IV
Contenido
Contabilidad de costos: elementos del costo de producción en mypes in-
InformE especial
dustriales (Parte I)
Revisando la NIC 27: Estados financieros separados
Las empresas de construcción según NIC 11 (Parte I)
aplicación práctica
Diversas tasas de depreciación de inmuebles, maquinaria y equipo determinan
diferencias temporarias
Contabilidad de costos: elementos del costo de
producción en mypes industriales (Parte I)
Ficha Técnica
Autor : CPCC Isidro Chambergo Guillermo
Título : Contabilidad de costos: elementos del costo
de producción en mypes industriales (Parte I)
Fuente : Actualidad Empresarial Nº 325 - Segunda
Quincena de Abril 2015
1. Resumen
Con la finalidad de promover la forma-
lización de la información de la gestión
productiva en mypes, se propone linea-
mientos generales de contabilidad de cos-
tos aplicables en cuanto a sus elementos
constitutivos de su costo de producción a
fin de que los emprendedores de dichas
empresas tengan el conocimiento de su
inversión y puedan tomar las decisiones
más convenientes para el desarrollo de
su empresa.
2. Marco conceptual
Con la finalidad de desarrollar lo indicado
en el resumen, consideramos tener pre-
sente los siguientes aspectos doctrinarios
de la contabilidad de costos que se men-
cionan a continuación.
“La contabilidad de costos tiene como fun-
ción clasificar, registrar, formular estados de
costos y analizar las transacciones que realiza
una empresa o institución, es decir, aquellas
transacciones relacionadas con el proceso
productivo u operativo con la finalidad de
presentar a la Alta Administración la infor-
mación de costos por líneas de productos o
centros de costos o procesos para la toma
de decisiones administrativas, financieras y
económicas”1.
“La contabilidad de costos, denominada
también contabilidad analítica de explota-
1 Instituto Pacífico (2009) “Información de costos para la Dirección”
(Parte IV-I) En: Revista Actualidad Empresarial N°196. Primera
Quincena de diciembre 2009, Lima
N° 325 Segunda Quincena - Abril 2015
Área Contabilidad (NIIF) y Costos
IV-1
IV-5
IV-9
IV-12
ción, es un sistema de registro y análisis de
las diferentes operaciones que realiza una
empresa industrial y están relacionadas con
el proceso productivo de la institución. La
contabilidad de costos es de carácter interno
y sirve fundamentalmente para informar al
directorio y a la gerencia general sobre los
aspectos productivos y operativos que está
realizando la empresa, dicha información
sirve de base para la toma de decisiones
de carácter administrativo, financiero y
económico”2.
3. Objetivos de la contabilidad
de costos
La contabilidad industrial de costos tiene
los siguientes objetivos fundamentales:
• “Informar sobre los costos y gastos a
fin de poder medir la rentabilidad de
la inversión y evaluar las existencias
respectivas”3.
• “Presentar información de costos para
efecto del control administrativo.
• Proporcionar información de costos y
gastos con la finalidad de que sirva de
base para la planificación estratégica
empresarial”4.
4. Concepto de costo5
“El concepto de costo tiene diferentes sig-
nificados por cuanto está en función de su
estructura y aplicación. Cuando analizamos
la obra del Dr. Justo Franco Falcón deno-
minada Costos para toma de decisiones
propone la definición de costos por diversos
especialistas como por ejemplo:
Edward Menesby “el costo se define
como la medición en términos monetarios
de la cantidad de recursos usados para algún
2 Backer, Morton; Lyle Jacobsen y David Ramírez Padilla, (1997:2)
3 Rescatado de <http://club de ensayos.com/negocios/contabilidad-
De-Costos-En-La/14300.htlm>. (Nov. 2014). Pero también se
encuentra en los libros de la especialidad de diferentes autores.
4 Backer, Morton; Lyle Jacobsen, y David Ramírez Padilla, (1997-2)
5 Franco Falcón, Justo (1997)
IV
Informe Especial
propósito u objetivo, tal como un producto
comercial ofrecido para la venta general o
un proyecto de construcción. Los recursos
emplean materia prima, materiales de em-
paque, horas de mano de obra trabajada,
prestaciones, personal asalariado de apoyo,
suministros y servicios comprados y capital
atado en inventarios, terrenos, edificios y
equipo”.
Richard Lynch define que “El costo con-
siste en valores cedidos con el propósito de
obtener algún beneficio económico que
pueda promover la habilidad de producción
de utilidades de la empresa. Por lo general se
habla de costos en términos de efectivo, ero-
gado, para adquirir un conjunto de diversos
servicios capaces de conseguir los propósitos
económicos de la empresa”.
C. Ferguson y J. Gould definen al costo
como “un aspecto de la actividad económica,
para el empresario individual, esto implica
sus obligaciones de hacer pagos en efectivo,
para el conjunto de la sociedad, el costo re-
presenta los recursos que deben sacrificarse
para obtener un bien dado”.
Harry Howe define al costo como “el
precio pagado o la retribución para adquirir
un activo. Aplicando a los inventarios, el
costo significa en principio la suma de los
desembolsos aplicables y cargos incurridos
directa o indirectamente al traer un artículo
a su condición y localización existente”6.
5. Materia prima
“Los materiales o suministros son los
elementos básicos que se transforman en
productos terminados a través del uso de
la mano de obra y los costos indirectos de
fabricación en el proceso de producción.
Los costos de materiales pueden ser di-
rectos o indirectos”7.
De acuerdo con el Plan Contable General
Empresarial, las materias primas tienen la
siguiente nomenclatura8:
6 En: <http://www.academia.edu/7748234/CONCEPTOS_DE_CONTABI-
LIDAD_DE_COSTOS_SEGUN_ALGUNOS_AUTORES_1>. (Nov. 2014)
7 Polimeni, Ralph, Frank Fabozzi y Arthur Adelberg(2000:76).
8 Plan Contable General Empresarial 2012. En: <https://www.mef.
gob.pe/contenidos/conta_publ/documentac/VERSION_MODIFICA-
DA_PCG_EMPRESARIAL.pdf>. (Nov. 2014)
Actualidad Empresarial IV-1
 IV Informe Especial
a. “Materia prima para productos manufacturados, las
cuales son adquiridas para su posterior ingreso al proceso
productivo.
b. Materia prima para productos de extracción, incluye
recursos extraídos que sirven de materia prima para su
posterior transformación.
c. Materia prima para productos agropecuarios y piscí-
colas, incluye los productos agropecuarios y piscícolas que
luego van a ser transformados.
d. Materia prima para productos de inmuebles, incluye las
materias primas necesarias para la construcción de inmue-
bles.”
6. Reconocimiento y medición9
“Las materias primas se registrarán al costo, el cual incluye todo
costo atribuible a la adquisición, hasta que estén disponibles
para ser utilizadas en el objeto del negocio relacionado. Los
descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares,
distintas de las financieras, se deducirán para determinar el
costo de adquisición.
La salida de materias primas se reconoce de acuerdo con las
fórmulas de costeo de PEPS, o promedio ponderado, o costo
identificado”.
7. Fórmulas del costo10
“El costo de las existencias de productos que no sean habi-
tualmente intercambiables entre sí, así como de los bienes y
servicios producidos y segregados para proyectos específicos,
se determinará a través del método de identificación específica
de sus costos individuales.
El costo de las existencias, distintas de las señaladas en el párrafo
anterior, se asignará utilizando los métodos de primera entrada
primera salida (FIFO) o costo medio ponderado. La entidad uti-
lizará la misma fórmula de costo para todas las existencias que
tengan una naturaleza y uso similares dentro de la misma. Para
las existencias con una naturaleza o uso diferente, puede estar
justificada la utilización de fórmulas de costo también diferentes.”
8. Costo de adquisición
El artículo 20 del Texto Único Ordenado del Impuesto a la Renta
señala lo siguiente en su numeral 1): “Costo de adquisición:
la contraprestación pagada por el bien adquirido, y los costos
incurridos con motivo de su compra tales como: fletes, seguros,
gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje,
comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenan-
te con motivo de la adquisición de bienes, gastos notariales,
impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos
que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones
de ser usados, enajenados o aprovechados económicamente”.

