Sunteți pe pagina 1din 109

AUDIT FINANCIAR CONTABIL

Suport minimal/2009
PLAN SUPORT
CAP. I – Rolul şi obiectivele auditului financiar - contabil
1.1 Noţiuni introductive
1.2 Rolul auditului financiar - contabil
1.3 Obiectivele auditului financiar - contabil
CAP. II – Organizarea activităţii de audit financiar - contabil
2.1 Camera Auditorilor Financiari din România
2.2 Obţinerea calităţii de auditori financiari
CAP. III – Planificarea auditului financiar - contabil
3.1 Noţiuni introductive
3.2 Etapele cunoaşterii activităţii entităţii
3.3 Cadrul general al auditului
3.4 Elaborarea programelor detaliate de audit
CAP. IV – Tipuri de riscuri în audit
4.1 Noţiuni introductive
4.2 Riscul de audit
4.3 Riscul inerent
4.4 Riscul de control
4.5 Riscul de nedetectare
CAP. V – Evaluarea riscurilor şi controlul intern
CAP. VI – Probe de audit
6.1 Noţiuni introductive
6.2 Nivelul de încredere al probelor de audit
6.3 Tehnici de obţinere a probelor de audit
6.4 Procedurile analitice
6.5 Procedurile analitice utilizate ca proceduri de fond
6.6 Tipuri de proceduri analitice
CAP. VII – Documentarea lucrărilor de audit
CAP. VIII – Concluziile auditului şi raportul de audit
8.1 Noţiuni introductive
8.2 Cerinţele raportului de audit
8.3 Forma şi conţinutul raportului de audit
8.4 Opinia de audit
CAP. IX – Auditul situaţiilor financiare
BIBLIOGRAFIE
2
CAPITOLUL I – ROLUL ŞI OBIECTIVELE AUDITULUI
FINANCIAR - CONTABIL

1.1. Notiuni introductive

Activitatea de audit reprezintă o examinare profesională a unei informaţii, în vederea


exprimării unei opinii responsabile şi independente, prin raportarea la un criteriu sau standard
de calitate.
Denumirea de audit îşi are originea din latinescul „audiere”, care înseamnă a asculta, a
audia, iar verbul englezesc „to audit” este tradus prin a controla, a verifica, a inspecta.
De fapt, termenul „audit” de origine anglo-saxonă, acoperă în esenţă aceeaşi idee ca şi
termenii de revizie, verificare sau control, dar lui i se asociază adesea conceptele de calitate,
de rigoare, modernism, calificare.
Organizaţiile economice şi sociale au produs întotdeauna informaţii contabil
financiare. Nevoia de a verifica aceste informaţii implică un control al conturilor, o revizuire a
acestora, o examinare critică efectuată de persoane de specialitate independente.
Realizarea oricărei misiuni de audit la organizaţiile economice, implică existenţa unor
reguli precise, formalizate, cunoscute şi acceptate de emiţătorii şi receptorii informaţiei
supuse auditului.

1.2. Rolul auditului financiar-contabil :

◊ verifica respectarea cadrului conceptual al contabilităţii (postulate, principii, norme


şi reguli de evaluare) general acceptate, a procedurilor interne stabilite de managementul
agentului economic (audit intern şi statutar).
Procedura reprezintă o înlănţuire logică de operaţiuni cu scopul de a atinge un anumit
obiectiv.
◊ verificarea şi certificarea reflectării corecte în contabilitate a situaţiilor financiare,
imaginea lor fidelă, clară şi completă pe întregul exerciţiu financiar. Corelarea acestor
verificări cu modul de aplicare a legislaţiei contabile inclusiv a Cadrului general de
armonizare a reglementărilor contabile, Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor
3
financiare elaborate de Fundatia Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate
(I.A.S.C.)
Din Standardele de Contabilitate Internaţionale şi Naţionale, se desprinde că acest
organismul internaţional I.A.S.C., are următoarele obiective principale :
◊ să elaboreze în interesul public, un set unic de standarde globale de contabilitate cu o
calitate ridicată, inteligibile şi cu caracter executoriu, care să solicite în situaţiile financiare şi
în alte raportări financiare, informaţii calitative transparente şi comparabile, astfel încât să
ajute participanţii pe pieţele de capital ale lumii, precum şi alţi utilizatori să îşi fundamenteze
deciziile economice;
◊ să promoveze şi să accepte aplicarea riguroasă a acestor standarde;
◊ să găsească soluţii calitative pentru realizarea convergenţelor standardelor naţionale
de contabilitate şi a standardelor internaţionale de contabilitate.
Auditul trebuie să urmărească dacă procedurile de culegere şi prelucrare a datelor sunt
bine stabilite şi dacă se aplică în permanenţă. Auditul reprezintă o revedere critică pentru
evaluarea unei situaţii financiar-contabile determinate.
Reprezintă o examinare efectuată de un profesionist competent şi independent în
vederea exprimării unei opinii motivate asupra :
◊ Validităţii şi corectei aplicări a procedurilor interne stabilite de managementul unităţii
patrimoniale.
◊ Imaginii fidele, clare şi complete a patrimoniului, a situaţiilor financiare şi a
rezultatelor obţinute de entitate.
Pentru a fi utile informaţiile oferite de situaţiile financiare trebuie sa o serie de
caracteristici calitative principale care determina utilitatea informatiei oferite de acestea dintre
care se pot aminti : inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi comparabilitatea .

Inteligibilitatea
O calitate esenţială a informaţiilor furnizate de situaţiile financiare este aceea că ele
pot fi uşor înţelese de utilizatori. în acest scop, se presupune că utilizatorii dispun de
cunoştinţe suficiente privind desfăşurarea afacerilor şi a activităţilor economice, de noţiuni
de contabilitate şi au dorinţa de a studia informaţiile prezentate cu atenţia cuvenită. Totuşi,
informaţiile asupra unor probleme complexe, care ar trebui incluse în situaţiile financiare
datorită relevanţei lor în luarea deciziilor economice, nu ar trebui
excluse doar pe motivul că ar putea fi prea dificil de înţeles pentru anumiţi utilizatori.

4
Relevanţa
Pentru a fi utile, informaţiile trebuie să fie relevante pentru luarea deciziilor de către
utilizatori. Informaţiile sunt relevante atunci când influenţează deciziile economice ale
utilizatorilor, ajutându-i pe aceştia să evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare,
confirmând sau corectând evaluările lor anterioare.
Rolul de previziune şi cel de confirmare a informaţiilor sunt în strânsă legătură. De
exemplu, informaţiile despre nivelul actual şi structura activelor au valoare pentru
utilizatori atunci când aceştia încearcă să previzioneze capacitatea entităţii de a profita de
oportunităţi şi de a reacţiona la situaţii nefavorabile. Aceleaşi informaţii au rolul de
a confirma previziunile anterioare, de exemplu, modul în care entitatea poate fi
structurată sau rezultatul activităţilor planificate.

Pragul de semnificaţie
Relevanţa informaţiei este influenţată de natura sa şi de pragul de semnificaţie. în
anumite cazuri, natura informaţiei este suficientă, prin ea însăşi, pentru a determina relevanţa
sa. De exemplu, raportarea unui nou segment de activitate poate influenţa evaluarea riscurilor
şi oportunităţilor entităţii, indiferent de semnificaţia rezultatelor obţinute în cadrul
segmentului respectiv în perioada de raportare. în alte cazuri, atât natura, cât şi pragul de
semnificaţie sunt importante, de exemplu, volumul valoric al stocurilor din fiecare categorie
principală pe care o entitate ar trebui să le deţină pentru a avea o activitate adecvată.

Credibilitatea
Pentru a fi utilă, informaţia trebuie să fie şi credibilă. Informaţia are calitatea de a fi
credibilă atunci când nu conţine erori semnificative, nu este părtinitoare, iar utilizatorii pot
avea încredere că reprezintă corect ceea ce şi-a propus să reprezinte sau ceea ce se aşteaptă, în
mod rezonabil, să reprezinte.
Informaţia poate fi relevantă, dar atât de puţin credibilă sub aspectul naturii sau repre-
zentării, încât recunoaşterea acesteia să inducă în eroare. De exemplu, dacă validitatea şi
valoarea daunelor pentru despăgubiri sunt disputate într-un litigiu, nu ar fi adecvat pentru
entitate să înregistreze în bilanţ întreaga sumă a despăgubirilor, deşi ar fi adecvată prezentarea
sumei solicitate şi a circumstanţelor conflictului.

5
Reprezentarea fidelă
Pentru a fi credibilă, informaţia trebuie să reprezinte cu fidelitate tranzacţiile şi alte
evenimente pe care aceasta fie şi-a propus să le reprezinte, fie ceea ce ar putea fi de aşteptat,
în mod rezonabil, să reprezinte. De exemplu, bilanţul trebuie să reprezinte, în mod credibil,
tranzacţiile şi alte evenimente care se concretizează în active, datorii şi capitaluri proprii ale
entităţii la data raportării, care îndeplinesc criteriile de recunoaştere.

Prevalenta economicului asupra juridicului


Pentru ca informaţia să prezinte, credibil, evenimentele şi tranzacţiile pe care îşi propune
să le reprezinte, este necesar ca acestea să fie contabilizate şi prezentate în concordanţă cu
fondul lor şi cu realitatea economică, şi nu doar cu forma lor juridică. Fondul tranzacţiilor
sau al altor evenimente nu este întotdeauna în concordanţă cu ceea ce transpare din forma
lor juridică sau convenţională.

Neutralitatea
Pentru a fi credibilă, informaţia cuprinsă în situaţiile financiare trebuie să fie neutră,
adică lipsită de influenţe. Situaţiile financiare nu sunt neutre dacă, prin selectarea şi
prezentarea informaţiei, influenţează luarea unei decizii sau formularea unui raţionament
pentru a realiza un rezultat sau un obiectiv predeterminat.

Prudenţa
Cei care elaborează situaţii financiare trebuie să se confrunte cu incertitudini care,
inevitabil, planează asupra multor evenimente şi circumstanţe, cum ar fi încasarea creanţelor
îndoielnice, durata de utilizare probabilă a imobilizărilor corporale şi numărul eventualelor
reclamaţii cu privire la produsele în garanţie. Astfel de incertitudini sunt recunoscute prin
prezentarea naturii şi valorii lor, dar şi prin exercitarea prudenţei în ' întocmirea situaţiilor
financiare. Prudenţa înseamnă includerea unui grad de precauţie în exercitarea
raţionamentelor necesare pentru a face estimările cerute în condiţii de incertitudine, astfel
încât activele şi veniturile să nu fie supraevaluate, iar datoriile şi cheltuielile să nu fie
subevaluate.

Integralitatea
Pentru a fi credibilă, informaţia din situaţiile financiare trebuie să fie completă, în
limitele rezonabile ale pragului de semnificaţie şi ale costului obţinerii acelei informaţii. O

6
omisiune poate face ca informaţia să fie falsă sau să inducă în eroare şi astfel să nu mai aibă
un caracter credibil şi să devină defectuoasă din punct de vedere al relevanţei.

Comparabilitatea
Utilizatorii trebuie să poată compara situaţiile financiare ale unei entităţi în timp
pentru a identifica tendinţele în poziţia financiară şi performanţele sale. Utilizatorii trebuie
totodată să poată compara situaţiile financiare ale diverselor entităţi, pentru a le evalua poziţia
financiară, performanţa şi modificările poziţiei financiare. Astfel, măsurarea şi prezentarea
efectului financiar al aceloraşi tranzacţii şi evenimente trebuie efectuate într-o manieră
consecventă în cadrul unei entităţi şi de-a lungul timpului pentru acea entitate şi într-o
manieră consecventă pentru diferite entităţi.
O implicaţie importantă a calităţii informaţiei de a fi comparabilă este ca utilizatorii să
fie informaţi despre politicile contabile utilizate în elaborarea situaţiilor financiare şi despre
orice schimbare a acestor politici, precum şi despre efectele unor astfel de schimbări.
Utilizatorii trebuie să fie în măsură să identifice diferenţele între politicile contabile pentru
tranzacţii şi alte evenimente asemănătoare utilizate de aceeaşi entitate de la o perioadă la alta,
cât şi de diferite entităţi. Conformitatea cu Standardele Internaţionale de Contabilitate,
inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate de entitate, ajută la realizarea
comparabilităţii.
Auditul financiar contabil necesită o metodologie de examinare care să asigure o
opinie independentă, astfel încât să apere în mod egal toţi utilizatorii informaţiei contabile
cum sunt : acţionarii, statul, salariaţii, băncile, organismele de bursă, debitorii, furnizorii,
clienţii, etc.

1.3. Obiectivele auditului financiar-contabil

Auditul financiar-contabil are ca obiective următoarele :


◊ sa constate reflectarea imaginii fidele a situaţilor patrimoniului şi a rezultatelor
financiare în situaţiile financiare anuale, situaţii care trebuie să ofere o imagine corecta a
poziţiei financiare, performanţei financiare, fluxurilor de trezorerie şi a celorlalte informaţii
referitoare la activitatea desfăşurată;
◊ sa exprime opinii într-un raport de audit, care trebuie să conţină, în mod corect
opinia auditorului asupra faptului dacă situaţiile financiare oferă o imagine fidelă în
7
concordanţă cu un cadru general de raportare financiară şi, atunci când este cazul, dacă
situaţiile financiare îndeplinesc cerinţele statutare;
◊ a menţina calitatea şi coerenţa sistemului contabil, astfel încât să asigure certitudinea
reflectării în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere în mod corect, sincer şi complet a
patrimoniului, situaţiei financiare şi a rezultatelor exerciţiului;
◊ sa asigure îmbunătăţirea utilizării informaţiei contabile;
◊ aprecierea performanţelor şi eficienţei sistemelor de informare şi organizare.
Pentru realizarea obiectivelor menţionate mai sus, auditorul are în vedere respectarea
unor criterii ce sunt absolut obligatorii în cazul auditului financiar-contabil :

Criteriul exhaustivităţii şi integrităţii înregistrărilor


Acest criteriu are în vedere ca toate operaţiunile patrimoniale au fost înregistrate
corect şi integral în contabilitate.
Pentru realizarea acestui criteriu auditorul trebuie să adopte două soluţii :
1. Trebuie să verifice cu mare atenţie procedurile utilizate de entitatea auditată pentru
validarea tuturor modificărilor patrimoniale: creşteri-diminuări de active, respectiv diminuării
de pasive. Această soluţie are dezavantajul că necesită un timp îndelungat pentru validare.
2. Auditorul poate utiliza rezultatul inventarierii. El trebuie să se convingă că
inventarierea s-a făcut în conformitate cu prevederile legale. Dacă, ca urmare a operaţiunilor
de inventariere s-au descoperit tranzacţii neînregistrate în contabilitate, iar acestea au fost
operate, se consideră că toate operaţiunile sunt corect înregistrate în evidenţe.

Criteriul realităţii înregistrărilor


Auditorul are obligaţia să urmărească dacă toate elementele de activ şi pasiv
înregistrate în contabilitate sunt justificate şi pot fi verificate, corespund cu cele identificate
fizic prin inventariere sau prin alte proceduri cum ar fi : confirmări primite de la terţi, analize
de laborator, control încrucişat, etc. De asemenea, se verifică dacă activele şi pasivele aparţin
entităţii patrimoniale, în sensul că toate operaţiunile efectuate aparţin şi sunt în numele firmei.

Criteriul corectei înregistrări în contabilitate şi corectei prezentări cu ajutorul


conturilor anuale.
Aplicarea acestui criteriu are mai multe obiective care trebuie localizate corect, funcţie
de perioada de referinţă, evaluarea modificărilor, înregistrarea şi întocmirea situaţiilor
financiare.
8
a) Perioada corectă în care sunt evidenţiate elementele patrimoniale, presupune
respectarea principiului independenţei exerciţiului, utilizarea unei contabilităţi de angajament
în folosirea conturilor de regularizări.
Regularizarea operaţiunilor după inventariere impune corecta delimitare în timp a
cheltuielilor şi veniturilor pe întreaga perioadă a exerciţiului financiar.
b) Evaluarea corectă presupune că elementele patrimoniale să fie evaluate în
conformitate cu prevederile legii contabilităţii şi cu cadrul general de întocmire şi prezentare
a situaţiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde de Contabilitate. Situaţiile
financiare anuale (bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalului
propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie, politicile contabile şi note explicative) trebuie să
ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare, performanţei, modificărilor capitalului propriu şi a
fluxurilor de trezorerie ale întreprinderii pentru respectivul exerciţiu financiar. Pentru aceasta,
situaţiile financiare trebuie să fie întocmite cu respectarea prevederilor Legii contabilităţii, ale
Cadrului general de întocmire a situaţiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standarde
de Contabilitate cât şi a Ordinelor Ministerului Finanţelor Publice pentru aprobarea
reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice
Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.

Clasificarea auditului
a) În funcţie de modul de organizare a activităţii de audit se disting tipurile de
audit intern şi extern :
Auditul intern reprezintă o evaluare sau monitorizare organizată de către conducerea
unei entităţi sub forma unui serviciu privind examinarea sistemelor proprii de contabilitate şi
de control intern. Auditul intern este, practic, o activitate independentă de asigurare obiectivă
şi consultativă destinată să adauge valoare şi să antreneze îmbunătăţirea activităţii unui
organism, pe care îl susţin în îndeplinirea obiectivelor printr-o abordare sistematică şi
ordonată a evaluării şi creşterii proceselor de gestionare a riscului de control şi de conducere.

Auditul extern este efectuat de un profesionist independent şi răspunde nevoilor


terţilor şi entităţii auditate în ceea ce priveşte gradul de încredere care poate fi acordat
tranzacţiilor şi situaţiilor financiare ale acestuia (auditul de atestare financiară), respectarea
reglementărilor legale, statutelor, regulamentelor şi deciziilor manageriale (auditul
conformităţii sau legalităţii), precum şi respectarea principiilor economicităţii, eficienţei şi
eficacităţii (cei 3 E) în activitatea desfăşurată (auditul performanţei).

9
Auditorii externi independenţi, fie persoane fizice, fie persoane juridice (cabinete de
expertiză, de audit. etc.) nu sunt angajaţi permanenţi ai organizaţiilor, entităţilor ale căror
declaraţii, situaţii financiare sau de altă natură sunt auditate, chiar dacă primesc o remunerare
pentru serviciile prestate. Ei oferă servicii de audit pe baza unor contracte de prestări servicii.
În România această formă de audit se mai întâlneşte şi sub denumirea de audit contractual.

Deosebirile existente între auditul intern şi auditul extern.


Aşa cum de altfel s-a arătat, auditul intern se deosebeşte de auditul extern, în literatura
de specialitate fiind reţinute un număr de opt diferenţe :
1. În ceea ce priveşte statul este deja lucru cunoscut că auditul intern face parte din
personalul întreprinderii, auditorul extern este un prestator de servicii independent din punct
de vedere juridic.
2. În ceea ce priveşte beneficiarii auditului, auditul intern lucrează în folosul
responsabililor întreprinderii – manageri, Direcţia generală, Comitetul de audit, iar auditorul
extern lucreaza in folosul tuturor utilizatorilor informatiei contabile ( actionari, salariati,
statul, bancile, organismele de bursa, debitori, furnizori, clienti, etc, ).
3. În ceea ce priveşte obiectivele auditului în timp ce obiectivul auditului intern este să
aprecieze bunul control asupra activităţii întreprinderii (dispozitive de control intern) şi să
recomande acţiunile necesare pentru imbunatatirea acestuia, obiectivele auditului extern este
să certifice :
-regularitatea
-sinceritatea
-imaginea fidelă
a calculelor, rezultatelor şi situaţiilor financiare.
4. În ceea ce priveşte domeniul de aplicare a auditului ţinând cont de obiectivele sale,
domeniul de aplicare al auditului extern înglobează tot ceea ce participă la determinarea
rezultatelor, la elaborarea situaţiilor financiare şi numai la aceasta, însă în toate funcţiile
întreprinderii. Un auditor extern care şi-ar limita observaţiile şi investigaţiile la sectorul
contabil ar face o activitate incompletă. Acest lucru este bine ştiut de profesioniştii care
explorează toate funcţiile întreprinderii şi toate sistemele de informare care participă la
determinarea rezultatului şi această cerinţă este din ce în ce mai puternică pe măsură ce se
dezvoltă preluarea datelor de la sursă.
Domeniul de aplicare a Auditului Intern este mult mai vast deoarece include nu numai
toate funcţiile întreprinderii ci şi toate dimensiunile lor.

10
5. În ceea ce priveşte prevenirea fraudei (a cincea diferenţă): auditul extern se
preocupă de orice fraudă de îndată ce aceasta are, sau se presupune că are o influenţă asupra
rezultatelor. În schimb o fraudă care se referă de exemplu la confidenţialitatea dosarelor
personalului este problema auditului intern şi nu a auditului extern.
6. În ceea ce priveşte independenţa (a şasea diferenţă) se înţelege de la sine că această
independenţă nu este de acelaşi tip. Independenţa auditorului extern este cea a titularului unei
profesii liberale, este juridică şi statutară, cea a auditorului intern are restricţiile analizate şi
stabilite între angajator şi angajat.
7. În ceea ce priveşte periodicitatea auditurilor (a şaptea diferenţă):
-auditorii externi îşi efectuează în general misiunile în mod intermitent şi în momente
propice certificării conturilor, la sfârşitul trimestrului, la sfârşitul anului. În afara acestor
perioade ei nu sunt prezenţi cu excepţia anumitor Grupuri Mari ale căror afaceri importante
impun prezenţa permanentă a unei echipe pe tot parcursul anului, această echipă mărindu-se
considerabil în perioada de încheiere a conturilor;
-auditorul intern lucrează în permanenţă în întreprinderea sa, având misiuni planificate
în funcţie de gradul de risc şi care îl preocupă cu aceeaşi intensitate oricare ar fi perioada
respectivă. Dar să observăm de asemenea că auditorul extern este în legătură cu aceiaşi
interlocutori din cadrul aceloraşi servicii, în timp ce auditorul intern schimbă mereu
interlocutorii. Aşadar, din punct de vedere relaţional, auditul intern este permanent, iar auditul
extern periodic.
8. În ceea ce priveşte metoda (a opta diferenţă):
Auditorii externi îşi efectuează lucrările după metode verificate pe bază de comparaţii,
analize, inventare.
Metoda auditorilor interni este specifică şi originală, ea se supune unor reguli precise
care trebuie respectate dacă vrem ca activitatea să fie clară, completă şi eficace.
Aşadar, diferenţele dintre cele două funcţii sunt precise şi bine cunoscute, nu s-ar
putea crea confuzii în privinţa lor. Însă ele nu trebuie subestimate căci aprecierea şi buna
aplicare a complementarităţii lor înseamnă pentru întreaga organizaţie o garanţie de
eficacitate.
În România auditul intern s-a organizat începând cu anul 2000 şi se exercită asupra
tuturor activităţilor entităţilor subordonate, cu privire la formarea şi utilizarea fondurilor
publice,precum şi la administrarea patrimoniului public.

Codul privind conduita etică şi profesională în domeniului auditului financiar


recunoaşte că obiectivele profesiei de auditor financiar le reprezintă desfăşurarea activităţii la
11
cele mai înalte standarde de profesionalism, pentru a atinge cel mai înalt nivel de performanţă
şi în general pentru a îndeplini cerinţele interesului public. Aceste obiective impun
îndeplinirea a patru cerinţe de bază :
Credibilitate -În întreaga societate se manifestă nevoia de credibilitate a informaţiilor
şi sistemelor de informaţie.
Profesionalism - Clienţii, angajatorii şi alte părţi interesate au nevoie de persoane care
să poată fi identificate cu claritate ca profesionişti, în cadrul domeniului de auditor financiar.
Calitatea serviciilor - Este necesară asigurarea ca toate serviciile obţinute de la un
auditor financiar sunt efectuate la cel mai înalt standard de performanţă.
Încrederea - Utilizatorii serviciilor furnizate de auditorii financiari profesionişti
trebuie să poată avea încrederea că există un cadru al conduitei, eticii profesionale, care
guvernează desfăşurarea acestora.
În scopul atingerii obiectivelor profesiunii de auditor financiar, auditorii financiari
trebuie să respecte un număr de precondiţii sau principii fundamentale. Acestea sunt :
Integritatea - Un auditor financiar profesionist trebuie să fie direct şi onest în
desfăşurarea serviciilor profesionale. Integritatea constituie calitatea din care derivă
încrederea publică şi este criteriul fundamental pe care un auditor îl utilizează în judecarea
deciziilor sale. De asemenea, integritatea se referă la abilitatea unei persoane de a rezista
presiunilor şi de a fi capabil să-şi păstreze independenţa şi obiectivitatea.
Obiectivitatea - Un auditor financiar profesionist trebuie să fie corect şi nu trebuie să
îngăduie ca obiectivitatea să fie afectată de prejudecăţi, conflicte de interese sau influenţe
externe. Respectarea independenţei elimină relaţiile care pot afecta obiectivitatea unui auditor
în îndeplinirea responsabilităţilor sale profesionale. Clienţii, precum şi ceilalţi utilizatori se
bazează pe informaţii furnizate de auditori, tocmai pentru că ei cred că auditorii prezintă
integritate profesională, independenţă şi obiectivitate. În mod cert, opinia unui auditor are o
relevanţă minoră dacă aceste condiţii nu sunt îndeplinite.
Competenţa profesională şi atenţia cuvenită
Un auditor financiar profesionist trebuie să desfăşoare serviciile profesionale cu
atenţia cuvenită, competenţă şi conştiinciozitate, şi are datoria permanentă de a menţine
cunoştinţele şi aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura că un client sau
un angajator beneficiază de avantajele unui serviciu profesional competent, bazat pe cele mai
noi aspecte de practică, legislaţie şi tehnici..
Confidenţialitatea - Un auditor financiar trebuie să respecte confidenţialitatea
informaţiilor dobândite pe parcursul derulării serviciilor profesionale şi nu trebuie să
dezvăluie nici o astfel de informaţie fără o autorizare corespunzătoare şi specifică.
12
În Codul Etic sunt prezentate câteva elemente care sunt luate în considerare în
aprecierea cazurilor în care, deşi confidenţiale, unele informaţii trebuie sau pot fi dezvăluite
fără ca auditorul să fie acuzat de încălcarea principiului eticii. Acestea sunt :
◊ existenţa unei autorizări. Dacă autorizarea de a dezvălui anumite informaţii
confidenţiale este dată de client, auditorul trebuie să aibă în vedere interesele tuturor părţilor
implicate care pot fi afectate, inclusiv ale terţilor. În plus, auditorul trebuie să se asigure că nu
depăşeşte limitele autorizării date de către clientul său;
◊ existenţa unei cerinţe legale. Legea autorizează auditorul să dezvăluie informaţii
confidenţiale pentru furnizarea de probe, în derularea unei proceduri juridice şi pentru
dezvăluirea încălcării legii către autorităţile publice;
◊ existenţa unei cerinţe de natură profesională. Auditorul trebuie să dezvăluie
informaţii considerate confidenţiale, în următoarele situaţii :
a) în general, când respectarea standardelor tehnice şi a normelor de etică profesională
impune această acţiune;
b) pentru a-şi proteja interesul profesional în cazul unei proceduri legale (când este
acţionat în judecată);
c) pentru a răspunde la cererile de natură profesională ale unui membru al profesiei sau
al organismului profesional;
d) pentru a răspunde la o anchetă sau investigaţie executată de un membru al profesiei
sau al organismului profesional.
Confidenţialitatea nu implică numai abţinerea de a dezvălui informaţiile obţinute ci şi
obligaţia de a nu folosi aceste informaţii în folosul propriu sau al altui terţ. Totodată, auditorii
trebuie să se asigure că atât subordonaţii lor cât şi persoanele de la care obţin consultanţă sau
asistenţă tehnică respectă principiul confidenţialităţii.
Conduita profesională - Un auditor financiar profesionist trebuie să acţioneze într-o
manieră corespunzătoare reputaţiei profesiei şi trebuie să evite orice comportament care ar
putea discredita profesiunea.
Obligaţia de a evita orice comportament care ar putea discredita profesiunea, impune
organismului profesional să ia în considerare, în momentul în care elaborează cerinţe etice,
responsabilităţile auditorilor financiari profesionişti faţă de clienţi, terţe părţi, alţi membri ai
profesiunii de auditor financiar, personal, angajatori şi public în sens larg.
Standardele tehnice - Un auditor financiar profesionist trebuie să desfăşoare servicii
profesionale în concordanţă cu standardele tehnice şi profesionale relevante. Auditorii
financiari profesionişti au datoria de a îndeplini cu grijă şi competenţă instrucţiunile clientului
sau angajatorului, trebuind să corespundă cerinţelor de integritate, obiectivitate şi, în cazul
13
auditorilor financiari profesionişti, de independenţă. În plus, aceştia trebuie să se
conformeze standardelor tehnice şi profesionale promulgate de :
▬ IFAC (de exemplu, Standardele Internaţionale de Audit);
▬ Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate;
▬ Organismele profesionale membre sau alte organisme cu atribuţii de reglementare;
▬ Legislaţiei relevante.

