I Informes Tributarios
Régimen Tributario de la Actividad Futbolística
Jugadores Profesionales, Entrenadores y Árbitros de Fútbol (Parte final)
Ficha Técnica
Autor : Marco A. Zambrano Porras
Título : Régimen Tributario de la Actividad Futbo-
lística - Jugadores Profesionales, Entrena-
dores y Árbitros de Fútbol (Parte final)
Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 221 - Segunda
Quincena de Diciembre 2010
Rentas de Capital
En los casos que el futbolista no esten
sometido a ninguna relación laboral con
un club o entidad, es decir actúa indivi-
dualmente ya sea en un evento donde
demuestre sus habilidades como depor-
tistas o premios ajenos a los pactados en
el contrato laboral por partidos (como por
ejemplo premio por ser el goleador del
campeonato o el jugador más talentoso),
así como también rentas de la cesión de
su imagen, las mismas no pueden ser
calificados como rentas de trabajo sino
como rentas de capital.
En el presente trabajo sólo abordaremos
el punto relacionado a las rentas obte-
nidas por la cesión de imagen. Primero
es preciso definir qué se entiende por
derecho de imagen y acerca del Contrato
de esponsor qué es el instrumento empre-
sarial a través del cual se obtiene las rentas
obtenidas por la cesión imagen.
El derecho a la imagen constituye un
derecho fundamental en el que se tutela
la semblanza física del sujeto, protegién-
dola a efectos que su reproducción sea
exacta sin que se extraiga de su contexto
y sin que sufra alteraciones. Como tal,
este derecho es una manifestación de la
identidad personal de todo ser humano.
Asimismo, el Contrato de esponsor es
aquel contrato por el cual una parte se
obliga a una prestación pecuniaria o a
la atribución de cosas fungibles frente a
la otra parte que se obliga a divulgar el
nombre o la marca del esponsor en las
varias actividades de su propia modali-
dad. Tiene como sujetos del contrato a
(i) el esponsor, es el sujeto que brinda
la ayuda económica, suministrando di-
nero o productos a favor del sujeto que
a cambio promoverá su imagen o la de
sus productos o servicios o marcas que
le harán ganar posición en el mercado.
(ii) el esponsorizado: Es quien realiza
una actividad atractiva para el público y
que, por esa razón, despierta el interés
del esponsor, del que acepta recibir la
ayuda económica a cambio de contribuir
en la difusión de la imagen de éste. Cabe
señalar que el esponsorizado puede ser
cualquiera de los actores del fútbol, esto
es, el futbolista, un club, una asociación
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nacional, una liga o alguna de las confe-
deraciones, hasta la propia FIFA. Ahora
bien, los derechos de imagen reciben un
tratamiento fiscal variado y en este senti-
do, las retribuciones por esponsorización
percibidas por un deportista serán para
este rendimiento del trabajo cuando la
ayuda le llegue a través de un club que
actúa como mecanismo intermedio, o en
definitiva, cuando dichas prestaciones se
instrumenten a través de un contrato de
trabajo (punto que ya desarrollamos en
la parte de rentas de trabajo). Al respecto
señala el español José María Tovillas Mo-
rán lo siguiente:
“El supuesto de hecho más sencillo es aquel
en el cual el deportista profesional acuerda
con el club o sociedad anónima deportiva,
mediante pacto individual o colectivo a nivel
de equipo que uno de los componentes de
su retribución salarial consista en el derecho
a una fracción de los beneficios generados
por la explotación comercial de su propia
imagen como deportista. A cambio de esta
retribución, será el club o sociedad anónima
deportiva quien efectúe la explotación co-
mercial y los negocios jurídicos convenientes
para la adecuada rentabilización económica
de los derechos de imagen”5.
Ahora bien, distinto será el caso cuando
el futbolista profesional explote econó-
micamente su propia imagen de forma
independiente, fuera de cualquier relación
laboral. Los beneficios generados por la
comercialización de la imagen se producen
como consecuencia de una actividad por
cuenta propia, por una actividad que supo-
ne la ordenación de los medios materiales
y humanos destinados a ofrecer bienes y
servicios en el mercado. En este caso si la
actividad de patrocinio es directa a través
del Contrato de esponsor o simplemente
con contratos mercantiles o de arrenda-
mientos de servicios, la compensación
económica, por la utilización de la imagen,
por éste percibida tendrá la consideración
de ganancia de capital y por lo tanto el
jugador profesional tributará por este
ingreso como renta de segunda.
