismo recaudador no hubiera recurrido al
procedimiento de determinación previsto en los arts. 16 y 17 de la ley
11.683, no obsta a que los actos administrativos dictados en
consecuencia sean igualmente revisables en sede de dicho organismo
jurisdiccional si es que ellos en esencia se comportan como una
verdadera revisión administrativa del contenido material de la obligación
tributaria declarada por el contribuyente o responsable (tales son a juicio
de esta Cámara, las notas que en principio distinguen el concepto de
determinación oficiosa que se tiene en cuenta en la ley para habilitar la
competencia del Tribunal Fiscal)(20).
A nuestro juicio, el acto administrativo dictado por el organismo
recaudador en los términos del segundo párrafo del art. 143 tendiente a
la determinación de los tributos con base en la declaración de caducidad
de los beneficios impositivos, constituye un acto de determinación de la
obligación tributaria del sujeto promocionado de modo que, aun cuando
el organismo recaudador no siga para su dictado el procedimiento de
determinación de oficio contenido a partir del art. 16 de la ley 11.683,
constituye materialmente un acto revisor de la obligación tributaria que
habilita la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación mediante la
articulación del recurso de apelación del art. 76, inc. b), de la ley 11.683,
con efecto suspensivo de la intimación de pago.
Por ello, no resulta aplicable a nuestro entender la confusa y a la vez
cuestionada disposición del último párrafo del art. 143 que remite a una
acción de repetición ulterior cuando la autoridad de aplicación dictare
resolución decidiendo mantener los beneficios acordadas
originariamente. Frente a este supuesto, y habiendo la empresa
promocionada articulado el recurso de apelación por ante el Tribunal
Fiscal de la Nación, la sentencia que dictare este organismo jurisdiccional
deberá conjugarse con el acto de la autoridad de aplicación que resolvió
el mantenimiento de los beneficios.
La remisión a la acción de repetición sólo puede entenderse
aplicable —con las reservas y reparos que veremos luego— a los casos
de intimaciones de pago a los sujetos inversionistas, pero no a los actos
de determinación de los tributos por la declaración de caducidad de los
beneficios impositivos.

1.6. Alcance de la declaración de caducidad sobre los inversores

Para el caso de los inversionistas(21), conforme al tercer párrafo del art.
143, el organismo recaudador está habilitado, con base en la declaración
de caducidad de los beneficios tributarios contra la empresa
promocionada, a intimación simultáneamente al sujeto inversionista sin
recurrir al procedimiento de determinación de oficio reglado en los arts.
16 y siguientes de la ley 11.683. Frente al incumplimiento de la
intimación, el organismo recaudador puede iniciar el juicio de ejecución
fiscal contenido en el art. 92 de la ley 11.683.
Acá sí existe una disposición clara —más allá de su indudable reparo
por la afectación del derecho de defensa en juicio del sujeto que por ley y
con base en su inversión, tiene los beneficios impositivos acordados a las
empresas promocionadas— en cuanto a que el acto de intimación con
motivo de la caducidad decretada no conlleva el procedimiento de
determinación de oficio.
Con relación a los efectos de la declaración de caducidad sobre los
inversores, la Corte Suprema de Justicia de la Nación consideró que la
caducidad de los beneficios acordados a una empresa promocionada
implica la extinción de los obtenidos por los inversionistas. En el caso
"Carlos Pascolini", la Corte revocó el fallo de la Cámara que había
sostenido que para gozar del beneficio, la ley exigía al inversionista que
cumpliera con las obligaciones que le imponía el contrato, razón por la
cual —al haber cumplido con éstas— no correspondía dar por decaído el
beneficio que había sido otorgado. Por el contrario, el Alto Tribunal
sostuvo que "...en tales condiciones, la caducidad de los beneficios
acordados en virtud de la ley a una empresa promocionada, implica la
extinción de los obtenidos por los inversionistas en ella, habida cuenta de
que no cabe reconocer a estos últimos un derecho mejor o más extenso
que el otorgado a la empresa en la cual efectuaron sus inversiones y, por
la cual los adquirieron"(22).
El Alto Tribunal afirmó que las prerrogativas fiscales de los
inversionistas en una empresa promocionada no se originan en un
derecho autónomo de éstos, sino que derivan del acto voluntario
individual de inversión por cuenta y riesgo propio, a fin de obtener la
finalidad que sustenta la promoción que se acordó a la empresa; la cual,
extinguida en el caso de no alcanzar a concretar el objeto propuesto por
una causa atribuible a su conducta, deviene ineficaz para mantener
beneficio impositivo alguno que se encuentre vinculado al respectivo
proyecto de modo directo o indirecto(23).
 CAPÍTULO I - ORGANIZACIÓN Y COMPETENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL DE
LA NACIÓN

1. CONTENIDO DEL CAPÍTULO I

En el capítulo I del título II de la ley 11.683 se regula la organización y
competencia del Tribunal Fiscal de la Nación. En este capítulo se
conjugan aspectos operativos y sustanciales a la vez, en tanto se
establecen cuestiones que hacen al funcionamiento y composición del
tribunal, a sus facultades y atribuciones en el orden administrativo y
presupuestario, pero también se consagran varios de los principios
procesales que inspiran a los procesos tributarios y, lo que es más
importante, contiene en el art. 159 la regulación de la competencia
material del tribunal contra los actos administrativos de contenido
tributario en conjunción con los tipos de recursos, demandas y acciones
que poseen los sujetos pasivos para el cuestionamiento de los primeros.

2. EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN

El título II de la ley 11.683 estructura el proceso contencioso tributario
de jurisdicción íntegra por ante el Tribunal Fiscal de la Nación, organismo
jurisdiccional que se encuentra bajo la órbita del Poder Ejecutivo nacional
pero separado de la Administración activa y que tiene como función
dirimir con imparcialidad las controversias suscitadas entre los
contribuyentes y/o responsables y los organismos recaudadores con
competencia impositiva y aduanera.
Con la instauración de este tribunal en el ordenamiento tributario
nacional se ha dado plenitud al ejercicio de la jurisdicción y al derecho de
los contribuyentes y responsables a tener acceso irrestricto a una tutela
judicial efectiva que tienda a la revisión imparcial de los actos de la
Administración tributaria activa(1).
 Su existencia como tribunal especializado para la discusión de actos
tributarios ha sido celebrada por Díaz, para quien "...sin la existencia de
vías recursivas idóneas como existen actualmente por ante el Tribunal
Fiscal de la Nación entre otros, con carácter suspensivo del criterio
administrativo incoado contra un administrado, se abriría un cauce
discrecional en la adopción de medidas y decisiones de fiscalización
drásticas y a veces injustas por parte de la Administración en perjuicio de
los contribuyentes que verían disminuidas sus posibilidades de defensa
ante el uso omnímodo de las facultades administrativas". Ello por cuanto,
"...los procesos jurisdiccionales por ante los Tribunales fiscales
administrativos, cumplen un rol garantista esencial, dado que ante los
mismos se debaten el conflicto de intereses entre el Fisco y el
contribuyente, el cual se somete a la decisión de jueces interdisciplinarios
y especializados, e independientes de la administración activa, cuyos
pronunciamientos son sustitutivos de la voluntad de las partes"(2).

2.1. Ejercicio de funciones jurisdiccionales

Para caracterizar a la función jurisdiccional, lo esencial radica no sólo
en la circunstancia de que el órgano obre como tercero imparcial para
dirimir un conflicto de interés entre dos partes con el objeto de aplicar la
ley, sino que además ese órgano sea de carácter independiente respecto
de las partes. No dudamos entonces en afirmar que las funciones del
Tribunal Fiscal de la Nación tienen naturaleza jurisdiccional, en tanto
dirime las controversias tributarias por fuera de las partes del proceso,
con independencia e imparcialidad y con arreglo a la verdad jurídica
objetiva(3).
Con la interposición del recurso de apelación ante el mencionado
órgano jurisdiccional, el contribuyente y demás sujetos pasivos que
cuestionan un acto administrativo determinativo de tributos o la
imposición de una multa o la denegatoria de una repetición, buscan
obtener una declaración jurisdiccional que impida que ese acto produzca
sus efectos jurídicos(4).
Asimismo, el contencioso que se desarrolla por ante el tribunal es,
como sostuvimos, de plena jurisdicción, porque aquél resuelve el fondo
de la cuestión controvertida entre las partes de la relación jurídica
procesal mediante un juicio sobre la norma legal y sobre la existencia o
alcance de un hecho en presencia del cual la norma abstracta deviene
voluntad concreta. Entonces, tiene la aptitud para anular, revocar o
modificar el acto administrativo impugnado fijando con precisión —en
este último caso— su alcance.
Sin embargo, esta sólida y noble función que ejerce el Tribunal Fiscal
de la Nación en la resolución de conflictos tributarios presenta en la
normativa vigente algunas limitaciones que deben ser seriamente
revisadas. La primera de ellas es que no puede ejercer el control
negativo de constitucionalidad de las leyes y reglamentos (art. 185 de
la ley 11.683), de modo que su sentencia no puede abarcar la
declaración de inconstitucionalidad de las disposiciones que violen
normas y principios constitucionales.
La segunda restricción es la ausencia de poder de imperio para hacer
cumplir sus sentencias. Es decir, el Tribunal Fiscal de la Nación no puede
ejecutar sus decisiones, de modo que ambas partes del proceso deben
acudir —necesariamente— frente al incumplimiento de la contraparte
respecto de la sentencia dictada, a un proceso judicial autónomo que
persiga el cumplimiento coactivo de aquélla.

2.2. Función jurisdiccional por un tribunal administrativo

En el sistema constitucional argentino se admite la función
jurisdiccional de los tribunales administrativos. Sólo exige que haya
revisión judicial suficiente y que en ningún caso el Poder Ejecutivo se
pueda avocar a ese control.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación, en el leading
case "Fernández Arias, Elena y otros c. Poggio, José" en el que se
discutía la validez constitucional de las cámaras paritarias de
arrendamientos rurales, sostuvo que la actividad jurisdiccional de la
administración no era violatoria de la Constitución Nacional siempre y
cuando existiese control judicial suficiente, que en palabras de la Corte
quiere decir: a) reconocimiento a los litigantes del derecho de interponer
recurso ante los jueces ordinarios; b) negación a los Tribunales
Administrativos de la potestad de dictar resoluciones finales en cuanto a
hechos y al derecho controvertido, con excepción de los supuestos en
que existiendo opción legal, los interesados hubiesen elegido la vía
administrativa privándose voluntariamente de la judicial(5).
Asimismo, el Máximo Tribunal remarcó que la existencia de
organismos administrativos dotados de jurisdicción es la respuesta a la
necesidad de dar soluciones particulares a litigios específicos y
complejos sin perjuicio de que, por mandato constitucional, ese
pronunciamiento esté sujeto a un control judicial posterior y suficiente(6).
No caben dudas de que el Tribunal Fiscal de la Nación satisface de
modo suficiente los requisitos exigidos por el Alto Tribunal en los
precedentes señalados, puesto que constituye un tribunal administrativo
independiente e imparcial cuyas decisiones son susceptibles de revisión
judicial.

Art. 144. —
El Tribunal Fiscal de la Nación creado por la Ley Nº 15.265 entenderá en
los recursos que se interpongan con relación a los tributos y sanciones
que aplicare la Dirección General Impositiva dependiente de la
Administración Federal de Ingresos Públicos en ejercicio de los poderes
fiscales que le acuerda el Título I de la presente ley y en recurso de
amparo establecido en este Título. Asimismo tendrá la competencia
establecida en el artículo 4º del Decreto-Ley Nº 6.692/63 —en la forma y
condiciones establecidas en los artículos 5º a 9º de dicho decreto-ley—
en los recursos que se interpongan con relación a los derechos,
gravámenes, accesorios y sanciones que aplique la Dirección General de
Aduanas dependiente de la Administración Federal de Ingresos Públicos
en ejercicio de los poderes fiscales que le son propios, excepto en los
que corresponden a las causas de contrabando.

1. CREACIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN(7)

 El Tribunal Fiscal de la Nación fue creado por ley 15.265(8) por iniciativa del Poder Ejecutivo a cargo del
doctor Arturo Frondizi y por el impulso de su secretario de Hacienda, doctor Guillermo Walter Klein(9). Esta ley
dio cumplimiento a viejas aspiraciones del ámbito nacional, creándose este organismo jurisdiccional y
especializado que comenzó a funcionar el 28 de abril de 1960.

El mensaje que acompañó al proyecto de ley que proponía su creación

da cuenta de la finalidad de "asegurar de la mejor manera posible la
defensa del contribuyente y aliviar a la Dirección General Impositiva de
las absorbentes tareas de juzgador administrativo, de modo que los
funcionarios que la dirigen puedan concentrar su esfuerzo en la
recaudación"(10).
Ataliba decía que existían fundadas razones por las cuales era
recomendable establecer un sistema de resolución rápida y eficaz de
esos conflictos "tendiendo hacia una armonía fisco-contribuyentes y en
vista de los intereses públicos en juego"; de modo que "...si todas las
divergencias fueran presentadas ante el Poder Judicial, este último se
vería desbordado por el peso de una acumulación insoportable de
asuntos para juzgar. Además, y por la misma razón, se tardaría mucho
en obtener soluciones, en detrimento de las partes involucradas"(11).
Su inspiración puede verse no solo en la Tax Court estadounidense,
sino también en el Tribunal Fiscal de la Federación de México (1936), sin
olvidar la clara influencia de las conclusiones elaboradas en las Primeras
Jornadas de Derecho Tributario celebradas en Montevideo —Uruguay—
en el año 1956, y en las Segundas Jornadas Latinoamericanas de
Derecho Tributario realizadas en México en el año 1958. En palabras de
uno de los integrantes de la Comisión redactora del proyecto, se buscó
"...no subordinarlo a normas o directrices de superioridad jerárquica
alguna, a petición del presunto lesionado por la pretensión administrativa
y al cabo de un proceso de conocimiento que reconoce iguales derechos
a la administración y al particular en cuanto a la defensa y prueba de sus
pretensiones".
Con base en estas pautas que dieron pie a la creación de un tribunal
administrativo con funciones jurisdiccionales plenas, el art. 144 abre el
título II de la ley 11.683, estableciendo, con alcance general, la
competencia del Tribunal Fiscal de la Nación en los recursos que se
interpongan contra las resoluciones de la Dirección General Impositiva en
materia de tributos y sanciones dispuestos a partir de las potestades
reguladas en el título I de la ley, por un lado; en los recursos de amparo,
por el otro; y en recursos y demandas de repetición. A su vez, contempla
—en rasgos generales— su competencia contra resoluciones en materia
de derechos, gravámenes, accesorios y sanciones dispuestas por la
Dirección General de Aduanas, a excepción de las causas de
contrabando que quedan reservadas a la justicia en lo penal económico.

Art. 145. —
El Tribunal Fiscal de la Nación tendrá su sede en la Capital Federal, pero
podrá actuar, constituirse y sesionar en cualquier lugar de la República:
a) Mediante delegaciones fijas, que el Poder Ejecutivo Nacional
podrá establecer en los lugares del interior del país que se
estime conveniente.
b) Mediante delegaciones móviles, que funcionen en los lugares
del país y en los períodos del año que establezcan los
reglamentos del Tribunal Fiscal de la Nación.
Los jueces del Tribunal Fiscal de la Nación podrán establecer su
despacho en cualquier lugar de la República, a los efectos de la
tramitación de las causas que conozcan.
En todas las materias de competencia del Tribunal Fiscal de la
Nación, los contribuyentes y responsables podrán optar por
deducir los recursos y demandas en la Capital Federal o ante las
delegaciones fijas o móviles del Tribunal Fiscal, las que tendrán
la competencia que establezca el Poder Ejecutivo Nacional.

1. SEDE DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN

El Tribunal Fiscal de la Nación tiene su sede en la Ciudad Autónoma
de Buenos Aires, en la avenida Diagonal Julio A. Roca 651, 7º piso(12).
Como consecuencia de su jurisdicción nacional puede actuar,
constituirse y sesionar en cualquier lugar de la República Argentina, a
través de delegaciones móviles o fijas en el interior del país.
Ninguna de estas posibilidades —delegaciones fijas o móviles— ha
sido constituida o utilizada a la fecha, por lo que el acceso de los
contribuyentes del interior del país a la jurisdicción del tribunal a fin de
cuestionar los actos administrativos de contenido tributario sólo puede
darse mediante el establecimiento de un domicilio procesal en el radio de
la Ciudad de Buenos Aires.

Art. 146. —
El Tribunal Fiscal de la Nación estará constituido por veintiún (21)
Vocales, argentinos, de treinta (30) o más años de edad y con cuatro (4)
o más años de ejercicio de la profesión de abogado o contador, según
corresponda.
Se dividirá en siete (7) Salas; de ellas, cuatro (4) tendrán
competencia en materia impositiva, integradas por dos (2)
Abogados y un (1) Contador Público, y las tres (3) restantes,
serán integradas cada una por tres (3) Abogados, con
competencia en materia aduanera.
Cada Vocal será asistido en sus funciones por un Secretario con
título de Abogado o Contador.
La composición y número de salas y vocales podrán ser
modificados por el Poder Ejecutivo Nacional.
El Presidente del Tribunal Fiscal de la Nación será designado de
entre los Vocales por el Poder Ejecutivo Nacional y durará en
sus funciones por el término de tres (3) años, sin perjuicio de
poder ser designado nuevamente para el cargo. No obstante,
continuará en sus funciones hasta que se produzca su nueva
designación, o la de otro de los Vocales, para el desempeño del
cargo. La Vicepresidencia será desempeñada por el Vocal más
antiguo de competencia distinta.
Los miembros desempeñarán sus cargos en el lugar para el que
hubieran sido nombrados, no pudiendo ser trasladados sin su
consentimiento.
En los casos de excusación, vacancia, licencia o impedimento
de los miembros de cualquier Sala, serán reemplazados —
atendiendo a la competencia— por Vocales de igual título,
según lo que se establezca al respecto en el reglamento de
procedimiento.
 1. CONSTITUCIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN
Desde su creación por la ley 15.265 y con el transcurso de los años, se
fueron operando importantes modificaciones en cuanto a su
competencia(13), composición(14), organización interna, reglamento, etc.
Su composición actual obedece a la ley 21.858(15) que elevó su número a
veintiún (21) vocales, divididos en siete salas individualizadas
alfabéticamente (letras "A" a "G"). Las primeras cuatro de ellas con
competencia impositiva, integrada por dos jueces abogados y un
contador público y las tres restantes con competencia aduanera,
compuesta únicamente por abogados(16).
En el presente, el Tribunal Fiscal de la Nación está compuesto por
veintiún (21) vocales de nacionalidad argentina, de treinta años o más de
edad y con cuatro o más años de ejercicio de la profesión de abogado o
contador público, según corresponda de conformidad con la integración
de las salas.
Cada uno de los veintiún vocales será asistido en sus funciones por un
secretario, con el título de abogado o contador público. La composición y
número de salas y vocales podrán ser modificados por el Poder Ejecutivo
nacional.
En cuanto a la designación del presidente del Tribunal Fiscal de la
Nación, el art. 146 señala que será designado de entre los vocales por el
Poder Ejecutivo nacional y durará en sus funciones por el término de tres
(3) años(17), sin perjuicio de poder ser designado nuevamente para el
cargo. No obstante, continuará en sus funciones hasta que se produzca
su nueva designación, o la de otro de los vocales, para el desempeño del
cargo. La vicepresidencia será desempeñada por el vocal más antiguo de
competencia distinta.
En los casos de excusación, vacancia, licencia o impedimento de los
miembros de cualquier sala, serán reemplazados —atendiendo a la
competencia— por vocales de igual título, a través de un procedimiento
de subrogancias establecido en el reglamento del tribunal.
 Art. 147. —
Los Vocales del Tribunal Fiscal de la Nación serán designados por el
Poder Ejecutivo Nacional, previo concurso de antecedentes que
acrediten competencia en cuestiones impositivas o aduaneras, según el
caso.

1. DESIGNACIÓN DE LOS VOCALES

Conforme al art. 147 de la ley 11.683, los vocales del Tribunal Fiscal de
la Nación serán designados por el Poder Ejecutivo nacional previo
concurso de antecedentes que acrediten competencia en cuestiones
impositivas o aduaneras, según el caso(18). Como lo señala Casás, el
jerarquizado régimen de designación, estabilidad y remuneración ha sido
establecido para reforzar su independencia del Poder Ejecutivo y dotarlo
de los atributos necesarios para un obrar imparcial(19).
La alta capacitación jurídica y técnica del organismo en materia
impositiva se refleja no sólo a través del mecanismo de selección de sus
integrantes sino también con una integración interdisciplinaria, en tanto
su composición se nutre de profesionales del derecho y de las ciencias
económicas(20). La especialización en derecho tributario es una
característica que se refleja en el proceso, no sólo en las sentencias sino
a través de la instrucción de las causas donde la experiencia en las
cuestiones de su competencia permite a los vocales una adecuada
dirección de aquél(21).
En esa línea la justicia nacional en lo Contencioso Administrativo
federal hizo lugar a la demanda interpuesta por el Colegio de Abogados
de la Ciudad de Buenos Aires y declaró la nulidad de las res. SH
121/2015 y 122/2015 que convocaron a Concurso Abierto de
Antecedentes para cubrir nueve vacantes en las vocalías del Tribunal
Fiscal de la Nación, y de los arts. 8º y 10 de la reglamentación
instrumentada por la res. SH 94/2003(22). En estas resoluciones se había
dispuesto que los antecedentes serían evaluados por una Comisión
integrada por tres miembros, presidida por el señor subsecretario de
Ingresos Públicos, la cual, "labrará un acta con la lista de los candidatos
que considere que reúnen las condiciones para ser designados, la que se
confeccionará por orden alfabético". Esa lista se elevaría a la Secretaría
de Hacienda y de allí al ministro de Economía, quien propondría al Poder
Ejecutivo las designaciones correspondientes. Es decir, en tales normas
se omitía toda referencia al orden de mérito por antecedentes e
idoneidad, así como también los criterios de evaluación para los
nombramientos.

Art. 148. —
Los miembros del Tribunal Fiscal de la Nación sólo podrán ser removidos
previa decisión de un jurado presidido por el Procurador del Tesoro de la
Nación e integrado por cuatro (4) miembros abogados y con diez (10)
años de ejercicio en la profesión, nombrados anualmente por el Poder
Ejecutivo Nacional a propuesta del Colegio Público de Abogados de la
Capital Federal. La causa se formará obligatoriamente si existe
acusación del Poder Ejecutivo Nacional o del Presidente del Tribunal
Fiscal y sólo por decisión del jurado si la acusación tuviera cualquier otro
origen. El jurado dictará normas de procedimiento que aseguren el
derecho de defensa y el debido trámite de la causa.
Son causas de remoción: a) mal desempeño de sus funciones;
b) desorden de conducta; c) negligencia reiterada que dilate la
sustanciación de los procesos; d) comisión de delitos cuyas
penas afecten su buen nombre y honor; e) ineptitud; f) violación
de las normas sobre incompatibilidad; g) cuando debiendo
excusarse en los casos previstos en el artículo 150 no lo
hubiere hecho.
Las funciones de los miembros del jurado serán "ad-honorem".

1. REMOCIÓN DE SUS MIEMBROS

 El art. 148 asegura la estabilidad en los cargos, enumerando las
causales de remoción y establece un procedimiento garantista necesario
para efectivizarla. Para asegurar la independencia e imparcialidad de los
jueces del Tribunal Fiscal de la Nación, se ha dotado a los mismos de
una garantía similar a la que ostentan los jueces del Poder Judicial,
puesto que sólo pueden ser removidos de darse alguna de las siete (7)
causales taxativamente previstas en esta disposición y a través de un
procedimiento especial que asegure la garantía de defensa en juicio. Son
causales de remoción:
— Mal desempeño de sus funciones.
— Desorden de conducta.
— Negligencia reiterada que dilate la sustanciación de los procesos.
— Comisión de delitos cuyas penas afecten su buen nombre y honor.
— Ineptitud.
— Violación de las normas sobre incompatibilidad.
— Cuando debiendo excusarse en los casos previstos en el art. 150 no
lo hubiere hecho.
Los miembros del Tribunal Fiscal de la Nación sólo podrán ser
removidos previa decisión de un jurado presidido por el procurador del
Tesoro de la Nación e integrado por cuatro (4) miembros, abogados con
diez (10) años de ejercicio en la profesión, nombrados anualmente por el
Poder Ejecutivo nacional a propuesta del Colegio Público de Abogados
de la Capital Federal. La causa se formará obligatoriamente si existe
acusación del Poder Ejecutivo nacional o del presidente del Tribunal
Fiscal y sólo por decisión del jurado si la acusación tuviera cualquier otro
origen. El reglamento de enjuiciamiento se encuentra dispuesto en la res.
91/2006 de la Procuración del Tesoro de la Nación.

Art. 149. —
Los miembros del Tribunal Fiscal de la Nación no podrán ejercer el
comercio, realizar actividades políticas o cualquier actividad profesional,
salvo que se tratare de la defensa de los intereses personales, del
cónyuge, de los padres o de los hijos, ni desempeñar empleos públicos o
privados, excepto la comisión de estudios o la docencia. Su retribución y
régimen previsional serán iguales a los de los jueces de la Cámara
Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal de la
Capital Federal. A los fines del requisito de la prestación efectiva de
servicios, de manera continua o discontinua, por el término a que se
refiere el régimen previsional del Poder Judicial de la Nación, se
computarán también los servicios prestados en otros cargos en el
Tribunal Fiscal y en Organismos nacionales que lleven a cabo funciones
vinculadas con las materias impositivas y aduaneras.
Los Secretarios Generales y los Secretarios Letrados de Vocalía
tendrán las mismas incompatibilidades que las establecidas en
el párrafo anterior.
El Presidente del Tribunal Fiscal de la Nación gozará de un
suplemento mensual equivalente al veinte por ciento (20%) del
total de la retribución mensual que le corresponda en virtud de
lo dispuesto en el párrafo anterior. Igual suplemento percibirá el
Vicepresidente por el período en que sustituya en sus funciones
al Presidente, siempre que el reemplazo alcance por lo menos a
treinta (30) días corridos.

1. INCOMPATIBILIDADES E INTANGIBILIDAD DE LA RETRIBUCIÓN

El primer párrafo del art. 149 dispone las incompatibilidades de los
miembros del Tribunal Fiscal de la Nación y secretarios generales y
letrados de las vocalías. Claramente, éstos no podrán ejercer el
comercio, realizar actividades políticas o cualquier actividad profesional,
salvo que se tratare de la defensa de los intereses personales, del
cónyuge, de los padres o de los hijos, ni desempeñar empleos públicos o
privados, excepto la comisión de estudios o la docencia.
En segundo lugar, establece la intangibilidad de sus remuneraciones al
señalar que tanto éstas como el régimen previsional de los vocales es el
mismo que corresponde a los jueces de la Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal. De modo tal que
esta equiparación hace aplicable, a nuestro juicio, el art. 110 de la
Constitución Nacional, que dice: Los jueces de la Corte Suprema y de los
tribunales inferiores de la Nación conservarán sus empleos mientras dure
su buena conducta, y recibirán por sus servicios una compensación que
determinará la ley, y que no podrá ser disminuida en manera alguna,
mientras permaneciesen en sus funciones.
Indudablemente, la garantía del juez imparcial configura la esencia del
debido proceso y se impone en resguardo de quien acude a sus
estrados, por lo que se torna imperioso que ofrezca, para el cabal
cumplimiento de los fines para los que ha sido creado, las mismas notas
de imparcialidad e independencia que de suyo ofrece el Poder Judicial.

Art. 150. —
Los miembros del Tribunal Fiscal de la Nación no serán recusables, pero
deberán excusarse de intervenir en los casos previstos en el Código
Procesal Civil y Comercial de la Nación, supuesto en el cual serán
sustituidos por los miembros restantes en la forma establecida en el
artículo 146 si la excusación fuera aceptada por el Presidente o el
Vicepresidente si se excusara el primero.

1. EXCUSACIÓN
El art. 150 dispone que los miembros del Tribunal Fiscal de la Nación
no podrán ser objeto de recusación pero sí deberán ellos excusarse de
acuerdo con las causales del Código Procesal Civil y Comercial de la
Nación.
La recusación es la facultad que la ley concede a las partes en un
proceso para reclamar que un juez, o uno o varios miembros del tribunal
colegiado, se aparten del conocimiento de un determinado asunto, por
considerar que pueda parcializarse o que ha prejuzgado(23). Por su parte,
en la excusación, el juez que se considera inhábil subjetivamente para
entender en una causa, tiene la facultad-deber de excusarse. A
semejanza con la recusación, también la excusación persigue la
independencia de los magistrados en ejercicio de su función, mediante la
necesaria imparcialidad para instruir y decidir los asuntos llevados a su
conocimiento(24).

1.1. Causales de excusación. Remisión

Conforme al art. 30 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación,
todo juez que se hallare comprendido en alguna de las causas de
recusación mencionadas en el art. 17 deberá excusarse. Asimismo,
podrá hacerlo cuando existan otras causas que le impongan abstenerse
de conocer en el juicio, fundadas en motivos graves de decoro o
delicadeza. Por su parte, el art. 17 al que esta norma reenvía dispone
que son causales de recusación las siguientes(25):
— El parentesco por consanguinidad dentro del cuarto grado y
segundo de afinidad con alguna de las partes, sus mandatarios o
letrados.
— Tener el juez o sus consanguíneos o afines dentro del grado
expresado en el inciso anterior, interés en el pleito o en otro
semejante, o sociedad o comunidad con alguno de los litigantes,
procuradores o abogados, salvo que la sociedad fuese anónima.
— Tener el juez pleito pendiente con el recusante.
— Ser el juez acreedor, deudor o fiador de alguna de las partes, con
excepción de los bancos oficiales.
— Ser o haber sido el juez autor de denuncia o querella contra el
recusante, o denunciado o querellado por éste con anterioridad a la
iniciación del pleito.
— Ser o haber sido el juez denunciado por el recusante en los términos
de la ley de enjuiciamiento de magistrados, siempre que la Corte
Suprema hubiere dispuesto dar curso a la denuncia.
— Haber sido el juez defensor de alguno de los litigantes o emitido
opinión o dictamen o dado recomendaciones acerca del pleito, antes
o después de comenzado.
— Haber recibido el juez beneficios de importancia de alguna de las
partes.
 — Tener el juez con alguno de los litigantes amistad que se manifieste
por gran familiaridad o frecuencia en el trato.
— Tener contra el recusante enemistad, odio o resentimiento que se
manifieste por hechos conocidos. En ningún caso procederá la
recusación por ataques u ofensa inferidas al juez después que
hubiere comenzado a conocer del asunto.

1.2. Procedimiento de excusación

La excusación debe ser decidida por el propio vocal que se considera
incluido dentro de alguna de las causales que lo obligan a apartarse del
conocimiento de la causa, quien debe elevar su decisión fundada al
presidente del tribunal para que éste decida aceptar o rechazar la
excusación. De aceptarse, se procederá al reemplazo conforme a lo
establecido en el art. 146 y lo disciplinado en el reglamento del tribunal,
modificado por la AA 1438/2000.

Art. 151. —
La distribución de expedientes se realizará mediante sorteo público, de
modo tal que los expedientes sean adjudicados a los Vocales en un
número sucesivamente uniforme; tales Vocales actuarán como
instructores de las causas que les sean adjudicadas.
Cuando el número, similitud y concomitancia de causas a
resolver haga necesario dilucidar cuestiones de derecho
comunes a todas ellas, el Tribunal Fiscal de la Nación con el
voto de las dos terceras partes (2/3), al menos, de los Vocales
con competencia impositiva o aduanera, tendrá facultades de
establecer directivas de solución común a todas ellas
definiendo puntualmente las características de la situaciones a
las que serán aplicables. En estos casos la convocatoria a
reunión plenaria será efectuada en la forma prevista por el
presente artículo.
Cuando la misma cuestión de derecho haya sido objeto de
pronunciamientos divergentes por parte de diferentes Salas, se
fijará la interpretación de la ley que todas las Salas deberán
seguir uniformemente de manera obligatoria, mediante su
reunión en plenario. Dentro del término de cuarenta (40) días se
devolverá la causa a la Sala en que estuviere radicada para que
la sentencie, aplicando la interpretación sentada en el plenario.
La convocatoria a Tribunal Fiscal de la Nación pleno será
efectuada de oficio o a pedido de cualquier Sala, por el
Presidente o el Vicepresidente del Tribunal Fiscal, según la
materia de que se trate.
Cuando la interpretación de que se trate verse sobre
disposiciones legales de aplicación común a las Salas
impositivas y aduaneras, el plenario se integrará con todas las
Salas y será presidido por el Presidente del Tribunal Fiscal de la
Nación.
Si se tratara de disposiciones de competencia exclusiva de las
Salas impositivas o de las Salas aduaneras, el plenario se
integrará exclusivamente con las Salas competentes en razón
de la materia; será presidido por el Presidente del Tribunal
Fiscal de la Nación o el Vicepresidente, según el caso, y se
constituirá válidamente con la presencia de los dos tercios (2/3)
de los miembros en ejercicio, para fijar la interpretación legal
por mayoría absoluta. El mismo quórum y mayoría se requerirá
para los plenarios conjuntos (impositivos y aduaneros). Quien
presida los plenarios tendrá doble voto en caso de empate.
Cuando alguna de las Salas obligadas a la doctrina sentada en
los plenarios a que se refiere el presente artículo, entienda que
en determinada causa corresponde rever esa jurisprudencia,
deberá convocarse a nuevo plenario, resultando aplicable al
respecto lo establecido precedentemente.
Convocados los plenarios se notificará a las Salas para que
suspendan el pronunciamiento definitivo en las causas en que
se debaten las mismas cuestiones de derecho. Hasta que se fije
la correspondiente interpretación legal, quedarán suspendidos
los plazos para dictar sentencia, tanto en el expediente
sometido al acuerdo como en las causas análogas.
 1. DISTRIBUCIÓN DE EXPEDIENTES
Conforme al primer párrafo del art. 151, la distribución de los
expedientes se efectúa mediante sorteo público, de modo tal que sean
adjudicadas a las vocalías un número sucesivo y uniforme de causas.
El art. 7º del reglamento del tribunal establece que los secretarios
generales efectuarán, a la última hora de las tareas de los días martes y
jueves, el sorteo público de los expedientes entrados a fin de establecer
el vocal instructor que entenderá en la causa. Antes de elevar el
expediente a la vocalía desinsaculada, el secretario general de asuntos
impositivos o aduaneros, según corresponda, dará vista, por cinco (5)
días, a la División Coordinación de Impuesto de Sellos y Varios de la
Dirección General Impositiva a efectos de que formule las observaciones
que estime pertinentes. Esta división es la encargada de liquidar y fijar
el quantum de la tasa de actuación dispuesta en la ley 25.964.

1.1. Plenarios del Tribunal Fiscal de la Nación

Con base en los párrafos segundo y siguientes del art. 151, ante la
existencia de pronunciamientos divergentes por parte de las distintas
salas del tribunal, respecto de la misma cuestión de derecho, se convoca
a los vocales a fijar la interpretación de la ley que deberán seguir
uniformemente de manera obligatoria.
La convocatoria en pleno del Tribunal Fiscal de la Nación es una
institución que tiene alguna similitud con la institución de la casación,
pero reviste indudablemente diferencias. La casación como recurso para
la unificación de la doctrina legal, que tiende a infundir estabilidad y
coherencia en la interpretación de la ley, es similar, en cuanto a su
objetivo, al régimen de plenarios en el Tribunal Fiscal de la Nación, pero
en este último no se prevé como recurso sino que sólo puede ser objeto
de convocatoria por el propio tribunal (a iniciativa del presidente o de las
salas), sin que al pedido del litigante pueda tener la incidencia y
secuencias de un verdadero recurso(26).
Esta convocatoria puede ser efectuada de oficio o a pedido de
cualquier sala y deberá celebrarse dentro de los quince (15) días de la
resolución que la disponga, la cual será dictada por el presidente o
vicepresidente del tribunal, en su caso, dentro de los quince (15) días de
notificada la elevatoria por la sala. El llamado suspende el
pronunciamiento en las causas donde se ventilen las mismas cuestiones
de derecho, la que se extiende hasta que se fije la
correspondiente interpretación legal.
Otra hipótesis que habilita el llamamiento a plenario es cuando el
número, similitud y concomitancia de las causas a resolver haga
necesario dilucidar cuestiones de derecho comunes a todas ellas. En
este supuesto, con el voto de las dos terceras partes, al menos, de los
vocales con competencia impositiva o aduanera, el tribunal establecerá
directivas de solución común a todas ellas, definiendo puntualmente las
características de las situaciones a las que serán aplicables.
No basta para convocarlo pedir o buscar unificar la interpretación legal,
sino que es necesario además invocar la existencia de pronunciamientos
divergentes entre las salas del Tribunal Fiscal de la Nación. Es decir, la
divergencia de soluciones debe provenir de las salas del organismo, de
modo que no habilita la apertura de este régimen de unificación los
pronunciamientos disímiles de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo
Contencioso Administrativo Federal(27).
El plenario se convoca en un caso pendiente todavía no resuelto y se
suspende el dictado de sentencias en causas similares hasta tanto dicho
plenario se emita. El plenario no resuelve la causa, sino que es
convocado para fijar la interpretación de la ley de manera uniforme.
Fijada la doctrina legal se devuelve el expediente a la sala de origen para
que la resuelva conforme a la directriz jurídica establecida en el
plenario(28).

Art. 152. —
 Todos los términos de este Título serán de días hábiles y se
suspenderán durante el período anual de feria del Tribunal Fiscal de la
Nación.

1. CÓMPUTO DE TÉRMINOS
Recordemos que según el primer párrafo del art. 4º de la ley
11.683, los términos se computarán de acuerdo con la naturaleza del
organismo u órgano en donde se sustancia el trámite o actuación, de
modo que serán hábiles administrativos para todos aquellos trámites que
deban realizarse por ante el organismo recaudador; hábiles para el
Tribunal Fiscal de la Nación en los procedimientos ante ese organismo
jurisdiccional, y hábiles para la justicia nacional cuando el proceso se
vincule, sustancie o desarrolle ante los tribunales del órgano judicial(29).
En ese sentido y en lo que al cómputo de los plazos se refiere,
conforme al primer párrafo de la mencionada norma del título I, existe
autonomía de cada ordenamiento procesal en donde se encuentre el
sujeto que dirime la controversia. Por ello, se ha sostenido que "...las
acordadas de la Corte Suprema por las cuales se establecen días
inhábiles sólo son aplicables a los tribunales integrantes del Poder
Judicial de la Nación, y no pueden ser invocadas para el cómputo de los
plazos en una apelación ante el Tribunal Fiscal"(30).
El art. 152 dispone que todos los términos establecidos en el título II
serán de días hábiles para el Tribunal Fiscal de la Nación y se
suspenderán durante el período anual de feria comprensivo de todo el
mes de enero y de dos semanas en el transcurso del mes de julio(31).