14
CAPITOLUL II – ORGANIZAREA ACTIVITĂŢII DE AUDIT
FINANCIAR-CONTABIL

2.1. Camera Auditorilor Financiari din România


Organizarea şi conducerea activităţii de audit financiar se realizează de Camera
Auditorilor din România, ca organizaţie profesională de utilitate publică.
Camera Auditorilor din România este înfiinţată prin lege ca persoană juridică română
şi funcţionează sub forma unei organizaţii profesionale de utilitate publică fără scop lucrativ.
Sediul Camerei Auditorilor din România este în Bucureşti, aceasta îşi poate constitui
unităţi teritoriale fără personalitate juridică, denumite filiale.
A fost înfiinţată aşa după cum s-a mai arătat prin lege, în vederea organizării şi
coordonării activităţii de audit financiar. Scopul principal al acestei organizaţii profesionale,
este acela de atribuire şi retragere a calităţii de auditor financiar persoanelor care îndeplinesc
condiţiile prevăzute de lege.
Camera Auditorilor din România funcţionează, aşa cum s-a mai arătat, ca organizaţie
profesională de utilitate publică, fără scop lucrativ şi exercită prestaţii în interesul terţilor şi al
statului, în conformitate cu standardele, normele şi reglementările legale. Organele de
conducere, administrare şi control al Camerei Auditorilor sunt Conferinţa Camerei, Consiliul
Camerei, Biroul permanent al Consiliului Camerei, Comisia de auditori statutari.
Managementul executiv al Camerei este asigurat de Consiliul Camerei, compus din
preşedinte, vicepreşedinţi şi membri, are aparat executiv structurat pe departamente
funcţionale, coordonate de vicepreşedinţii Consiliului.
Dintre atribuţiile şi obligaţiile principale ale Camerei Auditorilor din România, :
A- elaborarea reglementărilor privind:
a1) Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei, care va cuprinde, în
principal, prevederi referitoare la:
- organele de conducere ale Camerei şi modul de desemnare a acestora;
- atribuţiile şi răspunderile Camerei;
- regulile de atribuire şi retragere a calităţii de auditor financiar;
- cerinţele privind asigurarea pentru riscul profesional în exercitarea activităţii de audit
financiar;
- abaterile, sancţiunile şi procedurile disciplinare;
b) Codul privind conduita etica şi profesională în domeniul auditului financiar;

15
c) Standardele de audit financiar;
d) Programa analitica pentru examenul în vederea accesului la profesia de auditor
financiar;
e) Normele privind controlul calităţii auditului financiar;
f) Normele privind pregătirea profesională continua a auditorilor financiari;
g) Normele minimale de audit financiar;
h) Standardele de audit intern;
j) Normele de audit intern, în conformitate cu standardele internaţionale în domeniu;
l) Normele privind perioada de pregătire practica profesională a stagiarilor în
activitatea de audit financiar.
B- elaborarea şi aprobarea regulilor şi procedurilor pentru aplicarea legii, în limitele şi
competentele stabilite prin aceasta;
C- atribuirea calităţii de auditor financiar şi emiterea de autorizaţii pentru exercitarea
independenta a acestei profesii;
D- organizarea şi urmărirea programului de pregătire continua a auditorilor financiari;
E- controlul calităţii activităţii de audit financiar;
F- promovarea actualizării legislaţiei prin instituţiile abilitate, precum şi a normelor de
audit financiar, în concordanta cu reglementările instituţiilor profesionale europene şi
internaţionale;
G- elaborarea şi urmărirea aplicării normelor interne privind activitatea Camerei;
H- retragerea temporară sau definitiva a dreptului de exercitare independenta a
profesiei de auditor financiar în condiţiile prevăzute de prezentul regulament;
I- reprezentarea profesiei de auditor financiar din România în instituţiile şi
organizaţiile profesionale europene şi internaţionale.
Organizarea şi funcţionarea Camerei sunt asigurate in conformitate cu legea şi
regulament, de către organele alese, care au funcţie reprezentativa, de conducere, decizie şi
control. Aplicarea hotărârilor organelor de conducere alese ale Camerei se realizează de către
aparatul executiv al acesteia.
Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională asigură implementarea
sistemului de control al calităţii activităţii desfăşurate de membrii Camerei, precum şi
investigarea aspectelor referitoare la conduita profesională a membrilor.
Aceasta se realizează prin intermediul efectuării unor vizite la auditorii care au avut
angajamente de audit, vizite programate din timp şi despre care auditorii au fost informaţi în
prealabil.

16
În majoritatea statelor lumii, problema controlului calităţii activităţii de audit financiar,
constituie o prioritate permanentă pentru organismele de atestare a auditorilor financiari. Spre
exemplu, în Statele Unite ale Americii aceasta se execută astfel :
În 1978, AICPA (Institutul American al Contabililor Publici Autorizaţi) a stabilit
Comisia de Standarde pentru Controlul Calităţii şi responsabilitatea ei de a ajuta firmele CPA
(Contabil Public Autorizat – SUA) să dezvolte şi implementeze standardele pentru controlul
calităţii. Pentru o firmă CPA, controlul calităţii cuprinde metodele folosite pentru a se asigura
că îşi îndeplineşte responsabilităţile profesionale faţă de clienţi. Aceste metode includ
structura organizaţională şi procedurile stabilite de firmă.
Controlul calităţii este strâns legat, dar distinct, de standardele de audit general
acceptate .O firmă CPA trebuie să se asigure că fiecare audit este condus conform acestor
standarde. Controlul calităţii este reprezentat de procedurile folosite de firma CPA pentru a
respecta aceste standarde la orice audit.

Veniturile Camerei Auditorilor Financiari din Romania.


Din punct de vedere financiar activitatea Camerei Auditorilor din România este
activitate autofinanţată, veniturile acestei organizaţii provenind din :
I. cotizatii:
1. cotizaţiile fixe anuale datorate de auditorii financiari membri ai Camerei:
a) persoane fizice active;
b) persoane fizice nonactive;
c) persoane juridice;
2. cotizatii variabile anuale datorate de auditorii financiari, membri ai Camerei,
persoane fizice active şi persoane juridice, calculate procentual asupra cifrei de afaceri
realizate din activitatea de audit financiar, audit întern şi a altor venituri realizate din
exercitarea profesiei de auditor financiar;
II. tarife:
1. tarif pentru:
a) înscrierea la testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar-contabil
pentru accesul la stagiu;
b) înscrierea la examenul de aptitudini profesionale în vederea atribuirii calităţii de
auditor financiar;
c) monitorizarea activităţii stagiarilor în activitatea de audit financiar;

17
2. tarif pentru atribuirea calităţii de membru al Camerei şi înscrierea în Registrul
auditorilor financiari, datorat de:
a) auditorii financiari persoane fizice;
b) auditorii financiari persoane juridice;
III. încasări din vânzarea publicaţiilor proprii;
IV. donaţii, sponsorizări şi alte venituri potrivit dispoziţiilor legale în vigoare.
(2) Cuantumul şi nivelurile cotizaţiilor, tarifelor şi ale altor venituri ale Camerei se
stabilesc periodic prin hotărâri ale Consiliului Camerei, potrivit prezentului regulament.
(3) Hotărârile Consiliului Camerei se publica în Monitorul Oficial al României,
ParteaI .

2.2. Obţinerea calităţii de auditori financiari

Conform legislaţiei existente auditorul financiar este persoana fizică sau juridică care a
dobândit această calitate prin atribuire de către Camera Auditorilor din România.
Pentru atribuirea calităţii de auditor financiar, candidaţii trebuie sa îndeplinească
cumulativ următoarele condiţii:
A. Persoanele fizice:
a) sa fie licentiate ale unei facultăţi cu profil economic şi sa aibă o vechime în
activitatea financiar-contabila de minimum 4 ani sau sa aibă calitatea de expert contabil,
respectiv de contabil autorizat cu studii superioare economice;
b) sa fi promovat testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar-contabil,
pentru accesul la stagiu;
c) sa fi satisfăcut pe parcursul stagiului cerinţele Codului privind conduita etica şi
profesională în domeniul auditului financiar;
d) sa fi efectuat un stagiu practic de 3 ani în activitatea de audit financiar sub
îndrumarea unui auditor financiar active ;
e) sa fi promovat examenul de aptitudini profesionale, potrivit legii;
B. Persoanele juridice:
a) persoanele fizice care efectuează auditul financiar al situaţiilor financiare în numele
societăţilor de audit financiar trebuie sa îndeplinească condiţiile prevăzute pentru obtinera
calitatii de auditor financiar;
b) majoritatea drepturilor de vot trebuie detinuta direct sau indirect de persoane fizice
active ori de societăţi de audit financiar care satisfac condiţiilepentru a fi auditor financiar;

18
c) majoritatea membrilor consiliului de administraţie al unei societăţi de audit
financiar trebuie sa fie persoane fizice active sau societăţi de audit financiar care îndeplinesc
condiţiile prevăzute pentru a fi auditor financiar;
Camera, la cerere, poate atribui calitatea şi dreptul de exercitare a profesiei de auditor
financiar şi altor persoane care îndeplinesc cumulativ, următoarele condiţii:
A. Persoanele fizice trebuie:
a) sa posede o calificare profesională în audit financiar sau în profesii asimilate
acestuia, atribuită de alt stat, în acord cu reglementările specifice din acel stat;
b) sa fi fost pentru cel puţin 3 ani auditor financiar independent sau angajatul,
asociatul, acţionarul unei societăţi ori al unui grup de societăţi care are în obiectul de
activitate auditul financiar;
c) sa satisfacă cerinţele Codului de etica profesională al Federaţiei Internaţionale a
Contabililor (IFAC);
d) sa facă dovada ca poseda cunoştinţele cerute de statul roman necesare pentru
desfăşurarea activităţii de audit financiar în România.
Pentru satisfacerea cerinţelor menţionate la lit. c) solicitantii sunt obligaţi sa prezinte
documentele prevăzute la art. 63, iar pentru îndeplinirea condiţiilor menţionate la lit. d) vor
trebui sa promoveze interviul-test organizat de Camera, conform programei stabilite şi
comunicate solicitanţilor de către aceasta.

Atribuirea calităţii de membru al Camerei şi acordarea dreptului de exercitare a


profesiei de auditor financiar persoanelor care îndeplinesc cumulativ condiţiile prevăzute în
prezentul articol se vor face potrivit normelor elaborate de Consiliul Camerei.
Pierdera calitatii de auditor financiar :
Auditorii financiari îşi pierd aceasta calitate în una dintre următoarele situaţii:
a) exercita profesia de auditor financiar fără a fi membru al Camerei;
b) nu solicita atribuirea calităţii de membru al Camerei în termen de un an de la data la
care a fost declarat admis în urma sustinerii examenului de aptitudini profesionale sau de la
data publicării în Monitorul Oficial al României, Partea I, a hotărârii cu privire la acordarea
calităţii de auditor financiar persoanelor care au dobândit aceasta calitate potrivit prevederilor
altui stat, după caz.

19
Calitatea de membru al Camerei
A- Persoanele fizice:
(1) Candidaţii admişi la examenul de aptitudini profesionale completează o cerere şi
prezintă documentul care atesta achitarea tarifului de atribuire a calităţii de membru al
Camerei şi înscrierea în Registrul auditorilor financiari, inclusiv cazierul judiciar, potrivit
legii.
(2) Cererile sunt analizate de Departamentul de învăţământ şi admitere, conform
condiţiilor prevăzute de lege şi de prezentul regulament.
(3) După îndeplinirea condiţiilor menţionate mai sus, Departamentul de învăţământ şi
admitere propune Consiliului Camerei luarea unei decizii privind:
a) acordarea calităţii de membru al Camerei şi înscrierea în Registrul auditorilor
financiari;
b) respingerea cererii.
- În cazul aprobării cererii, Camera eliberează certificatul, carnetul şi parafa de
membru al Camerei.
- În situaţia în care cererea nu este aprobată, Departamentul de învăţământ şi admitere
comunica în scris solicitantului decizia Camerei şi îi restituie acestuia jumătate din taxa de
înscriere.
- După aprobarea cererii, solicitantul semnează un angajament prin care se obliga ca,
după ce este înscris ca membru al Camerei şi atât timp cat este membru, sa respecte
dispoziţiile legii, ale prezentului regulament şi ale normelor interne şi sa nu uzeze de titlul
profesional de auditor financiar sau de alta titulatura care ar putea sugera vreo asociere cu
Camera, după retragerea calităţii de membru al Camerei.
B- Persoanele juridice înaintează Departamentului de învăţământ şi admitere
următoarele documente:
a) o cerere semnată de reprezentantul legal al persoanei juridice;
b) dovada achitării tarifului de acordare a calităţii de membru al Camerei şi înscriere în
Registrul auditorilor financiari;
c) copii legalizate de pe documentele care atesta îndeplinirea condiţiilor stabilite de
lege ;
(2) În cazul aprobării cererii, Camera eliberează autorizaţia de funcţionare a persoanei
juridice ca membru al Camerei.

20
Drepturile şi obligaţiile membrilor Camerei
Persoanele fizice :
(1) Auditorii financiari persoane fizice, membri ai Camerei, au dreptul conferit de
prevederile legii, de exercitare independenta a profesiei în care aceştia trebuie sa fie liberi şi
perceputi a fi liberi de orice constrângere care ar putea aduce atingere principiilor de
independenta, obiectivitate şi integritate profesională.
(2) Membrii Camerei, persoane fizice, pot folosi în exercitarea profesiei titlul
profesional de auditor financiar "AF".
(3) Membrii Camerei, persoane fizice, au dreptul sa aleagă şi sa fie aleşi în organele de
conducere cu rol reprezentativ, de decizie şi control ale Camerei.
(4) Membrii aleşi au dreptul la un vot în şedinţele organelor de conducere cu rol
reprezentativ, de decizie şi control ale Camerei.
Membrii Camerei, persoane fizice, în exercitarea independenta a profesiei, aplica şi
respecta:
a) Standardele internaţionale de audit financiar, adoptate integral de Camera, Normele
minimale de audit financiar, Standardele de audit intern şi Normele de audit intern, precum şi
alte norme profesionale elaborate de Camera;
b) Codul privind conduita etica şi profesională în domeniul auditului financiar şi
Normele privind pregătirea profesională continua a auditorilor financiari, emise de Camera;
c) Procedurile de control al calităţii activităţii de audit financiar, emise de Camera;
d) Normele referitoare la obligaţiile financiare privitoare la cotizatii şi tarife, elaborate
de Camera;
e) Normele privind asigurarea pentru riscul profesional, elaborate de Camera. Limita
sumei asigurate pentru riscul profesional se stabileşte în funcţie de răspunderea patrimonială a
auditorului financiar, conform contractului de audit încheiat cu clientul.
Membrii Camerei, persoane fizice, sunt obligaţi sa transmită, în termen de 30 de zile,
notificări în legatura cu:
a) schimbarea numelui, situaţie în care persoana în cauza va solicita, în scris,
eliberarea unui nou carnet şi certificat de auditor financiar, membru al Camerei;
b) schimbarea adresei ori a adresei de corespondenta;
c) orice modificare privind statutul de angajat, asociat sau administrator al unei
societăţi de audit financiar ori de persoana fizica autorizata;
d) orice alte date care se referă la calitatea de membru al Camerei.
O data cu notificarea înaintată Camerei vor fi depuse şi actele, în copie legalizată, care
dovedesc solicitarea facuta, după caz.
21
Membrii Camerei, persoane fizice, sunt obligaţi sa notifice Camerei, în termen de pana
la 5 zile, producerea unor evenimente în activitatea acestora, menţionând toate informaţiile
corespunzătoare, după cum urmează:
a) aplicarea unor sancţiuni disciplinare auditorului financiar persoana fizica de către o
autoritate legală sau un alt organism profesional al cărui membru este persoana în cauza;
b) orice condamnare definitiva pronunţată de instanta competenta;
c) existenta unei hotărâri judecătoreşti definitive şi irevocabile prin care i se interzice
auditorului financiar exercitarea funcţiei de administrator al unei societăţi comerciale sau, în
general, exercitarea de funcţii care privesc gestiunea ori conducerea unei societăţi comerciale;
d) orice alte informaţii pentru evaluarea reputaţiei profesionale şi etice a auditorului
financiar.
Persoanele juridice:
(1) Persoanele juridice, membre ale Camerei, au dreptul conferit de lege de a exercita
independent profesia de auditor financiar.
(2) Societăţile de audit financiar pot folosi în exercitarea profesiei titlul profesional de
auditor financiar "AF".
(3) În fata organelor alese, cu rol reprezentativ, de conducere, decizie şi control,
problemele, interesele, precum şi propunerile persoanelor juridice sunt susţinute de către
asociaţii, actionarii sau administratorii acestor societăţi, care sunt membri ai Camerei şi care
au drepturile prevăzute de lege şi de prezentul regulament.
Membrii Camerei, persoane juridice, în exercitarea independenta a profesiei, aplica şi
respecta:
a) Standardele internaţionale de audit financiar, adoptate integral de Camera, Normele
minimale de audit financiar, Standardele de audit intern, Normele de audit intern, precum şi
alte norme profesionale elaborate de Camera;
b) Codul privind conduita etica şi profesională în domeniul auditului financiar şi
Normele privind pregătirea profesională continua a auditorilor financiari, emise de Camera;
c) Procedurile de control al calităţii auditului financiar, emise de Camera;
d) Normele referitoare la obligaţiile financiare privitoare la cotizatii şi tarife, elaborate
de Camera;
e) Normele privind asigurarea pentru riscul profesional, elaborate de Camera. Limita
sumei asigurate pentru riscul profesional se stabileşte în funcţie de răspunderea patrimonială a
auditorului financiar, conform contractului de audit încheiat cu clientul.
(1) Membrii Camerei, persoane juridice, sunt obligaţi sa notifice Camerei, în termen
de 30 de zile, în legatura cu:
22
a) schimbarea denumirii sub care este înregistrată persoana juridică; modificarea
denumirii trebuie sa fie însoţită de cererea de solicitare a unei noi autorizaţii;
b) schimbarea sediului social ori a adresei de corespondenta;
c) deschiderea sau închiderea unei filiale sau a unei subunitati;
d) orice modificare privind statutul angajaţilor, asociaţilor, actionarilor sau
administratorilor societăţii de audit financiar;
e) orice alte date care se referă la calitatea de membru al Camerei.
(2) O data cu notificarea înaintată Camerei vor fi depuse şi actele, în copie legalizată,
care dovedesc solicitarea facuta, după caz.
Membrii Camerei, persoane juridice, sunt obligaţi sa transmită, în termen de 5 zile,
notificări în legatura cu:
a) demisia sau demiterea unui administrator ori retragerea, excluderea sau decesul unui
acţionar ori asociat al societăţii de audit financiar;
b) aplicarea unor sancţiuni disciplinare societăţii de audit financiar ori luarea de
măsuri impotriva acesteia de către o autoritate sau un alt organism profesional al cărui
membru este persoana juridică în cauza;
c) orice condamnare definitiva pronunţată de instanţele competente din ţara şi din
străinătate impotriva reprezentantului legal al societăţii de audit financiar;
d) existenta unei hotărâri judecătoreşti definitive şi irevocabile prin care i se interzice
reprezentantului legal al societăţii de audit financiar exercitarea funcţiei de administrator sau
exercitarea de funcţii care privesc gestiunea ori conducerea unei societăţi;
e) orice modificări survenite în conţinutul informaţiilor furnizate anterior Camerei;
f) numirea unui lichidator de către autoritatea competenta.
Prevederi commune personae fizice si juridice :
(1) Auditorii financiari, membri ai Camerei, persoane fizice sau juridice, care doresc
sa renunţe la calitatea de membru al Camerei notifica acest lucru Consiliului Camerei.
Notificarea se face în scris şi se transmite cu preaviz de 15 zile lucrătoare.
(2) Consiliul Camerei poate hotărî amânarea încetării calităţii de membru şi, implicit, a
radierii persoanei respective din Registrul auditorilor financiari, în următoarele situaţii:
a) existenta unor datorii ale auditorului financiar fata de Camera;
b) existenta unor măsuri sanctionatorii disciplinare impotriva auditorului financiar,
aflate în curs de soluţionare, potrivit legii.
Retragera calitatii de membru al Camerei:
Calitatea de membru al Camerei se retrage în una dintre următoarele situaţii:
a) pierderea calităţii de auditor financiar;
23
b) neachitarea cotizaţiilor şi a altor obligaţii anuale, la termenele stabilite de Consiliul
Camerei;
Onorariile profesionale :
Auditorul financiar care îndeplineşte servicii pentru un client îşi asumă
responsabilitatea de a derula astfel de servicii cu integritate şi obiectivitate şi în concordanţă
cu standardele tehnice adecvate. Această responsabilitate este îndeplinită prin aplicarea
cunoştinţelor profesionale şi a cunoştinţelor pe care auditorii financiari le-au obţinut prin
pregătire şi experienţă. Pentru serviciile prestate auditorul financiar este împuternicit să
primească o remuneraţie. Onorariile profesionale trebuie să fie o reflectare corectă a valorii
serviciilor profesionale derulate în favoarea clientului.Onorariile profesionale sunt calculate
pe baza tarifului orar sau pe zi pentru fiecare persoană angajată în misiunea de audit anual,
avându-se în vedere condiţiile legale, sociale şi economice ale fiecărei ţări. Este sarcina
fiecărui auditor financiar să-şi determine tarife adecvate. Este în interesul ambelor părţi, client
şi auditor financiar, ca baza după care sunt calculate onorariile şi oricare alte angajamente de
plată să fie clar definită, de preferat în scris, înainte de începerea angajamentului, pentru a se
evita neînţelegerile cu privire la onorarii.
Cheltuielile conexe legate de călătorie cu ocazia îndeplinirii serviciilor profesionale
(cheltuieli de transport, cazare, ş.a.) vor fi acoperite de către client, în plus faţă de onorariile
profesionale.

24
CAPITOLUL III – PLANIFICAREA AUDITULUI FINANCIAR
CONTABIL

3.1. Notiuni introductive

Standardele de audit stabilesc în sarcina auditorilor planificarea activităţii de audit, ca


etapă menită să asigure eficienţa activităţii.
Prin planificare, auditorii îşi construiesc o strategie generală şi o abordare detaliată cu
privire la natura, durata şi sfera de acoperire a auditului. Auditorul planifică efectuarea
auditului în mod eficient şi oportun.
Planificarea adecvată a activităţii de audit, orientează auditul asupra domeniilor
importante de auditat, asupra identificării riscurilor potenţiale şi asigură operativitatea
auditului.
Întinderea planificării va fi diferită în funcţie de mărimea entităţii, complexitatea
auditului, experienţa auditorului şi cunoaşterea activităţii entităţii. Dobândirea cunoştinţelor
despre activitatea entităţii este o parte foarte importantă a planificării auditului. Cunoştinţele
auditorului privind activitatea entităţii, contribuie la identificarea evenimentelor, a
tranzacţiilor şi practicilor care pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare.
În etapa planificării, auditorii elaborează Planul general de audit şi Programele de
audit.
Planul general de audit întocmit de auditorul financiar reprezintă o formulare a
strategiei generale de audit, care stabileşte direcţia auditului, descrie sfera de cuprindere şi
desfăşurarea auditului, constituind un ghid pentru elaborarea programului de audit.
Planul general de audit va trebui să fie suficient de detaliat, forma sa precisă şi
conţinutul vor diferi în funcţie de mărimea entităţii, complexitatea auditului, metodologia
specifică şi tehnologia utilizată de auditor. Auditorul trebuie să elaboreze şi să documenteze
un program de audit care să stabilească natura, durata şi întinderea procedurilor de audit
planificate şi cerute, pentru implementarea planului general de audit.
Programul de audit serveşte ca un set de instrucţiuni adresate asistenţilor implicaţi în
audit şi ca mijloc de control şi evidenţă a desfăşurării activităţii. La întocmirea programului
de audit, auditorul va lua în considerare evaluările specifice ale riscurilor inerente şi de
control, ca şi de nivelul necesar de asigurare garantat de procedurile de fond. Atât planul

25
general de audit cât şi programul de audit sunt responsabilitatea auditorului care poate discuta
elemente ale planului general de audit şi anumite proceduri de audit cu managerul şi
personalul entităţii în scopul îmbunătăţirii eficienţei şi calităţii auditului. Planul general de
audit şi programul de audit suferă modificări şi completări, acestea trebuie revăzute ori de
câte ori este necesar în timpul auditului. Planificarea este continuă pe parcursul
angajamentului, datorită schimbării auditorilor sau rezultatelor neaşteptate ale procedurilor de
audit. Trebuie consemnate şi motivele schimbărilor nesemnificative.

3.2. Etapele cunoaşterii activităţii entităţii

Cunoaşterea şi înţelegerea activităţii entităţii de auditat este un proces etapizat şi


constă în :

3.2.1. Elaborarea unui plan pentru obţinerea informaţiilor privind activităţile


entităţii
Planul pentru obţinerea informaţiilor va include :
a) descrierea informaţiilor necesare ;
b) descrierea surselor de informaţii ;
c) descrierea metodelor de colectare a informaţiilor ;
d) graficul de desfăşurare a activităţilor cuprinse în plan.

a) Descrierea informaţiilor necesare


În general, pentru înţelegerea entităţii auditate, auditorul va lua în considerare
identificarea şi analizarea următorilor factori :
▬ factori externi
▬ factori interni
Factori externi
Factorii externi pot include factori politici, legislativi sau factori privind modul în care
operează entitatea, factori economici şi sociali.
Această enumerare nu este limitativă şi nici exhaustivă şi ca atare, auditorii pot
identifica şi alţi factori externi, care pot afecta material entitatea auditată.
Cadrul legislativ este unul din cei mai importanţi factori externi. Înţelegerea activităţii
entităţii implică cunoaşterea cadrului legislativ sub incidenţa căruia funcţionează entitatea.
Este foarte importantă înţelegerea legislaţiei şi a modificărilor apărute deoarece acestea pot
influenţa procesul auditului.
26
Factori interni
Înţelegerea activităţii entităţii auditate este susţinută şi de identificarea şi analizarea
factorilor interni ce pot influenţa procesul de audit.
Factorii interni includ planul strategic şi planurile anuale ale entităţii auditate,
informaţiile ce se referă la sistemele de management, contabil şi control intern şi operaţiunile
economico-financiare efectuate de entitate, rapoartele precedente de audit intern şi extern,
sistemul şi politica contabilă, precum şi gradul de utilizare al sistemului informatic în
activitatea entităţii. Aceşti factori nu sunt limitativi, auditorii putând să aibă în vedere şi alte
elemente.

b) Descrierea surselor de informaţii


Auditorul trebuie să decidă ce surse de colectare a informaţiilor va utiliza. Lista
următoare prezintă, fără a fi limitativă, principalele tipuri de surse de informaţii :
▬ dosarul permanent – care conţine date privind istoricul entităţii, precum şi date
relevante ce urmează a fi examinate de auditor;
▬ legislaţia aferentă (actul normativ, de înfiinţare, statutul, regulamentul de
organizare şi funcţionare şi alte norme interne);
▬ rapoartele compartimentului de audit intern;
▬ documentele de lucru ale auditului anului anterior;
▬ interviuri cu managementul şi personalul cheie;
▬ discuţii cu echipa de audit intern din cadrul entităţii;
▬ diverse rapoarte întocmite de entitate, conform cadrului de raportare întocmite de
entitate, conform cadrului de raportare stabilit, pentru conducere şi pentru utilizatori externi.
Informaţiile cu privire la entitate trebuie să fie actualizate la începutul fiecărui audit.

