álisis y aplicación práctica de la NIC 12 “Impuesto a la Renta” Casos prácticos utilizando el PDT 670 –

Renta Anual 2011 (Informe Completo)

EN: IMPUESTO A LA RENTA

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1. OBJETIVO DE LA NIC 12

El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable del Impuesto a la Renta (también llamado
impuesto a las ganancias), pues el principal inconveniente que se suscita al contabilizar este impuesto,
está relacionado con el tratamiento de las consecuencias actuales y futuras de:

a) La recuperación (liquidación) en el futuro del importe en libros de los activos (pasivos) que se han
reconocido en el estado de situación financiera de la entidad; y,

b) Las transacciones y otros sucesos del periodo corriente que han sido objeto de reconocimiento en
los estados financieros.

Luego del reconocimiento, por parte de la entidad que informa, de cualquier activo o pasivo, está
inherente la expectativa de que recuperará el primero o liquidará el segundo, por los valores en libros
que figuran en las correspondientes partidas. Cuando sea probable que la recuperación o liquidación de
los valores contabilizados vaya a dar lugar a pagos fiscales futuros mayores o menores de los que se
tendrían si tal recuperación o liquidación no tuviera consecuencias fiscales, la NIC 12 exige que la
entidad reconozca un pasivo o activos por el impuesto diferido.

En ese sentido, esta norma exige que las entidades contabilicen las consecuencias fiscales de las
transacciones y otros sucesos de la misma manera que contabilizan esas mismas transacciones o sucesos
económicos.

Así, los efectos fiscales de transacciones y otros sucesos que se reconocen en el resultado del periodo se
registran también en los resultados.
Para terminar esta parte introductoria, es necesario recordar que la Resolución del CNC N° 046-2011-
EF/94 de fecha 03.02.2011 estableció que la NIC 12 no es aplicable a las participaciones de los
trabajadores en las utilidades puesto que le resulta aplicable la NIC 19 Beneficios a los empleados.
Veamos a continuación el desarrollo y la aplicación práctica de la NIC 12.

2. DIFERENCIAS ENTRE LA BASE CONTABLE Y LA BASE TRIBUTARIA

a) Base Contable

La NIC 12 no define propiamente el concepto de base contable, no obstante, éste debe entenderse como
el monto por el cual se reconoce el elemento del activo o pasivo (por su importe neto) en el Estado de
Situación Financiera de acuerdo a las Normas Internacionales de

Información Financiera (NIIF's).

b) Base Tributaria

· Base Tributaria de un Activo

La base tributaria de un activo es el importe que será deducible de los beneficios económicos fiscales
que obtenga la entidad en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo.

Si tales beneficios económicos no tributan, la base fiscal del activo será igual a su importe en libros.

EJEMPLOS DE BASE TRIBUTARIA DE UN ACTIVO

a) BASE TRIBUTARIA DE UNA MAQUINARIA

El costo de una máquina es de S/. 100,000. De los mismos, ya ha sido deducida una depreciación
acumulada de S/. 30,000 (en el periodo corriente y en los anteriores), y el resto del costo será deducible
en futuros periodos, ya sea como depreciación o como un importe deducible en caso de disposición del
activo en cuestión.
Los ingresos de actividades ordinarias generados por el uso de la máquina tributan, las eventuales
ganancias obtenidas por su disposición son también objeto de tributación y las eventuales pérdidas por
la disposición son fiscalmente deducibles.

ANÁLISIS: La base tributaria de la máquina es S/. 70,000.

b) BASE TRIBUTARIA DE UNA CUENTA POR COBRAR

Las cuentas por cobrar comerciales de una entidad tienen un importe en libros de S/. 50,000. Los
ingresos de actividades ordinarias correspondientes a los mismos han sido ya incluidos para la
determinación de la ganancia fiscal.

ANÁLISIS: La base tributaria de la cuenta por cobrar es S/. 50,000.

· Base Tributaria de un Pasivo

La base tributaria de un pasivo es igual a su importe en libros menos el importe que será deducible
tributariamente respecto de tal partida en periodos futuros. En el caso de ingresos de actividades
ordinarias que se reciben de forma anticipada, la base tributaria del pasivo correspondiente es su
importe en libros, menos cualquier eventual importe de ingresos de actividades ordinarias que no
resulte imponible en periodos futuros.

EJEMPLOS DE BASE TRIBUTARIA DE UN PASIVO

a) BASE TRIBUTARIA DE LOS HONORARIOS POR PAGAR

Entre los pasivos corrientes se encuentran deudas de honorarios pendientes de pago de gastos
acumulados (o devengados), con un importe en libros de S/. 20,000. El gasto correspondiente será
deducible fiscalmente cuando se pague.

ANÁLISIS: La base tributaria de los honorarios por pagar es S/. 0.

b) BASE TRIBUTARIA DE UNA FACTURA POR PAGAR

Entre los pasivos corrientes se encuentran facturas por pagar provenientes de gastos acumulados (o
devengados), por un importe en libros de S/. 5,000.

El gasto correspondiente ya ha sido objeto de deducción fiscal.