Art. 153. —
El Tribunal Fiscal de la Nación dictará reglas de procedimiento que
complementen las disposiciones de esta ley, a fin de dar al proceso la
mayor rapidez y eficacia. Dichas reglas serán obligatorias para el
 Tribunal Fiscal y las personas que actúen ante él, desde su publicación
en el Boletín Oficial y podrán ser modificadas para ajustarlas a las
necesidades que la práctica aconseje.
El Presidente del Tribunal Fiscal de la Nación podrá dictar
normas complementarias del Reglamento de Procedimientos del
Tribunal, tendientes a uniformar trámites procesales y
cuestiones administrativas cuando no se encuentren previstos
en el mismo.

1. REGLAS DE PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL

Con base en esta facultad conferida por la norma en trato, ha sido
dictada la acordada 840(32) de "Reglamento de Procedimientos ante el
Tribunal Fiscal de la Nación", modificada por las acordadas AA-1113, AA-
1438 y AA-1680, que rige actualmente a los procesos en su sede de
modo integrado junto con la ley 11.683, su decreto reglamentario y las
leyes de aplicación supletoria.

Art. 154. —
El Tribunal Fiscal de la Nación actuará como entidad autárquica en el
orden administrativo y financiero, en lo que se refiere a su organización y
funcionamiento, según las normas del presente Capítulo.

1. ENTIDAD AUTÁRQUICA
El Tribunal Fiscal de la Nación actúa como entidad autárquica en el
orden administrativo y financiero, y depende en términos presupuestarios
de la Secretaría de Hacienda del Ministerio de Economía(33). La autarquía
es un concepto económico y se define como la facultad de
autosuficiencia económico-financiera e implica no sólo la facultad de
autoadministrarse sino que reúne también otras condiciones: a)
personalidad jurídica; b) asignación legal de recursos; c) capacidad de
administración; d) poseen patrimonio estatal(34); e) son creadas por ley.

Art. 155. —
A tales fines, su patrimonio estará constituido por todos los bienes que le
asigne el Estado Nacional y por aquellos que le sean transmitidos o
adquiera por cualquier causa jurídica. Continuará la gestión del actual
Organismo, quedándole afectados íntegramente los bienes propios o los
cedidos en uso, créditos, derechos y obligaciones. El Poder Ejecutivo
Nacional queda facultado para transferir sin cargo inmuebles que sean
necesarios para el funcionamiento del Tribunal Fiscal de la Nación.

1. PATRIMONIO DEL TRIBUNAL

Como consecuencia de la naturaleza de entidad autárquica establecida
en la norma anterior(35), el art. 155 señala la forma en que se constituye
el patrimonio del Tribunal Fiscal de la Nación. Por ello, si bien su
patrimonio es estatal, es propio y diferente del patrimonio que pertenece
al Estado.

Art. 156. —
Los recursos del Tribunal Fiscal de la Nación provendrán de:
a) Los importes que anualmente le asigne la ley de presupuesto
de la Administración Nacional.
 b) Los importes que provengan de la aplicación de multas
contempladas en el artículo 162 y en el artículo 1144 del Código
Aduanero.
c) Los importes que provengan de la venta de bienes muebles o
inmuebles registrables o no. Dichos importes podrán ser
aplicados exclusivamente a la compra o construcción de otros
bienes de tal naturaleza en forma indistinta.
d) Todo ingreso no contemplado expresamente, pero cuya
percepción no sea incompatible con las facultades otorgadas al
Organismo.
El Tribunal Fiscal de la Nación tendrá a su cargo la
administración y manejo de los fondos destinados a atender su
presupuesto.

1. RECURSOS DEL TRIBUNAL

El art. 156 establece las fuentes de recursos con los cuales el Tribunal
Fiscal de la Nación afrontará el ejercicio de sus acciones, siendo a su vez
el titular de la administración y del manejo de los fondos que obtenga de
acuerdo con las cuatro fuentes a las que alude la norma.

Art. 157. —
El Tribunal Fiscal de la Nación tendrá, además facultades para:
a) Designar a los Secretarios Generales y Secretarios Letrados
de Vocalía.
b) Conceder licencia con goce de sueldo o sin él, en las
condiciones que autoricen las disposiciones administrativas, a
los miembros del Tribunal Fiscal de la Nación.
 1. FACULTADES ADMINISTRATIVAS DEL TRIBUNAL
El art. 157 establece las facultades propias del Tribunal Fiscal de la
Nación, en pleno, en cuanto a la designación de los funcionarios que
ocupen los cargos de Secretarios generales y Secretarios letrados de las
Vocalías. También acuerda potestad para la concesión de licencias a los
miembros del tribunal. El art. 77 del decreto reglamentario de la ley
11.683 dispone que las salas del Tribunal Fiscal de la Nación se reunirán
en acuerdo conjunto, cualquiera que sea su competencia, cuando fuere
necesario adoptar decisiones administrativas o de interés común.

Art. 158. —
El Presidente tendrá las atribuciones y responsabilidades que se detallan
seguidamente:
a) Representar legalmente al Tribunal Fiscal de la Nación,
personalmente o por delegación o mandato, en todos los actos
y contratos que se requieran para el funcionamiento del
servicio, de acuerdo a las disposiciones en vigor, y suscribir los
documentos públicos o privados que sean necesarios.
b) Organizar y reglamentar el funcionamiento interno del
Tribunal Fiscal de la Nación en sus aspectos estructurales,
funcionales y de administración de personal, incluyendo el
dictado y/o modificación de la estructura orgánico funcional y el
estatuto del personal.
c) Proponer al Poder Ejecutivo Nacional, por intermedio de la
Secretaría de Hacienda dependiente del Ministerio de Economía
y Obras y Servicios Públicos, el escalafón del personal y su
reglamento, incluidos el régimen disciplinario pudiendo dictar
las disposiciones reglamentarias pertinentes.
d) Designar personal con destino a la planta permanente y/o
temporaria así como también, promover, aceptar renuncias,
disponer cesantías, exoneraciones y otras sanciones
disciplinarias, con arreglo al régimen legal vigente y al estatuto
que en consecuencia se dicte.
e) Aplicar sanciones disciplinarias a su personal de
conformidad con las normas legales y reglamentarias y
determinar los funcionarios con facultades para hacerlo.
f) Efectuar contrataciones de personal para la realización de
trabajos específicos, estacionales o extraordinarios que no
puedan ser realizados por su planta permanente, fijando las
condiciones de trabajo y su retribución.
g) Suscribir, en representación del Poder Ejecutivo Nacional y
bajo la autorización previa de la Secretaría de Hacienda
dependiente del Ministerio de Economía y Obras y Servicios
Públicos, convenciones colectivas de trabajo con la entidad
gremial que represente al personal, en los términos de la Ley N°
24.185.
h) Fijar el horario general y los horarios especiales en que
desarrollará su actividad el Organismo, de acuerdo con las
necesidades de la función específicamente jurisdiccional que el
mismo cumple.
i) Elevar anualmente a la Secretaría de Hacienda dependiente
del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos el plan
de acción y el anteproyecto de presupuesto de gastos e
inversiones para el ejercicio siguiente.
j) Administrar su presupuesto, resolviendo y aprobando los
gastos e inversiones del Organismo, pudiendo redistribuir los
créditos sin alterar el monto total asignado.
k) Licitar, adjudicar y contratar suministros, adquirir, vender,
permutar, transferir, locar y disponer de toda forma respecto de
bienes muebles e inmuebles para el uso de sus oficinas o del
personal, conforme las necesidades del servicio, aceptar
donaciones con o sin cargo.
l) Toda otra atribución compatible con el cargo y necesaria para
el cumplimiento de las funciones del Organismo.
 1. ATRIBUCIONES DEL PRESIDENTE DEL TRIBUNAL
El art. 158 consagra de modo enunciativo las atribuciones y
responsabilidades del presidente del Tribunal Fiscal de la Nación. Del
texto surge con claridad el contenido y alcance de esas atribuciones, que
son de variada índole: a) de tipo representativo, en tanto ejerce la
representación legal del organismo jurisdiccional; b) de tipo
administrativo, en cuanto organiza el funcionamiento integral del tribunal;
c) de tipo disciplinario; d) de tipo presupuestario al organizar y
administrar el presupuesto del organismo; y, en definitiva, cualquier
atribución compatible con el cargo y necesaria para el funcionamiento del
Tribunal Fiscal de la Nación.

Art. 159. —
El Tribunal Fiscal de la Nación será competente para conocer:
a) De los recursos de apelación contra las resoluciones de la
AFIP que determinen tributos y sus accesorios, en forma cierta
o presuntiva, o ajusten quebrantos, por un importe superior a
pesos veinticinco mil ($25.000) o pesos cincuenta mil ($50.000),
respectivamente.
b) De los recursos de apelación contra las resoluciones de la
AFIP que, impongan multas superiores a pesos veinticinco mil
($25.000) o sanciones de otro tipo, salvo la de arresto.
c) De los recursos de apelación contra las resoluciones
denegatorias de las reclamaciones por repetición de tributos,
formuladas ante la AFIP, y de las demandas por repetición que,
por las mismas materias, se entablen directamente ante el
Tribunal Fiscal de la Nación. En todos los casos siempre que se
trate de importes superiores a pesos veinticinco mil ($25.000).
d) De los recursos por retardo en la resolución de las causas
radicadas ante la Administración Federal de Ingresos Públicos,
en los casos contemplados en el segundo párrafo del art. 81.
e) Del recurso de amparo a que se refieren los arts. 182 y 183.
f) En materia aduanera, el Tribunal Fiscal de la Nación será
competente para conocer de los recursos y demandas contra
 resoluciones de la Administración Federal de Ingresos Públicos
que determinen derechos, gravámenes, recargos y sus
accesorios o ingresos a la renta aduanera a cargo de los
particulares y/o apliquen sanciones —excepto en las causas de
contrabando—; del recurso de amparo de los contribuyentes y
terceros y los reclamos y demandas de repetición de derechos,
gravámenes, accesorios y recargos recaudados por la
Administración Federal como también de los recursos a que
ellos den lugar(36).

1. COMPETENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN

El art. 159 regula el alcance y la extensión de la competencia del
Tribunal Fiscal de la Nación para entender en la materia tributaria y
aduanera. Es ésta una de las normas más importantes del título II de
la ley 11.683, puesto que precisa los límites dentro de los cuales el
tribunal ejerce las funciones jurisdiccionales tendientes a resolver las
controversias entre las partes de la relación jurídica tributaria.
Conforme a esta norma y de modo general, existe una doble esfera de
competencia del Tribunal Fiscal de la Nación: una originaria y otra en
instancia o grado de apelación. En lo relativo a la competencia originaria,
actúa, conoce y decide como tribunal de primera instancia en las
demandas directas de repetición y en los recursos de amparo, en tanto
no viene su actuación precedida de un acto administrativo cuya anulación
o revocación pretenda el sujeto pasivo. En cambio, su competencia por
vía de apelación viene dada por su intervención —de conocimiento
amplio— a fin de que revoque o anule actos que determinan de oficio los
tributos y sus accesorios, ajusten quebrantos, apliquen sanciones o
resuelvan denegatorias y/o retardos en reclamos administrativos de
repetición articulados en forma previa ante el organismo recaudador.
Asimismo, esta disposición regula la competencia en razón del monto y
en razón de la materia sujeta a su revisión. Por ello y antes de ingresar
en el análisis puntual de los supuestos que abren la competencia del
Tribunal Fiscal de la Nación, corresponde efectuar una breve exposición
de los supuestos normativos previstos en el art. 159.
 — Recursos de apelación contra las resoluciones del organismo
recaudador que determinen tributos y sus accesorios, en forma cierta
o presuntiva, o ajusten quebrantos, por un importe superior a pesos
veinticinco mil ($25.000) o pesos cincuenta mil ($50.000),
respectivamente(37).
— Recursos de apelación contra las resoluciones del organismo
recaudador que apliquen multas superiores a pesos veinticinco mil
($25.000) o sanciones de otro tipo, salvo la de arresto(38).
— Recursos de apelación contra las resoluciones denegatorias de las
reclamaciones por repetición de tributos, formuladas ante el
organismo recaudador, y de las demandas por repetición que, por las
mismas materias, se entablen directamente ante el Tribunal Fiscal de
la Nación. En todos los casos siempre que se trate de importes
superiores a pesos veinticinco mil ($25.000). En el primer caso
estamos ante un recurso de apelación contra el acto administrativo
que rechaza o deniega el reclamo previo de repetición frente a un
pago realizado en forma espontánea. En el segundo, una acción o
demanda directa si el tributo cuya repetición se persigue se pagare
en cumplimiento de una determinación cierta o presuntiva, es decir,
un pago a requerimiento.
— Recursos por retardo en la resolución de las causas radicadas ante
el organismo recaudador, en los casos contemplados en el segundo
párrafo del art. 81. Esta norma —a cuyo análisis remitimos—
acuerda la opción de recurrir por ante el Tribunal Fiscal de la Nación
en caso de que el organismo recaudador no se pronuncie en el
término de tres meses de presentado el reclamo administrativo de
repetición (el silencio de la administración opera como una
denegatoria tácita).
— Recursos de amparo a que se refieren los arts. 182 y 183 que
contienen la regulación integral de este remedio.

1.1. Competencia del tribunal en razón del monto

En los supuestos de los incs. a), b) y c) del art. 159, existe una
limitación en razón del monto involucrado en los actos administrativos, de
modo que la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación para entender
en las apelaciones contra determinaciones de tributos y sus accesorios,
en materia de sanciones y en las repeticiones de tributos, requiere que
los montos dispuestos en las resoluciones impugnadas superen la suma
de $25.000. En las apelaciones de actos que ajustan quebrantos, el
monto debe superar la suma de $50.000(39).
Si bien la norma bajo análisis utiliza la expresión "superiores", se ha
debatido si el tribunal es competente cuando el monto discutido coincide
con el mínimo establecido en la norma, o si necesariamente debe
tratarse de un importe que lo exceda(40). Tanto el Tribunal Fiscal de la
Nación como la Cámara se han pronunciado por la incompetencia del
tribunal en aquellos recursos contra resoluciones cuyo monto equivalga
al monto mínimo fijado en la ley (o sea, $25.000 o $50.000)(41).
La cuestión ha sido zanjada por la Cámara Contencioso Administrativo
en pleno, que fijó como doctrina legal que "no es competente el Tribunal
Fiscal de la Nación para conocer en los recursos de apelación contra las
resoluciones de la AFIP que impongan multas de $2500 (monto vigente
al momento de dictarse el fallo) conforme lo establece el art. 159, inc. b)
de la ley 11.683"(42).
Por otra parte, también es mayoritaria la jurisprudencia que entiende
que los montos de las resoluciones que se recurren deben ser
considerados en forma independiente por lo que no procede —a los
efectos de la apertura de su competencia— la acumulación objetiva de
acciones. Por ello, la circunstancia de que se apelen varios actos
administrativos en un solo escrito de recurso, no impide juzgar la
admisibilidad de cada uno de ellos en forma individual, a los fines de
establecer la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación para entender
en el recurso(43).
En numerosos pronunciamientos se ha sostenido que el Tribunal Fiscal
de la Nación resulta incompetente para entender en el recurso de
apelación deducido contra una de las multas aplicadas a un
contribuyente, pues su monto resulta inferior al límite legal indicado en el
art. 159, inc. b), de la ley 11.683, y aun cuando aquél realizó una
acumulación objetiva de acciones, impugnando las sanciones en un
mismo escrito, los montos de cada una de ellas deben ser considerados
en forma separada(44).
Sin embargo, tal criterio no resulta aplicable cuando se trata de una
resolución en la cual se aplican varias multas con origen en un único
sumario instruido con motivo de una misma inspección. De igual modo
que cuando en un mismo acto determinativo se ajustan distintos períodos
fiscales, el importe que abre la competencia es el que se intima en
concepto de impuesto(45).
Por último, en materia de impuesto al valor agregado, se ha discutido si
abre la competencia la apelación de determinaciones de oficio en las
que, si bien el tributo determinado resulta inferior al establecido
legalmente, el ajuste del débito o del crédito fiscal excede el monto
mínimo. La Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal, por acuerdo plenario(46), fijó como doctrina que el Tribunal Fiscal
resulta competente en razón del monto mínimo dispuesto por los
artículos pertinentes de la ley 11.683, en casos en que en el acto
administrativo impugnado ante dicho organismo se determine el impuesto
al valor agregado por una suma inferior a la allí prevista, como
consecuencia de haberse ajustado el débito —superior a dicho monto—
y el crédito fiscal correspondiente.
Es a partir de esa doctrina jurisprudencial plasmada en pleno por la
Cámara, que el Tribunal Fiscal de la Nación, por acuerdo plenario del
4/7/2001(47), abandonó la antigua doctrina establecida en el plenario
"Quilt SA", del 29/4/1992, fijando ahora el mismo criterio que su alzada.

2. COMPETENCIA DEL TRIBUNAL EN RAZÓN DE LA MATERIA

A continuación se abordará la competencia del organismo jurisdiccional
en materia de determinaciones de tributos.

2.1. Nuestra posición sobre el concepto de determinación tributaria

que abre la instancia del Tribunal Fiscal de la Nación
Como hemos esbozado al comentar el art. 16 de la ley 11.683, es
preciso distinguir el acto de determinación de oficio del procedimiento de
determinación de oficio. El acto de determinación practicado por el
organismo recaudador es aquel que contiene un pronunciamiento acerca
de la existencia y/o alcance del hecho gravado, la unidad de medida o
cuantificación del hecho imponible, el sujeto obligado o responsable y,
finalmente, el monto de la obligación.
El procedimiento, en cambio, es aquel conjunto y consecución de actos
y etapas gobernados por reglas específicas contenidas en la ley que
persiguen el cumplimiento estricto de la norma tributaria y a través del
cual el organismo recaudador concreta el acto de determinación.
Sin embargo, en la práctica existen determinaciones de impuestos
practicadas por el organismo recaudador que no son el resultado del
procedimiento de determinación de oficio seguido bajo las pautas y
lineamientos del art. 17 de la ley 11.683. Claramente pueden darse
supuestos en los que el Fisco nacional prescinde del procedimiento de
determinación de oficio reglado, ya sea por cuanto la norma del tributo lo
autoriza a prescindir de aquél, o bien por considerar —de hecho— que
ese procedimiento no es de observancia para dictar la resolución que
pretende.
No obstante, en todos esos casos el acto que dicte será —material y
jurídicamente— un acto de determinación de oficio del tributo si en él se
establece, precisa, fija o altera, de alguna manera, un hecho imponible u
obligación tributaria del sujeto pasivo de la relación. Es así que la
jurisprudencia ha intentado perfilar una serie de presupuestos que,
contenidos en el acto administrativo dictado por el organismo
recaudador, permiten reconocer el carácter y naturaleza de una
determinación tributaria de oficio, con independencia de si a ésta se ha
arribado luego del procedimiento estipulado en el art. 17. Algunas
directrices plasmadas en los fallos son:
— El acto contiene una verdadera revisión del contenido material de la
obligación tributaria.
— El acto contiene la individualización del contribuyente, el monto
exigido y las pautas que permiten precisar la pretensión fiscal.
— La intimación de pago y la calidad de deudor no resultan de una
conducta declaratoria propia del sujeto pasivo.
— El acto afecta, trastoca o modifica la causa por la cual el pago de la
obligación tributaria resulta exigible.
Sin embargo, lo antedicho no es pacífico. Antes bien, existen notables
discrepancias doctrinarias y jurisprudenciales en lo que al concepto de
competencia material en el ámbito de las determinaciones tributarias se
refiere. Se han verificado curiosos cambios de criterio, pronunciamientos
encontrados y un sinfín de supuestos que han abierto la competencia del
organismo jurisdiccional que claramente no conllevan una discusión
sobre las obligaciones tributarias; y, a la vez, se ha aceptado en forma
pacífica que determinados actos de la Administración tributaria, que en
forma indirecta repercuten sobre aquéllas —por ejemplo, un acto
denegatorio y/o revocatorio de la exención en el impuesto a las
ganancias—, no permitan su discusión por ante el Tribunal Fiscal de la
Nación.
No son pocas —y son de relevancia a su vez— las consecuencias
jurídicas de permitir o no la competencia del tribunal, en tanto el
contribuyente tiene una vía completa de discusión plena y previa al pago
con las ventajas que representa el Tribunal Fiscal de la Nación como
instancia revisora con funciones jurisdiccionales. Por ello, en nuestro
entendimiento debe establecerse un principio o regla jurídica que defina,
con base y criterio dogmático, lo que debe entenderse por determinación
de tributos a los fines de que la apelación de aquélla abra la competencia
del Tribunal Fiscal de la Nación.
Deben desecharse rápidamente los criterios formales debiendo
prevalecer siempre la sustancia y naturaleza del acto, con prescindencia
de la adopción o no por parte del organismo recaudador del
procedimiento previsto en los arts. 17 y siguientes de la ley 11.683, pues
sabido es que el derecho procesal es instrumental y está al servicio del
derecho sustantivo.
Ese principio o regla que proponemos debe partir de la noción de
"obligación tributaria" para armonizarla con aquellos actos de la
administración que importen una alteración o reconstrucción de aquella
que fuera declarada por el sujeto pasivo. De esta forma, separamos a la
obligación tributaria de lo que es su nota instrumental, o sea, la
"declaración jurada", pues esta última está conformada no sólo por la
obligación determinada sino por múltiples conceptos que están por fuera
de ella, como los anticipos, retenciones, pagos a cuenta, etc. Esto último
hace a la declaración jurada y al saldo a pagar —al modo de
cancelarla— pero no a la obligación tributaria.
Y en ese sentido, sostenemos que por resoluciones que determinen
tributosdebe entenderse todo acto administrativo y/o acto de intimación
emanado del organismo recaudador que instituya, modifique o revise, en
forma directa o indirecta, una obligación tributaria. Ese acto debe alterar
lo declarado por el sujeto pasivo dentro de su obligación tributaria (o
reconstruir íntegramente aquella obligación cuando el sujeto no la
declaró), esto es, los aspectos objetivos, temporales, espaciales o
subjetivos del hecho, o de su base o alícuota. Debe existir una revisión
del tributo y sus elementos tanto en la faz creativa (nacimiento y
extensión del hecho imponible) como formativa (mensuración del hecho).
En relación al presupuesto de acto administrativo o intimación,
debemos reiterar que es irrelevante si la resolución que determina el
tributo ha sido dictada como consecuencia de un procedimiento de
determinación de oficio en los términos de los arts. 17 y siguientes de la
ley 11.683. Poco importa no haber seguido el cauce disciplinado en esas
normas, dado que si la intimación —como ropaje formal empleado por el
sujeto activo— encubre una verdadera revisión de la obligación tributaria,
estaremos ante una decisión apelable por ante el Tribunal Fiscal de la
Nación.
Tenemos así como ejemplos de esto, a las resoluciones del organismo
recaudador que modifican el crédito fiscal de IVA exportadores, que no
siguen por el cauce de la ley 11.683 sino como conclusiones a trámites
de reintegro o devolución regulados mediante resoluciones generales.
Sin embargo, se trastoca con ellas un componente esencial del impuesto
al valor agregado, como lo es el crédito fiscal, siendo la única diferencia
el procedimiento llevado a cabo debido a que ese crédito fiscal no ha
sido incorporado a la "declaración jurada" sino al régimen especial de
reintegro contenido en el art. 43 de la ley 23.349. En la noción propuesta,
lo esencial es la obligación tributaria del sujeto y no el instrumento que la
refleje.
Cuando hacemos referencia a que ese acto haya emanado del
organismo recaudador, queremos significar que quedan fuera de esta
definición aquellas cuestiones que surjan de lo declarado por el propio
contribuyente. Se requiere una construcción o reconstrucción de la
obligación tributaria declarada por el contribuyente(48).
Por último, un acto que afecta en forma directa o indirecta la obligación
tributaria es tanto aquel que altera los componentes que conforman la
obligación tributaria declarada (acto directo) como aquellos actos previos
que inciden de modo esencial y determinante en su conformación futura
(acto indirecto).
De esta manera, un acto que deniega o revoca una exención subjetiva
en el impuesto a las ganancias constituye una decisión que en forma
indirecta altera la obligación tributaria, pues si bien no cuantifica la
obligación, la transforma de una exención a un acto de imposición, por
haber determinado el organismo que se han incumplido las pautas de la
norma exentiva. También altera en forma indirecta el acto administrativo
que rechaza una reorganización societaria, dado que con éste se decide
transformar el proceso libre de impuestos (y por ende sin actos de
incidencia tributaria entre las transferencias de bienes entre las partes del
proceso) en un acontecimiento que impacta fiscalmente sobre las
obligaciones de los antecesores y continuadores del proceso económico.
También un acto que excluya del régimen de monotributo al sujeto y
determine su paso a los regímenes generales de los impuestos es
también una decisión con efectos mediatos o indirectos sobre las
obligaciones tributarias del sujeto(49).
Todos estos supuestos inciden en forma mediata sobre las
obligaciones tributarias de los sujetos pasivos, de modo que su revisión
material debe efectuarse en sede del Tribunal Fiscal de la Nación.

2.2. Supuestos controvertidos sobre la competencia material del

tribunal
Más allá de nuestro criterio en lo que respecta a la competencia del
Tribunal Fiscal de la Nación contra determinaciones de tributos a partir
de un concepto nuclear de ésta —la revisión sustancial, directa o
indirecta, de la obligación tributaria— sin restricciones formales ni ropajes
que la enmascaren con el pretexto de alejar su discusión de la sede del
organismo jurisdiccional, no podemos obviar los distintos supuestos
controvertidos que se han dado y las diferentes soluciones que los
tribunales han acordado a éstos.

2.3. Actos de naturaleza determinativa en los que se ha prescindido

del procedimiento de determinación de oficio reglado en la ley
Conforme al art. 159 de la ley 11.683, el Tribunal Fiscal de la Nación
debe entender en los recursos de apelación contra todas las resoluciones
del organismo recaudador que determinen tributos y sus accesorios, aun
en aquellos supuestos en que los actos de determinación no se dictan en
procedimientos seguidos según lo dispuesto en los arts. 17 y siguientes
de la ley 11.683. Por ende, lo fundamental para determinar su
competencia es la existencia de un acto que determina el impuesto
adeudado por sujeto pasivo, sin importar cuál es el procedimiento que
lleva al dictado de aquél ni la forma jurídica en el que se inserta la
determinación tributaria (si dentro de un acto o nota de intimación).
En ese sentido, el Tribunal Fiscal de la Nación ha admitido su
competencia para entender en apelaciones contra notas y/o intimaciones
de pago —practicadas bajo apercibimiento de iniciar ejecución fiscal— en
la que se hace saber al contribuyente que tiene a su alcance la vía
recursiva del art. 76 de la ley 11.683. Se entendió allí que la resolución
atacada significaba jurídica y económicamente una determinación de
oficio de la obligación tributaria en cabeza del recurrente, aun cuando se
haya prescindido del procedimiento instituido en los arts. 17 y siguientes
de la ley. Se enfatizó también la circunstancia de que el Fisco le hiciera
saber al contribuyente acerca de las vías recursivas y de que el firmante
del acto no revestía la calidad de juez administrativo. Por tales
argumentos, y frente a la omisión del organismo recaudador de efectuar
el procedimiento legal de determinación, el tribunal declaró la nulidad del
acto(50).

2.4. Conexidad fáctica y jurídica de las resoluciones y actos

inescindibles
Se ha resuelto que el Tribunal Fiscal de la Nación resulta competente
en aquellos casos donde se recurre una resolución del organismo
recaudador que rechaza el pedido de compensación efectuado por el
contribuyente e intima a su pago, cuando la misma tiene origen en una
determinación del tributo anterior que declaró la inexistencia del saldo a
favor y se encontraba en discusión ante ese tribunal.
Ello así, toda vez que la procedencia o no de la alteración de los saldos
a favor dispuesta en la determinación de oficio apelada previamente se
encuentra suspendida, por lo que el efecto suspensivo consagrado en el
art. 167 se proyecta a la obligación de ingresar los montos de los
impuestos cancelados con esos saldos.
Como afirman Gamberg y Buitrago, sus argumentos son claros y
justos, pues la Administración tributaria emitió dos resoluciones, jurídica y
económicamente ambas eran inescindibles, ya que en definitiva, la
atinente denegatoria de la compensación reconoce como fundamento la
primera, sujeta a las implicancias legales consecuentes de la apelación
ante el Tribunal(51). En ese sentido, se afirmó que la pretensión fiscal
importó una flagrante alteración del sistema garantístico previsto por el
legislador, afectándose la garantía que ofrece el tribunal de resolver la
procedencia de la determinación de oficio, habida cuenta del inexorable
nexo causal de ambos actos(52).
A nuestro criterio, lo fundamental para determinar la competencia del
Tribunal Fiscal de la Nación es la existencia de una determinación
tributaria, sin importar cuántos actos, notas o intimaciones posteriores
curse el organismo recaudador para totalizar las consecuencias jurídicas
de esa inicial determinación. Todas ellas están indisolublemente ligadas
y abren por completo la competencia material del organismo
jurisdiccional, mediante la interposición de distintos recursos de
apelación que luego serán acumulados con la causa madre.
Por ello, se ha dicho que "...la procedencia en forma total o no de las
compensaciones peticionadas dependerá de lo que decida este Tribunal
sobre el ajuste efectuado en el impuesto a las ganancias con motivo de
las retenciones discutidas en autos. En definitiva, se trata de un único e
inescindible acto administrativo que la Administración ha desdoblado
improcedentemente"(53).

2.5. Caducidades de planes de facilidades de pago (tributarios y

previsionales)
La mayoría de las salas del tribunal se ha declarado incompetente para
entender en aquellos recursos contra actos administrativos por los que se
resuelve dar por decaído o caducos regímenes de facilidades de pago(54).
Sin embargo, la Cámara ha abierto la competencia del Tribunal Fiscal de
la Nación para entender en resoluciones que decretan las caducidades
de los planes de pago con sustento en que se trata de un supuesto que
encuadra en la expresión "otro tipo de sanciones" contenida en el inc. b)
del art. 159.
En efecto, la alzada sostuvo que "decretar la caducidad de un plan de
facilidades de pago constituye un acto administrativo de carácter
sancionatorio. Para así resolver, en primer término, se explica que el acto
de carácter sancionatorio tiene como nota peculiar que genera la
extinción del derecho otorgado, y tal situación constituye el efecto directo
e inmediato que genera sobre el administrado, operando como causal de
extinción del acto administrativo por el que se otorgó la posibilidad de
abonar el tributo debido". "Sobre esa base, resulta claro que decretar la
caducidad de un plan de facilidades de pago importa el ejercicio de
potestades sancionatorias por parte de la Administración. O, en otros
términos, la sanción que se traduce en la caducidad del plan está incluida
en el supuesto normativo 'otras sanciones' al que se refiere el inciso b)
del art. 159 de la ley 11.683"(55).
Discrepamos con esta tesis en tanto resulta extraña al concepto mismo
de sanción y constituye una apertura de competencia que desnaturaliza
el alcance material de la revisión. Los supuestos que abren la
competencia del Tribunal Fiscal de la Nación, en los términos del inc. b)
del art. 159, están referidos a sanciones de sustancia penal y/o represiva,
esto es, aquellas que se aplican como consecuencia de conductas ilícitas
que encuadran en algunas de las infracciones tipificadas en la ley
11.683, y respecto de las cuales el organismo recaudador tiene
potestades legales para su imponerlas.
La caducidad de un plan de pagos constituye un acto administrativo de
contenido tributario, no tiene sustancia represiva ni tampoco es dictado
en ejercicio de esas potestades sancionatorias. Constituye la declaración
de voluntad de la administración de extinguir los efectos del pago en
cuotas, o fraccionado, producto de un incumplimiento a sus requisitos y
presupuestos de acogimiento(56).
La inclusión de una obligación tributaria dentro de un plan de pagos no
importa revisar aquélla ni trastocar sus elementos esenciales. Su falta de
pago o cumplimiento de las pautas reglamentarias para acceder al pago
en cuotas no tiene naturaleza determinativa y tampoco sancionatoria en
tanto no evidencia un acto que sanciona un comportamiento típico. De tal
suerte que su revisión debe efectuarse por la vía del recurso de
apelación que establece el art. 74 del decreto reglamentario de la ley
11.683.
2.6. Impugnación de la devolución de IVA por operaciones de
exportación
Estos supuestos en los cuales el organismo recaudador objeta —ya
sea a priori, o luego de haber pagado el reintegro o devolución— los
créditos fiscales atribuibles a exportaciones (art. 43 de la ley 23.349) ha
suscitado jurisprudencia encontrada.
El Tribunal Fiscal de la Nación, en pleno, resolvió fijar como doctrina
que resulta incompetente para entender en los recursos de apelación
contra actos por los que se reclaman sumas reintegradas
pretendidamente en exceso a los responsables. Sin embargo, en este
plenario aclaró que resultaba inconvenientefijar doctrina legal respecto de
su competencia en apelaciones contra actos del organismo recaudador
por los que se rechazan solicitudes de devolución del impuesto al valor
agregado por exportación, debido a la dificultad de establecer una
definición legal genérica que abarque la diversidad de casos que pueden
presentarse, cuyos distintos matices pueden llevar a decisiones
diversas(57).
En cambio, la Cámara consideró que el tribunal era competente para
entender en dicho tipo de actos, por cuanto aun cuando el Fisco no
hubiera recurrido al procedimiento determinativo, éstos se comportan
como una verdadera revisión administrativa del contenido material de la
obligación tributaria declarada por el contribuyente(58).
Ya sentamos nuestra posición en este tema y sostuvimos que la
resolución que impugna una devolución de crédito fiscal atribuible a
exportaciones constituye un acto revisor de la obligación tributaria del
sujeto pasivo frente al impuesto al valor agregado, en tanto aquélla está
constituida no sólo por el crédito fiscal que se inserta o computa dentro
de la declaración jurada del mencionado impuesto (como componente de
la sustracción "débitos fiscales menos créditos fiscales") sino también por
el crédito fiscal que —atribuido en forma física a operaciones de
exportación— tiene un tratamiento especial de estímulo al que la ley le
asigna, ficticiamente, el carácter de ingreso directo para posibilitar la
devolución(59).

2.7. Determinaciones del impuesto sobre los combustibles líquidos

 En materia de impuesto a los combustibles líquidos, se ha dado
variada controversia en torno a la competencia del Tribunal Fiscal de la
Nación frente a la intimación de pago con sujeción a lo previsto en la ley
que lo regula, como consecuencia del decaimiento de las exenciones
previstas en el art. 7º de la ley 23.966, que prescinde en forma expresa
del procedimiento de determinación previsto en la ley 11.683(60).
La postura mayoritaria ha establecido la competencia del Tribunal
Fiscal de la Nación con fundamento en que la intimación de pago
derivada del no reconocimiento de la exención importa jurídica y
económicamente una determinación de oficio, no obstante que el Fisco
haya prescindido del procedimiento establecido en la ley ritual. Se añadió
asimismo que debe prevalecer la vía de impugnación prevista en la ley
de procedimiento tributario 11.683 por sobre lo normado en la ley 23.966
que regula el Impuesto a los Combustibles Líquidos y el Gas Natural(61).
No obstante ello, su sala B declaró la improcedencia formal de un
recurso por entender que la propia ley 23.966 fijó la vía recursiva frente a
los actos en cuestión, excluyéndose expresamente la que prevé el art.
76, inc. b), de la ley 11.683, concluyendo así que la impugnación ante el
tribunal sólo puede ejercitarse mediante la demanda directa de repetición
del art. 81 de la ley de rito(62).
A raíz de la jurisprudencia encontrada en este punto, el tribunal en
decisión plenaria resolvió que resultaba competente(63).
La Cámara, por su parte, consideró que debía aplicarse la disposición
específica contenida en el art. 7º de la ley 23.966. En ese sentido,
enfatizó que la norma establece la aplicación estricta de la regla solve et
repete al supeditar toda discusión sobre el tributo a su previo ingreso, no
obstante lo cual consideró aplicable al caso la doctrina de la Corte que
autoriza a atenuar el rigorismo de esta regla en eventuales supuestos de
excepción que involucren situaciones patrimoniales concretas de los
obligados, a fin de evitar que el pago previo se traduzca en un real
menoscabo de garantías que cuentan con protección constitucional(64).
Finalmente, la Corte Suprema de Justicia de la Nación sostuvo, con
saludable criterio, que se trataba de un acto susceptible de ser apelado
por ante el Tribunal Fiscal de la Nación en los términos del art. 159, inc.
a), de la ley 11.683, sin que obste a tal conclusión la circunstancia de que
en sede administrativa no se haya seguido el trámite establecido por ese
ordenamiento para el dictado de esa clase de resoluciones(65).
2.8. Compensación y transferencia de créditos fiscales
El Tribunal Fiscal de la Nación resolvió, por acuerdo plenario, su
incompetencia para entender en los recursos contra resoluciones de la
Dirección General Impositiva denegatorias de solicitudes de
compensación o de transferencias de saldos acreedores de impuestos a
favor de los responsables(66). De igual modo, tampoco resulta
competente para entender respecto de las intimaciones de
actualizaciones o intereses resarcitorios, como consecuencia de la
impugnación de compensaciones o transferencias de saldos acreedores
de impuestos a favor de los responsables(67).

2.9. Exclusión del régimen simplificado para pequeños

contribuyentes
Durante la vigencia de la ley 24.977 se discutió en doctrina y
jurisprudencia la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación en casos
de exclusión del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes,
con soluciones dispares en la jurisprudencia(68). Con la sanción de la ley
26.565(69), el nuevo régimen establece que la exclusión de los
contribuyentes adheridos al mismo y su inscripción de oficio en el
Régimen General podrá ser recurrida mediante la interposición del
recurso de apelación por ante el director general previsto en el art. 74 del
decreto reglamentario de la ley 11.683 —art. 26, inc. d), de la ley
26.565—. Sobre tales bases, el tribunal declaró su incompetencia contra
actos administrativos que excluyen al sujeto del monotributo(70).

