Curs 10 si seminar

Metoda costuri – performanțe ascunse

Metoda îşi are originile încă din 1973, în Franţa, şi a dominat întreprinderile în anii `70-
`80.
“Productivismul a tăiat productivitatea” spunea H.Savall, unul din fondatorii metodei, iar
efectele perverse al acestui productivism apar sub forma dezinteresului personalului, a scăderii
calităţii, a grevelor şi absenteismului etc.
Încercând a reconcilia oamenii şi întreprinderea, metoda realizează o combinaţie
armonioasă între cele două necesităţi: rigoare financiară şi punerea în valoare a potenţialului
uman. Ne găsim într-o dinamică de creare de potenţial, mai degrabă decât într-una de reducere
de costuri.
Susţinută de o filosofie care pune omul înaintea responsabilităţilor, metoda pleacă de
la două idei fundamentale:
- strategiile de schimbare sunt pentru întreprindere o necesitate; aceasta se sprijină pe
un potenţial uman şi pe un demers calitate;
- cum schimbarea trebuie să facă obiectul unei evaluări economice, calculul economic
trebuie el însuşi renovat, iar acesta este chiar obiectul noului concept de “costuri-performanţe
ascunse”.
Dar ce sunt “costurile ascunse” în accepţiunea metodei? Dacă se convine a numi
“costuri vizibile” informaţiile puse în evidenţă de sistemul informaţional contabil, deci cele
definite prin următoarele trei proprietăţi:
a) au un nume precis, normalizat, recunoscut, răspândit;
b) sunt măsurate conform unor reguli precise şi recunoscute;
c) fac obiectul unor supravegheri regulate, periodice, în scopul de a verifica evoluţia
lor sau abaterea în raport cu obiective fixate în prealabil - costurile ascunse desemnează
elemente de cost ce nu sunt puse în evidenţă de acest sistem, deci cărora le lipseşte una din cele
trei proprietăţi. Un “cost ascuns” este fie o cheltuială (costuri datorate unor erori sau
absenteismului), fie absenţa unui venit contabil (lipsa de câştig din plata tardivă a unui
client).
În comparaţie cu costurile contabile care au o ”origine zero”, costurile ascunse sunt
situate în continuitatea unora faţă de altele şi sunt consecinţa economică a unor
disfuncţionalităţi1. ISEOR2 a detectat cinci familii de disfuncţionalităţi care afectează
performanţele întreprinderii şi care, prin urmare, trebuiesc recenzate în diagnosticul acesteia.
Iată aceste principalele tipuri de disfuncţionalităţi ce afectează performanţele întreprinderii:

1
O disfuncţionalitate este o abatere ce apare între funcţionarea aşteptată şi cea reală. Toate
disfuncţionalităţile au un cost (sunt costuri difuzate şi dispersate în toată întreprinderea), iar evaluarea
lor permite detectarea zăcămintelor potenţiale de productivitate ale întreprinderii.
2
Institutul de Socio-Economia Intreprinderilor şi Organizaţiilor, dirijat de Henri Savall.

1
Fig. 4.6.1. Principalele tipuri de disfuncționalități ce afectează performanțele întreprinderii

Concluzionând, metoda îşi propune:

1. de a identifica sursele de disfuncţionalităţi din sânul unei întreprinderi sau a subunităţilor
sale;
2. de a valoriza costurile acestor disfuncţionalităţi;
3. de a pune în operă instrumente care să permită reducerea acestor “anomalii”;
4. de a dezvolta instrumente care să permită urmărirea evoluţiei acestor disfuncţionalităţi.
Exemplu. Să presupunem, pentru exemplificarea principiilor metodei, că dispunem de
următoarele date de analiză la nivelul unei firme, toate cifrele fiind exprimate în mii euro:

Comparând valorile efective cu cele planificate rezultă non-venituri în sumă de 200 - 180 = 20.
Presupunând o pondere a cheltuielilor variabile de 30% în cifra de afaceri, rezultă economii
prin nonvenituri de 20 x 30% = 6. Deci, dacă nu au avut loc supracheltuieli legate de
disfuncţionalităţi, cheltuielile efective ar fi trebuit să fie de 180 - 6 = 174. Supracheltuielile sunt
prin urmare de 185 - 174 = 11. Având în vedere cele de mai sus, costurile ascunse vor fi: costuri
ascunse = non-venituri (20) + supracheltuieli (11)= 31.
Prin urmare, un veritabil tablou de analiză, util procesului decizional managerial, ar trebui să
arate astfel:

O perspectivă românească

2
 O parte însemnată a firmelor românești se confruntă cu probleme deloc de neglijat și
deja arhicunoscute:
- tehnologie învechită, cel mai adesea mare consumatoare de resurse materiale,
producătoare de pierderi;
- costuri salariale mari, datorate supradimensionării schemei de personal, folosirii
ineficiente a timpului de lucru, nivelului de automatizare scăzut;
- productivitatea muncii mult mai redusă decât în sectoarele similare din țările
dezvoltate;
- cerere scăzută pentru produsele oferite, rezultând așa-zisa ”producție pe stoc”;
- datorii mari la bugetul de stat și față de alte firme, greu de rambursat datorită
blocajului financiar;
- slabul interes pentru costurile induse de prevenirea deteriorării mediului înconjurător,
care constituie de ani buni o preocupare majoră a economiilor vestice.
În atare condiții, costurile ridicate vor zădărnici orice tentativă a întreprinderilor de a
obține profit. Cu toate acestea, întreprinderile cu pierderi colosale, supraviețuiesc prin politici
sociale, pe când altele, pentru a-și acoperi costurile mari, își ridică prețurile propaganda inflația
mai departe.
Piața nu poate combate însă această tendință prin mecanismul cererii și ofertei, decât
în rare cazuri.
În firmele românești, calculația costurilor păstrează un caracter conservator, în sensul
că metodele folosite sunt aceleași ca acum 30 de ani, deși caracterul producției a cunoscut și la
noi schimbări.
Din punct de vedere metodologic, calculația are la bază aproape exclusive metoda pe
faze ori metoda pe comenzi, combinate cu alte tehnici, la latitudinea agenților economici.
Se practică un antecalcul la nivel de secție ori atelier, completat cu un postcalcul la
nivelul compartimentului contabil.
În cadrul firmelor românești se pune accent pe latura constatatoare (post-factum) a
calculației, iar costul se folosește mai puțin ca element de previziune.
Problema nu rezidă în inexistența informațiilor care să alcătuiască un ”tablou de bord”
al întreprinderii, ci în faptul că adesea, importanța acestor informații nu este percepută cum s-
ar cuveni. În plus, informațiile brute nu sunt suficiente. Sunt necesare retratări și corelări ale
acesteia.
Pentru un sistem informațional bine pus la punct, importanța sistemului informatic nu
poate fi negată. Dar acesta este, în multe cazuri, inadecvat.
Nu lipsa aplicațiilor (în România, soluțiile informatice pentru calculația costurilor
există de la jumătatea anilor 70) constituie o problemă, ci neintegrarea acestora. Ori, sistemele
informatice din firmele românești sunt în marea majoritate a cazurilor, sisteme neintegrate.
Ca o cale spre normalitate, semnalăm apariția în firmele românești a unor ”grei” din
domeniul aplicațiilor informatice de gestiune.
Dincolo de costurile implementării, folosirea unor asemenea sisteme înseamnă pentru
o firmă o cale de reducere a costurilor.
Michel E. Porter, profesor de management la Harvard Business School, subliniază
însemnătatea cunoașterii costurilor pentru managementul firmei, ca și faptul că o calitate mai
mare înseamnă un cost mai mic. Astfel, Porter afirma în urmă cu câțiva ani că ”pentru a fi
competitivă pe termen lung, o companie trebuie să ofere clienților o valoare mai mare sau o
valoare comparabilă la un cost mai scăzut, sau ambele.”