Caso Nº 1
Caso Nº 2
Compra de materia prima
Se compra materia prima para la fabricación de productos por Costo de importación
un valor de S/. 300,000 más IGV. La empresa Importadora San Luis SAC ha realizado la importa-
ción de materiales de construcción de 80 toneladas en el mes
——————————— 1 ——————————— DEBE HABER
de enero de 2013, proveniente de Corea del Sur, cuyos datos
60 Compras son los siguientes:
602 Materias primas
Valor FOB de la importación S/. 80,000
6021 Materias primas para productos
Flete de importación 6,000
manufacturados 300,000
Seguro de importación 2,000
40 Tributos, contrap. y aportes al sist. Derechos antidumping 3,000
de pensiones y de salud por pagar Ad valorem 1,600
401 Gobierno central ISC 4,080
4011 Impuesto general a las ventas IGV 15,422
40111 IGV cuenta propia 54,000 Estiba y desestiba 1,700
42 Cuentas por pagar comerciales – Terceros Almacenamiento 600
421 Facturas, boletas por pagar
Solución
4212 Emitidas 354,000
Por la adquisición de la mercadería del exterior
——————————— 2 ———————————
——————————— 1 ——————————— DEBE HABER
24 Materia prima
60 COMPRAS 80,000
241 Materia prima para productos manufact. 300,000
601 Mercaderías
61 Variación de existencias 6011 Mercaderías manufacturadas
612 Materias primas
42 CUENTAS POR PAGaR COMERCIALES 80,000
6121 Materias primas para productos
421 Facturas, boletas por pagar
manufacturados 300,000
4212 Emitidas
x/x Por la compra del exterior.
Las compras se registran en las subcuentas respectivas, efectuan-
do la transferencia del costo total de las compras a las existencias ——————————— 2 ———————————
del elemento 2, a través de la cuenta 61 Variación de existencias, 28 EXISTENCIAS POR RECIBIR 80,000
de manera simultánea al reconocimiento de esta cuenta. 281 Mercaderías
Las subcuentas 601 a 604 acumulan el costo de la compra al 61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS 80,000
proveedor, mientras que la subcuenta 609 acumula todos los 611 Mercaderías
costos adicionales necesarios para tener las existencias en con- 6111 Mercaderías manufacturadas
diciones de ser utilizadas en el almacén de la empresa. x/x Por el destino de la mercadería por recibir
9 Plan Contable General Empresarial 2012. En: <https://www.mef.gob.pe/contenidos/conta_publ/documentac/
VERSION_MODIFICADA_PCG_EMPRESARIAL.pdf>. (Nov. 2014) 10 En: <www.normasinternacionalesdecontabilidad.es/nic/pdf/nic02.pdf>. (Nov. 2014)

IV-2 Instituto Pacífico N° 325 Segunda Quincena - Abril 2015

 Área Contabilidad (NIIF) y Costos IV
——————————— 3 ——————————— DEBE HABER ——————————— 8 ——————————— DEBE HABER
60 COMPRAS 8,000 40 TRIBUTOS, CONTRAP. Y APORTES AL SIST.
609 Costos vinculados con la compra PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 24,102
6091 Costos vinculados compra mercad. 401 Gobierno central
60911 Transporte S/. 6,000 4011 IGV
60912 Seguro S/. 2,000 40111 IGV-Cuenta propia S/. 15,422
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES 8,000 4012 ISC S/. 4,080
421 Facturas, boletas por pagar 4015 Derechos aduaneros
4212 Emitidas 40151 Derechos arancelarios S/. 1,600
409 Otros costos administrativos
x/x Flete y seguro por la importación
4091 Derechos antidumping S/. 3,000
——————————— 4 ——————————— 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTE EFECTIVO 24,102
28 EXISTENCIAS POR RECIBIR 8,000 104 Cuentas corrientes
281 Mercaderías 1041 cuentas corrientes operativas
61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS 8,000 x/x Cancelación de los tributos.
611 Mercaderías
6111 Mercaderías manufacturadas ——————————— 9 ———————————
x/x Por el destino de la mercadería por recibir 60 COMPRAS 2,300
609 Gastos vinculados con las compras
——————————— 5 ———————————
6091 Gastos vinculados compra mercadería
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES 8,000 60919 Otros costos vinculados con compra
421 Facturas, boletas por pagar 609192 Estiba y desestiba S/. 1,700
4212 Emitidas 609193 Almacenamiento 600
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTE EFECTIVO 8,000 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES 2,300
104 Cuentas corrientes 421 Facturas, boletas por pagar
1041 cuentas corrientes operativas 4212 Emitidas
x/x Por el pago del flete y el seguro x/x Otros costos de importación
——————————— 6 ———————————
——————————— 10 ———————————
60 COMPRAS 5,680
28 EXISTENCIAS POR RECIBIR 2,300
609 Gastos vinculados con las compras
281 Mercaderías
6091 Gastos vinculado mercadería
compra 61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS 2,300
60913 Derechos aduaneros S/. 1,600 611 Mercaderías
60919 Otros costos vinculados con la 6111 Mercaderías manufacturadas
compras de mercadería x/x Por el destino de las mercaderías por recibir.
609191 ISC S/. 4,080
65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN 3,000 ——————————— 11 ———————————
659 Otros gastos de gestión 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES 2,300
6592 Sanciones administrativas 421 Facturas, boletas por pagar
40 TRIBUTOS, CONTRAP. Y APORTES AL SIST. 4212 Emitidas
PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 15,422
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTE EFECTIVO 2,300
401 Gobierno central
104 Cuentas corrientes
4011 IGV
1041 Cuentas corrientes operativas
40111 IGV–Cuenta propia
x/x Por el pago de los otros gastos
40 TRIBUTOS, CONTRAP. Y APORTES AL SIST.
PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 24,102
——————————— 12 ———————————
401 Gobierno central
4011 IGV 20 MERCADERÍAS 95,980
40111 IGV-Cuenta propia S/. 15,422 201 Mercaderías manufacturadas
4012 ISC S/. 4,080 2011 Mercaderías manufacturadas
4015 Derechos aduaneros 20111 Costo
40151 Derechos arancelarios S/. 1,600 28 EXISTENCIA POR RECIBIR 95,980
409 Otros costos administrativos 281 Mercaderías
4091 Derechos antidumping S/.3,000 x/x Por el ingreso de la mercadería al almacén.
x/x Por la nacionalización de la mercadería importada
con el respectivo pago de impuestos
Concepto Costo
——————————— 7 ———————————
Valor FOB de importación S/. 80,000
28 EXISTENCIAS POR RECIBIR 5,680 Flete 6,000
281 Mercaderías Seguro 2,000
61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS 5,680 Ad valorem 1,600
611 Mercaderías ISC 4,080
6111 Mercaderías manufacturadas Estiba y desestiba 1,700
x/x Por el destino de las mercaderías por recibir. Almacenamiento 600
Total costo de adquisición S/. 95,980

N° 325 Segunda Quincena - Abril 2015 Actualidad Empresarial IV-3

 IV Informe Especial

9. Valuación de la materia prima por su costo de adquisición o producción adoptando cualquiera de

Los métodos de valuación de inventarios están contemplados en los siguientes métodos, siempre que se apliquen uniformemente
el artículo 62 del TUO del Impuesto a la Renta: “Los contribu- de ejercicio en ejercicio:
yentes, empresas o sociedades que, en razón de la actividad que
desarrollen, deban practicar inventario, valuarán sus existencias a) Primeras entradas, primeras salidas (PEPS)

Entradas Salidas Saldo

Fecha Detalle
Unid. Unitario Costo Unid. Unitario Costo Unid. Costo
Ene 1 Inventario 10,000 1.00 10,000 10,000 10,000
25 Compra 4,000 1.10 4,400 14,000 14,400
31 4,000 1.00 4,000 10,000 10,400
Feb 1 Compra 14,000 1.20 16,800 24,000 27,200
28 Salida 4,400 1.00 4,400 19,600 22,800
Mar 31 Salida 1,600 1.00 1,600
2,600 1.10 2,860 15,400 18,340
Abr 30 Salida 1,400 1.10 1,540
3,200 1.20 3,840 10,800 12,960
May 1 Compra 10,000 1.40 14,000 20,800 26,960
31 Salida 4,400 1.20 5,280 16,400 21,680
Junio Salida 4,200 1.20 5,040 12,200 16,640

El método de primeras entradas primeras salidas implica que
los primeros productos que se han terminado son primeros
productos que van a salir o van ser vendidos.
b) Promedio diario, mensual o anual (PONDERADO O
MÓVIL)
“El término costo promedio abarca dos procedimientos para
evaluar un inventario final y del costo de ventas. Estos métodos
son: 1) el método de promedio del movimiento compensado,
usualmente asociado con un inventario perpetuo, y 2) el método
de promedio simple compensado, el cual algunas veces se usa
en conexión con un inventario físico periódico”11.
10. Método del promedio del movimiento com-
pensado
Este método es utilizado cuando a la salida de la existencia se
le fija el precio sobre la base del costo unitario promedio de la
mercadería en existencia a la fecha de la salida.
Promedio del movimiento compensado

