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LA CONFIRMACIÓN DE UN IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
FORAL DIFERENTE.
(ANÁLISIS COMPARATIVO DE LAS SENTENCIAS DEL

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO DE 22 DE DICIEMBRE DE 2008
RESPECTO A DIVERSOS RECURSOS CONTRA LA NORMATIVA FORAL DE BIZKAIA
DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES)
Se puede decir que a fecha de hoy (febrero de 2009) la situación de las Normas Forales
del Impuesto sobre Sociedades de los tres Territorios Históricos ha superado, en gran
medida, la conflictiva situación generada por medio de la sentencia del Tribunal
Supremo de 9 de diciembre de 2004.
Aquella sentencia había anulado trece preceptos de las Normas Forales reguladoras del
Impuesto, algunos tan relevantes como el tipo general de gravamen, las normas sobre
amortizaciones, las deducciones por inversión en activos fijos materiales nuevos
(actualmente deducción por inversión en activos no corrientes nuevos), la deducción por
dotación a la reserva para inversiones productivas, el concepto de pequeña y mediana
empresa o el régimen de las sociedades de promoción de empresas.
La anulación de lo que podríamos denominar la “columna vertebral” del Impuesto sobre

Sociedades foral se había basado en la premisa de la categorización de cualquier
diferencia normativa entre la regulación foral y la vigente en territorio de régimen
común como una presunta ayuda de Estado contraria al Tratado de la Unión Europea al
no haber sido objeto de notificación a la Comisión de las Comunidades Europeas y de
autorización por parte de la misma.
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Para llegar a esa conclusión, el núcleo de la argumentación se basaba en entender como
selectivas las normas forales de los territorios vascos como consecuencia de entender
que su ámbito de aplicación se reducía a una región de un Estado miembro y que
cualquier norma emanada de entes regionales cumplía per se el requisito de selectividad
previsto en esa normativa.
Como consecuencia de esa anulación, se desencadenó una oleada de reacciones por

parte de las Territorios Históricos vascos, de las Comunidades Autónomas limítrofes y
de los diferentes Tribunales de Justicia que han mantenido durante cuatro años al
Impuesto sobre Sociedades foral en el centro de la discusión política y jurídica y en la
más candente actualidad judicial.
Se sucedieron suspensiones cautelares de vigencia de parte de las nuevas normas

dictadas por las instituciones forales para cubrir el vacío normativo generado por la
sentencia del Tribunal Supremo, anulaciones de ciertas disposiciones en incidentes de
ejecución de la sentencia del Tribunal Supremo instados por la Federación de
Empresarios de La Rioja, todos ellos, emanados del Tribunal Superior de Justicia del
País Vasco en ejecución de la sentencia del Tribunal Supremo.
Pero también vimos cómo el Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional rechazaban

los recursos interpuestos por las Instituciones forales contra la citada sentencia del
Tribunal Supremo, e incluso recibimos la noticia de que el recurso interpuesto ante la
Corte Europea de Derechos Humanos del Consejo de Europa con sede en Estrasburgo
por parte de la Cámara de Comercio, Industria y Navegación de Bilbao no era admitido
a trámite porque la citada Cámara no se veía directamente afectada por la sentencia del
Tribunal Supremo.
En el curso de los acontecimientos, las instituciones forales consiguieron la implicación

de la Administración del Estado en la defensa de la autonomía normativa de los
Territorios Históricos y, en definitiva, del propio Concierto Económico y del reparto de
competencias establecido en la Constitución española de 1978.
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Así, el Reino de España comenzó a participar en varios procedimientos abiertos en los
Tribunales comunitarios en Luxemburgo en relación con las capacidades normativas de
las regiones de Europa y su compatibilidad con la normativa sobre ayudas de Estado,
entre los que destaca por su importancia posterior, el asunto C-88/03 relativo a una
reducción de impuestos en la Región Autónoma de Azores en Portugal.
A la postre, la doctrina establecida por el Tribunal de Justicia de las Comunidades

Europeas en este asunto por medio de su sentencia de 6 de septiembre de 2006,
asumiendo las clarificadoras conclusiones del Abogado General Sr. Geelhoed de 20 de
octubre de 2005, fue la punta de la lanza de la estrategia de las instituciones forales para
desenredar la madeja que se había construido a raíz de la sentencia del Tribunal
El Tribunal Superior de Justicia del País Vasco acordó paralizar todos los
procedimientos y remitir una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de
Luxemburgo, máximo intérprete del Derecho comunitario, para que le diera unos
criterios claros a la hora de subsumir el caso vasco en la doctrina establecida por medio
de la sentencia Azores.
En particular, el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, por medio de Autos de 20
y 26 de septiembre de 2006, elevó siete cuestiones prejudiciales (por lo que hace al
Territorio Histórico de Bizkaia) ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades
Europeas de contenido idéntico en las que razonaba de la siguiente manera sobre la
razón de elevar una cuestión prejudicial en el presente caso:
“[…]esta Sala no ve garantizada una válida y actual interpretación del Tratado sobre
el punto discutido en este proceso y en otros varios relacionados con él si se atiene a
los precedentes internos [sentencia del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 2004],
pudiendo llegarse a soluciones y pronunciamientos contradictorios según que dicha
remisión prejudicial se produzca o no. Por ello, y a pesar de no concurrir en este nivel
jurisdiccional de Tribunal autonómico esa obligación estricta de planteamiento de la
cuestión de interpretación del Tratado, considera que no puede formarse un juicio
3
certero sobre la solución del litigio sin recabar la cooperación del Alto Tribunal
comunitario, y muy especialmente cuando éste, pese a desestimar el recurso de
Anulación de la Republica Portuguesa contra la Decisión 2003/442 de la Comisión,
acaba de definir por vez primera unos criterios generales para la solución del
problema, y la subsunción en ellos de otras situaciones distintas a la examinada en
dicho proceso no resulta evidente.”
Como todos podemos fácilmente recordar, la sentencia Azores del Tribunal de Justicia
de las Comunidades Europeas había establecido que en los supuestos de
descentralización fiscal asimétrica de los Estados miembros, no nos encontraríamos ante
ayudas de Estado sino ante un régimen general en el supuesto de que las entidades
regionales que tuvieran una normativa propia gozaran de autonomía total, esto es,
autonomía institucional, autonomía de procedimiento y autonomía económica.
El Tribunal Superior de Justicia del País Vasco había intentado aplicar los criterios de la
sentencia Azores al caso vasco y aunque no tenía duda alguna en relación con la
autonomía institucional, sí se le planteaban dos dudas concretas en relación con la
autonomía de procedimiento y con la autonomía económica, para cuya clarificación
reclamaba la cooperación del Alto Tribunal comunitario.
Asimismo, el Tribunal Supremo, a la vista del devenir de los acontecimientos, fue

consciente del “error” cometido en la sentencia de 9 de diciembre de 2004 y comenzó a
resolver los diferentes recursos de casación interpuestos por las instituciones forales en
relación a los Autos dictados por el Tribunal de Bilbao sobre suspensión cautelar de las
nuevas normas aprobadas o de anulación de las mismas en ejecución de la sentencia del
Tribunal Supremo, asumiendo en todos ellos los planteamientos realizados por las
instituciones forales y anulando todas las decisiones anteriores, reafirmando, por tanto,
la vigencia de las nuevas normas aprobadas.
En medio de estos aires nuevos, el procedimiento prejudicial seguía su curso en

Luxemburgo y tras la celebración de la vista oral el 28 de febrero de 2008 con la
asistencia a la misma de las máximas autoridades vascas, en una delegación encabezada
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por la Vicelehendakari Idoia Zanarruzabeitia y los tres Diputados Generales Xabier
Agirre (Álava), José Luis Bilbao (Bizkaia) y Markel Olano (Gipuzkoa), la Abogada
General del Tribunal exponía sus conclusiones favorables a las tesis vascas el 8 de mayo
de 2008 y el propio Tribunal publicaba su sentencia en la emblemática fecha del 11 de
septiembre de 2008, confirmando, si cabe con mayor énfasis, la capacidad de los
Territorios Históricos vascos para disponer de su propia normativa del Impuesto sobre
Sociedades sin incurrir por ello en violación de la normativa comunitaria sobre ayudas
de Estado y sin tener que realizar comunicación alguna a la Comisión de las
Comunidades Europeas.
Esta sentencia ha visto su traslación al escenario judicial interno por medio de 8

sentencias del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 22 de diciembre de 2008
(en lo que se refiere al Territorio Histórico de Bizkaia, puesto que se dieron a conocer
otras 9 referidas a los otros dos Territorios Históricos), que han desestimado todos los
recursos interpuestos contra la normativa foral del Impuesto sobre Sociedades, echando
tierra definitivamente sobre la doctrina de la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de
diciembre de 2004 y colocando nuevamente a la normativa foral en la situación de
seguridad jurídica de que la había gozado, no sin algunos contratiempos, antes de
conocerse aquella sentencia de finales de 2004.
Esas sentencias han sido recurridas en casación ante el Tribunal Supremo, y por tanto,
en estos momentos sigue pendiente de producirse la resolución final de la controversia,
si bien, la contundencia de los argumentos del Tribunal Superior de Justicia del País
Vasco y la propia rotundidad de la sentencia del Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas de 11 de septiembre de 2008, hacen presagiar que todos ellos se
encuentran condenados al más absoluto de los fracasos.
Las ocho sentencias notificadas a las instituciones forales del Territorio Histórico de
Bizkaia el 23 de diciembre de 2008 tienen una gran parte de la argumentación común,
aunque, sobre todo, en aspectos procesales y de impugnaciones basadas en el Derecho
interno (Constitución y Concierto Económico), presentan algunas diferencias.
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Es por ello que en el presente comentario vamos a adentrarnos en el análisis
comparativo de las ocho sentencias, profundizando en los argumentos que utiliza el
Tribunal Superior de Justicia del País Vasco para confirmar la capacidad de las
Instituciones Forales de tener una normativa propia y diferente a la vigente en territorio
de régimen común sin que ello merezca un reproche desde el punto de vista de su
conformidad con el Derecho comunitario, pero también dedicando unas líneas a precisar
los argumentos que se contienen solamente en algunas de las sentencias, por no haber
sido suscitadas las cuestiones controvertidas por todos los recurrentes, puesto que en
ellos, más relacionados con los aspectos procedimentales y de Derecho interno, como
hemos anticipado, también se pueden encontrar importantes principios para la
articulación de nuestro Derecho tributario propio.
Las ocho sentencias cuyo comentario intentamos abordar de manera conjunta en el

presente trabajo vienen a ratificar una idea básica y fundamental para el autogobierno
vasco, cual es que el ordenamiento jurídico, tanto interno (constitucional y estatutario)
como comunitario, permiten que tengamos un Impuesto sobre Sociedades diferente en
el Territorio Histórico de Bizkaia respecto al que rija en territorio de régimen común,
con la potencialidad que ello puede otorgar a nuestras instituciones forales para
desarrollar una política económica propia y diferenciada.
Las sentencias cuyo comentario realizaremos a continuación son las siguientes:
- Sentencia 879/2008, de 22 de diciembre, de la Sección Primera de la Sala de lo

Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, dictada en
el recurso contencioso-administrativo 182/06, interpuesto por la Comunidad Autónoma
de Castilla y León contra el Decreto Foral Normativo 1/2005, de 30 de diciembre, por el
que se modifica la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades
(Ponente: Ilmo. Sr. González Saiz).

el recurso contencioso-administrativo 1444/05, interpuesto por la Unión General de
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Trabajadores de La Rioja contra la Norma Foral 7/2005, de 23 de junio, de Medidas
Tributarias en 2005 (Ponente: Ilmo. Sr. Murgoitio Estefanía).

el recurso contencioso-administrativo 1265/05, interpuesto por la Comunidad
Autónoma de Castilla y León contra la Norma Foral 7/2005, de 23 de junio, de Medidas

el recurso contencioso-administrativo 78/06, interpuesto por la Unión General de
Trabajadores de La Rioja contra el Decreto Foral Normativo 1/2005, de 30 de
diciembre, por el que se modifica la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto
sobre Sociedades (Ponente: Ilma. Sra. Díaz Pérez).