ANÁLISIS: La base tributaria de las facturas por pagar por gastos acumulados es de S/. 5,000.

IMPORTANTE

Asimismo, cuando la base tributaria de un activo o un pasivo no resulte obvia inmediatamente, es útil
considerar el principio fundamental sobre el que se basa esta norma, esto es, que la entidad debe, con
ciertas excepciones muy limitadas, reconocer un pasivo (activo) por impuestos diferidos, siempre que la
recuperación o el pago del importe en libros de un activo o pasivo vaya a producir pagos fiscales mayores
(o menores) que los que resultarían si tales recuperaciones o pagos no tuvieran consecuencias fiscales.

3. RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTOS CORRIENTES

El Impuesto corriente es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto a las ganancias relativo a la
ganancia (pérdida) fiscal del periodo.

Por consiguiente, el impuesto corriente correspondiente al periodo presente y a los anteriores, debe ser
reconocido como un pasivo en la medida en que no haya sido liquidado. Si la cantidad ya pagada, que
corresponda al periodo presente y a los anteriores, excede el importe a pagar por esos períodos, el
exceso debe ser reconocido como un activo (saldo a favor).
4. RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS

Para ver este punto, veamos el siguiente esquema:

ACTIVOS POR

IMPUESTOS

DIFERIDOS

Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en periodos futuros, relacionadas con:

a) Las diferencias temporales deducibles;

b) La compensación de pérdidas obtenidas en periodos anteriores, que todavía no hayan sido objeto de
deducción fiscal; y,

c) La compensación de créditos no utilizados procedentes de periodos anteriores.

PASIVOS POR

IMPUESTOS

DIFERIDOS

Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en periodos futuros, relacionadas con las
diferencias temporales imponibles.

Como podemos apreciar, los activos por impuestos diferidos están relacionados a las diferencias
temporales deducibles y los pasivos por impuestos diferidos están vinculados a las diferencias
temporales imponibles. Veamos a continuación en qué consisten cada uno de estos conceptos.

5. DIFERENCIAS TEMPORALES IMPONIBLES

Las diferencias temporales imponibles son aquellas diferencias que dan lugar a cantidades imponibles al
determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros
del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado. Las diferencias temporales imponibles generan el
reconocimiento de pasivos tributarios diferidos.
Al respecto, debemos mencionar que todo reconocimiento de un activo lleva inherente la suposición de
que su importe en libros se recuperará, en forma de beneficios económicos, que la entidad recibirá en
periodos futuros. Cuando el importe en libros del activo exceda a su base tributaria, el importe de los
beneficios económicos imponibles excederá al importe fiscalmente deducible de ese activo. Esta
diferencia será una diferencia temporal imponible, y la obligación

de pagar los correspondientes impuestos en futuros periodos será un pasivo por impuestos diferidos. A
medida que la entidad recupere el importe en libros del activo, la diferencia temporal se irá revirtiendo y,
por tanto, la entidad tendrá una ganancia imponible. Esto hace probable que los beneficios económicos
salgan de la entidad en forma de pagos de impuestos. Por lo anterior, esta NIC exige el reconocimiento
de todos los pasivos por impuestos diferidos.

Por ejemplo, una diferencia temporal imponible se produce cuando las cuotas de depreciación utilizadas
para determinar la ganancia (pérdida) fiscal, pueden ser diferentes que las calculadas para efectos
contables.

La diferencia temporal es la diferencia entre el importe en libros del activo y su base tributaria, que será
igual al costo original menos todas las deducciones respecto del citado activo que hayan sido permitidas
por las normas tributarias, para determinar la ganancia fiscal del período actual y de los anteriores. En
estas condiciones surgirá una diferencia temporal imponible, que producirá un pasivo por impuestos
diferidos, cuando la depreciación a efectos fiscales sea acelerada (si la depreciación fiscal es menor que
la registrada contablemente, surgirá una diferencia temporal deducible, que producirá un activo por
impuestos diferidos).

De acuerdo a nuestra legislación tributaria del Impuesto a la Renta, podemos mencionar que las
siguientes situaciones generan diferencias temporales imponibles:

· Activo adquirido vía leasing que se deprecia a una tasa tributaria mayor a la vida útil contable (NIC
16).

· Intangibles que son considerados como gasto para efectos tributarios en un solo ejercicio y que
contablemente pueden amortizarse en 10 años.

· Revaluación de activos inmovilizados.

· Diferencias de cambio.

6. DIFERENCIAS TEMPORALES DEDUCIBLES

Las diferencias temporales deducibles son aquellas diferencias que dan lugar a cantidades que son
deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el
importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.

En ese sentido, se reconocerá un activo por impuestos diferidos, por causa de todas las diferencias
temporales deducibles, en la medida en que resulte probable que la entidad disponga de ganancias
fiscales futuras contra las que pueda cargar esas diferencias temporales deducibles.