2.10. Empresas del Estado

 No abren la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación los recursos
contra aquellas resoluciones que determinan de oficio las obligaciones
tributarias de empresas estatales, pues en dichos casos corresponde
intervenir a la Procuración del Tesoro de la Nación(71).

2.11. Efectos de la declaración de incompetencia del Tribunal Fiscal

de la Nación
La declaración de incompetencia del tribunal provoca determinados
efectos jurídicos. En primer término debemos señalar que esa decisión
no determina la pérdida del derecho del sujeto pasivo a que se revise su
controversia ni impide la continuación de aquélla por ante el órgano que
se presume competente a partir de las disposiciones contenidas en la
ley.
Dictada una resolución de incompetencia, el organismo jurisdiccional
debe remitir las actuaciones al órgano competente para su sustanciación,
ya sea en los términos del inc. a), del art. 76, de la ley 11.683, o del art.
74 del decreto reglamentario. Una inteligencia contraria llevaría a la
frustración de la defensa en juicio por obra y gracia de un acto que no ha
resuelto la cuestión de fondo.
Por ello, no compartimos la postura del Sanz de Urquiza(72), quien
señala que si el Tribunal Fiscal de la Nación se declara incompetente, no
tiene vigencia elart. 5° de la ley 19.549, en cuanto esa declaración no
afirma a la del organismo recaudador. En tal caso, el autor sostiene que
quien haya deducido el recurso podrá, en virtud de la interrupción de los
plazos establecidos por el art. 1º, inc. e), punto 7º, de la ley 19.549, de
aplicación supletoria de la ley 11.683, hacer uso de la vía recursiva que
estime conveniente a sus intereses.
En nuestra línea de pensamiento, la Cámara ha expresado que "en
virtud del principio del informalismo a favor del administrado —que
dispone que deberá excusarse la inobservancia de los interesados de
exigencias formales no esenciales y que puedan ser cumplidas
posteriormente— y el art. 5º de la ley 19.549, cuando un órgano
administrativo —en el caso el Tribunal Fiscal de la Nación— se declare
incompetente, deberá remitir las actuaciones al que estime competente a
pesar de no haber sido requerido expresamente por la actora" (73).
 Asimismo, también ha dicho que "la equivocada articulación del
recurso de apelación ante un órgano incompetente no implica la pérdida
del derecho de oponer las defensas correspondientes en la instancia
correcta, por lo que confirmada la declaración de incompetencia del
Tribunal Fiscal de la Nación y por la aplicación del principio 'iura novit
curia', la Cámara de Apelaciones se encuentra habilitada para calificar el
procedimiento y asignarle al recurso interpuesto la vía procedente"(74).

2.12. La competencia del tribunal en determinaciones de recursos

de la seguridad social: una materia pendiente
Actualmente, el Tribunal Fiscal de la Nación no resulta competente
para conocer en las determinaciones de oficio practicadas por el
organismo recaudador en materia de aportes y contribuciones de los
recursos de la seguridad social(75). Ello por cuanto el procedimiento
tendiente a determinar de oficio las mencionadas cotizaciones
previsionales se encuentra disciplinado mediante un régimen legal
diferente, que se sustenta en la ley marco 18.820 y se reglamenta en la
res. gral. (AFIP) 79/1998 y sus modificatorias.
Sin embargo, creemos que esta dualidad de procedimientos —que no
permite someter a la jurisdicción del tribunal los actos que determinan las
cotizaciones previsionales— no debe sostenerse más en nuestro
ordenamiento jurídico, no sólo por cuanto el sujeto activo de la relación
jurídica que contiene a las obligaciones previsionales es el mismo
(Estado como titular de la potestad de imposición y el Fisco nacional
como titular de la potestad aplicativa) sino por cuanto la naturaleza de los
recursos previsionales es tributaria.
En efecto, Giuliani Fonrouge ha señalado que todas las contribuciones
de la seguridad social "...integran la categoría de contribuciones
especiales, si bien es cierto que no todos aceptan esta calificación. Pero,
de cualquier manera, hay coincidencia en el sentido de que son tributos,
esto es, exacciones obligatorias fijadas por la ley"(76). El Modelo de
Código Tributario para América Latina incluye entre las contribuciones
especiales —por ende, dentro de la categoría tributaria— a la
contribución de seguridad social, definiéndola en su art. 17 como "la
prestación a cargo de patronos y trabajadores integrantes de los grupos
beneficiados, destinada a la financiación del servicio de previsión".
 La propia Administración tributaria se expidió sobre la naturaleza
jurídica de los aportes y contribuciones a la seguridad social. Así, la
Dirección de Asesoría Legal de la Administración Federal de Ingresos
Públicos, mediante nota 714/99 (DI ASLE) ha expresado que "...las
contribuciones de la seguridad social —incluyendo las destinadas a las
obras sociales— participan de las características de los tributos, pues los
aportes son establecidos por el Estado mediante ley en ejercicio de su
poder de imperio, se aplican coercitivamente son de observancia
obligatoria por parte de quienes son instituidos en el carácter de sujetos
pasivos, destinándose su recaudación al cumplimiento de objetivos
estatales".
Por su parte, Jarach reafirma que "...nadie discute el carácter coercitivo
de las obligaciones del sistema de seguridad social, pero hay autores
que las consideran como contribuciones especiales por las relaciones
que las vinculan con los beneficios de la seguridad social; otros la
consideran como una categoría de las obligaciones legales especiales
bajo el rótulo de la parafiscalidad. Pero no reconocemos el carácter
diferencial de estas obligaciones con respecto a las tributarias, ni
tampoco el fundamento específico de las contribuciones especiales,
puesto que el sistema de seguridad social es universal y no existe
correlación directa entre aportes y contribuciones y los beneficios de la
seguridad social. Además, si se admite esa vinculación directa en lo
referente a los aportes de los trabajadores, no se puede reconocerla
también con respecto a las contribuciones patronales, las que no
corresponden a un beneficio diferencial, sino que más bien se fundan en
una solidaridad entre las empresas y los trabajadores, pero como
fundamentación genérica y filosófica más que jurídica y económica"(77).
El maestro es categórico cuando afirma: "No compartimos la teoría que
incluye en la especie tributaria de la contribución especial a los aportes y
contribuciones de la Seguridad Social. Con respecto a las contribuciones
patronales, es muy dudoso que los empleadores puedan considerarse
beneficiados en forma especial por el sistema de seguridad social que
ampara a los empleados, salvo en la forma muy genérica de la paz social
de que gozan las empresas...". "Con respecto a los aportes de los
trabajadores, es cierta la vinculación causal entre los aportes y los
beneficios, pero la obligación de aportar no está en relación directa con
los beneficios y, de todos modos, no constituye una forma de
contribución por un servicio general que les depare un beneficio
diferencial. Se trata aquí de un impuesto y como tal se lo debe examinar
conjuntamente con los tributos a cargo de los empleadores"(78).
 En suma, la naturaleza impositiva de los recursos de la seguridad
social permite afirmar que estamos ante un impuesto directo al trabajo
calculado sobre sueldos y salarios en el caso de los aportes de
empleados, profesionales y trabajadores independientes, y de un
impuesto indirecto sobre la nómina salarial (calculado sobre el monto de
las remuneraciones pagadas al personal) en el caso de las
contribuciones patronales.
Estos impuestos se cuantifican y abonan mediante el sistema de
declaración jurada presentada por los sujetos pasivos, la cual se
encuentra luego sujeta a la auditoría o control por parte del organismo
recaudador. Siendo ello así, no puede sostenerse a la fecha un
procedimiento anacrónico como el contemplado en la res. gral. (AFIP)
79/1998, donde las revisiones sustanciales a las obligaciones
previsionales declaradas por los obligados son llevadas a cabo por "actas
de constatación", que si bien son impugnables, no son labradas por
funcionarios que ejercen las funciones de jueces administrativos.
Tampoco existe justificación jurídica a que las determinaciones de
oficio de los recursos de la seguridad social transiten por una vía
administrativa que, concluida, exige el cumplimiento ineludible de la regla
procesal de solve et repete(79)tanto para las obligaciones previsionales y
sus accesorios, como para las multas(80), como recaudo previo a la
revisión judicial suficiente.
Por ello, coincidimos plenamente con Pérez en cuanto postula "no sólo
la activación de la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación en
materia de recursos de la seguridad social, sino también, la unificación
del procedimiento, haciendo extensivo, por ejemplo, el procedimiento de
determinación de oficio previsto por los arts. 17 y subsiguientes de la ley
de Procedimiento Fiscal, con las adaptaciones pertinentes"(81).
El Tribunal Fiscal de la Nación posee absoluta idoneidad técnica para
la revisión de las determinaciones de los recursos previsionales pues, en
sustancia, no existen diferencias con las determinaciones de los tributos
nacionales; y a la vez la unificación del procedimiento determinativo e
impugnativo permitiría cristalizar la noble cohesión entre la función
jurisdiccional y la tutela judicial efectiva al suspenderse la obligación de
pago hasta tanto se expida ese organismo.
 Art. 160. —
En la instancia ante el Tribunal Fiscal de la Nación los interesados
podrán actuar personalmente, por medio de sus representantes legales,
o por mandatario especial, el que acreditará su calidad de tal mediante
simple autorización certificada por el Secretario del Tribunal Fiscal o
Escribano Público.

1. PERSONERÍA: ACREDITACIÓN, FUNCIONES Y CESACIÓN

El art. 160 establece la forma en que pueden actuar los contribuyentes
o responsables por ante el Tribunal Fiscal de la Nación y el modo de
acreditar la personería.
Antes que ello, debemos señalar que ante el tribunal actúan las
denominadas "partes"; una que pretende en nombre propio o en cuyo
nombre se pretende la actuación de una norma jurídica (actora) y otra
frente a la cual esa actuación es exigida (demandada). Es decir, las
partes son el sujeto activo y pasivo de la demanda, recurso o
incidente(82).
En el proceso tributario, y como ya hemos señalado, pese a la
denominación de "recurso de apelación" que acuerda el art. 76 de la ley
11.683 a la presentación del contribuyente o responsable, ésta es
materialmente una demanda impugnativa de acto administrativo, de
modo que actúan en el proceso ambas partes de la relación jurídica
tributaria con igualdad procesal y revisión plena de sus pretensiones. Por
un lado, el sujeto pasivo de la relación es parte actora del proceso
jurisdiccional, y por el otro, el organismo recaudador la parte
demandada(83).
El contribuyente o responsable puede actuar por derecho propio o por
medio de sus representantes legales o convencionales. Así, las personas
que no tienen capacidad procesal por sí (personas jurídicas, incapaces)
deberán actuar a través de quienes ejerzan una representación legal o
convencional (mandato). El representante voluntario o mandatario deberá
acreditar la personería conforme a las pautas establecidas en el art. 15
del reglamento del tribunal:
 — Con testimonio de poder general o especial otorgado ante escribano
público.
— Con autorización especial extendida en el formulario F3, certificado
por escribano público u otorgado ante el secretario general del
Tribunal, o ante los jefes de las Delegaciones, Distritos, Agencias de
la Dirección General Impositiva y Aduanas. Cuando el otorgante de
la autorización invocare la representación de un tercero (sociedades,
etc.) deberá agregarse al formulario, en original y copia, la
documentación que justifique la personería invocada. Dicho original
podrá ser sustituido por copia cuya fidelidad sea certificada por
escribano o por el letrado patrocinante de la presentación.
— En el caso de abogados o procuradores inscriptos en la matrícula,
con dos copias simples del poder general o especial para varios
actos firmadas por el letrado patrocinante o por el apoderado.
En los supuestos en los cuales la parte no acredita la personería en
forma conteste a las exigencias de la ley y reglamento, se lo intimará a
subsanar ese defecto bajo apercibimiento de tener al recurso por no
presentado(84). Presentado el poder y admitida su personería, el
apoderado asume todas las responsabilidades que las leyes le imponen
y sus actos obligan al poderdante como si él personalmente los
practicare (art. 49 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).
Asimismo, el poder conferido para un pleito determinado, cualesquiera
que sean sus términos, comprende la facultad de interponer los recursos
legales y seguir todas las instancias del pleito. También comprende la
facultad de intervenir en los incidentes y de ejercitar todos los actos que
ocurran durante la secuela de la litis, excepto aquellos para los cuales la
ley requiera facultad especial, o se hubiesen reservado expresamente en
el poder.
Por último, conforme al art. 53 del Código Procesal, la representación
de los apoderados cesará:
— Por revocación expresa del mandato en el expediente. En este
caso, el poderdante deberá comparecer por sí o constituir nuevo
apoderado sin necesidad de emplazamiento o citación, so pena de
continuarse el juicio en rebeldía.
— Por renuncia, en cuyo caso el apoderado deberá, bajo pena de
daños y perjuicios, continuar las gestiones hasta que haya vencido el
plazo que el juez fije al poderdante para reemplazarlo o comparecer
 por sí. La fijación del plazo se hará bajo apercibimiento de
continuarse el juicio en rebeldía.
— Por haber cesado la personalidad con que litigaba el poderdante.
— Por haber concluido la causa para la cual se le otorgó el poder.
— Por muerte o incapacidad del poderdante. En tales casos el
apoderado continuará ejerciendo su personería hasta que los
herederos o representante legal tomen la intervención que les
corresponda en el proceso, o venza el plazo fijado en este mismo
inciso. Mientras tanto, comprobado el deceso o la incapacidad, el
juez señalará un plazo para que los interesados concurran a estar a
derecho, citándolos directamente si se conocieran sus domicilios, o
por edictos durante dos (2) días consecutivos, si no fuesen
conocidos, bajo apercibimiento de continuar el juicio en rebeldía en
el primer caso y de nombrarles defensor en el segundo(85).
— Por muerte o inhabilidad del apoderado. Producido el caso, se
suspenderá la tramitación del juicio y el juez fijará al mandante un
plazo para que comparezca por sí o por nuevo apoderado, citándolo
en la forma dispuesta en el inciso anterior. Vencido el plazo fijado sin
que el mandante satisfaga el requerimiento, se continuará el juicio en
rebeldía.

1.1. Pluralidad de partes. Unificación de personería

Conforme al art. 17 del reglamento, en caso de actuar ante el tribunal
diversas partes con un interés común, el vocal instructor o la sala, en su
caso, de oficio, o a petición de parte, les intimará a que unifiquen
personería dentro del plazo de diez días. Si los interesados no se
aviniesen a la designación de un representante único y no existiesen
intereses opuestos o encontrados, el vocal instructor, o la sala en su
caso, lo designará eligiendo entre los que intervienen en el proceso, sin
recurso alguno contra dicha resolución. Producida la unificación, el
representante único tendrá, respecto de sus mandantes, todas las
facultades inherentes al mandato. La unificación no podrá disponerse si
las partes no llegaren a un acuerdo sobre la persona que ha de asumir la
dirección letrada.
1.2. Intervención de terceros en el proceso tributario
La intervención de terceros ajenos a las partes de la relación procesal
—contribuyentes o responsables y organismo recaudador— ha sido
objeto de intensos debates en el seno de la doctrina procesalista, por lo
que las distintas actuaciones de terceros presentan delgadas líneas que
no permiten distinguir claramente unos de otros supuestos de
intervención. En la ley 11.683 no tiene regulación expresa esta figura,
pero podría admitirse en los procesos tributarios por aplicación del
Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, aplicable
supletoriamente por imperio del art. 116(86).
Conforme al art. 90 de ese código, podrá intervenir en un juicio
pendiente en calidad de parte, cualquiera que fuere la etapa o la
instancia en que éste se encontrare, quien: 1) acredite sumariamente que
la sentencia pudiere afectar su interés propio; 2) según las normas del
derecho sustancial, hubiese estado legitimado para demandar o ser
demandado en el juicio. En el primer caso, la actuación del interviniente
será accesoria y subordinada a la de la parte a quien apoyare, no
pudiendo alegar ni probar lo que estuviese prohibido a ésta. En el
segundo supuesto, el interviniente actuará como litisconsorte de la parte
principal y tendrá sus mismas facultades procesales.
Lo primero que hay que tener presente es que una vez admitido el
tercero en el proceso, asume la calidad de parte, o sea, se convierte en
"parte legitimada". Otra cuestión importante es que no tiene una única
instancia u oportunidad para intervenir en el proceso, puede hacerlo en
cualquier momento y en cualquier etapa (determinación de oficio,
Tribunal Fiscal de la Nación). La única restricción es que aceptará el
estado del proceso no pudiendo retrotraer a estadios anteriores el juicio.
La ley admite dos (2) especies de intervención voluntaria:
— Intervención adhesiva o accesoria: se da cuando el tercero invoca
uninterés propio (inc. 1º del citado art. 90). Su actuación está
subordinada y es dependiente de la parte a quien apoye, por eso se
la denomina adhesiva simple. La doctrina procesalista se inclina por
considerar que en este caso el tercero es "sujeto del proceso", pero
no de la pretensión deducida en él. No puede contraponer
 pretensiones propias a los de la parte a quien coadyuva, es decir, no
puede ir contra la parte a quien se "adhirió".
— Intervención principal o excluyente: esta intervención opera cuando
el sujeto tiene un derecho sustancial que lo habilita, como la "parte
del proceso" a ser "parte" como actor o demandado. No está
jerárquicamente subordinado, por lo que goza de plena autonomía
sobre su pretensión procesal, dispone de entera libertad probatoria y
puede ejecutar actos procesales incluso en oposición a los de las
partes originarias.
Asimismo, conforme al art. 94 del Código Procesal, el actor en el
escrito de demanda, y el demandado dentro del plazo para oponer
excepciones previas o para contestar la demanda, según la naturaleza
del juicio, podrán solicitar la citación de aquél a cuyo respecto
consideraren que la controversia es común. El punto aquí es desentrañar
qué quiere decir controversia común. Hay dos supuestos que encuadran
en esta noción de comunidad:
— Cuando la parte eventualmente vencida tenga una acción de
regreso contra el tercero.
— Cuando mediare conexidad entre la relación controvertida en el
proceso y otra relación entre el tercero y alguna de las partes
originales.
El tercero citado coactivamente, a diferencia de la intervención
voluntaria, no es parte sino que sigue siendo tercero. En este orden, no
podrá recaer en su contra sentencia condenatoria. No obstante, admitida
su intervención, goza de legitimación para contestar demanda, oponer
excepciones, ofrecer pruebas y hasta impugnar la sentencia.

Art. 161. —
La representación y patrocinio ante el Tribunal Fiscal de la Nación se
ejercerá por las personas autorizadas para actuar en causas judiciales.
Tales funciones podrán ser desempeñadas, además, por
doctores en ciencias económicas o contadores públicos,
inscriptos en la respectiva matrícula y por todas aquellas
personas que al 30 de diciembre de 1964 estuvieran inscriptas y
 autorizadas a actuar ante el Tribunal Fiscal de la Nación por
haber cumplido los requisitos exigidos por el Decreto Nº
14.631/60.

1. REPRESENTACIÓN Y PATROCINIO
Esta norma establece que los profesionales que están habilitados para
ejercer la representación y el patrocinio por ante el Tribunal Fiscal de la
Nación son:
— Los autorizados para actuar en causas judiciales (procuradores),
escribanos que no ejerzan la profesión y los abogados(87).
— Los doctores en ciencias económicas y los contadores públicos,
siempre que estén inscriptos en la respectiva matrícula.
La actuación de los profesionales en ciencias económicas es plena en
el ámbito del Tribunal Fiscal de la Nación(88) y ella culmina con el dictado
de la sentencia definitiva. Cualquier acto del proceso que esté referido a
cuestiones que deban sustanciarse ante la Cámara, requerirá el
cumplimiento de las normas que rigen su actuación ante el Poder Judicial
de modo que se necesitará la representación y/o el patrocinio de
abogados o procuradores.

1.1. Asistencia letrada obligatoria

Si bien por principio la asistencia letrada no es obligatoria, el art. 18 del
reglamento del tribunal establece que el vocal instructor de la causa
podrá ordenar que la parte sea asistida por letrado cuando, a su juicio, la
falta de patrocinio letrado obstaculizare la buena marcha del proceso, la
celeridad y el orden del procedimiento o así lo exigiere la naturaleza
jurídica de las cuestiones controvertidas o la defensa del recurrente o
demandante.
 La función de los patrocinantes responde simultáneamente a
exigencias de interés privado y de interés público: desde el primer punto
de vista se los puede considerar como auxiliares de las partes, pero
desde el segundo se los podría considerar como auxiliares del juez y
hasta como colaboradores suyos, "...ya que sin su presencia los
juzgadores no podrían desplegar su elevada función con la serenidad y
rapidez de que es garantía la presencia de los defensores continuamente
interpuestos entre el magistrado y las partes: asumiendo sobre sí el
trabajo más fatigoso e ingrato, que es el del contacto directo con los
litigantes, los defensores posibilitan a los jueces mantenerse por encima
de la contienda, y conservar intacta su virtud más preciosa, que es la
imparcialidad"(89).

Art. 162. —
El Tribunal Fiscal de la Nación y el vocal interviniente tendrán facultad
para aplicar sanciones a las partes y demás personas vinculadas con el
proceso, en caso de desobediencia o cuando no presten la adecuada
colaboración para el rápido y eficaz desarrollo del proceso. Las
sanciones podrán consistir en llamados de atención, apercibimiento o
multas de hasta pesos veinte mil ($20.000) y serán comunicadas a la
entidad que ejerza el poder disciplinario de la profesión en su caso.
La resolución firme que imponga esta multa deberá cumplirse
dentro del tercer día, bajo apercibimiento de seguir la vía de
ejecución fiscal establecida en el Código Procesal, Civil y
Comercial de la Nación.
Las resoluciones que apliquen las sanciones a que se refiere
este artículo, serán apelables dentro de igual plazo ante la
Cámara Nacional competente pero el recurso se sustanciará
dentro del término y forma previstos para la apelación de la
sentencia definitiva.
 1. SANCIONES PROCESALES
Conforme al art. 162, el Tribunal Fiscal de la Nación tienen facultades
para aplicar sanciones no sólo a las partes sino también a las demás
personas vinculadas al proceso (por ejemplo, testigos, peritos) en los
siguientes supuestos: a) desobediencia; b) cuando no presten la
adecuada colaboración para el rápido y eficaz desarrollo del proceso. La
sanciones pueden consistir en: a) llamados de atención; b)
apercibimiento; c) multas de hasta pesos veinte mil ($20.000) las que
serán comunicadas a la entidad que ejerza el poder disciplinario de la
profesión en su caso (Colegio de Abogados, Consejo Profesional de
Ciencias Económicas, Colegio de Ingenieros, etc.).
Las sanciones pueden ser dispuestas en cualquier momento del
proceso, aunque lo usual es que sean dictadas con motivo de un
pronunciamiento interlocutorio o definitivo del tribunal, en el cual se
expresen los motivos y razones que llevaron a su establecimiento contra
la parte o los sujetos intervinientes en el proceso.
En un caso se aplicó un "llamado de atención" al abogado de la parte
actora dado que "...el escrito de apelación obrante a fs. 7/9 vta., contiene
un cúmulo de errores tipográficos, ortográficos y gramaticales
inadmisibles que, unidos a una redacción oscura y, en numerosos
pasajes, carente de sentido lógico o conteniendo silogismos
contradictorios, demandó un esfuerzo intelectual improcedente para
tratar de interpretar sus intenciones o afirmaciones. Que ello constituye,
indubitablemente, una presentación indecorosa para con esta instancia,
por lo que se impone efectuar el correspondiente llamado de atención,
instándolo a evitar que dicha conducta se reitere en el futuro"(90).
En otro se sancionó con "apercibimiento" debido a lo que fue
considerado un insustentable planteo de excepción. En efecto, la actora
había interpuesto recurso de apelación contra una determinación de
oficio y a la vez plantea como cuestión de previo y especial
pronunciamiento la incompetencia de este tribunal para entender en la
presente causa, solicitando se pasen las presentes actuaciones a la
justicia en lo Penal Económico, toda vez que la naturaleza
"administrativa" del órgano no le aseguraba garantías en la solución de la
controversia. Sobre esa base, el tribunal rechazó la excepción y señaló
que la misma "...ha constituido un escollo insustentable para el rápido y
eficaz desarrollo del proceso"(91).
Por último, la norma establece que las resoluciones del tribunal que
apliquen las sanciones son apelables con efecto suspensivo dentro del
plazo de tres (3) días hábiles por ante la Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal. Sin embargo, el
recurso se sustanciará dentro del término y forma previstos para la
apelación de la sentencia definitiva.

Art. 163. —
El proceso será escrito, sin perjuicio de la facultad de los Vocales para
llamar a audiencia durante el término de prueba cuando así se estime
necesario. En este caso la intervención personal del Vocal o su
Secretario deberá cumplirse bajo pena de nulidad, sin posibilidad de
confirmación. La nulidad podrá ser invocada por cualesquiera de las
partes, en cualquier estado del proceso.

1. CARACTERÍSTICAS DEL PROCESO

El art. 163 establece que los procesos tributarios por ante el Tribunal
Fiscal de la Nación son escritos. La facultad de sus jueces para llamar a
audiencia sólo se limita al plazo probatorio. Son acertadas las opiniones
de García Vizcaíno acerca de que hubiera sido preferible acordar esa
potestad antes de la apertura del plazo de prueba, para lograr una mayor
inmediación de las partes en aras de la celeridad procesal, tendiente
principalmente a un mejor conocimiento de la cuestión a decidir, a
obtener el acuerdo de las partes sobre determinados hechos, máxime
teniendo en cuenta que el vocal no es un simple espectador de las
actuaciones de la partes sino un director del proceso con amplias
facultades para esclarecer la verdad con independencia de los planteos
de los litigantes(92).
Actualmente, no hay vestigios de la oralidad que caracterizaba a los
procesos en los momentos iniciales de creación del organismo. Dada la
multiplicación de causas en las últimas décadas y la creciente y
sostenible complejidad de la materia tributaria, todo el desarrollo procesal
transita por la vía escrita, sin que existan audiencias o vistas de causa en
donde se adopte una estructura de proceso oral.

Art. 164. —
El Tribunal Fiscal de la Nación impulsará de oficio el procedimiento
teniendo amplias facultades para establecer la verdad de los hechos y
resolver el caso independientemente de lo alegado por las partes, salvo
que mediare la admisión total o parcial de una de ellas a la pretensión de
la contraria, en cuyo caso, si el desistimiento o allanamiento fuera
aceptado por la contraparte, deberá dictar sentencia teniendo a la
litigante por desistida o allanada según corresponda. Cuando se allanare,
el Fisco deberá hacerlo por resolución fundada.

1. PRINCIPIO DE IMPULSIÓN DE OFICIO

Esta norma consagra de modo expreso el principio de impulso de oficio
que caracteriza al proceso jurisdicción por ante el Tribunal Fiscal de la
Nación. En el procedimiento ante este organismo, el proceso se desplaza
a iniciativa del vocal instructor o de la sala(93).
De su redacción se desprende la independencia y el cometido que
tiene el tribunal para con cada caso en particular, comprometiéndose a
impulsar por sus propios medios los avances de la causa, siendo el
principal interesado en revelar la verdad material de los hechos,
valiéndose de diversas herramientas(94). Sin que ello suponga que deba
ser el juzgador quien toma la iniciativa en la producción de las pruebas
que a ellas corresponde, ni que su misión sea la de reemplazarlas en esa
actividad.
El sistema elegido por la ley 11.683 responde a las características de
un proceso inquisitivo(95)atenuado, donde el tribunal posee amplias
facultades para arribar a la verdad material de los hechos
independientemente de lo alegado por las partes y, en general, por el
relevante papel que ese plexo normativo le acuerda como director de un
proceso que persigue la plena realización de un mandato legal,
sustentado en la comprobación del hecho imponible y sus diversas
proyecciones.

1.1. Prescindencia de lo alegado por las partes

En el proceso tributario por ante el Tribunal Fiscal de la Nación se
tiende al descubrimiento de la verdad material (la "verdad real") no sólo
en la materia infraccional sino en relación con los tributos, tanto en lo que
hace a su naturaleza, como a la existencia del hecho imponible, la
medida de éste y toda cuestión en la cual se comprometa la revisión
sustancial de la obligación tributaria.
Por ello, en el encuadre planteado por el art. 164, resulta de plena
aplicación el principio iura novit curia(96), esto es, el juzgador tiene la
potestad de resolver la cuestión sometida a su decisión prescindiendo de
la calificación jurídica efectuada por las partes del proceso, por no
encontrarse ligado con la designación que ellas hagan de las acciones
que ejercitan(97) .
No obstante lo expuesto, se ha sostenido que las amplias facultades
que tiene el Tribunal Fiscal de la Nación para impulsar de oficio el
procedimiento a fin de descubrir la verdad de los hechos, no puede ser
utilizada en desmedro del derecho de defensa de las partes y del debido
control de la prueba. Ello quiere decir que el tribunal deberá notificar
siempre a ambas partes sus medidas, de modo que la contraparte tenga
garantizado su derecho a intervenir en su práctica respetando el principio
de contradicción de la prueba(98).
También se señaló que el principio inquisitivo atenuado, que impera en
el procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación, no obsta al principio
de que la carga de la prueba es correlativa a la carga de la proposición
de los hechos, por ello, ante el desinterés de la actora en la producción
de la prueba ordenada y por ella ofrecida, queda incólume la pretensión
del Fisco, en cuanto a que se encuentra gravado con el impuesto a las
ganancias el provecho obtenido de la transferencia de créditos fiscales
que luego fueron impugnados(99).
1.2. El establecimiento de la verdad material de los hechos y su
prueba
Como hemos visto, el Tribunal Fiscal de la Nación ejerce una
jurisdicción íntegra en tanto no se encuentra limitado al examen del
derecho cuya interpretación se somete a su consideración, sino también
su conocimiento comprende el análisis de los hechos sobre los cuales
reposa la contienda. En esa directriz es que la ley 11.683 le acuerda al
juez amplias facultades para la constatación de los hechos.
El ejercicio inherente a estas potestades inquisitivas no es razón para
que las partes prescindan de aportar al proceso la prueba de los puntos
controvertidos ni, en consecuencia, evitar la consecuencia derivada de la
incertidumbre sobre hechos alegados y no suficientemente probados.
Ello así, pues "...si se pretendiese lo contrario, esto es, que el Tribunal
supla omisiones o deficiencias en el ofrecimiento de prueba,
inequívocamente se estaría afectando el principio de bilateralidad e
igualdad de las partes en el proceso. En otras palabras, el Tribunal no
puede suplir la falta de diligencia de las partes en la forma de conducir
sus intereses, sino colaborar con aquellos que, diligentes, tropiezan con
dificultades que le impiden ejercer eficazmente su derecho de ser
oído"(100).
Las amplias atribuciones de que goza el Tribunal Fiscal no implican un
instrumento tendiente a sustituir o subrogar defensas no articuladas por
las partes, sino solamente a establecer la verdad de los hechos dentro
del objeto procesal demarcado por la traba de la litis. Ello en virtud del
límite que informa el principio de congruencia(101).
En adición a ello, debemos señalar que el establecimiento de la verdad
material tiene un límite y es la pretensión fiscal, puesto que en su
pronunciamiento el tribunal no puede colocar a quien acudió a sus
estrados en una situación más desventajosa que la que tenía antes de
hacerlo, aun cuando estime, por ejemplo, que el organismo recaudador
determinó de oficio una obligación tributaria inferior a la que se
desprende de la realidad. Es de aplicación a ello el principio de la no
reformatio in pejus que tiene jerarquía constitucional al derivarse de las
garantías reconocidas como la del non bis in idem e inviolabilidad de la
defensa en juicio.
 El juez del Tribunal Fiscal de la Nación es un juez ordenador de modo
que direcciona el proceso de acuerdo con la ley y manteniendo la
igualdad de los litigantes. Y es en ese sentido que la carga de la prueba
de los hechos recae en las partes que lo afirmaren, sin perjuicio de que
luego el juez distribuya entre ambas —no ya la carga— sino el deber de
probar los hechos relevantes para la resolución de la controversia
tributaria. Estas facultades en materia probatoria no derogan, en
absoluto, el principio general según el cual quien afirma un hecho debe
probarlo, como lo dispone el art. 377 del Código Procesal Civil y
Comercial(102).

1.3. Desistimiento y allanamiento

Si bien la norma consagra el impulso de oficio y el establecimiento de
la verdad material —principios jurídicos que informan al proceso
inquisitivo—, el art. 164 establece como excepción a sus potestades los
casos en que mediare la admisión total o parcial de una de ellas a la
pretensión de la contraria, en cuyo caso, si el desistimiento o
allanamiento fuera aceptado por la contraparte, deberá dictar sentencia
teniendo a la parte litigante por desistida o allanada según corresponda
(en este caso, el Fisco nacional deberá acompañar resolución fundada).
Es decir, la conducta de la parte procesal admitiendo la pretensión de la
otra supone un desplazamiento de las reglas del proceso e impiden
continuar éste en búsqueda de una solución diferente.
Sin embargo, ésta es una restricción limitada toda vez que la norma
establece: "si el desistimiento o allanamiento fuera aceptado por la
contraparte, deberá dictar sentencia teniendo a la litigante por desistida o
allanada según corresponda". Por lo tanto, si el allanamiento del
organismo recaudador no es aceptado por su contraria, o si el
desistimiento de la actora no es aceptado por el primero, el tribunal
puede entrar al conocimiento del fondo de la controversia y resolver el
caso independientemente de lo alegado por las partes.
 CAPÍTULO II - ACCIONES Y RECURSOS JURISDICCIONALES

1. CONTENIDO DEL CAPÍTULO II

El capítulo II del título II de la ley 11.683 aborda todo lo relativo a la
sustanciación de los procedimientos recursivos contra los actos
administrativos de contenido tributario, las demandas de repetición y los
recursos de amparo por ante el Tribunal Fiscal de la Nación. Establece el
alcance y los efectos que produce la interposición de los recursos con
relación a los actos de la administración. Por último, disciplina las etapas
procesales en que se desarrolla el contencioso, las excepciones
oponibles por las partes, la producción de las pruebas y el alegato que
hace mérito del resultado de éstas.

Art. 165. — Serán apelables ante el Tribunal Fiscal de la Nación

las resoluciones de la AFIP que determinen tributos y sus
accesorios en forma cierta o presuntiva o impongan sanción,
cuando las obligaciones de pago excedan la suma que al efecto
establece el artículo 159. Si la determinación tributaria y la
imposición de sanción se decidieran conjuntamente, la
resolución íntegra podrá apelarse cuando ambos conceptos en
conjunto superen el importe mínimo previsto en el párrafo
anterior, sin perjuicio de que el interesado pueda recurrir sólo
por uno de esos conceptos pero siempre que éste supere dicho
importe mínimo.
Asimismo, serán apelables los ajustes de quebrantos
impositivos que excedan el respectivo importe consignado en el
citado artículo 159.
 1. RESOLUCIONES APELABLES ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN
El art. 165 reitera, pero en forma genérica, la competencia del tribunal
en materia de actos administrativos dictados por el organismo
recaudador que determinen tributos y sus accesorios, impongan
sanciones o ajusten quebrantos por encima de los montos mínimos
dispuestos por el art. 159.
Al comentar esta última disposición —de gran importancia por cuanto
precisa el alcance y la extensión de la competencia material del Tribunal
Fiscal de la Nación— sostuvimos que por resoluciones que "determinen
tributos" debe entenderse todo acto administrativo emanado del
organismo recaudador que instituya, modifique o revise, en forma directa
o indirecta, una obligación tributaria. Ese acto debe alterar lo declarado
por el sujeto dentro de la obligación tributaria, esto es, los aspectos
objetivos, temporales, espaciales o subjetivos del hecho, o de su base o
alícuota. Asimismo, las resoluciones que apliquen "sanciones" son
aquellas que constituyen una pena en sentido represivo con motivo de
una conducta típica, antijurídica y culpable del sujeto infractor.
El contribuyente o responsable y demás sujetos pasivos tienen a su
alcance la vía recursiva ante el Tribunal Fiscal de la Nación —como
opción que excluye la revisión del acto mediante recurso de
reconsideración ante el superior jerárquico— para cuestionar esos actos
administrativos determinativos y sancionatorios, lo que no es sino la
posibilidad de que un órgano jurisdiccional se expida respecto de la
pretensión del sujeto pasivo, que asume la calidad de actor en el
proceso. Busca con ello obtener una declaración jurisdiccional tendiente
a enervar los efectos jurídicos del acto, y asimismo, atacar el contenido
y/o formación del mismo, lo que provocará, en tanto pruebe su
pretensión, una sentencia del tribunal que anule, revoque o reforme el
acto apelado, por vicios en su formación, por no existir obligación
tributaria alguna o por ser el monto de la prestación pecuniaria inferior al
establecido(1).

1.1. Forma de contabilizar el monto mínimo para apelar. La

sumatoria de "ambos conceptos"
 A los fines de abrir la competencia en razón del monto —esto es, por
encima de los $25.000 en casos de tributos y sanciones, y $50.000 en
materia de quebrantos— esta norma autoriza a sumar los importes del
tributo y de la sanción cuando ambas cuestiones hayan sido establecidas
en un mismo acto administrativo. Por lo tanto, frente a una resolución que
determina de oficio el gravamen y aplica multa, el Tribunal Fiscal de la
Nación es competente para entender en el recurso si ambos, sumados,
superan el monto mínimo(2). Ello es así en la medida en que se apelen
ambos conceptos, pues de articularse el recurso de apelación por uno de
ellos, éste debe superar, por sí solo, el importe en cuestión.
Ahora bien, de acuerdo con el modo en que se expresa la sumatoria,
se plantea el interrogante de si por "determinación tributaria" debe
entenderse tanto el importe del tributo como el de sus accesorios; o si,
por el contrario, sólo debe contabilizarse el primero (el tributo) a los fines
de la sumatoria con el importe de la multa.
En efecto, la norma dice textualmente que si la determinación
tributaria y laimposición de sanción se decidieran conjuntamente, la
resolución íntegra podrá apelarse cuando ambos conceptos en conjunto
superen el importe mínimo al que alude el art. 159, que es de $25.000.
No hay dudas de que la competencia en razón del monto en materia de
tributos está expresada, como vimos, en el inc. a) del art. 159 y conforme
a ella a los fines de su cómputo se toman en cuenta el tributo "y sus
accesorios". Sin embargo, la expresión "determinación tributaria" a
secas, y la sumatoria de "ambos" conceptos (es decir, aquélla y la
sanción) podría dar lugar a interpretar que se excluyen los accesorios del
cómputo o sumatoria.
Sin embargo, pensamos lo contrario. La primera parte del art. 165
reproduce la competencia al igual que el art. 159 y claramente alude a
determinación del tributo y sus accesorios. Por ello, la sumatoria de
ambos conceptos debe entenderse como referida a la "determinación del
tributos y sus accesorios" por un lado, y a la "sanción" por el otro, en la
medida en que ambos se hayan decidido conjuntamente en el mismo
acto administrativo. Una posición diferente cercenaría indebidamente la
posibilidad de apertura de la instancia jurisdiccional en pugna con el art.
159 y la primera parte del art. 165 de la ley 11.683(3).
Por último, debemos señalar que en materia de acumulación objetiva
de acciones(4), la jurisprudencia del tribunal es contraria a admitir su
competencia cuando se trata de diversos actos administrativos que,
individualmente considerados, no superan el importe mínimo, aun
cuando ellos posean una indudable conexión o se encuentren ligados por
idénticas premisas fácticas y jurídicas. Por ello se ha dicho que "...el
Tribunal Fiscal de la Nación resulta incompetente para entender en el
recurso de apelación deducido contra una de las multas aplicadas a un
contribuyente, pues su monto resulta inferior al límite legal indicado en el
art. 159, inc. b) de la ley 11.683, y aun cuando aquél realizó una
acumulación objetiva de acciones, impugnando las sanciones en un
mismo recurso, los montos de cada una de ellas deben ser considerados
en forma separada"(5).