de La Rioja contra el Decreto Foral 10/2006, de 10 de febrero, por el que se modifica el
Decreto Foral 81/1997, de 10 de junio, por el que se aprueba el Reglamento del
Impuesto sobre Sociedades (Ponente: Ilma. Sra. Díaz Pérez).

el recurso contencioso-administrativo 1335/05, interpuesto por la Comunidad
Autónoma de La Rioja contra la Norma Foral 7/2005, de 23 de junio, de Medidas

7
de Castilla y León contra la Norma Foral 6/2007, de 27 de marzo, por la que se
modifica la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, y otras
Normas Forales de carácter tributario (Ponente: Ilmo. Sr. Murgoitio Estefanía).

de La Rioja contra el Decreto Foral Normativo 1/2005, de 30 de diciembre, por el que
se modifica la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades
(Ponente: Ilmo. Sr. Murgoitio Estefanía).
En todas ellas se ha confirmado la capacidad de las instituciones forales del Territorio

Histórico de Bizkaia para establecer sus propias normas y, especialmente, para fijar un
tipo de gravamen general en el Impuesto sobre Sociedades del 32,5 por 100 (Norma
Foral 7/2005, de 23 de junio, de Medidas Tributarias en 2005), del 32,6 por 100
(Decreto Foral Normativo 1/2005, de 30 de diciembre, por el que se modifica la Norma
Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades) ó del 28 por 100 (Norma
Foral 6/2007, de 27 de marzo, por la que se modifica la Norma Foral 3/1996, de 26 de
junio, del Impuesto sobre Sociedades, y otras Normas Forales de carácter tributario).
Por razones sistemáticas, organizaremos nuestro análisis en función de los argumentos

utilizados por las ocho sentencias para desestimar los recursos interpuestos contra las
mismas, teniendo presente además que la mayor parte de los fundamentos jurídicos de
las ocho sentencias coinciden plenamente, y que daremos comienzo al análisis por el
aspectos central en torno al que se ha nucleado la controversia en estos últimos cuatro
años, cual es, el encaje comunitario de nuestra normativa o su adecuación a la disciplina
comunitaria de ayudas de estado.
Vamos a ir reproduciendo la argumentación de las sentencias a la vez que procuraremos

comentar el alcance de cada una de las afirmaciones que hace la Sala.
1º) Argumentación común: la normativa comunitaria sobre ayudas de Estado, la
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cuestión prejudicial y la sentencia Azores.
En este apartado, con alguna pequeña diferencia gramatical u ortográfica, las ocho
sentencias tienen la misma argumentación, cuyo comentario pasamos a realizar a
continuación (el texto de la sentencia que se reproduce es el correspondiente al recurso
1265/05: Comunidad Autónoma de Castilla y León contra Norma Foral 7/2005).
El Tribunal Superior de Justicia del País Vasco quiere precisar claramente cuál es el
núcleo de la impugnación realizada por las instituciones recurrentes para comenzar a
recorrer el camino argumentativo que debe dar respuesta a las inquietudes que el
ejercicio de la competencia foral en materia del Impuesto sobre Sociedades ha
despertado a determinadas instituciones de algunas Comunidades Autónomas limítrofes
con el País Vasco.
“La impugnación queda enmarcada con carácter principal, y como se ha anticipado en

los antecedentes de la presente sentencia, en la aplicación a tales medidas fiscales de la
calificación de ayudas de Estado del articulo 87.1 del TUE, y, en su caso, del
procedimiento de derecho comunitario para su autorización, y cuestión ésta cuya
respuesta jurisdiccional afirmativa había determinado con anterioridad la anulación de
iguales o equivalentes preceptos de la Norma Foral 3/1.996, de 26 de Junio, por virtud
de la Sentencia de Casación del Tribunal Supremo fechada el 9 de Diciembre de 2.004,
(RJ. 130/2.005), y que rebrota, con radical discrepancia entre las partes, con ocasión
de promulgarse la Norma Foral que en este proceso es revisada.
Sin embargo, -y al compás del proceso-, la solución a la controversia procesal ha

venido a ser iluminada por una trascendental aportación interpretativa de parte del
Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que especialmente por medio de la
Sentencia de su Gran Sala de 6 de Septiembre de 2.006, en el asunto C-88/03, ha
sentado las premisas y criterios generales que posibilitan que, para una entidad
infraestatal dotada de un estatuto jurídico y fáctico que la haga lo suficientemente
autónoma del Gobierno central de un Estado miembro, sea el territorio en el que la
entidad infraestatal que ha adoptado la medida ejerce su competencia, y no el territorio
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nacional en su conjunto, el que deba considerarse referente para determinar si una
medida adoptada por dicha entidad favorece a ciertas empresas, y, en suma, conlleva el
rasgo de selectividad que la hace contraria al Tratado.
Posteriormente, la Sala Tercera del TJCE ha dictado la recientísima Sentencia de 11 de

Setiembre de 2.008, en respuesta a las solicitudes de Decisión Prejudicial que fueron
elevadas por esta misma Sala con la finalidad de pulsar el grado de consolidación de
tal doctrina, y de obtener la colaboración interpretativa de tan alta institución
comunitaria a la hora de llevar a cabo la tarea de trasladar las referidas premisas al
concreto supuesto de hecho que ofrece la autonomía fiscal de la Comunidad Autónoma
vasca. Como habrá ocasión posterior de expresar con detalle, esa doctrina de
interpretación del articulo 87 TCE, y su acomodación especifica al supuesto jurídico-
institucional del País Vasco, resultan decisivos para el principal pronunciamiento de
este proceso.”
Por tanto, la cuestión clave que debe resolverse es si las Normas Forales del Impuesto
sobre Sociedades diferentes a la legislación estatal tienen el carácter de normas
generales a efectos de lo dispuesto respecto a las ayudas de Estado en el Tratado de la
Unión Europea o si, por el contrario, son normas selectivas porque el término de
comparación es el conjunto del territorio del Estado español al no disponer los
Territorios Históricos de la suficiente autonomía a estos efectos.
En este sentido, es preciso recordar que en los casi veinticinco años de vigencia del
Concierto Económico tras su recuperación a partir de la aprobación del Estatuto de
Gernika y de su reconocimiento constitucional, habían sido diversos los recursos
judiciales interpuestos contra la normativa foral del Impuesto sobre Sociedades y casi
siempre se habían centrado en cuestionar el alcance y contenido de los límites
materiales que el propio Concierto Económico impone al legislador foral a la hora de
determinar su ámbito de autonomía.
La presión global efectiva, el respeto a las libertades de circulación y movimiento de

capitales o la adecuación a la estructura general impositiva del Estado, habían sido los
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ejes en torno a los cuales se articulaban las pretensiones impugnatorias por parte del
Abogado del Estado o de los letrados de las demás instituciones u organizaciones que
habían declarado la “guerra judicial” al más genuino ejercicio de la capacidad normativa
reconocida en el Concierto Económico a las Instituciones forales.
Nunca se había cuestionado nadie que el Concierto Económico pudiera implicar, en su

ejercicio o en su configuración, un conflicto con el Derecho comunitario europeo,
quizás a causa de un desconocimiento del mismo o por respeto a la premisa del respeto
que el ordenamiento comunitario profesa a la autonomía y las estructuras
constitucionales de los Estados miembros.
No obstante, a mediados de los años noventa coincidieron dos elementos novedosos que
dieron lugar a un quiebro en los argumentos impugnatorios contra la normativa foral y
que, a la postre, nos pusieron en la situación en la que nos hemos encontrado en estos
dos últimos años.
Así, la Comisión de las Comunidades Europeas dio un impulso decisivo a las políticas
de armonización fiscal indirecta, vistos los escasos resultados que en el ámbito de la
imposición directa habían tenido sus intentos por hacer converger las normativas de los
diferentes Estados miembros, teniendo presente la regla de unanimidad que el Tratado
prescribe en este ámbito.
Sin embargo, la Comisión consiguió del Consejo un doble mandato, por un lado, la
organización de un grupo de trabajo que identificara las prácticas de competencia fiscal
dañina o perniciosa en el seno de la Unión Europea, con la idea de tratar de conseguir
una progresiva reducción y desmantelamiento de las mismas por el consenso de los
diferentes Estados miembros y la presión que el conocimiento y divulgación de las
mismas podía implicar en el seno de la Unión.
Y por otro lado, un mandato para emplear a fondo los instrumentos que el Tratado
reserva a la Comisión en el ámbito de la política de competencia, en particular, en
relación con las normas sobre ayudas de estado, al conseguir el encargo de vigilar la
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normativa fiscal de los Estados miembros desde esa perspectiva de las ayudas de estado
prohibidas por el Tratado.
Así, la Comisión Europea comenzó a revisar, aprovechando también los trabajos

realizados en el seno del grupo sobre competencia fiscal dañina, la regulación fiscal de
los diferentes Estados miembros para identificar aquellas medidas que pudieran encubrir
posibles ayudas de estado con efectos de distorsión sobre la competencia, abriendo los
oportunos procedimientos administrativos en este sentido.
El elemento más visible de este cambio de tendencia lo supone la Comunicación de la

Comisión relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas
relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas (Diario Oficial n° C 384 de
10/12/1998 p. 0003 – 0009).
Pero además, coincidiendo con esa modificación de la orientación de las instituciones

comunitarias, se empezaron a dar supuestos de denuncias concretas de empresas
particulares alegando la existencia de ayudas de estado en determinadas medidas
fiscales aprobadas por los Territorios Históricos vascos (exención temporal del
Impuesto sobre Sociedades para empresas de nueva creación del año 1993, reducción de
la base imponible del Impuesto sobre Sociedades para empresas de nueva creación del
año 1996 y crédito fiscal del 45 por 100 del importe de las inversiones realizadas en el
seno de grandes proyectos de inversión superiores a 15 millones de euros).
Este hecho y el propio cuestionamiento desde esta óptica de la normativa foral de

incentivos fiscales para la inversión y la reactivación de la actividad económica de 1993
por parte del Abogado del Estado, abrieron un camino hasta entonces desconocido o
inexplorado en el cuestionamiento de la autonomía normativa vasca.
Quizás fue una vía a la que se prestó más atención a medida que se comprobaba que
todas las alegaciones relativas a presuntos incumplimientos de la normativa interna y de
los límites constitucionales y estatutarios plasmados en el Concierto Económico eran
sistemáticamente rechazadas por las sentencia tanto del Tribunal Superior de Justicia
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del País Vasco como del propio Tribunal Supremo.
Ahora bien, fue una vía que, en un primer momento, no obtuvo la repercusión deseada
en el ámbito jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, pues la
propia Sala de Bilbao entendía que esas alegaciones no tenían mayor fundamento y que
la impugnación de las Normas Forales del Impuesto sobre Sociedades no requería un
análisis desde el punto de vista comunitario por no colisionar con la disciplina
comunitaria de ayudas de Estado.
Sin embargo, de la noche a la mañana la situación cambió radicalmente cuando el

