APONTAMENTOS SOBRE AS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS.

Eduardo Maneira1

1. TRIBUTOS VINCULADOS E NÃO-VINCULADOS.

O Sistema Tributário Nacional contemplado na Constituição de 1988, seguindo

a mesma linha doutrinária que orienta o direito tributário brasileiro desde a elaboração
do CTN e, até mesmo, desde a EC n. 1/65, baseia-se na teoria desenvolvida por Geraldo
Ataliba que classifica os tributos em vinculados e não-vinculados.

Tributos vinculados são aqueles cuja hipótese de incidência consiste numa atu-
ação estatal, e tributos não-vinculados são aqueles cuja hipótese é um fato de relevância
econômica desvinculado de qualquer atuação do Estado. No primeiro grupo temos as
taxas e as contribuições de melhoria e no segundo grupo, os impostos. Não há dúvidas
de que foi esta a teoria que inspirou o constituinte de 1988 na tarefa de realizar a repar-
tição de competência tributária dentre as pessoas políticas que integram a federação
brasileira.

Os impostos, por serem tributos não-vinculados, isto é, cuja obrigação de pagar

não decorre de uma atuação estatal, são todos eles discriminados na Constituição e obje-
to de uma repartição expressa e rígida. De acordo com a conceituação legal (CTN, art.
16) imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente
de qualquer atuação estatal específica, relativa ao contribuinte. É por isso que o único
modo de se evitar que um mesmo fato econômico seja tributado por mais de uma pessoa
é a enumeração exaustiva dos impostos, seguida de uma repartição expressa e rígida,
com a conseqüente atribuição de competência privativa às pessoas políticas. Desse mo-
do, somente os Municípios (e o Distrito Federal) podem instituir impostos sobre a pro-
priedade predial e territorial urbana, sobre a transmissão inter vivos, a qualquer título,
por ato oneroso, de bens imóveis e sobre serviços de qualquer natureza. Acrescente-se
que nenhum outro imposto poderá ser instituído pelos Municípios, além dos acima
enumerados. O mesmo ocorre em relação aos Estados, que têm competência privativa
para instituir os impostos previstos no art. 155 da Constituição, e à União Federal, em

1
Professor de Direito Tributário da Faculdade Nacional de Direito da Universidade Federal do Rio de
Janeiro (UFRJ). Presidente da Associação Brasileira de Direito Tributário (ABRADT). Diretor da Asso-
ciação Brasileira de Direito Fiscal (ABDF). Advogado.

1
relação aos impostos previstos no art. 153, com a ressalva de que esta é ainda titular de
competência residual, outorgada pela Constituição em seu art. 154.

De sua vez, as taxas e as contribuições de melhoria não são especificadas na

Constituição e podem ser instituídas por todas as pessoas titulares de competência tribu-
tária, desde que exerçam o poder de polícia ou prestem serviço público com as caracte-
rísticas previstas no art. 145, II, da CF ou realizem obras públicas com valorização imo-
biliária para os particulares. O que distingue a taxa da contribuição é que a primeira
decorre de serviço público, e a outra, de obra pública com valorização imobiliária. O
serviço público que gera o dever de pagar a taxa não precisa necessariamente trazer be-
nefícios ao contribuinte: uma certidão que aponta dívidas fiscais deve ser paga por meio
de taxa tanto quanto uma certidão negativa; as custas judiciais devem ser pagas por
quem é derrotado na demanda, etc. No entanto, a contribuição de melhoria só se legiti-
ma se da obra pública decorrer uma valorização imobiliária para o contribuinte.

2. DA TEORIA TRIPARTITE E OUTRAS.

Em face desta classificação de tributos vinculados e não vinculados, verifica-se

que tanto a Constituição de 1988 (art. 145) quanto o CTN (art. 5º) optaram pela corrente
doutrinária que reconhece três espécies tributárias: impostos, taxas e contribuições de
melhoria.

Sacha Calmon reconhece os méritos da classificação dos tributos em vincula-

dos e não-vinculados, destacando o fato de que esse critério é o que melhor legitima a
instituição de tributos: os tributos não-vinculados encontram sua justificação na capaci-
dade contributiva manifestada nos fatos eleitos para serem geradores de obrigação tribu-
tária, e os tributos não-vinculados se legitimam pela contraprestação estatal.

No entanto, em torno das espécies tributárias há muito mais dissenso que con-
senso, em razão de parte da doutrina priorizar pormenores do direito positivo em prejuí-
zo de uma classificação baseada na teoria geral do direito tributário.

Toda a controvérsia em torno da classificação dos tributos em espécie parte,

pois, da escolha de critérios distintos para orientá-la. Há, por exemplo, a corrente dou-
trinária liderada por Dino Jarach que classifica os tributos com base na causa jurídica
que fundamenta a obrigação tributária, o que leva a uma classificação tripartite: impos-

2
to, cuja causa estaria na capacidade contributiva; a causa da taxa estaria na contrapresta-
ção, e a da contribuição, no benefício da mais-valia imobiliária.

Outra corrente, predominante na doutrina, utiliza por critério de classificação a

hipótese de incidência, concluindo também pela existência de três espécies: o imposto
como tributo cuja obrigação não se vincula a atuação estatal, e a taxa e a contribuição de
melhoria como tributos vinculados a uma atuação do Estado, que se diferenciam entre si
pelo fato de a contribuição exigir um benefício decorrente da realização de obras públi-
cas.

Utilizando-se do mesmo critério, qual seja, a classificação pela análise da hipó-

tese de incidência, outra corrente verifica apenas duas espécies: imposto e taxa. É que,
para esta corrente, a base de cálculo integra a hipótese de incidência, sendo o seu aspec-
to nuclear. Assim, a contribuição de melhoria seria imposto se fosse calculada sobre a
mais-valia imobiliária e taxa se fosse calculada pelo valor da obra.

Temos ainda doutrinadores que defendem a existência de quatro espécies, fa-

zendo incluir as contribuições que não as de melhoria, para quem a autonomia das con-
tribuições como espécie decorre do fato de elas serem instituídas em função de uma
determinada finalidade, que deve ser explicitada no mandamento da norma tributária2, e
ainda outros autores que admitem cinco espécies, somando-se às outras quatro os em-
préstimos compulsórios.