3.2.2. Descrierea metodelor de colectare a informaţiilor


Auditorii pot utiliza următoarele metode :
▬ analiza dosarului permanent şi documentele de lucru din dosarele curente ale anilor
anteriori;
▬ studierea legislaţiei;
▬ discuţii cu conducerea şi personalul entităţii auditate;
▬ analiza rapoartelor interne şi externe care nu sunt cuprinse în dosarul permanent.

27
d) Graficul de desfăşurare a activităţilor cuprinse în plan
Graficul trebuie să cuprindă perioada în care se vor desfăşura activităţile de colectare a
informaţiilor.
Colectarea informaţiilor privind cunoaşterea activităţii entităţii auditate constă în
aplicarea efectivă a planului întocmit.

3.2.3. Descrierea activităţii entităţii şi a modului în care se vor utiliza informaţiile


colectate
Informaţiile colectate vor fi structurate şi ulterior vor fi prezentate în planul de audit,
astfel încât să asigure acoperirea următoarelor aspecte referitoare la entitatea auditată :
▬ istoricul entităţii;
▬ structura organizatorică;
▬ cadrul legal al funcţionării entităţii;
▬ politicile contabile;
▬ sistemul de control intern;
▬ sistemul IT utilizat.
▬Utilizarea informaţiilor colectate
Cunoaşterea activităţii entităţii auditate stă la baza :
▬ obţinerii unei înţelegeri preliminare a sistemului contabil, precum şi a sistemului de
control intern;
▬ stabilirii riscului de audit;
▬ stabilirii nivelului materialităţii;
▬ planificării procedurilor de audit.
Auditorul va evalua dacă situaţia financiară în ansamblul său corespunde cunoaşterii
obţinute asupra entităţii auditate.
Ţinând cont de elementele menţionate, în general, un plan de audit va cuprinde
următoarele capitole şi subcapitole :

3.3. Cadrul general al auditului

1.Scurtă prezentare a entităţii auditate şi a activităţii acesteia.


2.Cadrul juridic al auditului – Auditorii vor realiza o scurtă prezentare a cadrului
juridic al auditului precizând actul normativ de abilitare, funcţie de care se va realiza auditul
respectiv.

28
3.Factori care influenţează procesul de audit în sensul duratei, ariei de cuprindere şi a
scopului acesteia.
4.Forma şi conţinutul documentelor prin care se va finaliza auditul (raport de audit,
certificat de audit).
5.Perioada auditată.

3.3.1. Obiectivele auditului


1.Obiectivul general.
2.Obiective principale (sub-obiective).
3.Obiective specifice.

3.3.2. Abordarea auditului


1.Concluzii privind evaluarea preliminară a sistemului contabil şi a sistemului de
control intern al entităţii auditate şi impactul acestora asupra auditului. Prezentarea riscurilor
specifice identificate la nivelul entităţii auditate şi impactul acestora asupra auditului.
2.Stabilirea principalelor domenii ce vor fi auditate.
3.Stabilirea riscului de audit şi evaluarea riscului inerent şi a riscului de control.
4.Stabilirea nivelului materialităţii, prezentarea metodelor de alegere a acestuia şi
aspectele care trebuie avute în vedere.
5.Stabilirea tipului de abordare a auditului şi a modului de obţinere a probelor de audit.

3.3.3. Resurse umane


1.Resursele necesare vor fi evaluate pe diferitele faze de realizare a auditării.
Pe timpul efectuării acţiunii de audit, se vor forma mai multe echipe de lucru,
repartizate pe domenii diferite de activitate ale entităţii auditate, ca de exemplu: audit intern,
contabilitate, etc.
Când situaţia o va impune, echipa de auditori va apela la serviciile unor experţi tehnici
externi.
2.Calendarul activităţii de audit.
Calendarul activităţilor cuprinse în planul de audit va include:
▬ perioada de elaborare şi aprobare a planului de audit;
▬ perioada de realizare a acţiunii de audit;
▬ termenul limită de elaborare a proiectului raportului de audit;
▬ termenul limită pentru discutarea proiectului raportului de audit cu conducerea
entităţii auditate;
29
▬ termenul limită de aprobare a raportului de audit;
▬ termenul limită pentru transmiterea raportului/ certificatului de audit (în cazul
auditului fondurilor alocate de Uniunea Europeană) utilizatorilor finali.

3.3.4. Informaţii privind persoanele de contact din cadrul entităţilor auditate


Auditorii vor specifica informaţiile disponibile privind persoanele de contact din
cadrul entităţilor auditate (numele, compartimentul în care lucrează, funcţia deţinută, numărul
de telefon, adresa de e-mail).

3.3.5. Verificarea şi supervizarea planului de audit


În acest sens, se vor specifica persoanele responsabile cu verificarea şi supervizarea
muncii desfăşurate pe parcursul activităţii de audit.
După determinarea abordării auditului şi întocmirea planului de audit, auditorii trebuie
să întocmească programele detaliate de audit.

3.4. Elaborarea programelor detaliate de audit

3.4.1. Definirea programului de audit


Planificarea auditului presupune deopotrivă elaborarea planului de audit şi a
programelor detaliate de audit.
Pentru a aduce la îndeplinire planul de audit care reflectă strategia adoptată în vederea
efectuării auditului situaţiilor financiare, auditorii vor elabora programe detaliate, în care vor
descrie proceduri de audit pe care le vor utiliza pentru auditarea diferitelor secţiuni ale
situaţiilor financiare.
Împărţirea pe secţiuni a situaţiilor financiare are ca scop îmbunătăţirea calităţii
auditului prin planificarea de proceduri specifice pentru venituri, cheltuieli, subvenţii,
achiziţii, transferuri etc. Împărţirea pe secţiuni a situaţiilor financiare va depinde de mărimea
entităţii auditate şi de complexitatea activităţii acesteia.
Programul de audit constă într-o listă a procedurilor de audit care vor fi utilizate
de către auditori pentru auditarea fiecărei secţiuni a situaţiei financiare.
Programul de audit este un instrument prin care auditorii şi conducătorii ierarhici ai
acestora urmăresc activitatea efectivă de audit.
Elaborarea programelor de audit constituie ultimul pas al fazei de planificare a
auditului.

30
Faza de execuţie a auditului constă în fapt, în punerea în aplicare a programelor
de audit, prin aplicarea procedurilor de audit prevăzute de acestea.
Programele de audit pot fi revizuite şi amendate în situaţiile în care intervin modificări
în premisele şi condiţiile avute în vedere la elaborarea iniţială a acestora.

3.4.2. Conţinutul şi formatul programelor de audit


Procedurile de audit constituie principala componentă a programelor de audit. Pe lângă
procedurile de audit, în mod obişnuit un program de audit trebuie să cuprindă şi următoarele
elemente :
▬ organismul care efectuează auditul;
▬ exerciţiul financiar la care se referă situaţiile financiare;
▬ entitatea auditată;
▬ aria/secţiunea auditată;
▬ data începerii şi încheierii auditului;
▬ numărul de zile alocate pentru audit;
▬ obiectivele generale şi specifice;
▬ procedurile de audit;
▬ teste de control;
▬ proceduri de fond;
▬ semnătura auditorilor;
▬ data încheierii auditului;
▬ controlul calităţii auditului – data şi semnătura supervizorului.

3.4.3. Sursele de informaţii pentru întocmirea programelor de audit


Principala sursă de informaţii pentru întocmirea programelor de audit o constituie
planul de audit. Cele mai importante informaţii cuprinse în planul de audit, pe baza cărora se
determină procedurile de audit necesare atingerii obiectivului auditului, sunt cele referitoare la
determinarea materialităţii, evaluarea riscului, precum şi la abordarea auditului.
Auditorii vor utiliza şi alte surse de informaţii, interne sau externe, în măsura în care
sunt utile în stabilirea procedurilor de audit.

3.4.3.1. Evaluarea riscului şi stabilirea materialităţii


Sunt cele mai importante activităţi parcurse de auditori în faza de planificare a
auditului. În mare măsură, rezultatele acestor activităţi determină tipurile de proceduri de

31
audit care vor fi utilizate în etapa de execuţie a auditului, precum şi întinderea aplicării
acestora.
Auditorii trebuie să-şi exercite raţionamentul profesional în evaluarea riscului pentru
selectarea procedurilor de audit necesare reducerii acestuia la un nivel acceptabil.
Pe baza modelului riscului, care prezintă legătura dintre componentele riscului de
audit (riscul inerent, riscul de control, riscul de nedetectare), auditorii utilizează raţionamentul
profesional pentru a decide proporţia utilizării procedurilor de fond şi a celor de control.
Auditorii trebuie să determine materialitatea pentru a stabili nivelul acceptabil al
erorilor din situaţiile financiare (nivel care nu afectează imaginea utilizatorilor raportului
asupra poziţiei financiare a entităţii).
Materialitatea şi riscul de audit sunt invers profesionale. Cu cât este mai mare nivelul
de materialitate, cu atât este mai scăzut riscul de audit şi viceversa. Auditorii trebuie să ia în
considerare această legătură între materialitate şi risc când determină ce tipuri de proceduri
vor folosi, perioada pentru care le vor folosi şi întinderea acestora.

3.4.3.2. Tipul de abordare a auditului


Este esenţial în determinarea testelor de audit care se vor efectua.
În cazul abordării bazate pe proceduri de fond se utilizează teste pentru obţinerea
probelor de audit, în timp ce în cazul abordării bazate pe sistem, auditorii vor efectua o
evaluare amănunţită a sistemului de control intern. Dacă rezultatele evaluării sunt
satisfăcătoare, auditorii vor efectua un număr mai redus de proceduri de fond.
Totuşi, prin utilizarea unei combinaţii de teste de control şi proceduri de fond,
auditorul trebuie să obţină probe de audit suficiente şi relevante pe care să-şi bazeze
concluziile auditului desfăşurat.

3.4.4. Procedurile de audit


Principala componentă a programului de audit o constituie procedurile de audit, care
pot fi :
▬ teste de control
▬ proceduri de fond

3.4.4.1. Testele de control


Auditorii trebuie să verifice sistemul de control intern al entităţii auditate.
De fapt, încă din faza de planificare, pentru evaluarea riscului de control, auditorii
evaluează sistemele contabil şi de control intern.
32
În faza de execuţie, auditorii efectuează teste de control în cazurile în care, din faza de
planificare au estimat că îşi pot baza concluziile pe controalele interne ale entităţii. Testele de
control confirmă că sistemul de control intern funcţionează potrivit evaluării iniţiale a
auditorilor.
Pentru testarea organizării şi funcţionării sistemul de control intern, auditorii pot
utiliza :
▬ chestionare
▬ teste computerizate (în cazul auditului asistat pe calculator);
▬ observaţia directă a procedurilor de control intern aplicate la nivelul entităţii;
▬ intervievarea persoanelor care au aplicat procedurile de control intern;
▬ intervievarea altor părţi implicate etc.

3.4.4.2. Procedurile de fond


La auditarea situaţiilor financiare auditorii vor efectua întotdeauna proceduri de fond.
Procedurile de fond sunt acele proceduri de audit aplicate pentru obţinerea de probe de
audit care să ateste că situaţiile financiare nu conţin informaţii eronate materiale
(semnificative).
Prin contrast cu testele de control, al căror scop este să verifice controalele interne ale
entităţii auditate, pentru a evalua în ce măsură se pot baza pe rezultatele acestora, procedurile
de fond constituie verificări directe ale operaţiunilor/tranzacţiilor şi ale informaţiilor
contabile.
Prin procedurile de fond se verifică, de asemenea, dacă operaţiunile din situaţiile
financiare sunt în conformitate cu legislaţia şi reglementările în vigoare. Scopul procedurilor
de fond este acela de a reduce riscul de nedetectare la minim, pentru a determina un nivel
acceptabil al riscului de audit.
În practică se întâlnesc două tipuri de proceduri de fond:
a)teste ale detaliilor tranzacţiilor şi soldurilor conturilor;
b)proceduri analitice.

a)Testele detaliilor tranzacţiilor şi soldurilor conturilor


Această categorie de teste constă în aplicarea unor proceduri de audit, cum ar fi:
inspecţia documentelor şi a activelor, observaţia asupra proceselor şi procedurilor, controlul
calculelor, investigarea şi confirmarea.

33
b)Procedurile analitice
Acestea sunt proceduri care utilizează comparaţii ale indicatorilor sintetici şi alte
tehnici similare pentru a evalua caracterul rezonabil al informaţiilor contabile şi a identifica
potenţiale zone de risc. Procedurile analitice orientează auditorul către posibile erori materiale
(semnificative) în informaţiile contabile. Deviaţiile mari faţă de evoluţia obişnuită a cifrelor
nu sunt însă suficiente pentru a identifica un risc de audit ridicat. Ca urmare, acestea trebuie
combinate cu teste ale detaliilor tranzacţiilor şi soldurilor conturilor. Aplicarea procedurilor
analitice se bazează pe prezumţia că există relaţii între date şi că aceste relaţii vor continua să
existe. De menţionat că auditorii trebuie să aibă în vedere atingerea unui nivel de asigurare
rezonabil pentru utilizarea unei combinaţii de teste de control şi proceduri de fond, în vederea
obţinerii unor probe de audit relevante, pe baza cărora să stabilească concluziile auditului.
Setul de proceduri de fond stabilit de auditori constituie în fapt partea cea mai importantă a
programului de audit. Auditorii trebuie să atingă un nivel de asigurare rezonabil în cel mai
eficient mod posibil. În acest scop, auditorii trebuie să utilizeze o combinaţie de teste de
control şi proceduri de fond pentru a obţine probe de audit relevante pe baza cărora să
stabilească concluziile auditului.
Lista procedurilor stabilite de auditori pentru efectuarea auditului constituie în fapt
programul de audit.
Etapa de execuţie a auditului constă în aplicarea procedurilor cuprinse în programul de
audit.

34
CAPITOLUL IV – TIPURI DE RISCURI ÎN AUDIT

4.1. Notiuni introductive

Evaluarea riscului de audit este efectuată în primele faze ale procesului de planificare
a auditului, după colectarea tuturor informaţiilor relevante referitoare la activităţile entităţii şi
sistemul de control intern ale acesteia.
Într-o fază preliminară, pe baza procedurilor şi testelor pe care le consideră necesare,
auditorul determină şi analizează riscurile care pot influenţa expunerea unei opinii
necorespunzătoare în raportul de audit. Efectuarea acestei analize este importantă deoarece în
funcţie de riscurile auditului se aleg procedurile de lucru, se stabilesc întinderea procedurilor,
testelor şi sondajelor, precum şi modul de aplicare a acestora.
Din punct de vedere al posibilităţilor de a se produce, există riscuri potenţiale şi riscuri
posibile.
a) Riscurile potenţiale sunt cele mai susceptibile teoretic de a se produce, dar nici un
control nu se exercită pentru a fi prevenite, descoperite şi corectate. Aceste riscuri sunt
comune tuturor entităţilor.
b) Riscurile posibile reprezintă acea parte a riscurilor potenţiale pentru care
managementul entităţii nu a întreprins măsuri eficiente menite de a le limita. Ca urmare,
există o mare probabilitate ca erorile să se producă fără a fi detectate şi corectate.
În exercitarea misiunii sale de audit auditorul se confruntă într-o entitate, cu
următoarele tipuri de riscuri :
a) Riscuri generale specifice entităţii;
b) Riscuri legate de natura operaţiunilor tratate;
c) Riscuri legate de conceperea şi funcţionarea sistemelor;
d) Riscuri legate de procedeele şi domeniile semnificative alese de auditori.
a) Riscurile generale specifice entităţii – sunt acele riscuri care influenţează ansamblul
operaţiilor entităţii şi se referă la :
◊ riscuri legate de situaţia economică a entităţii. Situaţia economică diferă în funcţie de
situaţia financiară a acestuia. În cazul când entitatea cere o situaţie financiară sănătoasă, fără
dificultate, managementul acestuia are tendinţa să ducă o politică conservatoare şi să neglijeze
anumite funcţii ale întreprinderii, sau ale managementului (inclusiv aceea de control).

35
În cazul în care entitatea este în dificultate financiară, conducerea poate avea reacţii
necontrolate periculoase, fiind tentată să efectueze operaţiuni ilicite (evaziune fiscală, să
apeleze la credite cu dobânzi foarte mai ş.a., sau să amâne luarea unor decizii bune din lipsa
mijloacelor financiare;
◊ riscuri legate de natura şi complexitatea standardelor şi regulilor. Cu cât aceste
nereguli sunt mai complexe, cu atât sunt mai mari sistemele de eroare.
De exemplu, riscul de eroare la evaluarea producţiei în avans, la produsele cu ciclu
lung de fabricaţie, este mai mare decât la evaluarea stocurilor din comerţ;
◊ riscuri legate de capacitatea gestiunii economico-financiare.
O bună gestionare a resurselor, un proces decizional de calitate, un management
performant, determină o reducere a riscului.
◊ riscuri legate de sistemul contabil şi sistemul de control intern. Evidenţa tehnico-
operativă şi contabilă, trebuie astfel concepute încât să asigure prevenirea, deteriorarea şi
corectarea oricăror erori.
Sistemul contabil şi de control intern,organizate şi aplicate cu rigoare, reprezintă
mijloace eficiente împotriva riscurilor de erori;
◊ riscuri legate de atitudinea conducerii.
Atitudinea conducerii poate contribui la limitarea sau creşterea riscurilor în general,
această atitudine poate merge de la ignorarea riscurilor (a celor cu probabilitate mică şi impact
scăzut) până la utilizarea de proceduri de control intern detaliate pentru prevenirea şi
diminuarea celorlalte categorii de riscuri;
◊ riscuri legate de natura operaţiilor tratate.
În contabilitate, riscurile de erori sunt determinate de calitatea şi fiabilitatea sistemului
contabil;
◊ riscuri legate de conceperea şi funcţionarea sistemelor.
Fiabilitatea şi funcţionarea corespunzătoare a sistemelor contabile şi de control intern,
determină diminuarea corespunzătoare a riscurilor;
◊ riscuri legate de procedurile şi domeniile semnificative alese de auditori, care sunt
determinate în funcţie de experienţa şi pregătirea profesională, de procedeele alese de
auditori, care în mod inevitabil prezintă un anumit nivel de risc.

36
4.2. Riscul de audit

Riscul de audit (R.A.) reprezintă riscul pe care auditorul îl atribuie unei opinii de audit
neadecvate, atunci când situaţiile financiare conţin informaţii eronate material.
Nivelul de siguranţă constituie încrederea obţinută prin aplicarea procedurilor de audit,
în sensul că erorile cumulate din situaţiile financiare nu vor fi mai mari decât nivelul
materialităţii.
Este necesar ca un auditor să fie încrezător că rezultatele şi concluziile formulate la
finalul auditului sunt corecte. În general este agreat un nivel acceptabil al riscului de audit
existent în timpul efectuării auditului, care se referă la măsura în care auditorul este dispus să
accepte că situaţiile financiare sunt eronate, după efectuarea auditului.
Dacă auditorul doreşte un nivel al riscului de audit scăzut, aceasta înseamnă că doreşte
să fie cât mai sigur că situaţiile financiare nu conţin erori materiale. Astfel, dacă presupunem
că riscul este 0 (nu există risc), asigurarea auditului va fi 100 (situaţiile financiare sunt 100%
corecte).
Deci, riscul de audit + nivelul de siguranţă = 100%
Riscul de audit are trei componente principale : riscul inerent, riscul de control şi
riscul de nedetectare.

4.2.1. Modelul riscului de audit


Reprezintă o formă cantitativă a relaţiilor dintre riscul de audit (R.A.), riscul inerent
(R.I.), riscul de control (R.C.) şi riscul de nedetectare (R.N.).

Riscul de audit = riscul inerent x riscul de control x riscul de nedetectare


sau,
RA = RI x RC x RN

4.3. Riscul inerent

Riscul inerent (RI) reprezintă susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a unei
categorii de tranzacţii, la informaţii eronate care ar putea fi materiale individual, sau atunci
când sunt cumulate cu informaţii eronate din alte solduri sau tranzacţii, presupunând că nu au
existat controale interne corespunzătoare.
În dezvoltarea generală a unui plan de audit, auditorul trebuie să evalueze riscul
inerent. Riscul inerent este măsura în care auditorii evaluează probabilitatea ca unele situaţii
37
financiare eronate să se producă în practică, acestea fiind considerate slăbiciuni ale
controalelor interne. Dacă auditorul ajunge la concluzia că există o probabilitate ridicată ca
erorile din situaţiile financiare să nu fie depistate de controalele interne, înseamnă că el
apreciază un risc inerent ridicat.
Includerea nivelului riscului inerent în modelul riscului de audit, presupune că
auditorii vor încerca să previzioneze segmentele din situaţiile financiare care prezintă cea mai
mică şi respectiv cea mai mare probabilitate de a fi eronate.
Aceste informaţii afectează dimensiunea probelor de audit necesare a fi colectate de
auditor şi influenţează eforturile auditorilor în activitatea alocată colectării probelor pe
parcursul auditului.
Există de asemenea, riscul ca entitatea prin managementul acesteia să facă unele
declaraţii eronate, care în mod individual sau cumulate pot conduce la situaţii financiare false.
Declaraţiile eronate pot fi intenţionate sau neintenţionate.
Riscul inerent reprezintă probabilitatea ca declaraţiile să fie eronate înainte de a lua în
considerare controalele interne ale entităţii.
Când evaluează riscul inerent auditorul va lua în considerare următorii factori :
▬rezultatele auditurilor precedente;
▬angajamentele iniţiale, comparativ cu rezultatele;
▬tranzacţiile neobişnuite sau complexe;
▬raţionamentul profesional avut în vedere la stabilirea soldurilor conturilor şi la
înregistrarea tranzacţiilor;
▬activele care sunt susceptibile la delapidări;
▬formarea populaţiei şi dimensiunea eşantionului;
▬schimbările în cadrul conducerii şi reputaţia acesteia;
▬natura activităţii entităţilor, incluzând natura producţiei realizate şi a serviciilor
prestate de aceasta;
▬natura sistemului de procesare a datelor şi gradul de utilizare al tehnicilor moderne
pentru comunicare.

4.3.1. Evaluarea riscului inerent


Pentru a evalua riscul inerent, auditorii trebuie să efectueze o analiză a contextului în
care funcţionează entitatea auditată, precum şi caracteristicile operaţiunilor auditate prin
interviuri cu conducerea entităţii şi cunoaşterea activităţii acesteia, obţinută din rapoartele
auditurilor precedente.

38
Auditorul trebuie să evalueze factorii de mai sus, pentru a stabili riscul inerent specific
fiecărui ciclu de tranzacţii, cont şi obiectiv al auditului.
Unii factori vor afecta mai multe sau probabil toate clasele de conturi, în timp ce alţi
factori cum ar fi tranzacţiile neobişnuite, vor afecta numai anumite clase de conturi
(specifice). Pentru fiecare entitate sau clasă de conturi, decizia de a evalua un risc inerent
corespunzător, depinde în principal de raţionamentul profesional al auditorului. Astfel, mai
mulţi auditori stabilesc un risc inerent de 50%, chiar în cele mai bune circumstanţe şi de
100% atunci când există oricând posibilitatea apariţiei unor erori materiale.
De regulă, auditorii recurg la întocmirea şi completarea unei liste de întrebări şi în
funcţie de răspunsurile primite şi pe baza raţionamentului profesional, evaluează riscul inerent
ca fiind ridicat, mediu, scăzut.
Riscul inerent poate fi exprimat fie în termeni cuantificabili (ex: în procente), fie în termeni
necuantificabili (ex: ridicat, mediu, scăzut).

4.4. Riscul de control

Riscul de control (RC) reprezintă riscul ca o eroare semnificativă, ce ar putea apărea în


soldul unui cont sau într-o categorie de tranzacţii şi care ar putea fi materială individual sau
atunci când este cumulată cu alte informaţii eronate din alte solduri sau categorii de tranzacţii,
să nu poată fi prevenită sau detectată şi corectată în timp util de către sistemul contabil şi
sistemul de control intern. Cu alte cuvinte, riscul de control este acel risc ca erorile din
situaţiile financiare să nu poată fi detectate şi corectate de sistemul de control intern.
Sistemul de control intern al entităţii auditate cuprinde două componente :
▬ mediul de control;
▬ procedurile de control intern.

În mod evident, când controalele interne funcţionează şi sunt foarte bune, auditorii se
vor putea bizui pe ele, deci avem un mediu de control bun. Dimpotrivă, dacă controalele sunt
reduse ca număr şi slabe cantitativ, auditorii nu se pot bizui pe ele, deci avem un mediu de
control slab – inexistent.
Ineficacitatea controalelor interne conduce la creşterea riscului de control şi îi va
determina pe auditori să nu aibă încredere în sistemul de control intern.
De menţionat că auditorul ar trebui să discute cu conducerea entităţii slăbiciunile
mediului de control şi să facă recomandări pentru întărirea acestuia. Totodată el va utiliza
39
slăbiciunile identificate prin aplicarea chestionarului, în vederea formulării unor recomandări
de remediere.

4.4.1. Evaluarea riscului de control

Evaluarea riscului de control se realizează în etapa de planificare a auditului.


Auditorul stabileşte riscul de control prin evaluarea sistemului de control intern al entităţii
auditate şi prin determinarea eficacităţii activităţii auditorilor interni. Evaluarea riscului de
control se face în etapa de planificare (în baza unor informaţii colectate de auditor), urmând a
fi confirmată prin teste de control. Controlul intern al entităţii auditate este conceput pentru
asigurarea unei gestionări riguroase şi eficiente a activităţii entităţii.
Pentru evaluarea riscului de control, auditorii vor aprofunda înţelegerea structurii
sistemului de control intern, prin revizuirea şi documentarea funcţionării acestuia în practică.
Dacă auditorul doreşte să se bizuie pe sistemul de control intern (al entităţii auditate) atunci
când avem un mediu de control bun este necesar ca aceasta să testeze sistemul.
Există şi situaţii în care auditorul poate decide să nu aibă încredere în sistemul de
control intern când avem un mediu de control slab . În astfel de cazuri, el poate aprecia că nu
este necesară efectuarea de teste de control, iar riscul de control va fi evaluat la un nivel
ridicat. În mod obişnuit, auditorul trebuie să testeze sistemul de control intern, să se asigure
dacă acesta există şi dacă a funcţionat corespunzător de-a lungul întregului an. Una din
metodele frecvent utilizate este metoda chestionarelor.
Evaluarea riscului de control necesită utilizarea raţionamentului profesional al
auditorului, fapt pentru care acesta poate fi caracterizat ca un proces subiectiv. Evaluarea
poate fi exprimată fie în termeni cuantificabili (ex: procente), fie în termeni necuantificabili
(ex: scăzut, mediu, ridicat).