Entradas Salidas Saldo

Fecha Detalle
Unid. Unitario Costo Unid. Unitario Costo Unid. Costo
Ene 1 Inventario 10,000 1.00 10,000 10,000 10,000
25 Compra 4,000 1.10 4,400 14,000 14,400
31 4,000 1.0286 4,114 10,000 10,286
Feb 1 Compra 14,000 1.20 16,800 24,000 27,086
28 Salida 4,400 1.1286 4,966 19,600 22,120
Mar 31 Salida 4,200 1.1286 4,740 15,400 17,380
Abr 30 Salida 4,600 1.1286 5,192 10,800 12,188
May 1 Compra 10,000 1.40 14,000 20,800 26,188
31 Salida 4,400 1.2590 5,540 16,400 20,648
Junio Salida 4,200 1.2590 5,288 12,200 15,360

La primera salida de mercaderías de 4,000 unidades se puso 12. Método de inventario el más bajo, costo o
un costo unitario de S/. 1.0286 por unidad, costo promedio de mercado
14,000 unidades en existencia con fecha 31 de enero, fecha
de la salida (S/. 14,400 / 14,000).La segunda salida de 4,400 Costo Reposición El más
Producto Unid. Costo Mercado
unidades el 28 de febrero tuvo un costo de S/. 1.1286, costo unitario Unitario bajo
promedio de las 24,000 unidades en existencia a fecha de la 1 10,000 S/.1.40 S/.14,000 S/.1.50 15,000 14,000
salida (S/. 27,086 / 24,000).
2 2,200 1.20 2,640 1.00 2,200 2,200

11. Método del promedio simple compensado 12,200 S/.16,640 S/.17,200 S/.16,200

Se mide calculando el costo unitario simple compensado por

La regla para la medición del inventario al más bajo, costo o
un mes, trimestre o año.
mercado, se aplica comúnmente, fijando los precios a las par-
Unidades Costo unitario Costo tidas del inventario tanto al costo como al valor del mercado.
10,000 S/. 1.00 S/. 10,000
Para los fines de la medición del inventario al precio más bajo,
el de costo o el de mercado, el término mercado se refiere, en
4,000 1.10 4,400
la mayoría de los casos al costo-precio de factura más el trans-
14,000 1.20 16,800 porte y otros gastos necesarios de reposición de los bienes a la
10,000 1.40 14,000 fecha del inventario y en el volumen generalmente producido
38,000 S/. 45,200 o comprado por el negocio.
Continuará en la siguiente edición.
Promedio compensado = S/. 45,200/ 38,000 = S/. 1.18947
Valor del inventario = 12,200 x S/. 1.18947 = S/. 14,512
11 Métodos de costeo para la medición de los inventarios. Recuperado de http:<//www.estudiojjag.com/
Costo de ventas = 25,800 x S/. 1.18947 = S/. 30,688 blog/120-métodos-de-costeo-para-la-medicion-de-los-inventarios.pdf>. (nov. 2014)

IV-4 Instituto Pacífico N° 325 Segunda Quincena - Abril 2015

 Área Contabilidad (NIIF) y Costos IV
Revisando la NIC 27:
Estados financieros separados

Aplicación Práctica
Ficha Técnica Grupo Principal (o controladora) y sus subsidiarias.
Subsidiaria Entidad dependiente controlada por otra entidad
Autor : CPCC Alejandro Ferrer Quea controladora o principal.
Título : Revisando la NIC 27: Estados financieros separados Asociada Entidad sobre la que el inversionista posee influencia
significativa en la participada.
Fuente : Actualidad Empresarial Nº 325 - Segunda Quincena de Abril 2015
Negocio conjunto Acuerdo conjunto mediante el cual las partes que
tienen control conjunto del acuerdo tienen derecho
1. Antecedentes a los activos netos de este.

En el mes de diciembre de 2003 el Consejo de Normas Interna-

cionales de Contabilidad (IASB, por sus siglas en inglés) emitió
la norma revisada NIC 27 Estados Financieros Consolidados y Grupo de empresas
Separados que forma parte de la agenda inicial del IASB de
proyectos técnicos.
Controladora
Luego, en el mes de enero de 2008, el IASB modifica la citada NIC (matriz o principal)
27 para incluir lo referente a la contabilidad de las participaciones
no controladoras; y la pérdida de control de una subsidiaria como
parte de su proyecto de combinaciones de negocios.
Posteriormente, en el mes de mayo de 2011, el IASB en respuesta
a los efectos de la crisis financiera internacional en la información Subsidiaria A Subsidiaria B Subsidiaria C
financiera preparada por la entidad controladora informante,
emitió una NIC 27 revisada con un título modificado: NIC 27 Grupo
Estados Financieros Separados con vigencia a partir del ejercicio
económico que se inicia el 1 de enero de 2013, lo cual permite
su aplicación anticipada.
Grupo de empresas
Lo referente al principio de control, así como los requerimientos rela-
tivos a la preparación de Estados Financieros Consolidados han sido
incorporados en la nueva NIIF 10 Estados financieros consolidados,
también aplicable a partir del 1 de enero de 2013. Estados financieros
(de matriz o principal)

2. Objetivo
Es prescribir los requerimientos de contabilización e información a
revelar para inversiones en subsidiarias, negocios conjuntos y aso-
ciadas cuando una entidad prepara Estados financieros separados. Estados financieros
(de subsidiarias)

3. Alcance
La norma deberá aplicarse a la contabilidad de las inversiones
en subsidiarias, negocios conjuntos y asociadas en el caso de que
una entidad opte por presentar estados financieros separados, Estados financieros
o esté obligada a ello por las regulaciones locales. consolidados (del grupo)

La NIC 27 NO ESTABLECE qué entidades elaborarán Estados financieros

separados. Se aplica en el caso de que una entidad elabore estados
financieros separados que CUMPLAN con las NIIF.
4. Definiciones
Estados financieros Estados financieros de un grupo a modo de los de
consolidados una empresa.
Estados financieros Estados financieros en los que las inversiones
separados correspondientes se contabilizan sobre la base de
su participación directa a partir de las cantidades
directamente invertidas y no en función de los
resultados obtenidos y de los activos netos poseídos
de la entidad participada.
Control Gobierna las políticas financieras y operativas de una
empresa para obtener beneficios.
Influencia significativa Poder de intervenir en las decisiones de política
financiera y de operación de la participada sin llegar
a tener el control.
Estados financieros separados1
• Contabilizar inversiones en subsidiarias, negocios conjuntos
y asociadas:
- Método del costo; o
- De acuerdo con la NIC 39
• Si dentro de los Estados Financieros Consolidados la entidad
ha escogido contabilizar sus inversiones en subsidiarias no
consolidadas de acuerdo con la NIC 39, aplicará el trata-
miento en sus Estados financieros separados.
Estados financieros separados (párrafo 4)
Son los Estados financieros presentados por:
1 (1) A partir del 1 de enero de 2013 la nueva NIC 27 Estados Financieros Separados mantiene los reque-
rimientos para los Estados Financieros separados. Lo relativo a los Estados Financieros consolidados se
trasladan a la NIIF 10 Estados Financieros Consolidados.

N° 325 Segunda Quincena - Abril 2015 Actualidad Empresarial IV-5

 IV Aplicación Práctica
2. Análisis de participación
Una controladora (entidad con una o más subsidiarias)
a) La entidad María Ana es una subsidiaria al 100% de la matriz
Un inversor en una asociada (se tiene influencia significativa), o
María Reyna que conforme al párrafo 10 de la NIC 27 no
Un partícipe en una entidad controlada en forma conjunta requiere presentar Estados financieros consolidados.
b) La entidad María Elena no está obligada a preparar Estados
En estos las inversiones se contabilizan a partir de la participación financieros consolidados porque obtiene aprobación de los
directa en el patrimonio y NO EN FUNCIÓN DE LOS RESULTA- poseedores del 20% de participación, como participación no
DOS PRESENTADOS y de LOS ACTIVOS NETOS POSEÍDOS por controladora (patrimonio de la subsidiaria no atribuible a la
la entidad en la que se ha invertido. controladora) para no publicar Estados financieros consolidados.

Formular Estados financieros separados (párrafo 11) 3. Conclusión

La principal o matriz que opte –de acuerdo con el párrafo 10– Cuando la gerencia opta por no presentar Estados financieros
por no elaborar o presentar Estados financieros consolidados y consolidados, en concordancia con el párrafo 10 de la NIC 27,
formule SOLAMENTE Estados financieros separados, cumplirá deberá preparar Estados financieros separados de las entidades
con los párrafos 38 a 43 de la NIC 27. María Ana y María Elena.