O Supremo Tribunal Federal, em diversas oportunidades, reconheceu a nature-

za tributária das contribuições sociais previstas no art. 149 da Constituição e dos em-
préstimos compulsórios previstos no art. 148. O exame da jurisprudência do STF parece
indicar que o Tribunal não deu especial atenção ou importância em classificar as contri-
buições como uma espécie tributária autônoma ou não. O que destacou, nos julgamen-
tos em que examinou a matéria, foi o reconhecimento de sua natureza tributária.

No julgamento do RE 146.733, em que a Corte apreciou a constitucionalidade

da contribuição social sobre o lucro instituída pela Lei nº 7.689/88, o Ministro Moreira
Alves assim se manifestou quanto à natureza tributária das contribuições:

“Perante a Constituição de 1988, não tenho dúvida de manifestar-me afirma-

tivamente. De feito, a par das três modalidades de tributos (os impostos, as
taxas e as contribuições de melhoria) a que se refere o artigo 145 para decla-

2
SPAGNOL, Werther Botelho. Contribuições Sociais no Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro:
Forense, 2002, p. 153.

3
 rar que são competentes para instituí-los a União, os Estados, o Distrito Fe-
deral e os Municípios, os artigos 148 e 149 aludem a duas outras modalida-
des tributárias, para cuja instituição só a União é competente: o empréstimo
compulsório e as contribuições sociais, inclusive as de intervenção no domí-
nio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas.
No tocante às contribuições sociais – que dessas duas modalidades tributá-
rias é a que interessa para este julgamento – não só as referidas no artigo 149
– que se subordina ao capítulo concernente ao sistema tributário nacional –
têm natureza tributária, como resulta, igualmente, da observância que devem
ao disposto nos artigos 146, III e 150, I e III, mas também as relativas à se-
guridade social previstas no artigo 195, que pertence ao título ‘Da Ordem
Social’. Por terem esta natureza tributária é que o artigo 149, que determina
que as contribuições sociais observem o inciso III do artigo 150 (cuja letra b
consagra o princípio da anterioridade), exclui dessa observância as contri-
buições para a seguridade social previstas no artigo 195, em conformidade
com o disposto no § 6º deste dispositivo, que, aliás, em seu § 4º, ao admitir a
instituição de outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão
da seguridade social, determina se obedeça ao disposto no art. 154, I, norma
tributária, o que reforça o entendimento favorável à natureza tributária des-
sas contribuições sociais.”3

No julgamento da Ação Declaratória de Constitucionalidade n. 1-1-DF, o Mi-

nistro Paulo Brossard assim se posicionou:

“...a contribuição social é uma modalidade tributária, é uma espécie de tribu-

to. Divergem alguns autores se se trata de imposto, taxa ou imposto especial,
mas, os melhores tratadistas concordam na natureza tributária da contribui-
ção social...”4

O Ministro Carlos Mário Velloso, em voto proferido no julgamento do RE

138.284/CE, apresentou a seguinte classificação para as espécies tributárias:

"As diversas espécies tributárias, determinadas pela hipótese de incidência

ou pelo fato gerador da respectiva obrigação (CTN, art. 4º), são as seguintes:
a) os impostos (C.F., arts. 145, I, 153, 154, 155 e 156); b) as taxas (C.F., art.
145, II); c) as contribuições, que podem ser assim classificadas: c.1. de me-
lhoria (C.F., art, 145, III); c.2. parafiscais (C.F., art. 149), que são: c.2.1 so-
ciais, c.2.1.1 de seguridade social (C.F., art. 195, I, II, III), c.2.1.2. outras de
seguridade social (C.F., art. 195, parág. 4º), c.2.1.3. sociais gerais (o FGTS,
o salário educação, C.F., art. 212, parág. 5º, contribuições para o Sesi, Senai,
Senac, C.F., art. 240; c. 3 especiais (...)."5

Pelos trechos acima transcritos, verifica-se que o Ministro Moreira Alves reco-
nhece cinco espécies tributárias: impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribui-
ções sociais e empréstimos compulsórios, sendo que o fato de o art. 145 da Constituição

3
STF, RE n. 146.733. Voto do Ministro Relator MOREIRA ALVES, in Revista Dialética de Direito
Tributário n. 1. São Paulo: Dialética, p. 195.
4
STF, ADC n. 1-1-DF. Voto do Ministro Relator Paulo Brossard, in Revista Dialética de Direito Tributá-
rio n. 1. São Paulo: Dialética, p. 103.
5
STF – Pleno, RE n. 138.284/CE. Rel. Min. CARLOS VELLOSO, j. em 01.07.92, in RTJ 143/319 –
destaque nosso.

4
fazer menção a apenas três delas se explicaria pelo fato de explicitar aquelas que podem
ser instituídas tanto pela União, quanto pelos Estados e pelos Municípios, ao passo que
as contribuições sociais e os empréstimos compulsórios são de competência exclusiva
da União Federal.

De sua vez, o Ministro Paulo Brossard tende a reconhecer a classificação tri-

partite, enquadrando as contribuições ou como impostos especiais ou como taxas.

Seguindo também a teoria tripartite, o Ministro Carlos Velloso engloba na es-

pécie contribuições tanto as contribuições de melhoria quanto as contribuições sociais,
que ele subdivide em contribuições sociais de seguridade social e contribuições sociais
gerais.