4.5. Riscul de nedetectare

4.5.1. Definire

Riscul de nedetectare (RN) reprezintă riscul ca o procedură de fond utilizată de auditor


să nu detecteze o informaţie eronată ce există în soldul unui cont sau categorie de tranzacţii
care poate fi materială, în mod individual sau când este cumulată cu informaţii eronate din
alte solduri sau categorii. Riscul de nedetectare mai este definit ca fiind riscul ca un auditor să
nu descopere acele erori materiale care nu au fost depistate de sistemul de control intern.
40
Riscul de nedetectare poate fi influenţat de către auditor prin schimbarea naturii,
perioadei de timp şi extinderea testelor de fond, aplicate asupra soldului unui cont.
Exemplu : Utilizarea unor proceduri mai numeroase şi eficace, va avea ca rezultat un
nivel mai scăzut al riscului de nedetectare, decât atunci când utilizăm proceduri mai puţin
eficace.
Riscul de nedetectare este determinat după stabilirea a două componente ale riscului
de audit: riscul inerent şi riscul de control. În determinarea riscului de nedetectare, auditorul
va trebui să ia în considerare, de asemenea, probabilitatea că acesta a făcut o eroare, cum ar fi
neaplicarea unei proceduri de auditare sau neinterpretarea uneia din probele de audit obţinute.
Aceste aspecte ale riscului de nedetectare pot fi reduse (atenuate) printr-o planificare
adecvată, o supervizare atentă, precum şi prin respectarea standardelor de control a calităţii
auditului.
Nivelul planificat al riscului de nedetectare poate fi revizuit (atunci când este necesar),
pe baza probelor de audit obţinute (schimbări în evaluările riscului inerent şi de control pe
parcursul efectuării acţiunii de audit).
În cazul în care folosesc modelul riscului de audit, auditorii trebuie să parcurgă
următorii paşi :
a) stabilirea nivelului planificat al riscului de audit;
b) evaluarea riscului inerent şi a riscului de control;
c) rezolvarea ecuaţiei riscului de audit pentru stabilirea unui nivel corespunzător al
riscului de nedetectare.
Modelul riscului de audit este exprimat prin ecuaţia :
Riscul de audit = Riscul inerent x Riscul de control x Riscul de nedetectare
sau
RA = RI x RC x RN
Atât riscul inerent, cât şi riscul de control nu pot fi niciodată stăpânite de auditor, spre
deosebire de riscul de nedetectare care poate fi influenţat de către auditor.

41
Capitolul V – Evaluarea riscurilor şi controlul intern

Standardul internaţional 400 „Evaluarea riscurilor şi controlul intern” („Risk assessments and
Internal Control”) precizează următoarele:

„Auditorul trebuie să folosească raşionamentul profesional pentru evaluarea riscului de


audit şi stabilirea procedurilor adecvate care să permită aducerea acestui risc la nivel minim
acceptabil”. (400.2)

Din acest enunţ rezultă conţinutul complex al atribuţiilor ce revin auditorului stabilite prin
acest standard, respectiv:
• evaluarea sistemului contabil;
• evaluarea sistemului de control intern;
• evaluarea riscului de audit, ceea ce cere stabilirea de proceduri şi tehnici de audit pentru
detecţia riscului şi limitarea acestuia la un nivel cât mai scăzut.

De asemenea, acest standard abordează şi problema raporturilor dintre auditul extern, auditul
şi controlul intern, modul în care acestea din urmă trebuie considerate şi evaluate de către
auditor din punctul de vedere al organizării, funcţionării şi fiabilităţii auditului.

Sistemul contabil reprezintă ansamblul procedurilor şi documentelor folosite de o entitate care


permite prelucrarea operaţiunilor (tranzacţiilor) în scopul înregistrării acestora în conturi;
sistemul identifică, grupează, analizează, caclulează, clasează, înregistrează, recapitulează,
sintetizează şi raportează tranzacţiile şi evenimentele care s-au produs, precum şi rezultatele
în încheierea exerciţiului.

Reglementările contabile adoptate în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991 (republicată) şi a


Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor
contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu
Standardele Internaţionale de Contabilitate cuprind următoarele obiective de referinţă:

42
1. Contabilitatea, care în conformitate cu prevederile art. 2 din lege, are ca activitate
specializată măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor
şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor la închiderea exerciţiului. De asemenea,
contabilitatea trebuie să asigure înregistrarea sistematică, prelucrarea, publicarea şi
păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţele financiare şi fluxurile
de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale întreprinderii cât şi în relaţiile cu investitorii
prezenţi şi potenţiali, creditorii financiari şi comerciali, clienţi, instituţiile guvernamentale
şi alţi utilizatori.

2. Registrele de contabilitate obligatorii, respectiv registrul-jurnal, registrul-inventar şi


cartea mare, împreună cu documentele justificative, precum şi bilanţul contabil constituie
documente contabile oficiale pentru exercitarea controlului asupra operaţiunilor efectuate
şi pot fi folosite ca probă în justiţie.

3. Planul de conturi general, care cuprinde:


• conturile necesare înregistrării în contabilitate a operaţiunilor ce pot avea loc în cadrul
întreprinderii în următoarea clasificare:
- clasa 1 – conturi de capitaluri
- clasa 2 – conturi de imobilizări
- clasa 3 – conturi de stocuri şi producţie în curs
- clasa 4 – conturi de terţi
- clasa 5 – conturi de trezorerie
- clasa 6 – conturi de cheltuieli
- clasa 7 – conturi de venituri
- clasa 8 – conturi speciale
- clasa 9 – conturi de gestiune

4. Documentele oficiale de prezentare a situaţiei economico-financiare a întreprinderii în


conformitate cu art. 10 din Legea contabilităţii sunt situaţiile financiare anuale (rapoarte),
care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare (în bilanţ), a performanţei
financiare (în contul de profit şi pierdere), a fluxurilor de trezorerie (în situaţia fluxurilor
de trezorerie) a modificărilor produse în capitaluri proprii şi în notele explicative,
cuprinzând informaţii referitoare la activitatea desfăşurată. Societăţile comerciale care
deţin participaţii în capitalul altor societăţi comerciale, denumite societăţi comerciale de

43
grup, întocmesc şi prezintă situaţii financiare anuale consolidate, în conformitate cu
reglementările specifice elaborate de Ministerul Finanţelor Publice în acest scop.

În conformitate cu legea, auditorul trebuie să cunoască modul de elaborare, prezentare şi


conţinutul situaţiilor financiare care cuprind:

a) bilanţul;
b) contul de profit şi pierdere;
c) situaţia modificărilor capitalului propriu;
d) situaţia fluxurilor de trezorerie;
e) politici contabile şi note explicative.
Situaţiile financiare ale exerciţiului trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare,
performanţei, modificărilor capitalului propriu şi fluxurilor de trezorerie ale întreprinderii
pentru respectivul exerciţiul financiar.

Situaţiile financiare trebuie să fie elaborate în conformitate cu prevederile Legii contabilităţii,


ale celorlalte reglementări legale în vigoare, ale Cadrului general de întocmirea şi prezentare a
situaţiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate,
ale Standardelor Internaţionale de Contabilitate.

A doua etapă prevăzută de ISA 4002 are în vedere evaluarea controlului intern, a obiectivelor,
procedurilor şi documentelor, precum şi a modului de valorificare a concluziilor şi
propunerilor de către echipa managerială. Este necesar ca auditorul să identifice procedurile
folosite de controlul intern, modul de culegere şi control de către acesta al informaţiilor
financiare, să verifice prin teste de conformitate respectarea procedurilor, să sesizeze existenţa
şi dimensiunile riscurilor de eroare.

Sistemul de control intern constă într-un ansamblu de „politici şi proceduri (controlae


interne) stabilit de conducerea întreprinderii în vederea îndeplinirii obiectivelor manageriale,
a ordinii si eficienţei activităţii, relizării politicilor de gestionare riguroasă şi de protecţie a
activelor, de prevenire şi descoperire a fraudelor şi erorilor, asigurării exactităţii şi
exhaustivităţii înregistrărilor contabile şi elaborării situaţiilor financiare în conformitate cu
prevederile legale. Sistemul de control intern se referă la conţinutul acestor situaţii la
funcţionarea sistemului contabil”. Relevanţa şi capacitatea de cuprindere a acestor obiective
este influenţată de următorii factori:
44
• modul de funcţionare a consiliului de administraţie şi a celorlalte organe de conducere;
• stilul de conducere;
• structura de organizare a entităţii şi modul în care se stabilesc delegările de autoritate şi
responsabilitate;
• managementul sistemului de control care stabileşte şi monitorizează politicile de formare
a personalului, de control şi realizare a sarcinilor.

Planificarea Cunoaşterea generală a întreprinderii, a sistemului


auditului contabil şi a sistemului de control intern

Este posibil ca verificarea organelor de control


intern să prezinte încredere. Auditul se va sprijini pe
controlul intern.

Documentare din procesele-verbale de control


intern

Evaluare preliminară

NU Identificarea slăbiciunilor şi a
Auditul se poate sprijini pe controlul intern activităţilor necuprinse în
Examinare DA controlul intern
Evaluare
Precizarea documentelor de controlul intern

Se efectuează sondaje de conformitate

Evaluarea controlului intern inclusiv pe baza


rezultatelor din sondaje

DA
Se poate avea încredere în controlul intern în
legătura cu natura, extinderea şi periodicitatea NU Există ale controale care să NU
următoarelor proceduri de audit prezinte încredere?

Proceduri
de audit Efectuaţi procedurile următoare de audit

Modificaţi natura, extinderea


şi periodicitatea procedurilor
următoare de audit fără să se
ia în considerare controlul
Structura generală a evaluării sistemului de control intern intern

45
Ca obiect de activitate, controlul intern are ca preocupare centrală verificarea modului în care
sunt cunoscute şi respectate normele legislative şi reglementare în vigoare, hotărârile şi
deciziile manageriale, procedurile interne obligatorii de operare, privind:

à efectuarea înregistrărilor contabile şi întocmirea balanţelor;


à aprobarea şi controlul documentelor de sinteză a exerciţiului;
à compararea datelor interne cu sursele de informaţii externe;
à compararea rezultatelor verificărilor activităţii de încasări şi plăţi în lei/valută şi a
inventarierilor cu înregistrările contabile;
à limitarea accesului fizic la active şi la înregistrările contabile;
à compararea şi analiza rezultatelor financiare cu prevederile bugetare;
à elaborarea, aprobarea şi actualizarea procedurilor interne de operare;
à controlul aplicaţiilor sistemelor computerizate privind:
- modificarea programelor;
- accesul la date, informaţii, rezultate.

46
CAP. VI – PROBE DE AUDIT

6.1. Noţiuni introductive

Auditorul trebuie să obţină probe de audit adecvate pentru a fi capabil să emită


concluzii rezonabile pe care să se bazeze opinia de audit.
Probele de audit sunt obţinute printr-o combinaţie adecvată de teste de control şi
proceduri de fond. În unele cazuri probele de audit pot fi obţinute în întregime prin aplicarea
procedurilor de fond.
Termenul „probe de audit” reprezintă informaţiile obţinute de către auditor pentru a
trage concluziile pe care se va baza opinia de audit. Probele de audit vor cuprinde
documentele primare şi înregistrările contabile ce stau la baza situaţiilor financiare coroborate
cu informaţii din alte surse.
„Testele de control” reprezintă testele efectuate pentru a obţine probele de audit
privind proiectarea adecvată şi respectiv modul efectiv de funcţionare a sistemului contabil şi
a celui de control intern.
Procedurile de fond reprezintă testele efectuate pentru a obţine probe de audit în
scopul detectării erorilor semnificative din situaţiile financiare şi sunt de două tipuri :
a) teste de detaliu ale tranzacţiilor şi soldurilor şi
b) proceduri analitice.

6.1.1. Tipuri de probe de audit


Pe parcursul activităţii sale, auditorul este confruntat cu necesitatea de a alege şi utiliza
diverse tipuri de probe de audit, care pot fi clasificate în funcţie de natura sau sursa de
obţinere a acestora.
a) Din punct de vedere al sursei, probele de audit pot fi :
▬ obţinute de auditor
▬ obţinute de terţe părţi
▬ obţinute de la entitatea auditată.
În funcţie de sursa de provenienţă a probelor de audit, se fac următoarele precizări:
▬ proba obţinută în mod direct de auditor este mai sigură decât cea obţinută din alte
surse;

47
▬ proba de audit provenită de la terţi, dacă este completă şi obţinută în mod
independent, este mai sigură decât cea provenită de la entitatea auditată;
▬ proba de audit obţinută din surse interne ale entităţii auditate este credibilă, în cazul
în care sistemul contabil şi sistemul de control intern sunt corecte, legal organizate şi
funcţionează într-un mod corespunzător.
b) Din punct de vedere al naturii, probele de audit pot fi :
▬ documentare
▬ vizuale
▬ verbale
Proba de audit documentară este cea mai sigură şi se prezintă de regulă sub forma
documentelor justificative furnizate de entitate, dar şi sub forma documentelor obţinute în
mod direct de către auditor sau de către terţi.
Proba de audit vizuală este foarte sigură în cazul necesităţii de confirmare a
existenţei bunurilor şi mai puţin sigură, în cazul necesităţii de a stabili sursa de provenienţă a
proprietăţii sau a valorii acestora.
Proba de audit verbală este considerată cea mai puţin sigură, fiind necesară
confirmarea sa prin documente.

6.1.2. Cerinţele probelor de audit


Auditorul are în vedere ca probele de audit pe baza cărora îşi fundamentează opinia să
îndeplinească următoarele cerinţe :
▬ Competenţa
Proba de audit este competentă când este suficientă din punct de vedere cantitativ şi
adecvată din punct de vedere calitativ.
Pentru determinarea suficienţei, auditorul trebuie să ia în considerare:
▬ materialitatea şi riscul de audit;
▬ evaluarea controlului intern şi a testelor de control;
▬ metodele de eşantionare;
▬ rezultatele aplicării procedurilor analitice.
Proba de audit adecvată se referă la calitatea informaţiilor obţinute, adică la caracterul
lor imparţial, la credibilitatea şi la siguranţa acesteia..
Calitatea unei probe de audit depinde de natura, sursa şi procedeele folosite pentru
obţinerea sa.
Aprecierea probelor de audit ca suficiente şi adecvate ţine de raţionamentul
auditorului care este influenţat de :
48
▬ evaluarea naturii şi mărimii riscului inerent, atât la nivelul situaţiilor financiare cât
şi nivelul soldurilor unor conturi sau categorii de tranzacţii (operaţiuni);
▬ nivelul de organizare şi modul de funcţionare al sistemului de control intern,
precum şi mărimea nivelului riscului de control;
▬ nivelul materialităţii ;
▬ rezultatele aplicării probelor de audit;
▬ sursa şi credibilitatea probelor de audit
▬ experienţa proprie a auditorului.
Prin urmare, auditorul trebuie să-şi fundamenteze concluziile pe probe de audit, care
pot fi de natură diferite sau care provin din mai multe surse, astfel încât să-i permită
argumentarea solidă a opiniei de audit. Această abordare este necesară cu atât mai mult cu cât
în activitatea entităţii auditate există puncte slabe sau controversate.
Credibilitatea sursei şi tipul probei de audit influenţează atât cantitatea necesară de
probe de audit cât şi gradul de argumentare al opiniei auditorului.
De asemenea, cantitatea şi tipul probelor de audit sunt determinate în mod hotărâtor de
evaluarea riscurilor şi constatărilor pe parcursul acţiunii de audit.
▬ Caracterul relevant
Proba de audit relevantă este acea informaţie caracterizată prin pertinenţă, în sensul că
susţine elocvent constatările auditului.
De aceea, încă din faza de planificare, auditorul trebuie să definească clar obiectivele
auditului şi să decidă asupra unei abordări adecvate.
▬ Caracterul rezonabil
Proba de audit rezonabilă reprezintă informaţia care din punct de vedere al costului
obţinerii, comparat cu relevanţa ei se dovedeşte a fi economică, eficientă şi eficace.
Economicitatea probei de audit solicită auditorului realizarea obiectivelor auditului cu
cel mai mic cost posibil. Aceasta se realizează prin evaluarea şi alegerea, încă din etapa
iniţială, a celei mai potrivite abordări a auditului.
Proba de audit este eficientă atunci când metodele aplicate pentru obţinerea ei au fost
rentabile şi eficace, când scopurile pentru care a fost produsă susţin constatările. Auditorul
trebuie să deţină probe de audit suficiente şi relevante care să-i susţină constatările, în cazul în
care conducerea entităţii auditate pune la îndoială constatările sau nu este convinsă de
realitatea acestora.

49
6.1.3. Criterii de evaluare a probelor de audit
Cantitatea şi calitatea probelor de audit depind şi de criteriile de evaluare folosite de
auditor.
Criteriile de evaluare reprezintă principii sau standarde pe care auditorul le aplică în
evaluarea probelor de audit.
În activitatea practică auditorul poate utiliza unul sau mai multe criterii de evaluare, în
funcţie de specificul domeniului şi obiectivele auditului, precum şi de legislaţia care
guvernează activitatea entităţii auditate.
De asemenea, auditorul poate stabili criterii de evaluare proprii, pe care le consideră
relevante şi importante (mai ales în cazul auditării calităţii gestiunii economico-financiare).
Spre exemplu, dacă auditorul are ca obiectiv exprimarea opiniei privind respectarea de
către conducerea entităţii a normelor şi standardelor care reglementează întocmirea şi
prezentarea situaţiilor financiare şi concomitent a opiniei privind respectarea principiilor
economicităţii, eficacităţii şi eficienţei în domeniul achiziţiilor, buna practică în domeniu,
recomandă ca obiectivul auditului să fie împărţit între cele două elemente stabilindu-se criterii
de evaluare pentru fiecare element în parte şi criterii de evaluare comune, care să permită
formularea de concluzii şi recomandări asupra celor două obiective ale auditului.
Auditorul trebuie să aibă în vedere că o probă de audit poate fi utilă, în cazul aplicării
unui criteriu de evaluare a unui element, dar ea poate să nu fie pertinentă, în cazul unui alt
criteriu de evaluare.
Exemplu; Listele de inventar ale bunurilor unei entităţi furnizează probe solide privind
existenţa stocurilor, dar nu oferă o certitudine asupra exactităţii evaluării lor, conform
normelor legale în domeniu.

6.2. Nivelul de încredere al probelor de audit

Buna practică recomandă ca la determinarea nivelului de încredere a diferitelor tipuri


de probe de audit să se ţină seama de circumstanţele obţinerii lor, astfel :
▬ certitudinea sursei unei probe de audit creşte atunci când ea este coroborată cu o
altă sursă. Aceasta impune auditorului ca în formularea unei concluzii să se sprijine pe probe
din diverse surse sau de naturi diferite;
▬ proba de audit obţinută din surse externe independente şi competente este mai
credibilă, decât cea obţinută din interiorul entităţii auditate;
▬ probele de audit documentare sunt mai credibile decât probele verbale;
▬ originalul unui document este mai credibil decât copia sa;
50
▬ proba obţinută direct de auditor de la faţa locului, prin tehnici ca : examinarea,
observaţia, calcul şi analiză este mai credibilă decât cea obţinută indirect;
▬ credibilitatea probelor furnizate din interiorul entităţii auditate creşte în funcţie de
calitatea sistemului de control intern;
▬ probele verbale obţinute au o credibilitate mai mare dacă sunt confirmate în scris.
Scopul principal al auditorului este să formuleze concluzii coerente bazându-se pe
probe de audit obţinute prin procedee diferite. Dacă o probă de audit obţinută dintr-o sursă nu
concordă cu acea obţinută dintr-o altă sursă, auditorul trebuie să pună în dubiu credibilitatea
acelei probe, până la obţinerea unei informaţii care va elimina acea neîncredere.
Utilizarea în bloc a probelor de audit furnizate de diverse surse permite obţinerea unui
nivel de încredere mai mare decât în cazul utilizării individuale a fiecărei probe de audit.

6.3. Tehnici de obţinere a probelor de audit

Procedurile de fond (testele detaliilor tranzacţiilor) iau forma unor metode (tehnici)
specifice de obţinere a probelor de audit, cum ar fi : inspecţia, observarea, investigarea,
confirmarea şi calculul.
Inspecţia constă în examinarea înregistrărilor, a documentelor sau a imobilizărilor
corporale. Inspecţia înregistrărilor şi a documentelor furnizează probe de audit al căror grad
de încredere diferă în funcţie de natura şi sursa lor, precum şi de eficacitatea controalelor
interne asupra procesării acestora.
Observarea constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri realizate de către
alţii, ca de exemplu urmărirea modului în care sunt numărate articolele cu ocazia efectuării
inventarului de către personalul entităţii auditate.

Intervievarea constă în obţinerea informaţiilor de la persoanele care le deţin, fie din


interiorul entităţii, fie din afara acesteia. Intervievarea poate lua forma unor întrebări adresate
în scris terţilor sau a unor întrebări adresate verbal persoanelor din interiorul entităţii. În urma
intervievării, auditorul poate obţine informaţii pe care nu le deţinea anterior sau informaţii
care se coroborează cu probele de audit.
Confirmarea constă în răspunsul la o intervievare pentru a corobora informaţiile
conţinute în înregistrările contabile. De exemplu, auditorul obţine confirmarea directă a
sumelor de încasat prin consultarea debitorilor.

51
Calculul constă în verificarea acurateţei matematice a documentelor primare şi a
înregistrărilor contabile sau a altor calcule.

6.4. Procedurile analitice

În general, procedurile analitice sunt utilizate în următoarele scopuri:


▬ de a ajuta auditorul în planificarea naturii, duratei şi întinderii altor proceduri de
audit;
▬ ca proceduri de fond, atunci când utilizarea lor poate fi mult mai funcţională şi
eficientă decât testele de detaliu necesare reducerii riscului de nedetectare pentru anumite
aserţiuni privind situaţiile financiare şi
▬ ca o revizuire generală a situaţiilor financiare din cadrul etapei de revizuire finală a
activităţii de audit.
Procedurile analitice aplicate în etapa de planificare a auditului, sprijină eforturile
auditorului de înţelegere a mediului de afaceri al clientului.
Aplicarea procedurilor analitice pe parcursul etapelor desfăşurării auditului, permite
identificarea mişcărilor neaşteptate sau a corelaţiilor neobişnuite între informaţiile analizate,
scoţând în evidenţă domeniile care comportă un risc ridicat. Aceasta determină auditorul să
recurgă la utilizarea unor proceduri de fond mult mai detaliate decât în mod obişnuit pentru
verificarea domeniilor în cauză.
Tehnicile specifice utilizate ca proceduri analitice includ :
▬ studierea schimbărilor ce intervin într-o balanţă sintetică şi analitică dată, a
elementelor din perioade contabile anterioare celei raportate, care fac posibilă verificarea
veridicităţii unei cifre din anul curent;
▬ compararea unor informaţii financiare cu rezultatele anticipate (de exemplu bugete
aprobate sau previzionări);
▬ studierea legăturilor dintre soldurile conturilor de-a lungul unei perioade date;
▬ calcule simple sau serii de calcule care duc la estimarea valorilor unei balanţe
sintetice sau analitice sau ale unui post de activ sau pasiv din cadrul bilanţului contabil;
▬ studiul legăturilor dintre informaţiile financiare şi cele non-financiare, care pot
confirma cunoştinţele pe care auditorul le-a dobândit deja, sau îi poate atrage atenţia supra
unor cifre neobişnuite sau neprevăzute, referitoare la operaţiuni subordonate.
În fiecare dintre cazuri există un element contabil care trebuie să fie auditat. Esenţa
unei proceduri analitice constă în folosirea unei informaţii adiţionale pentru a stabili o valoare
„de aşteptat” pentru acel element contabil. Stabilirea acestei valori trebuie să fie
52
fundamentată pe un criteriu de aproximare, iar diferitele modalităţi de acţiune vor fi elaborate
în concordanţă cu gradul de îndeplinire a acestui criteriu. Gradul de obligativitate cu care
aceşti paşi sunt executaţi, depinde de scopul propus al procedurii analitice executate şi este, în
mare măsură o problemă care ţine de raţionamentele auditorilor.
Măsura în care auditorii pot utiliza procedurile analitice depinde de un anumit număr
de factori, dintre care exemplificăm:
▬ obiectivele procedurilor analitice în măsura în care se poate baza pe rezultatele lor
în sensul că :
Aplicarea procedurilor analitice se bazează pe ipoteza că relaţiile dintre date există şi
se menţin, în absenţa unor condiţii cunoscute ca fiind contrare.
Prezentarea acestor relaţii asigură probe de audit, în ceea ce priveşte exhaustivitatea,
precizia şi validitatea datelor produse de sistemul contabil.
Procedeul de siguranţă pe care auditul îl acordă procedurilor analitice depinde de
următorii factori :
a) Pragul de semnificaţie al elementelor implicate;
b) Alte proceduri de audit direcţionate către aceleaşi obiective de audit;
c) Precizia cu care rapoartele preconizate ale procedurilor analitice pot fi prevăzute;
d) Evaluarea riscului inerent şi a riscului de control.
Totodată va fi necesar ca auditorul să ia în considerare testarea controalelor dacă
acestea există, asupra întocmirii situaţiilor utilizate în aplicarea procedurilor analitice. Atunci
când astfel de controale sunt eficiente, auditorul va avea încredere mai mare în credibilitatea
informaţiilor şi prin urmare, în rezultatele procedurilor analitice.
Tipurile de proceduri analitice frecvent utilizate constau în:
▬ comparaţii cu situaţiile financiare din exerciţiile anterioare;
▬ analiza rapoartelor externe pertinente cum ar fi rapoartele de performanţă sau
rapoartele statistice;
▬ compararea situaţiilor financiare periodice, rapoartelor şi altor analize provenind de
la conducerea entităţii şi care oferă o analiză a rezultatelor exerciţiului în curs cu cele ale
exerciţiilor precedente şi cu bugetele şi previziunile exerciţiului în curs;
▬ analiza informaţiilor furnizate de indicatorii rezultatelor obţinute de entitate prin
raportare la obiectivele de performanţă.
Cel mai adesea, auditorii ar trebui să fie în măsură să obţină esenţialul din informaţiile
provenite de la conducerea entităţii.

53
Măsura în care auditorii vor utiliza procedurile analitice în faza de planificare a
auditului depinde atât de specificul entităţii şi de complexitatea activităţilor acesteia, cât şi de
existenţa surselor de informare.
Procedurile analitice utilizate de auditor în procesul de planificare al auditului constau
în examinarea :
▬ soldurilor conturilor şi a categoriilor de operaţiuni importante evidenţiate în
situaţiile financiare;
▬ bugetelor de venituri şi cheltuieli aprobate ale entităţii;
▬ previziunilor rezultate pe baza interviurilor cu serviciul financiar şi serviciile
operaţionale;
▬ statisticilor şi altor informaţii legate de activitatea entităţii, precum şi rezultatele
obţinute prin raportarea acestora la bugetul aprobat şi la obiectivele de performanţă pe care
entitatea şi le-a propus.
Aceste proceduri ajută auditorul să identifice modificările intervenite în activităţile şi
operaţiunile entităţii care pot afecta situaţiile financiare. Ele trebuie în acelaşi timp să atragă
atenţia auditorului asupra aspectelor specifice care necesită o examinare deosebită.
Auditorul trebuie să evalueze procedurile de stabilire a bugetului entităţii, înainte de a
se încrede în ele. El trebuie mai ales, să ia în considerare presiunile ce pot fi exercitate asupra
anumitor servicii pentru respectarea bugetului aprobat şi riscul ca rezultatele să fie manipulate
(de exemplu prin deducerea într-o manieră eronată a cheltuielilor între diferitele linii
bugetare, pentru a face în aşa fel ca acestea să nu fie depăşite).
Există şi alte proceduri analitice pe care auditorul le poate aplica în faza de planificare,
spre exemplu: stabilirea de profiluri şi analiza indicilor. Stabilirea de profiluri constă în
desenarea curbei rezultatelor, plecând de la balanţa sintetică lunară, pentru a identifica
operaţiunile anormale şi fluctuaţiile neaşteptate care necesită o explicaţie. Analiza indicilor
poate în egală măsură să evidenţieze tendinţe neliniştitoare. Cu titlu de exemplu, putem cita
următoarele proceduri :
▬ stabilirea procentajului de plăţi efectuate prin raportarea la totalul proiectelor
autorizate la plată, pentru a verifica nivelul de execuţie a bugetului Programului (analiza
indicilor);
▬ compararea plăţilor efective pentru fiecare trimestru, cu cifrele din conturile de
execuţie (stabilirea de profiluri – specifică auditorii fondurilor Uniunii Europene).