miércoles 26 de enero de 2005 se notificaba a las instituciones forales la sentencia del
Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 2004, en la que estimando parcialmente un
recurso de casación de la Federación de Empresarios de La Rioja y acogiendo por
primera vez las alegaciones relacionadas con el incumplimiento de la normativa de
ayudas de estado, el Tribunal Supremo entendió contrarios a Derecho, como ya hemos
dicho, los elementos diferenciales fundamentales de nuestro Impuesto sobre Sociedades.
A partir de ese momento, los términos del debate en torno a la autonomía normativa de
los Territorios Históricos en materia del Impuesto sobre Sociedades fueron radicalmente
distintos, y como bien dicen las sentencias del Tribunal Superior de Justicia del País
Vasco, se centraron en determinar si las Normas Forales vascas eran per se selectivas o
si, por el contrario, eran normas generales con plena validez interna y comunitaria.
Y en este sentido, hay que tener presente que las instituciones recurrentes contra la
normativa foral recibieron un importante balón de oxígeno para el mantenimiento de su
posición, pues no en vano la máxima autoridad judicial interna había fijado una doctrina
en esa sentencia de 9 de diciembre de 2004 que venía a suponer, en la práctica, la
anulación de la capacidad normativa en materia de Impuesto sobre Sociedades
reconocida por el Concierto Económico y un condicionante de primer orden para el
desenvolvimiento posterior de las decisiones políticas, normativas y judiciales, así como
del importante debate mediático surgido alrededor de esta cuestión.
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Podemos afirmar, sin temor a equivocarnos, que esa sentencia y la doctrina establecida
en la misma pesó como una losa en las decisiones judiciales que el Tribunal Superior de
Justicia del País Vasco debió adoptar casi inmediatamente como consecuencia del
envalentonamiento que para las entidades recurrentes supuso esa sentencia, y esa
sensación se trasluce a las claras en el encabezamiento de la argumentación jurídica de
estas ocho sentencias, que ponen el acento en el importante peso que esa doctrina ha
tenido en el reciente debate procesal mantenido en torno a esta cuestión.
Ahora bien, la entrada en escena del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas
y de su interpretación del alcance de las normas comunitarias sobre ayudas de estado
contenidas en el Tratado de la Unión Europea al ámbito de la fiscalidad regional directa
en los Estados miembros con algún grado de descentralización política, contribuyeron a
introducir un importante contrapeso a la doctrina de la sentencia del Tribunal Supremo
de 9 de diciembre de 2004 y abrieron la puerta a que el Tribunal Superior de Justicia del
País Vasco pudiera reconsiderar toda la cuestión sin que pendiera sobre el mismo la
espada de Damocles de la sentencia anterior del Tribunal Supremo.
Es más, la resolución de los presentes recursos no ha quedado, en nada, condicionada

por la doctrina expuesta por el Tribunal Supremo en su sentencia de 2004, sino que se
ha podido desarrollar ex novo y desde el principio todo el análisis sobre la adecuación
de las competencias normativas reconocidas por el Concierto Económico al Derecho
europeo de la competencia partiendo exclusivamente de los recientes pronunciamientos
del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la materia y prescindiendo del
valor de la opinión anterior del Tribunal Supremo.
El propio Tribunal Supremo fue el que abrió la puerta a este análisis y a prescindir en él
de su sentencia anterior, si bien, todo hay que decirlo, gracias a que previamente el
Tribunal Superior de Justicia del País Vasco había tenido la valentía de recoger el
guante que las instituciones forales le habían puesto sobre la mesa del proceso, y elevar
la cuestión al máximo intérprete del Derecho comunitario mediante el mecanismo de
remisión prejudicial.
14
Las sentencias abundan en esta cuestión y exponen claramente que se apartan
totalmente del precedente interno anterior:
“Emprendiendo esa primera y sustancial tarea que las partes procesales imponen, y en
busca de la mayor claridad y brevedad, vamos a prescindir inicialmente de abordar el
análisis de cuantos fundamentos y alegaciones consisten en trasponer al caso, o refutar
para él, los criterios mantenidos o aplicados con anterioridad por la jurisprudencia o
por los órganos jurisdiccionales internos, así como las autoridades administrativas
comunitarias, ante la presencia de un elemento de interpretación vinculante tan
eminente y preciso como el citado, pero no sin hacer una primera consideración sobre
el objeto material de revisión de este proceso en conexión con esos otros anteriores
pronunciamientos jurisdiccionales, y muy especialmente el del Recurso de Casación n°
7.893/99, que recayó en el originario proceso contencioso-administrativo seguido
contra la Norma Foral 3/1.996, de 26 de Junio, en su originaria redacción. (RCA n°
3.753/96).
Independientemente de las implicaciones doctrinales que la Sentencia en él dictada por

la Sala Tercera del Tribunal Supremo en fecha de 9 de Diciembre de 2.004, podía tener
y de hecho ha venido teniendo sobre la materia propia de enjuiciamiento en este nuevo
proceso de contenido significativamente idéntico, (implicaciones manifestadas, sobre
todo, en la adopción de medidas cautelares directamente inspiradas por tal Sentencia,
según la reiterada concepción del fumus boni iuris en favor de los recurrentes surgida
del hecho de existir una anterior sentencia anulatoria), en el aspecto procesal
principal, el incidente de Ejecución de Sentencia promovido en dichos autos 3.753/96,
por la asociación empresarial riojana recurrente, -FER-, dio lugar también a los Autos
de esta Sala de 14 de Noviembre de 2.005 y 17 de Marzo de 2.006, que declararon la
nulidad en vía incidental, entre otros, del articulo 2º apartados Cuatro y Siete, de la
Norma Foral 7/2.005, aquí enjuiciada, referidos al tipo general de 32,5% del art.
29.1.a) y a la deducción del articulo 39 de la Norma Foral 3/1.996.
No obstante, dichos Autos incidentales han sido posteriormente revocados por

Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de Mayo de 2.008 en Recurso de Casación n°
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2.648/2.006, e igualmente lo ha sido el Auto de Medidas Cautelares de 21 de Octubre
de 2.005, por virtud de STS de 12 de Julio de 2.007 en Recurso de Casación 854/2.006,
por lo que no se hacen precisas otras mayores reflexiones para llegar a la conclusión
de que el objeto litigioso aparece hoy en día nítido y despojado de todo previo
condicionante jurisdiccional interno que prejuzgue su resolución y el contenido del
Fallo.
Esto resulta así más acentuadamente si cabe en función de las consideraciones que en
dichas recientes Sentencias ha venido formulando la Sala Tercera del Tribunal
Supremo, de las que cabe destacar ahora las que contiene el P.J. Quinto de la referida
STS de 27 de Mayo pasado, señalando primeramente como razón decisoria de la
revocación, que, “Si bien la Sentencia de esta Sala de 9 de Diciembre de 2004, juzgó de
la validez de las disposiciones impugnadas con arreglo al momento en que fueron
publicadas (año 1996), a la hora de dar cumplimiento a aquella, dictando las
disposiciones de sustitución, y transcurridos 10 años (por tanto, ya en 2005), puede
considerarse razonable entender que las Decisiones de la Comisión no se habían
enfrentado a los preceptos que han suscitado la presente controversia y que, en
consecuencia, los mismos no planteaban problema desde el punto de vista del derecho
Comunitario, por lo que no era necesario tampoco someterlas al procedimiento de
comunicación previa a la Comisión Europea que se establece en el articulo 88,
apartado 3 del Tratado de la Unión Europea”, y añadiendo más tarde que, no obstante,
esa revocación, “...no puede afectar a la otra posibilidad de impugnación de las
correspondientes disposiciones, hecha efectiva en el presente caso a través de los
recursos contencioso-administrativos interpuestos ante el Tribunal Superior de Justicia
por las Comunidades Autónomas de la Rioja y Castilla y León y por la Unión general
de Trabajadores de la Rioja y sin que por ello tampoco, la conclusión que alcanzamos
suponga prejuzgar el resultado de los mismos, una vez quede resuelta la cuestión
prejudicial de interpretación planteada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo
de Bilbao”.”
Al analizar esta sentencia del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 2008, ya habíamos

sido todos conscientes de que suponía un cambio de dirección de 180 grados por parte
16
del Tribunal Supremo, ya que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal
Superior de Justicia del País Vasco, por Auto de 14 de noviembre de 2005, confirmado
en súplica el 17 de marzo de 2006, había estimado parcialmente el incidente promovido
por la Federación de Empresarios de La Rioja y anulado el tipo de gravamen del 32,5%
y la deducción por dotación a la reserva para inversiones productivas del artículo 39 de
la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades aplicando en aquel entonces la doctrina
contenida en la sentencia del Alto Tribunal de diciembre de 2004.
La Diputación Foral de Bizkaia, presentó ante el Tribunal Supremo recurso de casación

contra ese Auto, que es el que fue estimado por la sentencia de 27 de mayo de 2008 a la
que el propio Tribunal Superior de Justicia del País Vasco recurre para fundamentar que
ya no tiene que atenerse en nada a lo que el Alto Tribunal dijo en diciembre de 2004
respecto a la noción de ayuda de estado.
La razón fundamental en la que se basaba la estimación del recurso de casación de la

Diputación Foral de Bizkaia es en que, a juicio del Tribunal Supremo, las instituciones
forales no tuvieron ánimo de eludir el cumplimiento de la sentencia del Tribunal
Supremo de 9 de diciembre de 2004 al repetir el tipo de gravamen del 32,5% o volver a
establecer unas deducciones inexistentes en la normativa común, previamente anuladas,
ya que podían interpretar razonablemente que no estaban obligadas a comunicar a la
Comisión Europea esas normas por la propia evolución del Derecho comunitario
producida entre 1996 y 2004.
El Tribunal Supremo vino a decir que su sentencia de 9 de diciembre de 2004 analizó

unas normas concretas en un contexto concreto, 1996, y anuló las normas por razones
de forma y no de fondo, por lo que repetir el mismo contenido normativo no es causa
suficiente para anular las nuevas disposiciones, ya que la evolución del Derecho
comunitario y de la práctica de la Comisión en esos 10 años dio lugar a que la situación
no fuera la misma y no fuera preciso comunicar a la Comisión esas disposiciones.
El Tribunal Supremo se hizo eco, ya entonces, tanto de la sentencia del Tribunal de

Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de septiembre de 2006 en el asunto Azores
17
como de la cuestión prejudicial elevada ante el Tribunal de Luxemburgo por el de
Bilbao en los recursos interpuestos en 2005 contra la Norma Foral del Impuesto sobre
Sociedades.
En último extremo, el Tribunal Supremo constataba ya en mayo de 2008 que la

interpretación del concepto de ayuda de estado y de la obligación de comunicar a la
Comisión las Normas Forales dependía de lo que la cuestión prejudicial resolviera, y
que ya nunca más se podría invocar la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de
diciembre de 2004 como fundamento para anular la normativa foral.
El Tribunal Superior de Justicia del País Vasco da un paso más allá y, fortalecido por el
conocimiento de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de
11 de septiembre de 2008, viene a decir que, a la vista de ambas sentencias, la del
Tribunal Supremo de 27 de mayo de 2008 y la de la cuestión prejudicial, la doctrina que
estaba detrás de la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 2004 ya no
puede servir de contraste de ningún tipo al analizar el concepto de ayuda de estado y su
relación con la normativa foral, simplemente porque ha sido completamente superada
por los acontecimientos posteriores.
Es extremadamente relevante que el Tribunal Supremo constatara ya expresamente en

mayo de 2008 que no había ánimo de eludir el cumplimiento de su sentencia de 2004 en
la actuación de las instituciones forales, porque con ello estaba poniendo en evidencia la
falacia en la que se habían basado los recursos tanto de la Federación de Empresarios de
La Rioja, como de las Comunidades Autónomas de La Rioja y Castilla y León o de la
Unión General de Trabajadores de La Rioja y confirmaba que la actuación de las
instituciones forales siempre se había producido dentro del más estricto respeto a la
legalidad y en el ejercicio de sus competencias privativas.
Ahora bien, el elemento más importante a destacar de la sentencia del Tribunal Supremo
de 27 de mayo de 2008 era la proclamación de que la sentencia del Tribunal Supremo
de 9 de diciembre de 2004 no se podía aplicar acríticamente a disposiciones aprobadas
en 2005, y que las Diputaciones Forales obraron conforme a Derecho y sin ninguna
18
intención elusiva al ejercitar sus competencias.
Con este pronunciamiento, el Tribunal Supremo ponía en evidencia una vez más que
había superado la doctrina de su sentencia de 9 de diciembre de 2004 y que la
resolución final sobre el fondo del asunto quedaba pendiente de la sentencia del
Tribunal de Luxemburgo sobre la cuestión prejudicial.
Tras esa sentencia, y a la vista de su contenido, el Tribunal Superior de Justicia del País
Vasco ha extraído las conclusiones oportunas y ha partido para realizar su análisis del
encaje de la autonomía normativa vasca en la disciplina comunitaria de ayudas de
estado de las sentencias del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la
materia, tanto de la sentencia de 6 de septiembre de 2006 en el asunto Azores, como de
la más específica sentencia de 11 de septiembre de 2008 dictada en la cuestión
prejudicial elevada a Luxemburgo.
Y en este punto es donde se han escuchado muchas opiniones divergentes desde que se
conociera la sentencia del Alto Tribunal comunitario, pues las entidades recurrentes
vinieron a hacer una interpretación sesgada y altamente interesada de que la sentencia
del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas implicaba un mandato de
actuación hacia el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco a la hora de verificar
determinadas cuestiones planteadas en el procedimiento prejudicial, singularmente,
relacionadas con la autonomía económica de los Territorios Históricos vascos.
Esto es así en la medida en que los primeros compases de los procedimientos judiciales
ante el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco estuvieron marcados por una
machacona insistencia de las entidades recurrentes en la aplicación inmediata y sin
revisión de la doctrina de la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 2004,
tan beneficiosa para sus intereses partidistas como inadecuada para ofrecer una
respuesta conforme con el ordenamiento comunitario a la cuestión planteada.
Las entidades recurrentes manifestaron expresamente su oposición clara, tajante y casi