3. BREVE RESENHA DO DIREITO COMPARADO.

O exame da matéria em outros países, como Alemanha, Itália, Espanha, França

e Portugal, será de grande valia para as nossas observações, pelo que transcrevemos a
síntese elaborada pelo professor português José Casalta Nabais:

“Assim, no respeitante à Alemanha, para além dos impostos (Steuern) e das

taxas (Gebühren), desde há muito que se conhece um terceiro gênero consti-
tuído pelas contribuições (Beiträge), a que se acrescentou, mais recentemen-
te, um quarto gênero – o dos tributos especiais (Sonderabgaben). Se relati-
vamente às contribuições há consenso de que elas constituem prestações pe-
cuniárias impostas a título de remuneração de concretas despesas da admi-
nistração proporcionadas de específicas utilidades a determinados particula-
res, já quanto aos tributos especiais reina grande indefinição quanto aos con-
tornos do seu conceito, o que tem tido como conseqüência uma grande di-
versidade no concernente à inclusão neles ou não de numerosas e heterogê-
neas figuras tributárias. Em relação a estes, podemos dizer que se trata de
uma categoria residual para a qual são atiradas todas aquelas situações tribu-
tárias que não se reconduzem aos impostos, às taxas ou às contribuições e
que, por via de regra, desempenham o mesmo papel que, noutros países, ca-
be às chamadas taxas ou receitas parafiscais. Todavia, nos termos da juris-
prudência do próprio BverfG, os tributos especiais apresentam fundamen-
talmente duas modalidades: a dos tributos com função financeira, em que se
destacam pela sua importância os chamados tributos de compensação
(Ausgleichs-Finanzierungabgaben), cuja finalidade é compensar as desigual-
dades decorrentes do funcionamento do mercado em matéria de encargos e
proveitos das empresas de um determinado ramo econômico, e os tributos
sem função financeira (Lenkungsabgaben ohne Finanzierungszweck), ou se-
ja, tributos especiais de carácter extrafiscal.
Também na Itália a distinção tripartida dos tributos – impostos, taxas e con-
tribuições ou tributos especiais – é tradicional, sobretudo a partir de A. D.
Giannini .. Duas referências são de fazer a propósito desta tripartição italiana
dos tributos. Por um lado, o tratamento dogmático da figura das contribui-
ções ou tributos especiais conheceu um grande desenvolvimento, devendo-se
justamente à doutrina italiana a distinção tradicional que se faz entre: as con-

5
tribuições de melhoria, que se verificam naqueles casos em que são devidas
prestações, em virtude de uma vantagem econômica particular resultante do
exercício de uma actividade administrativa, por parte de todos aqueles que
esta actividade indistintamente beneficia; e as contribuições por maiores
despesas, que ocorrem naqueles casos em que são devidas prestações em vir-
tude das coisas possuídas ou da actividade exercida pelos particulares darem
origem a maiores despesas das entidades públicas.
Por outro lado, é rejeitada, por via de regra, qualquer autonomia ou relevo
aos chamados tributos ou receitas parafiscais, uma vez que eles se recondu-
zem a um dos três tipos de tributos referidos.
Igualmente em Espanha se utiliza a distinção em causa, a qual tem de resto
consagração legal na Ley General Tributaria, em cujo art. 26º, por um lado,
são definidos os impostos, as taxas e as contribuições especiais e, por outro
lado, se assimilam aos impostos às denominadas exações parafiscais quando
se exijam sem especial consideração dos serviços ou actos da Administração
que beneficiem ou afectem o sujeito passivo.
Por seu turno em França, distinguem-se os impostos, as taxas, as redevances
e as taxas parafiscais. Os impostos e as taxas são prélevements fiscais desti-
nadas a alimentar o tesouro público e cobrados a favor do estado, colectivi-
dades locais ou estabelecimentos públicos administrativos, distinguindo-se
pelo facto de os impostos serem cobrados sem darem origem a qualquer con-
traprestação directa e as taxas serem cobradas por ocasião e em contrapartida
da prestação de um serviço público. As redevances, como as taxas, também
são cobradas por ocasião e como contrapartida da prestação de um serviço
público, mas distinguem-se destas por assentarem num critério de absoluta
equivalência entre o seu montante e o valor do correspondente serviço públi-
co, apresentando-se assim como um qualificado tipo de taxas – as taxas
equivalentes. Finalmente, as chamadas taxas parafiscais, que têm conhecido
uma proliferação enorme, são definidas legalmente como as ‘taxas cobradas
para a realização de um interesse econômico ou social, a favor de uma pes-
soa colectiva de direito público ou privado diferente do Estado, das colecti-
vidades locais e seus estabelecimentos públicos ou administrativos, verifi-
cando-se, pois, quanto a elas, uma dupla afectação: a um organismo persona-
lizado, que não constitua um ente territorial, e a um fim constituído por um
interesse econômico ou social.
Por último, entre nós {Portugal}, é de referir que não tem tradição a divisão
tripartida em causa, tendo a doutrina rejeitado, em geral, qualquer autonomia
ou relevo próprio às contribuições especiais, que são impostos em que os
factos tributários apresentam uma configuração algo singular, quando com-
parados com os factos tributários dos impostos em geral, expressa na vanta-
gem económica reflexa, no caso das contribuições de melhoria, e na provo-
cação de maiores despesas para a administração, no caso das contribuições
por maiores despesas. Trata-se assim de um tipo de imposto e não de uma
categoria intermédia entre o imposto e a taxa, que mereça qualquer tratamen-
to jurídico próprio, mormente jurídico-constitucional.
(...)
Do exposto, podemos concluir que o espectro das figuras tributárias, hoje em
dia extremamente alargado e diversificado, se reconduz, ao menos em ter-
mos jurídico-constitucionais, a duas figuras polarizadoras: o imposto, subor-
dinado a um exigente princípio de legalidade e materialmente testável atra-
vés fundamentalmente do princípio da capacidade contributiva; e a taxa,
compatível com uma legalidade mais ténue e flexível e limitada, do ponto de
vista material, por exigências constitucionais ligadas ao próprio conceito
(constitucional) de taxa, em que naturalmente domina a idéia de proporcio-
nalidade entre a prestação e a contraprestação em que a relação de taxa estru-

6
 turalmente se analisa. O que leva a considerar impostos aquelas ‘taxas’ cujo
montante seja manifestamente desproporcionado, isto é, aquelas ‘taxas’ cujo
critério é, ao fim e ao cabo, a capacidade contributiva dos seus destinatá-
rios.”6

Pode-se afirmar, pelo panorama do direito comparado apresentado por Casalta

Nabais, que a teoria tripartite é majoritariamente consagrada, mas é o exame acurado do
direito positivo de cada país que irá identificar as espécies tributárias, situadas em uma
das duas categorias: tributos vinculados ou não-vinculados.

4. DA DIFICULDADE DE CLASSIFICAÇÃO DAS CONTRIBUIÇÕES

Na lição de Sacha Calmon, todas as contribuições do art. 149 e do art. 195 são
impostos afetados a fins determinados, pois, examinando-se seus fatos geradores, o que
sobressai são as manifestações de capacidade contributiva, com exceção da contribuição
previdenciária, verdadeira contribuição, dada a sua natureza sinalagmática, pois há de
fato uma atuação específica do Estado relativamente à pessoa do contribuinte, isto é, os
fatos geradores da contribuição previdenciária são atuações do Estado, como o paga-
mento de aposentadoria, pensões, serviços médicos, etc.