Contabilización en los Estados financieros separados

Inversiones en subsidiarias, entidades controladas conjuntamente
y asociadas.
Caso Nº 1
Tratamiento contable de las inversiones en subsidiarias
(párrafo 38)
Cuando una entidad elabore Estados financieros separados, las
Grupo Cinco Marías inversiones en subsidiarias, entidades controladas de forma con-
Enunciado junta y asociadas QUE NO SE CLASIFIQUEN como disponibles
La entidad María Reyna tiene participación sobre otras entidades para la venta (o estén incluidas en un grupo en desapropiación
clasificado como disponible para la venta) de acuerdo con la NIIF
de la forma siguiente :
5, se contabilizarán utilizando una de la dos alternativas siguientes:
Tenencia a) Al costo, o
1. María Reyna tiene el 100% de María Ana, además posee el b) De acuerdo con la NIC 39
80% de María Elena.
2. María Ana posee el 60% de María Rosa. Comentario
3. María Elena posee el 60% de María Julia. La versión anterior de la NIC 27 señalaba que para contabi-
lizar las inversiones en subsidiarias en los Estados financieros
Situaciones individuales; y las subsidiarias no consolidadas, se utilizaría
una tercera alternativa referida al método de participación
1. La entidad María Reyna es una empresa que cotiza sus accio- patrimonial (MPP).
nes en la Bolsa de Valores y prepara sus Estados financieros
conforme a las NIIF. La citada alternativa ha sido eliminada en la actual versión de
la NIC 27.
2. Las entidades María Ana y María Elena no tienen acciones
cotizadas públicamente y además no están en proceso de Sin embargo, el Consejo Normativo de Contabilidad mediante
emisión de acciones en algún mercado bursátil. Resolución N.º 038-2005/93.01 del 28 de diciembre de 2005,
3. La entidad María Reyna no exige a su subsidiaria María Elena acordó mantener en el Perú el método de participación patri-
que prepare Estados financieros consolidados. monial en la elaboración de los Estados financieros individuales
para la evaluación de las inversiones en subsidiarias y asociadas.
¿Las entidades María Ana y María Elena requieren preparar La aplicación del método de participación patrimonial en el Perú
Estados financieros consolidados? ha sido ratificada por el Consejo Normativo de Contabilidad con
la dación de la Resolución N.º 050-2012-EF/30 de fecha 17 de
Solución marzo de 2012 por la cual se precisa que se mantiene en vigencia
el citado método como adicional a lo establecido en la NIC 27
1. Gráfica de estructura de participación Estados Financieros Separados y NIC 28 Inversiones en Asociadas
y Negocios Conjuntos, normas contables aprobadas por Resolu-
ción N.º 047-2011-EF/30 emitida por el citado ente normativo.
Prosiguiendo con el tratamiento contable de los Estados finan-
María Reyna cieros separados, se tiene lo siguiente :
Se aplicará el mismo tipo de contabilización a cada una de las
categorías de inversiones.
Las inversiones en subsidiarias, entidades controladas de forma
María Ana María Elena conjunta y asociadas QUE SE CLASIFIQUEN como disponibles para
(100%) (80%) la venta (o estén incluidas en un grupo clasificado como mante-
nido para la venta), se contabilizarán de acuerdo con la NIIF 5.

Reconocimiento de dividendos provenientes de afiliadas

y/o entidades controladas conjuntamente (párrafo 38 A)
María Rosa María Julia Una entidad reconocerá un dividendo de una afiliada, entidad
(60%) (60%) controlada conjuntamente o coligada en utilidad o pérdida en sus
Estados financieros separados cuando se establezca su derecho
a recibir el dividendo.

IV-6 Instituto Pacífico N° 325 Segunda Quincena - Abril 2015

 Área Contabilidad (NIIF) y Costos IV
Reorganización de la estructura de grupo donde se esta- La participación de Bonanza al comienzo del año 2 de las
blece una nueva matriz (párrafo 38 B) 300,000 acciones que forma el capital social de Chaparral fue
Cuando una matriz reorganiza la estructura de su grupo esta- de 90,000 acciones pagando S/.1 por cada una.
bleciendo una nueva entidad como su matriz en una forma que Los correspondientes Estados de situación financiera, al 1 de
satisface los criterios siguientes: enero del año 2, fueron los siguientes:
(a) La nueva matriz obtiene el control de la matriz original
emitiendo instrumentos patrimoniales a cambio de los ins-
trumentos patrimoniales ya existentes de la matriz original; Bonanza
Estado de situación financiera
(b) Los activos y pasivos del nuevo grupo y el grupo original
son los mismos inmediatamente antes como después de la Al 1 de enero del año 2
reorganización; y
ACTIVO PASIVO Y PATRIMONIO
(c) Los dueños de la matriz original antes de la reorganización
Varios activos 410,000 Varios pasivos 200,000
tienen los mismos intereses absolutos y relativos en los activos Inversiones mobiliarias 90,000 Capital social 280,000
netos del grupo original y del nuevo grupo inmediatamente Resultados acumulados 20,000
antes y después de la reorganización y la nueva matriz con- 500,000 500,000
tabiliza en sus Estados financieros separados sus inversiones
en la matriz original de acuerdo con el párrafo 38 A.
La nueva matriz registrará como costo el valor de libros de su Bonanza
proporción en las partidas patrimoniales presentadas en los Estado de situación financiera
Estados financieros separados de la matriz original a la fecha Al 1 de enero del año 2
de la reorganización.
ACTIVO PASIVO Y PATRIMONIO
Inversiones en entidades controladas (párrafo 40) Varios activos 350,000 Varios pasivos 50,000
Las inversiones en entidades controladas de forma conjunta y Inversiones mobiliarias Capital social 300,000
350,000 350,000
asociadas que en los Estados financieros consolidados se conta-
bilicen de acuerdo con la NIC 39, se contabilizarán de la misma
manera en los Estados financieros separados del inversor.
Al cierre del año 2, Bonanza generó utilidades después del im-
Información que deben revelar las entidades que elaboren
puesto a la renta por S/. 70,000; en tanto que Chaparral obtuvo
Estados financieros separados de una principal o matriz,
utilidades por S/. 42,000 deducido el impuesto a la renta.
que hayan optado por no presentar Estados financieros
consolidados (párrafo 42) En el año 2 Chaparral efectuó la revaluación de su activo fijo
Cuando las entidades elaboren los Estados financieros separados generando un excedente de revaluación por S/. 1,400 neto del
de una principal o matriz, que haya optado por no presentar impuesto a la renta diferido, asumiendo que durante el año 2
Estados financieros consolidados por encontrarse eximida de los activos, pasivos y cuentas de gestión, en ambas empresas,
acuerdo con el párrafo 10, dichos Estados financieros separados han tenido movimientos al crédito.
deberán revelar la información siguiente :
Solución
a) El hecho de que los Estados financieros son Estados financie-
ros separados; que se ha usado la exención que permite no I. Chaparral
consolidar; el nombre y país donde está constituida o tiene la
residencia la entidad que elabora y produjo, para uso público, 1. Operaciones en el año 2
los Estados financieros consolidados que cumplen con las Nor-
——————————— 1 ——————————— DEBE HABER
mas Internacionales de Información Financiera, y la dirección
donde se pueden obtener los estados financieros consolidados. Varios activos 100,000
b) Una lista de las inversiones, que sean significativas, en sub- Ingresos varios 100,000
sidiarias, entidades controladas de forma conjunta y asocia-
——————————— 2 ———————————
das, donde se incluirá el nombre, el país de constitución o
residencia, la proporción de la participación en la propiedad Gastos varios 40,000
y, si fuera diferente, la proporción que se tiene en el poder Varios pasivos 40,000
de voto; y
c) Una descripción del método utilizado para contabilizar las 2. Revaluación de activo fijo
inversiones incluidas en la lista en el apartado (b) anterior.
——————————— 3 ——————————— DEBE HABER
Varios activos 2,000
Excedente de revaluación 2,000
Caso Nº 2
——————————— 4 ———————————
Excedente de revaluación 600
Estados financieros separados (método de participación Impuesto a la renta diferido 600
patrimonial) (30% de 2,000 = 600 )

Enunciado
3. Impuesto a la renta (30% de 60,000 = 18,000)
La empresa Bonanza invierte al inicio del año 2 en un 30 % del
patrimonio de la empresa Chaparral. Bonanza reconoce a Chapa- ——————————— 5 ——————————— DEBE HABER
rral como una entidad asociada y aplica el método de participación
Impuesto a la renta 18,000
patrimonial para contabilizar su inversión. Como política contable
Varios pasivos 18,000
optó por preparar Estados financieros separados.