Al respecto señala el artículo 27º de la
LIR lo siguiente:
“Cualquiera que sea la denominación que
le acuerden las partes se considera regalía a
toda contraprestación en efectivo o especie
originada por el uso o por el privilegio de
usar patentes, marcas, diseños o modelos,
planos, procesos o fórmulas secretas y dere-
chos de autor de trabajos literarios, artísticos
o científicos así como toda contraprestación
por la cesión en uso de los programas de
instrucción para computadoras (...)”
5 TOVILLAS MORÁN, José María. Régimen Tributario de los Derechos
de Imagen. Marcial Pons, Madrid 2001. Pág. 72.
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La cesión del derecho imagen produce regalías
para el titular del derecho, pues la imagen
es para el jugador, aparte de ser un derecho
fundamental, fuente de ingresos pues ésta
se comporta similar a un intangible como
la marca. Por lo tanto, en el caso que el
esponsorizado sea el jugador sin necesidad
del club como intermediaria, éste deberá
tributar como renta de segunda categoría
para efectos del Impuesto a la Renta en vir-
tud de los ingresos obtenidos por la cesión
de su imagen (regalías) para promocionar
el producto o servicio del esponsor.
3. Entrenadores de Fútbol y
Árbitros de Fútbol
Antes de hacer el análisis de la tributación
de las rentas obtenidas por los entrenado-
res y árbitros tenemos que saber primero
qué naturaleza tiene el vínculo contractual
que mantienen con los clubes de fútbol,
para ello es pertinente abordar algunos
puntos previamente.
El contrato de trabajo
El contrato de trabajo es todo acuerdo por
el cual el trabajador se obliga personal
y voluntariamente a poner su fuerza de
trabajo a disposición del empleador de
manera subordinada, a cambio de una
remuneración. Esta clase de contrato da
origen a la relación laboral establecida
entre el trabajador y el empleador.
Los elementos esenciales del contrato de
trabajo, imprescindibles para la configu-
ración del mismo, son los siguientes:
a. La ajenidad, indica que la labor
que realiza el trabajador, de manera
personal y directa, es en provecho del
empleador.
b. La remuneración, que es la contra-
prestación que recibe el trabajador
por sus servicios.
c. La dependencia o subordinación,
es el elemento esencial en la relación
laboral, manifestada en la depen-
dencia jerárquica de los trabajadores
respecto de su empleador. Implica un
poder de mando detentado por el
empleador, que tiene su correspon-
dencia en un deber de obediencia
por parte de quien presta el servicio,
es decir, el trabajador6.
6 Al respecto, el artículo 9º de la Ley de Productividad y Competitividad
Laboral establece lo siguiente:
“Por la subordinación, el trabajador presta sus servicios bajo dirección
de su empleador, el cual tiene facultades para normar reglamenta-
riamente las labores, dictar las órdenes necesarias para la ejecución
de las mismas, y sancionar disciplinadamente, dentro de los límites
de la razonabilidad, cualquier infracción o incumplimiento de las
obligaciones a cargo del trabajador.
El empleador está facultado para introducir cambios o modificar
turnos, días u horas de trabajo, así como la forma y modalidad de
la prestación de labores, dentro de los criterios de razonabilidad y
teniendo en cuenta las necesidades del centro de trabajo”
Segunda Quincena - Diciembre 2010

Ahora bien, no es necesario que el con-
trato suscrito deba expresar su naturaleza
laboral; basta que la relación contractual
evidencie los elementos antes menciona-
dos para que sea considerado como un
contrato de trabajo.
Al respecto, uno de los principios funda-
mentales del Derecho Laboral es el de
Primacía de la Realidad, según el cual, en
caso de discordancia entre lo que ocurre
en la práctica y lo que surge de los docu-
mentos o acuerdos, debe darse preferencia
a lo primero. Este principio se utiliza para
develar el ocultamiento de verdaderas re-
laciones de trabajo, bajo el ropaje jurídico
de contratos de naturaleza civil o comercial.