Nas demais contribuições, o caráter sinalagmático inexiste. Nas contribuições

sociais previdenciárias, os fatos geradores são o lucro, faturamento pagamento de salá-
rios e receitas de jogos, ou seja, são fatos dos contribuintes sem contraprestação estatal
específica; nas contribuições corporativas paga-se para a manutenção dos órgãos de
classe, sem contraprestação estatal pessoal e específica; por fim, as contribuições de
intervenção existentes são devidas pela ocorrência de fatos típicos de impostos (por
exemplo, paga-se contribuição sobre o preço do ingresso do cinema, sobre o preço do
combustível, etc.7

Ora, se é verdade que todas as contribuições, excepcionadas as previdenciárias,

decorrem de fatos desvinculados da atividade estatal, e se todas elas são de competência
da União Federal, não se estaria flexibilizando a rigidez constitucional para a instituição
de impostos, em afronta ao princípio federativo, com o exercício da competência exclu-
siva da União para a instituição de contribuições? A resposta deve ser positiva.

É que, se as contribuições se configuram pelo direito positivo vigente como

tributos não-vinculados, isto é, verdadeiros impostos, não significa que isto esteja certo.
6
NABAIS, José Casalta. O dever fundamental de pagar impostos. Coimbra: Almedina, 1998, p. 252-260.
7
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário brasileiro. 6. ed. Rio de Janeiro: Foren-
se, 2001, p. 405.

7
No nosso entendimento, somente as contribuições sociais gerais e as contribuições des-
tinadas ao caixa geral da seguridade social, previstas no art. 195 da CF (PIS, COFINS,
CSSL, etc.), são verdadeiros impostos. E são impostos de competência da União, inci-
dindo em bis in iden constitucionalmente autorizado com outros impostos da União.

4.1. DAS CONTRIBUIÇÕES DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO

ECONÔMICO E NOSSA PROPOSTA DE CLASSIFICAÇÃO DAS
ESPÉCIES

As contribuições de intervenção no domínio econômico que gravam atualmen-

te fatos reveladores de capacidade econômica do contribuinte, o que as aproxima dos
impostos, somente podem ser instituídas se a União efetivamente intervier na ordem
econômica. Além disso, deve haver uma correlação lógica entre os contribuintes e aque-
les que dela se beneficiam de modo que a hipótese de incidência seria uma atuação esta-
tal voltada aos contribuintes do tributo. Assim, a referibilidade, isto é, a correlação lógi-
ca entre os pagantes e o benefício trazido pela contribuição é o elemento que legitimaria
a cobrança da contribuição de intervenção de uma certa classe ou categoria de contribu-
intes.

De qualquer modo, a questão em torno das CIDE’s ainda não fica totalmente
resolvida. É a referibilidade que faz da contribuição um tributo vinculado? Entendemos
que não. A referibilidade é um aspecto da intervenção e serve para delimitar o universo
de contribuintes da contribuição. O que faz da contribuição um tributo vinculado é iden-
tificar na intervenção o seu fato gerador.

Assim, propomos que as contribuições de intervenção no domínio econômico,

ao lado das coorporativas, devem ser consideradas tributos vinculados e, portanto, de-
vem estar ao lado das contribuições de melhoria e da contribuição previdenciária do
empregado, e não ao lado dos impostos. O fato gerador das CIDE’s é um fato vinculado
a atuação estatal, qual seja, o de intervir na economia; a base de cálculo desse tributo
deve ser o custo da intervenção e portanto, a contribuição não pode ter jamais base de
cálculo própria de imposto, tal como ocorre com as taxas.

Do mesmo modo, os empréstimos compulsórios instituídos com amparo no art.

148, II, são tributos vinculados a uma atuação estatal, qual seja, investimento público de
caráter urgente e de relevante interesse nacional.

8
 O modelo constitucional é muito claro no sentido de que somente os impostos
podem incidir sobre fatos desvinculados da atuação estatal, tanto é assim que foi em
relação a eles que a Constituição se deu ao trabalho de realizar uma rígida repartição de
competência.

Os empréstimos compulsórios instituídos para atender a despesas extraordiná-

rias decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência (art. 148, II)
são verdadeiros impostos causais e restituíveis. Não há uma atuação estatal específica
que os justifique, senão um fato externo extraordinário. No entanto, os empréstimos
compulsórios do art. 148, I, têm a sua legitimidade vinculada a uma atuação da União
Federal, e a sua base de cálculo deve ser o custo do investimento público relevante e
urgente.

Em relação aos tributos vinculados, taxas e contribuições (de melhoria, previ-

denciária do empregado, de intervenção no domínio econômico e coorporativas), a
Constituição não se preocupou em dizer quem poderá criar qual taxa ou qual contribui-
ção exatamente porque o que legitima a instituição de tais tributos é uma atuação esta-
tal.

Se imaginarmos que qualquer tributo, além dos impostos (e nesta espécie, in-
cluímos os empréstimos compulsórios do art. 148, I, e as contribuições sociais gerais)
possa ser instituído sem uma contraprestação estatal, todo o trabalho que Constituição
teve com os impostos terá sido em vão.

4.2. DA NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR PARA ESTABE-

LECER NORMAS GERAIS A RESPEITO DAS CIDES.

Ainda sobre as contribuições de intervenção, cabem as seguintes observações.

A Constituição dispõe de modo precário sobre a contribuição. No entanto, tal

escassez é sanada pelo próprio art. 149 do texto constitucional, ao exigir expressamente
que as contribuições se submetam ao disposto nos seus artigos 146, III, e 150, I e III.

Ora, o art. 146, III, determina que cabe à lei complementar estabelecer normas
gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre definição de tributos e de
suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a
dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes.

9
 A submissão das contribuições do art. 149 à lei complementar parece-nos que
ainda não foi devidamente compreendida por parte da doutrina e da jurisprudência.