54
6.5. Procedurile analitice utilizate ca proceduri de fond

Atunci când se folosesc proceduri analitice în vederea obţinerii de probe de audit,


auditorul trebuie să ţină cont de obiectivul de audit pentru care aceste proceduri sunt aplicate,
de natura soldurilor conturilor şi operaţiunilor contabile auditate şi de calitatea informaţiilor
disponibile. Auditorul trebuie să ţină cont de faptul că procedurile analitice prezintă un grad
ridicat de încredere într-un mediu de control intern puternic (caracterizat prin eficacitatea
controalelor interne şi calitatea informaţiilor externe.
Procedurile analitice nu oferă, în mod normal decât dovezi cu privire la legalitatea şi
regularitatea operaţiunilor sau la dreptul de proprietate al activelor şi pasivelor incluse în
bilanţ; ele au însă în aceeaşi măsură, şansa de a fi eficace pentru furnizarea de probe de audit
cu privire la caracterul exhaustiv şi la dimensiunea cifrelor contabile.
Sunt acceptate ca surse de probe de audit pentru efectuarea testelor de control, testele
care presupun previzionarea unei sume susceptibile de a fi folosită în vederea unei comparări
prin raportarea la un sold contabil real. Gama de teste de previzionare se poate întinde de la
un simplu calcul al soldului unui cont, la o analiză complexă de regresie. În momentul
efectuării unui test de previzionare, în vederea obţinerii de probe de audit, auditorul va trebui
să:
▬ determine diferenţa maximă acceptabilă prin fixarea unui nivel de precizie
acceptabil;
▬ înţeleagă relaţia dintre soldul contabil şi variabilele utilizate în previzionare;
▬ confirme fiabilitatea informaţiilor utilizate;
▬ calculeze suma prevăzută;
▬ identifice toate diferenţele semnificative între soldul contului şi suma previzionată;
▬ examineze toate diferenţele şi să obţină probe de audit;
▬ evalueze rezultatele.
Acestea constituie etape care trebuie parcurse luând în considerare următoarele
aspecte:
Fixarea unui nivel de precizie
Auditorul trebuie să fixeze un nivel de precizie pentru procedurile analitice. Această
precizie este diferenţa maximă între previziunile auditorului şi suma care figurează în conturi,
diferenţă care rămâne acceptabilă pentru necesităţile testului. Câmpul în care se poate situa
soldul contului se numeşte zonă de asemănare.
Auditorul trebuie să definească o diferenţă tolerabilă (şi prin aceasta zona de
asemănare) pentru o procedură analitică înainte de a stabili o previziune cu privire la soldul
55
contului. Diferenţa tolerabilă reprezintă punctul de referinţă în raport cu care rezultatele
procedurilor analitice trebuie să fie evaluate. Metoda de calcul a acestei diferenţe tolerabile ia
în considerare importanţa soldului contului auditat. Cu cât importanţa acestuia este mai
ridicată, cu atât diferenţa tolerabilă trebuie să fie mai mică, ca procent faţă de cifra verificată.
Înţelegerea relaţiei
Înţelegerea de către auditor a relaţiei între soldul contului previzionat şi alte variabile
constituie elementul decisiv pentru eficienţa procedurilor analitice. Relaţia poate fi înţeleasă
luând în considerare următoarele caracteristici:
▬ plauzibilitate – Auditorul trebuie să se asigure că relaţia prezumată este plauzibilă.
De exemplu este rezonabil să se presupună că există o relaţie între numărul de angajaţi şi
costul total al remuneraţiilor. Dimpotrivă, nu este rezonabil să se presupună o relaţie între
numărul de angajaţi şi celelalte costuri de funcţionare;
▬ pertinenţă – O anumită variabilă poate fi supusă mai multor influenţe. Auditorul
trebuie să se asigure că toate aceste influenţe, sau cel puţin cele principale, sunt integrate într-
un model utilizat pentru previziune. Un simplu calcul al costurilor remuneraţiilor, bazat pe
cifrele auditate în exerciţiile precedente şi modificarea numărului de angajaţi, precum şi
creşterile medii ale salariilor nu vor fi relevante atâta timp cât au avut loc schimbări
importante în repartizarea angajaţilor în funcţie de nivelurile de salarizare, de la un exerciţiu
la altul.
▬ coerenţa – Auditorul nu poate pleca de la principul perenităţii relaţiilor observate
în trecut. Astfel, relaţiile între soldurile conturilor care au fost relativ stabilite în timpul
exerciţiilor precedente se pot modifica în urma unor schimbări la nivelul activităţilor.
Auditorul trebuie să examineze posibilitatea de modificare a relaţiilor, pentru a pune la punct
procedurile analitice.
▬ frecvenţa măsurilor – Cu cât sunt mai frecvente măsurile asupra unui ansamblu de
variabile, cu atât creşte calitatea informaţiilor cu privire la relaţia dintre variabile;
▬ independenţa surselor de date – Probele de audit provenite din procedurile
analitice sunt foarte limitate, dacă sunt comparate două variabile, provenind amândouă din
aceeaşi sursă. Procedura este eficace dacă sunt utilizate informaţii obţinute din surse diferite.
Fiabilitatea informaţiilor utilizate
Înainte de a acorda încredere rezultatelor procedurilor analitice utilizate, auditorul
trebuie să obţină probe pertinente şi rezonabile asupra fiabilităţii informaţiilor utilizate. El
trebuie să stabilească dacă:
▬ informaţia a fost verificată în cadrul procedurilor de control;

56
▬ informaţia a fost generată în afara serviciului financiar-contabil (de exemplu, de o
sursă externă);
▬ sistemul utilizat pentru generarea informaţiei a fost supus unor controale interne
eficiente.
Identificarea diferenţelor semnificative
Diferenţa dintre suma prevăzută şi suma contabilizată este semnificativă dacă
depăşeşte diferenţa acceptabilă (altfel spus, previziunea se situează în afara limitei zonei de
asemănare). O diferenţă inferioară celei acceptabile poate fi semnificativă dacă se aplică una
din următoarele condiţii :
▬ diferenţa este inferioară diferenţei acceptabile (de manieră exclusiv marginală);
▬ diferenţa poate schimba un excedent în deficit şi viceversa;
▬ diferenţa poate antrena o depăşire a creditelor alocate prin buget;
▬ diferenţa este importantă dacă performanţa se măsoară prin raportarea la un anumit
obiectiv.
Analiza diferenţelor şi obţinerea probelor de audit
Pe măsură ce procedurile analitice pun în evidenţă diferenţe semnificative între sumele
prevăzute şi cele contabilizate, este esenţial ca auditorul să identifice cauzele acestora şi să
analizeze explicaţiile obţinute. Toate aceste explicaţii vor fi documentate şi susţinute de
probele de audit. Este important să nu se acorde nici o încredere procedurilor analitice, dacă
diferenţele importante nu pot fi justificate prin explicaţii credibile şi probe de audit.
Auditorul trebuie să fie conştient de faptul că diferenţele importante pot apare din
următoarele motive :
▬ erori la nivelul sumei contabilizate;
▬ simplificări sau erori în supoziţiile auditorului;
▬ variabile importante neintegrate în modelul de previziune.
Auditorul trebuie întotdeauna să analizeze în ce măsură sunt explicate diferenţele
semnificative prin erori la nivelul supoziţiilor sau a variabilelor pe care se fundamentează
previziunea.
Dacă auditorul identifică erori sau omisiuni la nivelul modelului de previziune, poate
considera necesară revizuirea acestui model.
În activitatea de cercetare a cauzelor diferenţelor semnificative puse în evidenţă de
procedurile analitice, auditorul trebuie să solicite explicaţii conducerii entităţii auditate,
explicaţii ce trebuie să fie cuantificate şi documentate. Auditorul trebuie să facă în aşa fel
încât toate diferenţele între sumele previzionate şi cele reflectate în evidenţa contabilă să facă
obiectul unor investigaţii şi să fie explicate.
57
Auditorul utilizează raţionamentul profesional pentru a decide dacă explicaţiile
conducerii sunt acceptate ca probe, probele de audit necesare şi sursa de la care se pot obţine.
Auditorul trebuie în egală măsură să se asigure că explicaţiile şi probele de audit obţinute sunt
rezonabile şi suficiente, în funcţie de cunoştinţele pe care le-a obţinut referitoare la entitatea
auditată.
Evaluarea rezultatelor
Dacă diferenţa nu poate fi explicată sau confirmată de o manieră satisfăcătoare,
auditorul trebuie în mod normal să efectueze verificări prin sondaje asupra operaţiunilor,
pentru a obţine asigurarea necesară. Un astfel de caz poate indica prezenţa unei erori
semnificative în soldul unui cont sau al unei categorii de operaţiuni.

6.6. Tipuri de proceduri analitice

Există trei mari categorii de proceduri analitice : analiza tendinţelor, analiza


indicilor şi analiza predictivă.
Analiza tendinţelor
Reprezintă analiza schimbărilor intervenite în poziţia unui cont sau a unei linii a
situaţiilor financiare date, în cursul exerciţiilor financiare luate în considerare. Este posibil să
se utilizeze, în stadiul programării sau în cel al verificării finale, o abordare de diagnostic, prin
care auditorul face o simplă comparare a valorii constatate pentru anul în curs cu tendinţa
anterioară, în scopul de a determina dacă această valoare se diferenţiază, ca manifestare a
tendinţei. În vederea confirmării poate fi utilizată o abordare predictivă, auditorul căutând
astfel să previzioneze, bazându-se pe tendinţă, o valoare pentru anul în curs. Există un anumit
număr de tehnici de analiză a tendinţelor, după cum urmează :
▬ metode grafice;
▬ comparaţii de la un exerciţiu la altul;
▬ mijloace de ponderare;
▬ mijloace mobile;
▬ analiza cronologică;
▬ tehnici cu variabile multiple, cum ar fi analiza de regresie.
Metodele grafice şi analizele de la un exerciţiu la altul sunt convenabile mai ales
pentru stadiile de pregătire şi de verificare finală a acţiunii de audit.
Analiza indicilor
Este metoda care constă în compararea relaţiilor pertinente între cifrele din situaţiile
financiare. Această metodă are ca rezultat izolarea relaţiilor normale sau stabile (pe o anumită
58
perioadă) care există între soldurile conturilor. Analiza indicilor se dovedeşte utilă în special
dacă aceştia pot fi calculaţi pentru un număr suficient de ani care să permită astfel repararea şi
evaluarea corectă a tendinţelor.
Metodele de analiză a indicilor cele mai frecvent utilizate sunt următoarele:
▬ indexarea la bază comună;
▬ analiza indicilor financiari.
Indexarea la o bază comună constă în compararea posturilor de intrări şi de ieşiri cu
totalul posturilor de intrări sau a posturilor din bilanţ cu totalul activelor. Spre exemplu:
compararea dobânzilor percepute sau vărsate cu împrumuturile. Această metodă este utilă în
special, dacă se doreşte compararea de la un exerciţiu la altul a conturilor de încasări şi de
cheltuieli la total încasări.
Analiza indicilor financiari constă în compararea soldurilor conturilor din situaţiile
financiare în scopul de a sesiza corelaţiile existente între aceste solduri şi de a contribui la
identificarea schimbărilor intervenite în aceste corelaţii într-o anumită perioadă. Cercetarea
relaţiilor existente între soldurile conturilor poate ajuta auditorii să înţeleagă informaţiile
conţinute în situaţiile financiare.
Auditorul poate utiliza o gamă largă de indici, în funcţie de natura entităţii auditate şi
de situaţiile ei financiare. Marja beneficiului brut (rezultat raportat la vânzări), rotaţia
stocurilor (costul vânzărilor raportat la valoarea stocurilor) şi întârzierea medie de
recuperare a creanţelor (creanţe raportate la totalul vânzărilor pe credit) constituie trei indici
importanţi examinaţi în mod obişnuit într-o societate comercială. Anumiţi indici financiari
care constau în măsurarea activelor pe termen scurt ai unei entităţi, raportată la pasivele pe
termen scurt ale aceleiaşi entităţi pot constitui o măsură utilă a capacităţii sale de acoperire a
obligaţiilor pe termen scurt şi pot atrage atenţia asupra problemelor de lichiditate.
Analiza indicilor poate fi o tehnică eficientă dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii:
▬ indicii care se compară sunt calculaţi folosind aceeaşi metodologie;
▬ cifrele diferitelor operaţiuni sau ale diferitelor solduri care intră în competenţa
indicilor ce se compară, sunt calculate folosind aceleaşi practici contabile;
▬ indicele se presupune a fi relativ stabil de la un exerciţiu la altul.
Analiza predictivă
Reprezintă o procedură analitică care utilizează calcule sau serii de calcule ce permit
prin utilizarea unor informaţii financiare şi de exploatare pertinente, elaborarea unei
previziuni de valoare, fundamentată pe înţelegerea relaţiilor plauzibile existente.
Analiza predictivă este în mod obişnuit procedura analitică cea mai eficientă. Cu toate
acestea, eficienţa ei depinde de următorii factori :
59
▬ caracterul plauzibil al relaţiilor identificate;
▬ luarea în considerare a unor indicatori previzionali pertinenţi;
▬ omiterea indicatorilor previzionali non-pertinenţi;
▬ utilizarea unor informaţii de exploatare non-financiare pertinente alături de
informaţii externe sau de informaţii pertinente.
Auditorul poate folosi tehnici simple de modelare sau metode statistice mai complexe
pentru a elabora o previziune, în funcţie de natura şi calitatea informaţiilor disponibile.
Există avantaje semnificative pentru folosirea procedurilor analitice în faza de
planificare a acţiunii de audit, ca sursă de asigurare concretă şi ca parte a verificării finale a
situaţiilor financiare.
Utilizarea procedurilor analitice în faza de programare a acţiunii de audit ajută
auditorul să determine propria abordare, prin identificarea problemelor semnificative ce
trebuie să fie luate în considerare în timpul auditului, cum ar fi: sumele cu valori
semnificative, creşteri sau descreşteri în conturile bilanţiere şi schimbări în relaţiile dintre
datele din situaţiile financiare. În această fază, procedurile analitice ajută auditorul pentru
direcţionarea atenţiei acestuia către zonele cu risc potenţial.
Procedurile analitice sunt eficiente dacă se bazează pe o bună cunoaştere a activităţii
entităţii. Ele sunt deseori capabile să pună la dispoziţie probe de audit concrete într-o manieră
mai eficientă decât o fac testele de detaliu. Există anumite situaţii (cum ar fi auditarea
prezumţiei de exhaustivitate) în care testele de detaliu sunt incapabile să ofere asigurarea
necesară, dar în care procedurile analitice pot fi eficiente.Mai mult, utilizarea procedurilor
analitice dau posibilitatea auditorului să ofere entităţii auditate recomandări asupra activităţii
acestuia, iar informaţiile obţinute pot fi utile şi în planificarea auditărilor pentru anii următori.
Utilizarea procedurilor analitice în faza de raportare oferă auditorului posibilitatea de a
constata dacă situaţiile financiare corespund cunoştinţelor obţinute despre activitatea entităţii
auditate.

Procedurile analitice includ consideraţii din compararea informaţiilor financiare


ale entităţii, cum ar fi :

▬ informaţii comparabile din perioadele precedente;


▬ rezultate anticipate ale entităţii, din bugetele aprobate şi previzionări;
▬ estimări predictive pregătite de către auditori, cum ar fi cele referitoare la
deprecierea costurilor pentru anul în curs;
▬ informaţii din domenii economice similare.
60
Procedurile analitice includ, de asemenea, luare în considerare a următoarelor relaţii:
▬ între elemente ale informaţiilor financiare care sunt de aşteptat să se conformeze
unui model previzionat, bazat pe experienţa entităţii;
▬ între informaţiile financiare şi informaţii non-financiare relevante.
Pentru aplicarea procedurilor de mai sus pot fi folosite diferite metode care variază de
la simple comparaţii la analize complexe şi care folosesc tehnici statistice avansate.
Procedurile analitice pot fi aplicate situaţiilor financiare consolidate ale entităţii,
situaţiilor financiare ale componentelor (divizii sau filiale) şi elementelor individuale ale
informaţiilor financiare.
Alegerea de către auditori a procedurilor analitice, metodelor şi nivelului de aplicare
ala cestora constituie o problemă de raţionament profesional.
Auditorul poate considera că este necesar să efectueze mai multe proceduri analitice,
pentru a colecta probe de audit necesare, în cadrul fiecărei etape a auditului. De exemplu, în
faza de planificare, o cifră de cheltuieli poate fi subiectul unei comparări separate cu
prevederile bugetului aprobat şi cu cifrele anilor anteriori.
În scopul pregătirii sau planificării activităţii de audit este suficient să se folosească o
procedură analitică comparativă.
În situaţiile în care se urmăreşte obţinerea unei asigurări concrete, în care sistemul de
control intern a fost testat şi a fost stabilit ca eficient, o procedură analitică comparativă poate
să ofere un nivel acceptabil de probe de audit.
În cadrul unui sistem contabil de dimensiuni mici, o procedură analitică comparativă
poate oferi siguranţa necesară, chiar şi în absenţa unei testări a sistemului de control.
Pe de altă parte, acolo unde procedura analitică reprezintă sursa principală de obţinere
a probelor de audit concrete, este necesară utilizarea unei proceduri analitice de modelare.
Este de remarcat faptul că în mod normal, procedurile analitice nu sunt utilizate ca
unic suport pentru obţinerea siguranţei în audit; este preferabil ca auditorul să obţină, în
paralel, o siguranţă concretă asupra funcţionării controlului intern sau să fie în măsură să ia în
considerare un risc foarte scăzut de eroare semnificativă.

61
Capitolul VII - Documentarea lucrărilor de audit

În conformitate cu prevederile ISA 230 „Documentarea lucrărilor de audit”, „Auditorul


trebuie să documenteze situaţiile care sunt importante în vederea furnizării de probe care să
susţină opinia de audit şi probe care să arate că auditul a fost realizat în conformitate cu
standardele”. (230.2)

„Documentarea” exprimă documentele de lucru, situaţiile pregătite de entitate la cererea


auditorului, precum şi pe cele întocmite de auditor ca documente cu valoare probatorie, în
vederea realizării obiectivelor de audit cât mai simplu şi cu economie de timp. Documentele
pot fi sub forma înscrisurilor pe suport hârtie, înregistrărilor pe bandă magnetică, xero-copii
ale unor documente sau înscrisuri de valoare şi au scopul să permită identificarea uşoară e
entităţii, datei, obiectivului, a numelui sau a iniţialelor persoanelor care le-au
elaborat/participat/controlat şi să conţină trimiteri la situaţiile financiare.

În ceea ce priveşte modul în care este prevăzută în standardul de audit financiar ISA 230
(„Documentation”) documentarea lucrărilor de audit se precizează următoarele: „Auditorul,
în cadrul misiunii sale de audit trebuie să se îngrijească de documentarea aspectelor
importante care au furnizat elementele probatorii pentru formarea opiniei sale, putând astfel
să justifice că auditul a fost efectuat în conformitate cu normele de audit emise de CECCAR
care sunt în acord cu Normele Internaţionale de Audit”.

Auditorul trebuie să înregistreze în documente informaţii referitoare la planificarea activităţii


de audit, natura, coordonarea în timp şi gradul de cuprindere a procedurilor de audit,
rezultatele acestei activităţi, concluziile care se trag din probele obţinute.

Auditorul are obligaţia să pregătească dosare de lucru suficient de complete şi detaliate pentru
a permite o înţelegere globală a misiunii de audit financiar.

Auditorul trebuie să consemneze în dosarele de lucru informaţiile pe care le-a considerat


necesare, referitoare la misiunea realizată, natura, calendarul şi întinderea procedurilor de

62
audit, cât şi rezultatul acestor proceduri, concluziile la care a ajuns având la bază documente
certe cu valoare probatorie în orice instanţă.

Întinderea şi forma dosarelor de lucru este lăsată la aprecierea auditorului. Pentru a estima
forma şi volumul dosarelor de lucru, auditorul face apel la experienţa sa profesională ţinând
însă seama ca orice terţ care ar putea fi chemat să-şi formeze o opinie asupra lucrărilor
efectuate de el să aibă posibilitatea să o facă.

Documentele de lucru reprezintă instrumente strict necesare auditorului în vederea:

à elaborării planului de audit, repartizării lucrărilor de efectuat de către echipa de audit


sau/şi de către entitate, urmărirea executării obiectivelor prevăzute;
à supravegherii şi sprijinirii efectuării lucrărilor prevăzute în plan şi controlul calităţii
acestora;
à selectării şi definitivării probelor de audit, de natură să ajute echipa de audit în formularea
concluziilor, examinării acestora cu managerii entităţii şi fundamentării opiniei ce
urmează a fi formulată.

Se recomandă ca documentaţia de audit să fie cuprinsă în dosare diferite potrivit caracterului


şi semnificaţiei materialelor probatorii selectate. De exemplu, documentele, tabelele, situaţiile
statistice, statutele, hotărârile adunărilor generale ale acţionarilor sau asociaţilor, după caz şi
cele ale organelor executive ale entităţii cu semnificaţie permanentă, trebuie să fie înscrise
într-un inventar şi cuprinse în Dosarul permanent.

Documentele de lucru cu referire la exerciţiul ce face obiectul auditului curent, informaţiile


financiare relevante se păstrează în Dosare ale exerciţiului şi în Foi de lucru.

Foile de lucru

Forma şi numărul de ordine al „foilor de lucru” sunt stabilite de auditor în aşa fel încât să
poată fi arhivate şi consultate ulterior în mod independent, chiar şi de alte persoane autorizate
cu control legal al conturilor anuale.

63
În orice caz, foile de lucru trebuie să conţină pentru fiecare element bilanţier auditat
următoarele precizări:

• obiectivele controlului;
• evaluarea sistemului contabil folosit pentru conturile considerate;
• controlul efectuat, cu identificarea documentelor examinate;
• concluziile auditorului, inclusiv constatările apreciate ca minore şi care nu sunt de natură
să compromită calitatea situaţiilor financiare.

Informaţiile înscrise în foile de lucru trebuie să fie prezentate concis, dar suficient de detaliat
pentru a se putea înţelege imediat obiectivele de control, constatările şi concluziile stabilite de
auditor.

Foile de lucru se pot clasifica astfel:

1. Foi de lucru de interes permanent sau cu utilizare multianuală; sunt destinate a fi folosite
timp îndelungat, arhivarea lor anuală ţinând seama de numerotarea foilor şi indicele alfabetic
pentru referinţa anuală. Aceste documente cuprind:

• informaţii cu caracter general referitoare la client (activitate, sediul principal şi cele


secundare, produsele şi serviciile furnizate, persoanele de referinţă, societate independentă
sau legată, cifra de afaceri, rezultate, pieţe de desfacere etc.);
• aspecte referitoare la societate (statut, regulament de ordine interioară, norme interne de
operare, control, supraveghere prudenţială etc.);
• raporturi cu terţii (principalii clienţi şi furnizori, principalele contracte de leasing,
contracte de muncă etc.);
• aspecte contabile (planul de conturi, manualul de proceduri contabile, bilanţuri şi sisteme
de raportare, documente contabile, indicatori etc.);
• aspecte tehnice şi de control (documente de control din exerciţiile anterioare, situaţii
fiscale);
• analize şi evaluări ale sistemelor de control intern.

2. Foi de lucru de uz curent sunt documente proprii ale auditorului unde se cuprind
materialele şi informaţiile care constituie suport profesional al auditorului în relaţia sa directă

64
cu situaţiile financiare. Toate foile de lucru trebuie să poarte denumirea societăţii care face
obiectul auditului, data bilanţului, data completării foii de lucru şi parafa celui ce a completat-o.
Structura foii de lucru cuprinde:
• informaţii cu privire la obiectivele contabile;
• descrierea documentelor examinate şi lucrări personale ce s-au efectuat;
• eventualele erori sau/şi interpretări eronate constatate;
• concluzia sau ideile reţinute.

Foile de lucru trebuie să conţină referiri cu privire la eventualele legături între ele cu
precizarea problemelor, continuitatea lor, concluziile parţiale ce s-au stabilit în aşa fel încât
misiunea de audit să cuprindă cât mai complet gestiunea sau entitatea auditiată.

Foile de lucru de uz curent, la rândul lor, pot fi clasificate astfel:

1. Cuprinzând informaţii şi documentare generală, referitoare la ansamblul activităţii, astfel:


- copii parţiale sau documente intermediare elaborării bilanţului, contului de rezultate,
fluxurilor de trezorerie, note explicative;
- copii de pe orice alte documente oficiale cu relevanţă în domeniul financiar-contabil;
- note personale reţinute din analiza situaţiilor financiare din exerciţiile precedente;
- programul de activitate; informaţii referitoare la activitatea financiară şi rezultatele din
secţiile şi sectoarele critice ale firmei, analize de date / informaţii / indicatori
multianuali;
- documentare complementară rezultată din procedurile de control (diferenţe constatate
în datele de bilanţ, situaţii de incertitudine cu privire la calitatea datelor/informaţiilor
financiare);
- informaţii oficiale primite din partea managerilor din diferitele structuri ale
întreprinderii;
- confirmări primite din partea terţilor, la solicitarea auditorului;
- orice alte date/informaţii, documente referitoare la activitatea financiar-contabilă şi
gestionară a întreprinderii.

2. Informaţii/date referitoare la bilanţ şi la ciclurile contabile.

Foile de lucru trebuie să poarte un indice de identificare numeric sau alfabetic. Pentru fiecare
element sau segment de bilanţ, foile de lucru se structurează în felul următor:
65
- date de bilanţ, principalele obiective propuse şi concluziile stabilite;
- programul detaliat al procedurilor de control prevăzute, cu evidenţa precisă a datei şi
locului în care acestea s-au efectuat şi prezenţa eventuală a managerului / operatorului
care a participat;
- evidenţa detaliată a controalelor efectuate (data, locul, prezenţa managerului sau a altei
persoane competente), documente cercetate, constatările şi problemele specifice
reţinute.

Dosarul de lucru

Foile de lucru întocmite de auditor reprezintă în limbaj anglo-saxon „Working papers”,


documentarul care conţine substanţa controalelor, constatărilor, evaluărilor, concluziilor
parţiale reţinute pe durata misiunii de audit.

Din aceste documente se pot constitui dosare cu caracter permanent în care datele sunt
actualizate cu noi informaţii de permanentă utilizare şi valoare, precum şi dosare curente de
audit în care se păstrează informaţiile şi documentele de audit ale unei misiuni în curs de
desfăşurare sau ale unei misiuni reluate. Dosarele sunt întreţinute în scopul asigurării utilităţii
curente pentru:

- stabilirea unui aide-memoire auxiliar al auditorului în derularea misiunii de audit;


- constituirea unui documentar probatoriu, potrivit căruia activitatea echipei de audit s-a
desfăşurat în conformitate cu standardele internaţionale/naţionale de audit, cu cerinţele
prevederilor legislaţiei în vigoare, cu normele şi reglementările legale;
- elaborarea concluziilor parţiale la constatările rezultate din procesul de audit,
formularea unei aprecieri fundamentate cu privire la calitatea contabilităţii, a
organizării, funcţionării şi fiabilităţii controlului intern, a conţinutului situaţiilor
financiare;
- elaborarea raportului de audit – forma prescurtată şi forma dezvoltată – stabilirea
opiniei auditorului cu privire la situaţiile financiare, modul în care exprimă imaginea
fidelă a exerciţiului.