A mayor detalle, podemos mencionar que detrás del reconocimiento de cualquier pasivo, está inherente
la expectativa de que la cantidad correspondiente será liquidada, en futuros periodos, por medio de una
salida de recursos, que incorporen beneficios económicos. Cuando tales recursos salgan efectivamente
de la entidad, una parte o la totalidad de sus importes pueden ser deducibles para la determinación de
la ganancia fiscal, en periodos posteriores al del reconocimiento del pasivo. En estos casos se producirá
una diferencia temporal entre el importe en libros del citado pasivo y su base tributaria. Por
consiguiente, aparecerá un activo por impuestos diferidos, respecto a los impuestos sobre las ganancias
que se recuperarán en periodos posteriores, cuando sea posible la deducción del pasivo para determinar
la ganancia fiscal. De forma similar, si el importe en libros de un activo es menor que su base tributaria,
la diferencia entre ambos importes dará lugar a un activo por impuestos diferidos respecto a los
impuestos sobre las ganancias que se recuperarán en periodos posteriores.

Asimismo, es importante mencionar que es la reversión de las diferencias temporales deducibles dará
lugar, como su propio nombre indica, a reducciones en la determinación de las ganancias fiscales de
periodos futuros. No obstante, los beneficios económicos, en forma de reducciones en pagos de
impuestos, llegarán a la entidad sólo si es capaz de obtener ganancias fiscales suficientes como para
cubrir las posibles deducciones. Por tanto, la entidad reconocerá activos fiscales por impuestos diferidos,
sólo si es probable que disponga de esos beneficios fiscales futuros contra los que cargar las deducciones
por diferencias temporarias.

De la misma forma, y considerando la normatividad del Impuesto a la Renta, podemos mencionar que
las siguientes situaciones generan diferencias temporales deducibles:

· Estimación de deudas incobrables reconocidas como gasto que aún no cumplen con los requisitos
exigidos en la normatividad del Impuesto a la Renta para su deducibilidad.

· Estimación de desvalorización de existencias, que aún no han sido destruidas.

· Diferencias de cambio relacionadas con pasivos identificados con la compra de existencias.

· Depreciación contable de un activo inmovilizado mayor a la depreciación aceptada
tributariamente.

· Reconocimiento de deterioro de activos.

· Rentas de cuarta o quinta categoría que no han sido pagadas por el empleador a la fecha de la DJ
anual del Impuesto a la Renta.

· Amortización de Intangibles.

Por consiguiente, de acuerdo a lo antes expuesto, podemos resumir ambos conceptos en el siguiente
cuadro.

DIFERENCIAS

TEMPORALES

DEDUCIBLES

Son aquellas diferencias temporales que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la
ganancia

(pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea
recuperado o el del pasivo sea liquidado.

DIFERENCIAS

TEMPORALES

IMPONIBLES

Son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia
(pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe

en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.

De igual forma, y con un ánimo de relacionar y sintetizar los conceptos estudiados presentamos el
siguiente esquema que refleja los casos en los cuales se generan diferencias temporales y en
consecuencia los activos o pasivos tributarios que la entidad debe reconocer.
DIFERENCIAS DE BASES

DIFERENCIA

TEMPORAL

SE RECONOCE:

Base Contable Activo

>

Base Tributaria Activo

Imponible

Pasivo Diferido

Base Contable Activo

<

Base Tributaria Activo

Deducible

Activo Diferido

Base Contable Pasivo

>

Base Tributaria Pasivo

Deducible

Activo Diferido

Base Contable Pasivo

<

Base Tributaria Pasivo

Imponible

Pasivo Diferid

7. LAS PÉRDIDAS TRIBUTARIAS BAJO EL ÁMBITO DE LA NIC 12

Al respecto, debemos indicar que la NIC 12 señala que debe reconocerse un activo por impuestos
diferidos, siempre que se puedan compensar con ganancias fiscales de periodos posteriores, las pérdidas
no utilizadas hasta el momento, pero sólo en la medida en que sea probable la disponibilidad de
ganancias fiscales futuras, contra los cuales cargar esas pérdidas.

En ese sentido, cuando una entidad tiene en su historial pérdidas recientes, procederá a reconocer un
activo por impuestos diferidos surgido de pérdidas, sólo si dispone de una cantidad suficiente de
diferencias temporales imponibles, o bien si existe alguna otra evidencia convincente de que dispondrá
en el futuro de suficiente ganancia fiscal, contra la que cargar dichas pérdidas.

8. MEDICIÓN DE ACTIVOS Y PASIVOS TRIBUTARIOS DIFERIDOS

Los activos y pasivos por impuestos diferidos deben medirse empleando las tasas fiscales que se espera
sean de aplicación en el período en el que el activo se realice o el pasivo se cancele, basándose en las
tasas y normas tributarias que al final del periodo sobre el que se informa hayan sido aprobadas o
prácticamente terminado el proceso de aprobación.

9. APLICACIÓN DEL PLAN CONTABLE GENERAL EMPRESARIAL

La NIC 12 “Impuesto a las Ganancias” está vinculada principalmente a las siguientes cuentas contables:

CUENTA 37,

ACTIVO DIFERIDO

SUBCUENTA 371

IMPUESTO A LA
RENTA DIFERIDO

Esta subcuenta contiene el efecto acumulado en el Impuesto a la Renta originado en diferencias

temporales deducibles, que se espera recuperar en ejercicios futuros. También acumula el efecto del
escudo fiscal asociado a pérdidas tributarias que razonablemente se espera compensar en el futuro.