É que o Supremo Tribunal Federal, na oportunidade em que julgou a constitu-

cionalidade da Lei Ordinária n. 7.689/88, instituidora da contribuição social sobre o
lucro, dispensou a existência de prévia lei complementar para legitimá-la.

Na oportunidade, assim se pronunciou o Ministro Moreira Alves:

“... por não haver necessidade, para a instituição da contribuição social des-
tinada ao financiamento da seguridade social com base no inciso I do artigo
195 – já devidamente definida em suas linhas estruturais na própria Consti-
tuição – da lei complementar tributária de normas gerais, não será necessá-
ria, por via de conseqüência, que essa instituição se faça por lei complemen-
tar que supriria aquela, se indispensável.”8

Fácil é verificar que o motivo da dispensa da lei complementar decorreu do fa-

to de a Constituição oferecer, em relação às contribuições destinadas à seguridade soci-
al, os seus elementos principais, quais sejam, o fato gerador, a base de cálculo (lucro) e
o contribuinte (empregador).

Além disso, não se pode exigir a instituição direta por meio de lei complemen-
tar de qualquer tributo, que não sejam aqueles previstos na Constituição – empréstimos
compulsórios, impostos residuais e extraordinários de guerra, entre outros.

À lei complementar não cabe a criação de tributos, pois a instituição do tributo

é matéria sob reserva de lei ordinária da pessoa constitucional competente. Isto porque,
da mesma forma que a Constituição não institui o tributo, não o poderá fazer a lei com-
plementar. Estas não são leis tributárias, mas leis sobre leis de tributação.

Pois bem, grande parte da doutrina passou a entender, com base no citado pre-
cedente do Supremo, que as contribuições do art. 149, todas elas, poderiam ser instituí-
das por lei ordinária, sem a prévia existência de lei complementar. Marco Aurélio Gre-
co, por exemplo, diz: “Não vejo na Constituição Federal exigência de as contribuições
de intervenção no domínio econômico serem criadas por lei complementar. A remissão
que o artigo 149 faz ao artigo 146, III, refere-se à disciplina prevista no CTN, mas não à
indispensabilidade de prévia lei complementar para instituí-la. Pode ser criada por lei
ordinária federal e, por consequência, por medida provisória, desde que estejam atendi-

8
RTJ 143/695.

10
dos os requisitos constitucionais para a edição deste veículo especial e desde que não
haja abuso na sua utilização.”9

Ora, não se está pedindo a instituição de contribuições por lei complementar.

Isto porque a instituição de tributos em regra se dá por lei ordinária. O que se pleiteia é
prévia lei complementar tratando das matérias enumeradas no art. 146, III. De qualquer
modo, cabe indagar quais são os requisitos constitucionais para a edição das contribui-
ções. Os lá existentes são suficientes, como foram aqueles das contribuições da seguri-
dade social? A Constituição deu carta branca à União Federal para que institua contri-
buição sobre qualquer atividade econômica em relação à qual julgar necessária sua in-
tervenção?

Tal equívoco, no nosso entender, qual seja, o de dispensar lei complementar

para regular a matéria, é o principal responsável pelo crescimento desordenado das con-
tribuições de intervenção. O que se percebe de plano é que, sob o manto de contribui-
ções de intervenção, a União Federal vem instituindo por lei ordinária verdadeiros im-
postos residuais.

Cabe-nos agora examinar se o Supremo Tribunal Federal realmente construiu

sólida jurisprudência no sentido de que as contribuições em geral possam ser criadas
sem prévia lei complementar.

Ao julgar, como já se disse, a Contribuição social Sobre o Lucro, o Supremo

utilizou basicamente dois argumentos para considerar desnecessária lei complementar:

a) o primeiro era o de que a contribuição sobre o lucro já tem as suas linhas es-
truturais definidas no inciso I do art. 195; assim, somente para as contribui-
ções instituídas com base na competência residual, seria exigida lei com-
plementar nos termos do § 4º do art. 195;

b) o segundo é o de que o artigo 146 somente exige lei complementar para os

impostos discriminados nesta Constituição, o que não abrange as contribui-
ções sociais.

O primeiro argumento leva à conclusão de que, no caso da contribuição de in-

tervenção, a lei complementar se faz necessária, porque a Constituição não oferece suas

9
GRECO, Marco Aurélio. “Contribuição de intervenção no domínio econômico – Parâmetros para sua
criação”, in Contribuições de intervenção no domínio econômico e figuras afins. São Paulo: Dialética,
2001, p. 28.

11
linhas estruturais. O segundo argumento seria desfavorável à tese, mas merece tempe-
ramentos. É que o art. 146 – guardando coerência com o art. 145 da Constituição, que
diz serem três as espécies tributárias: impostos, taxas e contribuições de melhoria – en-
tendeu que, uma vez que a Constituição já oferece elementos das taxas e das contribui-
ções de melhoria, e já que a lei complementar deve definir os tributos e suas espécies,
somente os impostos deveriam ter seus fatos geradores, bases de cálculos e contribuin-
tes definidos em lei complementar.

Ora, o CTN diz o que é imposto, o que é taxa, o que é contribuição de melho-
ria. E sobre contribuição de intervenção no domínio econômico, diz o quê? Não se pre-
tende exigir que lei complementar defina cada uma das possíveis contribuições de inter-
venção, como se exige em relação aos impostos, mas é fundamental que trace seus as-
pectos fundamentais.

A única contribuição instituída sob a vigência da Constituição de 1988 e sub-

metida ao Supremo foi o adicional de tarifa portuária criada pela Lei n. 7.700, de
21.12.88. Tal lei foi declarada constitucional pelo STF, apesar de a questão da necessi-
dade de prévia lei complementar não ter sido enfrentada. É que a decisão objeto de re-
curso extraordinário entendeu que o ATP tinha a natureza de imposto residual; o relator,
Ministro Carlos Velloso, deu provimento ao Recurso por entender que o ATP era uma
taxa; a maioria entendeu ser contribuição, mas sem que fosse analisada a questão da lei
complementar. As duas únicas manifestações sobre o tema foram dos Ministros Marco
Aurélio e Sepúlveda Pertence, que, apesar de entenderem que o ATP era imposto resi-
dual, assim se pronunciaram:

“... a instituição de qualquer contribuição, além das previstas no art. 195, in-
ciso I, pressupõe lei complementar que defina os respectivos parâmetros, e o
Código Tributário Nacional é silente sobre essa espécie de contribuição, não
havendo sido editada, até aqui, a lei complementar exigida e a partir da qual
poderia atual o legislador ordinário.”10

E continua o Ministro Marco Aurélio:

“A importância do tema projeta-se no tempo. O Supremo Tribunal Federal é

o guarda maior da Constituição, não podendo ter como simplesmente retóri-
ca a referência no artigo 149 da Carta ao disposto no artigo 146, III, nela in-
serido. Fico a imaginar, até mesmo, a atuação monocrática via medida provi-
sória, meio normativo tão deturpado, sob o ângulo constitucional, nos dias
de hoje. A atuação seria livre, sem as peias decorrentes de normas gerais
previstas, de forma menos flexível, em lei complementar.