beligerante a que el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco acudiese al mecanismo
19
de reenvío prejudicial ante el Tribunal de Luxemburgo para aclarar la aplicación al caso
vasco de las normas sobre ayudas de estado en materia de competencias fiscales
regionales, pues evidentemente, nada podían obtener de un trámite como ése y sí se
ponía en riesgo una posición sólida para ellas como era la aplicación sin más de la
doctrina anterior del Tribunal Supremo.
El gran peligro para las entidades recurrentes era que no llegase a consolidarse en
jurisprudencia la doctrina de la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de
2004, lo que, a su vez, era la gran y casi única esperanza de los territorios forales para
mantener su régimen de autonomía normativa y los elementos básicos configurados por
el Concierto Económico.
Y una vez llegados a Luxemburgo y conocida además la posición del Tribunal

comunitario en el asunto Azores, aumentaron todavía más las preocupaciones de las
entidades recurrentes, que se dedicaron a desplegar ante la máxima instancia
comunitaria una nueva argumentación que contrarrestara los criterios de Azores, o por
lo menos, que diera la apariencia de que al aplicarse al caso vasco daban lugar a la
constatación de una insuficiente autonomía por parte de los Territorios Históricos para
poderse considerar como entidades separadas a efectos de la normativa sobre ayudas de
Estado.
Sin duda alguna, la posición de la Comisión Europea, no vinculada por los términos de
las demandas internas, y volcada en contrarrestar y tratar de reducir la eficacia general
de la doctrina aplicada en el caso Azores, pues suponía la negación de la posición
mantenida por la Comisión en este ámbito, dio alas a las entidades recurrentes para
suscitar múltiples cuestiones relacionadas con la autonomía de los Territorios Históricos
que no habían sido incorporadas en sus escritos procesales presentados ante la Sala del
Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.
Por ello, cuando el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas emite su

sentencia el 11 de septiembre de 2008 y despeja las dudas que el Tribunal Superior de
Justicia del País Vasco le había trasladado, también realiza otras afirmaciones
20
complementarias para dejar zanjadas múltiples cuestiones de las que se habían suscitado
en el curso del procedimiento.
Ahora bien, ello no quiere decir que el Tribunal de Bilbao volviera a iniciar todo el
proceso judicial en los recursos planteados una vez resueltas sus dudas por el máximo
intérprete del Derecho comunitario, como pretendía las entidades recurrentes, y por ello,
se ve necesitado de precisar en sus sentencias de 22 de diciembre de 2008 los principios
en torno a los que se articula la cooperación entre los tribunales nacionales y el Tribunal
de Justicia de las Comunidades Europeas en los reenvíos prejudiciales, así como de
dejar claro lo que la congruencia procesal obliga y lo que las normas imperativas de
desarrollo de los procesos judiciales permiten a las partes en litigio.
Así, el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco expone su posición de la forma
siguiente:
“Partiendo de lo anterior, vamos a acometer ese primer planteamiento impugnatorio

del proceso que gira en torno a la consideración de las medidas tributarias
promulgadas como ayudas prohibidas por el Tratado CE.
Para adentrarse en él, la Sala precisa que, como insistentemente recuerda la Sentencia
del TJCE recaída en los asuntos acumulados C-428 a 434 de 2.006, es al órgano
judicial interno remitente al que corresponde apreciar si se está en presencia de ayudas
de Estado, no siendo competente el TJCE en el seno del litigio interno, para aplicar el
Derecho comunitario, "sino únicamente para interpretar o apreciar la validez de éste".
-Apartado 77-.
En consecuencia, el contenido de la referida Sentencia no puede ser entendido como un

reenvío por parte de dicho Tribunal comunitario de nuevas cuestiones, dudas o
planteamientos al órgano judicial consultante que éste debería abordar en una
perspectiva de intercomunicación o reciprocidad de actuaciones.
Cuestión muy diversa es que, recordándole al juzgador del Estado miembro que él es el
exclusivo destinatario de las controversias fundadas en Derecho comunitario europeo
21
que las partes lleguen a formular, el TJCE examine y valore los puntos de vista y
observaciones que los intervinientes en el curso del procedimiento incoado para
adoptar las decisiones prejudiciales, (incluso Gobiernos de otros Estados miembros),
hayan dejado expuestos en sus escritos o en la vista pública celebrada ante el citado
Tribunal comunitario.
Sin embargo, el litigio principal no deja por ello de ser el que era, ni amplia su ámbito
subjetivo y objetivo en relación con esos otros actores, cuestiones, e incógnitas a los
que da respuesta inmediata, o se abstiene de darla el TJCEE, pues se abordan en la
Sentencia con la exclusiva finalidad de dar una completa directriz y orientación, con
todos los posibles matices, a la petición de interpretación del órgano judicial
solicitante.
Justamente por ello, y ante la segura y legitima expectativa de las partes de este
proceso de que tales menciones del TJCEE, sean examinadas por la Sala
sentenciadora, ésta, dentro de los márgenes de la congruencia procesal y en la medida
en que se instalen en el campo del método definido por el interprete del Derecho
comunitario y las apreciaciones jurídicas del derecho interno, ("iura novit curia"), va a
ensayar su mayor posible dilucidación en esta sentencia, desde la conciencia que le
asiste de que el nivel extremo de litigiosidad interna alcanzado en la materia propicia
los mayores esfuerzos a la hora de resolver las controversias. Todo ello sin olvidar que
lo que el TJCE defiere es el método de interpretación, y no un temario de preguntas
concretas a resolver por el órgano remitente.
No obstante, desconoceríamos plenamente el sentido y finalidad de las consultas

prejudiciales del art. 234 TCEE, si entendiésemos que el procedimiento incidental ante
el Tribunal de Justicia CE es el principal, y que dicha institución es el juzgador último
de las cuestiones del presente litigio y quien mediante "mandatos" dirigidos a este
órgano judicial interno le está requiriendo a investigar nuevos hechos, debiendo éste
emprender una instrucción judicial de oficio para, en suma, resolver sobre los
supuestos de hecho inciertos que de ello resulten, al margen de los que enmarcan la
pretensión revisora actuada por las partes mediante las alegaciones y pruebas
22
contenidas en el proceso.
Con ello se pretendería que, a raíz de la respuesta prejudicial, se inicie un nuevo litigio
diferente del ya concluso y pendiente de sentencia, y que sea incluso la Jurisdicción
Contencioso-Administrativa revisora la que lleve a cabo pesquisas o sondeos inciertos
sobre meras hipótesis de hechos y fundamentos, so capa de indefensión a la parte
recurrente, que, no obstante, habría que recordar que ha intervenido en todas las fases
alegatorias y eventualmente probatorias del presente proceso ha sido oída y ha podido
sostener lo conveniente acerca del planteamiento de la Cuestión Prejudicial, y ha sido
igualmente parte interviniente ante el TJCE.
Muy al contrario, el TJCE, como el mismo reitera, es un Tribunal que asiste al órgano
judicial interno exclusivamente en la interpretación de los puntos de Derecho
comunitario que éste último le somete, y que deja al Tribunal remitente la
determinación y examen de todas las cuestiones que exceden de esa interpretación del
derecho comunitario que le cumple decidir.
Como síntesis, así se reitera en el párrafo 139 de la Sentencia prejudicial al decir que,
"no incumbe al Tribunal de Justicia declarar si las normas forales controvertidas en los
asuntos principales constituyen ayudas de Estado en el sentido del artículo 87 CE
apartado 1. En efecto, tal operación de calificación implicaría que el Tribunal de
Justicia procediera a la determinación, la interpretación y la aplicación del Derecho
nacional aplicable, así como a un examen de los hechos, funciones que competen al
órgano jurisdiccional remitente, mientras que el Tribunal de Justicia solamente es
competente para interpretar el concepto de ayuda de Estado en el sentido de dicha
disposición, con objeto de proporcionar al citado órgano jurisdiccional criterios que le
permitan resolver los litigios de los que conoce."
No puede por ello confundirse ese deslinde de atribuciones, -orientado en exclusiva a

que el TJCE proporcione criterios de interpretación sin invadir la competencia del
Tribunal interno-, con supuestos mandatos a éste para indagar y decidir determinados
puntos de derecho nacional interno, lo que es una perspectiva del todo ajena a la
23
posición de ambos órganos jurisdiccionales, que confunde la mera consulta prejudicial
con un hipotético recurso jerárquico ante un Tribunal interno de nivel superior.
Por ello, recibida la respuesta prejudicial del TJCE, -trámite final del proceso
principal conforme a reiterada jurisprudencia -, el órgano jurisdiccional interno, lo
único que puede y debe hacer, es dictar con inmediatez la sentencia del litigio, que a él
exclusivamente le corresponde.”
Como hemos podido observar, el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco se ve
obligado a precisar, antes de entrar al fondo del asunto, los límites del marco
procedimental, el carácter incidental de la cuestión prejudicial, el cometido y las
funciones que competen al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la
resolución de la cuestión prejudicial y la propia competencia del Tribunal Superior de
Justicia del País Vasco para resolver las cuestiones litigiosas.
Es más, le recuerda a las partes recurrentes que no pueden aprovechar el reenvío

prejudicial a Luxemburgo para modificar los términos del debate procesal, puesto que el
principio dispositivo y las exigencias de la congruencia procesal impiden que una de las
partes altere sustancialmente los términos de su demanda o introduzca nuevas
valoraciones o nuevas pruebas una vez que el pleito estaba concluso para sentencia.
Este punto es relativamente importante porque los recursos de casación interpuestos