CUENTA 49

PASIVO DIFERIDO,

SUBCUENTA 491

IMPUESTO A LA

RENTA DIFERIDO

Esta subcuenta acumula los efectos del gasto contable por impuesto a la renta originado en diferencias
temporales gravables, que se estima dará lugar al pago de impuesto a la renta en ejercicios futuros.

Asimismo, acumula el efecto del Impuesto a la Renta diferido por actualización de valor sin efecto
tributario, como es el caso de las revaluaciones, reconocidas directamente en el patrimonio neto.

CUENTA 88

IMPUESTO A LA

RENTA,

SUBCUENTA 881

IMPUESTO A LA

RENTA – CORRIENTE

Es el gasto calculado sobre la base de la renta tributaria.

CUENTA 88

IMPUESTO A LA

RENTA,

SUBCUENTA 882

IMPUESTO A LA

RENTA - DIFERIDO
Es el gasto o ingreso (ahorro) calculado sobre la base de las diferencias temporales (gravables y
deducibles), determinadas por la comparación de saldos contables y tributarios.

También incluye el ingreso (ahorro) en impuesto a la renta

calculado sobre pérdidas tributarias que razonablemente se espera compensar en el futuro.

APLICACIÓN PRÁCTICA

En los siguientes casos prácticos realizaremos la aplicación de la NIC 12 a las operaciones más comunes
en nuestro medio, en donde existen diferencias entre el tratamiento contable y tributario, y
consecuentemente explicaremos el reconocimiento de diferencias temporales y de activos y/o pasivos
tributarios diferidos.

CASO N° 1: GASTO DE DEPRECIACIÓN DE UN VEHÍCULO

La empresa “PERÚ EXPORT“ S.A.C. tiene un vehículo que fue adquirido a inicios del ejercicio 2011 a un
valor de S/. 10,000, el cual se está depreciando contablemente a una tasa del 25%, mientras que la tasa
máxima tributaria es del 20%. Con estos datos se requiere calcular el gasto aceptado para el ejercicio
2011 y el efecto de la aplicación de la NIC 12.

SOLUCIÓN:

En el caso descrito, podemos observar que la tasa contable (25%) es mayor a la tasa aceptada para
efectos tributarios (20%), por lo que esta situación estaría generando una diferencia temporal y la
contabilización de un activo tributario diferido. Para un mayor análisis, veamos el siguiente cuadro:

EJERCICIO

ACTIVO

BASE

CONTABLE

BASE
TRIBUTARIA

DIFERENCIA

TIPO DE

DIFERENCIA

GENERA

MONTO

2011

VEHÍCULO (COSTO)

10,000

100,000

TASA DE DEPRECIACIÓN

25 %

20 %

2011

DEPRECIACIÓN

2,500
2,000

500

CIERRE

2011

VEHÍCULO

(VALOR NETO)

7,500

8,000

500

Deducible

Activo

Tributario

diferido

150

2012

DEPRECIACIÓN

2,500

2,000

500
2013

DEPRECIACIÓN

2,500

2,000

500

2014

DEPRECIACIÓN

2,500

2,000

500

2015

DEPRECIACIÓN

2,000

CIERRE
2015

VEHÍCULO

(VALOR NETO)

En este caso, el asiento contable para reconocer el activo tributario diferido, es el siguiente:

CASO N° 2: VEHÍCULO ADQUIRIDO VÍA LEASING

La empresa “INTEKA“ S.A.C. adquirió un vehículo a S/. 100,000 vía leasing a inicios del ejercicio 2011 por
un plazo de 02 años.

Para efectos tributarios se aplicará la depreciación acelerada del 50% anual de acuerdo a lo establecido
en el Decreto Legislativo N° 299, no obstante para efectos contables se aplicará la tasa de depreciación
del 20% anual basado en la vida útil del activo, de acuerdo a lo estipulado por la NIC 16 “Propiedades,
planta y equipo”.

Llenado del PDT N° 670 Renta Anual 2011:

Con estos datos, se requiere calcular la base contable y la base tributaria de dicho vehículo al cierre del
ejercicio 2012.

SOLUCIÓN:

En el caso descrito, se observa que la tasa contable (20%) es menor a la tasa aceptada para efectos
tributarios (50%) por lo que esta situación estaría generando una diferencia temporal y la contabilización
de un pasivo tributario diferido. Para un mayor análisis, veamos el siguiente cuadro:

EJERCICIO

ACTIVO

BASE

CONTABLE

BASE

TRIBUTARIA

DIFERENCIA

TIPO DE

DIFERENCIA

GENERA

MONTO

2011

VEHÍCULO (COSTO)

100,000

100,000
TASA DE DEPRECIACIÓN

20 %

50 %

2011

DEPRECIACIÓN

20,000

50,000

30,000

CIERRE

2011

VEHÍCULO

(VALOR NETO)

80,000

50,000

30,000
Deducible

Pasivo

Tributario

diferido

9,000

2012

DEPRECIACIÓN

20,000

50,000

30,000

2013

DEPRECIACIÓN

20,000

2014

DEPRECIACIÓN

20,000
2015

DEPRECIACIÓN

20,000

CIERRE

2015

VEHÍCULO

(VALOR NETO)

Considerando lo anterior, el asiento contable para reconocer el pasivo tributario diferido es el siguiente:
En este caso, el llenado del PDT N° 670 Renta Anual 2011 será de acuerdo a lo siguiente:

CASO N° 3: VACACIONES NO PAGADAS A LA FECHA DE LA PRESENTACIÓN DE LA D.J. ANUAL DEL

IMPUESTO A LA RENTA

La empresa “PERÚ INV” S.A.C. tiene registrado en sus libros contables al 31.12.2011, vacaciones por
pagar por un importe de S/. 15,000.