10
Voto proferido no julgamento do RE n. 209.365-3/SP, in DJ de 07.12.2000, Ementário n. 2015-5.

12
 Lembre-se, mais uma vez, a razão de ser da remissão ao referido artigo 146,
inciso III: outra não é senão colar segurança à atuação do legislador, ante a
excepcionalidade da previsão constitucional de criação do tributo, ou seja, de
intervenção nos domínios mencionados exaustivamente...”11

No mesmo sentido, o Ministro Sepúlveda Pertence:

“Por esse terceiro viés – o da contribuição econômica – deixou-se arrastar a

maioria. Não a comoveu a réplica que lhe opôs o Ministro Marco Aurélio de
faltar-lhe a definição da espécie em lei complementar, prevista no art. 146,
III, a cuja observância o art. 149 da Constituição submetera a instituição das
contribuições por ele genericamente autorizada à União. Somente eu prestei
reverência ao argumento. E sigo convencido da necessidade de mais detida
reflexão sobre o tema, a evitar que a definição extremamente flexível da con-
tribuição de intervenção no domínio econômico, da qual se partiu, se conver-
ta em desaguadouro cômodo às derramas imaginadas pela voracidade fiscal
da União, à custa da dinamitação do sistema tributário da federação.”12

Como se vê, o Supremo Tribunal Federal poderá evoluir sobre o tema no senti-
do de exigir prévia lei complementar para regular a contribuição de intervenção ou, caso
contrário, terá que tomar para si a responsabilidade de definir-lhe os contornos, sob pe-
na de, como disse o Ministro Pertence, a contribuição ser instrumento da dinamitação
do sistema tributário da federação.

E nem se alegue que a ausência de lei complementar não inibe o exercício da

competência tributária, por força do art. 24, § 3º, da Constituição. É que o dispositivo
beneficia apenas os Estados e Municípios, que não podem ser reféns do legislador com-
plementar federal, cuja omissão, de outro modo, os impediria de instituir os impostos
que a Constituição diretamente lhes outorga. O raciocínio não vale para a União, a qual
evidentemente pode ser prejudicada pela própria omissão. Se quiser instituir os impos-
tos e as contribuições que a Constituição lhe defere, deve antes editar a necessária lei
complementar, sob pena de invalidade do exercício de sua competência.

Uma vez firmada a nossa posição de que qualquer contribuição de intervenção

no domínio econômico só será legítima se criada por lei ordinária precedida de lei com-
plementar que defina os contornos, passamos agora a discorrer sobre quais seriam estes
elementos essenciais das CIDE’s.

A causa da contribuição é o fato do Estado praticar atos de intervenção com a

finalidade de atender aos objetivos e princípios contemplados no art. 170 da Constitui-
ção, dentre eles a defesa do consumidor, do meio ambiente, da função social da proprie-

11
Voto proferido no julgamento do RE n. 265.721-2/SP, in DJ de 09.06.2000, Ementário n. 1994-6.
12
Voto proferido no julgamento do RE n. 265.721-2/SP, in DJ de 09.06.2000, Ementário n. 1994-6.

13
dade, da soberania nacional, etc. Discordamos daqueles que vislumbram no art. 21 da
Constituição os limites materiais da contribuição. Entendemos que não é possível cobrar
contribuições onde o Poder Público já presta serviços públicos ou explora diretamente a
atividade. Obviamente, a intervenção, pela via da contribuição, deve se dar nos setores
explorados pela iniciativa privada, ou seja, em campo que originariamente não compete
ao Estado.

Daí, oportuna a indagação sobre o modo como a contribuição atingirá a finali-

dade interventiva, isto é, se diretamente, tal como um imposto extrafiscal, ou se indire-
tamente, custeando a atividade de intervenção. Marco Aurélio Greco admite os dois
modos. Confira-se:

“Ampliou-se o cabimento das contribuições para admitir, não apenas a con-

tribuição para enfrentar despesas públicas, mas também, a utilização da pró-
pria contribuição como instrumento de intervenção (equalizações financei-
ras, de custos dos agentes econômicos etc.).”13

Hugo de Brito Machado Segundo afasta a ideia de contribuição como fonte de

custeio. Veja:

“... as contribuições de intervenção no domínio econômico caracteri-

zam-se pela finalidade interventiva. Muita semelhança guardam com
os impostos ditos regulatórios. Por isto mesmo, aliás, a sugestão dada
pelo Secretário da Receita Federal à Reforma Constitucional Tributá-
ria substituía todos os impostos de finalidade tipicamente interventiva
por contribuição.”14

Com o devido respeito, a contribuição de intervenção ser um fim em si mesma

é inaceitável. Estamos com Ricardo Mariz de Oliveira15, para quem o termo contribui-
ção liga-se indissociavelmente ao conceito de custeio de alguma utilidade. O montante
arrecadado deve ser aplicado na finalidade, e o valor da contribuição deve ser corres-
pondente ao custo da intervenção. O sujeito passivo, de sua vez, deve ter alguma vincu-
lação com a intervenção, ou melhor, com a finalidade interventiva da contribuição.