contra las sentencias del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 22 de
diciembre de 2008 que estamos comentando a buen seguro que tendrán entre sus puntos
de debate la procedencia o no de ampliar las actuaciones desarrolladas por el Tribunal
Superior de Justicia del País Vasco, si bien, la jurisprudencia previa en materia de
congruencia procesal es lo suficientemente clara a este respecto como para avalar la
actuación del Tribunal de Bilbao.
Es así de sencillo, el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco tiene un pleito
delante, en el que cada parte ha expuesto sus posiciones y las ha argumentado, ha
pedido prueba y ha expuesto sus conclusiones, y antes de dictar sentencia, y teniendo
24
presente la relevancia comunitaria del asunto y los recientes desarrollos en la materia, el
Tribunal encargado de juzgar los procesos recurre al auxilio interpretativo de quien
tiene la función encomendada para ello, simplemente para que le despeje dos dudas,
nada más, no para que se instaure allí otra atípica instancia judicial.
Y con la respuesta del Tribunal comunitaria, con los criterios para despejar las dudas de
la Sala de instancia, que ya había afirmado que, salvo por esas cuestiones dudosas, por
lo demás consideraba que los Territorios Históricos encajaban plenamente en el
concepto de regiones suficientemente autónomas acuñado por la sentencia del Tribunal
de Justicia de las Comunidades Europeas en el asunto Azores, la Sala de instancia lo
único que debe hacer es resolver la cuestión en base a esos criterios.
Hay que recordar al respecto que el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco había
intentado aplicar los criterios de la sentencia Azores al caso vasco y aunque no tenía
duda alguna en relación con la autonomía institucional, sí se le planteaban dos dudas
concretas en relación con la autonomía de procedimiento y con la autonomía
económica, para cuya clarificación reclamaba la cooperación del Alto Tribunal
comunitario. Como posteriormente desarrollaremos, en la sentencia Azores el Tribunal
de Luxemburgo estimó que no existían ayudas de estado cuando las regiones con
capacidad normativa en el Impuesto sobre Sociedades gozaban de autonomía total,
entendida como una triple autonomía institucional, de procedimiento y económica.
Por tanto, los parámetros del debate, como en cualquier cuestión prejudicial, los plantea
el órgano jurisdiccional remitente y, en principio, debíamos circunscribirnos a ellos
para analizar el alcance de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades
Europeas. Así, la clave de bóveda desde la que analizar la sentencia es si el Tribunal de
Luxemburgo respondía a los aspectos que planteaban dudas al Tribunal Superior de
Justicia del País Vasco o si no lo hacía, y ése debe ser el único canon hermenéutico que
nos lleve al convencimiento de qué posición había salido reforzada de este asunto en
aquel momento y cómo debía trasladarse esa doctrina a la solución final.
Así, el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en su Auto de remisión, es
25
clarísimo en relación con la apreciación de la autonomía institucional de las
Instituciones Forales, al afirmar que, “Cuando el Tribunal interno acomete
seguidamente la tarea de subsumir en dichos requisitos o criterios generales, -que el
Abogado General aludiendo a "autonomía total", identificaba como autonomía
institucional, autonomía en materia de procedimiento, y autonomía económica-, la
concreta situación del País Vasco y de sus Territorios Forales, pocas dudas se le
ofrecen en lo relativo a la primera de dichas exigencias o notas caracterizadoras de la
autonomía, pues como hemos expuesto más arriba el estatuto político de la Comunidad
Autónoma y su desarrollo interno en base al tradicional régimen foral, garantizan
plenamente la existencia de un régimen político-administrativo plenamente
diferenciado del de los poderes públicos centrales, con una base constitucional
incontrovertible”.
En consecuencia, el primer pilar en el que se fundamental la autonomía y la existencia

de un régimen general tributario en el País Vasco, equiparable a estos efectos a
cualquiera de los Estados miembros de la Unión Europea, se cumple en opinión del
Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, por lo que no fue objeto de la cuestión
que se elevó al Tribunal de Luxemburgo.
En este sentido, el propio Tribunal de Luxemburgo así lo asumió en el apartado 87 de

la sentencia de 11 de septiembre de 2008 al afirmar que “del examen de la
Constitución, del Estatuto de Autonomía y del Concierto Económico se desprende que
entidades infraestatales como los Territorios Históricos y la Comunidad Autónoma del
País Vasco, al poseer un estatuto político y administrativo distinto al del Gobierno
central, cumplen el criterio de la autonomía institucional”.
En cuanto al segundo de los pilares de la autonomía, la autonomía de procedimiento,

para el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco sí se planteaba alguna duda, y por
ello decidió remitir la cuestión al Tribunal de Luxemburgo, y por ello podemos leer en
el Auto de remisión lo siguiente: “En lo relativo a la autonomía de procedimiento, se
le plantean a esta Sala ciertas dudas de interpretación acerca del alcance de dicho
criterio. El procedimiento formal de elaboración de la normativa tributaria del País
26
Vasco, -dejando al margen los procedimientos de armonización en el seno de la propia
CAPV-, no está sometido a la intervención directa del Gobierno central, que con lo
que cuenta, según hemos visto, es con unos mecanismos, no coercitivos, sino de
conciliación, recíprocos y paritarios, en orden a, una vez conocidos los proyectos,
examinar la adecuación al Concierto entre las partes, en pos de que las normativas a
promulgar por ambas se acomoden a lo pactado y elevado a nivel de ley entre las
Administraciones concertantes. Desde un punto de vista distinto, es decir, desde la
perspectiva de los objetivos a atender por la normativa tributaria autónoma y a su
eventual obligación de "tener en cuenta el interés nacional al fijar el tipo impositivo",
lo que el Concierto refleja son límites negativos recogidos en su artículo 3º y referidos
a la presión fiscal efectiva global, a las libertades de circulación y establecimiento, o a
no producir efectos discriminatorios. La Comunidad Autónoma vasca, a través de los
órganos competentes de los Territorios Históricos del País Vasco, puede libremente
producir normativas diferenciadas de las del Estado en materia tributaria, fijando
tipos impositivos distintos en función de apreciaciones económicas y de oportunidad
política que en principio están solo referidas a su propio ámbito, si bien el Estatuto de
Autonomía, -articulo 41.2-, y el propio Concierto que de él dimana, -artículos 2 y 3-,
establecen unos límites genéricos en orden a la armonización fiscal con el Estado, que
pueden dar lugar a un control jurisdiccional a posteriori de las concretas
disposiciones fiscales puestas en vigor a efectos de verificar la observancia de esas
pautas o directrices legales. Se le plantea por ello la duda a esta Sala de cuál es la
trascendencia de esos límites estatutarios y legales en orden a valorar si el País Vasco
cuenta con el nivel de autonomía requerido por dicha Sentencia de 6 de setiembre de
2.006”.
Por tanto, al enfocar la autonomía de procedimiento, el Tribunal Superior de Justicia

del País Vasco plantea tres cuestiones conexas para justificar sus dudas: por un lado, la
existencia de unos mecanismos de conciliación previos a la adopción de la normativa,
en particular, la existencia de la Comisión de Coordinación y Evaluación Normativa y
el intercambio recíproco de proyectos normativos; en segundo lugar, la existencia de
límites de armonización fiscal en el propio Concierto Económico que deben respetar
27
los Territorios Históricos a la hora de elaborar su normativa; y por último, el control
jurisdiccional que en relación con esos límites existe.
El tercer pilar de la autonomía establecido en la sentencia Azores era la autonomía

económica, respecto a la que el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en su Auto
de remisión, establecía lo siguiente: “En lo que respecta, por último, a la autonomía
económica, hemos venido ofreciendo los elementos normativos configuradores de una
situación de autonomía financiera y presupuestaria [singularmente la explicación de
las normas reguladoras de las relaciones financieras contenidas en el Concierto
Económico y en la Ley de Cupo], en que el País Vasco opera como fiscalmente
responsable de sus políticas en materia tributaria, asumiendo las repercusiones que de
una menor recaudación puedan derivarse en la limitación del gasto público en
servicios para la comunidad e infraestructuras de su competencia, sin que existan
previsiones normativas específicas en el sistema acerca de que el déficit fiscal
hipotético que pudiera seguirse de una menor recaudación fuese soportado o
subvencionado por los poderes públicos centrales o por otras regiones. La única duda,
en línea con la anterior, deriva de que, aún siendo el nivel competencial del País Vasco
muy importante en términos comparativos con otras manifestaciones de autonomía
regional en el contexto europeo, queda igualmente limitada por la concurrencia de
competencias exclusivas del Estado en materias de incidencia económica sobre el País
Vasco tales como "sistema monetario", "bases y coordinación de la planificación
general de la actividad económica", "régimen económico de la Seguridad Social",
"obras publicas de interés general", entre otras a que se refiere el articulo 149 de la
Constitución, y por ello, la existencia de un marco económico distinto dentro del País
Vasco ha de relativizarse y ponerse en función de unas exigencias de esencial unidad
de mercado o unidad de orden económico, que son límite consustancial al sistema
autonómico español”.
Al respecto, debemos hacer dos consideraciones previas: por un lado, el Tribunal

Superior de Justicia del País Vasco no albergaba dudas sobre el mecanismo del Cupo,
explícitamente le indicaba al Tribunal de Luxemburgo que las previsiones normativas
del régimen de Concierto Económico no prevén ninguna compensación que sirva para
28
mitigar las consecuencias de una merma de la recaudación consecuencia del ejercicio de
las competencias normativas por parte de los Territorios Históricos, es decir, el Tribunal
Superior de Justicia del País Vasco no cuestionaba que el Cupo minorase la autonomía
económica, puesto que ponía el acento en el riesgo unilateral en el que el mismo se
basa.
Por otro lado, la única duda que se le planteaba al Tribunal Superior de Justicia del País
Vasco en relación con la autonomía económica se formulaba en relación con ciertas
competencias que el Estado se reserva en materia económica, y que podían desdibujar
en su opinión la imagen de región autónoma desde el punto de vista económico de los
Territorios Históricos del País Vasco.
Aunque luego se ha hablado mucho en Luxemburgo del Cupo, de las competencias de

cada uno, de nuevos criterios añadidos a los tres criterios establecidos por el Tribunal de
Justicia de las Comunidades Europeas en la sentencia Azores y demás, lo cierto es que
los términos del debate se habían circunscrito a lo que acabamos de exponer.
Para el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, la aplicación de la doctrina

comunitaria en materia de ayudas de estado al caso vasco estaba bastante clara y lo
único que quedaban por despejar eran dos dudas, una sobre la autonomía de
procedimiento y otra sobre la autonomía económica, para resolver la cuestión.
Que en Luxemburgo luego se hablara de mucho más, sobre todo, por la insistencia de la
Comisión, que en este caso se estaba jugando mucho más que la reafirmación o no de
ciertos criterios, y si no, véase al respecto la sentencia del Tribunal de Primera Instancia
de las Comunidades Europeas de 18 de diciembre de 2008 en los asuntos T-211/04 y T-
215/04 en relación con el Impuesto sobre Sociedades de Gibraltar, no quiere decir que
se pueda luego volver a revisar todo el régimen del Concierto Económico al trasladar a
los procedimientos internos la sentencia prejudicial.
Y esto no quiere decir que no resistiera el análisis. En estos procedimientos no se ha

hecho, pero no nos cabe ninguna duda de que en los nuevos procedimientos abiertos por
29
los recursos interpuestos, básicamente, por las Comunidades Autónomas de Castilla y
León y de La Rioja contra las Normas Forales de 2008 que han adaptado nuestro
Impuesto sobre Sociedades a la reforma contable, se analizará hasta sus últimos
extremos el sistema de Concierto Económico y la metodología para la determinación del
Cupo, así como todas las demás cuestiones que en algún momento se plantearon en
Luxemburgo, pero eso será en su momento.
Y además, el análisis que hemos podido leer en los medios de comunicación que a este
respecto hacen las entidades recurrentes dista mucho de la realidad y de los criterios que
el propio Tribunal de Luxemburgo maneja al respecto, y si no, basta con leer la
aplicación que de la sentencia Azores hace el Tribunal de Primera Instancia de las
Comunidades Europeas en el asunto Gibraltar para ver confirmados punto por punto los
extremos defendidos por los Territorios Históricos vascos en su defensa.
Pues bien, el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco se ve necesitado de hacer
todas estas precisiones preliminares a los efectos de centrar los términos del debate y de
dejar claro cuál es su función, cuáles son las normas procesales de aplicación y cómo se
va a encarar el análisis de fondo de la cuestión.
Aunque luego volveremos sobre ello, en nuestra opinión el Tribunal Superior de Justicia
del País Vasco ha ido más allá de lo que la congruencia exigía y en un intento quizás de
blindar su resolución ante posibles argumentos impugnatorios en los recursos de
casación que se iban a interponer contra sus sentencias, se ha adentrado en cuestiones
que no habían sido propiamente alegadas por las partes recurrentes y en las que no
hubiera sido preciso entrar.
Pero, al final, la sólida posición de las instituciones forales permite eso y más, puesto
que el régimen de Concierto Económico resiste todos los análisis que se quieran
realizan y se seguirá adecuando en todos ellos a los parámetros exigidos por el Tribunal
de Luxemburgo, tanto en la sentencia Azores como en la de 11 de septiembre de 2008,
como incluso, y aunque no fuera preciso, al análisis realizado por el Tribunal de Primera
Instancia de las Comunidades Europeas en el asunto Gibraltar.
30
A continuación entraremos en el análisis detallado de la argumentación del Tribunal
Superior de Justicia del País Vasco sobre el cumplimiento en el caso vasco de todos los
requisitos de la autonomía exigidos por la jurisprudencia comunitaria.
Tras haber analizado, por tanto, todos los elementos de organización del procedimiento,
de actuación del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en lo que hace referencia a
la remisión de la cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades
Europeas de Luxemburgo, así como de la eficacia que el pronunciamiento del Alto
Tribunal comunitario tiene en el desenvolvimiento del procedimiento interno, las
sentencias de 22 de diciembre de 2008 dedican un capítulo muy importante de su
argumentación a analizar cada uno de los tres requisitos de autonomía exigidos por la
jurisprudencia comunitaria.
Por nuestra parte, consideramos de todo punto interesante hacer un repaso previo a la
doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en materia de ayudas de
estado y de los problemas relacionados con la fiscalidad regional de los Estados
descentralizados, para que de esa manera podamos contextualizar adecuadamente el
razonamiento que permite al Tribunal Superior de Justicia del País Vasco resolver sobre
el fondo de las cuestiones planteadas ante el mismo por las instituciones de las
Comunidades Autónomas limítrofes en relación con el ejercicio por parte de los
Territorios Históricos de la Comunidad Autónoma del País Vasco de sus competencias
en relación con el Impuesto sobre Sociedades.
En ese sentido, a la hora de analizar la relación entre la normativa comunitaria sobre