Art. 166. —
El recurso se interpondrá por escrito ante el Tribunal Fiscal de la Nación,
dentro de los quince (15) días de notificada la resolución administrativa.
Tal circunstancia deberá ser comunicada por el recurrente a la Dirección
General Impositiva o a la Dirección General de Aduanas dependiente de
la Administración Federal de Ingresos Públicos, en su caso, dentro del
mismo plazo y bajo apercibimiento de lo dispuesto en el artículo 39.
En el recurso el apelante deberá expresar todos sus agravios,
oponer excepciones, ofrecer la prueba y acompañar la
instrumental que haga a su derecho. Salvo en materia de
sanciones y sin perjuicio de las facultades establecidas en los
artículos 164 y 177, no se podrá ofrecer la prueba que no
hubiera sido ofrecida en el correspondiente procedimiento ante
la Dirección General Impositiva, con excepción de la prueba
sobre hechos nuevos o la necesaria para reputar el resultado de
medidas para mejor proveer dispuestas en sede administrativa.
Los requisitos de forma y condiciones a que deberán ajustarse
los actos precitados serán establecidos en el reglamento del
Tribunal Fiscal de la Nación.

1. EL RECURSO DE APELACIÓN
 El art. 166 de la ley 11.683 establece, en sus párrafos primero y
tercero, las formalidades que deben observarse en la articulación de los
recursos por ante el Tribunal Fiscal de la Nación. El primer de ellos
constituye una reiteración de las pautas adjetivas contenidas en el art.
76.

1.1. Lugar de presentación

Los recursos deben ser presentados en la mesa de entradas del
Tribunal Fiscal de la Nación sito en Diagonal Julio A. Roca 651 de la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires, dentro del horario de atención al
público de 12:30 a 16:30 horas. El art. 81 del decreto reglamentario de
la ley 11.683 autoriza a los contribuyentes domiciliados fuera de la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires a optar por presentar los escritos en
las respectivas delegaciones de la Dirección General Impositiva.
Esta última opción se circunscribe al acto de presentación de los
recursos, de modo que toda otra pieza procesal que deba presentarse en
la sustanciación del proceso tributario deberá hacerse en el ámbito
propio de actuación física del tribunal. La delegación del organismo
recaudador sólo actúa como mesa de entradas por lo que carece de toda
atribución de decisión respecto a los recursos, limitándose a remitirlos a
la sede del tribunal dentro de las 48 horas de presentados.

1.2. Plazo de interposición y su ampliación en razón de la distancia

De acuerdo con lo que establece el art. 76, inc. b), de la ley 11.683, el
plazo para la interposición de los recursos de apelación contra actos que
determinan de oficio gravámenes, apliquen sanción o ajusten quebrantos
o denieguen reclamos de repetición será de quince (15) días hábiles (6). El
art. 166 reitera el plazo ya estipulado en la mencionada norma.
Por aplicación supletoria del art. 158 del Código Procesal Civil y
Comercial de la Nación, el plazo de quince (15) días hábiles para la
presentación de los recursos es ampliado a razón de un día por cada
doscientos (200) kilómetros o fracción que no baje de cien (100),
respecto de la distancia resultante entre el domicilio del contribuyente y la
sede del tribunal.
La Cámara, en pleno, fijó como doctrina legal que el citado art. 158 es
aplicable al procedimiento previsto ante el Tribunal Fiscal de la Nación(7).
En ese sentido, la ampliación por distancia contemplada en esa norma
del Código Procesal resulta de aplicación ya sea que se trate de una
presentación en las sedes locales o cuando se presente ante el Tribunal
Fiscal de la Nación, según la opción que ejerza el contribuyente.
Sin embargo, por nuestra parte creemos que la aplicación de la norma
comentada para ampliar el plazo en razón de la distancia a la que se
encuentra el domicilio del contribuyente con relación a la sede del
Tribunal Fiscal de la Nación, encuentra su lógica en el traslado que el
sujeto debería realizar a la Ciudad de Buenos Aires para ejercer su
derecho a recurrir los actos del organismo recaudador, lo cual se
desdibuja claramente —y deja de tener su razón— si éste opta por
presentarlo en la sede del organismo recaudador situada en el radio de
su domicilio fiscal.
Asimismo, en cuanto a la aplicación del plazo de gracia y el "horario"
que debe observarse cuando el sujeto recurrente presenta el recurso en
las sedes del Fisco nacional, la Cámara resolvió que, con independencia
del horario que cumpla la Agencia recaudadora donde el contribuyente
presentó el recurso, el plazo de gracia de las dos primeras horas
quedaba comprendido entre las 12:30 y las 14:30 que es el de atención
al público del Tribunal Fiscal de la Nación. Advirtió allí que resulta una
cuestión opinable que no se encuentra prevista en la legislación y que es
susceptible de ser resuelta con sólidos argumentos en uno u otro sentido,
por lo que resolvió a favor de salvaguardar el derecho de defensa en
juicio del recurrente y, en consecuencia, consideró el recurso presentado
en tiempo oportuno(8).
A nuestro juicio, al tratarse el "plazo de gracia" de una presentación
hábil dentro de las dos primeras horas de atención al público de la oficina
en cuestión, se debe estar al horario de la mesa de entradas del lugar
que actúa como tal perteneciente al organismo recaudador, y no al
horario de atención del Tribunal Fiscal de la Nación puesto que,
precisamente, no ha sido articulada en su sede la pieza recursiva.
1.3. Deber de comunicación al organismo recaudador
Al igual que lo señalado en el art. 76, la interposición del recurso de
apelación por ante el Tribunal Fiscal de la Nación deberá ser comunicada
al organismo recaudador, ya sea por presentación escrita directa o por
carta. Esta comunicación —a la que se deberá adjuntar como prueba de
la interposición del recurso, una constancia original del Formulario F.4
debidamente sellado por la mesa de entradas del tribunal— tiene por
objeto poner en conocimiento fehaciente al Fisco nacional del ejercicio de
la opción contenida en el art. 76, y de este modo proyectar plenamente el
efecto suspensivo del recurso en los términos del art. 167 respecto de la
intimación de pago contenida en el acto apelado.
El art. 166 establece que deberá comunicarse al organismo recaudador
dentro del mismo plazo para articularlo. A nuestro criterio, la exigencia de
presentarlodentro del mismo plazo será materialmente imposible de
cumplir en aquellos supuestos en que el sujeto pasivo articule el recurso
de apelación el último día o dentro del plazo de gracia. En estos casos, la
comunicación deberá ser realizada dentro de un plazo razonable
posterior a la articulación de esa pieza recursiva ante el organismo
jurisdiccional.
La falta de comunicación constituye una infracción formal en los
términos del art. 39 de la ley 11.683.

1.4. Formalidades de la presentación del recurso

El art. 19 del reglamento del tribunal exige que los escritos por los
cuales se deduce un recurso o acción ante el tribunal contengan ciertos
recaudos específicos:
— La naturaleza del recurso o demanda: deberá indicarse, en forma
inequívoca, el tipo de acción que se intenta (apelación, repetición,
amparo).
— El tributo objeto de controversia.
 — Los períodos fiscales en discusión.
— El monto o pretensión fiscal cuestionada.
— El nombre, domicilio real, domicilio fiscal y domicilio constituido del
recurrente, en este último caso necesariamente en la Ciudad de
Buenos Aires; asimismo, el nombre y domicilio constituido de los
profesionales —representantes y patrocinantes— también dentro de
la ciudad.
— La exposición clara y sucinta de los hechos.
— La individualización de la resolución administrativa que se
cuestiona, fecha y funcionario interviniente.
— Las excepciones que se opongan y el derecho expuesto con
mención de las normas jurídicas aplicables.
— La indicación precisa y clara del objeto de la pretensión procesal.
A su vez, el art. 20 del reglamento exige que se acompañe la siguiente
documentación junto al recurso de apelación o demanda de repetición:
— Formulario F.4 debidamente llenado a máquina y por
quintuplicado(9). Este instrumento permite la visualización de los
datos esenciales del recurso o demanda.
— Dos copias del escrito de interposición del recurso o demanda.
— Dos copias de la resolución administrativa que motiva el recurso o
demanda y de toda la documentación, firmadas por el profesional
interviniente que asiste al actor.
— La prueba documental que estuviera en poder del apelante o
demandante, con dos copias firmadas.
— Los instrumentos que acrediten la representación o personería
invocada.
Debe señalarse que el contribuyente puede actuar por derecho propio
(esto es, sin asistencia profesional) no obstante lo cual, si el tribunal
estima que esa circunstancia obstaculiza la buena marcha del proceso, la
celeridad y el orden del procedimiento o, en fin, cuando por la naturaleza
jurídica de las cuestiones controvertidas una eficaz defensa del
recurrente haga necesaria la intervención de un letrado, podrá ordenar
que el mismo comparezca con dicho patrocinio.
Como ya se comentó, la representación o patrocinio pueden ser
ejercidas por las personas autorizadas para actuar en causas judiciales
y, además, por doctores en ciencias económicas o contadores públicos
inscriptos en la correspondiente matrícula. La acreditación de la
representación o patrocinio deberá efectuarse con testimonio de poder
general o judicial otorgado ante escribano público, cuya firma se
encuentre legalizada por el Colegio de Escribanos correspondiente(10).

1.5. Tasa de actuación por ante el Tribunal Fiscal de la Nación

La ley 25.964(11)regula el régimen de tasa por actuaciones ante el
Tribunal Fiscal de la Nación. Como principio general, las actuaciones se
encuentran sujetas a la tasa del dos con cincuenta centésimos por ciento
(2,50%) aplicados sobre el monto total de la pretensión fiscal expuesta
en la resolución apelada (comprensiva del tributos, sus accesorios allí
fijados y el importe de la multa). Los recursos de amparo tienen un
importe fijo que actualmente asciende a pesos ochenta ($80).
El art. 3º de la ley prevé que la tasa debe ser ingresada por la parte
actora, en su totalidad, con el inicio de las actuaciones, sin perjuicio de
su posterior reajuste al tiempo de practicarse la liquidación definitiva, si
ésta arrojase un mayor valor que el considerado al inicio, con exclusión
de los incrementos por intereses devengados desde el pago inicial de
aquélla. La falta de pago o las discrepancias u oposiciones que el actor
plantee contra la tasa no impiden ni paralizan el desarrollo del proceso,
de modo que se resuelven por vía de incidente.
La tasa integra las costas del juicio y es soportada, en definitiva, por
las partes, en la misma proporción en que dichas costas deban ser
satisfechas. Si la actora estuviese exenta de su pago y el Fisco nacional
resultase vencido con imposición de costas, éste igualmente deberá
abonarla. Si las costas se hubieren impuesto en el orden causado, la
parte no exenta pagará la mitad de la tasa. En su caso, el Fisco nacional
efectuará las devoluciones que correspondan a la parte contraria. No se
archivará ningún expediente sin la previa certificación por el secretario
general del tribunal, de la inexistencia de deuda (art. 6º de la ley de la ley
25.964).
La ley consagra la exención del pago a las personas que actuaren con
beneficio de litigar sin gastos. Este beneficio, previsto en el art. 78 del
Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, se acuerda a aquellas
personas que carecieran de recursos, esto es, a los que se encuentren
en una situación de pobreza tal que de no poder afrontar su pago se
vería afectado su derecho de acceso a la jurisdicción en revisión de los
actos de la administración(12).

1.6. Limitación al ofrecimiento de prueba

El segundo párrafo del art. 166 establece que los recursos y/o
demandas planteadas por los apelantes deben contener la expresión de
todos sus agravios contra las resoluciones apeladas, la oposición de las
excepciones que correspondan y el ofrecimiento de prueba y
acompañamiento de la documental que obre en su poder.
En adición a esa exigencia natural propia de las impugnaciones contra
actos administrativos cuya anulación y/o revocación se pretende, la
norma —con motivo de la reforma introducida por la ley 25.239— agrega
una exigencia ilógica y contraria a la esencia y naturaleza del proceso
tributario, consistente en "limitar" la prueba ofrecida en la instancia del
Tribunal Fiscal de la Nación a aquella que haya sido previamente
ofrecida en instancia administrativa.
A nuestro criterio, esta norma de la ley 11.683 es contraria a la
garantía y al derecho de defensa que consagra el art. 18 de la
Constitución Nacional y no puede verse en ella ninguna justificación de
tinte instrumental ni razón alguna basada en cuestiones de buena fe
procesal. Es una limitación que se da de patadas con la garantía
señalada, con el debido proceso adjetivo, con el derecho de pleno
acceso a la jurisdicción y su consiguiente revisión judicial suficiente de
los actos administrativos. Por otra parte, conspira contra el principio de
verdad jurídica objetiva.
En ese entendimiento, se ha sostenido que la "...inconstitucionalidad
de la reforma a la luz del art. 18 de la Carta Magna (que asegura el
derecho de la defensa en juicio) y del art. 8º numeral 1º del Pacto de San
José de Costa Rica que consagra el 'derecho a la jurisdicción', al
estipular que toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas
garantías y dentro de un plazo razonable, por un tribunal imparcial e
independiente en defensa de sus derechos en el orden fiscal. La reforma
de marras ha abierto la posibilidad de que el contribuyente no cuente con
un eficaz e idóneo acceso a un tribunal independiente e imparcial, a
través de este arbitrario mecanismo de limitación probatoria"(13).
Debemos resaltar que esta norma no ha sido realmente aplicada por
los jueces del Tribunal Fiscal de la Nación en las decisiones relativas a la
admisión de las pruebas y apertura de la instancia probatoria de los
procesos sometidos a su jurisdicción.

Art. 167. —
La interposición del recurso no suspenderá la intimación de pago
respectiva, que deberá cumplirse en la forma establecida por la ley, salvo
por la parte apelada.

1. EFECTOS DEL RECURSO

1.1. Efectos de la impugnación de los actos administrativos

En el ordenamiento jurídico nacional, la impugnación administrativa o
judicial de los actos administrativos no suspende sus efectos, salvo que
una norma establezca lo contrario. Éste es el principio general
establecido en el art. 12 de la ley 19.549, cuyas razones jurídicas son las
mismas que justifican la prerrogativa de imperatividad y ejecutoriedad.
Por ello, "...el carácter no suspensivo de la impugnación es la
consecuencia lógica de la imperatividad y de la ejecutoriedad. Si la
necesidad de satisfacer el interés público determina que la
Administración pueda imponer unilateralmente obligaciones o deberes
jurídicos, no resulta lógico supeditar ese interés a la voluntad del
obligado, a quien le bastaría con cuestionar el acto para impedir su
aplicación"(14).
Sin embargo, la excepción señalada —existencia de una ley que
establezca lo contrario y que por ende determine la suspensión de los
efectos del acto administrativo— aparece con toda claridad en el texto y
en la estructura del proceso contencioso tributario regulado en la ley
11.683, donde su art. 167 refleja esa suspensión y se erige de esta
manera en la expresión de tutela jurisdiccional efectiva en materia
tributaria.

1.2. Efectos de la interposición del recurso

El art. 167 de la ley 11.683 dispone que la interposición del recurso de
apelación por ante el Tribunal Fiscal de la Nación suspende las
intimaciones de pago contenidas en los actos determinativos de tributos.
Lo expresa de un modo confuso en tanto la estructura sintáctica
empleada lo define a contrario de la regla: pese a la interposición del
recurso, toda intimación de pago emanada del organismo recaudador
debe ser cumplida por el sujeto pasivo, salvo por la parte apelada.
No hay resquicio para la duda: lo apelado por el contribuyente
mediante recurso de apelación suspende la intimación de pago.
El efecto suspensivo bajo análisis encuentra su fundamento en la
exposición de motivos que acompañó al proyecto de creación del
Tribunal Fiscal de la Nación, en la que se expresara que la suspensión
del pago del impuesto, en virtud de la apelación promovida por el
contribuyente ante aquél, es una de las garantías más importantes a
conceder en su favor, de modo de asegurarle que la determinación del
gravamen se ajusta a la ley tributaria. Es así que la Cámara señaló que
"...del art. 167 de la ley 11.683 se colige que la apelación deducida ante
el Tribunal Fiscal de la Nación suspende las intimaciones de pagos
contenidas en la resolución determinativa, en cuanto a la parte apelada,
ya que con ello se garantiza a los contribuyentes la posibilidad de discutir
la pretensión fiscal ante una jurisdicción plena y especializada en materia
tributaria, previo al pago del crédito reclamado"(15).
Como la apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación constituye una
nueva etapa para agotar la vía administrativa, quedan en suspenso la
resolución cuestionada y todos sus efectos accesorios (16). De este modo,
vemos que la interposición del recurso de apelación ante el Tribunal
Fiscal de la Nación tiene efectos suspensivos respecto de los conceptos
y montos que se apelan, y que dicho efecto suspensivo se extiende hasta
tanto ese tribunal dicte sentencia definitiva(17).
Por ello, "la sentencia que mandó llevar adelante la ejecución de las
sumas reclamadas en concepto de impuesto a las ganancias, habiendo
sido oportunamente apelada la intimación de pago del Fisco por la
ejecutada ante el Tribunal Fiscal de la Nación, es arbitraria, pues privó al
contribuyente del efecto suspensivo que el art. 167 de la ley 11.683
concede a la apelación del inc. b, de su art. 76, con una clara afectación
a su derecho de propiedad"(18).

1.3. Los actos determinativos que diversifican sus efectos

Uno de los problemas que pueden presentarse es aquel por el cual el
acto administrativo determinativo de oficio de la obligación tributaria no
contenga una intimación a pagar, por cuanto ella se proyecta en otras
obligaciones no abarcadas por la determinación en cuestión.
En efecto, al comentar el art. 14 de la ley 11.683, explicamos que el
acto de determinación de oficio de un impuesto puede generar múltiples
consecuencias jurídicas dependiendo del alcance y medida de la
declaración jurada impugnada. Así, el incremento de la obligación
tributaria con motivo del dictado de una determinación de oficio puede
provocar, entre otras consecuencias:
— Un mayor resultado impositivo, con un mayor impuesto determinado
y un consecuente aumento del saldo a pagar, con más los intereses
resarcitorios.
— Un menor quebranto impositivo.
— Un mayor resultado impositivo, con un mayor impuesto
determinado, pero sin saldo a pagar por existir en esa declaración
jurada mayores retenciones, percepciones y demás pagos a cuenta.
— Pero también el caso anterior puede provocar un incremento de la
obligación tributaria tal que se absorban íntegramente los conceptos
anticipados computados en la "minuta de pago". Esos conceptos que
 originariamente pudieron constituir ingresos directos o saldos a favor
para cancelar otros impuestos (por ejemplo, por la vía de la
compensación), al ser "arrastrados" nuevamente a la declaración
originaria, podrían dejar expuestos o sin cancelar esos tributos que
se cancelaron mediante compensación.
En los casos en que el acto de determinación de oficio no contenga
intimación y proyecte sus efectos en una diferente y ulterior intimación
por saldos improcedentes o rechazo de compensaciones, se evidencia el
problema de si la interposición del recurso de apelación por ante el
Tribunal Fiscal de la Nación, que goza de la suspensión de los efectos
del acto por imperio del art. 167, tiene plena eficacia jurídica sobre las
ulteriores intimaciones o si éstas pueden ser ejecutadas por el organismo
recaudador.
Adelantamos que, a nuestro juicio, el sujeto puede articular los mismos
recursos con los mismos efectos que los aplicados para impugnar la
determinación de oficio previa, de modo que si el contribuyente o
responsable impugnó o recurrió la determinación de oficio en que se
sustenta la intimación, las consecuencias del acto no pueden ser
ejecutadas, ninguna de ellas y cualquiera que sea, dada la suspensión
total de sus efectos. Es decir, la apelación suspensiva del acto
administrativo principal proyecta sus efectos contra la totalidad de los
actos o intimaciones que de él resulten.
El efecto suspensivo con motivo de la interposición del recurso de
apelación ante el tribunal no tendría ningún sentido si, en el caso de que
se recurra la impugnación de saldos a favor, el organismo recaudador
pudiera soslayar la vigencia de esta suspensión mediante la impugnación
de las compensaciones en las que dicho saldo hubiera sido utilizado.
Esta situación importaría el cabal desconocimiento de las facultades
decisorias del Tribunal Fiscal de la Nación respecto de las materias
puestas a su consideración.

1.4. El fallo "Nidera" de la CSJN y su criterio en torno al art. 167

La Corte Suprema de Justicia de la Nación, en la causa "Nidera SA"(19),
estableció un alcance especial —y que con seguridad generará
controversia en su aplicación como doctrina para los casos posteriores—
al efecto suspensivo del art. 167 de la ley 11.683. Se trató de una
petición de nulidad del acto determinativo dado que éste estaba
sustentado en el arrastre de conceptos modificados por una previa
determinación de oficio apelada ante el Tribunal Fiscal de la Nación, de
modo que el actor alegó un vicio en la causa.
El Alto Tribunal señaló que la preservación del ámbito de discusión
plena ante el Tribunal Fiscal de la Nación sin que pueda exigirse el
ingreso del tributo tiene por única consecuencia inhibir temporalmente el
ejercicio de las facultades del organismo recaudador para compeler al
pago de una deuda llevada a su conocimiento, por ello, resultaría
irremediablemente inválido, en esa etapa del procedimiento, la emisión
de una boleta de deuda y el inicio del procedimiento de ejecución fiscal.
En cambio, no surge de la letra de la norma, de su espíritu, ni del
esquema general diseñado por el ordenamiento, un obstáculo legal para
que el organismo recaudador determine las obligaciones
correspondientes a períodos fiscales siguientes, aunque al hacerlo
compute compensaciones y saldos favorables establecidos en
determinaciones anteriores que aún no han adquirido firmeza.
Asimismo, afirmó en desarrollo de su criterio:
— La tesis contraria conduce a un resultado irrazonable que debe ser
desechado en la tarea de interpretación de la ley (Fallos: 317:1440;
329:2419 y 2890, entre otros) en tanto no guarda coherencia con el
sistema en que está engarzada la norma (Fallos: 302:1284;
311:1925; 319:2594, entre otros).
— En efecto, implicaría, por una parte, paralizar el ejercicio de las
facultades propias del Fisco (arts. 16, 17 y 35 de la ley 11.683)
durante los años sucesivos, impidiéndole, incluso, cumplir con la
obligación legal de compensar los pagos improcedentes o en exceso
que detecte al efectuar la verificación en la cual se determine una
deuda tributaria en favor del organismo recaudador (conf. art. 81 de
la ley 11.683 antes citado, y CSJ 288/2008 [44-C]/CS1 "Cemento
Avellaneda SA [TF 16.477-I] s/ DGI", sentencia de esta Corte del
3/8/2010).
— Por otra parte, tal postura omite considerar que, con respecto a las
determinaciones de los nuevos períodos fiscales, la ley resguarda el
derecho de defensa del contribuyente asegurando un idéntico ámbito
de discusión, pues —además de las garantías previstas en el
procedimiento de determinación de oficio (art. 17 de la ley 11.683)—
aquél también puede cuestionar ante el Tribunal Fiscal, como
 sucedió en estos autos, las resoluciones que se adopten en los años
posteriores sin que se le exija el ingreso del tributo (art. 167, antes
citado).
Entendemos que este fallo no trata las cuestiones referidas a la
diversificación de las intimaciones de pago respecto del acto de
determinación de oficio, sino los supuestos en los cuales una posterior
determinación de oficio practicada por el organismo recaudador parte de
una previa recomposición de saldos efectuada en un acto determinativo
anterior, por lo que no habría invalidez jurídica del segundo acto
administrativo basado en el efecto suspensivo que consagra el art.
167 de la ley 11.683.

Art. 168. —
Cuando el Tribunal Fiscal de la Nación encontrare que la apelación es
evidentemente maliciosa, podrá disponer que sin perjuicio del interés del
artículo 37 se liquide otro igual hasta el momento del fallo, que podrá
aumentar en un ciento por ciento (100%).

1. LIQUIDACIÓN DE INTERESES ADICIONALES POR APELACIÓN MALICIOSA

El art. 168 autoriza al Tribunal Fiscal de la Nación a que, en los casos
en que estime que el recurso interpuesto por el contribuyente carece del
más mínimo fundamento jurídico, tuviera meros efectos dilatorios o
representase de cualquier otra forma una apelación evidentemente
maliciosa pueda disponer que sin perjuicio del interés resarcitorio
previsto en el art. 37 de la ley 11.683, se liquide otro igual hasta el
momento del fallo, cuya tasa podrá aumentar en un ciento por ciento
(100%).
De esta manera, los intereses del art. 168 sólo tienen lugar cuando la
apelación carezca en forma evidente de fundamento o la misma
responda a una interpretación absurda y claramente insostenible frente a
la ley, reglamentos o criterios oficiales divulgados. El objetivo de estos
intereses es el de penalizar aquella apelación que sólo persigue demorar
en el tiempo el cumplimiento de la obligación tributaria, con el evidente
retardo en la percepción de la recaudación tributaria(20).
En este caso, los intereses que se adicionan no tienen propósito
resarcitorio, sino que se erigen en un elemento calificador de una
conducta que escapa a todo propósito de tutela o revisión judicial en
tanto el recurso sólo tiene por objeto la dilación sin sentido jurídico del
cumplimiento de la obligación determinada. Por ello, debe observarse y
analizarse con suma estrictez y a partir de indudables parámetros
objetivos que evidencien esa conducta maliciosa.
Para Freytes constituyen "una verdadera pena, ya que es obvio que su
propósito no es el de resarcir al Fisco por la demora en el pago del
impuesto, a raíz de la sustanciación del recurso de apelación —para lo
cual está el interés ordinario del art. 37—, sino que tiene como finalidad
castigar al infractor mediante un daño económico, por llevar al Tribunal
Fiscal apelaciones manifiestamente improcedentes"(21).
Por ello se ha sostenido que la facultad otorgada al organismo
jurisdiccional no es de aplicación automática, por lo que el tribunal debe
fundar debidamente la aplicación de la sanción, pues ha advertido la
jurisprudencia que "...no basta que exista un criterio subjetivo de la
presunta malicia del apelante, sino que ella debe ser grave, por lo
evidente que se presenta ante los ojos del juzgador"(22).
La decisión del tribunal en lo que se refiere a la aplicación de estos
intereses puede apelarse ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo
Contencioso Administrativo Federal mediante el recurso de revisión y
apelación limitada que establece el art. 192 de la ley, aun cuando no se
haya recurrido la sentencia del tribunal en cuanto a las demás cuestiones
que en ella han sido resueltas.

Art. 169. —
Se dará traslado del recurso por treinta (30) días a la apelada para que lo
conteste, oponga excepciones, acompañe el expediente administrativo y
ofrezca su prueba.
 Si no lo hiciere, de oficio o a petición de parte el vocal instructor
hará un nuevo emplazamiento a la repartición apelada para que
lo conteste en el término de diez (10) días bajo apercibimiento
de rebeldía y de continuarse con la sustanciación de la causa.
El plazo establecido en el primer párrafo sólo será prorrogable
por conformidad de partes manifestada por escrito al Tribunal
dentro de ese plazo y por un término no mayor de treinta (30)
días.

1. TRASLADO DEL RECURSO A LA DEMANDADA

Esta norma dispone el traslado del recurso de apelación al organismo
recaudador por un plazo de treinta (30) días hábiles, a fin de que
— Conteste el recurso.
— Oponga excepciones.
— Acompañe el expediente administrativo.
— Ofrezca la prueba de la que intente valerse.
Éste resulta prorrogable por acuerdo de partes, pero por un período no
mayor de treinta (30) días. Vencido el plazo señalado sin que la
demandada haya contestado el recurso o acción, sea a petición de la
parte actora o de oficio, se procederá al emplazamiento por el término de
diez (10) días, bajo apercibimiento de rebeldía. Vemos que existe en el
proceso ante el Tribunal Fiscal de la Nación no sólo un plazo
sensiblemente mayor para que el Fisco nacional conteste el recurso o
demanda, sino que tampoco opera la rebeldía por la sola expiración del
plazo sin que esta parte haya ejercido su derecho a trabar la litis.
El art. 25 del reglamento del tribunal establece que la contestación de
los recursos y de las demandas se ajustará, en lo pertinente, a lo
establecido en los arts. 19 y 20 de ese reglamento que regula los
requisitos especiales y formales de los recursos. Asimismo, debe
presentarse con copia y con el expediente administrativo respectivo y
toda la actuación relativa a la materia controvertida. La representación de
los apoderados se acreditará con el correspondiente certificado expedido
por la Administración Federal de Ingresos Públicos.
 Art. 170. —
La rebeldía no alterará la secuencia del proceso y si en algún momento
cesare, continuará la sustanciación sin que pueda en ningún caso
retrogradar.

1. REBELDÍA PROCESAL
La rebeldía es un acto procesal omisivo que se verifica cuando la
parte, debidamente citada en autos, no comparece al proceso durante el
plazo de la citación o lo abandona después de haber comparecido (23). La
rebeldía no transgrede el principio de contradicción ya que éste no
supone, necesariamente, la presencia de las partes, sino tan solo que les
haya brindado la oportunidad de intervenir, con lo cual queda cumplido
con el emplazamiento o citación del tribunal.
Este instituto se funda en la necesidad de evitar que el proceso, por la
inactividad de una de las partes, quede en suspenso. De esta manera, a
pesar de la rebeldía en que pudieran haber incurrido las partes, no
detiene en ningún momento la marcha y sustanciación ulterior del
proceso jurisdiccional hacia su modo normal que es el dictado de la
sentencia de fondo. En igual forma, la parte rebelde podrá comparecer
en cualquier momento sin perjuicio de lo cual la causa no se retrotraerá
con motivo de esa ulterior presencia.

Art. 171. —
Producida la contestación de la Dirección General Impositiva o de la
Dirección General de Aduanas dependientes de la Administración
 Federal de Ingresos Públicos, en su caso, el Vocal dará traslado por el
término de diez (10) días al apelante, de las excepciones que aquéllas
hubieran opuesto para que las conteste y ofrezca la prueba que haga a
las mismas.
Las excepciones que podrán oponer las partes como de previo y
especial pronunciamiento son las siguientes:
a) Incompetencia.
b) Falta de personería.
c) Falta de legitimación en el recurrente o la apelada.
d) Litispendencia.
e) Cosa juzgada.
f) Defecto legal.
g) Prescripción.
h) Nulidad.
Las excepciones que no fueren de previo y especial
pronunciamiento se resolverán con el fondo de la causa. La
resolución que así lo disponga será inapelable.
El Vocal deberá resolver dentro de los diez (10) días sobre la
admisibilidad de las excepciones que se hubieran opuesto,
ordenando la producción de las pruebas que se hubieran
ofrecido, en su caso. Producidas aquéllas, el Vocal interviniente
elevará los autos a la Sala.

1. PLANTEO DE EXCEPCIONES
Se ha definido la excepción como la "exclusión de la acción, esto es, la
contradicción o repulsa con que el demandado procura diferir, destruir o
enervar la pretensión o demanda del actor". En otro sentido, se ha dicho
que es "un contra-derecho frente a la acción, y, precisamente por esto,
un derecho de impugnación, o sea, un derecho potestativo dirigido a la
anulación de la acción"(24).
Sin embargo estas definiciones clásicas, de impecable factura, deben
cohonestarse con la naturaleza del proceso tributario en el cual ambas
partes litigantes —actor y demandado— pueden repeler las pretensiones
de la contraria mediante la oposición de estas defensas específicas. Ello
por cuanto el actor, pese a demandar al Fisco nacional, conlleva, en su
pretensión procesal anulatoria o revocatoria, la previa existencia de un
acto administrativo dictado por la accionada, de tal suerte que puede
contra éste articular las excepciones que la ley admite y que fueren
hábiles para anular, provisoria o definitivamente, sus efectos.
Las excepciones previstas en el art. 171 son de dos tipos: dilatorias y
perentorias. Las primeras son aquellas que, de prosperar, excluyen
temporariamente un pronunciamiento de fondo, no obstando a éste una
vez subsanados los defectos que la originaron. En cambio, las
excepciones perentorias, en tanto resulten procedentes, excluyen
definitivamente el derecho invocado por la contraria de modo que impide
el dictado de la sentencia sobre el fondo del asunto; en fin, anulan la
acción.
El vocal instructor debe decidir qué trámite imprime a las excepciones,
esto es, ponderarlas y resolver si serán juzgadas con carácter de previo y
especial pronunciamiento o remite su tratamiento para decidirlas
juntamente con el fondo de la causa.
Aquellas que no fueran consideradas como de previo y especial
pronunciamiento serán resueltas juntamente con el fondo de la causa y la
decisión que así lo disponga resulta inapelable. El vocal instructor, dentro
de los diez (10) días hábiles siguientes a la contestación del recurso,
deberá resolver sobre la admisibilidad de las excepciones que se
hubieren opuesto, ordenando en su caso la producción de la prueba
ofrecida. Oídas las partes, se sustanciarán las pruebas que se hubieren
ofrecido. De no mediar prueba, se elevarán las actuaciones a
consideración de la sala respectiva para el tratamiento de aquellas
excepciones consideradas como de previo y especial pronunciamiento.
A continuación veremos las ocho excepciones que pueden ser
opuestas por las partes del proceso en los términos del art. 171 de la ley
11.683.

1.1. Excepción de incompetencia

 Con base en esta excepción, la parte demandada denuncia que el
recurso se ha interpuesto ante un órgano distinto al que le corresponde
intervenir en el proceso de acuerdo con las normas atributivas de
competencia(25). Ésta se vincula con los supuestos que permiten abrir la
competencia material del tribunal, como también los casos en que
existen limitaciones en razón del monto.

1.2. Excepción de falta de personería

Esta defensa se relaciona de tal modo con la capacidad para
comparecer en juicio, para realizar actos procesales con efectos jurídicos
en su nombre o representando a otro(26). El carácter dilatorio de esta
excepción hace que la ratificación de los instrumentos que con tal fin
fueron presentados, purgue la eventual insuficiencia que pudiera
atribuírseles, con el efecto de imponer el rechazo de la excepción. Sin
embargo, tal decisión no exime de las costas que por su causa se
ocasionaron(27).
El Tribunal Fiscal de la Nación fijó como doctrina plenaria que
correspondía legalizar los poderes otorgados en distritos provinciales
ante escribanos de sus respectivas jurisdicciones por ante el organismo
competente de cada provincia, para que tengan validez ante él(28).
El tribunal ha resuelto que la excepción de falta de personería opuesta
por el Fisco frente a la apelación deducida por una firma contra la
resolución que le aplicó una multa debe ser rechazada, pues de la
escritura acompañada se desprende que se ha cumplimentado con todos
los requisitos legales exigidos para que el presidente del directorio de la
sociedad pudiera otorgar poder al letrado y que también cuenta con las
suficientes facultades para otorgar poder, máxime cuando el notario tuvo
a la vista la documentación pertinente, entre ellas, el estatuto social de la
sociedad, de lo que da fe(29).

1.3. Excepción de falta de legitimación

 Por su intermedio se denuncia la falta de legitimación procesal, es
decir, que el recurrente no es el sujeto especialmente habilitado por la ley
para asumir la calidad de actor (porque no es la persona contra la cual se
ha dirigido el organismo recaudador o no es el afectado directamente por
la acción administrativa) o bien porque la Administración Federal de
Ingresos Públicos no es el sujeto habilitado por la ley para perseguir la
prestación que exige(30).
En definitiva, esta excepción procede en los casos en que cualquiera
de los sujetos del proceso no sean los titulares de la relación jurídica
sustancial en que se basa la pretensión procesal.
El tribunal ha resuelto que el administrador de una sucesión se
encuentra legitimado pasivamente en relación a la determinación de las
obligaciones impositivas efectuadas por el Fisco nacional en los
impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales en cuanto
corresponden a los herederos como responsables por deuda propia de
las obligaciones del causante y a la sucesión indivisa(31). Se ha dicho
también, con relación a la legitimación procesal del fallido, que no
correspondía admitir la defensa de legitimación activa respecto del
recurso interpuesto por el socio gerente de la empresa decretada en
quiebra, puesto que su presentación encuadra en las medidas
conservatorias contempladas por el art. 110 de la ley 24.522. A su vez,
se rechazó la petición del síndico de declarar nulo lo actuado por el
socio(32).
También se sostuvo que la excepción de falta de legitimación activa
opuesta por el Fisco en la acción de repetición iniciada por un
intermediario en la compra y venta de cereales, en su carácter de agente
de retención, a fin de obtener la devolución de las retenciones
practicadas en concepto de impuesto a las ganancias, resulta admisible,
pues aquél no acreditó que los pagos a los contribuyentes retenidos —
proveedores — hubieran sido realizados o que las retenciones hubieran
sido efectuadas a los beneficiarios de los mismos(33).
Por último, en un interesante caso referido a la teoría del
empobrecimiento, se hizo lugar a la excepción de falta de legitimación
activa planteada por el Fisco nacional con fundamento en que el
impuesto al valor agregado que se intentaba repetir, al ser un impuesto
indirecto, se trasladaba al consumidor final sobre quienes incidió el
gravamen. Así, con fundamento en lo normado en el art. 81 de la ley
11.683, modificado por la ley 25.795 y precedentes del Máximo Tribunal,
entendió que no había lesión patrimonial del municipio, pues éste había
trasladado esa carga a los vecinos usuarios de los servicios gravados
con las tasas referidas. Por ende, concluyó que no se hallaban reunidos
los requisitos a los que se encuentra condicionado el ejercicio del
derecho a la repetición(34).