Se estima que este monto será pagado efectivamente en el mes de mayo de 2012, con posterioridad a la
presentación de la DJ 2011 y que por consiguiente, será un gasto deducible para el ejercicio 2012.

Con estos datos la empresa nos consulta sobre la aplicación de la NIC 12 a esta operación.

SOLUCIÓN:

En el caso planteado, nos encontramos frente a un pasivo (vacaciones por pagar) que no es deducible
como gasto en el ejercicio 2011, no obstante si será deducible en el ejercicio en que dicho pasivo se
pague (2012) lo cual estaría originando la aplicación de la NIC 12 que, para efectos de su análisis, lo
plantearemos bajo la siguiente forma:

EJERCICIO

ACTIVO

BASE

CONTABLE

BASE
TRIBUTARIA

DIFERENCIA

TIPO DE

DIFERENCIA

GENERA

MONTO

2011

VACACIONES

POR PAGAR

15,000

15,000

MONTO QUE

SERÁ DEDUCIBLE

(NIC 12)

(15,000)
CIERRE

2011

VACACIONES

POR PAGAR

15,000

15,000

Deducible

Activo

Tributario

diferido

4,500

2012

PAGO DE

VACACIONES

(15,000)

2012

CIERRE

0
En este caso, el asiento contable para reconocer el activo tributario diferido es el siguiente:

Para el llenado del PDT N° 670 Renta Anual 2011, realizamos lo siguiente:

CASO N° 4: APLICACIÓN DE LA NIC 12 EN EL CASO DE PÉRDIDAS TRIBUTARIAS

La empresa “KRISNEXT” S.A., obtuvo una pérdida tributaria ascendente a S/. 10,000, en el Ejercicio
Gravable 2011, eligiendo el Sistema “A” para compensar la citada pérdida. En ese sentido, se espera que
la empresa obtenga una renta neta imponible en los ejercicios siguientes, contra las cuales se pueda
aplicar dicha pérdida tributaria. “KRISNEXT” S.A. desea saber ¿qué asiento deberá efectuar por la
pérdida tributaria obtenida?

SOLUCIÓN:

En principio, debemos indicar que un activo tributario diferido (ATD) puede provenir de pérdidas
tributarias que se han generado en el presente ejercicio, y que serán aplicadas en el futuro para
determinar un menor Impuesto a la Renta.

De esta forma, se deberá reconocer un ATD en la medida que sea probable que las utilidades gravables
futuras sean suficientes para poder aplicar las pérdidas, por lo cual, la empresa deberá pronosticar si se
espera que en los próximos cuatro (4) ejercicios se generarán las utilidades mayores a la pérdida
obtenida.
Por consiguiente, el importe por el que se reconocerá el ATD será en este caso la cantidad que se espere
dejar de pagar a la autoridad tributaria, y debe calcularse de la siguiente forma:

PÉRDIDA TRIBUTARIA

S/. 10,000

ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO

30 % (PÉRDIDA)

ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO

30 % (S/. 10,000)

ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO

S/. 3,000

Con estos datos, la empresa deberá realizar el siguiente asiento contable:

CUESTIONES PRELIMINARES

En la primera parte de nuestro informe, publicado en la revista de la quincena anterior abordamos los
aspectos teóricos fundamentales de la NIC 12 “Impuesto a la Renta”, tales como los conceptos de base
contable y base tributaria, el reconocimiento de activos y pasivos por impuestos diferidos, las diferencias
temporales deducibles e imponibles, el tratamiento de la pérdidas tributarias, la aplicación de las
cuentas del Plan Contable General Empresarial utilizadas en la aplicación de la NIC 12 y casos prácticos
relativos a dichos temas.
En la segunda parte de este informe, presentamos tres casos prácticos de las operaciones más
frecuentes que realizan las empresas y que a su vez generan adiciones y/o deducciones para la
determinación del Impuesto a la Renta. Estos casos son analizados con mayor profundidad bajo el marco
de la NIC 12, destacando la casuística y el cálculo en la determinación de las diferencias temporales y el
reconocimiento, medición y aplicación de activos y pasivos diferidos.

CASO N° 5: DETERMINACIÓN DE IMPUESTOS CORRIENTES E IMPUESTOS DIFERIDOS

La empresa “PEZ BLANCO” S.A. tiene el siguiente Estado de Resultados al 31.12.2011:

EMPRESA PEZ BLANCO S.A.