Así, conforme al Principio de Primacía de
la Realidad, cuando un contrato de obra o
locación de servicios encubre formalmente
una relación laboral real, debe reconocerse
esta última con la consecuente generación
y exigencia de todos los derechos sociales
respectivos a favor del trabajador.
El contrato de locación de servicios
A diferencia del contrato de trabajo, el
contrato de locación de servicios es aquel
en el que una de las partes, denominada
locador, se obliga a prestar sus servicios
por tiempo determinado o para un trabajo
determinado a otra persona, llamada co-
mitente, a cambio de una remuneración
y sin estar subordinado a este último7.
El contrato de locación de servicios es un
contrato de naturaleza civil, ya que existe
una relación horizontal entre las partes
intervinientes. Por el contrario, no se
evidencia la presencia de subordinación
de una de las partes ni de ajenidad en el
trabajo realizado, características propias
del contrato de trabajo o laboral.
Ahora bien, en este tipo de contrato,
el comitente se encuentra obligado a
pagarle al locador únicamente la contra-
prestación por el servicio realizado.
En tal sentido, en un contrato de locación
de servicios, el locador no puede exigir el
pago de beneficios sociales, por ser estos
derechos de naturaleza laboral.
Tal como señala el artículo 1768º del Códi-
go Civil, el plazo máximo de duración del
contrato de locación de servicios es de seis
años, en caso de servicios profesionales,
y de tres años, en el caso de otra clase de
servicios. Pactar un plazo mayor a los ya se-
ñalados, es potestad exclusiva del locador.
Situación Contractual de los Entre-
nadores
Si afirmamos que el vínculo contractual
entre los entrenadores y los clubes de fútbol
es de naturaleza laboral tendremos que
identificar si en estas relaciones jurídicas
existen los elementos esenciales que ca-
racterizan a todo contrato laboral, es decir,
nos referimos a los elementos de prestación
personal, subordinación y remuneración.
7 El artículo 1764° del Código Civil establece lo siguiente:
“Por la locación de servicios el locador se obliga, sin estar subordinado
al comitente, a prestarle sus servicios por cierto tiempo o para un
trabajo determinado, a cambio de una retribución”.
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Ahora bien, según lo señalado en el Laudo
Arbitral Nº 032-2006-CCRD-FPF-B, Expe-
diente Nº 052-05-B-CCRD-FPF, general-
mente, las labores desempeñadas por un
director técnico de fútbol son las siguientes:
– Dirigir y entrenar al equipo profesional
de fútbol en cada una de sus presentacio-
nes oficiales y/o amistosas, los entrena-
mientos ordinarios y extraordinarios.
– Acompañar al equipo de fútbol en
las presentaciones que tenga dentro
y fuera del país.
– Presentar un informe final relacionado
con el desarrollo de sus actividades.
– Informar al Consejo Directivo del club
contratante lo siguiente:
• Cualquier acto de indisciplina en que
incurra algún jugador de fútbol del
equipo que dirige.
• La lista de jugadores convocados para
un partido oficial o amistoso y las
razones por las cuales no incluye en
la lista a los demás jugadores.
• Las observaciones relacionadas con
el desempeño del equipo luego de
su participación en un partido oficial
o amistoso.
• Las observaciones relacionadas con el
desempeño de los jugadores al termi-
nar la semana de entrenamientos.
• La valuación física, técnica y táctica de
cada jugador a la finalización de cada
mes.
• El rendimiento individual de los ju-
gadores en los casos en los que sea
solicitado.
Al respecto, consideramos que los directo-
res técnicos se desempeñan como profesio-
nales independientes, pues gozan de plena
autonomía al momento de planificar y eje-
cutar sus labores. Por tal motivo, el vínculo
contractual que mantenga con cualquier
club será esencialmente de naturaleza civil.