1.4. Excepción de litispendencia

Esta excepción de litispendencia requiere, en su perfil clásico, la
existencia de tres identidades entre dos procesos: sujeto, objeto y causa.
Tiene por objeto evitar la duplicidad inútil de juicios y posibilidades de
sentencias contradictorias. La duplicidad de procesos atenta contra el
principio de economía, lesiona la autoridad de la jurisdicción que se
encuentra instruyendo la causa y puede ocasionar que un mismo litigio
pueda ser objeto de más de un pronunciamiento, con la posibilidad de
que resulten de ellos sentencias contradictorias.
Sin embargo, sus alcances se han ampliado, admitiéndose la
procedencia de la defensa para los supuestos de conexión. Esto es, aun
cuando no se ventilen los procesos ante las mismas partes, ambos se
encuentren vinculados por cuestiones de tal magnitud que el tratamiento
por un único tribunal se torna imprescindible. Es así que la Corte
Suprema de Justicia de la Nación sostuvo que "...corresponde admitir la
excepción de litispendencia, aunque no concurra la triple identidad de
sujeto, objeto y causa, cuando se evidencia la posibilidad de fallos
contradictorios, en cuyo caso la solución se logra, por razones de
conexidad"(35).
Se rechazó la defensa planteada con fundamento en que se había
iniciado una acción meramente declarativa ante el Poder Judicial en los
términos del art. 322 del CPCCN, a fin de que se expidiese en torno a la
aplicación del mecanismo de ajuste por inflación. Se entendió allí que no
se cumplía la triple identidad de sujeto, objeto y causa que exige la
procedencia de la excepción, observándose sólo identidad de partes(36).
A la misma solución arribó la sala B del tribunal destacando la diferente
naturaleza entre la acción declarativa intentada en sede judicial con la
que se entabló ante el Tribunal Fiscal, por lo que concluyó que no se
daba el supuesto de que una misma pretensión sea juzgada dos
veces(37).
 Sin embargo, la Cámara anuló una resolución del Tribunal Fiscal que
rechazó la excepción de litispendencia opuesta por la firma y confirmó el
ajuste del Aporte Especial de Emergencia al Tesoro Nacional, pues dicho
tribunal, al tomar conocimiento de la existencia de un proceso judicial
iniciado ante la justicia provincial en el que se discute una materia
idéntica a la aquí cuestionada —naturaleza jurídica de la firma y
constitucionalidad del tributo—, debió suspender el trámite de la presente
causa para evitar que se tramitaran dos procesos que están
estrechamente vinculados, máxime cuando en sede judicial se había
dispuesto la suspensión cautelar de los efectos del acto determinativo(38).
También se hizo lugar a esta excepción en los casos en que se
encontraba discutido ante el Poder Judicial la impugnación intentada
contra el acto del organismo fiscal que denegó la reorganización
societaria libre de impuestos, negando, por ende, los beneficios del art.
77 del impuesto a las ganancias(39). De igual forma se ha entendido que
procedía la excepción en los supuestos en que se encontraba pendiente
de resolución ante la justicia federal el recurso contra la denegatoria de la
exención en los impuestos a las ganancias y al valor agregado(40).

1.5. Excepción de cosa juzgada

Existe impedimento jurídico en volver a juzgar una cuestión resuelta
por los organismos jurisdiccionales competentes, entre las mismas partes
a quienes la sentencia puede serle opuesta; por ello, prospera esta
excepción al haber recaído, con anterioridad, sentencia firme respecto de
la pretensión que se esgrime.
No puede confundirse esta excepción con una hipótesis de
improcedencia formal del recurso, como lo ha explicado la sala A del
tribunal ante un planteo de excepción de cosa juzgada. Expresó que la
improcedencia formal se declara en aquellos casos en que no se cumplió
con ciertos requisitos de admisibilidad que no están ligados a la
competencia del organismo jurisdiccional; mientras que la expresión cosa
juzgada que utiliza el art. 171, inc. e), de la ley 11.683, se refiere a la
cosa juzgada sustancial que se da cuando la sentencia es irrecurrible e
inmodificable en proceso posterior, es decir, que habiendo recaído un
pronunciamiento por parte de un organismo jurisdiccional no se puede
pretender una nueva discusión de la controversia ya resuelta en tanto y
en cuanto se produzca la triple identidad de sujeto, objeto y causa.
Cuando el Fisco opone la excepción de cosa juzgada, con fundamento
en la interposición tardía del recurso o en la existencia de una
reconsideración previa, se refiere a la cosa juzgada formal(41).
El tribunal afirmó que es improcedente la excepción de cosa juzgada
opuesta por el contribuyente contra la resolución del Fisco que le
determinó el impuesto a las ganancias al considerar que el actor habría
incumplido las exigencias de carácter resolutorio estipuladas a efectos de
factibilizar la procedencia del encuadramiento en los beneficios previstos
por el art. 77 de dicho gravamen, pues, en la causa anterior invocada por
el actor se decidió sobre la cuestión vinculada a la temporaneidad de la
comunicación de la reorganización, y no a la reorganización en sí misma,
no existiendo posibilidad entonces de contradicción(42).
El tribunal rechazó la excepción con fundamento en que la sentencia
del juez comercial del concurso no revestía el carácter de cosa juzgada
respecto de las acciones del Fisco para reclamar su crédito fiscal, pues
resultan aplicables las normas contenidas en la ley de procedimientos
tributarios 11.683 que fija un régimen específico en materia de
determinación de deudas y a efectos de que el organismo obtenga boleta
de deuda a los fines del concurso de acreedores(43). En igual sentido se
dijo que la declaración de inadmisibilidad del crédito insinuado por el
Fisco, realizada por el juez del concurso del contribuyente, en los
términos del art. 36 de la ley 24.522, no impide al ente recaudador
determinar la obligación tributaria, toda vez que la determinación de
deudas impositivas sólo se puede realizar por los organismos y
procedimientos establecidos por la ley 11.683, máxime si se tiene en
cuenta que no existe la conexidad, accesoriedad o subsidiariedad exigida
para la cosa juzgada, en elart. 347, inc. 6°, del CPCCN, entre el
procedimiento concursal y el de determinación de oficio(44).
Con relación a la existencia de la cosa juzgada, que imprime el art. 20
de la ley penal tributaria 24.769 a la sentencia del juez penal en relación
a los hechos y a la extensión de aquélla sobre la valoración que ese juez
ha efectuado de la obligación tributaria, se ha sostenido que la sentencia
penal firme produce los efectos de la cosa juzgada sobre la obligación
tributaria, por lo que corresponde su acatamiento por el Tribunal Fiscal
de la Nación.
Así, la alzada ha señalado que "...una prudente exégesis del art. 20 de
la ley 24.769 determina que no resulta jurídicamente posible que dicho
tribunal se aparte de los hechos probados y acreditados en la causa
penal (cosa juzgada) en pos de evitar un eventual escándalo jurídico".
Sostuvo que es improcedente la pretensión fiscal respecto de la
existencia de una obligación tributaria en cabeza del contribuyente que
realizó un préstamo a un tercero cuando la justicia penal concluyó que
aquél no era el verdadero poseedor del dinero, sino que actuó en
representación de terceras personas, pues, debe considerarse el límite
establecido en el art. 20 de la ley penal tributaria referido a que la
resolución administrativa no podrá alterar las declaraciones de hechos
contenidas en la sentencia penal(45).

1.6. Excepción de defecto legal

Procede en aquellos casos en que los recursos no se ajustan a los
requisitos y solemnidades que la ley establece. Se entendió que la
excepción procede cuando el recurso no se ajusta a las solemnidades
prescriptas por la ley, debiendo el vicio tener una entidad tal que impida a
quien opone la excepción comprender la pretensión afectando su
derecho de defensa(46).
Se hizo lugar a la defensa al advertirse que se había incurrido en un
error material al consignarse en el recurso de apelación los datos
correspondientes a otra firma integrante de la misma unión transitoria de
empresas. Se destacó asimismo que, a pesar de las irregularidades
señaladas, el Fisco contestó en subsidio el recurso y adjuntó los
antecedentes administrativos de la causa, por lo que no hubo menoscabo
al derecho de defensa(47).
Asimismo, se sentenció que la excepción de defecto legal fundada en
la falta de cumplimiento del reclamo administrativo previo, opuesta por el
Fisco ante la demanda de repetición del contribuyente, debe
desestimarse, pues teniendo en cuenta que la finalidad de dicha
presentación es dar a la administración la oportunidad de pronunciarse al
respecto, si el organismo fiscal ya lo ha hecho al practicar la liquidación
deviene innecesario pedir el cumplimiento de aquel requisito(48). También
se hizo lugar a la excepción cuando la presentación efectuada por la
actora carecía de los requisitos mínimos para la consideración del
recurso, siendo que la propia accionante había reconocido que el ente
fiscal no había dictado acto administrativo alguno que diera por decaído
el plan de facilidades de pago a que hacía referencia(49).
 La excepción de defecto legal no procede en el caso en que las
deficiencias que se alegan no hayan impedido a quien recurre el acto
formular agravios, por lo que no se afecta el principio de inviolabilidad de
la defensa en juicio. Ello es así, pues la procedencia de la defensa en
cuestión se encuentra sujeta a que los vicios de la resolución apelada
sean de tal gravedad que resulte difícil conocer acabadamente los
fundamentos de hecho y de derecho o incurra en ambigüedades, de
modo tal de crear en su contraria una perplejidad que le impida ejercer
idóneamente su defensa(50).

1.7. Excepción de prescripción

La prescripción es un instituto jurídico cuya finalidad es modular el
efecto del paso del tiempo sobre la inactividad de quien pudiendo ejercer
un derecho no lo hace. Por eso su fundamento más noble es la
seguridad jurídica, pues las pretensiones deben ejercitarse en un lapso
temporal razonable no siendo aceptable que cualquier sujeto de derecho
quede indefinidamente a merced de la actuación de otro. Por su propia
funcionalidad, operará en aquellas situaciones en las que existe un
vínculo entre dos sujetos, que se resuelve en la existencia de una acción
o pretensión de uno respecto a otro.
En el capítulo VIII hemos abordado en profundidad las normas de la ley
11.683que disciplinan esta figura. En aquél hemos concluido que el
instituto de la prescripción tributaria es de naturaleza sustantiva, pues
constituye una causal de extinción de la obligación tributaria. No tiene
notas de instrumentalidad ni de derecho procesal. Es un elemento (como
hecho jurídico extintivo) de la obligación principal y del ilícito.
Puede ser opuesta por ambas partes. Así, en materia de
determinaciones de oficio, ajuste de quebrantos y aplicación de
sanciones, la excepción puede ser opuesta únicamente por el sujeto
pasivo. En cambio, en materia de repetición de tributos y devoluciones
corresponde oponerla al organismo recaudador, en los supuestos que las
acciones se entablen en exceso al término legal.
1.8. Excepción de nulidad
Como hemos visto, dentro del procedimiento de determinación de
oficio y sumarial, la autoridad tributaria debe conducirse con el propósito
de determinar, lo más exactamente posible, el estado de cosas relevante
para la correcta verificación de la materia imponible; para lo cual goza de
amplia facultad indagatoria de la verdad material de las cosas.
En la etapa de comprobación —primero— y determinación —
segundo— la Administración cuenta con todos los medios para
determinar la medida de la obligación tributaria del contribuyente y juzgar
adecuadamente, y conforme a derecho, la conducta fiscal del mismo. Se
forma así un expediente administrativo donde se reúnen todos los
elementos probatorios que la autoridad administrativa tendrá a su
disposición para que, previa audiencia y descargo del contribuyente,
pueda emitir un acto administrativo que se dice firme en lo que respecta
a la Administración, pero que el sujeto pasivo puede cuestionar en un
ámbito jurisdiccional especializado en la materia.
El procedimiento de determinación de oficio regulado a partir del art.
17. de laley 11.683 debe estar inexorablemente precedido de una
actuación técnica, legal, respetuosa de los derechos del contribuyente,
en la cual quede suficientemente acreditado por la labor en ella
desarrollada, una inexactitud real a la obligación tributaria declarada por
el contribuyente, agotándose en dicha fase de inspección todos los
mecanismos de prueba que el ordenamiento jurídico prevé para ello.
El dictado de los actos administrativos dentro de aquél debe cumplir
con las exigencias sustanciales prescriptas en los arts. 7° y siguientes
de ley 19.549. La carencia de alguno de los elementos esenciales
provoca la nulidad del acto en los términos del art. 14 de esa ley en
cuanto fulmina de nulidad al acto "...emitido mediando... falta de causa
por no existir o ser falsos los hechos o el derecho invocados; o por
violación de la ley aplicable, de las formas esenciales o de la finalidad
que inspiró su dictado".
Con base en esta excepción se busca negar todo efecto jurídico a los
actos administrativos que resulten viciados por haberse apartado o
transgredido las formas preordenadas legalmente para su realización,
privándoseles de producir sus efectos usuales. Por tanto, y como bien se
ha señalado, la declaración de nulidad debe entenderse como la sanción
que prevé la ley contra actos administrativos que resulten viciados(51).
Abarca vicios vinculados al procedimiento, a sus fundamentos, a la
forma y a su notificación, aspectos todos tratados por numerosos
decisorios del Tribunal Fiscal de la Nación. Destacamos que ha
procedido la nulidad de los actos o del procedimiento en los siguientes
casos: a) palmaria desconexión entre los hechos antecedentes tenidos
en cuenta por el juez administrativo y las normas aplicadas (52); b) falta de
congruencia del acto(53); c) falta de motivación y/o causa del acto
administrativo(54); d) afectación del derecho a obtener una resolución
fundada(55); e) falta de orden de intervención(56); f) falta de notificación de
la vista(57); g) prescindencia del procedimiento de determinación de
oficio(58); h) ausencia de imputación formal concreta que impide un
adecuado derecho de defensa al no haberse consignado el
encuadramiento de los hechos en alguna de las figuras penales
tipificadas en la ley 11.683(59); i) falta de consideración y ponderación del
descargo y/o argumentos conducentes(60); j) obtención de elementos de
prueba en un allanamiento declarado nulo por la Justicia(61); k) falta de
dictamen jurídico previo cuando fuere indispensable(62).

Art. 172. —
Una vez contestado el recurso y las excepciones, en su caso, si no
existiera prueba a producir, el Vocal elevará los autos a la Sala.

1. CUESTIÓN DE PURO DERECHO

Esta norma establece la elevación de la causa a la sala una vez que se
haya trabado la litis y no exista prueba a producir, lo que se conoce
como cuestión de puro derecho. La cuestión controvertida en un proceso
judicial se declara de puro derecho cuando el demandado reconoce el o
los hechos afirmados por el actor, pero niega o desconoce que exista
una norma jurídica que lo tutele o que tenga el alcance que se le
atribuye.
Asimismo, se produce cuando existe acuerdo en relación a los hechos
o se manifiesta que no existe prueba que producir, pero se controvierte el
derecho atribuyéndose a las normas aplicables una consecuencia
jurídica distinta.
Sin embargo, debemos señalar que la declaración de una cuestión
como depuro derecho está fundada más que en la inexistencia de
hechos controvertidos, en la circunstancia de que la causa no necesita
ser abierta a prueba para ser debidamente resuelta. Por ello, un recurso
de apelación articulado por el sujeto pasivo por ante el Tribunal Fiscal de
la Nación, con el cual acompaña prueba documental y que luego se
integra con las actuaciones administrativas que el Fisco nacional remite
con su contestación, también constituye una causa de puro derecho
pues, pese a existir hechos controvertidos, no existen pruebas que deban
producirse para demostrar los hechos alegadas por cada una de las
partes(63).

Art. 173. —
Si no se hubiesen planteado excepciones o una vez tramitadas las
mismas o resuelto su tratamiento con el fondo, subsistiendo hechos
controvertidos, el Vocal resolverá sobre la pertinencia y admisibilidad de
las pruebas, proveyéndolas en su caso y fijando un término que no podrá
exceder de sesenta (60) días para su producción.
A pedido de cualesquiera de las partes, el Vocal podrá ampliar
dicho término por otro período que no podrá exceder de treinta
(30) días. Mediando acuerdo de partes la ampliación no podrá
exceder del término de cuarenta y cinco (45) días.

1. LA PRUEBA EN EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN

 Se define a la prueba como "el acto o serie de actos procesales por los
que se trata de convencer al juez de la existencia o inexistencia de los
datos lógicos que han de tenerse en cuenta en el fallo"(64). Constituye el
elemento de convicción suficiente para manifestar y afirmar la veracidad
de un acto. Las partes deben disponer de idénticas oportunidades para
promover y hacer que se evacuen sus pruebas, así como para
contradecir las promovidas por su contraparte.
Devis Echandía sostiene que "...sin la prueba, los derechos subjetivos
de una persona serían simples apariencias, sin solidez y sin eficacia
alguna. Toda norma jurídica es por esencia violable, ya que regula
conductas humanas, por lo que sin prueba; sin la prueba, estaríamos
expuestos a irreparables violaciones, y el Estado no podría ejercer la
actividad jurisdiccional para amparar la armonía social y restablecer el
derecho conculcado"(65). La define entonces como todo acto procesal
cuya función es la de formar en el juez el convencimiento sobre la verdad
de los elementos fácticos de la reclamación económico-administrativa o
demás cuestiones que un organismo jurisdiccional fue llamado a conocer
y que fueran objeto de afirmación o negación en el proceso(66).
En el proceso contencioso tributario, al sujeto pasivo de la obligación
tributaria le incumbe en principio, por su calidad de recurrente o actor en
el proceso, la carga de la prueba. Trátese de su disconformidad respecto
de los elementos de prueba que la Administración obtuvo durante el
procedimiento determinativo y sumarial, que luego utilizó para el dictado
del acto apelado, como aquellos casos en los cuales el organismo
recaudador se valió de presunciones, es simple concluir que en estos
supuestos se produce una inversión de la carga probatoria, colocando al
sujeto pasivo en posición de asumir aquélla(67).
Por ello, en la sustanciación de un proceso tributario ante el órgano
jurisdiccional especializado, por vía recursiva promovida por el
contribuyente, la carga de la prueba se desplaza hacia este último (a
diferencia de la instancia exclusivamente administrativa en donde el
Fisco debe probar lo que pretende, independientemente de las pruebas
que el sujeto pasivo arrime a las actuaciones en la defensa de sus
intereses) y el Fisco no puede probar más allá de todo aquello que utilizó
para dictar un acto administrativo determinativo o sancionatorio (sin
perjuicio del control que sobre su la producción de prueba pueda ejercer),
pues lo que no haya probado en la instancia administrativa provocó la
caducidad de dicha potestad en una etapa jurisdiccional posterior.
No puede sesgarse de forma alguna la amplitud en el ofrecimiento y
producción de la prueba, que, va de suyo, tiene una íntima vinculación
con el perseguimiento de la búsqueda de la verdad material propia de
todo proceso tributario. Todo elemento o dato objetivo que sea
susceptible de producir en el ánimo de los sujetos procesales un
conocimiento cierto o probable acerca de los extremos fácticos puede ser
introducido en el proceso. De modo tal que cualquier elemento que de
cualquier modo modifique o contradiga los extremos fácticos en que se
funda la determinación de oficio, puede ser introducido y alegado dentro
del proceso ante el Tribunal Fiscal de la Nación.
Es la prueba introducida legalmente en el proceso la fuente legítima de
conocimiento de la verdad real o efectiva que, en oposición a la verdad
formal o aparente(68), el proceso tributario aspira a descubrir como
finalidad inmediata, para dar base a la actuación justa de la ley
sustantiva, que es la finalidad mediata del proceso.

1.1. Principio de la carga probatoria dinámica

El principio de distribución de la carga de la prueba no es absoluto. Del
mismo modo en que hemos sostenido que en el procedimiento
administrativo se deben flexibilizar las reglas sobre la carga procesal en
atención al interés público y a las características de la controversia
tributaria, también lo es en el desarrollo de la fase contenciosa
jurisdiccional. Sobre la base de la teoría de la carga probatoria dinámica,
se coloca a ésta en cabeza de la parte que se encuentra enmejores
condiciones de producirla. La teoría de las cargas probatorias dinámicas
produce una mutación del reparto de la imposición probatoria de modo
de hacer recaer el onus probandi sobre la parte que está en mejores
condiciones profesionales, técnicas o fácticas para producir las pruebas
respectivas.
Es así que la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal ha señalado: "que las modernas tendencias
probatorias predican que son ambas partes las que deben contribuir a
conformar el plexo probatorio, para la obtención de una decisión justa del
órgano jurisdiccional, llegándose a sostener que el favor probationis o la
teoría de las cargas dinámicas, se inclina —más allá de todo elemento
presuncional— por poner el peso de la acreditación sobre la parte que
está en mejores condiciones de hacerlo"(69).
 Por lo tanto, la aplicación de la doctrina de las cargas probatorias
dinámicas no sólo debe llevarse a cabo por el organismo recaudador
durante la etapa de la determinación de oficio sino que también debe ser
aplicada por el Tribunal Fiscal de la Nación dentro del proceso
contencioso que se desarrolla en su sede y con base en sus potestades
de revisión jurisdiccional.

1.2. Apertura a prueba

Con base en el art. 173, contestado el recurso por el organismo
recaudador y, en su caso, resueltas las excepciones previas articuladas
por las partes (en la medida en que no han puesto fin al litigio), el vocal
instructor de la causa debe pronunciarse respecto a la admisibilidad de
las pruebas ofrecidas, con sujeción a los principios señalados
precedentemente.
Es usual que el Fisco nacional, como parte demandada en el proceso
por ante el Tribunal Fiscal de la Nación, rechace o formule oposición —
casi sistemática— a la producción de los medios de pruebas ofrecidos
por la parte recurrente, con base en una idea general de que todo cuanto
ha necesitado ser probado en relación al caso controvertido, tuvo
oportuna y completa recepción durante la fase de inspección fiscal, y
fueron recogidos en el acto administrativo determinativo del tributo y
sancionatorio.
Esa oposición es resuelta por el juzgador con arreglo a las pautas y
principios de amplitud probatoria y verdad jurídica objetiva(70). De
considerársela pertinente y admisible a las pruebas, se dispondrá por
resolución la apertura de la causa a prueba por un plazo
de hasta sesenta (60) días hábiles, que podrá ser prorrogado a petición
de cualesquiera de las partes por treinta (30) días más y, si mediara
acuerdo entre ellas, por cuarenta y cinco días (45) adicionales.
Excepto la documental —que debe acompañarse al momento de
interponerse el recurso o al ser contestado— las restantes pruebas se
ofrecen en ocasión de articular el recurso o demanda y al momento de
contestar el traslado de aquéllas. El reglamento del tribunal establece en
su art. 34 que la invocación de hechos nuevos (esto es, si con
posterioridad a aquellas oportunidades llegaren a su conocimiento
circunstancias vinculadas con la litis) podrá hacerse hasta cinco (5) días
después de notificada la resolución que dispone la apertura a prueba de
las actuaciones. Coincidimos con Gamberg y Buitrago en que la solución
consagrada en el reglamento carece de sustento y no se advierten
razones que impidan poner a esos hechos nuevos en conocimiento del
tribunal aun luego de dicho momento(71).

Art. 174. —
Las diligencias de prueba se tramitarán directa y privadamente entre las
partes o sus representantes, y su resultado se incorporará al proceso.
El Vocal prestará su asistencia para asegurar el efecto indicado,
allanando los inconvenientes que se opongan a la realización de
las diligencias y emplazando a quienes fueran remisos en
prestar su colaboración. El Vocal tendrá a ese efecto, para el
caso de juzgarlo necesario, la facultad que el artículo 35
acuerda a la Administración Federal de Ingresos Públicos para
hacer comparecer a las personas ante el Tribunal Fiscal de la
Nación.

1. PRODUCCIÓN DE LAS PRUEBAS

El art. 174 carece de operatividad en la actualidad en tanto constituye
una disposición que disciplinaba la producción privada de las pruebas en
el procedimiento oral ante el Tribunal Fiscal de la Nación(72). Por ello,
todo lo relativo a la producción de las pruebas en los procesos tributarios
por ante el Tribunal Fiscal de la Nación se rige por las normas del Código
Procesal Civil y Comercial de la Nación y por el reglamento del tribunal.
1.1. Prueba documental
La prueba documental, en caso de obrar en poder del contribuyente,
debe ser acompañada juntamente con el recurso de apelación o, en su
defecto, debe hacer mención de qué documentos son y en poder de
quién se encuentran, expresando el contenido de los mismos.
Comprende toda la documentación que permita respaldar las
afirmaciones realizadas por el actor en su recurso y que constituyan el
soporte de sus operaciones económicas impactadas con el tributo. Los
instrumentos en idioma extranjero deben ser acompañados con la
correspondiente traducción.

1.2. Prueba testimonial

La prueba de testigos es aquella suministrada mediante declaraciones
brindadas en forma directa por personas físicas distintas de los
interesados, acerca de lo que saben respecto de un hecho de cualquier
naturaleza vinculado a la controversia. "Es una persona distinta de los
sujetos procesales, a quien se llama para exponer al juez las
observaciones propias de hechos ocurridos de importancia para el
proceso". La exposición puede comprender el efecto inmediato que sobre
los sentidos del testigo ha producido el hecho, así como las conclusiones
lógicas que ha sacado de aquella impresión. Pero, "las observaciones del
testigo son relatadas como hechos subjetivos (esto es, personales de él),
y no como expresión de lo que objetivamente debe considerarse como
consecuencia de determinados hechos según las enseñanzas de una
ciencia o un arte, lo que es función del perito"(73).
De considerarla procedente, el vocal instructor fija el día y la fecha en
que se celebrará la audiencia —estableciendo asimismo una supletoria a
efectos de que si el testigo no compareciere a la primera sin causa
justificada, sea llevado al tribunal a la segunda con el auxilio de la fuerza
pública— en donde los testigos serán interrogados libremente.
Los testigos pueden ser interrogados libremente por el funcionario
encargado de tomar la audiencia, sin perjuicio de que deberán también
ser interrogados a tenor del pliego que el contribuyente tiene derecho a
presentar hasta el momento mismo de realización de la audiencia. Si la
proponente no concurre a la audiencia, pero hubiere presentado con
anterioridad el pliego de interrogatorio, el testigo prestará declaración con
base en el mismo y en las preguntas que les efectúen el vocal instructor
y la contraparte. Si no se hubiese presentado interrogatorio, prestará
declaración si así lo solicita la contraria o lo dispusiere el vocal instructor,
perdiendo el proponente el derecho a citarlo nuevamente.
Los testigos declaran bajo juramento, previa lectura de la norma del
Código Penal que reprime el delito de falso testimonio, y preguntados por
las denominadas "generales de la ley" a efectos de evaluar, en el
momento procesal oportuno, su poder de convicción(74).
Una particularidad de esta prueba se manifiesta ante el supuesto de
que el testigo se domicilie fuera del radio de la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires, única sede del tribunal. En este caso, a fin de facilitar su
producción y evitar gastos innecesarios al proponente, éste puede asumir
el compromiso de trasladarlo a la sede del tribunal o bien solicitar que su
testimonio sea prestado ante el jefe de la delegación, distrito o agencia
de la Administración Federal de Ingresos Públicos que corresponda a su
domicilio. Realizada el acta correspondiente, será remitida al tribunal
para su incorporación a la causa.

1.3. Prueba pericial

La prueba pericial es una declaración de ciencia en la cual un sujeto
técnicamente idóneo es llamado a informar acerca de las consecuencias
que, objetivamente, de acuerdo con su saber y experiencia técnica,
deben extraerse de los hechos sometidos a su análisis. "La peritación se
concreta en un "juicio de hecho" que emite el experto en su dictamen
fundado en "principios científicos", agotando su cometido en la
investigación de los hechos técnicos y omitiendo todo juicio de derecho.
Su opinión fundada servirá, por natural consecuencia, para verificar las
afirmaciones de las partes en torno de los hechos de la causa"(75).
La pericia es la actividad procesal desarrollada, en virtud de encargo
judicial, por personas distintas a las partes, especialmente calificadas por
sus conocimientos técnicos, artísticos o científicos, mediante la cual se
suministra al juez argumentos o razones para la formación de su
convencimiento respecto de ciertos hechos.
 Las partes proponen al tribunal la designación de los expertos y los
puntos de pericia sobre los que deberán expedirse. Los peritos deben
aceptar el cargo dentro del quinto día de notificados y presentar en
forma conjunta el informe dentro del plazo fijado al efecto, con constancia
de haber entregado copia de él a las partes. Las partes podrán estipular
la designación de un perito único, en cuyo caso convendrán los puntos
de pericia. A su vez, las partes podrán abstenerse de proponer peritos
difiriendo su elección al vocal instructor o a la sala, en su caso.
Cabe destacar que, como consecuencia de las facultades que le otorga
el art. 164 de la ley 11.683, el vocal instructor o la sala, en su caso, de
oficio o a pedido de parte, podrá disponer ampliaciones de las pericias
presentadas, solicitando todas las aclaraciones que considere oportunas.
Inclusive, se encuentra facultado para ordenar la producción de nuevas
pericias, a cargo de los mismos u otros peritos cuando ello fuere
necesario para comprobar, controlar o criticar la pericia presentada, o
elucidar aspectos cuyo examen se hace necesario como consecuencia
de la misma y que razonablemente no pudieron proponerse o
introducirse en tiempo oportuno.
La fuerza probatoria del dictamen pericial será estimada por el juez
teniendo en cuenta la competencia del perito, los principios científicos o
técnicos en que se ha fundado el informe, la concordancia de su
aplicación con las reglas de la sana crítica y la uniformidad o
disconformidad de sus opiniones; en fin, todos los elementos y pautas
que coadyuven a dar fuerza de convicción respecto de las conclusiones
del dictamen.

Art. 175. —
Los pedidos de informes a las entidades públicas o privadas podrán ser
requeridos por los representantes de las partes. Deberán ser contestados
por funcionario autorizado, con aclaración de firma, el que deberá
comparecer ante el Vocal si lo considerara necesario, salvo que
designare otro funcionario especialmente autorizado a tal efecto.
La Dirección General Impositiva y la Dirección General de
Aduanas dependientes de la Administración Federal de Ingresos
Públicos deberán informar sobre el contenido de resoluciones o
 interpretaciones aplicadas en casos similares al que motiva el
informe.

1. PRUEBA DE INFORMES
La prueba informativa es aquella que representa "un medio de aportar
al proceso datos concretos acerca de actos o hechos resultantes de la
documentación, archivos o registros contables de terceros o de las
partes, siempre que tales datos no provengan necesariamente del
conocimiento personal de aquéllos"(76). Es el medio de aportar al proceso
datos relativos a actos o hechos resultantes de la documentación,
archivos o registros contables de terceros o de las partes —siempre que
no provengan de su conocimiento personal—, documentos que se
encuentran en poder de escribanos con registro, o de entidades públicas
o privadas.
El art. 175 de la ley 11.683 dispone que los informes de las entidades
públicas o privadas pueden ser requeridos por los representantes de las
partes mediante oficio cuyo libramiento ordenará el vocal instructor. Su
diligenciamiento se debe acreditar dentro de los cinco días y debe ser
contestado dentro del término de diez o veinte días según se trate de
entidades privadas o públicas. Ello por aplicación de los arts.
396 a 400 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.
Por su parte, el art. 36 del reglamento del tribunal establece que en los
casos en que, reiterado el pedido de informes a una repartición pública,
no fuera contestado en el plazo otorgado, el vocal instructor o la sala, en
su caso, podrán llevar tal circunstancia a conocimiento del ministro o
secretario de Estado de quien dependa la repartición.

Art. 176. —
Vencido el término de prueba o diligenciadas las medidas para mejor
proveer que hubiere ordenado o transcurrido ciento ochenta (180) días
 del auto que las ordena —prorrogables por una sola vez por igual
plazo— el Vocal Instructor declarará su clausura y elevará de inmediato
los autos a la Sala, la que de inmediato los pondrá a disposición de las
partes para que produzcan sus alegatos, por el término de diez (10) días
o bien —cuando por auto fundado entienda necesario un debate más
amplio— convocará a audiencia para la vista de la causa. Dicha
audiencia deberá realizarse dentro de los veinte (20) días de la elevatoria
de la causa a la sala y sólo podrá suspenderse —por única vez— por
causa del Tribunal Fiscal de la Nación, que deberá fijar una nueva fecha
de audiencia para dentro de los treinta (30) días posteriores a la primera.
Cuando no debiera producirse prueba, el Vocal elevará de
inmediato los autos a la Sala respectiva.

1. ALEGATO Y VISTA DE CAUSA

El alegato tiene por finalidad esencial presentar ante el tribunal un
examen acerca del valor probatorio de los medios producidos por ambas
partes. Es el escrito en el cual las partes de un proceso se manifiestan
sobre el mérito de la prueba producida. Cuando hablamos de mérito, se
alude al rendimiento y eficacia de la prueba de uno, pero también el
alegato supone el demérito, vale decir, alegar o merituar sobre la falta de
eficacia de la prueba rendida por el adversario procesal(77).
Una vez declarado el cierre de la etapa probatoria y elevado el
expediente a sala, se pondrán las actuaciones a disposición de las partes
para que produzcan sus alegatos, por el término común de diez (10) días
a partir del día hábil siguiente al de la última notificación. Conforme al art.
51 del reglamento del tribunal, la sala ordena que por Secretaría General
de Asuntos Impositivos se entreguen los expedientes a las partes, por su
orden y por el plazo de cuatro (4) días a cada una a efectos de que
practiquen sus alegatos por escrito. Siendo que la entrega de las
actuaciones se realiza "por su orden", corresponde que el expediente sea
retirado por la parte actora en primer término y luego por el Fisco
nacional.
Por aplicación supletoria del art. 482Código Procesal Civil y Comercial
de la Nación, transcurrido el plazo sin que el expediente haya sido
devuelto, la parte que lo retuviese perderá el derecho de alegar sin que
se requiera intimación alguna.
Como señalamos, el plazo de diez (10) días establecido en esta norma
es "común para las partes", lo que supone que el actor goza de mayor
tiempo para confeccionar su alegato, pues tiene facultad de presentarlo
hasta el día que vence el plazo para que alegue la demandada.

Art. 177. —
Hasta el momento de dictar sentencia podrá el Tribunal Fiscal de la
Nación disponer las medidas para mejor proveer que estime oportunas,
incluso medidas periciales por intermedio de funcionarios que le
proporcionarán la Administración Federal de Ingresos Públicos o aquellos
organismos nacionales competentes en la materia de que se trate.
Tales funcionarios actuarán bajo la exclusiva dependencia del
Tribunal Fiscal de la Nación.
En estos casos, el término para dictar sentencia se ampliará en
treinta (30) días.
Si se hubiere convocado audiencia para la vista de la causa
concurrirán las partes o sus representantes, los peritos que
hubieren dictaminado y los testigos citados por el Tribunal
Fiscal de la Nación.
La audiencia se celebrará con la parte que concurra y se
desarrollará en la forma y orden que disponga el Tribunal Fiscal
de la Nación, el que requerirá las declaraciones o explicaciones
que estime pertinentes, sin sujeción a formalidad alguna, con tal
que versaren sobre la materia en litigio.
En el mismo acto las partes o sus representantes alegarán
oralmente sobre la prueba producida y expondrán las razones
de derecho.
 1. MEDIDAS PARA MEJOR PROVEER
En los procesos de impulso de oficio, el esclarecimiento de la verdad
jurídica objetiva constituye la meta a que debe aspirar el proceso
tributario, de modo que en forma concurrente con el deber y carga que
incumbe a las partes de probar sus pretensiones, se consagra la
potestad de los juzgadores de complementar, por propia iniciativa, el
material probatorio aportado por aquéllas, mediante medidas
conducentes a la justa resolución del caso.
El corolario más significativo del principio inquisitivo se encuentra en
las facultades probatorias del tribunal. En primer término el vocal
instructor puede ordenar medidas para mejor proveer antes de elevar los
autos a la sala y luego la propia sala y hasta el momento de dictar
sentencia puede disponer las medidas que estime oportunas, incluso
medidas periciales, a fin de establecer la verdad material de los hechos.
Es así que la ley 11.683 cristaliza este principio de verdad material y
autoriza al Tribunal Fiscal de la Nación a ordenar cualquier diligencia
probatoria e incluso medidas periciales por intermedio de funcionarios
que le proporcione el Fisco nacional o aquellos organismos nacionales
competentes en la materia que se trate, los que actuarán bajo la
exclusiva dependencia del organismo jurisdiccional.
Se ha sostenido que las medidas para mejor proveer se sitúan en la
órbita de las facultades ordenatorias e instructoras que la ley
11.683 otorga al Tribunal Fiscal de la Nación, las cuales por ser
privativas y discrecionales resultan inapelables. Se añadió que "la
mencionada limitación recursiva no es absoluta, pues cede en los casos
en los cuales la decisión es susceptible de ocasionar un perjuicio grave,
o cuando media un exceso en las facultades privativas del órgano que
las dictó, lo que —a criterio del tribunal— no concurría en la causa, pues
se trata del ejercicio de una facultad de conocimiento y no decisoria, y no
se efectúa pronunciamiento acerca de la cuestión de fondo(78).
Como hemos analizado al comentar el art. 164 de la ley 11.683, esta
facultad no puede sustituir o suplir la actividad probatoria a cargo de las
partes(79), ni subsanar las negligencias u omisiones de éstas en el
ofrecimiento y producción, y deberá referirse a cuestiones que hayan
sido sometidas a su decisión(80). Por ello, también se ha sostenido que el
juzgador se encuentra impedido de decretarlas "si tal decisión importa
sustituir la inactividad de la parte y conlleva a conculcar el derecho de
defensa de la contraria"(81).
 Sin embargo, en colisión a esa restricción, la Cámara sostuvo que "el
ejercicio de facultades discrecionales por parte del órgano jurisdiccional
—en el caso, el dictado de una medida para mejor proveer— no
configura violación a la garantía de igualdad o de la garantía de defensa
en juicio, si no se advierte que las mismas han sido irrazonablemente
ejercidas y menos aún cuando su objetivo es aclarar puntos oscuros del
proceso, máxime cuando se refiere a hechos que integran la litis"(82).