13
GRECO, Marco Aurélio. “Contribuição de intervenção no domínio econômico – Parâmetros para sua
criação”, in Contribuições de intervenção no domínio econômico e figuras afins. São Paulo: Dialética,
2001.
14
SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. “Perfil constitucional das contribuições de intervenção no domí-
nio econômico”, in Contribuições de intervenção no domínio econômico e figuras afins. São Paulo: Dia-
lética, 2001.
15
OLIVEIRA, Ricardo Mariz. “Contribuições de intervenção no domínio econômico – Concessionárias,
permissionárias e autorizadas de energia elétrica – ‘Aplicação’ obrigatória de recursos (Lei n. 9.991)”, in
Contribuições de intervenção no domínio econômico e figuras afins. São Paulo: Dialética, 2001.

14
 Ora, como admitir que a intervenção possa se resumir na própria incidência da
contribuição sobre determinada atividade? Se isto fosse possível, a receita decorrente
dessa incidência não teria outro destino que não o orçamento em geral, porque a inter-
venção não teria qualquer custo. Estaríamos, na verdade criando impostos residuais, sob
a rubrica de contribuição de intervenção, sem observância ao disposto no art. 154, I, da
Constituição que exige a sua instituição por lei complementar.

5. DAS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS E SUAS RESPECTIVAS BASES DE

CÁLCULO.

A Constituição vincula a cobrança dos impostos à capacidade econômica do

contribuinte e proíbe, ao mesmo tempo, que as taxas tenham bases de cálculo semelhan-
tes às dos impostos. A base de cálculo dos impostos, além de quantificar o valor da
prestação tributária, mensura a capacidade econômica do contribuinte.

O fato gerador das taxas é, necessariamente, um serviço estatal prestado ou

posto à disposição do contribuinte e a sua base de cálculo deve medir, ponderada e ra-
zoavelmente, o serviço prestado pelo Estado, jamais a capacidade econômica daquele
que o recebe.

Sobre a sistemática e as distinções entre os dois tributos, assim se pronunciou

Aliomar Baleeiro, ao tempo da Constituição de 1967:

“BILAC PINTO, em erudito parecer, já teve oportunidade de afirmar e pro-

var a tese de que o característico fundamental da taxa, como estamos vendo
da sua definição (Dec. Lei n. 1.804, de 1939), é o de constituir contrapresta-
ção de serviços especiais prestados ou postos à disposição do contribuinte. O
benefício especial objetivo, mensurável, é condição essencial para que o tri-
buto seja conceituado como taxa.
Variou esse conceito? Em absoluto, isso não aconteceu, pois não só as recen-
tes reedições de obras de escritores já consagrados entre as duas grandes
guerras mantêm pacificamente o caráter de contraprestação, mas este ele-
mento essencial figura na edição das obras aparecidas depois da última guer-
ra.
(...)
Paradoxalmente, à proporção que se difundiu no Brasil a noção teórica das
taxas, os governos estaduais e municipais dela desertaram, ensaiando bitribu-
tações que se mascaravam com o nome desse tributo. Para isso, concorreram
duas razões: 1ª) o conceito errôneo dos Dec.-Leis n. 1.804/39 e 2.416/40; 2ª)
confusões com a doutrina estrangeira proveniente de países, cujas Constitui-
ções não se referiam àquela noção teórica.
Mas os tribunais, sobretudo o STF, corrigiram aquelas deturpações, fulmi-
nando de inconstitucionalidade várias falsas taxas, que dissimulavam impos-
tos de alheia competência. (Vide Súmulas do STF ns. 128, 135, 144, 551,
595 etc.).

15
 A Constituição, inspirada no propósito de pôr um ponto final em tais abusos,
que burlavam os principais pontos cardeais do sistema tributário e multipli-
cavam os litígios, estabeleceu a regra do § 2º do art. 18: - taxa não pode ter a
mesma base de cálculo que tenha servido à incidência de impostos. Embora
não fosse inconstitucional, no regime anterior, a taxa em disfarce de imposto
da competência da pessoa de Direito Público que a exigisse, a prática era ir-
racional e contraproducente. Hoje, por efeito desse § 2º do art. 18, há incons-
titucionalidade ainda quando a taxa, na realidade, representa duplicata de
imposto compreendido na competência do governo que a decreta.”16

A base de cálculo das taxas deve mensurar o custo da atividade estatal, refle-
tindo o caráter sinalagmático que lhe é inerente. A graduação nas taxas não se opera,
tecnicamente, de acordo com os rendimentos do contribuinte, seu patrimônio ou capaci-
dade financeira em geral, mas segundo a intensidade da utilização do serviço pelo con-
tribuinte ou dos gastos provocados.

A base de cálculo das taxas, repita-se, deve mensurar o custo da atuação estatal
que constitui o aspecto material de seu fato gerador (serviço público específico e divisí-
vel ou exercício do poder de polícia).

Não se pode ignorar, contudo, a virtual impossibilidade de aferição matemática

direta do custo de cada atuação do Estado (a coleta do lixo de um determinado domicí-
lio, ao longo de um mês; a emissão de um passaporte; etc.). Quanto à coleta de lixo
imagine-se o ridículo de obrigarem-se os lixeiros a pesarem com balança de precisão os
detritos produzidos dia a dia por cada domicílio, para que a taxa pudesse corresponder
ao total de lixo produzido a cada mês pelo contribuinte.

Em relação às contribuições de melhoria, dispõe o CTN:

“Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pe-
lo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atri-
buições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decor-
ra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e co-
mo limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada
imóvel beneficiado.
Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes re-
quisitos mínimos:
a) memorial descritivo do projeto;
b) orçamento do custo da obra;
c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribui-
ção;
d) delimitação da zona beneficiada;
e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a
zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nelas contidas;
(...)
16
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 10. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1981, p. 327-328.

16
 §1º. A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio da
parcela do custo da obra a que se refere a alínea c, do inciso I, pelos imóveis
situados na zona beneficiada em função dos respectivos fatores individuais
de valorização.”

A redação do Código é confusa e pode levar a conclusões equivocadas. O fato

gerador da contribuição de melhoria é a realização de obra pública da qual decorra valo-
rização imobiliária para o contribuinte. Desse modo, obra mais valorização é o aspecto
material da hipótese de incidência. A base de cálculo é parcela do custo da obra (art. 82,
c, do CTN), e não o seu custo total, e a alíquota deverá representar o fator individual de
valorização do imóvel (art. 82, § 1º) que irá orientar o rateio dentre os beneficiários da
parcela do custo da obra. Se o custo a ser rateado for de R$ 1.000.000,00 (um milhão de
reais) entre 1.000 proprietários beneficiários, verificar-se-á a intensidade da valorização
de cada imóvel para encontrar-se o percentual ou alíquota de sua contribuição, a ser
aplicada sobre a parcela do custo que será rateada. O valor apurado da contribuição de-
verá ser inferior ao valor da valorização individual.