En efecto, el director técnico de fútbol
mantiene una relación totalmente ho-
rizontal con la entidad que lo contrate,
pues esta última no puede entrometerse
en sus decisiones ni fijarle pautas para la
ejecución de sus labores. Es decir, el direc-
tor técnico posee en líneas generales una
clara autonomía en la ejecución del servi-
cio que brinda a los clubes contratantes.
Así, conforme al uso o las costumbres del
medio, los directores técnicos no se encuen-
tran obligados a cumplir con algún tipo de
horario impuesto por los clubes o demás
entes contratantes. Ellos elaboran su propio
plan de trabajo, acorde al planteamiento,
logística, esquemas tácticos que posee.
Nada impide, sin embargo, que se pacte
subordinación, en cuyo caso, sí estaríamos
frente a un contrato de trabajo pero porque
las partes así lo quisieron expresamente y
no porque la naturaleza y características del
servicio prestado así lo imponga.
La Cámara de Conciliación y de Resolu-
ción de Disputas de la FPF, en numerosa
jurisprudencia, ha establecido que, salvo
Área Tributaria I
que el contrato establezca lo contrario, el
vínculo contractual entre un club de fútbol
profesional y un director técnico, es de na-
turaleza civil, pues se advierte claramente la
autonomía del director técnico para prestar
los servicios establecidos en el contrato.
Así, mediante el Laudo Arbitral
N° 032-2006-CCRD-FPF-B, Expediente
Nº 052-05-B-CCRD-FPF, el referido órga-
no colegiado señaló lo siguiente:
“El contrato fue suscrito por ambas partes al
amparo de lo dispuesto en el Título IX del Có-
digo Civil, conforme lo señalan expresamente
en el texto del mismo. En el contrato se esta-
blecen una serie de deberes y derechos para
ambas partes, siendo la obligación principal
del demandante la (…) Dirección Técnica del
Equipo Profesional (…) y la Asistencia Técnica
de las Divisiones Menores (…).
Resulta importante señalar que de la revi-
sión del referido contrato y de los medios
probatorios sucedáneos presentados por la
demandante, no se encuentra acreditada
la obligación de cumplir con algún tipo
horario de trabajo, lo que a criterio del
Colegiado implica que la afirmación del
demandando sobre la existencia de una
autonomía en cuanto a la prestación
de servicios del demandante resultaría
adecuada y acorde con las obligaciones
incorporadas en el contrato (…).
La contratación y análisis de los documentos
presentados por el demandante como medios
probatorios de la existencia de una supuesta
“subordinación” y con ello la existencia de un
vínculo laboral entre las partes, nos permite
concluir que no existen suficientes elementos
que permitan demostrar la existencia del
referido vínculo, motivo por el cual en apli-
cación de los principios contenidos en nuestra
legislación y que son requisitos ineludibles
para la referida calificación, es criterio uni-
forme de este Colegiado calificar a la relación
contractual derivada del contrato suscrito por
las partes con fecha 05.01.05 como uno de
naturaleza civil” (el resaltado es agregado).
La existencia de la autonomía está re-
ferida fundamentalmente al diseño e
implementación de su plan de trabajo
para con el equipo profesional que dirige,
el cual, entre otros elementos, incluye
la definición del número de horas de
trabajo diario y/o semanal de parte de
los jugadores, así como, los trabajos o
entrenamientos extraordinarios que de-
ban llevarse, tales como la denominada
“pretemporada”.
Los clubes profesionales y demás entes
contratantes no participan, dirige, ni im-
pone autoridad alguna sobre los directores
técnicos de fútbol durante la vigencia del
vínculo contractual. Únicamente puede
controlar el cumplimiento de las cláusulas
contractuales.
Resulta evidente entonces que los directores
técnicos de fútbol no se encuentran
subordinados a las órdenes de algún
órgano superior. En consecuencia, su
vínculo contractual no es de naturaleza
Actualidad Empresarial I-5
 I Informes Tributarios
laboral, sino civil: un contrato de locación
de servicios.
Situación Contractual de los Árbitros
Profesionales
El árbitro profesional es el juez encargado de
aplicar las reglas del fútbol en un partido,
dar constancia de lo sucedido en el mismo
y cronometrar la duración del encuentro.