1.1. Trámite en las medidas dispuestas por el tribunal

Como vimos, el vocal instructor o la sala se encuentran facultados para
disponer, hasta el momento de dictar sentencia, las medidas para mejor
proveer que estime oportunas. Ello encuentra razón en la jurisdicción
íntegra que ejerce y en sus atribuciones para impulsar el procedimiento
con amplias facultades para formar su convicción acerca de la verdad
material de los hechos y resolver el caso independientemente de lo
alegado por las partes. En caso de que se haga uso de la facultad de
ordenar tales medidas, el término para dictar sentencia se amplía en
treinta (30) días.
Por último, las diligencias establecidas en los párrafos cuarto a sexto
del art. 177 no están operativas en atención a que la audiencia de "vista
de causa" y su oralidad no se aplican en los procesos jurisdiccionales
actuales.

Art. 178. —
Cuando el contribuyente —en el caso de pago espontáneo—, ejerciendo
la opción que le acuerda el artículo 81, interpusiera apelación contra la
resolución administrativa recaída en el reclamo de repetición, lo hará
ante el Tribunal Fiscal en la forma y condiciones establecidas para las
demás apelaciones, a cuyo procedimiento aquélla quedará sometida. Si
la Administración Federal de Ingresos Públicos no evacuare en término el
traslado previsto en al artículo 169, será de aplicación el artículo 170. El
 mismo procedimiento regirá para la demanda directa ante el Tribunal
Fiscal de la Nación, pero el término para contestarla será de sesenta (60)
días. Con la contestación de la apelación o la demanda, el representante
fiscal deberá acompañar la certificación de la Administración Federal
sobre los pagos que se repiten.

1. PROCEDIMIENTO EN LOS RECURSOS Y DEMANDAS DE REPETICIÓN

El art. 178 de la ley 11.683 viene a regular los plazos y las condiciones
formales en materia de recursos de repetición o demandas directas de
repetición por ante el Tribunal Fiscal de la Nación, remitiendo a las
pautas generales, con excepción del plazo para contestar demanda en
los casos de acciones directas.
En efecto, como fuera comentado en el capítulo IX de esta obra, el art.
81 de la ley establece que los contribuyentes y demás responsables
tienen acción para repetir los tributos y sus accesorios que hubieren
abonado de más, ya seaespontáneamente o a requerimiento del
organismo recaudador. Contra el acto administrativo que rechaza o
deniega el reclamo previo de repetición frente a un pago realizado en
forma espontánea, el sujeto dispone de la opción de articular el recurso
de apelación por ante el Tribunal Fiscal de la Nación establecido en elart.
76, inc. b), de la ley 11.683.
Si el tributo se pagare en cumplimiento de una determinación cierta o
presuntiva, el sujeto podrá deducir demanda directa ante el Tribunal
Fiscal de la Nación.
En cuanto al plazo para contestar la demanda por parte del Fisco
nacional, será de treinta (30) días hábiles en el recurso de apelación
contra la denegatoria de repetición, y de sesenta (60) días hábiles en las
demandas directas. La notable ampliación del término puede encontrarse
en la necesaria recopilación de los antecedentes —que no provienen de
una articulación de reclamo previo— y la remisión a la causa tributaria de
la certificación de los pagos que se repiten, lo que se encuentra a cargo
del organismo recaudador.
De acuerdo con el texto del segundo párrafo de esta norma, si el
organismo recaudador no evacuare en término el traslado dentro del
plazo de treinta (30) días, será considerado rebelde en el proceso. Al no
remitir totalmente al art. 169, entendemos que en aquellos supuestos de
recursos contra resoluciones denegatorias en reclamos de repetición, no
rige el emplazamiento de diez (10) días previsto en aquella norma.
De igual forma, al tratarse el art. 178 de una norma especial que
disciplina los plazos en los recursos y acciones de repetición, tampoco
procede el "emplazamiento" para contestar en los supuestos de las
demandas directas donde el organismo recaudador tiene un plazo de
sesenta (60) días para la contestación de la demanda. En suma, en
materia de repeticiones el Fisco nacional no cuenta con el plazo adicional
de diez (10) días para contestar demanda.

Art. 179. —
En los casos de repetición de tributos, los intereses comenzarán a correr
contra el Fisco desde la interposición del recurso o de la demanda ante el
Tribunal Fiscal de la Nación, según fuere el caso, salvo cuando sea
obligatoria la reclamación administrativa previa, en cuyo caso los
intereses correrán desde la fecha de tal reclamo.

1. INTERESES EN LA DEMANDA DE REPETICIÓN ANTE EL TRIBUNAL

Conforme al art. 179 de la ley 11.683, la acción de repetición del tributo
y sus accesorios devenga intereses, los cuales comenzarán a correr
contra el organismo recaudador desde la interposición del recurso o de la
demanda ante el Tribunal Fiscal de la Nación, salvo cuando sea
obligatoria la reclamación administrativa previa, en cuyo caso los
intereses correrán desde la fecha de presentación del reclamo.
Esta disposición se aparta de la regla general con arreglo a la cual los
intereses de una obligación se devengan —y, por ende, comienzan a
correr— desde el vencimiento o generación de ésta. Así como los
intereses resarcitorios de las obligaciones tributarias debidas por los
contribuyentes comienzan a devengarse desde el vencimiento de aquélla
y no desde el momento en que el organismo recaudador dicta el acto de
inicio del procedimiento de determinación de oficio o del acto
determinativo en sí, lo mismo debiera establecerse en los supuestos en
que lo abonado en concepto de tributo carezca de causa o haya sido en
demasía, pues de esa forma el interés permitiría resarcir al sujeto pasivo
del tiempo en que se vio privado de esa suma pagada sin causa.
En cuanto a la tasa de interés aplicable, oportunamente adelantamos
que el Tribunal Fiscal de la Nación sentó doctrina plenaria en la causa
"Dálmine Siderca" con arreglo al cual en materia de recursos y acciones
de repetición el organismo recaudador deberá restituir la obligación con
más intereses calculados desde la fecha de interposición del recurso en
sede administrativa hasta la fecha de su efectivo pago, "liquidado a la
tasa pasiva promedio publicada mensualmente por el Banco Central de
la República Argentina"(83).
Sin embargo, éste no ha sido el criterio de la Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal que aplica la tasa
de interés estipulada en las resoluciones del Ministerio de Economía. En
efecto, ese tribunal de alzada ha afirmado que "a los intereses para la
repetición de tributos resultan de aplicación las tasas que fijan las
resoluciones del Ministerio de Economía y no la tasa pasiva promedio
que dispuso el Tribunal Fiscal de la Nación, ya que el art. 179 de la ley
11.683 no establece la tasa de interés aplicable (doctrina de esta sala,
causas 'Nobleza Piccardo SA, TF 10664-I', pronunciamiento del 24 de
febrero del 2011, 'Garzamora SA', pronunciamiento del 23 de agosto del
2012, y 'Fraifeld, Renata', pronunciamiento del 27 de diciembre del
2012)"(84).
En igual sentido, la sala IV ha sostenido que la tasa de interés a aplicar
en el caso de repetición en materia tributaria se rige por un sistema
particular por medio de una regulación establecida en resoluciones
generales en las que se establece la tasa a aplicar en cada momento,
por lo que no resulta de aplicación al caso lo dispuesto por el anterior art.
622 del Código Civil (actuales 767 y 768 del Código Civil y Comercial) en
materia de intereses. Por ello, corresponde que el interés devengado por
las sumas abonadas de más se limite a la tasa prevista en dichas normas
y en el modo establecido en el art. 179 de la ley 11.683(85).
La resolución del Ministerio de Economía vigente(86)establece una tasa
de interés del 0,50% mensual para las repeticiones, devoluciones,
reintegros o compensaciones. Por lo tanto, actualmente la tasa de interés
aplicable en las acciones o demandas de repetición que instan los
contribuyentes o responsables es sensiblemente inferior a la que les
corresponde abonar a éstos cuando les exigen el pago de las
obligaciones tributarias debidas.

Art. 180. —
En el caso de que un contribuyente no hubiere interpuesto recurso
alguno contra la resolución que determinó el tributo y aplicó multa, podrá
comprender en la demanda de repetición que deduzca por el gravamen,
la multa consentida, pero tan sólo en la parte proporcional al tributo cuya
repetición se persigue.

1. REPETICIÓN DE MULTAS CONSENTIDAS

El art. 180 de la ley 11.683 —al igual que la última parte del segundo
párrafo del art. 84— consagra la única excepción al principio jurídico de
irrepetibilidad de las multas, con arreglo al cual resulta posible incluir en
la demanda de repetición del tributo y sus accesorios, la multa aplicada
(en la parte proporcional al gravamen que se repite), cuando la
resolución que determinó el impuesto y aplicó la multa fue consentida.
Recordemos que atento al carácter sustancial penal de las infracciones
tributarias y de las multas, el ordenamiento jurídico acuerda la posibilidad
de cuestionar —administrativa y judicialmente— las sanciones hasta la
última instancia ordinaria y/o extraordinaria, sin el previo pago de la pena
y sin que el acto sancionatorio pueda ser ejecutado.
Como supuesto de excepción a esa directriz jurídica, esta norma
autoriza a los sujetos pasivos que no hubieren interpuesto recurso
alguno contra las resoluciones que determinen de oficio el tributo, sus
accesorios y multa, a incluir en la acción de repetición aquella multa en la
proporción al tributo que se intenta repetir. Es esencial el concepto
de multa consentida, que es aquella respecto de la cual no se ha
articulado ningún recurso y que se abona —a requerimiento—
juntamente con el tributo a efectos de articular o promover una futura
demanda directa de repetición.

1.1. La cosa juzgada establecida en el art. 79 y su relación con el art.

180
El art. 180 no ha presentado en la doctrina demasiados
inconvenientes, como tampoco lo ha presentado en la práctica dada su
escasa significación o relevancia a tenor de la posibilidad de impugnar la
sanciones de multa en todas y cada una de las instancias administrativas
y judiciales sin afrontar su pago o la ejecución del acto.
Ahora bien, el art. 79 de la ley 11.683 consagra el principio jurídico de
cosa juzgada material en materia de resoluciones sancionatorias. Como
se expresó al comentar esta norma, se hace una clara distinción
entre resoluciones firmes yresoluciones pasadas en autoridad de cosa
juzgada. Con ello el legislador distingue la cosa juzgada formal o
administrativa al aludir al concepto de resoluciones firmes, y a la cosa
juzgada material que aparece en los supuestos de sanciones y
reclamaciones de repeticiones.
En el caso de aquellas resoluciones sobre multas que no se recurren
dentro de los plazos legales —quince (15) días hábiles— y por los
medios impugnativos previstos en la ley 11.683 —recursos del art. 76—
el art. 79 determina que pasarán en autoridad de cosa juzgada,
entendiéndose la misma en sentido material o sustancial, siendo su
consecuencia directa que no podrá ser revisada en otro proceso
posterior. De darse este supuesto, el contribuyente se encuentra
obligado al pago de la misma —en cuyo caso la falta de pago habilita al
organismo recaudador a librar boleta de deuda y promover el juicio de
ejecución fiscal— y queda de ese modo inhabilitado para discutir su
procedencia en cualquier otra instancia.
Entonces, si la no interposición de recurso deja firme
(administrativamente, o sea, cosa juzgada formal) al tributo y en el caso
de multa no sólo queda firme sino que, a su vez, pasa en autoridad de
cosa juzgada (material) de modo que es irrevisable ¿Cómo conciliar el
efecto de cosa juzgada por no interponer los recursos en el plazo de
quince días hábiles, con la posibilidad de repetir la multa consentida en
aquellos casos en que se deja transcurrir ese plazo para pagarla junto al
tributo y luego repetir?
Hay un supuesto que no tiene conflicto normativo: cuando el sujeto
pasivo, frente a la notificación del acto administrativo determinativo del
tributo y sancionatorio, decide abonar la pretensión total dentro del plazo
de quince días para luego instar la acción de repetición por todos los
conceptos. En este caso se verifican los recaudos del art. 180 y del art.
84 (multa consentida por no articularse los recursos y pagada en
conjunto con el tributo) y asimismo no se daría la cosa juzgada que
consagra el art. 79 toda vez que no habría expirado el plazo de quince
días.
El problema se presenta en aquellos casos en los cuales el sujeto deja
transcurrir el plazo de 15 días, sin articular recurso, para luego instar la
repetición de todos los conceptos, abonando la multa cuyo acto quedó
firme y pasado en autoridad de cosa juzgada. Ello por cuanto el art. 180
no pone límites temporales para instar la acción de repetición conjunta.
Si conciliamos ambas normas jurídicas debemos concluir que para que
opere la posibilidad —de excepción— de repetir la multa en los términos
del art. 180, sin que pase en autoridad de cosa juzgada, el pago de ella
—junto con el tributo— debería hacerse dentro del plazo de quince (15)
días. Porque si el sujeto abona después de ese plazo y pese a
consentirla a efectos de su repetición, la multa habrá quedado firme y
pasada en autoridad de cosa juzgada la sanción en los términos del 79.
Queda abierta la cuestión que hemos planteado, sin perjuicio de sostener
que las normas en trato deben conciliarse y armonizarse a fin de que no
exista incongruencia jurídica, por lo que el pago dentro del plazo de
quince días a fin de instar una posterior repetición se exhibe como la
solución acorde a ese propósito.

Art. 181. —
Transcurrido el plazo previsto en el artículo 81, primer párrafo, sin que se
dicte resolución administrativa, el interesado podrá interponer recurso
ante el Tribunal Fiscal de la Nación para que éste se avoque al
conocimiento del asunto, en cuyo caso se seguirá el procedimiento
establecido para la apelación; ello sin perjuicio del derecho de optar por
la demanda ante la Justicia Nacional, de acuerdo con lo previsto en el
artículo 82, inciso c).

1. RECURSO POR RETARDO EN LA RECLAMACIÓN POR REPETICIÓN

El art. 181 reitera —de modo confuso y a la vez impreciso— lo ya
expresado en el art. 81 y lo contemplado en el inc. d) del art. 159. En
efecto, recordemos que, de conformidad con el primer párrafo del art. 81,
contra el acto administrativo dictado por el organismo recaudador que
rechaza o deniega el reclamo previo de repetición frente a un pago
realizado en forma espontánea, el sujeto dispone de las siguientes
opciones recursivas:
— Interponer el recurso de reconsideración ante el superior que
autoriza el art. 76, inc. a), de la ley 11.683.
— Interponer el recurso de apelación por ante el Tribunal Fiscal de la
Nación establecido en el art. 76, inc. b), de la ley 11.683.
— Entablar demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera
instancia en lo Contencioso Administrativo Federal o justicia federal
en el interior del país, en los términos del art. 82, inc. a), de la ley
11.683.
El plazo de interposición en las tres opciones es el mismo, quince días
hábiles (administrativos, jurisdiccionales o judiciales, según el caso)
contados a partir del día hábil siguiente al de su notificación. Ahora bien,
el segundo párrafo del art. 81 acuerda la misma triple opción recursiva en
caso de que el organismo recaudador no se pronuncie en el término
de tres meses de presentado el reclamo de repetición, puesto que el
silencio opera como una denegatoria tácita, sin que a su respecto deba
presentarse "pronto despacho".
El art. 181 viene nuevamente a establecer la opción de instar el
recurso por retardo al que hace referencia el art. 159, inc. d), de la ley
11.683, que en forma correcta remite al plazo de tres meses del segundo
párrafo del art. 81. Ello sin perjuicio de mantener la opción del
contribuyente de acudir por demanda contenciosa ante la justicia
nacional e primera instancia o justicia federal en el interior del país.
 Art. 182. —
La persona individual o colectiva perjudicada en el normal ejercicio de un
derecho o actividad por demora excesiva de los empleados
administrativos en realizar un trámite o diligencia a cargo de la
Administración Federal de Ingresos Públicos, podrá ocurrir ante el
Tribunal Fiscal de la Nación mediante recurso de amparo de sus
derechos.
El recurrente deberá previamente haber interpuesto pedido de
pronto despacho ante la autoridad administrativa y haber
transcurrido un plazo de quince (15) días sin que se hubiere
resuelto su trámite.

1. RECURSO DE AMPARO
El art. 182 de la ley 11.683 dispone que la persona humana o jurídica
perjudicada en el normal ejercicio de un derecho o actividad por demora
excesiva de los empleados administrativos en realizar un trámite o
diligencia a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos
podrá ocurrir ante el Tribunal Fiscal de la Nación mediante recurso de
amparo de sus derechos(87). El remedio procesal bajo estudio se
encuentra dirigido a "evitar que ciertas facultades discrecionales del
organismo recaudador puedan ser ejercitadas arbitrariamente"(88).
Esta rápida y expedita acción jurisdiccional sólo es viable si lo que se
discute en él es una demora del Fisco en expedirse, siendo improcedente
cuando lo que se intenta a través del mismo es impugnar una decisión
tildada de ilegítima, o en general si lo que se pretende es la revisión de
cuestiones que hacen al derecho de fondo, aunque ellas mismas se
encuentren dentro de los expedientes que están demorados.
En ese sentido, la jurisprudencia ha entendido que el recurso no se
encuentra instituido para dar jurisdicción al tribunal a efectos de entender
en una controversia tributaria y resolverla, sino para proteger los
legítimos derechos e intereses de los particulares cuyo normal ejercicio o
protección se vean obstaculizados por la demora excesiva en que incurra
el Fisco nacional en la realización de un trámite o diligencia a su
cargo(89).
Mediante el recurso se garantiza la defensa en juicio de los
contribuyentes, quienes cuentan con una herramienta para exhortar a la
Administración a resolver los trámites o diligencias que se encuentran a
su cargo y respecto de los cuales los administrados tienen interés en que
se resuelvan.

1.1. Requisitos sustanciales para su procedencia

La ley establece dos requisitos para la procedencia de la acción: a) la
existencia de una demora excesiva por parte del organismo recaudador
en la realización de un trámite o diligencia; b) el perjuicio o perturbación
del derecho con motivo de ello.

1.2. Demora excesiva en la realización de un trámite o diligencia a

cargo del organismo recaudador
No resulta posible determinar en abstracto una regla o premisa general
sobre lo que debe entenderse por demora excesiva, sino que ésta debe
ser evaluada en cada caso particular(90). Por ello, a efectos de apreciar
en concreto si la demora incurrida por el organismo recaudador es
excesiva, deberá estarse a la naturaleza o contenido del trámite referido,
a la complejidad de la diligencia o a cualquier otro parámetro evaluado
con criterios razonables sin perder de vista la intensidad con que se ha
visto perjudicado o perturbada la actividad o el derecho del sujeto pasivo.
En tal sentido, dicha expresión no debe interpretarse como un mero
cómputo de tiempo desde una petición hasta la interposición del recurso
de amparo sino que cabe ponderar, entre otras circunstancias, la
complejidad del trámite, las razones de la demora, el tiempo que
naturalmente demanda el necesario accionar del organismo recaudador
en el cumplimiento de los deberes que le incumben, la conducta
evidenciada por el interesado, etcétera.
Se ha entendido que resulta razonable adoptar un criterio más elástico
para calificar la demora en una situación compleja que cuando se trate
de una situación simple o meros trámites formales(91). Se ha afirmado
asimismo que "...si bien los atrasos en que ha incurrido el Fisco en
reintegrar las sumas solicitadas no parecieran ser significativos a juicio
del ente fiscal, debe considerarse que los plazos de la aludida resolución
general han sido fijados por dicho organismo y por lo tanto se encuentra
obligado a cumplirlos en término sin aguardar a que los acreedores
acudan por ante este Tribunal para ejercer los derechos que les acuerda
la normativa vigente"(92).
La demora debe persistir al momento de dictarse la sentencia, caso
contrario, corresponde que el tribunal declare que la cuestión ha
devenido abstracta. Se ha interpretado que cuando la actividad
desplegada por el organismo fiscal es constante, aunque pausada, y el
contribuyente no cumple la totalidad de los requerimientos formulados, la
demora no puede ser atribuida al Fisco nacional(93).

1.3. Perjuicio o perturbación en el ejercicio de una actividad o

derecho
La procedencia del recurso exige que la demora en que ha incurrido el
organismo recaudador en decidir o resolver un trámite provoque un
perjuicio o perturbación en el ejercicio de una actividad o derecho. Este
debe ser concreto —actual o inminente— e inescindible a la demora de
modo que esta última sea su causa determinante. Por otra parte, el
perjuicio real o potencial al normal desenvolvimiento de un derecho debe
provenir de una conducta administrativa arbitraria o ilegítima que sea
capaz de sustentar el recurso, encuadrando en tal concepto las demoras
excesivas o injustificadas, entendida como las que excedieran lo
razonable en función de la naturaleza de la diligencia respecto de la cual
el sujeto pretenda su resolución.
1.4. Requisito formal: pronto despacho
Esta exigencia fue introducida por la ley 25.795 del 17/11/2003(94). El
último párrafo del art. 182 subordina la procedencia formal del recurso de
amparo a que previamente el sujeto pasivo haya presentado ante la
autoridad administrativa un pronto despacho y que luego transcurran
quince (15) días hábiles sin que se hubiera resuelto el trámite que lo
motivó. De esta forma, se ha dicho que resulta improcedente el recurso
ante la demora del Fisco de emitir la resolución que debía recaer en el
expediente instruido previo inicio del procedimiento de determinación de
oficio, en tanto el recurrente omitió interponer el pedido de pronto
despacho ante la AFIP donde se encuentra radicado el trámite cuya
demora entiende que le causa perjuicio irreparable(95).
Si bien la ley 25.795 incorporó, como requisito del recurso de amparo
previsto por el art. 182 de la ley 11.683, la presentación de pedido de
pronto despacho ante el organismo fiscal y dejar transcurrir quince días
hábiles administrativos antes de que quede expedita dicha vía procesal,
la naturaleza excepcional de este instituto torna inequitativo y más
gravoso para el contribuyente la aplicación de la res. gral. (AFIP)
1983/2005 —modificada por la 3385/2012—, que no computa, respecto
de los plazos procedimentales, los días hábiles administrativos que
transcurran entre el 1° y el 31 de enero de cada año, ambas fechas
inclusive(96).
Las demoras excesivas del organismo recaudador que ha motivado la
elección de la vía de recurso amparista en análisis, ha dado lugar a
numerosos pronunciamientos en uno y otro sentido. La casuística es
inmensa, no obstante señalaremos sintéticamente aquellos casos que
han concluido con sentencias representativas del éxito de este remedido
jurídico.
— Trámite de ampliación del plazo de garantía o devolución de una
póliza de seguro de caución(97).
— Pedido de certificado fiscal para contratar(98).
— Devolución de impuestos. El recurso de amparo interpuesto a fin de
que la AFIP se expida respecto del reintegro de las percepciones por
impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales, sufridas
 por aplicación de las res. grales. 3583 y 3550, debe ser admitido,
debido a la total ausencia de actividad administrativa previa, la
simpleza teórica del trámite de devolución —aun cuando deban
efectuarse los controles a que se refiere el art. 5° de la res. gral.
3420— y el lapso transcurrido a la fecha sin que se hubiere
dispuesto la devolución, o el rechazo expreso, de la solicitud
incoada(99).
— Devolución de saldos de libre disponibilidad(100). La acción de
amparo interpuesta por un contribuyente, en los términos del art.
182 de la ley 11.683, a fin de que el Fisco concluya la solicitud de
transferencia de saldo a favor de libre disponibilidad de impuesto al
valor agregado, debe ser admitida, pues desde la última
presentación hasta la interposición del pronto despacho
transcurrieron casi diez meses sin que existiera actividad alguna de
la verificación de la mencionada solicitud, con el perjuicio que la
incertidumbre genera, máxime cuando los funcionarios actuantes se
limitaron a realizar requerimientos que el contribuyente cumplió en
tiempo, ya sea solicitando información y documentación que bien
pudieron hacerse conjuntamente o reiterando información ya
solicitada(101).
— Reconocimiento de créditos fiscales por quebrantos impositivos(102).
— Pedido de devolución de la tasa de actuación(103).
— Devolución de créditos fiscales: El recurso de amparo interpuesto
por un contribuyente en los términos del art. 182 de la ley 11.683, a
fin de que la AFIP se expida respecto de la solicitud de devolución de
créditos fiscales, debe ser admitida, pues en virtud del tiempo
transcurrido desde el inicio de la tramitación —el cual ha superado
los dos años — así como desde que el expediente administrativo se
encuentra en condiciones de resolver, se advierte que el organismo
recaudador ha incurrido en una demora excesiva, máxime si se tiene
en cuenta que los envíos del expediente administrativo dentro de
distintas dependencias de la administración no resultan una excusa
válida para el retardo(104).

Art. 183. —
El Tribunal Fiscal de la Nación, si lo juzgare procedente en atención a la
naturaleza del caso, requerirá del funcionario a cargo de la
Administración Federal de Ingresos Públicos que dentro de breve plazo
informe sobre la causa de la demora imputada y forma de hacerla cesar.
Contestado el requerimiento o vencido el plazo para hacerlo, podrá el
Tribunal Fiscal resolver lo que corresponda para garantizar el ejercicio
del derecho del afectado, ordenando en su caso la realización del trámite
administrativo o liberando de él al particular mediante el requerimiento de
la garantía que estime suficiente.
El Vocal Instructor deberá sustanciar los trámites previstos en
la primera parte del presente artículo dentro de los tres (3) días
de recibidos los autos, debiendo el Secretario dejar constancia
de su recepción y dando cuenta inmediata a aquél.
Cumplimentados los mismos, elevará inmediatamente los autos
a la Sala, la que procederá al dictado de las medidas para mejor
proveer que estime oportunas dentro de las cuarenta y ocho (48)
horas de la elevatoria, que se notificará a las partes.
Las resoluciones sobre la cuestión serán dictadas
prescindiendo del llamamiento de autos y dentro de los cinco (5)
días de haber sido elevados los autos por el Vocal Instructor o
de que la causa haya quedado en estado, en su caso.

1. TRÁMITE DEL RECURSO DE AMPARO

El art. 183 establece que el vocal instructor, si lo juzgare procedente en
atención a la naturaleza del caso, requerirá del funcionario a cargo del
organismo recaudador para que dentro de breve plazo informe sobre la
causa de la demora imputada y forma de hacerla cesar. Contestado el
requerimiento o vencido el plazo para hacerlo, la sala interviniente podrá
resolver lo que corresponda para garantizar el ejercicio del derecho del
afectado, ordenando en su caso la realización del trámite administrativo o
liberando de él al particular mediante el requerimiento de la garantía que
estime suficiente.
El vocal instructor debe sustanciar los trámites previstos dentro de los
tres (3) días de recibidos los autos, debiendo el secretario dejar
constancia de su recepción y dando cuenta inmediata a aquél.
Cumplimentados, elevará inmediatamente los autos a la sala, la que
procederá al dictado de las medidas para mejor proveer que estime
oportunas dentro de las cuarenta y ocho (48) horas de la elevatoria, que
se notificará a las partes.
Las resoluciones serán dictadas prescindiendo del llamamiento de
autos y dentro de los cinco (5) días de haber sido elevados los autos a la
sala, o bien de que la causa haya quedado en estado de ser resuelta.

1.1. Apelación de la sentencia

El plazo para apelar las sentencias recaídas en los recursos de amparo
es de diez (10) días conforme lo establece el art. 192 de la ley 11.683, el
que deberá fundarse con la interposición del recurso. Del recurso y sus
fundamentos se dará traslado a la contraria por el mismo término,
vencido el cual, haya o no contestación, se deberán elevar los autos a la
Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal, sin más sustanciación, dentro de las 48 horas.
 CAPÍTULO III - SENTENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN

1. CONTENIDO DEL CAPÍTULO III

En el capítulo III del título II de la ley 11.683 se regulan las cuestiones
emergentes en el procedimiento jurisdiccional a partir de la sentencia del
Tribunal Fiscal de la Nación y la sustanciación del recurso de revisión y
apelación limitada por ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo
Contencioso Administrativo Federal. En sus normas se tratan aspectos
de puro trámite relativos a los plazos y traslados que deben observar las
partes del proceso, como cuestiones de indudable sustancia referidas al
alcance, extensión y limitación de las potestades del tribunal al dictar sus
sentencias. Por último, se establecen los efectos jurídicos de los recursos
a partir de las diferentes situaciones que pueden darse en materia de
apelaciones (tributos, liquidaciones, multas, repeticiones y amparos por
mora).

Art. 184. — Cuando no debiera producirse prueba o vencido el

término para alegar, o celebrada la audiencia para la vista de la
causa, en su caso, el Tribunal Fiscal de la Nación pasará los
autos para dictar sentencia.
La elevación de la causa a la Sala respectiva deberá efectuarse
dentro de los diez (10) días de haber concluido las etapas
señaladas en el párrafo anterior.
La Sala efectuará el llamado de autos dentro de los cinco (5) o
diez (10) días de que éstos hayan sido elevados por el Vocal
Instructor o de haber quedado en estado de dictar sentencia,
según se trate de los casos previstos por los artículos 171 y 172
o 176, respectivamente, computándose los términos
establecidos por el artículo 188 a partir de quedar firme el
llamado.
La sentencia podrá dictarse con el voto coincidente de dos (2)
de los miembros de la Sala, en caso de vacancia o licencia del
otro Vocal integrante de la misma.
 La parte vencida en el juicio deberá pagar todos los gastos
causídicos y costas de la contraria, aún cuando ésta no lo
hubiere solicitado. Sin embargo la Sala respectiva podrá eximir
total o parcialmente de esta responsabilidad al litigante vencido,
siempre que encontrare mérito para ello, expresándolo en su
pronunciamiento bajo pena de nulidad de la eximición. A los
efectos expresados serán de aplicación las disposiciones que
rigen en materia de arancel de abogados y procuradores para
los representantes de las partes y sus patrocinantes, así como
las arancelarias respectivas para los peritos intervinientes.
Cuando en función de las facultades del artículo 164 el Tribunal
Fiscal de la Nación recalifique la sanción a aplicar, las costas se
impondrán en el orden causado. No obstante, el Tribunal podrá
imponer las costas al Fisco Nacional, cuando la tipificación de la
sanción recurrida se demuestre temeraria o carente de
justificación

1. LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN

La sentencia es la resolución del juez que, acogiendo o rechazando la
demanda del actor, afirma la existencia o inexistencia de una voluntad
concreta de la ley que le garantiza un bien, o lo que es igual,
respectivamente, la inexistencia o existencia de una voluntad de la ley
que le garantiza un bien al demandado. Si la demanda ha sido infundada
—actuación de la ley a favor del demandado— la sentencia
es desestimatoria; en el caso de la demanda fundada, la sentencia que la
acoge es estimatoria(1).
La sentencia traduce el pronunciamiento del tribunal sobre las
pretensiones volcadas por las partes en el proceso tributario. El art. 184
establece en su primer párrafo que en aquellos casos en que no debiere
producirse prueba o, en los casos en que se produjo prueba y haya
vencido el plazo para alegar, el Tribunal Fiscal de la Nación pasará los
autos a sentencia.
 La instrucción de las causas que se someten a consideración del
tribunal es realizada unipersonalmente por el vocal que resulte sorteado
en los términos del art. 151 de la ley. Cuando la instrucción del proceso
finaliza, el expediente es elevado a la sala a efectos del dictado de la
sentencia correspondiente.
De acuerdo con el art. 59 del reglamento del tribunal, las sentencias
podrán ser dictadas impersonalmente o adoptando la forma de votos
individuales. Será vocal preopinante el instructor, debiendo votar los
restantes miembros de la sala siguiendo el orden numérico ascendente
de las nominaciones de sus respectivas vocalías. Igualmente será
suficiente para el dictado de la sentencia, el concurso de dos votos
coincidentes cuando el vocal preopinante sea el único vocal titular de la
sala, esto es que si el segundo voto —es decir el del vocal subrogante
que siga en el orden— fuere coincidente, no será necesario el voto de
otro vocal subrogante. Los criterios precedentemente establecidos se
aplicarán para el dictado de cualquier otra resolución o providencia que
debiere emitir la sala.

1.1. Contenido de la sentencia

El Tribunal Fiscal de la Nación, como hemos tenido oportunidad de
analizar, ejerce un control jurisdiccional —potestad de ejercicio
materialmente judicial— sobre los actos de la Administración tributaria.
Con su pronunciamiento puede confirmar, anular o revocar total o
parcialmente los actos administrativos apelados.
En los casos en que resuelva modificar el acto sometido a su revisión,
en su propio fallo podrá practicar la liquidación del tributo y sus
accesorios o, si lo estima conveniente, podrá dar bases precisas para la
realización de ese cometido al organismo recaudador para que en el
término de treinta (30) días, prorrogables, la efectúe, bajo apercibimiento
de hacerlo el recurrente. De esa liquidación se confiere traslado por cinco
(5) días, vencidos los cuales el tribunal dictará resolución —aprobándola
o rechazándola— dentro de los diez (10) días subsiguientes.
De hacer lugar a repeticiones, los intereses comenzarán a correr
contra el Fisco nacional desde la interposición del recurso o de la
demanda en los casos de acciones directas de repetición (pagos a
requerimiento) y desde el reclamo administrativo en el supuesto de
pagos espontáneos.

1.2. Las costas del proceso. El principio objetivo de la derrota

También la sentencia debe contener un pronunciamiento sobre la
imposición de costas del proceso. Las costas comprenden todos los
gastos necesarios para la preparación, instrucción y decisión del proceso
judicial. De acuerdo con lo establecido en el quinto párrafo del art. 184 de
la ley 11.683, la parte vencida en el juicio deberá pagar todos los gastos
causídicos y costas de la contraria, aun cuando ésta no lo hubiere
solicitado.
El principio general adoptado por la ley es, al igual que el contenido en
el art. 68 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, que las
costas deben ser soportadas por la parte vencida en el proceso, lo que
se conoce como principio objetivo de la derrota dado que su imposición
al perdidoso no requiere la existencia de negligencia o impericia en el
planteo y sustanciación de la causa. De este modo, "se justifica
uniformemente la condena en costas en la teoría del vencimiento, como
principio general, recibido en el art. 68, párrafo 1º, vale decir, en un
imperativo razonable y equitativo de indemnizar un perjuicio concreto: los
gastos causídicos. Para ello se observa la cuestión desde una
óptica puramente objetiva, desdeñando los móviles subjetivos que
pueden haber guiado a los justiciables"(2).
En este sentido, las costas no tienen naturaleza penal o represiva ni
sancionatoria, sino resarcitoria respecto de los gastos necesarios
realizados por el vencedor de la causa a fin de obtener la sentencia que
admite y/o reconoce su derecho. Por ello se ha dicho que "...las costas
derivadas de un proceso en el cual se declaró la nulidad de la resolución
de la AFIP mediante la cual había aplicado una multa a un contribuyente
sobre un ajuste que difería de aquel que constaba en las actuaciones
administrativas, deben ser impuestas al Fisco, pues no se advierten
motivos que justifiquen apartarse del principio objetivo de la derrota, aun
cuando el contribuyente no se agravió de la liquidación de la multa, sino
que planteó la nulidad del acto, por falta de motivación"(3).
1.3. Eximición de costas
La norma autoriza a la sala interviniente a eximir total o parcialmente
de esta responsabilidad al litigante vencido, siempre que encontrare
mérito para ello, expresándolo en su pronunciamiento bajo pena de
nulidad. De este modo, se recepta también la excepción contenida en el
Código Procesal Civil y Comercial de la Nación con arreglo a la cual el
principio objetivo de la derrota no es absoluto sino que reconoce la
posibilidad —a través del mérito que sobre la cuestión haga el juez o
tribunal— de eximición de costas a la parte vencida.
La ley exige que el tribunal encuentre mérito para esa eximición y
además impone el deber de expresarlo en su pronunciamiento, como
dijimos, bajo pena de nulidad(4). Las cuestiones de mérito atañen a la
convicción del juzgador de que el vencido en el proceso ha tenido
razonables motivos para litigar, es decir, la existencia de circunstancias
particulares de la causa que permitan inferir que el perdidoso actuó sobre
la base de una convicción razonable acerca del derecho invocado.
La jurisprudencia del tribunal evidencia aquellas circunstancias que
han motivado la eximición total o parcial de costas. De esta manera, las
cuestiones novedosas o complejas, los cambios normativos o de la
jurisprudencia son algunas de las circunstancias que generalmente han
motivado la eximición así como la imposición de costas en el orden
causado, lo que importa que cada parte soporte las propias y las
comunes sean distribuidas por mitades.

1.4. Imposición de costas en recalificación de conductas

El último párrafo del art. 184 establece que cuando el Tribunal Fiscal
de la Nación recalifique la sanción aplicada como consecuencia de las
facultades que le otorga el art. 164 de la ley, las costas se impondrán en
el orden causado. No obstante, podrá imponer las costas al Fisco
nacional cuando la tipificación de la sanción recurrida se demuestre
temeraria o carente de justificación.
 Como ya se expresó la distribución de costas "por su orden" o en el
"orden causado" significa que cada parte litigante soporta las propias, y
las comunes se distribuyen por mitades si el fallo no decide otra
proporción en la forma de distribución. Constituye una compensación de
los gastos causídicos ante la inexistencia de un vencido o, en tal caso,
ambas partes han resultado vencidas, lo que se conoce también como
"derrota recíproca"(5).
Tal disposición ha suscitado soluciones encontradas. Por un lado, se
ha entendido, con estricta sujeción a la norma, que las costas deben ser
impuestas en el orden causado(6). Por el contrario, también se ha
considerado que corresponde imponer las mismas en proporción a los
respectivos vencimientos de las partes(7). Interesa resaltar que la mayoría
de las salas de la Cámara suelen imponer las costas en proporción a sus
respectivos vencimientos(8).