3
Perspective asupra contabilităţii manageriale – cazul României – articol revista
Contabilitatea, expertiza si auditul afacerilor

Articolul, bazat pe metode de cercetare calitativă şi cantitativă şi îşi propune să prezinte

atât cercetările anterioare în domeniu, cât şi actuala perspectivă pe care profesioniştii
români din domeniul economic o au asupra contabilităţii manageriale. În plus, din
întrebările adresate prin intermediul chestionarelor am dorit să aflăm care sunt
instrumentele şi tehnicile de contabilitate managerială folosite în prezent în cadrul
companiilor.
În secţiunea de concluzii sunt prezentate rezultatele chestionarelor şi interviurilor, prin
intermediul cărora dorim să atragem atenţia asupra aspectelor importante din evoluţia
contabilităţii manageriale în România.
Contabilitatea de gestiune este o „parte integrată în management, ce se ocupă cu
identificarea, prezentarea şi interpretarea informaţiilor folosite în elaborarea strategiilor,
luarea deciziilor, optimizarea consumului de resurse, informarea angajaţilor şi protejarea
activelor, planificarea şi controlul activităţilor, informarea asociaţilor şi a altor utilizatori
externi”.
Schimbările de legislaţie, complexitatea tranzacţiilor şi raportării, evoluţia tehnologiei şi
mediul economic au un impact diferit asupra companiilor, influenţând structura, sistemul
de control şi performanţa. Cu scopul de a satisface necesităţile companiei, contabilitatea
managerială „trebuie să aibă instrumentele sale adaptate la toate aceste aspecte ale
companiei în vederea îndeplinirii unui rol dinamic” (Miculescu, 2012).
În timp ce în România companiile aplicau metode tradiţionale, ţările dezvoltate
experimentau noi metode, precum Activity-based costing – ABC, Just-in-time – JIT sau
Target costing – TC. Aceste metode „asistă strategiile moderne de conducere în atingerea
funcţiilor şi obiectivelor din punct de vedere strategic” (AlMaryani & Sadik, 2012). Autorii
au definit managementul strategic ca pe o sursă ce „furnizează informaţii în elaborarea
strategiei organizaţiei şi susţine implementarea acesteia prin încurajarea comportamentului
în concordanţă cu strategia companiei şi prin aplicarea de metode contabile orientate direct
către reducerea costurilor, îmbunătăţirea calităţii producţiei, şi evaluarea performanţei ce
atinge strategia organizaţiei şi menţine statusul privind poziţia competitivă a companiei şi
continuă să îşi desfăşoare activitatea într-o piaţă aflată în schimbare”.
Contabilitatea de gestiune este orientată către furnizarea de informaţii conducerii interne în
următoarele domenii:
Cost. „Creşterea permanentă a economiei eficiente şi a cererilor conducerii entităţii în
contextul economiei de piaţă determină necesitatea îmbunătăţirii metodei de calculaţie a
costurilor” (Coman et al., 2012). De asemenea, eficienţa costurilor este importantă şi ajută
companiile în activitatea zilnică pentru determinarea deviaţiilor.
Planificare şi bugetare. Contabilitatea de gestiune ajută companiile în stabilirea
obiectivelor prin „furnizarea informaţiilor necesare în luarea deciziilor privind sistemele de
producţie adoptate, politica companiei privind preţurile, politica comercială şi aprecierea
capitalului investit” (Breuer et al., 2013).
Evaluarea performanţei privind profitabilitatea, câştigul şi productivitatea. Conform
lui Coman et al. (2012), performanţa „nu este măsurată, este necesar să fie creată în mod
activ, astfel încât contabilitatea managerială necesită utilizarea talentului său pentru a
contribui la crearea «ex-ante» în contextul în care va permite maximizarea profitabilităţii
pentru a obţine rezultate «ex-post»”.