ayudas estatales y el ejercicio de las competencias normativas que el Concierto
Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco reconoce a los Territorios
Históricos vascos tenemos que retrotraernos al origen mismo de esa relación, y para ello
hay que tener presente que en la segunda mitad de la década de los noventa se produce
un elemento esencial para la comprensión de la evolución reciente de la conflictividad
en torno al Concierto Económico, cual es el planteamiento de una cuestión prejudicial
ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas por parte de la Sala de lo
Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en
31
relación con las Normas Forales de 1993 de Medidas urgentes de apoyo a la inversión e
impulso de la actividad económica, en la que el Tribunal Superior de Justicia del País
Vasco se cuestionaba si algunas de las medidas contenidas en las citadas Normas
Forales podían tener la conceptuación de “ayudas de Estado” y, en consecuencia, ser
contrarias al Derecho comunitario.
El Abogado del Estado había recurrido ante el Tribunal Superior de Justicia del País
Vasco las Normas Forales de incentivos fiscales a la inversión de 1993, unas normas
que recogían un incentivo de importante calado en el ámbito del Impuesto sobre
Sociedades como era la exención temporal durante diez años para empresas de nueva
creación, las denominadas “vacaciones fiscales”, y en el curso del recurso se planteó la
posibilidad de que las citadas medidas pudieran constituir “ayudas de Estado”, y ante
semejante duda se procedió a remitir una cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de
las Comunidades Europeas por el procedimiento del entonces artículo 177 del Tratado
de Roma (actual artículo 234 del Tratado de la Unión Europea), para que el Tribunal de
Luxemburgo se pronunciase sobre si existía esa incompatibilidad con el Tratado
derivada de estar ante ayudas de Estado o no.
Diversos fueron los argumentos que se utilizaron en el procedimiento principal y

durante la cuestión prejudicial en Luxemburgo, pero lo esencial de este asunto, y el
principal peligro de implicaba para el Concierto Económico, se manifestó en las
conclusiones del Abogado General encargado del caso, el Sr. Antonio Saggio, que el 1
de julio de 1999 hizo públicas y en las que consideraba que las medidas fiscales
cuestionadas constituían ayudas de Estado contrarias al Derecho comunitario.
Ahora bien, la principal raíz del problema radicaba en que el Sr. Saggio consideró que
las medidas fiscales vascas eran ayudas de Estado en base a un criterio de selectividad
regional, es decir, porque solo se aplicaban en una determinada región de un Estado
miembro (sic).
En este punto, conviene hacer un inciso para aclarar que para que una disposición de un
Estado miembro tenga la consideración de ayuda de Estado debe tener un carácter
32
selectivo, es decir, no puede tener la consideración de medida general, ya que si se
tratase de una medida de carácter general, queda excluida per se del concepto de ayuda
de Estado y no plantea ningún problema de compatibilidad con el ordenamiento
comunitario.
Las medidas fiscales, para ser selectivas, deben beneficiar a determinadas empresas o
producciones, además de reunir otros requisitos como afectar a los intercambios
intracomunitarios o estar concedidas con fondos públicos, que vamos a obviar en este
momento, por no afectar estos otros criterios a la cuestión central de nuestro análisis.
De esta manera, las medidas generales no son ayudas, y lo que es lo mismo, para tener
la consideración de ayuda de Estado, una determinada medida de carácter fiscal (o de
otra índole) debe ser selectiva, en el sentido de beneficiar a determinadas empresas o a
determinadas producciones.
En este sentido, una medida puede ser específica porque afecta a los fabricantes de
automóviles y solamente a este sector de la economía, o también puede serlo porque
solamente resulta de aplicación a los operadores económicos radicados en el municipio
de Bilbao, por poner otro ejemplo. En el primero de ellos tenemos un criterio de
selectividad material y en el segundo otro de selectividad regional o geográfica.
El Abogado General Sr. Saggio consideró que, dado que en su opinión las normas
forales vascas solamente se aplicaban en el País Vasco, lo que se puede discutir de una
manera abierta e incluso cosiderarlo incorrecto ya que los puntos de conexión
establecidos en el Concierto Económico no tienen una base estrictamente territorial,
sino que derivan de otros conceptos tales como el lugar de realización de las
operaciones (y en consecuencia, las normas forales vascas se aplican en el conjunto del
territorio del Estado español en la medida en que así resulte de los puntos de conexión
del Concierto Económico), y no se aplicaban en el resto de España, cumplían el
requisito de selectividad regional al beneficiar exclusivamente a determinadas regiones
de un Estado miembro de la Unión Europea, y por lo tanto, constituían per se ayudas de
Estado incompatibles con el Derecho comunitario.
33
Independientemente de los errores conceptuales en torno al funcionamiento del régimen
de Concierto Económico en los que incurre el Sr. Saggio en sus conclusiones, así como
de las premisas inciertas de las que parte su análisis, básicamente en relación con el
ámbito territorial de aplicación de la normativa foral del Impuesto sobre Sociedades,
puesto que, como hemos anticipado, resulta de aplicación en todo el territorio del
Estado, lo mismo que la Ley estatal del Impuesto sobre Sociedades, y si apuramos el
argumentos, tan selectivas resultarían las normas forales como la ley estatal en la
medida en que ninguna de ellas resulta aplicable a todos los contribuyentes del
Impuesto sobre Sociedades del Estado español, y no son estrictos criterios territoriales
los que rigen la distribución de competencias entre las diferentes normativas, lo cierto es
que estas conclusiones colocaban en una situación muy complicada a la propia
institución del Concierto Económico.
Si la doctrina acuñada por el Abogado General era seguida por el Tribunal de Justicia de
las Comunidades Europeas, aunque se basase en unas premisas erróneas, nos
hubiésemos encontrado a las puertas del abismo, ya que, si las normas forales eran
selectivas por criterio de territorialidad, daría igual cuál fuera su contenido, siempre
resultarían contrarias al Derecho comunitario, puesto que la esencia del problema estaría
en su ámbito de aplicación y no en su regulación sustantiva.
Y además, una sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en ese
sentido constituiría jurisprudencia e interpretación auténtica del Tratado de la Unión
Europea, contra la que no cabe recurso alguno, y que se impone como de obligatoria
aplicación por todos los órganos jurisdiccionales y todos los poderes públicos de los
Estados miembros de la Unión Europea.
El Concierto Económico en verano de 1999 se veía, por tanto, en una encrucijada,

aunque fuera en base a una incorrecta interpretación del Concierto Económico y de su
funcionamiento, pero estaba a un paso de que el Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas emitiese una sentencia que, si seguía las argumentaciones del
Abogado General, hubiera dado el golpe de gracia a la autonomía normativa dentro de
la Unión Europea.
34
Hay que tener presente que aquí estamos en un terreno en el que se deben confrontar las
normas comunitarias establecidas en el Tratado de la Unión Europea y en sus
disposiciones de desarrollo y el principio de autonomía institucional de los Estados
miembros, así como el respeto a sus estructuras constitucionales. Por tanto, una
interpretación de la normativa foral como constitutiva per se de ayudas de Estado
contrarias al Tratado de la Unión Europea por un criterio de selectividad regional, que
excluyese la posibilidad de considerar tales normas como medidas generales, supondría
poner en cuestión la propia naturaleza del Concierto Económico (y del Convenio
Económico) y, por ende, el reparto de competencias que había hecho la Constitución
española de 1978, ocho años antes de la incorporación de España a las Comunidades
Europeas.
Por tanto, la interpretación que debe hacerse del Derecho comunitario debe permitir que
se produzca un respeto a las estructuras constitucionales de los Estados miembros y a la
manera en que organizan su poder tributario, máxime en el supuesto en que tal reparto
de competencias era preexistente a la incorporación del Estado miembro a la Unión
Europea y se basaba en su tradición histórico-política.
Pero también hay que reconocer que no se encuentra en todo el territorio de la Unión
Europea ninguna situación parangonable con la que resulta de la aplicación del
Concierto Económico en el País Vasco y del Convenio Económico en la Comunidad
Foral de Navarra, por lo que puede resultar difícil de explicar y de comprender la
naturaleza y el funcionamiento del sistema.
Si nos situamos por tanto, dentro de este escenario que se producía en el final de la
centuria pasada, con innumerables recursos pendientes ante los tribunales internos por
diferentes motivos, fundamentalmente ante el Tribunal Superior de Justicia del País
Vasco, contra las normas forales emanadas de las Juntas Generales de los Territorios
Históricos del País Vasco, y con la espada de Damocles de las conclusiones del
Abogado General en la cuestión prejudicial en relación con las Normas Forales de
incentivos fiscales de 1993, es de comprender que la situación fuera muy preocupante:
el Concierto Económico se veía amenazado por un doble peligro, la inestabilidad
35
jurídica y el exceso de conflictividad derivado de la maraña de recursos judiciales; y el
ataque en la línea de flotación del sistema, en la propia autonomía normativa que
reconoce el Concierto Económico, que derivaba de la interpretación de las Normas
Forales que había realizado el Sr. Saggio.
Por ello, se comenzaron negociaciones entre la Administración del Estado y las de las
instituciones de la Comunidad Autónoma del País Vasco para tratar de buscar una
solución negociada, de tal manera que las instituciones forales se comprometieran a
derogar los incentivos más llamativos de los que se habían introducido en la normativa
a cambio de que la Administración del Estado desistiera del recurso contra las Normas
Forales de 1993, único medio para que la cuestión prejudicial no diera lugar a una
sentencia contraria al sistema de Concierto Económico, y de que se retirasen todos los
recursos pendientes en contra de la normativa foral.
Así se dio lugar a la mal llamada “paz fiscal”, que se instrumentaría en la reunión de la
Comisión Mixta de Cupo celebrada en Vitoria-Gasteiz el día 18 de enero de 2000, en
cuyo acta se documentaban los compromisos asumidos por cada una de las partes.
Hay que tener presente también que la interpretación de la selectividad regional de las
Normas Forales que había realizado el Sr. Saggio, podía, si se llevaba a sus últimas
consecuencias, poner en cuestión el conjunto de los sistemas tributarios del Estado
español, en la medida en que tampoco la ley estatal resultaba aplicable en todo el
territorio del Estado, y en consecuencia, adolecería de los mismos vicios que se
achacaban a la normativa foral.
De todas formas, esto no es más que una prueba más de lo desacertado del análisis del
Sr. Saggio, ya que sus conclusiones abocaban a que el Reino de España, conforme a su
articulación constitucional, no tendría ninguna normativa general en materia de
Impuesto sobre Sociedades, y todas las normas aprobadas, al no ser aplicables al
conjunto de los contribuyentes, podrían ser calificadas como ayudas de Estado y ser
contrarias al Derecho comunitario, si bien, en España se daría la paradoja de que no
existiría una normativa de general aplicación con la que comparar cada una de las
36
normas vigentes a los efectos de determinar si éstas incorporaban una ventaja
susceptible de constituir ayuda de Estado o no.
Como consecuencia de la paz fiscal de enero de 2000, el Estado desistió de sus recursos
internos contra las Normas Forales de 1993, con lo que decayó la cuestión prejudicial
ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas sin que llegase a pronunciarse
sobre el carácter de posible ayuda de Estado de las Normas Forales tributarias, y sin que
se llegase a ver si se consolidaban los criterios del Abogado General o no. Es obvio que
el riesgo de jugar ese órdago fue considerado intolerable por todas las autoridades
vascas y estatales involucradas en la gestión tributaria en aquellos momentos.
Ahora bien, la paz duró poco, puesto que, por diversas vicisitudes de índole política,
tras la formulación de una estrategia en el País Vasco de reforma y superación del
marco estatutario establecido en Gernika en 1979, y después de la victoria del partido
gobernante en las elecciones generales de 2000 por mayoría absoluta, se produjo una
radicalización de las diferentes posturas y una ruptura abierta e irreconciliable entre las
Administraciones central y vascas, que volvió a poner al Concierto Económico y a sus
productos normativos en el centro de las tensiones y de la polémica.
Se inauguraba así una época que comenzó con nuevos recursos sistemáticamente
interpuestos por parte del Abogado del Estado contra la normativa foral, violando
claramente el espíritu y el texto de la paz fiscal de enero de 2000, y que concluiría a
finales de la legislatura en las Cortes Generales con la triste polémica sobre la
financiación sanitaria y los descuentos unilaterales en el pago del Cupo y de las
compensaciones financieras, que duró hasta que el 6 de octubre de 2005 la Comisión
Mixta del Concierto Económico concluyó de manera definitiva la polémica con un
acuerdo sobre las discrepancias financieras y un compromiso de recuperar la
normalidad institucional.
Entre ambas fechas, se vivió el proceso de renovación del Concierto Económico más
atípico y controvertido de la historia, en el que las fricciones y los diferentes procesos
electorales abocaron el proceso negociador a situaciones casi inverosímiles, y en el que
37
nos encontramos con una de las anomalías más destacables en la historia de esta
relación paccionada que es el Concierto Económico, como fue la prórroga unilateral de
la vigencia del Concierto Económico de 1981 por parte de las Cortes Generales, a través
de una Ley de dudosa constitucionalidad.
Pero entre ambas fechas también, fundamentalmente entre finales de 1999 y finales de
2004, se ha producido el enjuiciamiento ante las instituciones comunitarias de las más
importantes medidas fiscales aprobadas por los Territorios Históricos en los años 90
bajo la óptica de las ayudas de Estado, y a través de esos expedientes y de diversas
Decisiones de la Comisión Europea, se han ido clarificando algunos extremos sobre la
compatibilidad del Concierto Económico con el Derecho comunitario.
A raíz de las denuncias realizadas ante la Comisión Europea por diversos competidores
(y probablemente por alguna Comunidad Autónoma limítrofe), se abrieron dos
expedientes particulares a dos empresas concretas, Demesa y Ramondín, en los que se
cuestionaba, entre otras cosas, el carácter de ayudas de Estado de dos disposiciones
concretas de la normativa foral del Impuesto sobre Sociedades: el crédito fiscal del 45%
de las inversiones para grandes proyectos de inversión y las mini-vacaciones fiscales o
reducciones de la base imponible durante cuatro años para las empresas de nueva
creación (artículo 26 de las Normas Forales del Impuesto sobre Sociedades de 1996).
En estos procedimientos, la Comisión Europea consideró que ambas disposiciones