66
CAPITOLUL VIII – CONCLUZIILE AUDITULUI ŞI
RAPORTUL DE AUDIT

8.1. Notiuni introductive

La finalizarea fiecărei activităţi de audit auditorul trebuie să revizuiască şi să evalueze


concluziile ce rezultă din probele de audit ca bază pentru exprimarea unei opinii asupra
situaţiilor financiare auditate care vor fi inscrise intr-un raport de audit. Această revizuire şi
evaluare implică luarea în considerare a faptului dacă situaţiile financiare au fost întocmite în
conformitate cu Cadrul general de raportare financiară acceptată, ce ar putea fi Standardele
Internaţionale de Contabilitate, fie standardele şi practicile naţionale relevante.
Conţinutul raportului de audit trebuie să respecte următoarele cerinţe: să fie uşor de
înţeles şi lipsit de ambiguitate, să cuprindă numai informaţii susţinute de probe suficiente şi
relevante, să fie complet, exact, obiectiv, convingător, concis şi uniform, astfel încât să
faciliteze înţelegerea lui de către cititor.
În rapoartele de audit pe care le întocmesc, auditorii îşi exprimă opinia de audit asupra
situaţiilor financiare auditate, prezintă constatările rezultate şi formulează concluzii şi
recomandări cu privire la măsurile ce urmează a fi luate în legătură cu situaţiile financiare
auditate.

8.2. Cerinţele raportului de audit

Caracteristicile raportului de audit trebuie să asigure acestuia conformitatea cu


standardele de raportare.
Uşor de înţeles
Formularea conţinutului raportului de audit trebuie să fie simplă pentru a fi accesibilă
celor cărora li se adresează. La elaborarea unui raport trebuie să se utilizeze un limbaj cât mai
clar şi simplu, în măsura în care subiectul o permite. În situaţia în care se utilizează termeni
tehnici specifici, abrevieri sau acronime, acestea trebuie să fie clar definite într-un glosar de
termeni.

67
Lipsit de ambiguitate
Auditorul se va asigura că opinia (constatările lui) este exprimată cu acurateţe şi nu
lasă loc de interpretări. În acest sens se recomandă utilizarea de formulări standard, al căror
conţinut este general acceptat.
Cuprinde numai constatări susţinute de probe suficiente şi relevante.
Este esenţial ca opinia de audit să fie susţinută de probe care să justifice concluziile la
care s-a ajuns. În anumite situaţii, poate fi utilă menţionarea modului de colectare a probelor
de audit.
Complet
Raportul de audit trebuie să cuprindă toate informaţiile necesare pentru a satisface
obiectivele auditării, în vederea asigurării înţelegerii adecvate şi corecte a aspectelor
prezentate şi să întrunească cerinţele prevăzute în legătură cu conţinutul acestuia. Totodată,
raportul de audit poate avea anexate situaţiile financiare care au făcut obiectul auditului,
respectând regimul documentelor cu caracter secret şi care conform reglementărilor în
vigoare, nu se vor anexa rapoartelor de audit cu caracter public.
Exact
Raportul de audit trebuie să cuprindă probe de audit reale, suficiente şi pertinente,
evidenţiate şi în dosarele de lucru ale auditorilor şi care totodată să demonstreze
corectitudinea şi rezonabilitatea concluziilor şi a constatărilor prezentate. Prezentarea corectă
presupune: descrierea cu acurateţe a sferei de cuprindere a auditului şi a metodologiei de audit
aplicată.
O inexactitate apărută în raportul de audit poate crea dubii asupra validităţii întregului
raport de audit şi poate sustrage atenţia de la esenţa raportului. De asemenea raportările
inexacte pot prejudicia credibilitatea instituţiei care a realizat raportul de audit.
Obiectiv
Credibilitatea unui raport de audit este semnificativ mai mare în cazul în care probele
de audit sunt prezentate într-o metodă imparţială. Dacă auditorii au relaţii sau interese legate
de entitatea auditată, vor exista suspiciuni asupra independenţei şi obiectivităţii acestora.
Convingător
Informaţiile prezentate în raportul de audit trebuie să fie suficiente pentru a convinge
utilizatorii acestora de realitatea constatărilor, de rezonabilitatea concluziile şi de beneficiul
implementării recomandărilor.
Claritate
Organizarea reală a materialului, acurateţea şi precizia explicării faptelor şi a
formulării concluziilor este esenţială pentru claritatea şi înţelegerea raportului. Structurarea
68
raportului pe capitole şi utilizarea de titluri, fac raportul mai uşor de înţeles. De asemenea,
când situaţia o permite se pot utiliza mijloace vizuale (tabele, grafice) pentru clarificarea şi
sintetizarea unor materiale complexe)
Concis
Raportul de audit trebuie să fie concis şi să cuprindă concluzii şi recomandări care să
se sprijine pe probe de audit.
Standardele internaţionale definesc raportul de audit ca fiind documentul în care
auditorii îşi exprimă opinia asupra situaţiilor financiare elaborate de entitatea auditată.

8.3. Forma şi conţinutul raportului de audit

Raportul de audit cuprinde următoarele elemente de bază, prezentate de regulă sub


următoarea formă:
1.Titlu
2.Cui se adresează
3.Paragraful de deschidere sau introductiv
3.1.Identificarea situaţiilor financiare auditate
3.2.O declaraţie privind responsabilitatea conducerii entităţii, precum şi
responsabilitatea auditorului.
4.Paragraful referitor la aria de aplicabilitate (în care se prezintă natura unui audit)
4.1.O referite la standardele internaţionale de audit sau la standardele naţionale de
audit relevante.
4.2.O prezentare a raportului de audit efectuat
4.3.Paragraful referitor la opinie, ce conţine o prezentare a opiniei privind situaţiile
financiare
4.4.Data raportului
4.5.Adresa auditorului
4.6.Semnătura auditorului
Este recomandată o asemenea uniformitate privind forma şi conţinutul raportului de
audit, deoarece aceasta contribuie la îmbunătăţirea gradului de înţelegere al cititorului,
precum şi la identificarea situaţiilor neobişnuite când acestea apar.
Se precizează că pentru auditarea fondurilor alocate de Uniunea Europeană, raportul
de audit va face referire la procedurile referitoare la :
-asigurarea conformităţii cu Acordul Multianual de Finanţare;
-criterii de acreditare cu relevanţă semnificativă:
69
-protejarea intereselor financiare ale Comunităţii Europene.
1. Titlul
Raportul de audit trebuie să aibă un titlu corespunzător. Poate fi adecvată utilizarea în
titlu a termenului „Auditor independent” pentru a face o distincţie între raportul de audit şi
alte rapoarte ce ar putea fi elaborate de către alte persoane, cum ar fi cele întocmite de către
persoane din conducerea entităţii, Consiliul de Administraţie, sau rapoarte întocmite de către
alţi auditori ce nu trebuie să îndeplinească aceleaşi cerinţe etice ca un auditor independent.
2. Cui se adresează
Raportul de audit trebuie să fie adresat în conformitate cu condiţiile prevăzute în
angajament şi în reglementările legale.
În general, raportul este adresat fie acţionarilor, fie consiliului de administraţie al
societăţii comerciale pentru care se face auditul situaţiilor financiare. În cazul unor audituri
externe efectuate de instituţia supremă de audit – Curtea de Conturi a României, raportul de
audit se adresează Parlamentului, care a solicitat astfel de audituri.

3. Paragraful de deschidere sau introducere


Raportul de audit trebuie să identifice situaţiile financiare ale entităţii care a fost
auditată, inclusiv data şi perioada acoperită de situaţiile financiare.
În cadrul raportului de audit trebuie să fie inclusă o declaraţie asupra faptului că
situaţiile financiare revin în responsabilitatea conducerii entităţii, precum şi o declaraţie
privind faptul că responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra situaţiilor
financiare pe baza auditului.
Situaţiile financiare constituie declaraţii ale conducerii. Întocmirea unor astfel de
situaţii, impune din partea conducerii efectuarea estimărilor şi raţionamentelor contabile
semnificative, precum şi determinarea principiilor şi metodelor contabile corespunzătoare
utilizate în pregătirea situaţiilor financiare. În contrast, responsabilitatea auditorului este de a
acredita aceste situaţii financiare, cu scopul de a exprima o opinie asupra lor.

4. Paragraful referitor la aria de aplicabilitate


În acesta se prezintă natura unui audit cu referire la standardele internaţionale de audit
sau la standardele naţionale de audit relevante, declarând că auditul a fost efectuat în
conformitate cu standardele de audit. „Aria de aplicabilitate” a unui audit se referă la
procedurile de audit considerate necesare pentru a atinge obiectivul auditat.

70
Raportul trebuie să includă o declaraţie asupra faptului că auditul a fost planificat şi
desfăşurat pentru a se obţine o asigurare rezonabilă asupra situaţiilor financiare şi că acestea
nu conţin erori semnificative.

Paragraful referitor la opinie


Raportul de audit trebuie să conţină în mod clar opinia auditorului asupra situaţiilor
financiare, respectiv dacă oferă o imagine fidelă sau dacă prezintă în mod corect, sub toate
aspectele semnificative, conform unui cadru general de raportare financiară şi atunci când este
cazul, conform cerinţelor statutare.
Termenii folosiţi pentru exprimarea opiniei auditorului sunt: „oferă o imagine fidelă”
sau „prezintă în mod concret, sub toate aspectele semnificative” sunt echivalente. În ambele
cazuri aceşti termeni indică, printre altele, faptul că auditorul are în vedere acele aspecte ce
sunt semnificative în contextul situaţiilor financiare.
De asemenea, pentru a aviza cititorul asupra contextului în care este exprimată
„fidelitatea”, opinia auditorului trebuie să indice cadrul general în baza căruia au fost
întocmite situaţiile financiare, utilizând expresia cum ar fi: „în concordanţă cu (se indică
Standardele Internaţionale de Contabilitate sau standardele naţionale relevante)”.
Data raportului
O condiţie foarte importantă a raportului de audit, o reprezintă datarea acestuia la data
când s-a încheiat auditul. Prin aceasta este informat cititorul că auditorul a analizat efectul
asupra situaţiilor financiare şi asupra raportului privind evenimentele şi tranzacţiile cunoscute
de auditor, şi care s-au produs până la acea dată.
Deoarece responsabilitatea auditorului este de a întocmi rapoarte asupra situaţiilor
financiare intocmite şi prezentate de către conducere, auditorul nu trebuie să dateze raportul
înainte de data la care situaţiile financiare sunt semnate sau aprobate de către conducere.
Adresa auditorului – este un element de mare importanţă, în raport trebuie să se
menţioneze un anumit amplasament care, de regulă, este oraşul în care se află biroul
auditorului ce are responsabilitatea efectuării auditului.
Semnătura auditorului
Raportul de audit este semnat, de regulă, în numele firmei de audit, deoarece firma
este cea care îşi asumă responsabilitatea pentru audit. Raportul se semnează de auditor, în
numele firmei, pe fiecare pagină.
În raportul auditorului se exprimă o opinie fără rezerve, (necalificată) atunci când
auditorul ajunge la concluzia că situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă (sau prezintă în

71
mod concret sub toate aspectele semnificative), în concordanţă cu cadrul general de raportare
financiară stabilit.
O opinie fără rezerve indică de asemenea în mod implicit, că orice modificări ce apar
în principiile contabile sau în metodele de aplicare a acestora, precum şi efectele acestora, au
fost determinate şi prezentate corespunzător în situaţiile financiare.
Concluzionând:
Raportul de audit trebuie să stabilească dacă, în opinia auditorului, situaţiile financiare
oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare a societăţii la data raportării, a rezultatelor
activităţii şi a fluxurilor de numerar pentru perioada auditată, în concordanţă cu
reglementările în vigoare.
De asemenea, conform Standardelor de audit 700 „Raportul auditorului asupra
situaţiilor financiare” cere ca auditorii să specifice în raportul lor dacă sunt respectate sau nu
standardele de audit, împreună cu motivele abaterii de la acestea. Această cerinţă este
necesară pentru a oferi siguranţa că auditul a fost efectuat în acord cu standardele stabilite.

8.4. Opinia de audit

Opinia de audit trebuie să stabilească dacă situaţiile financiare oferă o imagine fidelă,
sunt întocmite sub toate aspectele semnificative în conformitate cu reglementările în vigoare.
Conform standardelor internaţionale, opinia auditorului este prezentată în format standard.
Termenii folosiţi pentru exprimarea opiniei auditorului sunt: „oferă o imagine fidelă” sau
„prezintă în mod corect, sub toate aspectele semnificative”.
Auditorii îşi vor exprima opinia, bazată pe probe de audit cu privire la :
▬ existenţa de erori materiale în situaţiile financiare auditate;
▬ respectarea standardelor contabile de raportare financiară;
▬ respectarea legalităţii şi regularităţii tranzacţiilor şi a operaţiunilor financiare.
Conform standardelor internaţionale, opinia auditorului este prezentată în format
standard. Opinia are în vedere situaţiile financiare în ansamblul lor, ceea ce conduce la
evitarea unei detalieri excesive. Opinia oferă utilizatorului raportului o apreciere de ansamblu
asupra domeniului auditat. Termenii utilizaţi depind de cadrul juridic specific domeniului
auditat, dar conţinutul opiniei va trebuie să indice fără ambiguitate, dacă sunt sau nu rezerve.
Principalele tipuri de opinie
▬ opinie necalificată/favorabilă – fără rezerve
▬ opinie calificată/opinie cu rezerve
▬ opinia contrată (defavorabilă)
72
▬ refuzul de a formula o opinie (imposibilitatea de a exprima o opinie).
Opinia necalificată/favorabilă
Acest tip de opinie este exprimat de auditor când s-a ajuns la concluzia că:
a) situaţiile financiare au fost întocmite cu respectarea principiilor şi politicilor
contabile aplicabile şi oferă sub toate aspectele materiale, o imagine fidelă şi reală asupra
operaţiilor financiare ale entităţii;
b) situaţiile financiare reflectă cu fidelitate poziţia financiară a entităţii auditate.
Tranzacţiile financiare s-au efectuat în conformitate cu prevederile şi reglementările legale în
vigoare;
c) toate informaţiile de importanţă semnificativă cu privire la situaţiile financiare sunt
corect menţionate.
Opinia calificată (cu rezerve)
Această formă a opiniei este exprimată atunci când :
Auditorul are îndoieli sau nu este de acord cu unul sau mai multe elemente ale
situaţiilor financiare care sunt materiale (au importanţă semnificativă) dar nu sunt
fundamentale pentru buna înţelegere a situaţiilor financiare, acestea exprimă o opinie
calificată sau o opinie cu rezerve. Opinia se exprimă în termeni care indică un rezultat
nesatisfăcător asupra unor aspecte ale auditului, specificând clar şi precis elementele cu care
auditorul nu este de acord sau pe care le consideră îndoielnice şi care l-au determinat să
exprime o opinie cu rezerve.
Opinia contrară (nefavorabilă)
Când auditorul nu poate exprima o opinie asupra ansamblului situaţiilor financiare din
cauza dezacordului profund ce-l împiedică să formuleze o opinie cu rezerve, acesta refuză
exprimarea unei opinii cu rezerve asupra situaţiilor financiare. Declaraţia auditorului va
exprima că situaţiile financiare nu sunt conforme cu standardele şi reglementările aplicabile,
nu conferă o imagine fidelă şi reală şi va menţiona cu claritate toate motivele dezacordului
Refuzul de a formula o opinie (imposibilitatea de a exprima o opinie)
Auditul exprimă acest tip de opinie atunci când se află în imposibilitatea de a formula
o opinie asupra ansamblului situaţiilor financiare, deoarece există inexactităţi în situaţia
financiară sau limitarea ariei de cuprindere a auditului îl împiedică să obţină suficiente probe
pentru a susţine o opinie cu rezerve. Auditorul trage concluzia că efectele potenţiale care
decurg din lipsa probelor sunt atât de materiale (semnificative) încât situaţiile financiare în
ansamblul lor ar putea prezenta eronat poziţia financiară a entităţii auditate. În acest caz,
auditorul renunţă să exprime o opinie. În raportul său, acesta va specifica clar că se află în
imposibilitatea de a exprima o opinie şi va preciza clar toate elementele de incertitudine.
73
Atunci când există o limitare a ariei de aplicabilitate a activităţii auditorului ce necesită
exprimarea unei opinii cu rezerve sau imposibilitatea exprimării unei opinii, raportul de audit
trebuie să prezinte limitarea şi să indice posibilele ajustări ale situaţiilor financiare ce ar putea
fi determinate ca fiind necesare dacă nu ar fi existat limitarea.
Exemplificăm mai jos situaţii ce conduc la o opinie, alta decât aceea favorabilă –
necalificată.
Dezacordul cu conducerea
Auditorul poate să nu fie de acord cu conducerea cu privire la aspecte cum ar fi:
acceptabilitatea politicilor contabile selectate, metodele de aplicare a acestora sau adecvarea
prezentării informaţiilor în situaţiile financiare. În cazul în care aceste dezacorduri sunt
semnificative pentru situaţiile financiare, auditorul trebuie să exprime o opinie calificată (cu
rezerve) sau o opinie contrară. Exemplu:
▬ conducerea refuză să aplice unele principii şi proceduri ale contabilităţii;
▬ conducerea nu este de acord să solicite confirmări din partea terţilor;
▬ conducerea nu pune la dispoziţia auditorului informaţiile ce-i sunt necesare.
Dezacordurile cu conducerea entităţii pot apărea din .
▬ constituirea de provizioane insuficiente pentru deprecierea stocurilor,
creanţelor,etc;
▬ stocuri ce au fost supraevaluate sau subevaluate din cauza unor erori (greşeli) în
calcularea costurilor;
▬ încălcarea principiului independenţei exerciţiului;
▬ erori în clasificarea terţilor cum ar fi : clienţi incerţi ca clienţi obişnuiţi, etc.

74
Capitolul IX – Auditul situaţiilor financiare

Corespunzător standardului de audit ISA 110, în care se prezintă un Glosar de termeni


„obiectivul unui audit al situaţiilor financiare este exprimarea de către auditor a unei opinii,
potrivit căreia situaţiile financiare au fost întocmite, sub toate aspectele semnificative, în
conformitate cu un cadru general de raportare identificat. Pentru exprimarea acestei opinii,
auditorul va folosi forumal «oferă o imagine fidelă» sau «prezintă în mod corect sub toate
aspectele semnificative», aceste expresii fiind echivalente”. (110. Glosar)

„Auditorul, precizează în continuare Standardul de audit 110, este persoana care îşi asumă
respnsabilitatea finală pentru audit. Acest termen este folosit, de asemenea, pentru a se face
referire la o firmă de audit”. (110. Glosar)

Informaţii folosite la adoptarea deciziilor economice

Informaţii generale folosite la elaborarea raportărilor anuale

Raportări anuale (similare pentru raportări periodice)

Obiective generale ale situaţiilor financiare

Situaţii financiare Note la situaţiile Alte informaţii


ale exerciţiului financiare anexate

• Situaţii ale • Politici financiare • Analize • Comunicări cu • Planuri


performanţelor • Analize, operaţionale şi acţionarii • Programe
financiare aprofundări, financiare • Comunicate de • Bugete
(Exemplu: Contul explicaţii la • Previziuni pentru presă • Prognoze
de profit şi situaţiile următorii 2-3 ani • Informaţii • Normel
pierdere; Situaţia financiare • Informaţii multimedia legislative
veniturilor şi • Rapoarte ale: istorice • Declaraţii la • Ordonanţe,
cheltuielilor) - Directorului • Informaţii conferinţe de reglementări
• Situaţia poziţiei general şi ale nefinanciare şi presă
financiare directorilor contabile
(Bilanţ) • Informaţii
• Situaţia fluxurilor istorice
de trezorerie • Informaţii
nefinanciare şi
necontabile

Structura circulaţiei informaţiilor financiare, obiectiv al procesului de audit

75
„Pentru a fi credibilă, se menţionează în „Cadrul general de întocmire şi prezentare a
situaţiilor financiare elaborat de I.A.S.B.”, informaţia trebuie să reprezinte cu fidelitate
tranzacţiile şi alte evenimente pe care aceasta fie şi-a propus să le reprezinte, fie se aşteaptă,
în mod rezonabil, sa le reprezinte”.

De exemplu, bilanţul trebuie să reprezinte în mod credibil tranzacţiile şi alte evenimente care
se concretizează în active, datorii şi capital propriu ale întreprinderii la data raportării şi care
îndeplinesc criteriile de recunoaştere.

„Cea mai mare parte a informaţiilor financiare este supusă unui anumit risc de a da o
reprezentare mai puţin credibilă decât ar trebui. Aceasta nu se datorează părtinirii, ci mai
degrabă dificultăţilor inerente fie identificării tranzacţiilor şi altor evenimente ce urmează să
fie evaluate, fie conceperii şi aplicării tehnicilor de evaluare şi prezentare ce pot transmite
mesaje care corespund acelor tranzacţii şi evenimente”.

Situaţiile financiare ale exerciţiului furnizează utilizatorilor informaţii diverse concentrate pe


domenii de maxim interes, în special cu privire la:

• situaţia (poziţia) financiară a întreprinderii;


• performanţele financiare obţinute, iar după caz, şi cele pe care le poate obţine;
• adaptabilitatea financiară a societăţii comerciale la modificările cinjucturale ale pieţei.

Auditul contului de profit si pierdere sau auditul performantei financiare

Obiectivele generale de audit:

Obiectivele generale ale auditului performantelor exercitiului comporta cunoasterea si


examinarea conformitatii contului de profit si pierdere cu exigentele referentialului contabil
legal si reglementar cu privire la:

• stabilirea corecta a veniturilor si acoperirea efectiva a costurilor;


• imputarea corecta a veniturilor si a costurilor perioadei, in concordanta cu principiile
contabile stabilite;
76
• corespondenta corecta a sumelor inscrise in conturile de venituri si cheltuieli cu celelalte
conturi de activ si pasiv si inregistrarea corecta a operatiunilor;
• clasificarea si prezentarea corecta a veniturilor si cheltuielilor in contul de profit si
pierdere;
• uniformitatea principiilor contabile aplicate pe durata exercitiului curent cu cele din
exercitiul anterior.

Numarul si extinderea procedurilor de audit, gradul de dificultate si de detaliere a acestora se


afla in stransa dependenta de organizarea si functionarea controlului intern, de calitatea si
profesionalismul acestuia. In cazul in care controlul intern prezinta un grad scazut de
credibilitate si de relevanta, auditorul are obligatia folosirii unor tehnici si proceduri mai
cuprinzatoare in scopul micsorarii riscului de audit.

Teste si proceduri specifice de audit al veniturilor din vanzari

1. Controlul prin esantionare a unei secvente numerice a bonurilor de plata a vanzarilor, a


altor documente de iesire sau de expeditie, din care se va selectiona un numar de bonuri in
vederea confruntarii lor cu facturile emise de intreprindere.

2. Controlul prin esantionare a unei secvente numerice de facturi emise de intreprindere si


retinerea din acestea a unui numar de facturi pentru verificarea tratamentului contabil si in
registrarii lor in contabilitate si dupa caz in decontarile TVA.

3. Se extrage din Registrul jurnal sau Registrul cartea – mare (fise de cont) un numar stabilit
de facturi si alte documente justificative a vanzarilor si incasarilor.

4. Se selecteaza un numar de facturi emise pe durata exercitiului si se efectueaza urmatoarele


proceduri:

• confruntarea fiecarui element cu comanda clientului;


• confruntarea cantitatii cu documentele de executie si insotire;
• confruntarea preturilor cu listele interne de pret aprobate;
• verificarea (prin readunare sau reluarea calculelor aritmetice) a sirurilor de sume;
• controlul conditiilor de plata stabilite;

77
• in cazul vanzarilor pe baza de comenzi se verifica fiecare element al facturii cu
cerintele consemnate in nota de comanda;
• controlul notei contabile;
• controlul inregistrarilor contabile (jurnal, carte – mare/fisa de cont, rulaj lunar, balanta
lunara).

Proceduri comparative:

1. Confruntarea intre documentele justificative de expeditie a produselor vandute cu


incasarile efective; se insumeaza valoarea facturilor neincasate si a facturilor neexpediate; se
cerceteaza cauzele intarzierilor dintr-un esantion reprezentativ.

2. Se confrunta documentele justificative ale produselor in stoc pe componenta: in curs de


expeditie, stoc in asteptare, cu situatia productiei si vanzarilor la zi.

3. Se verifica pentru fiecare linie de productie/fel de produse finite, in paralel, productia si


veniturile realizate in exercitiul curent si se compara cu exrcitiul precedent.

4. Se verifica deducerile din venituri pentru sconturi, plati procentuale din valoarea
vanzarilor, bonus-uri, din perioada curenta cu cea anterioara si se apreciaza caracterul rational
al eventualelor diferente.

Auditul veniturilor din credite acordate societatilor din cadrul grupului

1. Se verifica daca politica actuala a intreprinderii, societatea mama, referitoare la gestiunea


creditelor fata de entitatile grupului, nu prezinta abateri de la legile pietei. In caz contrar, se
studiaza anomaliile, cauzele si efectele acestora sub aspect financiar si al influentei asupra
profilului.

2. Se analizeaza principalele linii de credit sau ajutoare financiare temporare; se verifica


acreditivele primite de intreprindere.

78
3. Se verifica bilantul contabil si situatiile financiare ale entitatilor grupului si relatiile
financiare reciproce intre societatea mama si entitatile fiice.

Auditul creditelor acordate clientilor

1. Informare generala in legatura cu politica stabilita de intreprindere privind gestiunea


creditelor si conformitatea acesteia cu hotararile AGA si ale CA.

2. Verificarea prin esantionare a principalelor credite scadente si incasate cu intarziere sau


neincasate pana la incheierea exercitiului; se verifica daca pentru aceste credite a fost aplicata
politica stabilita iar in caz negativ, cauzele care au determinat-o.

3. Confruntarea portofoliului de credite cu inregistrarile contabile ale constituirii, insarilor


esalonate a principalului si a dobanzilor, corespondenta societatii cu detinatorii creditelor. Se
trimit scrisori de confirmare fiecarui beneficiar de credite.

Teste de audit al debitelor datorate bancilor

1. Solicitarea unei liste cu toate bancile cu care intreprinderea a operat pe durata exercitiului
si se verifica concordanta dintre documentele bancare si cele din evidenta contabila a
intreprinderii in ambele parti (obligatii ale intreprinderii fata de banca si invers).

2. Examinarea informatiilor primite din partea bancilor la incheierea exrcitiului cu scopul


verificarii dobanzilor pasive cumulate pe durata exercitiului si corespondenta acestora cu
evidenta contabila si situatiile financiare.

3. Verificarea, daca se considera necesar si oportun, a tuturor sumelor/documentelor de


debitare/creditare care au circulat intre intreprindere si banci pe durata exercitiului.

4. Selectia eventualelor compensari intre dobanzile active si dobanzile pasive in exercitiul


curent comparativ cu exercitiul precedent.

5. Se solicita intreprinderii o analiza a veniturilor si cheltuielilor, precum si a procedurilor de


analiza folosite in exercitiul precedent; folosirea acelorasi proceduri pentru exercitiul curent
79
este adecvata? In caz afirmativ se observa diferente semnificative? se analizeaza cauzele
acestor diferente.