Não concordamos com aqueles que consideram que a base de cálculo será o
valor do benefício individual, limitado pelo custo da obra. Seria mais fácil eleger sim-
plesmente o valor do benefício individual porque, obviamente, o custo da obra nunca
será limite de nada, porque sempre representará valores muito mais expressivos do que
a valorização individualizada. O que deverá ser rateado e, portanto, deverá servir de
base de cálculo é o custo da obra, em que cada contribuinte contribuirá na medida da
valorização do seu imóvel. Assim, a intensidade da valorização imobiliária será repre-
sentada por um percentual (alíquota) a incidir sobre o custo da obra (base de cálculo). O
quantum debeatur terá sempre por referência de limite, não o custo da obra, mas a mais-
valia que a obra propiciou ao imóvel de cada contribuinte.

No tocante às contribuições sociais destinadas à seguridade social, a base de

cálculo segue a mesma sistemática dos impostos. É que ditas contribuições são verda-
deiros impostos afetados à seguridade e são exemplos de bis in iden constitucionalmen-
te autorizados, pois incidem sobre o lucro, a receita das empresas, a folha de salários,
etc. O mesmo se dá em relação aos empréstimos compulsórios do art. 148, I, que, na
condição de impostos restituíveis e causais, devem ter base de cálculo pertinente com o
fato de relevância econômica escolhido para ser seu fato gerador e, se estiverem em bis
in iden com imposto já existente, devem seguir-lhe a sistemática.

Neste sentido, a lição de Geraldo Ataliba:

17
 “Dificilmente surgem contribuições cuja hipótese de incidência corresponde
ao exato conceito técnico-jurídico da espécie. Salvo a ‘de melhoria’, no Bra-
sil, todas as contribuições têm tido hipótese de incidência de imposto, na
configuração que o imaginoso – mas sem técnica – legislador lhes tem dado.
A esse propósito é imprescindível considerar que a adoção, pelo legislador
ordinário federal, de hipóteses de incidência de impostos que têm regime es-
pecial – por força de preceitos constitucionais – obriga-o (ao legislador) a
respeitar esse regime. E se ele o não fizer, o intérprete assim interpretará a
lei, em acatamento à Constituição. Se isso não for possível ao intérprete, en-
tão a lei deve ser considerada inconstitucional.
É que a adoção do nomen iuris ‘contribuição’ – quando corresponde à finali-
dade de suportar financeiramente objetivos constitucionalmente prestigiados
– embora acarrete certas derrogações ao regime geral dos tributos, não é pa-
lavra mágica que permita burlar as exigências constitucionais específicas a
certos tributos.
Assim, se a lei adotar, para a mesma contribuição a hipótese de incidência do
IPI (art. 153, IV), o tributo será ‘não-cumulativo e seletivo’ (art. 153, §3º); se
adotar a hipótese de incidência do imposto de renda, aplicam-se as deduções
e abatimentos gerais (art. 150, II), etc.
Sim, porque os valores constitucionais protegidos por esses preceitos especí-
ficos, tipificadores desses regimes especiais, não podem ser contornados, su-
perados, nem violados, em nenhuma hipótese. A circunstância de querer a lei
federal financiar certas finalidades, mediante contribuição, não significa que
possa descaracterizar ou violarf as principais regras constitucionais que aos
impostos são aplicáveis.
O mesmo é de dizer-se das imunidades. Desde que a lei federal adote hipóte-
se de incidência de imposto, implica, ipso facto, a aplicação de seu regime;
essa ‘limitação constitucional’ à tributação aplicar-se-á integralmente (art.
150, VI).
Em consequência, as entidades imunes – ex vi do art. 150, VI do Texto
Magno – não poderão ser sujeito passivo de contribuição que tenha hipótesae
de incidência traduzida num fato qualquer não consistente em atuação esta-
tal. Entender o contrário seria admitir que – mediantae o expediente de bati-
zar de ‘contribuição’ um imposto – a União pudesse contornar o regime das
imunidades e postergar os princípios constitucionais fundamentais que estão
em sua base.”17

Em relação às contribuições de intervenção no domínio econômico, entende-

mos que se trata de tributos vinculados cujo fato gerador é a intervenção estatal, e a con-
tribuição deve ser suficiente para custear a atuação estatal de intervir, devendo sua base
de cálculo seguir a mesma sistemática adotada para as taxas, isto é, devendo mensurar o
custo da intervenção. A Constituição, no entanto, não diz que as contribuições de inter-
venção, bem como os empréstimos compulsórios instituídos para fins de investimento
relevantes e urgentes, não possam ter base de cálculo própria dos impostos. No entanto,
é evidente que tais tributos vinculados não podem se valer de bases de cálculo próprias

17
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência tributária. 6ª ed. São Paulo: Malheiros, 2003, pp. 208-
209.

18
dos impostos estaduais e municipais, sob pena de se caracterizar invasão de competên-
cia.

Esta nova proposta de classificação das espécies reflete-se no modo de com-

preender a sistemática da base de cálculo. A base de cálculo dos tributos não-vinculados
(impostos) é apurável por um critério de pertinência entre o aspecto material da hipótese
de incidência e a base de cálculo, cumprindo esta o papel de quantificação do tributo,
confirmação ou infirmação da espécie e de graduação da capacidade contributiva. A
base de cálculo nos tributos não vinculados pode ainda ser real (o que é a regra) ou pre-
sumida (exceção).

A base de cálculo dos tributos vinculados, no entanto, deve sempre representar

o custo da atuação estatal e, ao contrário do que ocorre com a base de cálculo dos tribu-
tos não-vinculados, ela não é objetivamente apurável, mas estimada. Estima-se (e não se
presume) a partir de critérios razoáveis o custo da atividade estatal que deverá ser ratea-
do entre os beneficiários. O quantum debeatur, porém, não tem relação direta com a
base de cálculo, isto é, não é o resultado de uma operação matemática que envolve a
base de cálculo, qual seja, o custo da atividade.

19