S-a folosit drept criteriu de selecţie a respondenţilor experienţa acestora în muncă,

împărţită în trei categorii: mai puţin de trei ani, între trei şi şapte ani şi peste şapte ani. Aşa cum

4
a reieşit şi din analiza rezultatelor, există o corelaţie pozitivă între experienţa în muncă şi nivelul
de management ocupat.
.În plus, am considerat că domeniul şi natura companiei (românească sau multinaţională)
au o influenţă semnificativă asupra perspectivelor respondenţilor.
Pe lângă informaţiile referitoare la respondenţi (domeniu, experienţă în muncă, nivelul de
management ocupat, natura şi mărimea companiei în care lucrează), au fost incluse întrebări
legate de funcţiile managementului, instrumentele şi tehnicile de contabilitate managerială
utilizate în cadrul companiei, rolul contabilităţii manageriale, sursele de date şi acurateţea
informaţiilor furnizate. Chestionarele au inclus toate tipurile de întrebări: grilă cu o singură
variantă de răspuns, grilă cu mai multe variante de răspuns, scale de evaluare, de tip ierarhic
şi întrebări deschise. În total au fost 14 întrebări obligatorii şi două întrebări deschise
adresate acelor respondenţi care sunt şi profesori în acelaşi timp. Prin aceste ultime două
întrebări am urmărit să descoperim perspectiva lor asupra rolului contabilităţii manageriale
în cadrul unei companii şi de ce ar trebui sau nu să fie predată această disciplină în cadrul
programelor de licenţă şi de masterat.
Respondenţii sunt profesionişti ce lucrează în domeniul financiar-contabil,
majoritatea (65%) activând în companii multinaţionale care au peste 150 de persoane
angajate.
Respondenţii pot fi grupaţi în funcţie de mediul lor de lucru. Prin urmare, cel mai mare
procent este reprezentat de persoanele care lucrează în domeniul auditului extern, urmat de
contabilitatea managerială (care cuprinde departamentele de bugetare şi de planificare),
contabilitatea financiară şi alte departamente, acestea incluzând auditul intern, finanţele şi
managementul strategic, bancar, BPO (business process outsourcing) sau vânzările.

5
 În graficele de mai sus am ilustrat structura respondenţilor în funcţie de departamentul
lor de lucru şi de experienţa în domeniu. Nivelul de experienţă în cadrul companiei este
corelat pozitiv cu nivelul de implicare în management. 70% dintre persoanele cu mai puţin
de trei ani experienţă sunt de entry level, 15% sunt de management de nivel scăzut, 10%
sunt de management de nivel mediu şi doar 5% sunt la nivel de top management. Ultimele
trei categorii se ridică la 30% dintre respondenţi cu peste trei ani experienţă.
Le-am cerut respondenţilor să evalueze (folosind o scală de la 1 la 5, de la cea mai
puţin importantă la cea mai însemnată) importanţa fiecărei funcţii în care este implicat
managementul, cu precizarea că funcţiile acestuia sunt de planificare, de luare a deciziilor
şi de control.
planificarea şi controlul au, la un nivel mediu, acelaşi grad de importanţă, luarea
deciziilor fiind numărul unu în ceea ce priveşte funcţia de management. Nu toţi
respondenţii consideră că aceste funcţii sunt importante.
Bazat pe cea mai mare parte a răspunsurilor date (82,5%), scopul contabilităţii de
gestiune este de a furniza informaţii contabile despre business managerilor şi altor
utilizatori interni. Mergând într-o perspectivă mai detaliată, atunci când am întrebat care
este scopul principal pentru care a fost creată contabilitatea managerială, am descoperit că
avem două niveluri de importanţă. Primul este reprezentat de măsurarea eficienţei
proceselor interne şi o mai bună planificare a activităţii (35% fiecare răspuns), iar al doilea
este reducerea costurilor şi prognozarea activităţii (15% fiecare răspuns).
Informaţiile sunt colectate de la diferite tipuri de surse, pe care respondenţii noştri le-
au clasificat după cum urmează, de la cel mai însemnat la cel mai puţin important: surse
interne, cum ar fi contabilitatea, salarizarea; surse externe, cum ar fi statul sau contactele
de afaceri; mediul economic general; tehnicile de eşantionare. Putem observa că importanţa
informaţiilor colectate scade pe măsură ce acestea se îndepărtează de societate. Toate
informaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune pentru conducerea entităţii pot ajuta în
procesul de luare a deciziilor, de planificare şi de control. 95% dintre respondenţi sunt de
acord cu afirmaţia, 27,5% dintre ei fiind de acord puternic cu aceasta.
Având în vedere faptul că respondenţii noştri sunt persoane care pot avea interacţiune
directă cu contabilitatea de gestiune, i-am întrebat despre rolul pe care aceasta îl are în
compania lor. Rezultatele au dus la un clasament al rolului contabilităţii de gestiune, de la
cel mai însemnat la cel mai puţin important, după cum urmează:

6
 Deşi respondenţii cred că, în procesul de luare a deciziilor, contabilitatea managerială
este un ajutor pentru management, în practică, rolul principal al acesteia constă încă în
determinarea şi estimarea costurilor, urmate de control şi coordonare. Tehnicile de
contabilitate de gestiune le dau liderilor în afaceri instrumentele necesare pentru a măsura
şi a creşte marjele de profit, reducând în acelaşi timp costurile de operare.
Deşi profesioniştii o privesc ca pe o funcţie importantă în cadrul companiei, aceştia
consideră în acelaşi timp că „managementul companiilor româneşti conduce afacerile fără
tehnici de contabilitate managerială adecvate. Managerii asociază contabilitatea
managerială cu contabilitatea de bază (bookkeeping) şi nu sunt conştienţi de ceea ce poate
face contabilitatea managerială pentru afacerile lor”. Aceasta este de obicei o consecinţă
a faptului că managerii români, care nu au o bază economică, ştiu prea puţin spre nimic
despre modul în care îi poate ajuta contabilitatea managerială, deoarece „o companie de
succes este aceea ale cărei decizii sunt fundamentate de contabilitatea managerială”. Dar
acesta poate fi şi cazul managerilor care au studii economice, în situaţia în care consideră
contabilitatea managerială dificil de aplicat, dat fiind modul în care această disciplină a fost
predată (asimilarea multor informaţii teoretice, dar foarte puţină practică). „Dezbaterea nu
ar trebui să fie dacă este necesar sau nu să se predea contabilitatea managerială. Cred că
întrebarea corectă este dacă să fie mai multe studii de caz discutate la ore în locul teoriei.
Studenţii ar trebui să fie mai implicaţi şi autodidacţi, însemnând ca ei să studieze pe cont
propriu părţile teoretice, iar apoi, în clasă, să aibă studii de caz pentru a putea înţelege
cum se aplică teoria în practică.”
O abordare mai practică în procesul de învăţare a contabilităţii manageriale ar face ca
fiecare student sau viitor profesionist contabil să fie mai conştient de faptul că această
disciplină este un subiect de o mare importanţă pentru orice companie, indiferent de
obiectul său de activitate.
Aproape toţi profesioniştii contabili au de-a face mai mult sau mai puţin cu
contabilitatea managerială. Respondenţii la studiu efectuează activităţi ca „supravegherea
vânzării produselor bancare, managementul portofoliului de clienţi şi reprezentarea
companiei în faţa autorităţilor locale” sau „supravegherea execuţiei bugetare, ceea ce se
traduce prin înregistrarea cheltuielilor realizate de fiecare departament în funcţie de
natura cheltuielii şi de conturi. La sfârşitul anului, când este schiţat bugetul anului viitor,
pregătim diferite analize pe anumite conturi, livrăm execuţia bugetară şi previzionăm
cheltuielile generale”. Alt profesionist pe care l-am intervievat a menţionat că în descrierea
postului său sunt cuprinse „toate activităţile legate de contabilitate care ar trebui realizate
într-o companie”, şi asta datorită faptului că respectiva companie oferă servicii de
contabilitate clienţilor care şi-au externalizat această activitate.
„Lucrul într-o echipă de contabilitate într-o companie mare implică să ai de-a face cu
toate tipurile de aspecte legate de contabilitate”. Chiar şi aşa, în câteva cazuri, majoritatea
proiectelor în care respondenţii sunt implicaţi nu au o legătură directă cu contabilitatea