N° 325 Segunda Quincena - Abril 2015 Actualidad Empresarial IV-7

 IV Aplicación Práctica
Chaparral 4. Participación en Chaparral
Estado de situación financiera (30% del excedente S/. 1,400 = S/. 420)
Al 31 de diciembre del año 2
——————————— 4 ——————————— DEBE HABER
ACTIVO PASIVO Y PATRIMONIO Inversiones mobiliarias 420
Varios activos 452,000 Varios pasivos 108,600 Excedente de revaluación 420
Capital social 300,000
Excedente de revaluación 1,400
Resultados acumulados 42,000 5. Impuesto a la renta
452,000 452,000 (30% de 100,000 = 30.000)
——————————— 5 ——————————— DEBE HABER
Chaparral
Impuesto a la renta 30,000
Estados de resultados
Varios pasivos 30,000
De 1 de enero al 31 de diciembre del año 2

S/. Bonanza
Ingresos varios 100,000 Estado de situación financiera
Gastos varios (40,000) Al 31 de diciembre del año 2
Utilidades antes de impuestos 60,000
Impuesto a la renta (18,000)
Utilidad neta 42,000 ACTIVO PASIVO Y PATRIMONIO
Varios activos 557,400 Varios pasivos 290,000
Inversiones mobiliarias 103,020 Capital social 280,000
Chaparral
Excedente de revaluación 420
Estado de cambios en el patrimonio
Resultados acumulados 90,000
Al 31 de diciembre del año 2
660,420 660,420
Capital Excedente Resultados
Concepto Total
social Revaluación acumulados

Al inicio del año 2 300,000 300,000 Bonanza

Excedente de revaluación 2,000 2,000 Estados de resultados
De 1 de enero al 31 de diciembre del año 2
Imp. a la renta diferido ( 600) ( 600)
Utilidad del año 2 42,000 42,000 S/.
Al final del año 2 300,000 1,400 42,000 343,400 Ingresos varios 147,400
Ingresos financieros 12,600
Gastos varios (60,000)
II. Bonanza Utilidades antes de impuestos 100,000
1. Participación en Chaparral Impuesto a la renta (30,000)
Utilidad neta 70,000

S/.
Inversión al inicio del año 2 90,000
(30% de capital social S/. 300,000)
Bonanza
Sobre la utilidad del año 1 12,600
Estado de cambios en el patrimonio
(30% de utilidad neta S/. 42,000) Al 31 de diciembre del año 2
Sobre la revaluación de activo fijo 420 Capital Excedente Resultados
Concepto Total
(30% de excedente S/. 1,400) social Revaluación acumulados
Inversión al final del año 1 103,020 Al inicio del año 2 280,000 20,000 300,000
Utilidad del año 2 70,000 70,000
Excedente de reval. Chaparral 420 420
2. Operaciones en el año
Al final del año 2 280,000 420 90,000 370,420
——————————— 1 ——————————— DEBE HABER
Varios activos 147,400 Comentarios
Ingresos varios 147,400

——————————— 2 ——————————— a) El procedimiento contable aplicado por la empresa Bonanza por

su participación en Chaparral responde al método de participación
Gastos varios 60,000 patrimonial señalado por la NIC 28 Inversiones en Asociadas y
Varios pasivos 60,000 Negocios Conjuntos.
b) La empresa Bonanza reconoce en el Estado de resultados S/: 12,600
por su participación en la utilidad de Chaparral; en tanto que su
participación en el excedente de revaluación de la citada empresa
3. Participación en Chaparral es reconocida en el Estado de cambios en el patrimonio.
(30% utilidad S/. 42,000 = S/. 12,600) c) Como es de apreciar, al 31 de diciembre del año 2, el valor de la
inversión de Bonanza asciende a S/. 103,020 importe que es equi-
——————————— 3 ——————————— DEBE HABER valente al 30% del patrimonio neto de Chaparral con un total de
Inversiones mobiliarias 12,600 S/. 343,400, con lo cual su porcentaje de participación se mantiene
invariable.
Ingresos financieros 12,600

IV-8 Instituto Pacífico N° 325 Segunda Quincena - Abril 2015


Ficha Técnica
Autor : CPC José Valdiviezo Rosado
Título : Las empresas de construcción según NIC
11 (Parte I)
Fuente : Actualidad Empresarial Nº 325 - Segunda
Quincena de Abril 2015
1. Introducción
Desde que el sector de la construcción en
nuestro país se ha posicionado como uno
de los rubros de gran perspectiva de expan-
sión y componente importante de nuestra
economía nacional, la cual ha tenido altos
y bajos como cualquier sector en desa-
rrollo, en el año 2014 su crecimiento fue
alrededor del 2% siendo mucho menor al
de los años anteriores. Con las medidas de
reactivación de la economía, pensamos que
muchos sectores tanto como el de la cons-
trucción crecerán. En el presente informe
se tocarán aspectos contables y tributarios
a seguir para las empresas constructoras.
2. Objetivo
El objetivo de esta norma es prescribir el
tratamiento contable de los ingresos de
actividades ordinarias y los costos relacio-
nados con los contratos de construcción.
Debido a la naturaleza propia de la
actividad llevada a cabo en los contratos
de construcción, las fechas en que la
actividad del contrato comienza y termi-
na se dan, normalmente, en diferentes
periodos contables. Por tanto, la cuestión
fundamental al contabilizar los contratos
de construcción es la distribución de los
ingresos de actividades ordinarias y los
costos que cada uno de ellos genere, entre
los periodos contables a lo largo de los
cuales se ejecuta.
3. Alcance
Párrafo 1 de la NIC 11
“Esta Norma debe ser aplicada para la con-
tabilización de los contratos de construcción,
en los estados financieros de los contratistas.”
4. Definiciones
Párrafo 3 de la NIC 11
“Contrato de construcción; es un contrato
específicamente negociado, para la fabrica-
ción de un activo o un conjunto de activos,
que están íntimamente relacionados entre
sí o son interdependientes en términos de
su diseño, tecnología y función, o bien en
relación con su último destino o utilización.”
N° 325 Segunda Quincena - Abril 2015
IV
Área Contabilidad (NIIF) y Costos
Las empresas de construcción
según NIC 11 (Parte I)
“Contrato de precio fijo ; es un contrato
de construcción en el que el contratista
acuerda un precio fijo, o una cantidad fija
por unidad de producto, y en algunos casos
tales precios están sujetos a cláusulas de
revisión si aumentan los costos.”
Este tipo de contrato también llamado
“contrato de construcción a suma alza-
da“ se da con el acuerdo entre las partes
contratantes para lo cual se pacta el cum-
plimiento de una determinada obra con
la retribución económica correspondiente
como también el plazo a cumplir para la
entrega del bien.
El constructor es el encargado de incurrir en
todos los costos para la producción del bien
el cual desarrollará su presupuesto de obra
a todo costo mientras el comitente se en-
cargará de cumplir estrictamente con todos
los pagos según cronograma del contrato.
Si en el proceso de la construcción existiera
una variación en los costos, esto se tratará
de acuerdo con las cláusulas correspon-
dientes que prescribe el contrato; para ello
citamos el artículo 1776 del Código Civil.
“El obligado a hacer una obra por ajuste
alzado tiene derecho a compensación por
las variaciones convenidas por escrito con
el comitente, siempre que signifiquen
Importe inicial del ingreso
según contrato
Modificación en el trabajo
Ingresos Comprenden
Reclamaciones e incentivos
Párrafos 13, 14 y 15 de la NIC 11
Modificación
Ingresos
posteriores
Reclamación
al contrato
inicial
Incentivos
mayor trabajo o aumento en el costo
de la obra. El comitente, a su vez, tiene
derecho al ajuste compensatorio en caso
de que dichas variaciones signifiquen
menor trabajo o disminución en el costo
de la obra.”
“Contrato de margen sobre el costo;
es un contrato de construcción en el que se
reembolsan al constructor los costos satis-
fechos por él y definidos previamente en el
contrato, más un porcentaje de esos costos
o una cantidad fija.”
En esta modalidad de contrato también
llamada “contrato de construcción por
administración” el constructor asume ex-
clusivamente la parte del servicio de cons-
trucción la cual es inherente a los costos
incurridos o materiales de construcción.
Esto quiere decir que el comitente, según
contrato, reembolsar los costos incurridos
por materiales como también cancelar los
servicios prestados por el constructor, este
último según acuerdo de precio fijo o en
relación porcentual.
5. Ingresos de actividades ordi-
narias del contrato
Párrafo 11 de la NIC 11
Sea probable que
resulte un ingreso de
actividades ordinarias.
contratado
Sean susceptibles de
medición fiable.
Por cambios en espe-
Instrucción del cliente cificaciones de diseños
para modificar el alcance
del trabajo que se va eje-
cutar según contrato Por cambios en la du-
ración del contrato
Importe que el construc- Por demora
tor espera cobrar al comi-
tente o a un tercero por Por errores
reembolso de costos no
incluidos en el contrato Por disputas al trabajo
incluido en contrato
Importes adicionales re-
conocidos al constructor
siempre que cumpla o Al terminar la obra en
sobrepase determinados menor plazo previsto
niveles de ejecución del
contrato
Actualidad Empresarial IV-9
 IV Aplicación Práctica
Reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias y trucción con asignación a subcuentas por cada obra; y para “los
gastos del contrato costos totales estimados para el contrato” lo hallamos en el
presupuesto de obra.
Párrafo 22 de la NIC 11 Asimismo, para hallar el estado de realización con los métodos
“Cuando el resultado de un contrato de construcción puede ser estimado “inspección de los trabajos ejecutados“ y “la proporción
con suficiente fiabilidad, los ingresos de actividades ordinarias y los física del contrato total ejecutada“ conllevaría realizarlo un
costos asociados con el mismo deben ser reconocidos como ingreso
de actividades ordinarias y gastos respectivamente, con referencia al profesional capacitado en el rubro de la construcción por ejem-
estado de realización de la actividad producida por el contrato al final plo un ingeniero civil el cual pueda identificar el porcentaje de
del periodo sobre el que se informa. Cualquier pérdida esperada por avance de obra realizados in situ.
causa del contrato de construcción debe ser reconocida inmediatamente
como un gasto, de acuerdo con el párrafo 36.”
6. Costos del contrato
Reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias y Párrafo 16 de la NIC 11
gastos en contrato a precio fijo
Se reconocerá siempre que el contrato pueda ser medido con
suficiente fiabilidad y cumpla lo siguiente: Los que se relacionan
directamente con el
a) Los ingresos de actividades ordinarias totales del contrato contrato
pueden medirse con fiabilidad.
b) Es probable que la entidad obtenga los beneficios económi-
cos derivados del contrato. Los que se relacionen
con la actividad de
c) Tanto los costos que faltan para la terminación del contrato Costos del
Son contratación general y
como el grado de realización, al final del periodo sobre el contrato
puedan ser imputados
que se informa, pueden ser medidos con fiabilidad. al contrato
d) Los costos atribuibles al contrato pueden ser claramente
identificados y medidos con fiabilidad, de manera que los
costos reales del contrato pueden ser comparados con las Cualesquiera puedan
estimaciones previas de los mismos. cargar al cliente
bajo los términos de
contrato
Reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias y
gastos en contrato por margen sobre el costo:
Se reconocerá siempre que el contrato pueda ser medido con
suficiente fiabilidad y cumpla lo siguiente:
a) Que sea probable que la entidad reciba los beneficios eco- Costos Costos Otros costos
nómicos asociados con la transacción. directos al atribuibles según
contrato al contrato contrato
b) Que los costos atribuibles al contrato, sean o no específica-
mente reembolsables, puedan ser claramente identificados
y medidos de forma fiable.