6. Pentru urmatoarele conturi de cheltuieli si venituri se solicita documentele justificative si


se discuta cu personalul societatii eventualele anomalii constatate:
• consultanta profesionala/manageriala;
• compensatii acordate administratorilor/directorilor;
• cheltuieli de publicitate;
• incasari/plati neprevazute;
• venituri diverse.

7. In caz de oportunitate/necesitate se controleaza corespondenta dintre diferite elemente de


bilant cu cele din contul de profit si pierdere (pot fi facute teste de conformitate la vanzari,
achizitii, solduri, costuri pentru personal, valori spre pastrare).

Auditul fluxurilor financiare de trezorerie

1. Obiective de audit:

• certitudinea existentei disponibilitatilor banesti si libera folosire a acestora;


• certitudinea perioadei de generare si exigibilitate a operatiunilor din care deriva
soldurile pozitive/negative, creditele/debitele datorate sau provenite de la furnizori,
clienti, creditori, banci;
• certitudinea prezentarii corecte in situatiile financiare;
• certitudinea evaluarii corecte a debitelor/creditelor exprimate in valuta.

2. Principalele obiective de audit privind organizarea si functionarea controlului intern


al gestiunii de operare a fluxurilor de trezorerie:

• separarea atributiilor si responsabilitatilor gestionare de conducere, executie si control;


• folosirea si controlul prealabil al documentelor de gestiune;
• analiza periodica a rulajelor debitoare, creditelor si soldurilor operatiunilor de incasari
si plati, credite si debite;

80
• verificarea derularii pe durata exercitiului a operatiunilor din care au rezultat incasari
si plati, credite si debite;
• clasificarea si prezentarea corecta in situatiile financiare.

3. Proceduri de audit ale activitatii de trezorerie:

3.1 Inspectia fizica simultana a tuturor operatiunilor de incasari/plati:

• exactitatea prin inspectie fizica a soldurilor de casa;


• solicitarea de confirmari bancare de la furnizori si clienti;
• analiza concordantelor intre datele contabile si rezultatele inspectiei fizice;
• folosirea corecta a instrumentelor de plata;
• certificarea transferurilor bancare efectuate in perioade apropiate inainte si dupa data
bilantului; controlul exactitatii debitarilor si creditarilor si perioadele in care acestea s-au
produs, pe baza extraselor de cont ca documente probatorii;
• existenta unor eventuale compensari intre creditele si debitele din contul bancar sau
intre conturile din banci diferite ale acelorasi entitati;
• existenta unor eventuale restrictii privind accesul la creditele bancare;
• existenta de garantii acordate bancilor in vederea unor linii de creditare sau pentru
debite.

In cazul in care auditorul nu primeste raspunsuri adecvate din partea perosnelor juridice de la
care a solicitat confirmari trebuie sa inscrie aceasta limitare in raportul de audit.

3.2 Definirea dreptului de semnatura a documentelor de incasari si plati si confirmarea


executarii acestuia prin control documentar.

3.3 Verificarea sistematica a achizitiilor, a conditiilor de aprovizionare, alistei platilor


efectuate si verificarea balantelor de verificare lunara pot reprezenta instrumente de evaluare a
activitatii de trezorerie si totodata de organizare si functionare a controlului intern.

3.4 Identificarea debitelor in valuta si eventuala miscare a riscului de schimb, clasificarea


contabila a debitelor de termen scurt si termen lung, tinerea separata a evidentelor contabile/
sau de trezorerie la societatile din cadrul grupului.

81
Tipologia debitelor inscrise in bilant sau/si in situatia fluxurilor de trezorerie, fata de
furnizori, alti creditori, bonus-uri si dioscount-uri acordate trebuie sa fie verificate in valorile
lor absolute si in legatura cu soldurile de provenienta din exercitiul precedent.

In cazul in care confirmarile externe referitoare la creditori se efectueaza la o data anterioara


celei de inchidere a exercitiului, va trebui efectuat un test de acoperire pentru operatiunile
intervenite intre data de referinta a confirmarilor si aceea a bilantului. In mod special,
achizitiile speciale de valori mari trebuie verificate in toate detaliile semnificative.

4. Auditul situatiei fluxurilor de trezorerie se bazeaza pe observarea miscarilor


pozitive/negative din activitatile de exploatare pentru a stabili existenta unor eventuale
diferente dintre venitul net si fluxurile nete din exploatare.

5. O valoare informationala semnificativa o are compararea fluxurilor de trezorerie din


activitatile curente de exploatare cu platile de dividende din sectiunea activitatilor de
finantare, pentru a stabili daca aceste iesiri au fost/sunt acoperite sau exprima un efort
deosebit pentru societate. Analiza sectorului de investitii permite aprecieri cu privire la
intentiile societatii de a-si extinde activitatea; in caz afirmativ, se pot observa directiile
investitiilor, iar negativ, activitatile care se restrang. Sectiunea de finantare prezinta informatii
in legatura cu modul in care societatea isi finanteaza expansiunea, sau modul in care isi
reduce datoriile legate de finantare. In sfarsit, se caracterizeaza impactul operatiunilor de
investitii si de finantare nemonetare, la incheierea situatiei fluxurilor de trezorerie.

6. Un segment semnificativ al activitatii de trezorerie il reprezinta investitiile si sursele de


lichiditati pe termen scurt, care cuprind:
• titlurile de credit cu dobanda fixa – obligatiuni, obligatiuni convertibile, titluri ale
datoriei publice
• participatii la alte societati de capitaluri sau de persoane, actiuni majoritare sau
minoritare cotate sau nu la bursa de valori

Principalele obiective de audit sunt urmatoarele:


• existenta titlurilor de proprietate
• verificarea modului de evaluare a titlurilor si a inregistrarii contabile a acestora
• verificarea operatiunilor de bursa relative la cumparari, vanzari, castiguri, pierderi
82
• respectarea uniformitatii principiilor contabile

Caracteristicile sistemului de control intern si examinarea calitatii acestiu control reprezinta o


premisa necesara elaborarii planului de audit.

6.1 Existenta si dovedirea proprietatii

Gestiunea titluriloe cuprinde urmatoarele componente:

1. achizitia 4. incasarea dividendelor / dobanzilor


2. custodia 5. fluxurile pozitivi / negative ale trezoreriei
3.vanzarea 6. contabilizarea

6.2 Tratamentele contabile adecvate se refera la numarul de actiuni cotate / necotate in


evidenta, valoarea nominala a obligatiunilor, data achizitiei, costul si variatiile succesive
intervenite, informatii referitoare la randamentul titlurilor din portofoliu.

Protectia fizica a titlurilor,accesul obligatoriu a doua persoane la controlul gestiunii


portofoliului, confirmarea proprietatii sau nu, dupa caz, a posesiunii, verificarea fizica a unui
esantion, controlul pachetelor de actiuni suplimentare sau operatiuni prealabile de natura
controlului intern.

Delimitarea tranzactiilor cu precizarea alocarii veniturilor in perioada curenta si verificarea


eventualelor operatiuni de imagine “window – dressing”.

6.3 Sistemul contabil trebuie sa furnizeze cu regularitate informatii cu privire la situatia


portofoliului de titluri pentru a se asigura evaluarea corecta a acestora in baza cursului pietei
bursiere.

In cazul in care au loc diminuari ale valorii de piata a titlurilor se ia in considerare constituirea
provizioanelor pentru risc.

Achizitiile si instrainarile titlurilor reprezinta subiect de aprobare a consiliului de


administratie. La societatile de grup soldurile conturilor de tranzactii intre parti sau intre

83
acestea si societatea – mama trebuie confruntate si comfirmate. Eventualele diferente se cer a
fi punctate si investigate.

6.4 Auditorul trebuie sa ia in considerare exigentale IAS 28 “Contabilitatea investitiilor si


intreprinderile asociate” privind constituirea veniturilor din investitii, reflectarea corecta a
acestora in contabilitate, prezentarea in contul de profit si pierdere si, dupa caz, in bilant.

Procedurile de control solicita:

• operatiunile de vanzare – cumparare si inregistrare corecta a fiecarei operatiuni in


exercitiul corespunzator
• verificarea incasarilor din dividende si dobanzi,, confruntarea acestora cu profitul
repartizat la titlurile emise in alte localitati
• clasificarea contabila sa respecte cerintele IAS 28 si sa fie in masura sa asigure
prezentarea corecta in bilant
• asigurarea ca venitul din investitii este inregistrat in contabilitate pe o baza adecvata si
in mod consecvent
• verificarea ca veniturile sunt in concordanta cu cele estimate si sunt reflectate corect in
conturi

Investitiile la societatile de grup necotate vor avea ca baza de confruntare situatiile financiare
auditate elaborate in conformitate cu prevederile IAS 27 “Situatiile financiare consolidate si
contabilitatea investitiilor in filiale”.

7. Angajamente de trezorerie

Obiectiv de audit:
7.1 Examinarea angajamentelor financiare ale intreprinderii fata de banci si terte persoane

Motivatia obiectivului:
• erori / abateri de la procedurile interne in relatiile cu bancile
• amanari in solutionarea problemelor cu tertii
• angajamente partial autorizate fata de terti

84
Proceduri de audit:
• cercetarea documentelor prin care au fost reglementate raporturile intreprinderii cu
societatile bancare
• idem in raporturile cu terte persoane
• verificarea legalitatii documentelor prin care s-au constituit obligatii ale
intreprinderilor fata de teri
• reflectarea in contabilitate a angajamentelor asumate si a ceelor in favoarea
intreprinderii
• reflectarea angajamentelor asumate si a celor in afara bilantului

Obiectiv de audit:
7.2 Modul in care sistemul de control intern a fost organizat si a actionat in activitatea
trezoreriei, in angajamentele asumate si a celor primite.

Motivatia obiectivului de audit:


• pierderi de venituri financiare
• cresterea riscului financiar din cauza erorilor continute in situatiile fluxurilor
financiare
• erori in tratamentele contabile ale unor operatiuni de trezorerie
• cresterea riscului de eroare / frauda in operatiunile cu numerar.

Proceduri de audit:
• cercetarea respectarii principiului separarii atributiilor, competentelor,
raspunderilor, respectarea dreptului de semnatura; teste de conformitate
• protectia documentelor si registrelor de incasari / plati
• protectia tratamentelor informatice ale operatiunilor de incasari / plati
• verificarea inopinata a casieriei (lunara)
• confruntarea documentelor de intrari / iesiri din casierie cu evidenta contabila a
conturilor de trezorerie
• controlul documentelor bancare si reflectarea in contabilitate a operaiunilor de
trezorerie; controlul si confruntarea operatiunilor ce extrasele de cont lunare
• analiza fluxurilor de trezorerie
• controlul respectarii dreptului de semnatura valabila pentru autorizarea operatiunilor
cu banca

85
• controlul legalitatii documentelor de asumare a angajamentelor de plata si a
angajamentelor asumate de terti in finantarea intreprinderii

Obiectiv de audit:
7.3 Reflectarea in evidentele operative si contabile ale societatii a operatiunilor de incasare si
pleti prin casa / banca; teste de conformitate privind activitatea de ansamblu a trezoreriei.

Proceduri de audit:
• S-a verificat pe baza de documente justificative un esantion de inregistrari in registrul
de casa?
• S-au efectuat confruntari bancare?
• Diferentele constatate la inregistrari au fost inregistrate la cheltuieli fara investitii
prealabile?
• Se conduce evidenta reconcilierilor bancare?
• Este prezenta in mod concret si integral marimea creditelor?
• Este certa absenta compensarii solduriloe creditorilor cu cele ale debitorilor?
• Au fost verificate pe baza unui esantion reprezentativ rulajele si soldul la zi al
pasivelor curente si al pasivelor pe termen lung?
• Care este perioada de achutare a datoriilor comerciale?

Calculati durata in zile a


perioadei prin relatia = Creditori comerciali * 365 / Achizitii

• Care este rata generala a indatorarii?

Calculati aceasta rata prin relatia = Datorii totale * 100 / Capitaluri proprii

• Care este solvabilitatea patrimoniala?

Calculati rata solvabilitatii


prin relatia = Capitaluri proprii * 100 / ( Capitaluri proprii + Credite bancare)

• Care este solvabilitatea generala a intreprinderii?

86
Calculati solvabilitatea
generala prin relatia = Active circulate * 100 / Datorii curente

Obiective de audit:
7.4 Situatie fluxurilor de trezorerie

Proceduri de audit:
• Au fost prezentate atat fluxurile de numerar cat si echivalentele de numerar?
• Fluxurile au fost clasificate pe activitati de exploatare, investitie, finantare?
• In gestiunea numerarului se cuprind si echivalentele de numerar?
• Raportarea fluxurilor de numerar din activitatile de exploatare urmeaza metoda directa
/ indirecta?
• Cum s-au raportat fluxurile de numerar din activitati de investitii si finantare?
• Fluxurile de numerar asociate cu elementele extraordinare au fost prezentate global
sau clasificate ca provenind din exploatare, investitie si finantare?
• Au fost incluse in situatia fluxurilor de trezorerie tranzactiile de investitie si finantare
care nu necesita intrebuintarea numerarului sau a echivalentului de numerar?
• Dobanzile si dividendele incasate sau platile au fost prezentate global sau separat? Au
fost clasificate ca activitati de exploatare, investitie sau finantare?

Obiectiv de audit:
7.5 Miscarile prognozate si a celor efective din situatia fluxurilor de trezorerie de la inceputul
exercitiului pana la zi

Motivatia obiectivului:
- dificultati in controlul conditiilor impuse de banca
- cresterea nejustificata a cheltuielilor financiare
- suboptimizarea gestiunii de trezorerie
- tendinte continue de micsorare a lichiditatii

Proceduri de audit:
• Verificarea autorizarii dreptului de dispozitie asupra conturilor bancare a persoanelor
care au semnat documente de plata (cecuri, acreditive, etc)

87
• Existenta hotararilor organelor de conducere abilitate pentru contractarea de
imprumuturi bancare si verificarea semnaturilor autorizate
• Respectarea conditiilor de negociere a imprumuturilor
• Verificarea respectarii scadentelor de plata a principalului si a dobanzilor
• Verificarea reflectarii in contabilitate a incasarilor din imprumuturi si a folosirii
acestora in conformitate cu destinatiile prestabilite
• Controlul cheltuielilor financiare si justificarea acestora
• Respectarea regulii “trezorerie la zero”

Proceduri in medii informatizate:


• Editarea unui tablou al activitatii de trezorerie de la inceputul exercitiului in date
valorice; se extrag sumele semnificative si se executa teste de control pas cu pas
• Limitarea prelevarilor automate
• Respectarea procedurilor de tratament si de inregistrare in contabilitate
• Cercetarea cauzelor care au generat intarzieri la incasari si recuperarea creantelor

Obiectiv de audit:
7.6 Fiabilitatea si corectitudinea angajamentelor acordate, primite si a celor reciproce

Motivatia obiectivului:
- informatii incomplete referitoare la situatie financiara a intreprinderii
- aprecieri inexacte referitoare la situatia si valoarea activelor
- angajamente neautorizate acordate tertilor
- nerespectarea regulilor de contabilizare a operatiunilor in afara bilantului sau / si
cconform standardelor nationale / internationale de contabilitate
- nerespectarea procedurilor interne de acordare / primire a angajamentelor

Proceduri:
• Sunt stabilite si respectate procedurile interne referitoare la:
- intelesul conceptelor de angajamente acordate / primite, reciproce
- actualizarea sistematica a angajamentelor acordate / primite si reciproce
- editarea listei si prezentarea acesteia managerilor
• Este stabilit un sistem de evidenta, urmarire si raportare a angajamentelor; este folosit
un sistem de avertizare care sa previna erorile in monitorizarea angajamentelor?

88
• Sunt stabilite proceduri de autorizare a unor membrii ai Consiliului de administratie
sau a unor manageri pentru aprobarea valorilor, garantiilor si cautiunilor?
• Sunt precizate competente precise in legatura cu domeniul si limitele de intelegere in
acordarea angajamentelor?
• Este hotarata de C.A. delegarea de autoritate si limitele de acordare / primire a
angajamentelor?
• Directia / serviciul juridic are repartizate competente / responsabilitati privind
evidenta, controlul si scadentarul angajamentelor acordate / primite?
• S-a constituit si se actualizeaza permanent un fisier in care se cuprind:
- angajamentele acordate
- angajamentele primite
- angajamentele reciproce
- avaluri, cautiuni
- evidenta bunurilor date in garantie pentru terti sau pentru datorii contractate de
intreprindere
• Idem pentru angajamentele reciproce, referitoare la:
- comenzi ferme de imobilizari nelivrate
- operatiuni de leasing
- angajamente de vanzare – cumparare
• Sunt contabilizate corect si sunt reflectate fiabil in conturile de ordine si de evidenta
angajamentele si provizioanele, eventual constituite in scopul acoperirii unor pierderi
probabile?

Auditul capitalurilor proprii

Obiectiv de audit

Auditul capitalului si rezervelor solicita abordari conceptuale. Corespunzator “Cadrului


conceptual” (102-107) conceptele de capital si mentinerea nivelului capitalului prezinta o
deosebita semnificatie atat din punctul de vedere al contabilitatii cat si al auditului financiar.
Disocierea intelegerii si examinarii capitalului atat sub forma de capital financiar cat si sub
cea de capital fizic, de “putere de cumparare a capitalului sau capacitatea de exploatare a
intreprinderii” deschide auditului domenii largi de investigare.

89
Adoptarea conceptului financiar al capitalului determina folosirea conceptului de mentinere a
capitalului financiar, potrivit caruia “profitul se obtine numai daca valoarea financiara a
activelor nete la sfarsitul perioadei este mai mare decat valoarea financiara a activelor nete la
inceputul perioadei, dupa excluderea oricaror distribuiri catre proprietari si a oricaror
contributii ale proprietarilor in timpul perioadei analizate”.

Conceptul de mentinere a nivelului capitalului asigura “legatura intre conceptele de capital si


cele de profit, deoarece ofera punctul de referinta fata de care profitul nu poate fi masurat”.

Este o conditie esentiala pentru distinctia intre rentabilitatea intreprinderii si rentabilitatea


capitalului sau; intrarile de active in plus fata de sumele necesare pentru mentinrea capitalului
pot fi considerate profit si deci castig produs de capitalul investit. Astfel, profitul este valoarea
care ramane dupa ce cheltuielile (inclusiv ajustarile pentru mentinerea capitalului acolo unde
este cazul) au fost deduse din venituri. In cazul in care cheltuielile depasesc veniturile,
valoarea reziduala este o pierdere neta.

Conceptul de mentinere a capitalului fizic necesita adoptarea costului curent ca baza de


evaluare. Conceptul de mentinere a capitalului financiar nu impune folosirea unei anumite
baze de evaluare. Selectarea bazei, in cazul acestui concept, depinde de tipul capitalului
financiar pe care intreprinderea doreste sa-l mentina.

Diferenta principala dintre cele doua concepte referitoare la mentinerea capitalului este
reprezentata de tratamentul efectelor variatiei preturilor activelor si datoriilor intreprinderii. In
termeni generali, o intreprindere si-a mentinut capitalul daca la sfarsitul perioadei are un
capital egal cu cel de la inceputul perioadei. Orice valoare in plus fata de cea necesara pentru
a mentine capitalul la nivelul de la inceputul perioadei este considerata profit.

Potrivit Standardului International de Contabilitate IAS 1 “ Prezentarea situatiilor


financiare”capitalul reprezinta interesul rezidual al actionarilor in activele intreprinderii,
dupa deducerea tuturor datoriilor sale”.

Desi capitalul propriu este definit ca interes rezidual al actionarilor, acesta poate fi
subclasificat in bilant. De exemplu, intr-o intreprindere, fondurile cu care au contribuit
actionarii, profitul capitalizat, rezervele ce reprezinta alocarea rezultatului reportat si rezervele
90
ce reprezinta ajustari pentru mentinerea nivelului capitalului pot fi prezentate separat.
Asemenea clasificari, extrem de utile auditorului financiar, pot fi relevante pentru procesul de
luare a deciziilor de catre utilizatorii situatiilor finacniare, cand exista restrictii legale sau de
alta natura privind capacitatea intreprinderii de a distribui sau de a utiliza intr-un alt mod
capitalul propriu. De asemenea, ar putea reflecta faptul ca partile care au interese in capitalul
intreprinderii au drepturi diferite cu privire la primirea dividendelor sau la rambursarea
capitalului.

Constituirea rezervelor este ceruta uneori de lege, de statut sau de alte acte normative, in
scopul asigurarii unei masuri suplimentare de protectie impotriva efectelor pierderilor pentru
intreprindere si creditorii acesteia.

Pot fi constituite alte rezerve daca legislatia fiscala nationala asigura scutirea sau reducerea
impozitului cand se fac transferuri catre astfel de rezerve. Existenta si marimea unor
asemenea rezerve legale, statutare, constituie o informatie ce poate fi relevanta pentru luarea
deciziilor de catre utilizatori. Transferurile catre asemenea rezerve sunt mai degraba alocari
ale rezultatului reportat decat cheltuieli.

Suma cu care este inregistrat capitalul propriu in bilant depinde de evaluarea activelor si a
datoriilor. In mod normal suma cumulata a capitalurilor proprii nu poate corespunde decat din
intamplare cu valoarea de piata a actiunilor prin vanzarea pe elemente a activului net sau a
intreprinderii in integime, presupunand contuinuitatea activitatii.

Auditul pozitiei financiare a intreprinderii este influentat de resursele economice pe care le


controleaza, de structura financiara, de lichiditatea si solvabilitatea sa, precum si de
capacitatea sa de a se adapta schimbarilor mediului in care isi desfasoara activitatea.
Informatiile despre resursele economice controlate de intreprindere si capacitatea acesteia de
a modifica aceste resurse sunt utile pentru a anticipa capacitatea intreprinderii de a genera
numerar sau echivalente ale numerarului in viitor. Informatiile despre structura financiara sunt
utile pentru anticiparea nevoilor viitoare de creditare si a modului in care profiturile si
fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate intre cei care au un interes fata de
intreprindere; acestea sunt utile si pentru anticiparea sanselor intreprinderii de a primi
finantare in viitor. Informatiile despre lichiditate si solvabilitate sunt utile pentru a anticipa
capacitatea intreprinderii de a-si onora angajamentele financiare scadente. Lichiditatea se
refera la disponibilitatile de numerar in viitorul apropiat, dupa luarea in calcul a iblogatiilor
91
financiare aferente acestei perioade. Solvabilitatea se refera la disponibilitatile de numerar pe
o perioada mai mare in care urmeza sa se onoreze angajamentele financiare scadente.

O conditie premergatoare procesului de audit o reprezinta cunoasterea de catre auditori a


continutului de capital al contabilitatii financiare, asa cum este configurata in “Cadrul
general”, a terminologiei uzuale si a urmatoarelor cerinte punctuale:
• intelegerea conceptului de finantare prin emisiunea de titluri de capital;
• intelegerea distinctiei dintre actionarii comuni si actionarii preferentiali;
• intelegerea criteriilor de emisiune si evaluare a titlurilor de capital;
• intelegerea conceptului de rascumparare a propriilor actiuni;
• intelegerea unor specificitati precum:
- rezultatul reportat;
- rezultatul exercitiului;
- distribuirea dividendelor;
• intelegerea modului de prezentare a modificarilor capitalului propriu.

1. Obiectivele de audit se refera la:

- Stabilirea corecta a valorii elementelor din bilant la inchiderea exercitiului

Proceduri de audit :
Se verifica :
• suma capitalului subscris si varsat, precum si existenta/persistenta unor eventuale
diferente nevarsate;
• suma rezervelor legale si a celorlalte rezerve constituite din profiturile exercitiilor
precedente;
• marimea profitului si pierderii exercitiului curent;
• natura si sumele corespunzatoare unor eventuale rezerve neconstituite din profit.
Obiectiv de audit:
2. Auditul tratamentelor contabile si inregistrarile operatiunilor
Proceduri:
• Hotararile adoptate de adunarea generala a actionarilor si ale consiliului de administratie
in legatura cu constituirea capitalului, respectiv cu subscrierea si varsamintele actionarilor
corespund cu hotararile, statutul/actul constitutiv si prevederile legale;

92
• Certificarea modului in care figureaza in bilant elementele de capital si rezervele,
respectiv:
• Soldurile la deschiderea si inchiderea exercitiului;
• Variatiile intervenite in cursul exercitiului (pozitive, negative);
• Informatii explicative.

Obiectiv de audit:

3. Auditul elementelor capitalurilor proprii

In societatile mari, operatiunile refritoare la constituirea capitalului sunt atributii ale


secretarului general sau al directiei/departamentului juridic.

In societatile mici si mijlocii (IMM) responsabilitatea gestionarii operatiunilor de capital este


repartizata unor birouri sau persoane, care de regula isi indeplinesc cu rigurozitate indatoririle
legale.

In cazul in care societatea gestioneaza ea insasi operatiunile referitoare la capitalurile proprii,


consiliul de administratie are obligatia sa precizeze:
• Persoanele autorizate cu drept de semnatura legala si cele care au drept la o a doua
semnatura;
• Persoana imputernicita sa tina registrul actiunilor;
• Personalul cu responsabilitati privind repartizarea dividendelor;
• Persoanele autorizate sa urmareasca aporturile de capital la noile emisiuni de actiuni.

Obiectiv de audit:

4. Respectarea reglementarilor legale din punct de vedere juridic, contabil si fiscal

Intelegerea de catre auditor a pozitiei financiare a intrepridnerii, a elementelor care


caracterizeaza bilantul, este facilitata de doua raportarii financiare: situatia modificarilor
capitalului propriu si situatia fluxurilor de trezorerie.

93
Auditul financiar al bilantului, inceput cu auditul capitalului social, cu modul de interpretare
de catre auditor, in calitate de utilizator al situatiilor financiare a elementelor bilantiere, a
dinamicii acestora de la un exercitiu la altul si sectorial cu ajutorul a cinci grupe de indicatori
economici, partial prezentati in nota explicativa nr. 9, prezinta inca o imagine incompleta a
situatiei capitalurilor.

Situaţia modificărilor capitalurilor proprii exprimă variaţiile pe care capitalurile proprii, cu


calitatea lor de activ net, le-au înregistrat pe durata exerciţiului. Ca raportare financiară,
această componentă a situaţiilor financiare se prezintă utilizărilor atât pentru informare
generală în conexiune cu celelalte componente, dar în primul rând pentru a fi observată
capacitatea de menţinere, după caz, de erodare a capitalului, precum şi profitul/pierderea
exerciţiului, inclusiv:
• rezultatul reportat din modificarea politicilor contabile;
• rezultatul reportat din corectarea erorilor fundementale;
• rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerva din reevaluare.

Corespunzător reglementărilor legale (OMFP nr. 94/2001), situaţia modificărilor capitalului


propriu, în acird şi cu IAS 1, cuprinde:
• profit net/pierderea netă a perioadei;
• elementele de venituri şi cheltuieli individualizate, câştigul sau pierderea recunoscută
direct în capitalurile proprii (în acord şi cu alte IAS);
• efectul cumulat al modficărilor produse în politicile contabile şi al corecţiilor erorilor
fundamentale (în acord cu IAS 8);
• tranzacţiile de capital, împreună cu distribuirile către proprietari;
• soldul profitului/pierderii cumulat(e) la începutul perioadei şi la data bilanţului, cu
modificările aferente;
• o reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei categorii de capitaluri proprii la începutul
şi sfârşitul perioadei, cu prezentarea distinctă a fiecărei modificări.

Obiectiv de audit:

5. Modificările produse în structura şi volumul capitalurilor proprii

94
• orice modificare pozitivă/negativă produsă în mărimea capitalurilor proprii trebuie să fie
aprobată de adunarea generală;
• modificarea structurii capitalurilor proprii poate fi realizată în conformitate cu hotărârea
adunării generale extraordinare a acţionarilor care aprobă:
- creşterea capitalului;
- micşorarea cpitalului;
- emisiunea de acţiuni, numerar, valoarea nominală, dreptul de subscriere;
- repartizarea profitului;
- distribuirea dividendelor.