incurrían en el concepto de ayudas de Estado, pero se cuidó muy mucho de no seguir la
senda abierta por el Abogado General Sr. Saggio, y manifestando en todo momento el
respeto que las instituciones comunitarias tenían por la autonomía normativa derivada
del régimen de Concierto Económico, la declaración de ayudas de Estado incompatibles
con el Derecho comunitario se hizo en los dos casos en base a un criterio de selectividad
material y no regional, en virtud de los elementos objetivos y requisitos que hacían que
esas dos medidas no fueran aplicables a todos los contribuyentes a los que resultaba de
aplicación la normativa foral del Impuesto sobre Sociedades, sino solo a los que
cumplían determinados requisitos, por ejemplo, en el caso del crédito fiscal, solamente
resultaba aplicable a grandes contribuyentes, porque eran los únicos que podían encarar
38
proyectos de inversión en los que se superasen los 2.500 millones de pesetas de
inversiones.
Es más, casi llama la atención el cuidado con el que la Comisión Europea remarcaba en
todo momento que no ponía en cuestión el sistema de Concierto Económico y que lo
que estaba discutiendo en cada uno de esos supuestos era un criterio de selectividad
material, enfocado siempre dentro del ámbito de aplicación del sistema tributario de
cada Territorio Histórico, de lo que puede inferirse, a sensu contrario, que las normas
que resultasen aplicables a todos los contribuyentes a los que resultara de aplicación el
régimen tributario de ese Territorio Histórico tendrían el carácter de normas generales y
no incurrirían nunca en la conceptuación de ayudas de Estado (así se deduce claramente
del contenido de las Decisiones emitidas en ambos casos y de los términos de
comparación que utiliza el Tribunal de Primera Instancia de la Unión Europea en sus
sentencias de 6 de marzo de 2002 sobre estos casos particulares, sentencias que han sido
confirmadas en noviembre de 2004 por el Tribunal de Justicia de las Comunidades
Europeas).
A estos dos casos particulares, siguieron tres expedientes generales, que dieron lugar a
sendas Decisiones de la Comisión Europea de 11 de julio de 2001 (dos decisiones) y de
20 de diciembre de 2001, en los cuales se declaró que la normativa en sí por la que se
establecían esos incentivos constituía una ayuda de Estado incompatible con el Tratado
de la Unión Europea y, en consecuencia, todos los beneficiarios de los citados
incentivos estaban obligados a su devolución, afectando estas decisiones a los ya
mencionadas mini-vacaciones fiscales de 1996 y crédito fiscal del 45% de las
inversiones (decisiones de julio de 2001) y a las denominadas vacaciones fiscales de
1993 o exención temporal durante diez años del Impuesto sobre Sociedades para
empresas de nueva creación establecidas en las Normas Forales de Medidas urgentes de
apoyo a la inversión e impulso de la actividad económica.
En los tres expedientes generales, cuyas decisiones todavía ahora se encuentran

pendientes de que el Tribunal de Primera Instancia de las Comunidades Europeas
resuelva los recursos que las instituciones vascas presentaron contra las mismas, la
39
Comisión sigue cuidándose de manifestar su respeto por el régimen de Concierto
Económico y no utiliza en ningún momento la doctrina de Saggio, que evidentemente,
como hemos visto, tiene implicaciones de enorme calado en el equilibrio entre la
supremacía del Derecho comunitario y el principio esencial del propio Derecho
comunitario de respeto a la autonomía institucional de los Estados miembros de la
Unión Europea.
Como vemos, el peligro europeo se había ido clarificando, tanto por las constantes
manifestaciones de respeto al sistema de Concierto Económico que ha realizado la
Comisión Europea, como por las sentencias del Tribunal de Primera Instancia de las
Comunidades Europeas (confirmadas por el Tribunal de Justicia de las Comunidades
Europeas) en las que la comparación de medidas fiscales particulares y medidas fiscales
generales a los efectos de la conceptuación de una disposición como ayuda de Estado se
realiza dentro del propio sistema tributario del Territorio Histórico de que se trata, lo
que, de suyo, invalida la doctrina de Saggio, y aparca aparentemente de manera
definitiva el criterio de selectividad regional a la hora de analizar la normativa del
Concierto Económico.
Hay que tener presente que el verdadero peligro para el Concierto Económico no se
deriva de que alguna medida concreta se declare como ayuda de Estado por tener un
carácter selectivo en virtud de criterios materiales, sino de que el criterio que se utilizara
para declarar la ayuda fuese el de selectividad regional, puesto que admitir éste, aun
cuando ya hemos visto que es de todo punto erróneo y no manifiesta sino un profundo
desconocimiento de la caracterización y el funcionamiento del régimen de Concierto
Económico, supondría negar la autonomía normativa que el Concierto reconoce.
Mientras todos estos procesos se producían, el Tribunal Superior de Justicia del País
Vasco y el Tribunal Supremo iban resolviendo los recursos interpuestos contra la
normativa foral (los no retirados como consecuencia de la paz fiscal), estableciendo una
doctrina bastante equilibrada, sobre todo, en el caso del Tribunal Superior de Justicia
del País Vasco, en la que se reconocía la capacidad normativa autónoma de los
territorios forales, y en función de la cual no se anulaban más que aquellas disposiciones
40
que se consideraba que suponían un exceso de las normas de armonización contenidas
en el propio Concierto Económico.
Así, por ejemplo, se declararon nulas las mini-vacaciones fiscales de 1996, las
vacaciones fiscales de 1993 o el crédito fiscal del 45% de las inversiones, e incluso
algunos de los incentivos fiscales aprobados por medio de las Normas Forales de
incentivos de 1988, si bien, en este último caso, la sentencia del Tribunal Supremo que
resolvía los correspondientes recursos de casación comenzó un proceso en el que ha
procedido a entremezclar argumentos y conceptos de Derecho interno con otros de
Derecho comunitario, no siempre equiparables, llegando a algunas conclusiones más
que discutibles.
Pero en el fondo, y salvo casos puntuales, la doctrina judicial que se ha ido

estableciendo y la jurisprudencia emanada del Tribunal Supremo establecían las
premisas de que la autonomía normativa que reconoce el Concierto Económico a los
territorios forales les permite adoptar regulaciones diferentes a las de territorio de
régimen común, les deja establecer tipos de gravamen diferentes, una regulación propia
de las deducciones y bonificaciones, y no se les puede reducir a la consideración de
meros amanuenses fiscales, a la cual les hubieran condenado los planteamientos que se
defendían en determinados recursos.
Ahora bien, el momento en el que vuelven a aflorar de la manera más cruda posible los
peligros que para el Concierto Económico suponía la interpretación del Sr. Saggio es
aquél en el que se hace pública la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de
2004, a la que ya hemos hecho referencia con anterioridad.
Esta sentencia, haciendo una interpretación peculiar del Derecho comunitario, obviando
totalmente la elevación de una cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas para poder decidir adecuadamente el fondo del asunto, estima el
recurso de casación y entiende que trece preceptos de las Normas Forales del Impuesto
sobre Sociedades de 1996 son contrarios al ordenamiento comunitario por constituir
indiciariamente ayudas de Estado, y consiguientemente, haciendo otra peculiar
41
interpretación de lo dispuesto en el artículo 88.3 del Tratado de la Unión Europea
(obligación de comunicar las ayudas de Estado a la Comisión Europea antes de su
adopción), los anula.
Podemos decir que en esta sentencia confluyen tres de los más importantes males que
han aquejado al Concierto Económico: la recurribilidad de las Normas Forales
tributarias ante la jurisdicción ordinaria y la extensiva apreciación de la legitimación
activa, desprovista de toda justificación en cada caso concreto, que resultaba de la
jurisprudencia del Tribunal Supremo; una concepción errónea y miope del
funcionamiento del sistema de Concierto Económico y de su naturaleza jurídica y
principios de aplicación, así como de las normas europeas sobre ayudas de Estado,
siguiendo una línea simplista basada en las conclusiones del Abogado General Sr.
Saggio de 1 de julio de 1999 sin atender a la evolución posterior de la práctica decisoria
de la Comisión Europea y de las decisiones del Tribunal de Primera Instancia de las
Comunidades Europeas y del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en esta
materia; y la continuación de la práctica de activismo judicial que tan abiertamente se
había manifestado en la sentencia del Tribunal Constitucional de 25 de abril de 2002,
imponiendo los juzgadores su propia concepción de los sistemas forales del Concierto
Económico o Convenio, del cumplimiento correcto del Derecho Comunitario y, a la
postre, de la decisión política que había de haberse adoptado, lo que no cabe hacer en un
proceso jurisdiccional sin trastocar gravemente sus límites.
Y decimos esto porque el Tribunal Supremo ha estimado que las medidas anuladas
presentan indicios de constituir “Ayudas de Estado” a los efectos del Tratado de la
Comunidad Europea por el mero hecho de tener una regulación diferente, más
beneficiosa para los contribuyentes, que la vigente en territorio de régimen común,
realizando además un análisis segmentario precepto a precepto, sin atender, como había
sido la norma hasta la fecha, a la globalidad del Impuesto o, incluso, del propio Sistema
Tributario.
Pero además, el Tribunal Supremo, ha estimado que esas medidas tributarias,