ESTADO DE RESULTADO INTEGRAL

POR EL AÑO TERMINADO AL 31 DE DICIEMBRE

DEL 2011

Ventas

140,000

Costo de Ventas

(60,000)

UTILIDAD BRUTA

80,000

Gastos Operativos:

Gastos Administrativos

(38,040)

Gastos de Ventas

(9,510)

Otros ingresos (Gastos):

Otros Ingresos

12,000

Otros Gastos

(2,450)

UTILIDAD OPERATIVA

42,000

UTILIDAD ANTES DE IMPUESTOS

42,000

Con esta información, la empresa nos consulta acerca de la determinación del Impuesto a la Renta
corriente y diferido, así como su contabilización, teniendo en cuenta la siguiente información adicional:

Recibos por honorarios no pagados a la

fecha de la DJ Anual del Imp. a la Renta

S/. 5,000

Gastos por infracciones tributarias

S/. 7,000

SOLUCIÓN:

En principio, debemos tener presente que el inciso v) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta
(LlR) señala que los gastos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta
categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados
dentro del plazo para la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta.
Por otra parte, la Cuadragésima Octava Disposición Transitoria y Final de la LIR señala que los gastos
antes mencionados que no hayan sido deducidos en el ejercicio al que corresponden, serán deducibles
en el ejercicio en que efectivamente se paguen, aún cuando se encuentren debidamente provisionados
en el ejercicio anterior.

En ese sentido, los recibos por honorarios no pagados a la fecha de la presentación de la Declaración
Jurada del Impuesto a la Renta 2011 por la empresa “PEZ BLANCO” S.A. podrán ser deducibles en el
ejercicio en el cual se paguen efectivamente (2012).

Por otra parte, el artículo 44° de la LIR señala que no son aceptados como los gastos las multas, recargos
e intereses moratorios previstos en el Código Tributario; por consiguiente, los gastos por infracciones
tributarias no serán aceptados en el Ejercicio 2011 ni en un ejercicio posterior (diferencia permanente).

Tomando en cuenta la normatividad del Impuesto a la Renta y la NIC 12 aplicable al tema, a

continuación, procederemos a calcular el activo tributario diferido.

EJERCICIO

ACTIVO

BASE

CONTABLE

BASE

TRIBUTARIA

DIFERENCIA

TIPO DE

DIFERENCIA

GENERA

MONTO
2011

Honorarios por pagar

5,000

5,000

Monto que será deducible

(NIC 12)

(5,000)

Cierre 2011

Honorarios por pagar

5,000

5,000

Deducible

Activo

tributario
diferido

1,500

2012

Pago de honorarios

5,000

2012

Cierre

IMPORTANTE

La base tributaria del pasivo es igual a su importe en libros menos cualquier importe que,

eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal partida en periodos futuros.

Ahora bien, en aplicación de las normas tributarias determinaremos el Impuesto a la Renta.

DETALLE

TRATAMIENTO

TRIBUTARIO

Utilidad antes de Impuestos

42,000

(+) ADICIONES

(+) Diferencias Permanentes

7,000

(+) Diferencias Temporales

5,000

Resultado antes de Impuestos

54,000

Impuesto a la Renta (30 %)

16,200

Con estos datos, hacemos el asiento reconociendo el Impuesto a la Renta corriente y diferido.

Finalmente, procedemos a realizar el llenado del PDT N° 670 Renta Anual 2011.

- Registro en el PDT de la adición por infracciones tributarias (diferencia permanente).

- Registro en el PDT de la adición por honorarios no pagados a la fecha de la Declaración Jurada
Anual del Impuesto a la Renta (diferencia temporal).

CASO N° 6: CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA

La empresa “ESTRELLA VERDE” S.A.C. tiene una factura por cobrar de S/. 8,000 sobre la cual al cierre del
Ejercicio 2011 de acuerdo a las normas contables, se ha efectuado una estimación de cobranza dudosa
por el mismo importe (S/. 8,000).

No obstante, el asiento por la estimación de cobranza dudosa no ha cumplido los requisitos establecidos
en la Ley del Impuesto a la Renta para que el gasto sea deducible. La empresa prevé que cumplirá tales
requisitos en el 2012.

En ese sentido, considerando que es la única partida de gasto que no será aceptada tributariamente, la
empresa “ESTRELLA VERDE” S.A.C. nos consulta acerca del efecto tributario y contable sabiendo que la
utilidad antes de Impuestos del Ejercicio 2011 asciende a S/. 40,000.

SOLUCIÓN:

En primer lugar, debemos recordar que los requisitos establecidos en la normatividad del Impuesto a la
Renta, con el fin de que las estimaciones de cobranza dudosa sean deducibles son los siguientes:

a) Aspectos sustanciales:

· Que la deuda se encuentre vencida y se demuestre la existencia de dificultades financieras del

deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante análisis periódicos de los

· créditos concedidos o por otros medios; o,

· Se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentación que evidencie las gestiones de
cobro luego del vencimiento de la deuda; o,

· El protesto de documentos; o,

· El inicio de procedimientos judiciales de cobranza; o,

· Que hayan transcurrido más de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la obligación, sin
que ésta haya sido satisfecha.

b) Aspectos formales:

· Que la estimación al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma
discriminada.