7
managerială. Aproape toţi au de-a face în practică, cel puţin o dată, cu anumite aspecte ale
contabilităţii manageriale.
Studiul nostru arată că cei mai importanţi utilizatori ai rapoartelor emise de
profesioniştii contabilităţii manageriale sunt reprezentaţi de managementul companiei.
„Rapoartele ajută managementul să planifice, să coordoneze şi să controleze operaţiunile
şi să ia decizii.”
La întrebările despre evoluţia contabilităţii manageriale în compania în care lucrează,
răspunsurile au variat în funcţie de companie. Prin urmare, studiul ne arată că există companii
în care „nu a apărut nicio modificare notabilă în modul în care sunt prelucrate şi raportate
datele”, dar şi companii în care au avut loc schimbări importante în această privinţă. Aceste
modificări includ „sisteme şi programe informatice mai performante care îi ajută pe
profesioniştii contabilităţii manageriale în activitatea lor de zi cu zi. Avantajul acestor
instrumente îmbunătăţite este că sunt mai puţin consumatoare de timp decât practica veche,
care se baza în mare parte pe munca manuală”.
În ultima perioadă, „îmbunătăţirea cunoştinţelor legate de contabilitatea managerială a
dus la reducerea riscurilor legate de luarea deciziilor”, precum şi la „crearea de valoare
adăugată în interiorul companiei”.

8
Atunci când au fost întrebaţi despre cum ar fi trebuit să evolueze contabilitatea managerială
în cadrul companiei în care lucrează, respondenţii au afirmat următoarele: „Contabilii de
gestiune experimentează schimbări în aproape fiecare dimensiune amediului de lucru
profesional. Contabilitatea managerială ar fi trebuit să acorde o mai mare importanţă ,
anumitor aspecte, ca legătura dintre competiţia crescută în industrie şi importanţa
managementului costurilor, pentru a atinge obiective privind calitatea produselor şi serviciilor
şi nivelul profitabilităţii”. În plus, „contabilii de gestiune ar trebui să fie implicaţi mai mult în
crearea strategiilor de creştere a profitabilităţii companiei şi să fie cooptaţi mai mult în echipe
transfuncţionale cu managerii tuturor departamentelor din organizaţie. Ca rezultat al acestor
sarcini suplimentare, contabilii de gestiune ar trebui priviţi nu doar ca simpli contabili, ci ca
membri-cheie ai echipelor financiare”.
O altă problemă observată de unul dintre respondenţi este aceea că managerii ar trebui să
fie mai conştienţi de faptul că „o contabilitate managerială eficientă necesită cunoştinţe
aprofundate legate de strategia firmei şi de sistemele de producţie sau de livrare a serviciilor”.
Chiar dacă, aşa cum am menţionat anterior, majoritatea respondenţilor sunt de acord că
mai este loc de îmbunătăţiri în domeniul contabilităţii manageriale, unul dintre profesioniştii
intervievaţi de noi consideră că, „de exemplu, pentru o instituţie publică, în cadrul
departamentului de buget nu va fi nevoie de schimbări semnificative în viitor, cu excepţia unei
noi aplicaţii software îmbunătăţite care să crească acurateţea informaţiilor, să scadă timpul
petrecut pentru livrarea informaţiilor şi să facă munca mai uşoară în general”.

Concluzie
Analiza realizată a arătat că principalul scop al contabilităţii manageriale este
acela de a oferi informaţii contabile managerilor şi altor angajaţi ai companiei. Aceste
rezultate au indicat foarte clar că principalul rol al contabilităţii manageriale într-o
companie este cel de analiză a costurilor şi de estimare a acestora. Interesant este
faptul că, în ciuda evoluţiei contabilităţii manageriale de-a lungul timpului,
profesioniştii încă asociază contabilitatea managerială cu primul ei scop, acela de
calculare a costurilor.