En nuestro país los árbitros profesionales
son los encargados de dirigir los partidos
de fútbol correspondientes a los Torneos
de Primera y Segunda División Profesional.
Ahora bien, cabe preguntarnos acerca
de quien es el encargado de pagar a los
árbitros de fútbol. Las Bases del Torneo
Descentralizado 2010 establecen que se
pagará a los árbitros profesionales por
cada partido de fútbol dirigido. El organis-
mo encargado de pagar los honorarios de
los árbitros profesionales es la Asociación
Peruana de Árbitros de Fútbol (APAF), me-
diante el dinero recaudado previamente
por la ADFP en cada partido de fútbol.
Además, cabe indicar que la Asocia-
ción Deportiva de Fútbol Peruano (en
adelante, la ADFP) tiene a su cargo la
organización y control de cada partido de
fútbol perteneciente a los torneos antes
mencionados. Ello incluye, además, el
nombramiento de los árbitros para la
conducción de tales partidos8.
Ahora bien, los árbitros mientras desa-
rrollan su labor de conducción, gozan de
plena autonomía para aplicar las reglas del
fútbol, dentro de un criterio de razonabi-
lidad, y su fallo resulta inapelable, tanto
por los clubes de fútbol profesional como
por la ADFP (Asociación Deportiva de
Fútbol Profesional) y la FPF (Federación
peruana de Futbol).
La ADFP no participa, dirige, fiscaliza, ni
impone autoridad alguna sobre los árbi-
tros durante el desarrollo de un partido
de fútbol. Asimismo, debe admitir las de-
cisiones que adopte el árbitro profesional
durante el transcurso de tales partidos.
Resulta evidente que los árbitros profe-
sionales no se encuentran subordinados
a las órdenes de algún órgano superior (la
ADFP). En consecuencia, su vínculo con-
tractual no es de naturaleza laboral, sino
civil: un contrato de locación de servicios.
Al respecto señala el artículo 88º de las
Bases del Torneo Descentralizado 2010
lo siguiente:
“Artículo 88º. Honorarios, pasajes y
viáticos de los Árbitros.- Al momento de
suscribir sus respectivos convenios los clubes
locales abonaran al contado la cantidad de
S/.500.00 (quinientos y 00/100 nuevos
soles) como adelanto del importe que por
concepto de arbitraje les corresponde pagar
luego de finalizado el partido. Dicho importe
será girado de inmediato a la APAF (Asocia-
ción Peruana de Árbitros de Fútbol) a fin de
hacer frente a los gastos iniciales derivados
de las actividades que deben cumplir los ár-
8 Artículo 2º de las Bases del Torneo Descentralizado 2010.
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bitros antes de los partidos. Corresponde a la
ADFP remitir los pasajes aéreos respectivos.
El saldo del importe correspondiente al ar-
bitraje deberá ser entregado por los clubes
locales a los supervisores de la ADFP que
concurran al partido respectivo y será abo-
nado por dicha entidad a la APAF, previa
presentación de los informes respectivos por
parte de los jueces que han tenido a su cargo
el arbitraje correspondiente. El importe en
referencia tendrá la primera prioridad en los
gastos operativos de cada liquidación hasta el
monto que la recaudación bruta lo permita.
Toda gestión concerniente a honorarios, viáti-
cos o pasajes de los árbitros y/o inspectores se
realiza a través de la APAF. No está permitido a
la ADFP o a los clubes que la integran, realizar
cualquier tipo de trato directo con los árbitros
o inspectores designados.
Los clubes que infrinjan la presente disposi-
ción serán sancionados de acuerdo al Titulo
Décimo Tercero-“MULTAS”.
Del cual se interpreta que los honorarios
que establece el artículo 88º de las Bases
únicamente corresponden a la retribución
que debe percibir todo árbitro profesional
por los servicios prestados; es decir, dicho
pago no califica como remuneración, toda
vez que no existe una relación contractual
de por medio.