Por consiguiente, como en el Ejercicio 2011, la entidad no ha cumplido dichos requisitos, el gasto no es
aceptado, no obstante en el Ejercicio 2012 (cuando cumpla con dichos requisitos) el gasto si será
aceptado.

A continuación, procederemos a calcular la diferencia temporal.

EJERCICIO

ACTIVO

BASE

CONTABLE

BASE

TRIBUTARIA

DIFERENCIA

TIPO DE
DIFERENCIA

GENERA

MONTO

2011

Facturas

por cobrar

8,000

8,000

Cobranza

dudosa

(8,000)

Cierre 2011

Facturas

por cobrar

0
8,000

8,000

Deducible

Activo

tributario

diferido

2,400

2012

Cumplimiento

de

requisitos

(8,000)

2012

Cierre

0
Ahora, en aplicación de las normas tributarias, determinaremos el Impuesto a la Renta.

DETALLE

TRATAMIENTO

TRIBUTARIO

Utilidad antes de Impuestos 2011

40,000

(+) Adición por cobranza dudosa

(Diferencia Temporal)

8,000

Resultado antes de Impuestos

48,000

Impuesto a la Renta (30 %)

14,400

Luego realizamos el asiento para reconocer el Impuesto a la Renta corriente y diferido:

Finalmente, cabe mencionar que en el momento en el cual se cumplan con los requisitos para que dicha
estimación sea aceptada tributariamente, la entidad deberá considerar como gasto el importe de las
deudas incobrables a través de las “deducciones” que contempla el PDT Anual - DJ del Impuesto a la
Renta.
Llenado del PDT N° 670 Renta Anual 2011:

Siguiendo con el caso anterior, y considerando que la empresa “ESTRELLA VERDE” S.A.C. en el 2012
cumple con los requisitos para que el gasto por estimación por cobranza dudosa sea aceptado
tributariamente, entonces deberá deducir dicho monto (S/. 8,000) en la DJ del Impuesto a la Renta del
Ejercicio 2012.

DETALLE

TRATAMIENTO

TRIBUTARIO

Utilidad antes de Impuestos 2012 (supuesto)

60,000

(-) Deducción por cobranza dudosa aceptada

como gasto

(8,000)

Resultado antes de Impuestos

52,000

Impuesto a la Renta (30 %)

15,600

Por consiguiente, el asiento contable que se debe efectuar al cierre del Ejercicio 2012, para reconocer el
Impuesto a la Renta corriente (S/. 15,600) y la consecuente aplicación del Impuesto diferido (S/. 2,400)
es el siguiente:
Finalmente, haremos una comparación de los resultados obtenidos en los Ejercicios 2011 y 2012 con la
aplicación de la NIC 12, versus los resultados que se hubieran obtenido sin aplicación de la NIC 12.

CON APLICACIÓN DE

NIC 12

SIN APLICACIÓN DE

NIC 12

ANÁLISIS DE RESULTADOS

EJERCICIO

2011

EJERCICIO

2012

EJERCICIO

2011

EJERCICIO

2012

Utilidad antes de Impuestos

40,000

60,000

40,000
60,000

(-) Adición

8,000

(-) Deducción

(8,000)

Resultado antes de Impuestos

8,000

52,000

40,000

60,000

Impuesto a la Renta (30 %)

14,400

15,600

12,000

18,000

Impuesto a la Renta Total (Ejercicio 2011 + 2012)

S/. 30,000

S/. 30,000
Como se puede apreciar en la última línea, en ambos casos se determina un impuesto a la renta total
acumulado de S/. 30,000. Esto se produce porque nos encontramos frente a una “diferencia temporal”,
lo cual por la aplicación de la NIC 12 (forma correcta) hará variar el resultado de los ejercicios que afecta,
pero no obstante el resultado acumulado al final será el mismo.

CASO N° 7: DIFERENCIAS TEMPORALES Y APLICACIÓN DE LA NIC 12

La empresa “INVERSIONES DEL SUR” S.A. se dedica a la comercialización de prendas de vestir y al cierre
del ejercicio 2011, tiene los siguientes datos:

- Utilidad antes de participaciones e Impuesto a la Renta. S/. 400,000.

- La empresa no tiene pérdidas tributarias de ejercicios anteriores.

Asimismo, se conoce que la empresa luego de efectuar el análisis correspondiente ha determinado las
siguientes adiciones y deducciones, las cuales detallamos a continuación:

OP.

DETALLE

S/.

DIFERENCIA

Utilidad Contable

400,000

Adiciones
1

Intereses

10,000

Permanente

Pérdida Extraordinaria

9,000

Temporal

Gastos Recreativos

20,000

Permanente

Gastos de Representación

21,000

Permanente

Depreciación en exceso de vehículo

1,100

Temporal

Sanciones del Sector Público

8,000

Permanente
7

Gastos Sustentados con B/V

900

Permanente

Viaticos al Interior del País

3,000

Permanente

Desvalorización de Existencias

7,000

Temporal

Renta Neta Imponible

480,000

Impuesto a la Renta (30 %)

144,000

Con los datos planteados, la empresa nos consulta acerca del tratamiento contable de las diferencias
temporales determinadas en el ejercicio, sabiendo además que los pagos a cuenta del Impuesto a la
Renta ascienden a S/. 116,000.