1.5. Regulación de honorarios. Su apelación

Los honorarios de los profesionales intervinientes por las partes en el
proceso integran las costas y son regulados por la sala con sujeción a las
pautas que fijan las respectivas leyes arancelarias. A tales efectos,
resultan de aplicación las disposiciones que rigen en materia de arancel
de abogados y procuradores contenida en la ley 21.839, con las reformas
introducidas por la ley 24.432(9). Los emolumentos de los peritos
contadores que intervengan en el proceso serán fijados de conformidad
con las pautas del régimen arancelario del dec. 16.638/1957(10).
Con relación a la posibilidad de ambas partes del proceso de apelar las
resoluciones del Tribunal Fiscal de la Nación que regulan los honorarios
de los profesionales intervinientes, es de aplicación supletoria lo normado
en los arts. 245 y 246 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.
Es decir, son apelables dentro del término de cinco (5) días. La
presentación del memorial se ha interpretado como facultativa y opcional
para el recurrente, de modo que su omisión no importa la deserción de la
apelación. La apelación y la expresión de agravios —de optar por ella—
podrán hacerse en un escrito o en dos, a condición de que todo ello se
verifique dentro de los cinco días de notificada la resolución en crisis(11).
 Los honorarios profesionales pueden ser regulados en la propia
sentencia o en resoluciones diferentes en las cuales se fijan a petición de
las partes. En este punto, suscita opiniones encontradas determinar el
plazo para apelar la regulación cuando ésta se encuentre contenida en la
sentencia de fondo o en aquella que resuelve el recurso de amparo, toda
vez que el plazo para apelar las mismas es de 30 y 10 días hábiles,
respectivamente. Coincidimos con Gamberg y Buitrago en que el plazo
para apelar las regulaciones de honorarios es, en todos los casos, de
cinco (5) días hábiles, con independencia si en la misma sentencia
definitiva se regulan o no los honorarios profesionales; una interpretación
contraria importaría que el plazo para apelar tales decisiones quede a
discrecionalidad de la sala interviniente por la circunstancia de regularlos
dentro de la sentencia o fuera de la misma, con el consecuente agravio
del principio de igualdad(12).

1.6. Las costas en los modos anormales de terminación del proceso

Conforme lo señalamos al comentar el art. 164, la ley 11.683 prevé que
el proceso por ante el Tribunal Fiscal de la Nación no culmine con el
dictado de la sentencia definitiva sobre el fondo del asunto, sino que
puede sobrevenir luego de iniciado el proceso una serie de situaciones
en las cuales las partes decidan poner fin a aquél. Esto tiene
consecuencias en materia de costas.

1.6.1. Desistimiento de la parte actora

El desistimiento consiste en la declaración del actor por la cual
comunica al juez su decisión de abandonar la pretensión. La renuncia en
este caso tiene por objeto la pretensión procesal y no el derecho alegado
como fundamento. El art. 304 del Código Procesal Civil y Comercial de la
Nación regula el desistimiento del proceso, que puede ser efectuado en
cualquier estado de la causa anterior a la sentencia, y que tiene como
efecto poner término a la litis, sin afectar el derecho material que lo
fundaba. Si se desiste con posterioridad a la notificación del recurso,
debe requerirse la conformidad de la otra parte.
Asimismo, el art. 305 de ese plexo normativo prevé el desistimiento del
derecho, que puede efectuarse en la misma oportunidad y forma, y que
produce como consecuencia la renuncia al derecho material deducido en
el proceso, es decir, un reconocimiento de que la pretensión carece de
fundamento. No se requiere la conformidad de la otra parte.
En materia de costas, como principio general, se ponen a cargo de
quien desiste del proceso, a excepción que el desistimiento obedezca a
cambios de legislación o jurisprudencia. Sin embargo, el Alto Tribunal
dispuso que "...no corresponde la exención de costas cuando los
precedentes que invoca quien desiste de su pretensión con el propósito
de acatar nueva jurisprudencia —en la especie, la Dirección General
Impositiva— no constituyen un cambio de ésta sino los primeros casos
en donde se resolvió la cuestión debatida"(13).

1.6.2. Allanamiento del Fisco nacional

Es el acto jurídico emanado del organismo recaudador por el que
resulta su sometimiento a la pretensión de su contraria, conformándose
con que el proceso se resuelva total o parcialmente de acuerdo
con ella(14). El allanamiento a la pretensión del actor, para ser eficaz en la
eximición de costas, debe cumplir una serie de requisitos formales, es
decir, debe ser categórico, oportuno e incondicionado(15).
Se sostuvo que las costas del proceso deben ser impuestas al Fisco
aun cuando éste se hubiese allanado ante el recurso de apelación del
contribuyente, pues, resulta aplicable el principio de la derrota
establecido en el art. 184 de laley 11.683, y no el art. 73 del Código
Procesal(16). En igual sentido, se revocó la sentencia dictada por el
Tribunal Fiscal en cuanto impuso las costas en el orden causado en
virtud del allanamiento fiscal, pues, aquella actitud judicial no se produjo
en el momento procesal oportuno, esto es, cuando la demandada
denunció el dictado del dec. 2687/2002 que aclaró su situación frente al
impuesto al valor agregado, sino que se efectuó casi un año después de
la publicación del mencionado decreto(17).
 Pero también se impuso las costas por su orden "...ante el
allanamiento del Fisco nacional a las pretensiones de la actora, por
tratarse de un allanamiento oportuno en función al acatamiento de
reciente jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación"(18).

Art. 185. —
La sentencia no podrá contener pronunciamiento respecto de la falta de
validez constitucional de las leyes tributarias o aduaneras y sus
reglamentaciones, a no ser que la Jurisprudencia de la Corte Suprema
de Justicia de la Nación haya declarado la inconstitucionalidad de las
mismas, en cuyo caso podrá seguirse la interpretación efectuada por ese
Tribunal de la Nación.

1. IMPOSIBILIDAD DE DECLARAR LA INCONSTITUCIONALIDAD DE LAS LEYES

Y SUS REGLAMENTACIONES

El art. 185 de la ley 11.683 es una de las normas que mayor

controversia jurídica suscita en la inteligencia y estructura sustancial del
procedimiento jurisdiccional ante el Tribunal Fiscal de la Nación. Con
base en esta norma, el tribunal no puede ejercer el control negativo de
constitucionalidad(19)de modo que no puede decretar la
inconstitucionalidad de las leyes tributarias o aduaneras y sus
reglamentaciones.
Ese impedimento o restricción al ejercicio de control constitucional no
es absoluto, sino que cede cuando exista jurisprudencia de la Corte
Suprema de Justicia de la Nación que haya declarado la
inconstitucionalidad de la ley tributaria o decreto, en cuyo caso podrá
seguirse la interpretación efectuada en concreto por el Alto Tribunal.
Gamberg y Buitrago enseñan que esta limitación jurisdiccional no es
más que la recepción legislativa del criterio de la Corte Suprema de
Justicia de la Nación en el sentido que cualesquiera que sean las
facultades que corresponde al poder administrador para dejar sin efecto
actos contrarios a las leyes, no cabe admitir que sea de su resorte
declarar la inconstitucionalidad de éstas(20). En definitiva, es la regla
jurídica que impide a la administración efectuar el control de validez de
las leyes, en tanto a este órgano sólo compete una potestad aplicativa,
ejecutiva, de acatamiento de las normas vigentes.
En igual sentido, Giuliani Fonrouge sostiene que esta norma se
"...ajusta al criterio tradicional de que un órgano administrativo, como es
el Tribunal Fiscal, no puede expedirse sobre la validez constitucional de
las normas tributarias; criterio que procede de la doctrina de Montesquieu
acerca de la separación de poderes, pero que se basaba en la idea de un
poder ejecutivo reducido a las funciones de la administración activa, sin
función jurisdiccional"(21).
Coincidimos con los autores en que ésta ha sido la razón de su
establecimiento original. Pero veremos luego que mantener este principio
y fundamento frente a un tribunal que no tiene potestades ejecutivas sino
que ejerce exclusivamente funciones jurisdiccionales —lo que significa
que posee potestades materialmente judiciales— para dirimir la
controversia tributaria entre las partes de la relación jurídica (por fuera de
éstas) se exhibe como manifiestamente incongruente, desgaja el
principio de tutela judicial efectiva y por ende debe ser seriamente
revisado.
En opinión muy crítica de esta norma se encuentra Corti, para quien a
fin de preservar la doble instancia judicial (asignándole a este término —
judicial— los alcances atribuidos por diversos pronunciamientos de la
Corte Interamericana de Derechos Humanos) la jurisdicción tanto del
Tribunal Fiscal de la Nación como también de la Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal debe ser irrestricta
y plena, de lo que se sigue necesariamente que el bloque constitucional
federal vigente: a) ha derogado tácitamente la precitada norma del art.
185 de la ley 11.683, y b) también tácitamente y de manera parcial los
arts. 192 y 86 de la misma ley 11.683 en cuanto regulaban un recurso
"...de revisión y apelación limitada contra las sentencias dictadas por el
Tribunal Fiscal de la Nación... teniendo por válidas las conclusiones del
Tribunal sobre los hechos probados", salvo cuando "...las constancias de
autos autoricen a suponer error en la apreciación que hace la sentencia
de los hechos"(22).
1.1. Ámbito material del impedimento: leyes y reglamentos
El art. 185 restringe la posibilidad de efectuar el control constitucional
de las leyes tributarias y de los reglamentos, es decir, no sólo a las leyes
en sentido material y formal —dictadas por el Congreso de la Nación—
que vulneren reglas y principios constitucionales, sino que además
extiende esa veda a los decretos del Poder Ejecutivo nacional que
contraríen no sólo esos principios sino las normas legales que tienden a
reglamentar.
En sentido crítico respecto de la extensión del impedimento sobre los
reglamentos del órgano ejecutivo se ha pronunciado Torres, para quien
resulta cuestionable el alcance que tiene ese principio en relación a las
reglamentaciones, porque "...todos sabemos que la multiplicación de la
actividad normativa, la febril creación de normas de alcance general, no
se genera en el Legislativo, sino en la Administración fiscal y son
precisamente estas normas las que generan conflictos en punto al orden
jerárquico de las fuentes con el consiguiente incremento de la
litigiosidad"(23).

1.2. La norma no regula un supuesto de incompetencia

Sin perjuicio de no poder declarar la inconstitucionalidad de las normas
tributarias, es relevante destacar que ello no impide que el Tribunal Fiscal
de la Nación asuma la competencia material, analice la cuestión y
formule las objeciones constitucionales que considere pertinentes en
cada caso. Por ello, el impedimento a ejercer el control negativo de
constitucionalidad de las leyes no es un supuesto de incompetencia del
Tribunal Fiscal de la Nación, quien podrá instar y sustanciar el proceso
hasta el dictado de la sentencia definitiva, en cuyo caso sólo deberá
de abstenerse de resolver en concreto el planteo constitucional si como
consecuencia de éste debe declarar "inconstitucional" a la norma
tributaria(24).
 En igual sentido se pronuncia Giuliani Fonrouge quien señala que "...si
la presentación se sustentara en argumentos vinculados con la
interpretación o aplicación de las normas jurídicas, sus alcances, etcétera
y, además incluyera la cuestión constitucional, entonces el Tribunal
Fiscal se hallaría facultado para obtener una sentencia con reserva de lo
constitucional y, entonces la Cámara podría conocer válidamente en los
dos aspectos"(25).
Reiteramos que el art. 185 impide decretar "la falta de validez"
constitucional de la ley tributaria, de modo que no obsta a que
sustanciado el proceso y las pruebas, resuelva la controversia, efectúe
las valoraciones jurídicas propias de la revisión amplia y determine la
validez jurídica de la normativa objeto de impugnación constitucional e
incluso señale los reparos de aquélla.
El tribunal ha sostenido que se "...encuentra facultado para proceder al
examen y tratamiento de los distintos agravios planteados por el
recurrente, particularmente los que tienen una directa vinculación con
principios y garantías constitucionales", concluyendo que
"...independientemente de la limitación prevista en el art. 185 de la ley
11.683 que se hará sentir en la resolución de la causa, debe concluirse
que no puede sustraerse al conocimiento del Tribunal Fiscal una cuestión
como la examinada, vinculada a principios rectores del ordenamiento
tributario, directamente entroncados con expresas e implícitas garantías
constitucionales, tales como la ausencia de capacidad contributiva y la
confiscatoriedad alegada por el recurrente. Sostener lo contrario
implicaría admitir que le está vedado a este tribunal jurisdiccional de
específica competencia en la materia, examinar e indagar en conflictos
de suma gravedad y que ostentan reconocimiento jurisprudencial por
todo el espectro de nuestros tribunales, entre los que se cuentan la
Excma. Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y la
CSJN, conforme los fallos que aquí se citan"(26).
Ello se refuerza por cuanto el proceso por ante el Tribunal Fiscal de la
Nación no agota la revisión judicial del caso, dado que contra su
sentencia las partes pueden articular el recurso de revisión y apelación
limitada ante la Cámara, por lo que en esta segunda instancia puede
reeditarse el agravio constitucional y obtener la declaración de
inconstitucionalidad de la norma impugnada(27).
1.3. La jurisprudencia de la Corte Suprema como presupuesto de
excepción a la limitación legal
Como adelantamos, la veda de control negativo de la legalidad de las
normas tributarias no es absoluta. El art. 185 acuerda potestad al
Tribunal Fiscal de la Nación para propiciar la inconstitucionalidad de ley
tributaria cuando exista jurisprudencia —previa a su sentencia— de la
Corte Suprema de Justicia de la Nación que haya decretado su falta de
validez respecto de la misma norma jurídica.
Se ha sostenido que este alcance no puede ser adoptado cuando se
está en presencia de un fallo del Alto Tribunal que haya decretado la
ilegalidad de una ley por violación a un principio tributario y lo que se
pretende es extraer esa consecuencia a otra ley análoga por afectación
del mismo o similar principio. Es decir, la declaración de
inconstitucionalidad de una ley determinada "...no autoriza al tribunal a
hacer lo propio con otra ley; y ello, no sólo por tratarse de leyes de
distinto contenido sino que, aun siendo análogas, la ley 11.683 sólo
faculta a pronunciarse sobre la inconstitucionalidad de una ley
cuando esa misma ley hubiera sido declarada tal por la Corte"(28).
Sin embargo, a nuestro criterio, encuadra perfectamente en la hipótesis
de excepción que consagra esta norma la existencia de un
pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que haya
decretado, por ejemplo, la inconstitucionalidad de determinadas normas
de un decreto del Poder Ejecutivo nacional por violación al principio de
reserva de ley tributaria, y el Tribunal Fiscal de la Nación adopte ese
precedente para declarar la invalidez de otras normas del mismo decreto,
que no fueron objeto de la revisión por el Alto Tribunal.

1.4. Pronunciamientos del Tribunal Fiscal que han respetado el

impedimento
La línea de pensamiento general del Tribunal Fiscal de la Nación ha
sido desde su instalación respetuosa de esta limitación al control
negativo de constitucionalidad. Por ello, se ha dicho que con base en la
restricción jurisdiccional contenida en el art. 185 de la ley 11.683, y en
ausencia de un pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la
Nación, no corresponde al Tribunal Fiscal analizar la inconstitucionalidad
sostenida por el apelante respecto de los arts. 39 de la ley 24.073 y 47
de la ley 11.683(29).
También sostuvo que es "...formalmente improcedente el recurso de
apelación interpuesto contra la liquidación de intereses resarcitorios, ya
que las determinaciones fiscales que los originaron fueron consentidas,
por lo que no resulta procedente el cuestionamiento de dichos accesorios
ante el Tribunal Fiscal cuando no se cuestiona en forma simultánea la
procedencia del gravamen, sin perjuicio de lo cual, el pronunciamiento
pretendido por la recurrente respecto la tasa de interés aplicada y su
posible reducción, resulta vedada por la limitación jurisdiccional
establecida en el art. 185 de la ley 11.683(30).
En el ámbito aduanero, se ha afirmado que no obstante considerar que
el Tribunal Fiscal de la Nación posee amplias funciones jurisdiccionales,
el planteo de inconstitucionalidad que se sugiere —introducido extra
petitio— al cuestionar el sistema sancionatorio del ordenamiento de
fondo en materia aduanera, excede el marco de las facultades que posee
dicho organismo, tal como expresamente lo preceptúa el art. 1164 del
Código Aduanero, plexo normativo que a la fecha no ha sido derogado
por norma posterior ni tachado de inconstitucional por la Corte Suprema
de Justicia de la Nación(31).
Y en pareja postura se rechazó el planteo de inconstitucionalidad
formulado respecto de la ley 25.964 en cuanto establece que la tasa de
actuación ante el Tribunal Fiscal de la Nación debe ser abonada en su
totalidad en el acto de iniciación de la causa pues, conforme a lo previsto
en el art. 185 de la ley 11.683, el citado tribunal no puede pronunciarse
sobre la constitucionalidad de una ley nacional, a no ser que la Corte
Suprema de Justicia de la Nación lo haya hecho con anterioridad(32).

1.5. Criterios del Tribunal Fiscal que de modo indirecto

establecieron la invalidez de las normas tributarias
 En algunos casos no ha sido tan "estricto" el tribunal en omitir
pronunciamiento sobre la invalidez de las normas. Si bien no ha
expresado con pluma tajante ello, podemos señalar que existen algunos
supuestos donde, en forma indirecta, ha adoptado un criterio negativo
sobre la validez de la norma y en ese sentido impulsaron sus decisiones.
Por ejemplo, es unánime el criterio de sus salas en el sentido de la
falta de validez constitucional del art. 166 de la ley 11.683, que impide el
aporte de prueba —salvo en materia de sanciones— que no haya sido
ofrecida en sede de la Administración fiscal, por oponerse al principio
constitucional del derecho de defensa (art. 18 de la Constitución
Nacional) y del debido proceso, recogido en el plano convencional por el
Pacto de San José de Costa Rica.
Asimismo, el tribunal ha observado la constitucionalidad de la
presunción instrumentada mediante el art. 2º de la ley 25.345, en cuanto
no admite la posibilidad de probar la veracidad de las operaciones como
forma de acreditar la legitimidad de los pagos que resulten
procedentes(33). Y también objetó la constitucionalidad del art. 10 del
decreto reglamentario de la ley del impuesto al valor agregado(34).

1.6. El voto de la minoría en la causa "La Mercantil Andina Cía. Argentina de Seguros SA c. DGA"(35)

En esta causa existe un muy interesante voto —en disidencia— en torno a la ilegalidad de la restricción
dispuesta por el art. 185 de la ley 11.683 —y su norma similar en el Código Aduanero—, de modo que decretó
la inconstitucionalidad del derecho adicional previsto en el art. 23 del dec. 1439/1996, relativo al "Régimen
Especial de Importación Temporaria con Objetivos Promocionales", por violación al principio de reserva legal.
Es decir, entendió que el Tribunal Fiscal de la Nación se encuentra facultado para declarar la
inconstitucionalidad de las leyes. En fundamento a su criterio, expresó:

— Las normas que impiden el control de constitucionalidad por parte de este Tribunal Fiscal de la Nación
han devenido derogadas por la Convención Americana de Derechos Humanos habida cuenta de su
jerarquía supralegal (nuevamente Fallos: 315:1492), derogación reafirmada por la reforma
constitucional de 1994, que asignó jerarquía constitucional a los instrumentos internacionales en
materia de derechos humanos —nominados en su art. 75, inc. 22, segundo párrafo, con más los demás
tratados y convenciones sobre derechos humanos que el Congreso apruebe con ulterioridad, bien que
éstos en las condiciones de su tercer párrafo—.

— Conforme a la doctrina sostenida por la Corte Suprema de Justicia

de la Nación, in re "Losicer, Jorge Alberto y otros c. BCRA", del 26 de
 junio de 2012, el carácter jurisdiccional del procedimiento de marras
tampoco puede erigirse en un óbice para la aplicación de los
principios reseñados, pues en el estado de derecho la vigencia de
las garantías enunciadas por el art. 8° de la Convención Americana
de Derechos Humanos no se encuentra limitada al Poder Judicial —
en el ejercicio eminente de tal función sino que deben ser respetadas
por todo órgano o autoridad pública al que le hubieran sido
asignadas funciones materialmente jurisdiccionales (como es el caso
de este Tribunal Fiscal)—.
— El hecho de negar a este tribunal la plena facultad para declarar la
inconstitucionalidad de las leyes cuando la norma impugnada
claramente resulta contraria a la Ley Fundamental, constituiría una
limitación directa al modo en que sus integrantes desempeñan su
tarea, y a su independencia (de criterio) misma, lo que no se ajusta
al orden jurídico imperante, pues ante tales supuestos igualmente
deberían aplicarla, aun a sabiendas de reputarla inconstitucional, por
lo que la restricción legal reduce su misión a un art pour l&'art poco
edificante y escasamente compatible con un estado constitucional de
derecho, minimizando claramente las funciones que la sociedad les
ha confiado a aquellos ciudadanos que se encuentran a cargo de la
administración de justicia, en todos sus niveles.
— El Tribunal Fiscal de la Nación ejerce funciones jurisdiccionales y al
igual que el fuero Contencioso Administrativo Federal, las mismas
resultan sustantiva o materialmente judiciales, en tanto es un órgano
de justicia imparcial e independiente de la administración activa; y
resulta el único tribunal del país especializado en la materia
aduanera, por lo que debe gozar de al menos idénticas facultades
que las que ostentan por definición los tribunales de justicia en todo
tipo de proceso que implique determinación de derechos, en tanto
ambos tienen el deber de adoptar decisiones justas basadas en el
cabal respeto a las garantías del debido proceso adjetivo y de la
doble instancia plena establecidas en el art. 8º de la Convención
Americana de Derechos Humanos y participan de igual modo en la
sublime misión de impartir justicia.
1.7. Nuestra opinión: inaplicabilidad del impedimento por tratarse de
un tribunal con facultades materialmente judiciales
El texto del art. 185 de la ley 11.683 no puede mantenerse si no es por
un viejo resabio que distingue a la función ejecutiva de la jurisdiccional
y/o judicial, emparentando la noble misión del Tribunal Fiscal de la
Nación de impartir justicia con la primera de ellas sólo por la ubicación de
éste dentro de la órbita del Poder Ejecutivo, lo que, en nuestra
concepción, es inviable. La circunstancia de estar dentro de la órbita de
la administración no define ni trastoca la naturaleza de las potestades de
este tribunal, que en forma pareja se reconoce como el establecimiento
de un control judicial amplio de los actos administrativos de contenido
tributario, que implica, por lógica, el estudio y valoración de las normas
jurídicas en que éstos se sustentan(36).
Hoy no puede pensarse en un tribunal que pese a estar dentro de la
esfera administrativa dirime las controversias de modo imparcial e
independiente, sin otorgarle el control de constitucionalidad de las leyes y
reglamentos. El Tribunal Fiscal de la Nación debe resolver cualquier
controversia entre las partes de la relación jurídica tributaria a partir del
estudio y análisis de las pretensiones y argumentos de éstas, con
elevado horizonte constituido por el principio de verdad material(37).
Es factible que una pretensión del sujeto pasivo se sostenga a partir de
la ilegitimidad de la norma jurídica —contenida en una ley o decreto—
aplicada por el organismo recaudador para la determinación del
tributo(38). En este sentido, no habría tutela jurisdiccional efectiva(39)si el
órgano al que la ley 11.683 le ha conferido sustancialmente la revisión
plena de los actos de la administración en materia tributaria, tiene
impedido establecer en un caso concreto que la obligación tributaria
determinada de oficio se apoya en una norma jurídica inválida.
La declaración de inconstitucionalidad de una norma es el último
reducto al que un juez debe ingresar. Y en ello no hay ninguna diferencia
en punto a si el juez o tribunal que debe resolver la cuestión jurídica se
encuentra dentro de la órbita de la administración o del Poder Judicial. Lo
que justifica y da significatividad al ejercicio de control de los actos de la
administración es la ubicación intrínseca del órgano frente a las partes de
la controversia. Posición de imparcialidad e independencia que
indudablemente ostenta el Tribunal Fiscal de la Nación.
 Art. 186. —
El Tribunal Fiscal de la Nación podrá declarar en el caso concreto, que la
interpretación ministerial o administrativa aplicada no se ajusta a la ley
interpretada. En ambos supuestos, la sentencia será comunicada al
organismo de superintendencia competente.

1. DECLARACIÓN DE ILEGALIDAD DE LAS INTERPRETACIONES

ADMINISTRATIVAS

El art. 186 de la ley 11.683 faculta al Tribunal Fiscal de la Nación a

declarar que, en el caso concreto, la interpretación ministerial o
administrativa aplicada no se ajusta a la ley interpretada. En ambos
supuestos, la sentencia debe comunicarse al organismo de
superintendencia competente.
A nuestro juicio, la norma abarca toda resolución dictada en el ámbito
de los Ministerios del Poder Ejecutivo y las resoluciones generales de la
Administración Federal de Ingresos Públicos, tanto si éstas efectúan una
interpretación extraña a la ley tributaria, como si su contenido material
excede la norma legal o contiene una errónea, inadecuada o excesiva
aplicación de las leyes tributarias.
Sobre la base de esta norma, el Tribunal Fiscal de la Nación declaró
que la aplicación de las disposiciones de la res. gral. (AFIP) 619/1999
(puntualmente, su art. 51) tuvieron como consecuencia alterar el espíritu
de la ley de 24.977 del Régimen Simplificado para Pequeños
Contribuyentes. Se entendió allí que la Dirección General, a través del
artículo mencionado, creaba una categoría de sujeto no contemplado en
dicha ley, extendiendo el componente subjetivo de la relación jurídico
tributaria, en pugna con el principio constitucional de legalidad, puesto
que "...por vía reglamentaria o interpretativa, se alteran las disposiciones
legales en lo que hace a la tipificación de los supuestos de exclusión del
régimen simplificado, en su aspecto subjetivo, aspecto esté reservado al
principio de reserva de ley"(40).
Con relación al impuesto sobre débitos y créditos en cuenta corriente
bancaria, la sala A del Tribunal Fiscal de la Nación aplicó esta norma y
determinó la ilegalidad de la res. gral. 1135/2001 por violación del
principio de reserva de ley. Así, expresó que "...aun cuando lo expuesto
basta para dejar sin efecto el acto apelado, a mayor abundamiento, cabe
hacer referencia a las exposiciones de la res. gral. 1135/2001". "Que
como se observa, la res. gral. 1135, a través de su art. 43, buscó
alcanzar con el gravamen los movimientos o entrega de fondos
efectuados mediante un sistema organizado de pago, supuesto de
sujeción que no se encuentra previsto en la propia ley del gravamen".
También señaló en ese fallo que "...la AFIP mediante la citada
resolución, al interpretar que los movimientos o entregas de fondos a los
que se refiere el art. 2° del anexo del dec. 380/2001, son aquellos que se
efectúan a través de "sistemas de pago organizados", reemplazando el
uso de las cuentas previstas en el art. 1°, inc. a) de la ley 25.413,
estableció un hecho imponible no contemplado por el legislador,
excediendo los términos empleados por la propia ley del impuesto".
"A la luz de ello, surge con claridad que el Fisco nacional mediante el
art. 43 de la citada resolución general, se ha excedido en el ejercicio de
su facultad reglamentaria, al crear un nuevo hecho imponible distinto al
contemplado por el legislador, lo que se exhibe en pugna con el principio
constitucional de legalidad en materia impositiva (arts. 19, 75, inc. 22, y
99, inc. 3°, de la Constitución Nacional), según el cual ninguna carga
tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal
encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es,
válidamente creada por el único poder del Estado investido de
atribuciones legislativas"(41).
Resultan saludables estos pronunciamientos a la luz de las garantías
constitucionales y al derecho a una tutela judicial efectiva, que propicia
una completa revisión de las normas infralegales dictadas por los entes
del Estado que contraríen las leyes impositivas y los principios jurídicos
tributarios(42).
 Art. 187. —
El Tribunal Fiscal de la Nación podrá practicar en la sentencia la
liquidación del tributo y accesorios y fijar el importe de la multa o, si lo
estimare conveniente, deberá dar las bases precisas para ello,
ordenando a las reparticiones recurridas que practiquen la liquidación en
el término de treinta (30) días prorrogables por igual plazo y una sola vez,
bajo apercibimiento de practicarlas el recurrente.
De la liquidación practicada por las partes se dará traslado por
cinco (5) días, vencidos los cuales el Tribunal Fiscal de la
Nación resolverá dentro de los diez (10) días. Esta resolución
será apelable en el plazo de quince (15) días, debiendo fundarse
al interponer el recurso.

1. LIQUIDACIÓN CONTENIDA EN LA SENTENCIA

Como se ha señalado, el Tribunal Fiscal de la Nación ejercita un
control amplio del acto administrativo apelado. Puede dictar sentencia de
anulación de la resolución administrativa, como también puede confirmar
ésta, total o parcialmente, en cualquiera de sus conceptos (tributos,
accesorios, multas y repeticiones).
En todos aquellos supuestos en que resuelve modificar el acto
administrativo, en la misma sentencia el tribunal podrá practicar la
liquidación del tributo y sus accesorios o fijar la multa —atento que puede
reducir su cuantía no sólo por reducción de la base constituida por el
capital del tributo, sino por reducción del porcentaje aplicado por el
organismo recaudador dentro de los parámetros legales— o, si lo estima
conveniente, podrá dar bases precisas para el cumplimiento de ese
cometido, ordenando al organismo recaudador para que en el término de
treinta (30) días, prorrogables, la efectúe, bajo apercibimiento de hacerlo
la parte actora.
De esa liquidación se confiere traslado por cinco (5) días, vencidos los
cuales el tribunal dictará resolución —aprobándola o rechazándola—
dentro de los diez (10) días subsiguientes.
1.1. Apelación de la liquidación
La última parte del art. 187 establece que la resolución del Tribunal
Fiscal de la Nación que resuelva la controversia en lo que a la liquidación
se refiere, puede ser objeto de un recurso de apelación que deberá ser
articulado y fundado en el mismo acto dentro del plazo de quince (15)
días hábiles. No hay ninguna estipulación en torno al trámite y
sustanciación de este recurso, que incluso escapa al plazo ordinario de
cinco días fijado por el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación
para los recursos de apelación. Es un recurso especial contra un auto de
aprobación o rechazo de la liquidación.
En este sentido, frente a la sentencia de liquidación, la parte recurrente
podrá apelar y fundar los agravios causados por esta decisión y, a la vez,
tendrá la posibilidad de expresar los agravios causados por la sentencia
definitiva en cuanto al fondo del asunto, como lo establece el art. 196.
Por lo tanto, si la parte apeló tanto la sentencia definitiva como el auto
que resuelve la liquidación, ambas cuestiones serán sustanciadas y
resueltas por la Cámara al tratar el recurso de revisión y apelación
limitada.

Art. 188. —
Salvo lo dispuesto en el artículo 177, la sentencia deberá dictarse dentro
de los siguientes términos, contados a partir del llamamiento de autos
para sentencia:
a) Cuando resolviere excepciones, tratadas como cuestiones
previas y de especial pronunciamiento: quince (15) días.
b) Cuando se tratare de la sentencia definitiva y no se
produjeran pruebas: treinta (30) días.
c) Cuando se tratare de la sentencia definitiva y hubiere
mediado producción de prueba en la instancia: sesenta (60)
días.
 Las causas serán decididas con arreglo a las pautas
establecidas por el artículo 34, inciso 2) del Código de
Procedimientos en Materia Civil y Comercial de la Nación, dando
preferencia a los recursos de amparo.
La intervención necesaria de Vocales subrogantes determinará
la elevación al doble de los plazos previstos.
Cuando se produjere la inobservancia de los plazos previstos, la
sala interviniente deberá llevar dicha circunstancia a
conocimiento de la Presidencia en todos los casos, con
especificación de los hechos que la hayan motivado, la que
deberá proceder al relevamiento de todos los incumplimientos
registrados, para la adopción de las medidas que correspondan.
Si los incumplimientos se reiteraran en más de diez (10)
oportunidades o en más de cinco (5) producidas en un año, el
Presidente deberá, indefectiblemente, formular la acusación a
que se refiere el primer párrafo del artículo 148, en relación a los
vocales responsables de dichos incumplimientos.

1. PLAZOS PARA DICTAR SENTENCIA

El art. 188 establece los distintos plazos que tiene el Tribunal Fiscal de
la Nación para el dictado de sus sentencias. Así, y con la sola excepción
de haberse dictado una medida para mejor proveer (art. 177), la sala
interviniente deberá dictar sentencia dentro de los siguientes términos,
contados a partir de que quede firme el llamamiento de "autos para
sentencia":
— Cuando resolviere excepciones tratadas como cuestiones de previo
y especial pronunciamiento: quince (15) días hábiles.
— Cuando se tratare de la sentencia definitiva y no se hayan producido
pruebas: treinta (30) días hábiles.
— Cuando se tratare de la sentencia definitiva y hubiere mediado
producción de prueba: sesenta (60) días hábiles.
También la norma agrega que la intervención necesaria de vocales
subrogantes determinará la elevación al doble de los plazos previstos(43).
 La decisión que se adopte en la sentencia debe ser lograda por
mayoría. Puede ser dictada impersonalmente o adoptando la forma de
votos personales; en este último caso, será vocal preopinante el vocal
instructor, debiendo votar los restantes miembros siguiendo el orden
numérico ascendente de las nominaciones de las respectivas vocalías.
En supuestos de vacancia o licencia, el pronunciamiento puede emitirse
por el voto coincidente de dos miembros de la sala, requiriéndose el voto
de un vocal subrogante de no verificarse dicha circunstancia.
Por último, recordemos que para aquellos supuestos en que el Tribunal
Fiscal de la Nación incumple con los plazos para el dictado de la
sentencia, se encuentra previsto en el art. 86, inc. d), de la ley 11.683, un
"recurso por retardo de justicia del Tribunal Fiscal de la Nación". Es un
recurso especial con arreglo al cual la Cámara asume la competencia
frente al incumplimiento de los plazos para el dictado de la sentencia.
Establece como condición temporal para su articulación que hayan
transcurrido (10) días hábiles judiciales desde la fecha del escrito de
cualquiera de las partes, solicitando ante el Tribunal Fiscal de la Nación
que dicte la sentencia cuyo plazo legal —previsto en el art. 188 de la ley
11.683— haya efectivamente expirado. Ante la Cámara deberá
presentarse la correspondiente queja con copia del escrito señalado.
Una vez ello, la Cámara requerirá al Tribunal Fiscal de la Nación, por
oficio, el dictado de la sentencia en esa causa dentro de los quince (15)
días contados a partir del día siguiente al de recepción del oficio.
Transcurrido el plazo sin que el organismo jurisdiccional cumpla lo
requerido, la Cámara se abocará al conocimiento del asunto aplicándose
las reglas contenidas en el Código Procesal Civil y Comercial de la
Nación referidas a los recursos de apelación contra las sentencias
definitivas dictadas en proceso de conocimiento, donde la concesión se
hará "libremente", es decir, importará una revisión amplia de los hechos y
el derecho expuestos en la contienda, con posibilidad de apertura a
prueba.

Art. 189. —
Si la sentencia decidiera cuestiones previas que no ponen fin al litigio, la
posibilidad de apelarla quedará postergada hasta el momento de
apelarse la sentencia definitiva.

1. APELACIÓN DIFERIDA DE LA SENTENCIA SOBRE CUESTIONES PREVIAS

El art. 189 de la ley 11.683 establece que en los supuestos de
sentencias dictadas por el Tribunal Fiscal de la Nación en cuestiones de
previo y especial pronunciamiento (por ejemplo: frente a una excepción
de prescripción, de competencia, de cosa juzgada, de nulidad, etc.), si la
decisión adoptada no pone fin al litigio —por cuanto se rechazó la
excepción de incompetencia o de prescripción, por ejemplo—,
la apelación queda postergada hasta el momento de apelarse la
sentencia definitiva, y deberá fundarse en oportunidad de expresarse
agravios sobre la cuestión de fondo.
La apelación sin efecto suspensivo y con la calidad de diferida,
denominada también apelación con efecto diferido(44), implica que su
trámite queda reservado por el juez para que sea resuelto por el
superior juntamente con la apelación de la sentencia o el auto definitivo
que puso fin a la instancia procesal. No obstante, con base en lo
consignado por el art. 189, incluso la mera interposición de la apelación
se difiere al momento de apelarse la sentencia definitiva(45).

Art. 190. —
Los plazos señalados en este Título se prorrogarán cuando el Poder
Ejecutivo Nacional resolviera de modo general establecer términos
mayores en atención al cúmulo de trabajo que pesare sobre el Tribunal
Fiscal de la Nación, demostrado por estadísticas que éste le someterá.
 1. PRÓRROGA DE PLAZOS
El art. 190 acuerda la posibilidad de ampliar los plazos contenidos en el
título II de la ley por decisión del Poder Ejecutivo en atención al cúmulo
de trabajo del organismo jurisdiccional acreditado con base en
estadísticas. Esta prórroga de los plazos sólo puede ser entendida
respecto de aquellos referidos a la actuación del Tribunal Fiscal de la
Nación, es decir, a los plazos para resolver las cuestiones que le fueran
sometidas, como dictar sentencias interlocutorias, sentencias definitivas,
elevar las actuaciones, etc. No se aplica a los plazos legales contenidos
en la ley 11.683 para el cumplimiento de los actos procesales a cargo de
las partes.

Art. 191. —
Notificada la sentencia, las partes podrán solicitar, dentro de los cinco (5)
días, que se aclaren ciertos conceptos oscuros, se subsanen errores
materiales, o se resuelvan puntos incluidos en el litigio y omitidos en la
sentencia.

1. RECURSO DE ACLARATORIA
Esta norma regula el recurso de aclaratoria contra las sentencias del
Tribunal Fiscal de la Nación. En tal sentido, autoriza a las partes a
solicitar dentro de los cinco (5) días de notificada la sentencia, que se
aclaren ciertos conceptos oscuros, se subsanen errores materiales, o se
resuelvan puntos incluidos en el litigio y omitidos en la sentencia.
Este recurso debe interponerse y fundarse en el mismo acto. Como
señala el art. 64 del reglamento del tribunal, su interposición no
interrumpe ni suspende el término para deducir el recurso de revisión y
apelación limitada contra la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación.
Esta misma norma señala que la sala dictará la correspondiente
resolución dentro de los ocho (8) días siguientes al de su interposición,
aunque señalamos que este plazo es de tipo ordenatorio en tanto no se
prevé ninguna consecuencia jurídica frente a la expiración de aquél sin la
resolución sobre la aclaratoria.
Al tratarse de un remedio de naturaleza exclusivamente aclaratoria, no
puede con éste plantearse en forma previa a la apelación cuestiones
sustanciales, ni reeditarse aspectos centrales del litigio, como tampoco
ensayar desacuerdos con la decisión del organismo jurisdiccional (46). Por
ello, está referido a errores materiales, conceptos oscuros u omisiones
incurridas de modo manifiesto en la sentencia, como podría ser, por
ejemplo, que la sentencia omita el tratamiento de la defensa contra la
multa aplicada en el acto determinativo y sancionatorio.
Se ha dicho que "...el recurso de aclaratoria deducido por el Fisco
contra la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, por entender que
omitió hacer referencia al rechazo del planteo de nulidad en el resolutorio
de la sentencia, debe ser rechazado, toda vez que no se encuentra
verificado ninguno de los supuestos contemplados por el art. 191 de la
ley 11.683, en tanto el diferimiento efectuado del planteo de nulidad para
el momento de resolver la cuestión de fondo de la causa, implica dar
tratamiento a tal planteo como un agravio más que no merece un
pronunciamiento autónomo ni tampoco justifica un pronunciamiento
diferenciado en materia de costas"(47).
Tampoco se hizo lugar al recurso de aclaratoria planteado por el
contribuyente contra la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, por
entender que omitió resolver la cuestión relativa a la prejudicialidad a que
estaba sometida al responsabilizarlo como solidario de una deuda
inexistente por estar prescripta en relación al deudor principal, pues, la
sentencia ha dado acabada respuesta a todos los puntos incluidos en el
litigio y que lo que en rigor persigue el recurrente es alterar lo sustancial
de la decisión, lo que resulta incompatible al remedio que intenta(48).