Método del porcentaje de terminación

- Costos de mano - Costos de segu- - Costos genera-
Párrafo 25 de la NIC 11 de obra y super- ros les de adminis-
“El reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias y gastos con visión - Costos de dise- tración
referencia al grado de realización del contrato es, a menudo, denomina- - Costos de mate- ño y asistencia - Costos de venta
do método del porcentaje de terminación. Bajo este método, los ingresos riales técnica - Costos de in-
derivados del contrato se comparan con los costos del mismo incurridos - Costos por de- - Costos indirec- vestigación y
en la consecución del grado de realización en que se encuentre, con lo preciación tos de construc- desarrollo
que se revelará el importe de los ingresos de actividades ordinarias, de - Costos de trans- ción - Depreciación
los gastos y de las ganancias que pueden ser atribuidas a la porción del porte de propiedades
contrato ya ejecutado. Este método suministra información útil sobre - Costos por al- planta y equipo
la evolución de la actividad del contrato y el rendimiento derivado del quileres no utilizados en
mismo en cada periodo contable.” - Costos por dise- el proceso
ño de asistencia
Párrafo 30 de la NIC 11 técnica
“El grado de realización de un contrato puede determinarse de muchas - Costos por recti-
formas. La entidad utilizará el método que mida con mayor fiabilidad ficación y garan-
el trabajo ejecutado. Dependiendo de la naturaleza del contrato, los tía
métodos pueden incluir: - Reclamaciones
a terceros
a) la proporción de los costos del contrato incurridos en el trabajo ya
realizado hasta la fecha, en relación con los costos totales estimados
para el contrato;
b) a inspección de los trabajos ejecutados; o
c) la proporción física del contrato total ejecutada ya. Los anticipos y los 7. Cambios en las estimaciones
pagos recibidos del cliente no reflejan, necesariamente, la proporción
del trabajo ejecutado.” Párrafo 38 de la NIC 11
“El método del porcentaje de realización se aplicará acumulativamente,
Para determinar el estado de realización según el ratio men- en cada periodo contable, a las estimaciones de ingresos de actividades
cionado en el inciso a)“la porción de los costos del contrato ordinarias y costos totales hasta la fecha. Por tanto, el efecto de un
incurridos” lo encontramos en nuestra cuenta analítica de la cambio en las estimaciones de los ingresos o costos del contrato en
cuestión, o el efecto de un cambio en el desenlace esperado del contrato,
clase 9 al momento que afectamos al costo de servicio de cons-