SOLUCIÓN:
A continuación, analizaremos las diferencias temporales y contabilizaremos el efecto de las mismas en
los resultados del ejercicio.

a) ANÁLISIS DE LAS DIFERENCIAS TEMPORALES

a.1) Diferencia temporal por la pérdida extraordinaria (robo de mercaderías)

En este caso, la pérdida fue materia de adición porque no se cumplieron con los requisitos del artículo
37° inciso d) de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual señala que “las pérdidas extraordinarias sufridas
por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en
perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten
cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho
delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente”.

Por consiguiente, como la empresa no pudo probar judicialmente el robo de mercaderías y tampoco ha
acreditado que es inútil ejercer la acción judicial en el ejercicio 2011, deberá adicionar dicho gasto, no
obstante la entidad prevé que al Ejercicio siguiente (2012) podrá sustentar la pérdida extraordinaria con
el documento de archivo fiscal del caso. En consecuencia, se genera una diferencial temporal, la cual
analizamos en el siguiente cuadro:

EJERCICIO

ACTIVO

BASE

CONTABLE

BASE

TRIBUTARIA

DIFERENCIA

TIPO DE
DIFERENCIA

GENERA

MONTO

2011

Mercaderías

9,000

9,000

Pérdida por

robo

(9,000)

Cierre

2011

Mercadería

9,000
9,000

Deducible

Activo

Tributario

diferido

2,700

2012

Archivo Fisca

(9,000)

2012

Cierre

a.2) Diferencia temporal por el exceso de depreciación de vehículo

Respecto a este punto, debemos comentar que la empresa está aplicando contablemente una tasa de
depreciación del 28% en línea recta, mientras que la tasa máxima de depreciación aceptada para fines
tributarios es del 20 % de acuerdo a lo señalado en el artículo 22° del Reglamento de la Ley del impuesto
a la Renta.

Este hecho origina una diferencia temporal y consecuentemente la aplicación de la NIC 12, de acuerdo al
cuadro que mostramos a continuación:

EJERCICIO

ACTIVO

BASE

CONTABLE

BASE

TRIBUTARIA

DIFERENCIA

TIPO DE

DIFERENCIA

GENERA

MONTO

2011

Vehículo

(costo)

22,000

22,000
Tasa de depreciación

25 %

20 %

2011

Depreciación

5,500

4,400

1,100

CIERRE

2011

Vehiculo

(valor neto)

16,500

17,600
1,100

Deducible

Activo

tributario

diferido

330

2012

Depreciación

5,500

4,400

1,100

2013

Depreciación

5,500

4,400

1,100

2014

Depreciación

5,500
4,400

1,100

2015

Depreciación

4,400

CIERRE

2015

Vehiculo

(Valor neto)

En este caso, la empresa prevé que en los próximos ejercicios, podrá deducir el importe de la
depreciación del vehículo que no es aceptada tributariamente en el presente ejercicio (2011).
a.3) Diferencia temporal por desvalorización de existencias

Respecto a este punto, la empresa en aplicación de la NIC 2 “Inventarios” redujo el valor de las
mercaderías obsoletas que no tienen valor en el mercado, por lo consideró como gasto el importe de S/.
7,000 por desvalorización de existencias; no obstante, este gasto no es aceptado de acuerdo al artículo
44° inciso f) de la Ley del Impuesto a la Renta.

Sin embargo, se tiene conocimiento que en el Ejercicio 2012, la entidad efectuará la destrucción de sus
mercaderías y por lo cual ,el gasto por desvalorización sí será aceptado tributariamente.

Veamos la aplicación de la NIC 12.

EJERCICIO

ACTIVO

BASE

CONTABLE

BASE

TRIBUTARIA

DIFERENCIA

TIPO DE

DIFERENCIA

GENERA

MONTO

2011

Mercaderias
7,000

7,000

Desvalorización

(7,000)

Cierre

2011

Mercaderías

7,000

7,000

Deducible

Activo

tributario

diferido

2,100
2012

Destrucción

(7,000)

2012

Cierre

b) Resumen de diferencias temporales

DIFERENCIAS TEMPORALES

S/.

I.R. (30 %)

PÉRDIDA EXTRAORDINARIA
9,000

2,700

DEPRECIACIÓN

1,100

330

DESVALORIZACIÓN DE EXISTENCIAS

7,000

2,100

TOTAL

17,100

5,130

c) Activos y pasivos tributarios diferidos

CONTABILIZACIÓN

CUENTA

MONTO (S/.)

ACTIVOS TRIBUTARIOS DIFERIDOS

CUENTA 37

5,130

PASIVOS TRIBUTARIOS DIFERIDOS

CUENTA 49

0
d) Contabilización del Impuesto a la Renta de acuerdo a la NIC 12

e) Finalmente mostramos el llenado PDT 670 Renta