1.1. Recurso de reposición o revocatoria

 Si bien no está contemplado en la ley 11.683, también procede el
recurso de reposición regulado por los arts. 238 y siguientes del Código
Procesal Civil y Comercial de la Nación(49), de aplicación supletoria
conforme lo establece el art. 197.
Este recurso tiene por objeto que el mismo tribunal que dictó el auto o
resolución en crisis, lo revoque por contrario imperio, es decir, no se
somete la revisión del acto judicial al superior, sino que constituye un
remedio técnico tendiente a que el mismo juez o tribunal revea la
decisión sometida a éste(50). Procede únicamente contra las providencias
simples, causen o no gravamen irreparable, con el objeto de que el
mismo tribunal que dictó la resolución la revoque o modifique por
contrario imperio (art. 238 del CPCCN).
En cuanto al ámbito material de este recurso, el art. 71 del reglamento
del tribunal establece que sólo podrán ser objeto del recurso de
reposición las providencias o resoluciones dictadas durante la tramitación
de la causa, que no fueren las sentencias definitivas o los
pronunciamientos que se refieren a la aprobación de la liquidación y
sentencias decisorias de cuestiones previas (arts. 187 y 189 de la ley
11.683). Por ejemplo, pueden ser objeto de reposición: las resoluciones
que denieguen la producción de pruebas; las providencias dictadas en la
etapa probatoria; aquellas que dan por decaído el derecho a producirlas;
las que disponen la acumulación de dos causas(51), etcétera.
En lo que se refiere a las formalidades de este recurso, deberá
interponerse y fundarse en el mismo acto dentro de los tres (3) días
siguientes al de la notificación de la resolución. Cuando ésta se dicta en
una audiencia (por ejemplo, en audiencia testimonial) deberá
interponerse verbalmente en el mismo acto.
Si el recurso fuese manifiestamente inadmisible por haber sido
interpuesto contra resoluciones que no fueran pasibles de este recurso
de reposición, o por haber sido deducido fuera del término legal, podrá
rechazárselo sin sustanciación. Cuando la providencia hubiere sido
dictada de oficio o a pedido de la parte que deduce el recurso, éste
deberá ser resuelto sin sustanciación. Sin embargo, si es deducido por
quien no ha solicitado la providencia que se cuestiona, corresponde
correr traslado a la contraria por el término de tres (3) días, vencido el
cual deberá resolverse.
El art. 71 del reglamento del tribunal dispone que la resolución que
recaiga no podrá ser objeto de recurso alguno(52), separándose así del
Código Procesal Civil y Comercial que permite la apelación "en
subsidio"(53).
A nuestro criterio, esta norma del reglamento se opone a la legislación
supletoria admitida por el art. 197 de la ley 11.683 de modo que no
resulta atendible. El Código Procesal permite la articulación del recurso
de reposición con apelación en subsidio con el objeto de que el juez o
vocal, en caso de desestimar el primero, considere la procedencia o
improcedencia del segundo. En caso de ser admitida la apelación
subsidiaria, nada obsta a que se forme incidente para su remisión a la
Cámara.

Art. 192. —
Los responsables o infractores podrán interponer el recurso de revisión y
de apelación limitada a que se refiere el artículo 86, para ante la Cámara
Nacional competente, dentro de treinta (30) días de notificárseles la
sentencia del Tribunal y, con sujeción a lo dispuesto en el artículo
siguiente, igual derecho tendrá la Administración Federal de Ingresos
Públicos. No interpuesto el recurso, la sentencia pasará en autoridad de
cosa juzgada y deberá cumplirse dentro de quince (15) días de quedar
firme.
Será Cámara Nacional competente aquélla en cuya jurisdicción
funcione la sede o la delegación permanente o móvil del
Tribunal Fiscal de la Nación, según sea donde se ha radicado la
causa.
El plazo para apelar las sentencias recaídas en los recursos de
amparo, será de diez (10) días.

1. EL RECURSO DE REVISIÓN Y APELACIÓN LIMITADA

Las sentencias dictadas por el Tribunal Fiscal de la Nación son
recurribles por las partes ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo
Contencioso Administrativo Federal por la vía del recurso de revisión y
apelación limitada regulado en el art. 86. Cabe señalar que la remisión
efectuada es respecto de la naturaleza del recurso y no por las causales
taxativas previstas en esa norma, dado que con base en este art. 192
son apelables no sólo las sentenciasdefinitivas dictadas por el Tribunal
Fiscal de la Nación sino también lasresoluciones interlocutorias que
resuelven excepciones de previo y especial pronunciamiento.
Sin perjuicio de ello, interesa recordar que el art. 86 establece la
competencia material por vía de apelación de la Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal frente a las
distintas causas tributarias de naturaleza jurisdiccional por ante el
Tribunal Fiscal de la Nación, y de naturaleza judicial propiamente dicha
que tramitan por ante los juzgados de primera instancia en lo
Contencioso Administrativo Federal.
Por lo tanto, la Cámara es competente para entender por vía de
apelación respecto de las sentencias dictadas por el Tribunal Fiscal de la
Nación en materia de tributos, sus accesorios y sanciones; también es
competente contra las sentencias definitivas recaídas en las demandas
de repetición articuladas por ante ese organismo jurisdiccional. De igual
modo, es competente tanto por las sentencias definitivas señaladas
como por las decisiones interlocutorias dictadas frente a excepciones
articuladas como de previo y especial pronunciamiento.
Sin embargo, a diferencia de la apelación consagrada en el inc. a) del
art. 86 en materia de sentencias de primera instancia, donde el alcance y
los efectos del recurso de apelación se rigen por el Código Procesal Civil
y Comercial de la Nación, el supuesto previsto en el inc. b) de esa norma
constituye un recurso jurídico especial y limitado en tanto no importa, en
principio, la revisión plena de la sentencia puesto que tendrá por válidas
las conclusiones del Tribunal Fiscal de la Nación sobre los "hechos
probados".
En efecto, con base en el art. 86 de la ley 11.683, la Cámara:
— Podrá decretar la nulidad de las actuaciones o de la sentencia por
violación manifiesta de las formas del procedimiento. Éste es un
supuesto muy especial que requiere una afectación concreta de las
reglas procesales y sustanciales del proceso jurisdiccional.
— Resolver el fondo del asunto, teniendo por válidas las conclusiones
y premisas fácticas insertas en el pronunciamiento sujeto a revisión.
 Sin embargo, esa restricción al entendimiento de la sentencia cede
cuando existe arbitrariedad de sentencia o cuando a su criterio, las
constancias de la causa autorice a suponer que existió un error en la
apreciación que hace la sentencia de los hechos. De modo que, de
verificarse estos supuestos, la revisión de la sentencia por la alzada es
plena, sobre los hechos y la calificación jurídica que a ellos se les ha
dado.

1.1. Plazo para apelar y efectos de la no interposición del recurso

El plazo para interponer el recurso de revisión y apelación limitada es
de treinta (30) días hábiles desde la notificación de la sentencia. De no
interponerse el recurso, la sentencia pasa en autoridad de cosa juzgada
material y debe cumplirse dentro de quince (15) días de quedar firme.
Con ello, la sentencia no puede ser objeto de revisión en ningún proceso
judicial posterior, dado que adquiere los efectos de la cosa juzgada y en
consecuencia, es materialmente irrevisable.
En materia de amparos, el plazo para apelar y fundar en el mismo acto
se reduce a diez (10) días.

Art. 193. —
La Dirección General Impositiva y la Dirección General de Aduanas,
dependiente de la Administración Federal de Ingresos Públicos, deberán
apelar las sentencias desfavorables, en tanto afecten al Fisco, e
inmediatamente elevarán un informe fundado a la Subsecretaría de
Política Tributaria —dependiente de la Secretaría de Hacienda— o el
organismo que la reemplace, quien podrá decidir el desistimiento de la
apelación interpuesta.
 1. APELACIÓN DE SENTENCIAS POR EL FISCO NACIONAL
Esta norma, incorporada por la ley 25.720(54), establece como regla
que las sentencias dictadas por el Tribunal Fiscal de la Nación que sean
desfavorables o contrarias a los intereses del organismo
recaudador deberán ser apeladas mediante el recurso de revisión y
apelación limitada consagrado en el art. 192. Es decir, contiene un
imperativo inicial de modo que los representantes del Fisco nacional
están obligados a apelar las sentencias contrarias a éste.
Con anterioridad a la ley modificatoria, regía el principio opuesto: sólo
podían apelarse las sentencias desfavorables en tanto mediara una
autorización expresa de la Secretaría de Hacienda que dispusiera su
apelación ante la alzada. Tenía completa lógica esta disposición, pues se
analizaba la cuestión, las variables concretas del caso y las posibilidades
de éxito del recurso, de modo de no instar apelaciones no razonadas.
La actual norma exige que el organismo recaudador articule la
apelación y emita un informe fundado a la Secretaría de Hacienda con
opinión técnica y jurídica en torno a la viabilidad o no del recurso y/o
perspectivas de la decisión que puede sobrevenir en la siguiente
instancia. Una vez ello, esta secretaría —actualmente es la
Subsecretaría de Ingresos Públicos— podrá decidir desistir del recurso.

Art. 194. —
La apelación de las sentencias se concederá en ambos efectos, salvo la
de aquellas que condenaren al pago de tributos e intereses, que se
otorgará al solo efecto devolutivo. En este caso, si no se acreditare el
pago de lo adeudado ante la repartición apelada dentro de los treinta (30)
días desde la notificación de la sentencia o desde la notificación de la
resolución que apruebe la liquidación practicada, la repartición expedirá
de oficio la boleta de deuda a que se refiere el artículo 92, fundada en la
sentencia o liquidación, en su caso.
 1. EFECTOS DEL RECURSO DE REVISIÓN Y APELACIÓN LIMITADA
El art. 194 dispone que la apelación de las sentencias del Tribunal
Fiscal de la Nación mediante la articulación del recurso de revisión y
apelación limitada se concede en "ambos efectos" —esto quiere decir,
con efecto suspensivo— salvo aquellas que condenen al pago de tributo
e intereses, en cuyo caso se otorga alsolo efecto devolutivo.
En pura doctrina procesal el efecto general de los recursos es la
suspensión o paralización del acto judicial apelado, salvo expresa
disposición en contrario; por ello, la concesión con efecto
devolutivo(55)comprende el efecto suspensivo y es así que la interposición
del recurso de revisión por ante la Cámara contra las sentencias del
Tribunal Fiscal de la Nación, en general, se concede "en ambos
efectos"(56).
La única excepción contenida en esta norma al efecto suspensivo es la
apelación de las sentencias del organismo jurisdiccional que "condenen
al pago de tributos y sus accesorios", las que se concederán al "solo
efecto devolutivo", de modo que anula el efecto suspensivo.
La expresión empleada por la norma ("condenar" al pago del tributo) es
poco feliz. La sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación resuelve dentro
de los límites de la pretensión procesal que, por vía de recurso de
apelación —si bien de conocimiento pleno y por ende similar a una
demanda de impugnación— lleva a una decisión sobre el fondo del
asunto sometido a su jurisdicción, que puede ser de anulación del acto
administrativo, de revocación —total o parcial— de la determinación de
oficio, o de su confirmación. Nunca dicta una sentencia de condena.
Por ello debe entenderse que lo que el art. 194 establece es que la
apelación a la Cámara de las sentencias definitivas del Tribunal Fiscal de
la Nación queconfirmen la resolución determinativa de oficio del tributo y
sus accesorios, esal solo efecto devolutivo, de modo que autoriza al
Fisco nacional a instar la ejecución fiscal de esa concreta decisión
jurisdiccional si dentro de los treinta (30) días desde la notificación de la
sentencia o desde la notificación de la resolución que aprueba la
liquidación no se acreditare el pago de lo adeudado(57). Esto en modo
alguno implica que el pago de la determinación de oficio confirmada sea
un requisito de acceso o recaudo procesal para acceder a la instancia de
alzada.
La falta de pago de la determinación tributaria confirmada no es
obstáculo a la sustanciación y decisión en instancia de revisión ni aquél
se erige como una exigencia procesal para acceder a la revisión, sino
que permite al organismo recaudador su cobro por la vía de una
ejecución fiscal, con independencia de la continuidad del trámite del
recurso. La ley 11.683 sólo consagra una excepción a los efectos
usuales de los recursos.
Por lo tanto, las apelaciones contra los autos interlocutorios que
deciden cuestiones de previo y especial pronunciamiento y las
sentencias que confirman las multas aplicadas en sede administrativa
son apelables ante la Cámara conefecto suspensivo.
En este sentido, merece citarse el pronunciamiento de la sala III de la
Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal con arreglo al cual señaló que el recurso ante el Tribunal Fiscal
tiene efecto suspensivo aunque "se discuta la naturaleza determinativa
del acto impugnado, y dicho efecto se mantiene pese a que el tribunal
declare su incompetencia, ya que la apelación ante la Cámara procede
en ambos efectos salvo contra pronunciamientos que condenen a pagar
tributos o accesorios (art. 176, ley citada); y asimismo, "...el efecto
suspensivo de la intimación de pago que consagra el art. 149 de la ley
11.683 (t.o. 1978 y modif.), alcanza a las obligaciones tributarias
recurridas aun en el supuesto en que se discuta ante el tribunal a quo la
naturaleza determinativa de aquella intimación; y el resultado no varía
aunque el tribunal declare su incompetencia, porque al haber sido
cuestionada esa decisión ante esta Cámara, tal suspensión se mantiene
en virtud de estar previsto dicho recurso en ambos efectos, salvo que se
trate de pronunciamientos del a quo que condenen a pagar los tributos o
accesorios(58).
En fecha reciente, la Cámara otorgó una medida cautelar de no innovar
tendiente a la suspensión de la ejecución fiscal iniciada con motivo de
una sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación que se había declarado
incompetente. En tal sentido, sostuvo que "...la medida cautelar tendiente
a suspender la fuerza ejecutoria de la decisión del Tribunal Fiscal, que se
declaró incompetente para entender en la apelación de la intimación de
pago derivada del rechazo parcial de las solicitudes de reconocimiento
de crédito fiscal del IVA, proveniente de operaciones de exportación,
debe ser admitida, pues la verosimilitud del derecho, referida únicamente
a la cuestión vinculada con la competencia, se tiene por configurada,
toda vez que, en casos análogos, la Cámara confirmó la competencia del
organismo jurisdiccional"(59).

1.1. Efectos de la revocación de la sentencia del Tribunal Fiscal de

la Nación
Como vimos, la sentencia definitiva del Tribunal Fiscal de la Nación
confirmatoria de la resolución administrativa que determina de oficio el
tributo y liquida accesorios puede ser objeto de ejecución fiscal mientras
se sustancia el recurso de revisión y apelación limitada ante la Cámara.
En el supuesto de que el sujeto apelante haya abonado el importe de la
determinación de oficio y el tribunal de Alzada luego revoque la sentencia
del Tribunal Fiscal de la Nación, corresponderá la devolución de lo
pagado con más sus correspondientes intereses.
Se ha debatido si esa devolución de lo pagado corresponde ser
ventilada en un proceso separado de repetición o si, por el contrario,
puede ser tratado dentro del trámite judicial ante la Cámara, como
incidente de ejecución de sentencia. Giuliani Fonrouge propicia la
segunda alternativa, toda vez que el inicio de una demanda ante el
Tribunal Fiscal o justicia de primera instancia "...sería excesivamente
formalista y que no habría inconveniente en plantear la cuestión ante la
Cámara en el mismo recurso de apelación que se interpuso contra la
sentencia desfavorable del tribunal; ello, no sólo por razones de
economía procesal, sino porque la Corte Suprema ha criticado en
muchos fallos el exceso de ritualismo que perjudica la efectividad de la
justicia"(60).
Sin embargo, en un reciente pronunciamiento, la Cámara sostuvo que
la devolución de lo pagado con motivo de la sentencia del Tribunal Fiscal
de la Nación que luego fue revocada en Cámara puede ser canalizada
mediante una acción de repetición. En efecto, un contribuyente había
iniciado demanda de repetición en los términos del art. 81 de la ley
11.683, a fin de obtener la devolución de los tributos que habían sido
abonados, según lo dictaminado por el Tribunal Fiscal de la Nación que
había confirmado las resoluciones determinativas, sentencia que
posteriormente fue revocada por la Cámara. El Tribunal Fiscal de la
Nación declaró su incompetencia para entender en la devolución, por
considerar que lo que, en realidad, buscaba el contribuyente era la
ejecución de la sentencia de la Alzada. La Cámara revocó dicha decisión
y señaló que "...no resulta procedente pues la sentencia del Tribunal
Fiscal tuvo por objeto la impugnación de las resoluciones del Fisco, pero
no la restitución de las sumas ingresadas por el contribuyente, para lo
cual éste debe iniciar la acción de repetición"(61).
No compartimos este último criterio. En cuanto a la vía para accionar
por esa devolución, consideramos que debe tramitar mediante un
incidente de devolución por sentencia judicial favorable ante la misma
sala de la Cámara interviniente, no siendo necesario el inicio de una
posterior acción de repetición.
La petición de devolución tiene como eje central una sentencia judicial
de alzada, por lo que resulta asimilable a un procedimiento de ejecución
de sentencia —con sentido inverso al tener por objeto la restitución de lo
abonado— con más los intereses desde la fecha de efectivo pago.
Someter al sujeto a un proceso de repetición en los términos del art.
81 de la ley 11.683, que presenta exigencias sustanciales y formales
propias, con intervención del organismo recaudador y un régimen
impugnativo posterior especial, atenta contra la naturaleza del acto que
autoriza a la devolución —sentencia judicial de la alzada— y contra su
eficacia jurídica, por lo que corresponde, en definitiva, su restitución por
ejecución de sentencia judicial.

Art. 195. —
El escrito de apelación se limitará a la mera interposición del recurso.
Dentro de los quince (15) días subsiguientes a la fecha de su
presentación, el apelante expresará agravios por escrito ante el Tribunal
Fiscal de la Nación, el que dará traslado a la otra parte para que la
conteste por escrito en el mismo término, vencido el cual, haya o no
contestación, se elevarán los autos a la Cámara Nacional competente,
sin más sustanciación, dentro de las cuarenta y ocho (48) horas
siguientes.
 La apelación contra las sentencias recaídas en los recursos de
amparo deberá fundarse juntamente con la interposición del
recurso y se dará traslado de la misma a la otra parte para que
la conteste por escrito dentro del término de diez (10) días,
vencido el cual, haya o no contestación, se elevarán los autos a
la Cámara sin más sustanciación, dentro de las cuarenta y ocho
(48) horas.

1. FORMALIDADES DE LA INTERPOSICIÓN DEL RECURSO DE REVISIÓN Y

APELACIÓN LIMITADA

El art. 195 disciplina el modo de interposición del recurso para ambas

partes del proceso. En tal sentido, establece que el escrito de apelación
debe limitarse a la mera interposición del recurso, el que deberá fundarse
dentro de los quince (15) días subsiguientes a la fecha de su
presentación. Se siguen los lineamientos usuales del derecho procesal
con arreglo a los cuales la voluntad de apelar se expresa en forma
separada de los argumentos y refutaciones del apelante contra la
decisión objeto de recurso. La única particularidad es que toda la fase
recursiva —apelación, agravios y su contestación— se desarrolla
íntegramente en sede del Tribunal Fiscal de la Nación, de modo que el
expediente se eleva a la Cámara ya en condiciones de ser resuelto.
La expresión de agravios es un acto de impugnación destinado
específicamente a censurar la sentencia recurrida, con el fin de obtener
su revocación o modificación parcial por el tribunal. Así, pues, el
contenido de la impugnación se relaciona con la carga que incumbe al
apelante motivar y fundar su queja como acto posterior a la concesión del
recurso(62). Por ello, la expresión de agravios —o "memorial"— debe
contener un análisis de la sentencia en crisis y debe señalar y demostrar,
punto por punto, los errores o defectos en que se ha incurrido y las
causas y/o razones por las cuales la sentencia se considera injusta o
contraria a derecho.
El plazo de quince días para presentar en sede del organismo
jurisdiccional la expresión de agravios comienza a computarse desde
la presentación del recurso, y no desde la fecha de resolución que lo
concede, ni de su notificación.
 Una vez presentado el escrito de "expresión de agravios", se remiten
las actuaciones a la Secretaría General de Asuntos Impositivos del
Tribunal Fiscal de la Nación a efectos de que proceda a correr traslado a
la otra parte, quien deberá contestarlo por escrito en el mismo término de
quince días. En ambos casos, vencidos los términos señalados, haya o
no contestación, se elevan los autos a la Cámara dentro de las 48 horas,
sin sustanciación alguna(63).
Como una exigencia establecida en la justicia nacional en lo
Contencioso Administrativo Federal, la parte apelante deberá acompañar
el "Formulario para ingreso de Demandas" dispuesto por la Cámara del
fuero(64). Deberá acreditar personería en aquellos supuestos en los
cuales la representación invocada en el Tribunal Fiscal de la Nación fue
acreditada mediante Formulario F.3 que constituye un modo específico
no extensible al proceso judicial.
De igual forma y pese a que el desarrollo de la fase recursiva se
verifica en sede del organismo jurisdiccional, tanto la apelación como la
expresión de agravios sólo pueden deducirla quienes están autorizados
para actuar ante la justicia nacional(65).

1.1. Falta de presentación de los agravios: deserción del recurso

Con base en el art. 266 del Código Procesal Civil y Comercial de la
Nación, dos son los supuestos en que el tribunal debe declarar desierto
el recurso de revisión y apelación limitada: i) si el apelante no presentare
la expresión de agravios; ii) que lo presentado no constituya una crítica
concreta y razonada de la sentencia apelada.
Es decir, la no presentación de la expresión de agravios, como la
ausencia en aquélla de una crítica concreta y razonada de los puntos de
la sentencia recurridos, importa la inadmisibilidad de la apertura de la
segunda instancia. Esta falta de apertura tiene como consecuencia que
la sentencia quede firme para la parte recurrente.
En materia de multas se ha dado un interesante debate en la
jurisprudencia en punto a si la falta de expresión de agravios constituye o
no una causal de deserción del recurso, pues atento su naturaleza penal
resultaría suficiente, para excitar la jurisdicción de la alzada, la existencia
de una simple apelación indicativa de gravamen a los derechos del
infractor.
El art. 68 del reglamento del tribunal dispone que si la sentencia no
mandare practicar liquidación, la expresión de agravios se presentará en
la mesa de entradas correspondiente del tribunal, por duplicado, dentro
de los quince días siguientes a la interposición del recurso. El tribunal
dará traslado a la otra parte por el plazo de quince días, vencido el cual
elevará los autos a la Cámara Nacional de Apelaciones en lo
Contencioso Administrativo Federal de la Capital Federal, sin
sustanciación alguna. De igual modo se procederá si no se expresaren
agravios en término en las causas por infracciones.
El fundamento de esta postura lo daba el art. 523 del viejo código de
procedimiento en material penal que mandaba a elevar las actuaciones a
la Cámara pese a la falta de expresión de agravios. Por ello, se sostenía
que la falta de agravio del sancionado en el planteo del recurso de
apelación respecto de la resolución en la que se impuso multa, no
obstaba a la apertura de la jurisdicción de la Cámara para conocer sobre
el punto —en el caso, se confirmó la multa por falta de prueba en
contrario— habida cuenta de que lo que se discute es la procedencia de
una multa que reviste naturaleza penal y en el procedimiento penal la
falta de agravios del apelante no determina la deserción del recurso(66).
Discrepamos con la tesis que sostiene que en materia de multas, y
dado que ellas revisten naturaleza penal, la falta de expresión de
agravios no impide el conocimiento de la causa por la alzada(67). Si bien
resulta indudable la naturaleza jurídica del ilícito tributario en punto a su
indudable e íntegra sustancia penal y/o represiva, en materia de recursos
no puede sostenerse que la ausencia de expresión de agravios —y, por
ende, el incumplimiento de la carga jurídica procesal de precisar los
alcances de la apelación y los fundamentos fácticos y jurídicos en que se
sustenta la petición recursiva contra una sentencia del Tribunal Fiscal de
la Nación— permita alterar las reglas procesales o autoricen a la alzada
a entender en grado de revisión.
No resulta de aplicación en este caso ni el viejo código de
procedimiento ni el actual Código Procesal Penal dado que, como hemos
visto, la competencia para entender por recurso de revisión y apelación
limitada contra las sentencias del Tribunal Fiscal de la Nación ha sido
atribuida a la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal aplicándose las reglas del Código Procesal Civil y
Comercial de la Nación.
 En este punto, la falta de presentación del memorial o la deficiencia de
éste en cuanto a la multa confirmada por el organismo jurisdiccional,
tiene la misma consecuencia jurídica que para cualquier otra sentencia:
su firmeza por declaración de deserción del recurso(68).

1.2. Tasa de justicia

La sustanciación del recurso de revisión y apelación limitada genera la
obligación a cargo del apelante de pagar la tasa de justicia establecida
en la ley 23.898. En este punto, rige el art. 3°, inc. g), que reduce la tasa
general del 3% a la mitad (1,5%) "en los procedimientos judiciales que
tramitan recursos directos contra resoluciones dictadas por el Poder
Ejecutivo Nacional, Provincial o Municipal, sus dependencias
administrativas, las entidades autárquicas, los entes interjurisdiccionales,
los Organismos de Seguridad Social y todo recurso judicial".

1.3. Recurso contra sentencia de amparo

El art. 195 establece que en materia de recursos de amparo, la
apelación de la sentencia deberá fundarse con la interposición del
recurso y el pertinente traslado es de diez (10) días. La abreviación de
los pasos procesales y de los plazos está en consonancia con la
naturaleza expeditiva y ágil de este recurso de amparo en sede del
Tribunal Fiscal de la Nación, por lo que resultaría incongruente someter
la apelación de esa sentencia a las mismas exigencias temporales que
en los casos de apelaciones contra sentencias que confirmen las
determinaciones de tributos y las sanciones.

Art. 196. —
 En el caso de que la sentencia no contuviere liquidación del impuesto y
accesorios que mandase pagar al contribuyente, el plazo para expresar
agravios se contará desde la fecha de notificación de la resolución que
apruebe la liquidación.

1. SENTENCIAS QUE NO CONTIENEN LIQUIDACIÓN. DIFERIMIENTO DEL

"MEMORIAL"
En aquellos supuestos en los cuales la sentencia del Tribunal Fiscal de
la Nación no contuviere la liquidación del impuesto y los accesorios que
mandase pagar al contribuyente —por haber confirmado parcialmente la
determinación de oficio y por ello haber requerido una nueva liquidación
con arreglo a los términos de la sentencia— el plazo para expresar
agravios —de quince días— se contará desde la fecha de notificación de
la resolución que aprueba la liquidación(69).
En este caso, lo único que se difiere para el momento de notificación
de la resolución que aprueba la liquidación es la pieza de "expresión de
agravios" o "memorial", por lo que el apelante debe cumplir con la
interposición de la apelación con base en las prescripciones legales de
los arts. 192 y 195.
Coincidimos con Giuliani Fonrouge en que esta norma no obliga ni
resulta imperativa en cuanto a que el escrito de "expresión de agravios"
deba presentarse una vez aprobada la liquidación, por lo que sería
factible que la parte apelante lo presente, de manera válida, antes de esa
circunstancia(70). Ello así, pues resultaría un excesivo rigor formal
declarar desierto el recurso por haberse presentado la expresión de
agravios antes de notificarse la liquidación ordenada —que incluso
podría no tener incidencia alguna en la pretensión recursiva del
recurrente que cuestiona el fondo de la sentencia— y además por cuanto
la norma no permite extraer una conclusión de apercibimiento en ese
sentido.
 CAPÍTULO IV - DISPOSICIONES GENERALES

1. CONTENIDO DEL CAPÍTULO IV

En el capítulo IV del título II de la ley 11.683 se regulan disposiciones
de variada índole; así, en el art. 197 se consagra la aplicación supletoria
del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación y del Código Procesal
Penal de la Nación en todos los supuestos no previstos en el título II y en
el Reglamento Procesal del Tribunal Fiscal. En el art. 198 se autoriza al
Poder Ejecutivo nacional a ampliar la competencia del Tribunal Fiscal de
la Nación y modificar los montos de los actos apelables.

Art. 197. — Será de aplicación supletoria en los casos no

previstos en este Título y en el Reglamento Procesal del
Tribunal Fiscal, el Código Procesal Civil y Comercial de la
Nación y, en su caso, el Código Procesal Penal de la Nación.

1. APLICACIÓN SUPLETORIA
El art. 197 de la ley 11.683 consagra la aplicación supletoria del Código
Procesal Civil y Comercial de la Nación y, en su caso, del Código
Procesal Penal de la Nación en todos los casos no previstos por el título
II de la ley 11.683 y en el Reglamento Procesal del Tribunal Fiscal(1). Esta
supletoriedad contiene una limitación consistente en que debe tratarse de
supuestos no previstos normativamente en el título II de la ley 11.683, ni
en el mencionado reglamento del tribunal(2).
Por ello, a las normas de sustanciación de los recursos y demás
procesos judiciales no resultan aplicables las disposiciones de la ley
19.549 ni su decreto reglamentario, cuestión lógica en atención al
carácter jurisdiccional del Tribunal Fiscal de la Nación.
 Se ha discutido la aplicación supletoria de la ley 19.549 a la
sustanciación de los procedimientos por ante el Tribunal Fiscal de la
Nación. A nuestro criterio, y con la salvedad de la apertura de la instancia
por la vía del recurso de apelación que se encuentra regulado en el art.
76, inc. b), de la ley 11.683, norma del título I que sí contiene expresa
previsión supletoria de la ley de procedimiento administrativo(3), una
vez dentro de su sede no resultan estas últimas de aplicación atento a la
naturaleza del tribunal que posee funciones jurisdiccionales.

Art. 198. —
El Poder Ejecutivo Nacional podrá extender la competencia de los
Tribunales Fiscales que organiza la presente ley a otros impuestos que
los indicados en el artículo 144. Queda también autorizado para modificar
la suma que el artículo 165 establece como condición para apelar de las
resoluciones de la Administración Federal de Ingresos Públicos.
La primera parte de esta norma autoriza al Poder Ejecutivo nacional a
ampliar la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación en razón de la
materia; es decir, extender su conocimiento en vía jurisdiccional a otros
impuestos no previstos en la ley.
La segunda parte de la norma autoriza a ese órgano ejecutivo
modificar el importe establecido en el art. 165, que delimita la
competencia del Tribunal Fiscal en razón del monto(4). En rigor de
verdad, la norma de la ley 11.683 que fija el monto es el art. 159 que
establece la exacta cuantía por encima del cual son apelables ante ese
organismo jurisdiccional las resoluciones dictadas por la Administración
Federal de Ingresos Públicos en materia de determinación de tributos y
sus accesorios, multas y repeticiones.

Art. 199. —
Contra las resoluciones que la Administración Federal de Ingresos
Públicos dictare después de la instalación del Tribunal Fiscal de la
 Nación, los particulares podrán interponer ante éste los recursos y
demandas que la presente ley autoriza, los que en tal caso producirán los
efectos que en ella se determinan.
Esta norma ha perdido vigencia, pues tuvo su razón de ser en la
primera etapa de instauración del Tribunal Fiscal de la Nación, momento
en el que existió un período de transición que requirió de la
compatibilización del régimen recursivo anterior con el sistema de
recurso ante ese —entonces nuevo— organismo jurisdiccional.
 TÍTULO III - OTRAS DISPOSICIONES

1. CONTENIDO DEL TÍTULO III

En el título III de la ley 11.683 se establecen disposiciones que
conforman, por un lado —arts. 200 a 202— un régimen de actualización
y por otro, lo relativo a la vigencia de las normas y modificaciones
incorporadas a la ley 11.683 —arts. 203 y 204—. La ley 23.928 de
convertibilidad del austral y el art. 39 de la ley 24.073 han derogado
desde el 1 de abril de 1991 todo régimen de actualización, por lo que han
quedado sin efecto las disposiciones legales y reglamentarias que
instrumentan el sistema. Por lo tanto, estas normas no resultan de
aplicación en la actualidad.

Art. 200. — Los importes consignados en los distintos artículos

de esta ley se actualizarán anualmente, en función de la
variación del índice de precios al por mayor, nivel general,
operada entre el 1º de noviembre y el 31 de octubre de cada año.
Los nuevos importes resultantes regirán a partir del 1º de enero,
inclusive, de cada año y deberán ser publicados con
anterioridad a dicha fecha por la Administración Federal de
Ingresos Públicos. La primera actualización regirá a partir del 1º
de enero de 1979, inclusive.
A los fines de las actualizaciones a que se refiere el párrafo
anterior, las tablas e índices que elabore la Administración
Federal de Ingresos Públicos para ser aplicados a partir del 1º
de abril de 1992 deberán, en todos los casos, tomar como límite
máximo las variaciones operadas hasta el mes de marzo de
1992, inclusive.

Art. 201. — Las actualizaciones previstas en esta ley de

obligaciones de dar sumas de dinero, se efectuarán hasta el 1º
de abril de 1991, inclusive.

Art. 202. — Las normas que establecen la actualización de

deudas fiscales, no serán de aplicación desde el momento en
 que se hubiere garantizado con depósito de dinero en efectivo y
a la orden de la Administración Federal de Ingresos Públicos la
totalidad del importe controvertido. En caso de que procediere
la devolución, ésta será actualizada y no devengará intereses.

1. NO APLICACIÓN DEL RÉGIMEN DE ACTUALIZACIÓN

El régimen de actualización en la actualidad no está vigente ni
operativo.
Tal como hemos señalado al analizar el capítulo XV del título I, el
sistema de actualización ha sido derogado como consecuencia de la
sanción de la ley 23.928 de convertibilidad del austral (BO 28/3/1991) en
cuanto su art. 10 establecía: "Deróganse, con efecto a partir del 1º del
mes de abril de 1991, todas las normas legales o reglamentarias que
establecen o autorizan la indexación por precios, actualización
monetaria, variación de costos o cualquier otra forma de repotenciación
de las deudas, impuestos, precios o tarifas de los bienes, obras o
servicios. Esta derogación se aplicará aun a los efectos de las relaciones
y situaciones jurídicas existentes, no pudiendo aplicarse ni esgrimirse
ninguna cláusula legal, reglamentaria, contractual o convencional —
inclusive convenios colectivos de trabajo— de fecha anterior, como
causa de ajuste en las sumas de Australes que corresponda pagar, sino
hasta el día 1º de abril de 1991, en que entra en vigencia la
convertibilidad del Austral".
Asimismo, todas las normas de actualización rigieron hasta el 31 de
marzo de 1992, fecha a partir de la cual el art. 39 de la ley
24.073 suspende la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación
previsto en la ley de impuesto a las ganancias y en general todas las
actualizaciones previstas en la ley 11.683.
Esta norma estableció: "A los fines de las actualizaciones previstas en
la ley 11.683, texto ordenado en 1978 y sus modificaciones, y en las
normas de los tributos regidos por la misma, no alcanzados por las
disposiciones de la ley 23.928, las tablas e índices que a esos fines
elabora la Dirección General Impositiva para ser aplicadas a partir del 1
de abril de 1992 deberán, en todos los casos, tomar como límite máximo
las variaciones operadas hasta el mes de marzo de 1992 inclusive. En
idéntico sentido se procederá respecto de las actualizaciones previstas
en al Código Aduanero (ley 22.415 y sus modificaciones)".
A través del art. 39 transcripto, conjuntamente a las normas
reglamentarias y de emergencia, se congeló en uno (1) el coeficiente de
actualización aplicable, quedando en suspenso y sin operatividad las
normas del capítulo XV de la ley 11.683.
Entendemos que la posibilidad en el futuro de restablecer el régimen
de actualización contenido en la ley 11.683 conllevará una modificación
sustancial de las normas de este capítulo, de modo que su análisis en
esta obra no resulta de interés científico ni pedagógico.

Art. 203. —
Los artículos 157, 158, 159, 160, 161 y 162 del texto ordenado en 1974
—por Decreto Nº 1769/74—, así como el artículo nuevo incorporado sin
número por la Ley Nº 20.904, continuarán en vigencia en los casos y
situaciones que correspondan.

Art. 204. — En la medida en que no fueren afectados por lo

dispuesto en los artículos precedentes, continuarán en vigor
produciendo sus correspondientes efectos, sin excepción
alguna ni solución de continuidad, las modificaciones a la Ley
Nº 11.683 introducidas por las Leyes Nros. 17.595, 20.024,
20.046, 20.219, 20.277, 20.626, 20.904, 21.281, 21.344, 21.363,
21.425, 21.436, 21.858, 21.864, 21.911, 22.091, 22.294, 22.826,
22.917, 23.013, 23.314, 23.495, 23.549, 23.658, 23.697, 23.760,
23.771, 23.871, 23.905, 23.928, 24.073, 24.138, 24.587, 24.765 y
los Decretos Nros. 2.192/86, 507/93 ratificado por Ley N° 24.447,
1.684/93, 618/97 y 938/97.
Estas dos normas, en la actualidad, carecen de interés jurídico dado
que, por un lado, se corresponden con un régimen temporal de
coordinación de las vigencias de las disposiciones modificatorias; y por el
otro, se establece el mantenimiento de aquellas normas de las
mencionadas leyes que no se encuentren afectadas por las disposiciones
de la ley 11.683.