IV-10 Instituto Pacífico N° 325 Segunda Quincena - Abril 2015


serán tratados como cambios en las estimaciones contables (véase la
NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y
Errores). Las estimaciones revisadas se usarán en la determinación de
los importes de ingresos de actividades ordinarias y gastos reconocidos
en el resultado, tanto en el periodo en que tiene lugar el cambio como
en los periodos subsiguientes.”
8. Del impuesto a la renta
En relación con el impuesto a la renta, la SUNAT establece en
el artículo 63ª del TUO de la Ley de Impuesto a la Renta un
incentivo tributario el cual podrán elegir de manera opcional
las empresas que se encuentren en el rubro de la construcción
Artículo 63ª del TUO de la Ley de Impuesto a la Renta
“Las empresas de construcción o similares, que ejecuten contratos de
obra cuyos resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable
PODRAN acogerse a uno de los siguientes métodos, sin perjuicio de
los pagos a cuenta a que se encuentren obligados, en la forma que
establezca el Reglamento:
Método de percibido
a) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de apli-
car sobre los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio
comercial, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de
la respectiva obra;”
El literal a) del artículo 36 del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta precisa, a efectos de asignar la ganancia bruta, que
se calculará de dividir el total pactado por cada obra menos los
costos presupuestados, entre el valor total pactado por dicha
obra, el resultado será multiplicado por cien.
Valor total pactado por Costo
Tasa % -
ganancia = cada obra presupuestado x 100
bruta Valor total pactado por cada obra
Costo presupuestado
Asimismo, se señala que el costo presupuestado estará conformado
por el costo real incurrido en el primer ejercicio o en los ejercicios
anteriores, según corresponda, incrementado en el costo estimado
de la parte de la obra que falta por terminar y será sustentado
mediante un informe emitido por un profesional competente y
colegiado. Dicho informe deberá contener la metodología emplea-
da, así como la información utilizada para su cálculo.
El inciso a) del artículo 63 del TUO de la LIR señala que la
tasa porcentual de la ganancia bruta se aplicará a los importes
cobrados o percibidos de aquel ejercicio. De esta manera se
determina la renta bruta.
Renta bruta = importe cobrado x tasa % ganancia bruta
Método del devengado
“b) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca
deduciendo del importe cobrado o por cobrar por los trabajos
ejecutados en cada obra durante el ejercicio comercial, los costos
correspondientes a tales trabajos.”
Para mejor entendimiento, citamos la tercera pregunta atendida
en el informe SUNAT 184-2013.
“En el caso de los contribuyentes que se acogen a lo dispuesto por
el inciso b) del artículo 63º de la Ley del Impuesto a la Renta, consi-
derando que las normas tributarias relacionadas con los contratos de
construcción no contienen una definición del criterio de lo devengado,
¿es correcto remitirse a lo dispuesto por la NIC 11 para la determinación
del Impuesto a la Renta anual?”
N° 325 Segunda Quincena - Abril 2015
Área Contabilidad (NIIF) y Costos IV
Rpta:” La NIC 11 resulta aplicable para determinar la renta del ejercicio
gravable de acuerdo con el método previsto en el inciso b) del artículo
63° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en tanto permite de-
terminar los importes cobrados o por cobrar por los trabajos ejecutados
en cada obra, así como los costos correspondientes a tales trabajos.”
La RTF N.° 9257-5-2001, que alude sobre el inciso b) del artí-
culo 63 del TUO de la LIR, establece el criterio de lo devengado
al disponer la obligación de asignar a cada ejercicio gravable la
renta bruta que se establezca deduciendo del importe cobrado
o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el
ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales trabajos.
Por lo tanto, tenemos una estrecha relación entre el principio del
devengado y lo indicado en la norma tributaria en el inciso b)
del artículo 63, y por consiguiente la NIC 11 aplica el principio
de lo devengado asignando los ingresos y costos de acuerdo
con el estado de realización del contrato los cuales se asignarán
y reconocerán a lo largo de los ejercicios en los que se lleve a
cabo, o sea, el tiempo del contrato.
* Plazo de contrato: 4 años
Valor total del contrato: S/. 8,000,000
Junio año 1 Diciembre año 1
Costos incurridos Costos incurridos
Costos estimados Costos estimados
S/. 750,000.00 S/. 750,000.00
S/. 6,000,000.00 S/. 6,000,000.00
0.125 0.125
Año 1
1.a valorización junio 2.a valorización dic.
Venta ** S/. 1,000,000.00 S/. 1,000,000.00
Costos del serv. S/. -750,000.00 S/. -750,000.00
Renta bruta S/. 250,000.00 S/. 250,000.00
** Resultado de total contrato por factor 0.125
* Para este ejemplo solo se considera año 1
Cuando se refiere la norma tributaria en el inciso b) artículo 63
que “se determinará la renta bruta de deducir los importes
cobrados y por cobrar”, esto se grafica en los dos importes de
S/. 1 000,000.00 que podrían ser cobrados o pendientes de
pago. Para hallar el importe de venta según gráfico, se procedió
a calcular según grado de avance de realización que corresponde
a los trabajos ejecutados o realizados sobre los costos estimados
de la obra.
En todos los casos se llevará una cuenta especial por cada
obra.
Es ineludible la aplicación de la cuenta contable por cada obra
por ser de control de acumulación de costos e inventarios y más
aún cuando la norma tributaria lo exige para efectos fiscales.
Según R. S. CNC N.º 043-2010-EF/94 se aprobó la versión mo-
dificada del Plan Contable General Empresarial vigente a partir
del 01-01-11, la cual se basa en aplicación de las NIC y las NIIF.
En su nomenclatura podemos asignar a productos en proceso
por obra en la cta. 234; productos inmuebles en la cuenta 214
y para efectos analíticos en la clase 9 también por obra ,si existe
la necesidad de crear subdivisionarias es permitido mientras no
se altere la estructura primaria del PCGE.
En los casos de los incisos a) y b) la diferencia que resulte en definitiva
de la comparación de la renta bruta real y la establecida mediante los
procedimientos a que dichos incisos se contraen, se imputará al ejercicio
gravable en el que se concluya la obra.
El método que se adopte, según lo dispuesto en este artículo, deberá
aplicarse uniformemente a todas las obras que ejecute la empresa, y
no podrá ser variado sin autorización de la SUNAT, la que determinará
a partir de qué año podrá efectuarse el cambio.”
Continuará.
Actualidad Empresarial IV-11
 IV Aplicación Práctica

Diversas tasas de depreciación de inmuebles,

maquinaria y equipo determinan diferencias
temporarias
Ficha Técnica
Autor : Dr. CPC Pascual Ayala Zavala
Título : Diversas tasas de depreciación de inmuebles, maquinaria y equipo
determinan diferencias temporarias
Fuente : Actualidad Empresarial Nº 325 - Segunda Quincena de Abril 2015
1. NIC 12 Impuesto a las ganancias
Párrafo 17
Ciertas diferencias temporarias surgen cuando los gastos o los
ingresos se registran contablemente en un periodo, mientras que
se computan físicamente en otro. Tales diferencias temporarias son
conocidas también con el nombre de diferencias temporales. Los
que siguen son ejemplos de diferencias temporarias de esta natu-
raleza, que constituyen diferencias temporarias imponibles y que
por tanto dan lugar a pasivos por impuestos diferidos:
de cuatro años. Sin embargo, de acuerdo a la utilidad que se
da a este activo, se estima una vida útil de dos años y no se
considera ningún monto como valor residual, debido a que
usualmente estos equipos no se venden al final de su vida útil.
2. A fines del año 1 se realiza la depreciación del ejercicio,
determinándose un importe neto fiscal diferente al importe
en libros, constituyéndose en una diferencia temporaria que
se deben contabilizar, como un activo diferido, y regularizar
en los ejercicios precedentes. Se considera también a efectos
didácticos los siguientes resultados antes de la depreciación.
Año 1: S/. 1,400,000.00
Año 2: S/. 1,700,000.00
Año 3: S/. 2,500,000.00
Año 4: S/. 1,400,000.00
Operación 1. Compra de activo fijo
——————————— 1 ——————————— DEBE HABER

(a) Ingresos por actividades ordinarias por intereses, que se incluyen 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 850,000.00
en la ganancia contable en proporción al tiempo transcurrido, 333 Maquinarias y equipos de explotación
pero pueden, en algunos regímenes fiscales, ser computados 40 TRIBUTOS, CONTRAP. Y APORTES AL SIST.
fiscalmente en el momento en que se cobran. La base fiscal de DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 153,000.00
cualquier cuenta por cobrar reconocido en el estado de situación 401 Gobierno Central
financiera procedente de tales ingresos de actividades ordina- 4011 Impuesto general a las ventas
rias es cero, puesto que los ingresos por actividades ordinarias 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - TERC. 1,003,000.00
correspondientes no afectarán a la ganancia fiscal hasta que 465 Pasivos por compra de activos inmoviliz.
sean cobrados; x/x Por la compra de vehículo al crédito.
(b) Las cuotas de depreciación utilizadas para determinar la ganan-
cia (perdida) fiscal, pueden ser diferentes que las calculadas para
efectos contables. La diferencia temporaria es la diferencia entre Operación 2. Depreciación del activo fijo correspondiente al
el importe en libros del activo y su base fiscal, que será igual al ejercicio
costo original menos todas las deducción respecto del citado ——————————— 2 ——————————— DEBE HABER
activo que hayan sido permitidas por las normas fiscales, para
68 VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS
determinar la ganancia fiscal del periodo actual y de los ante- Y PROVISIONES 425,000.00
riores. En estas condiciones surgirá una diferencia temporaria 681 Depreciación
imponible, que producirá un pasivo por impuesto diferidos, 6814 Depreciación de inmuebles,
cuando la depreciación a efectos fiscales sea acelerada (si la maquinaria y equipo–Costo
depreciación fiscal es menor que la registrada contablemente,
39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y
surgirá una diferencia temporaria deducible, que producirá un AGOTAMIENTO ACUMULADOS 425,000.00
activo por impuestos diferidos); y 391 Depreciación acumulada
(c) Los costos de desarrollo pueden ser objeto de capitalización y 3913 Inmuebles, maq. y equipo–Costo
amortización en periodos posteriores, a efectos de determinar x/x Por la depreciación del ejercicio correspondiente al
la ganancia contable, pero deducidos fiscalmente en el periodo activo fijo 50 % de S/. 850,000.00
en que se hayan producido. Estos costos de desarrollo capitaliza-
dos tienen una base fiscal igual a cero, puesto que ya han sido
completamente deducidos de la ganancia fiscal. La diferencia Determinando la diferencia temporaria
temporaria es la que resulta de restar el importe en libros de
los costos de desarrollo y su base fiscal nula. Valor en libros del activo fijo
Valor del activo fijo 850,000.00
Depreciación del ejercicio (425,000.00)
Caso Nº 1 Valor neto 425,000.00

1. La empresa GRADEMIN SA es una empresa aurífera situada Base fiscal del activo fijo
en el distrito de Morococha (Junín), ha comprado un camión
Valor del activo fijo 850,000.00
montacargas por S/. 850,000.00 más IGV al crédito. De acuerdo Depreciación del ejercicio (212,500.00)
con las normas tributarias le corresponde una tasa de depre- Valor neto 637,500.00
ciación del 25 %, es decir, se considera una vida útil estimada

IV-12 Instituto Pacífico N° 325 Segunda Quincena - Abril 2015

 Área Contabilidad (NIIF) y Costos IV
Comparando el valor en libros y su base fiscal Comparando el valor en libros y su base fiscal

Valor neto en libros 425,000.00 Valor neto en libros 0.00

Base fiscal del activo 637,500.00 Base fiscal del activo 425,000.00
Diferencia 212,500.00 Diferencia 425,000.00
Diferencia anterior (212,500.00)
30 % la diferencia (S/. 212,500.00) = S/. 63,750.00 Diferencia 212,500.00