Proceduri de audit: confruntarea/controlul şi calculelede referinţă care se bazează pe analiza


operaţiunilor/datelor ce au participat la stabilirea valorii înscrise în bilanţ a elementului care
se analizează.

Întrucât procedurile sunt diferite de la un element la altul, se examinează mai întâi capitalul
social şi apoi rezervele principale.

Obiectiv de audit:

6. Auditul capitalului social

Operaţiunile referitoare la capitalul social pot fi auditate prin confruntarea, pe baza


înregistrărilor contabile, a documentelor constitutive actualizate, a registrului
acţionarilor/asociaţilor, proceselor-verbale şi a hotărârilor AGA, consiliul de administraţie,
după caz, comitetul de direcţie, a registrului obligaţiunilor şi a altor documente, precum:

• confirmările variaţiilor în capitalul social solicită hotărârile de aprobare de AGA;


• confirmarea că variaţiile au fost transcrise în registrul acţionarilor/asociaţilor în mod
corect;
• confirmarea creşterilor de capital social că acestea au fost avizate de instituţiile/organele
de supraveghere şi control legal cu privire la:
- preţul acţiunilor (valoarea nominală, suprapreţ, primă etc.);
- eliberarea acţiunilor emise la precedenta creştere de capital/contribuţia societăţii;
- controlul evaluării aporturilor în natură;

95
- disponibilitatea rezervelor trecute la capital (cu repartizarea gratuită acţionarilor a
acţiunilor nou-emise sau crşterea valorii nominale a acţiunilor în circulaţie);
- efectele fiscale, raportările la CNVM, Registru etc.
• confirmarea micşorărilor de capital social, precum şi a faptului că acestea au fost
controlate şi aprobate de organele de conducere ale societăţii şi respectă normele legale cu
privire la:
- reducerea capitalului social ca urmare a pierderilor înregistrate;
- micşorarea capitalului social la nivelul infrior limitelor legale;
- micşorarea capitalului social în cazul emisiunii de obligaţiuni.
• Verificarea capitalului social în legătură cu:
- totalul capitalurilor hotărât de AGA, subscris şi vărsat, eventual existenţa unor
vărsăminte în curs, neefectuate;
- emisiunea de acţiuni, pe categorii;
- structura acţionarilor/asociaţilor (majoritari, minoritari, drept de vot);
- existenţa unor eventuale restricţii la acţiunile emise;
- existenţa de obligaţiuni convertibile şi probleme în legătură cu acestea;
- dispoziţii legale/reglementare cu privire la capitalul minim al societăţii;
- verificarea existenţei de acţiuni proprii în portofoliu şi motivaţia corespunzătoare:
- de achiziţie
- obligativitate legală
• acţiunile proprii şi acţiunile deţinute în filiale să fie prevăzute în mod distinct la posturile
prevăzute pentru acestea;
• auditul informaţiilor de bilanţ cerute prin OMFP nr. 94/2001 în paragrafele 5.47 – 5.53
referitoare la capitalul social, acţiunile emise şi drepturile legate de distribuirea acţiunilor,
emiterea de obligaţiuni sau/şi a altor instrumente de capital;
• auditul conţinutului şi concordanţei informaţiilor referitoare la acţiuni şi obligaţiuni, cu
formularul de bilanţ, cu Raportul administratorilor, respectiv:
o capital social subscris;
o numărul şi valoarea totală a fiecărui tip de acţiuni emise;
o acţiuni răscumpărabile:
§ data cea mai apropiată şi data limită de răscumpărare;
§ caracterul obligatoriu sau neobligatoriu al răscumpărării;
§ valoarea eventualei prime de răscumpărare;
o acţiuni emise în timpul exerciţiului financiar:
§ tipul de acţiuni;
96
§ numărul de acţiuni emise;
§ valoarea nominală totală şi valoarea încasată la distribuire;
§ drepturi legate de distribuţie:
- numărul, descrierea şi valoarea acţiunilor;
- perioada de exercitare a drepturilor;
- preţul plătit pentru acţiunile distribuite;
o obligaţiuni emise:
§ valoarea nominală;
§ valoarea înregistrată în momentul plăţii.

Obiectiv de audit:

7. Ajustări pentru menţinerea nivelului capitalului

Reevaluarea sau ajustarea valorii activelor şi datoriilor determină creşteri sau diminuări ale
capitalului propriu. Deşi aceste creşteri sau diminuări corespund definiţiei veniturilor şi
cheltuielilor, ele nu sunt incluse în contul de profit şi pierdere în baza anumitor concepte
legate de menţinerea nivelului capitalului. În schimb ele sunt incluse în capitalul propriu, ca
ajustări pentru menţinerea nivelului capitalului sau ca rezerve din reevaluare. Conceptele de
menţinere a nivelului capitalului sunt prezentate în paragrafele 102-110 (OMFP nr. 94/2001).

Proceduri de audit:

• se solicită un tabel în care sunt prezentate sintetic informaţii financiare privind:


- numărul de acţiuni nominative la începutul şi sfârşitul exerciţiului şi motivaţia
fiecărei mişcări;
- modificări produse în numărul şi valoarea acţiunilor pe durata exerciţiului şi motivaţia
fiecărei mişcări;
• se confruntă cu registrele acţionarilor: hotărârile adunărilor generale ale acţionarilor,
cererile de subscriere şi depunerile aporturilor de capital;
• se examinează eventualele documente (procese-verbale) pentru emisiunea sau anularea
unor acţiuni;
• se examinează rulajele conturilor de capital; se testează exactitatea şi corectitudinea
modificărilor fizice în numărul de acţiuni, tranzacţiile semnificative care au avut loc pe
durata exerciţiului şi reflectarea acestora în contabilitatea conturilor de capital;
97
• se examinează respectarea normelor de drept la evaluarea bunurilor care au fost obiect al
aporturilor în natură, în corelare cu numărul şi valoarea acţiunilor emise;
• se verifică tratamentul contabil al profiturilor/pierderii rezultate din vânzarea sau din alte
forme de cesiune a participanţilor;
• se verifică pentru fiecare titlu/grupă de titluri/emitent;
- urmărirea activităţii pe durata exerciţiului;
- participarea la AGA sau, după caz, la reuniune CA;
- profitul şi repartizarea profitului; profitul repartizat şi dividendele la titluri de
plasament/investiţiile financiare inclusiv rezultatul/acţiune.
• confruntarea cu nivelul sumelor prevăzute în buget a soldurilor componente din grupa
conturilor de capitaluri proprii pentru exerciţiul curent şi exerciţiul expirat;
• idem, confruntarea dividendelor plătite beneficiarilor comparativ cu sumele înscrise în
situaţia fluxurilor de trezorerie;
• verificarea modului în care au fost afectate rezervele grupului prin tratamentul contabil al
diferenţelor de primă pentru consolidare.

Obiectiv de audit:

8. Auditul rezervei legale şi a altor rezerve

Mişcările produse în cursul exerciţiului la rezerva legală şi alte rezerve constituite din profitul
exerciţiilor precedente pot fi auditate pe baza înregistrărilor în contabilitate (Registrul jurnal şi
fişele de cont ale Registrului Carte mare) cu prevederile statutare, hotărârile AGA şi
deliberările consiliului de administraţie, cu bilanţurile exerciţiilor precedente şi cu relatările
verbale/documentare primite de la administratori.

Pe lângă autorizarea şi corectitudinea înregistrărilor contabile a operaţiunilor, auditorul are


obligaţia să ia în considerare prevederile legale în materie, în special cu privire la:
• cota minimă a profitului net prevăzută pentru rezerva legală;
• creşterea rezervelor legale, în cazul în care nu există prevederi legale în această
materie sau aceasta este inferioară sau egală cu capitalul social;
• creşterea rezervelor legale, în cazul în care obligaţiunile în circulaţie sunt mai mari
decât capitalul social din cauza micşorării acestuia la închiderea exerciţiului precedent
ca urmare a pierderilor suferite de societate.

98
Obiectiv de audit:

9. Auditul rezultatului exerciţiului

Auditul rezultatului exerciţiului – profit sau pierdere – se realizează la auditul contului de


rezultate.

Auditul prezentării corecte în bilanţ se referă la:


• controlul încrucişat al datelor înscrise în formularele de bilanţ ale fiecărui element cu
soldurile în balanţa de verificare şi sumele înscrise în fişele de cont;
• numărul şi valoarea nominală a acţiunilor;
• eventualele privilegii acordate unor categorii speciale de acţionari sau asociaţi (acţiuni
privilegiate la fondatori);
• eventualele operaţiuni de conversie în acţiuni a unor obligaţiuni;
• acţiuni deţinute în portofoliu;
• motivaţii pentru eventualele operaţiuni excepţionale sau de importanţă deosebită
prevăzute.
Obiectiv de audit:

10. Auditul recunoaşterii şi evaluării datoriilor.

Recunoaşterea datoriilor

După cum este prevăzut în „Cadrul general” (82) recunoaşterea este procesul încorporării în
bilanţ sau în contul de profit şi pierdere a unui element care îndeplineşte următoarele criterii
cumulative pentru recunoaşterea datoriilor, respectiv:

• probabilitatea unei ieşiri de resurse, purtătoare de beneficii economice şi


• evaluarea să se poată face în mod credibil.

Pe lângă aceste criterii Cadrul general accentuează deosebirea dintre o obligaţie actuală şi un
angajament viitor. Sunt recunoscute ca datorii

99
numai obligaţiile actuale care au apărut ca efect al unor evenimente treccute (de exemplu:
achiziţii, cheltuieli realizate şi nedecontate etc.).

Legea contabilităţii, precum şi Ordinul MFP nr. 94/2001, promovează pe lângă principiile
anterioare cunoscute şi altele noi, cu influenţe pozitive extrem de semnificative din punct de
vedere analitic. Astfel, principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, sau “fondul
asupra formei”, presupune recunoaşterea unei datorii asociate intrării unui activ, chiar în cazul
în care dreptul de proprietate nu a fost transferat, iar un alt principiu “al realizării” presupune
ca datoria să fie recunoscută ca urmare a unor evenimente trecute (achiziţie, împrumut).

Ca urmare a aplicării IAS 29 “Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste”,


datoriile nemonetare (datorii exprimate în valută, datorii cu impozitul amânat, datorii aferente
împrumuturilor bancare sau din emisiuni de obligaţiuni, dacă nu sunt legate de indici de preţ
etc.) se cer a fi ajustate la inflaţie, prin aplicarea variaţiei indicelui general al preţurilor (sau
alt indice).

Evaluarea datoriilor

Evaluarea este procesul prin care se determină valorile la care structurile situaţiilor financiare
vor fi recunoscute în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere. Aceasta presupune alegerea unei
anumite baze de evaluare.

În bilanţul contabil, datoriile sunt evaluate cu sumele necesare pentru a achita obligaţiile
scadente sau la valoarea reală de piaţă a bunurilor de livrat/serviciilor de prestat.

Datoriile, pe lângă capitalurile proprii, reprezintă cea de-a două importantă sursă de finanţare.

100
Auditul fluxului de vânzări

Obiectiv de audit:

1. Organizarea activităţii de vânzări (produse – servicii), obiectivele ce trebuie realizate de


către personal şi procedurile de natură să asigure cerinţele cumpărătorilor/utilizatorilor sunt
precizate şi cunoscute.

Proceduri de audit:

• Se solicită şi se examinează organizarea fluxurilor;


• Se solicită şi se examinează „fişa postului” cu atribuţiile şi responsabilităţile titularului;
• Se studiază respectarea cerinţelor principiului separării funcţiilor de dispoziţie – execuţie,
de cele cu atribuţii de conducere – control;
• Se verifică documentele prin care se acordă drept de semnătură pe documentele
oficiale/justificative;
• Se examinează documentele justificative emise şi primite (sondaj cu prag de semnificaţie
ridicat) – expeditorii şi destinatarii, periodicitatea, motivaţiile, rezolvările.

În medii informatizate:

• Este asigurată protecţia circuitelor informaţionale. Se constată pierderi de informaţii.


• Sunt folosite cartele magnetice de aces, meniuri selective, proceduri de salvare.
• Este asigurată difuzarea selectivă a informaţiilor. Teste de verificare;
• Identificaţi persoanele autorizate cu acces la fişierele informatice şi persoanele cu
competenţe de a le modifica;
• Periodicitatea stabilită pentru actualizarea fişierelor este respectată?

Obiectiv de audit:

2. Se folosesc formulare tipizate pentru comenzile primite din partea clientelei. Cine le
controlează şi cine le aprobă? Delegarea de competenţe şi dreptul de semnătură respectă
normele?

101
Proceduri de audit:

• Se examinează prin sondaj un număr de dosare „Clienţi – vânzări”, echivalent pragului de


semnificaţie stabilit privind existenţa documentelor şi calitatea informaţiilor pe care le
deţin;
• Se cercetează durata de la primirea comenzilor şi confirmarea de primire până la
expedierea produselor solicitate, la un eşantion reprezentativ de comenzi. Se stabileşte o
medie a duratelor în zile şi se compară cu acelaşi obiectiv din perioade diferite;
• Sunt stabilite proceduri privind conţinutul dosarului „Clienţi-vânzări”;
• Este stabilită o listă a persoanelor din serviciul expediţie. Care este vechimea persoanelor
cu atribuţii de expediţie. Este folosită practica rotaţiei personalului;
• Frecvenţa depăşirii termenului de livrare a comenzii este urmărită. Un test de conformitate
este oportun;
• Se practică inventarierea inopinată a bunurilor (mărfurilor) existente la serviciul expediţie.
În caz afirmativ, se va cerceta clasificarea constatărilor pe cauze; în caz negativ, se va
preceda la un test de verificare;
• Se elaborează săptămânal sau lunar o situaţie centralizatoare a comenzilor în curs soldate
sau/şi cu diferenţe lipsite de desfacere asigurată;
• Confruntarea între bonurile de ieşire a produselor vândute şi stocurile existente în
depozite;
• Se controlează semnătura clientului pe factură pentru recepţia produselor/mărfurilor;
• Se controlează orarul de expediţie al secţiei de expediţie cu cel al activităţii întreprinderii;
se examinează eventualele diferenţe de program.

Obiectiv de audit:

3. Verificarea exactităţii documentelor de comandă, concordanţă cu cele de expediţie şu cu


comenzile clienţilor în vederea unor eventuale constatări privind:

- erori de expediţie;
- furturi;
- livrări greşite;
- livrări neaprobate;

102
- întârzieri în livrarea la termenul solicitat/contractat;
- facturarea cu întârziere sau nefacturarea produselor livrate;
- pierderi/deteriorări şi returnări de produse facturate;
- supracosturi de expediţie-transport;
- litigii cu clienţii.

Proceduri de audit:

• Existenţa şi circulaţia documentelor tipizate/numerotate/datele premergătoare elaborării şi


trimiterii facturii către client;
• Concordanţa datelor înscrise în comenzi, contracte, bonurile de lucru, bonurile de livrare
şi documentele de expediţie. Este recomandabil un test de conformitate cu emitenţii;
• Concordanţa semnăturilor pe documentele menţionate cu cele ale persoanelor autorizate;
teste de conformitate a semnăturilor sunt oportune;
• Auf fost folosite documente înscrise manual în locul celor tipizate. În ce situaţii? Au fost
stabilite procedurile specificate pentru documentele tipizate?
• A fost stabilită o listă a persoanelor autorizate să emită documente justificative de mână în
paralel cu cele tipizate?

În medii informatizate:

• Documentele rezultate din prelucrarea informatizată a datelor – confirmări, contracte,


bonuri de livrare, expediţie ct. sunt numerotate/datate şi memorizate într-un fişier aparte,
pe comenzi.
• Se verifică fiabilitatea tratamentului informatic al comenzilor, contractelor, livrărilor,
expediţiei, facturării produselor. Se recomandă teste de conformitate pentru toate fazele.

Obiectiv de audit:

4. Fiabilitatea fişierului clienţi şi monitorizarea „riscurilor clienţi”.

Proceduri în medii informatizate:

103
• Cine şi sub ce formă dispune deschiderea şi modificarea fişierului lienţi. Se folosesc mai
multe fişiere. Ce criterii sunt stabilite. Accesul este deschis sau se folosesc parole diferite.
Cine are acces la actualizarea fişierelor.
• Conţinutul fişierelor: teste de conformitate şi de acces; teste pentru folosirea unei duble
codificări – oportunitate, accesibilitate, durată;
• Fiecare client vechi a fost studiat din punctul de vedere al solvabilităţii. Clienţii noi sunt
studiaţi şi clasificaţi după solvabilitate şi lichiditate.
• Sunt stabilite plafoane de credit – clienţi. Ce plafoane, ce criterii de departajare se
folosesc?
• La ce perioade şi cine are responsabilitatea actualizării fişierelor.
• Care este raportul clienţi activi/numărul total al clienţilor din fişier. În cazul în care nu se
practică, se solicită o situaţie cu dinamica acestui raport de la începutul exerciţiului,
eventual şi comparativ cu N-1.

Obiectiv de audit:

5. Fiabilitatea datelor fişierului „riscuri – clienţi”.

Proceduri în medii informatizate:

• Cine şi sub ce formă dispune stabilirea nivelului de risc al clienţilor din fişier.
• Cine furnizează datele şi ce informaţii comerciale şi/sau financiare se vehiculează pentru
stabilirea nivelului de risc al clientului, după primirea şi acceptarea comenzii.
• Ce elemente se iau în considerare pentru stabilirea nivelului de risc şi cum este sesizat
operatorul în cazul depăşirii nivelului admis?
• Sunt stabilite avertizoare sonice sau vizuale în cazul depăşirii nivelului de risc? Sunt
obligatorii teste de conformitate?
• Sunt precizate proceduri pentru autorizarea depăşirii riscului? Cine are această
competenţă. Se solicită o listă a clienţilor care au primit autorizarea depăşirii limitei de
risc şi sumele corespunzătoare?
• Se analizează situaţia solvabilităţii şi lichidităţii fiecărui client care a primit autorizarea
depăşirii limitei de risc, influenţă sumelor imobilizate în creanţele nerecuperate şi
posibilitatea recuperării; teste de conformitate.

104
• Se confruntă situaţiile statistice cu datele contabile; se constată constituirea provizioanelor
de risc-clienţi, gradul de utilizare a acestor provizioane şi ponderea lor în totalul
cheltuielilor?

Obiectiv de audit:

6. Certitudinea şi corectitudinea tratamentului informatic şi contabil al creanţelor vechi şi


îndoielnice.

Motivaţia obiectivului de audit:

În procesul de audit se constată neregularităţi de felul următor:

- întârzieri în achitarea obligaţiilor de plată scadente;


- supraevaluarea creanţelor-clienţi şi a activelor societăţii;
- cheltuieli financiare fără justificare certă;
- provizioane neconstituite sau subevaluate;
- erori în contabilitatea analitică – clienţi;
- situaţii centralizatoare – clienţi, cu erori.

Proceduri de audit:

• Repartizarea atribuţiilor, competenţelor şi responsabilităţilor între


departamente/direcţii/serviciile comercial, financiar-contabilitate, administraţie;
• Examinarea modului de actualizare a fişierului contabilitatea creanţelor; teste de
conformitate;
• Coerenţa informaţiei contabile-financiare din fişierul clienţi, balanţele analitice de la
începutul exerciţiului şi balanţele lunare ale contabilităţii financiare;
• Teste de conformitate în număr corepunzător pragului de semnificaţie stabilit, privind
structura după vechime a creanţelor cu scadenţă depăşită şi mişcarea lunară a acestora;
• Urmărirea juridică a recuperării creanţelor.

105
Obiectiv de audit:

7. Evidenţa contabilă a produselor facturate.

Motivaţia obiectivului:

- evidenţa contabilă menţinută la zi (întârzieri de 15-30 zile);


- tratamente contabile greşite;
- supraevaluarea/subeavluarea crenţelor – clienţi;
- neregularitate şi lipsă de conformitate a contabilităţii analitice-clienţi;
- erori în respectarea principiului separării exerciţiilor.

Proceduri de audit:

• Examinarea pas cu pas a procesului de facturare, de la primirea şi acceptarea comenzii


până la intrarea în trezorerie a valorii facturilor emise şi încasate; teste de conformitate;
• Prezenţa pe factură a tuturor informaţiilor de natură să asigure contabilizarea corectă a
vânzării şi încasării produselor/serviciilor; teste de conformitate;
• Elaborarea, după caz, săptămânal sau lunar, a balanţei contabile clienţi (analitice şi
sintetice); analiza balanţelor;
• Se solicită o situaţie aparte cu clienţii creditori; se analizează fiecare post, se solicită
confirmarea soldurilor, eventual a rulajului;
• Se examinează metodele folosite la facturări ulterioare neobişnuite – majorări sau reduceri
de preţ, avansuri, aconturi, acordări de bonusuri etc.; se examinează fiecare caz sau un
eşantion reprezentativ.

Proceduri în medii informatizate:

• Se solicită actualizarea fişierului clienţi în prezenţa auditorului şi editarea balanţei


analitice clienţi;
• Se urmăreşte numerotarea cronologică informatizată a facturilor şi prezenţa acestora în
evidenţa contabilă – sintetică şi analitică; teste de conformitate;
• Se controlează secvenţial un eşantion reprezentativ, de exemplu al unei luni, al produselor
expediate şi facturate, al facturilor emise, al facturilor încasate şi al celor amânate;

106
• Confruntarea între totalul sumelor facturate, totalul sumelor contabilizate, totalul sumelor
încasate din facturile emise, plus totalul facturilor în curs de încasare.

Obiectiv de audit:

8. Fiabilitatea şi corectitudinea încasării facturilor.

Proceduri de audit:

• Examinarea pas cu pas a procesului de încasare a valorii produselor facturate, a


tratamentului financiar şi contabil al documentelor justificative şi a procedurilor de
control/verificare;
• Verificarea modului de separare a atribuţiilor şi competenţelor privind recepţia
documentelor, tratamentul contabil al acestora, relaţiile cu banca şi confruntarea
înregistrărilor cu extrasele de cont bancar, urmărirea facturilor neîncasate;
• Fiabilitatea previziunilor încasărilor din vânzarea produselor/prestărilor de servicii,
confruntarea acestora cu situaţia prognozată a fluxurilor de trezorerie de la începutul
exerciţiului la zi;
• Înregistrarea în contabilitate a creanţelor neonorate la scadenţă; teste de conformitate;
• Confruntarea balanţelor analitice cu balanţa sintetică şi sesizarea nepotrivirilor; punctajul
şi corecţia;
• Competenţa de corectare a tratamentelor contabile eronate; competenţa stornării
înregistrărilor contabile; teste de conformitate.

Proceduri în medii informatizate:

• Situaţia periodică (zilnic, săptămânal, lunar) a facturilor şi încasărilor prin casieri şi bancă;
sesizarea facturilor neîncasate şi a procedurilor de urmărire;
• Idem editarea periodică a situaţiei decontărilor cu clienţii prin virmante bancare şi a
situaţiei decontărilor cu clienţii la sfârşitul fiecărei luni;
• Actualizarea în timp real a conturilor clienţi;
• Formalizarea procedurilor de urmărire şi recuperare a creanţelor;
• Editarea periodică a situaţiei urmăririi şi recuperării creanţelor îndoielnice;

107
• Editarea unui scadenţar permanent al încasărilor prevăzute şi de urmărire a respectării
termenelor de plată; avertizare electronică a scadenţelor neonorate.

Obiectiv de audit:
9. Calitatea şi securitatea protecţiei sistemelor informatice în fluxurile vânzări – clienţi.

Motivarea obiectivului:
- pierderi financiare;
- micşorarea eficacităţii activităţii întreprinderii;
- riscul pierderii de informaţii protejate;
- riscul de modificare neautorizată a fişierelor.

Proceduri de audit:

• Se verifică existenţa şi fiabilitatea protecţiei accesului logic la fişierele clienţi;


• Separarea atribuţiilor, competenţelor şi responsbilităţilor persoanelor care răspund de
fişierele clienţi, de cele din departamentul/direcţia/serviciul informatică de gestiune,
precum şi de persoanele cu responsabilităţi în actualizarea şi fiabilitatea acestora;
• Sunt constituite sisteme de avertizare privind:
• accesul neautorizat în sistemele informatice vânzări – clienţi;
• depăşirea scadenţelor de onorare a obligaţiilor de plată;
• depăsirea riscului de credit – clienţi;
• controlul computerizat al solvabilităţii clienţilor;
• onorarea comenzilor în curs şi a livrărilor parţiale;
• accesul logic la tranzacţii şi la modificarea comenzilor şi contractelor;
• modificarea neautorizată a comenzilor şi contractelor.
• Editarea periodică a unei situaţii cu clienţii care au depăşit limita de creditare –
eventual cu blocarea contului;
• Sesizarea livrărilor parţiale şi a conformităţii cu normele interne de aprobare şi de
evidenţă a acestor livrări;
• Existenţa sistemelor de protecţie a accesului logic la secţiile de creaţie privind execuţia
comenzilor;
• Editarea periodică a listei modificărilor aude omenzilor aprobate sau/şi contractelor,
vizate de o persoană împuternicită.

108
BIBLIOGRAFIE

1. Boulescu Mircea, Auditul financiar, Editura Economica, Bucuresti, 2003;


2. Boulescu Mircea, Barnea Corneliu, Auditul financiar, Editura F.R.M., Bucuresti,
2006;
3. Boulescu Mircea, Ghita Marcel, Mares Valerica, Controlul fiscal si auditul
financiar, Editura CECCAR, Bucuresti, 2003;
4. CAFR, Auditul financiar 2006. Standarde. Codul etic, Editura Irecson, Bucuresti,
2007;
5. Curtea de Conturi a Romaniei, Manual de audit financiar, Bucuresti, 2003;
6. Danescu Tatiana, Audit financiar – convergente intre teorie si practica, Editura
Irecson, Bucuresti, 2007;
7. Danescu Tatiana, Proceduri si tehnici de audit financiar, Editura Irecson,
Bucuresti, 2007;
8. Florea Ion, Macovei Ionela Corina , Florea Radu, Berheci Maria, Introducere in
expertiza contabila si auditul financiar, Editura CECCAR, Bucuresti, 2005;
9. Ghita Marcel, Guvernanta corporativa, Editura Economica, Bucuresti, 2008;
10. I.F.A.C., Reglementari internationale de audit, asigurare si etica. Audit financiar
2008, Editura Irecson, Bucuresti, 2009;
11. Loebbecke Arens, Audit, o abordare integrata, Editura Arc, Chisinau, 2006;
12. Munteanu Victor, Controlul si auditul financiar-contabil, Editura Lumina Lex,
Bucuresti, 2003;
13. Onofrei Mihaela, Guvernanta financiara corporativa, Editura Wolterskluwer,
2009;
14. Rusovici Alex, Florea Cojoc, Rusu Gheorghe, Auditul financiar la societatile
comerciale, Editura Monitorul Oficial, Bucuresti, 2003;
15. Sandu Gheorghe, Bazele auditului financiar, Editura Dareco, Bucuresti, 2003;
16. Stoian Ana, Turlea Eugen, Auditul financiar-contabil, Editura Economica,
Bucuresti, 2001;
17. Toma Marin, Initiere in auditul situatiilor financiare ale unei entitati, Editura
CECCAR, Bucuresti, 2009;
18. Tulvinschi M. Mihaela, Auditul financiar – abordari teoretice si practice, Editura
Sedcom Libris, Iasi, 2007;
19. Revista de audit financiar editata de CAFR;
20. xxxOGR nr. 75/01.06.1999 privind activitatea de audit financiar;
21. xxxLegea nr. 133/19.03.2002 pentru aprobarea OGR nr. 75/1999 privind activitatea
de audit financiar.

109