Situación Jurídica Tributaria de los Entre-
nadores de Fútbol y Árbitros de Fútbol
Ya habiendo señalado que el vínculo
contractual de los entrenadores con los
clubes de fútbol y de los árbitros de fút-
bol con la ADFP son de naturaleza civil y
no laboral, cabe mencionar que en estos
casos la renta obtenida por el entrenador
se encontrará afecta al Impuesto a la Renta
según lo dispuesto por el artículo 33º de la
LIR, que prescribe:
“Son rentas de cuarta categoría las ob-
tenidas por:
• El ejercicio individual de cualquier
profesión, arte, ciencia, oficio o
actividades no incluidas expresa-
mente en la tercera categoría.
• El desempeño de funciones de director de
empresas, síndico, mandatario, gestor de
negocios, albacea y actividades similares,
incluyendo el desempeño de las funcio-
nes del regidor municipal o consejo
regional, por las cuales perciban dietas”
(el resaltado es agregado).
Así entonces, corresponden a la cuarta
categoría las retribuciones por cualquier
servicio o actividad, según la terminolo-
gía del inc. a), prestado sin relación de
dependencia, siempre que no esté expre-
samente incluido en la tercera o quinta
categoría. Por lo tanto, la actividad de
entrenador de futbol, como se ha explica-
do ampliamente, al ser una actividad que
es prestada sin relación de dependencia,
se encuentra gravada por Impuesto a la
Renta de Cuarta Categoría.
En el caso que el entrenador o el árbitro
sea un no domiciliado tributará por la
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fuente obtenida en el Perú, en virtud de
lo señalado en el artículo 6º de la LIR.
Cabe aclarar que el no domiciliado que
adopte el status de “domiciliado”, esto es,
después de permanecer más de 183 días
calendario durante un período cualquiera
de 12 meses dentro de territorio peruano,
tributará por sus rentas de fuente mundial.
Por otro lado, conforme lo establece el
artículo 8° de la LIR, “las personas natu-
rales se consideran domiciliadas o no en el
país según fuere su condición al principio
de cada ejercicio gravable (…), es decir, se
considerará la variación del status desde
el ejercicio siguiente.
Al respecto señala el artículo 7º de la Ley
del Impuesto a la Renta.
“Se consideran domiciliadas en el país:
(…) b) Las personas naturales extranjeras
que hayan residido o permanecido en el
país más de ciento ochenta y tres (183) días
calendario durante un período cualquiera de
doce (12) meses(…)”.
Asimismo, señala el artículo 5º del Regla-
mento de la Ley del Impuesto a la Renta.
“Los contribuyentes del Impuesto a que se
refiere el artículo 14º de la Ley se sujetarán
a las siguientes normas:
Los contribuyentes domiciliados en el país
tributarán por la totalidad de sus rentas de
fuente peruana y extranjera.
Los contribuyentes no domiciliados en el país
tributarán por la totalidad de sus rentas de
fuente peruana (…)”.
Es importante hacer tal distinción puesto
que las rentas de cuarta categoría percibidas
por una persona natural domiciliada están
afectas a una tasa progresiva del 15%, 21%
y 30% según el monto de la renta. En el caso
de una persona natural no domiciliada, sus
rentas tributan a una tasa única del 30%.
Al respecto señala el artículo 53º de la
Ley del Impuesto a la Renta.
“El impuesto a cargo de las personas na-
turales, sucesiones indivisas y sociedades
conyugales, que optaron por tributar como
tal, domiciliadas en el país, se determina
aplicando a la suma de su renta neta del
trabajo, y la renta de fuente extranjera a que
se refiere el artículo 51° de esta ley, la escala
progresiva acumulativa siguiente:
Suma de la Renta Neta del Trabajo
y renta de fuente extranjera Tasa
Hasta 27 UIT 15%
Por el exceso de 27 UIT y hasta 54 UIT 21%
Por el exceso de 54 UIT 30%”
Asimismo, señala el artículo 54º de la
Ley del Impuesto a la Renta lo siguiente:
“Las personas naturales y sucesiones indivisas
no domiciliadas en el país estarán sujetas al
Impuesto por sus rentas de fuente peruana
con las siguientes tasas:
Tipo de renta Tasa
(..)
g) Rentas del trabajo 30% (…)”.
Segunda Quincena - Diciembre 2010