Utilidad contable 1,400,000.00

MENOS DEPRECIACIÓN (425,000.00) 30 % la diferencia (S/. 212,500.00) = S/. 63,750.00
Resultado antes de impuestos 975,000.00
30 % del impuesto a la renta 292,500.00 Utilidad contable 1,700,000.00
MENOS DEPRECIACIÓN (425,000.00)
Resultado antes de impuestos 1,275,000.00
Contabilización 30 % del impuesto a la renta 382,500.00
——————————— x ——————————— DEBE HABER
88 IMPUESTO A LA RENTA 292,500.00 Contabilización
881 Impuesto a la renta
37 ACTIVOS DIFERIDOS 63,750.00 ——————————— x ——————————— DEBE HABER
Impuesto a la renta diferido 88 IMPUESTO A LA RENTA 382,500.00
40 TRIBUTOS, CONTRAP. Y APORTES AL SIST. 881 Impuesto a la renta
DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 356,250.00 37 ACTIVOS DIFERIDOS 63,750.00
x/x Para contabilizar el pago demás, determinado de 371 Impuesto a la renta diferido
acuerdo con el 30 % del valor en libros menos la 40 TRIBUTOS, CONTRAP. Y APORTES AL SIST.
base fiscal del valor fiscal. DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 446,250.00
401 Gobierno Central
Comprobación 4017 Impuesto a la renta
x/x Para contabilizar el pago demás, determinado de
Resultado según libros S/. 1,400,000.00 acuerdo con el 30 % del valor en libros menos la
Depreciación tributaria (212,500.00) base fiscal del valor fiscal.
Resultado de base fiscal 1,187,500.00

Comprobación
30 % de S/. 1,187,500.00 igual a S/. 356,250.00 impuesto a
pagar al fisco.
Resultado según libros S/. 1,700,000.00
Operación 3. Depreciación del activo fijo correspondiente al Depreciación tributaria (212,500.00)
segundo ejercicio Resultado de base fiscal 1,487,500.00

——————————— x ——————————— DEBE HABER

68 VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y 30 % de S/. 1,487,500.00 igual a S/. 446,250.00 impuesto a
PROVISIONES 425,000.00 pagar al fisco.
681 Depreciación
6814 Depreciación de inmuebles,
maquinaria y equipo–Costo Operación 4. En el tercer ejercicio ya no se realiza ninguna
39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y depreciación contable, sin embargo se debe seguir depreciando
AGOTAMIENTO ACUMULADOS 425,000.00 sobre la base fiscal.
391 Depreciación acumulada
3913 Inmuebles, maquinaria y equipo–Costo Determinando la diferencia temporaria
x/x Por la depreciación del ejercicio correspondiente al
activo fijo 50 % de S/. 850,000.00
Valor en libros del activo fijo

Determinando la diferencia temporaria Valor del activo fijo 850,000.00

Depreciación anterior (425,000.00)
Valor en libros del activo fijo Depreciación del ejercicio (425,000.00)
Valor neto 0.00
Valor del activo fijo 850,000.00
Depreciación anterior (425,000.00)
Depreciación del ejercicio (425,000.00)
Valor neto 0.00
Base fiscal del activo fijo

Base fiscal del activo fijo

Valor del activo fijo 850,000.00
Depreciación anterior (212,500.00)
Valor del activo fijo 850,000.00
Depreciación del ejercicio 2 (212,500.00)
Depreciación anterior (212,500.00)
Depreciación del ejercicio 3 (212,500.00)
Depreciación del ejercicio (212,500.00)
Valor neto 212,500.00
Valor neto 425,000.00

N° 325 Segunda Quincena - Abril 2015 Actualidad Empresarial IV-13

 IV Aplicación Práctica
Comparando el valor en libros y su base fiscal Comparando el valor en libros y su base fiscal

Valor neto en libros 0.00 Valor neto en libros 0.00

Base fiscal del activo 212,500.00 Base fiscal del activo 0.00
Diferencia 212,500.00 Diferencia 0.00
Diferencia acumulado Diferencia acumulado
anterior (425,000.00) anterior (212,500.00)
Diferencia (212,500.00) Diferencia (212,500.00)

30 % la diferencia (S/. 212,500.00) resulta S/. 63,750 30 % la diferencia (S/. 212,500.00) resulta S/. 63,750.00

Utilidad contable 2,500,000.00 Utilidad contable 1,400,000.00

MENOS DEPRECIACIÓN 0.00 MENOS DEPRECIACIÓN 0.00
Resultado antes de impuestos 2,500,000.00 Resultado antes de impuestos 1,400,000.00
30 % del impuesto a la renta 750,000.00 30 % del impuesto a la renta 420,000.00

Contabilización
——————————— x ——————————— DEBE HABER
88 IMPUESTO A LA RENTA 750,000.00
881 Impuesto a larenta
37 ACTIVOS DIFERIDOS 63,750.00
371 Impuesto a la renta diferido
40 TRIBUTOS, CONTRAP. Y APORTES AL SIST.
DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 686,250.00
401 Gobierno Central
4017 Impuesto a la renta
x/x Para contabilizar el pago demás, determinado de
Acuerdo con el 30 % del valor en libros menos la
base fiscal del valor fiscal.
Contabilización
——————————— x ——————————— DEBE HABER
88 IMPUESTO A LA RENTA 750,000.00
881 Impuesto a la renta
37 ACTIVOS DIFERIDOS 63,750.00
371 Impuesto a la renta diferido
40 TRIBUTOS, CONTRAP. Y APORTES AL SIST.
DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 686,250.00
401 Gobierno Central
4017 Impuesto a la renta
x/x Para contabilizar el pago demás, determinado de
acuerdo con el 30 % del valor en libros menos la
base fiscal del valor fiscal.

Comprobación
Comprobación
Resultado según libros S/. 1,400,000.00
Resultado según libros S/. 2,500,000.00 Depreciación tributaria (212,500.00)
Depreciación tributaria (212,500.00) Resultado de base fiscal 1,187,500.00
Resultado de base fiscal 2,287,500.00

30 % de S/. 1,187,500.00 igual a S/. 356,250.00 impuesto a

30 % de S/. 2,287,500.00 igual a S/. 686,250.00 impuesto a pagar al fisco.
pagar al fisco.
Comentarios
Operación 5. En el cuarto ejercicio, tal como sucedió en el
tercer ejercicio, ya no se realiza ninguna depreciación contable,
sin embargo se debe seguir depreciando sobre la base fiscal. 1. En el presente caso de la empresa minera GRADEMIN SA se muestra
un ejemplo de diferencia temporaria, en el que para la depreciación
de una maquinaria se aplican diferentes tasas de depreciación, siendo
Determinando la diferencia temporaria la tasa de su depreciación financiera diferente a la tasa que se aplica
de acuerdo a normas tributarias, la tasa financiera se determinan to-
Valor en libros del activo fijo mando como referencia la vida útil de maquinarias que se adquirieron
en años anteriores, las mismas que su duración fueron por alrededor
de dos años, mientras que de acuerdo con la tasa establecida por
Valor del activo fijo 850,000.00 la autoridad tributaria es del 25 % que es equivalente a la vida útil
de cuatro años como duración del activo, duración que la empresa
Depreciación anterior (425,000.00)
considera excesiva.
Depreciación del ejercicio (425,000.00)
2. En el desarrollo del caso resuelto se puede observar que durante los
Valor neto 0.00
dos primeros años se pagó un impuesto mayor que lo determinado
de acuerdo con los registros contables, con relación a los importes
calculado de acuerdo con la tasa tributaria, empero en los dos años
siguientes el efecto fue contrario, siendo los pagos menores en los dos
Base fiscal del activo fijo últimos años, a fin de llevar un control adecuado de estas diferencias,
el Plan Contable General Empresarial ha considerado una cuenta cuyo
código es 37 denominada Activos Diferidos, cargándose en los dos
Valor del activo fijo 850,000.00 primeros años por los pagos menores, abonándose en los siguientes
Depreciación anterior (212,500.00) dos años por los pagos menores, saldándose la cuenta.
Depreciación del ejercicio 2 (212,500.00) 3. Las diferencias temporaria no se han determinado sobre los resultados del
Depreciación del ejercicio 3 (212,500.00) ejercicio como describía la NIC 12 anterior en este caso hemos utilizado el
Depreciación del ejercicio 4 (212,500.00) método del balance, donde la diferencia temporaria se ha determinado
entre la base fiscal y los valores contables del activo fijo a través de los
Valor neto 0.00 cuatro años.

IV-14 Instituto Pacífico N° 325 Segunda Quincena - Abril 2015