incorporan una “ventaja” constitutiva de una ayuda de Estado, basándose en una
42
comparación de cada medida con la regulación vigente en territorio de régimen común,
apelando a un principio de selectividad regional o territorial, nunca utilizado hasta ahora
por las Instituciones europeas en ninguna de sus decisiones administrativas o
jurisdiccionales relativas a normas integrantes de los Sistemas Tributarios del Estado o
de los Territorios Históricos vascos o de Navarra.
El propio Tribunal Supremo expresamente reconoce que utiliza un criterio de

selectividad regional para enjuiciar los preceptos discutidos de las Normas Forales del
Impuesto sobre Sociedades, por lo que podemos concluir que la ratio decidendi o
fundamento de la anulación en el presente procedimiento ha sido la de considerar que
determinadas medidas fiscales vascas, conceptuadas como ventaja por parte del
Tribunal Supremo, con un criterio muy poco claro y no explicitado, se toman como
ayudas de Estado en base a su carácter selectivo de base regional o territorial, y dado
que se constata que tales medidas no han sido notificadas por parte de las autoridades
correspondientes a la Comisión Europea, tal y como dispone el artículo 88 del Tratado
de la Comunidad Europea, se entiende que deben anularse como consecuencia de la
citada omisión.
El Tribunal Supremo ha elegido una vía para anular unos artículos de las Normas
Forales del Impuesto sobre Sociedades que pasa por la aplicación directa de
determinados preceptos del Derecho comunitario, pero lo hace omitiendo trámites
esenciales establecidos en el propio Derecho de la Unión Europea y además, con una
errónea aplicación del mismo al caso concreto, suponiendo una vulneración directa del
propio Tratado de la Comunidad Europea, cuyo artículo 234.3 establece expresamente
la obligación de elevar cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas cuando se deba interpretar o aplicar una norma del Tratado (el
artículo 88 del mismo) o un concepto comunitario (como el de ayuda de Estado) cuando
las resoluciones del órgano jurisdiccional nacional ante el que se encuentre pendiente el
asunto no sean susceptibles de ulterior recurso, lo que en el caso del Estado español
acontece para los asuntos pendientes ante el Tribunal Supremo y ante el Tribunal
Constitucional.
43
No vamos a continuar profundizando en los errores conceptuales o en los deslices
jurídicos que se producen en la mencionada sentencia, que los hay, puesto que de ello se
ha hablado ya mucho y solo estamos mencionando este referente para ubicar el alcance
de la controversia en relación con el Concierto Económico, sino que nos interesa poner
de manifiesto en este momento cómo la aplicación del Derecho comunitario se ha
convertido en una excusa para proceder a la limitación abusiva de las competencias
normativas de los Territorios Históricos en materia de Impuesto sobre Sociedades y
reducir considerablemente el ámbito del poder normativo de los territorios forales
reconocido en el Concierto Económico.
La conclusión a la que llega el Tribunal Supremo se basa en premisas equivocadas, con

lo que, si la premisa no es consistente, obviamente el resultado alcanzado no puede ser
correcto. La sentencia del Tribunal Supremo, haciendo suyos los argumentos que
utilizara en su momento el Abogado General Sr. Antonio Saggio, entiende que
cualquier medida fiscal establecida por los Territorios Históricos de la Comunidad
Autónoma del País Vasco que suponga una ventaja en relación con la regulación
vigente en territorio común es ayuda de Estado en cuanto que su carácter selectivo viene
determinado porque se aplica solamente en una región del Estado, frente a un
pretendido sistema general aplicable en el resto del mismo.
Y además, el Tribunal Supremo eleva estas conclusiones del Abogado General Sr.
Saggio a la categoría de doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas,
lo cual es un primer error de concepto en la medida en que solamente constituye
doctrina del Tribunal el contenido de sus sentencias, y no así las conclusiones de los
Abogados Generales. Con lo cual, el Tribunal Supremo está considerando doctrina del
Tribunal de Justicia algo que no lo es. Hay que tener presente que una vez que en 2000
decayó la cuestión prejudicial en la que había expresado su parecer el Sr. Saggio,
seguíamos sin tener un pronunciamiento de la Comisión o del propio Tribunal de
Justicia de las Comunidades Europeas que avalase sus tesis, y casi podríamos concluir
que la práctica decisoria de la Comisión y las resoluciones del Tribunal de los últimos
años ponen de manifiesto que la vía Saggio había sido abandonada.
44
Así se deduce de los pronunciamientos de la Comisión (en los procedimientos iniciados
contra determinadas medidas fiscales de los Territorios Históricos – vacaciones fiscales
o crédito fiscal del 45% de las inversiones) y del Tribunal de Justicia (en las sentencias
de 11 de noviembre de 2004 que resolvían los recursos de casación frente a las
sentencias del Tribunal de Primera Instancia de la Unión Europea de 6 de marzo de
2002 en los asuntos Demesa y Ramondín), al enfatizar que tales pronunciamientos no
suponen que se ponga en cuestión el régimen de Concierto Económico y las
competencias que el mismo reconoce a los Territorios Históricos vascos en materia de
imposición directa, están directamente reconociendo que no procede aplicar un criterio
de selectividad regional per se, salvo que pudiera derivarse el mismo de las propias
condiciones de aplicación de una medida concreta.
Veremos inmediatamente que el asunto Azores sirvió al Tribunal de Justicia de las

Comunidades Europeas para fijar los criterios a aplicar en una cuestión como la
controvertida en el caso vasco, criterios que se han ratificado en la posterior sentencia
de 11 de septiembre de 2008 que resuelve la cuestión prejudicial elevada por el Tribunal
Superior de Justicia del País Vasco, y en la también citada sentencia del Tribunal de
Primera Instancia de las Comunidades Europeas en el asunto Gibraltar de 18 de
diciembre de 2008.
Esto es así ya que, si fuera aplicable el condicionante establecido en la sentencia del

Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 2004, todo precepto de las Normas Forales del
Impuesto sobre Sociedades supondría una ayuda de Estado y se debería concluir que el
régimen de Concierto Económico en esta materia, al conceder esa capacidad normativa
en materia del Impuesto sobre Sociedades a los territorios forales, sería contrario a las
normas del Tratado, cuando precisamente las autoridades comunitarias siempre han
mantenido lo contrario en sus pronunciamientos decisorios.
En cualquier caso, y dejando de lado los diferentes problemas técnicos de forma y de

fondo que aquejan a este deficiente pronunciamiento jurisdiccional, es claro que su
contenido producía un efecto intolerable desde el punto de vista del reparto de
competencias tributarias en el Estado español.
45
La Constitución y el Estatuto de Autonomía para el País Vasco han establecido las
reglas fundamentales de reparto de competencias en materia tributaria, lo mismo que el
Amejoramiento del Fuero lo ha completado en relación con la Comunidad Foral de
Navarra.
Estas disposiciones reconocen y mantienen el sistema tradicional de conciertos

económicos entre los cuatro territorios forales y el territorio común para disciplinar las
relaciones tributarias y financieras, y su plasmación actual se encuentra en los vigentes
Concierto Económico con el País Vasco y Convenio Económico con Navarra.
Y un elemento sustancial e inherente al sistema de conciertos es la atribución de

capacidad normativa a los territorios forales para que diseñen la regulación propia de
cada una de las figuras impositivas, destacando la autonomía reconocida en materia de
imposición directa, y singularmente, en relación con el Impuesto sobre Sociedades.
Y éste precisamente es un valor superior de nuestra convivencia, el Tribunal Supremo

no debía haber alterado unilateralmente el esquema competencial diseñado por las
normas que integran el bloque de constitucionalidad, y precisamente la sentencia de 9
de diciembre de 2004 lo que hace es subvertir esa atribución de potestades normativas
derivadas de la propia Constitución, vaciando de contenido la autonomía de las
instituciones forales.
Cuando la Constitución, el Estatuto de Autonomía para el País Vasco y el Concierto

Económico diseñan unos criterios de reparto de competencias y atribuyen a cada una de
las Instituciones correspondientes los ámbitos que les son propios, están arbitrando las
reglas básicas que disciplinan la actuación de todos ellos, y ese diseño es inmune a la
actuación de las demás instituciones del Estado, incluidos los órganos de la
Administración de Justicia, cuyas resoluciones no pueden suponer la alteración de los
marcos competenciales establecidos en el conjunto de normas que integran el
denominado bloque de constitucionalidad.
La conclusión a la que se puede llegar una vez analizados todos los elementos
46
concurrentes es que el Tribunal Supremo, guiado por un prejuicio de cómo debe
articularse el Estado, había tratado de encajar su decisión en los distintos argumentos
jurídicos facilitados por los recurrentes, pero la realidad no ha tardado en imponerse y
algo menos de cuatro años después la situación ha dado la vuelta completamente a
través de las ocho sentencias del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco que
estamos comentando.
Pero el elemento esencial que ha permitido esta reversión de la situación creada ha sido
la labor desarrollada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en estos
años al enjuiciar los supuestos de descentralización fiscal de la Región Autónoma de
Azores, de los Territorios Históricos de la Comunidad Autónoma del País Vasco y de
Gibraltar.
Ahora bien, como la base de toda la concepción equivocada de la relación entre las
normas del Tratado en materia de ayudas de Estado y la fiscalidad regional se encuentra
en la opinión del Abogado General Sr. Saggio de 1999, quizás sea bueno recordar la
argumentación del Abogado General en aquel procedimiento, ya que, en su opinión, el
tercero de los requisitos señalados [en relación con el concepto de ayuda: beneficio,
imputable al Estado y selectivo], según el cual la ayuda deberá «favorecer a algunas
empresas o producciones», requiere un análisis más profundo que incluye la naturaleza
misma de las medidas de estímulo de la inversión adoptadas por las autoridades
vascas. Se trata, en realidad, de dilucidar si dichas medidas constituyen, en efecto, una
«ayuda de Estado», que atribuye una ventaja en términos de competencia respecto a
otras empresas sujetas al sistema común, o bien una medida de carácter general que
forma parte, en cuanto tal, de las decisiones político-económicas del Estado,
incontrolables a nivel comunitario con arreglo a las normas recogidas en los artículos
87 y siguientes del Tratado CE y sujetas, en su caso, a otras disposiciones del Tratado
menos rigurosas. A tal efecto, en una primera aproximación, pueden considerarse
«medidas generales» las disposiciones de carácter legal y reglamentario que sean de
aplicación general dentro de un determinado Estado miembro, mientras que las
medidas, imputables al Estado, que favorezcan a algunos sectores económicos o a
determinados operadores con respecto a otros deberán considerarse «ayudas» en el
47
sentido del artículo 87.
Frente a interesadas interpretaciones que ya desde entonces y aún después se han

encargado machaconamente de repetir que existía una clara jurisprudencia del Tribunal
de Justicia de las Comunidades Europeas sobre esta cuestión, el propio Abogado
General Sr. Saggio decía que de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia no me parece
que pueda deducirse con seguridad un criterio de carácter general capaz de realizar
una delimitación precisa entre los dos conceptos. Hasta la fecha, la jurisprudencia del
Tribunal de Justicia ha identificado fundamentalmente el elemento de especificidad de
la medida con los beneficiarios de la ayuda: ayudas destinadas a sectores específicos, a
una empresa determinada, a empresas establecidas en una región determinada. Otro
criterio, empleado por el Abogado General Sr. Darmon en sus conclusiones sobre el
asunto Sloman Neptun, incide, en cambio, en el carácter excepcional de la medida
respecto a la estructura del sistema general al que se atiene.
En el caso que nos ocupa, se trata de beneficios fiscales concedidos exclusivamente a

las empresas que responden a los requisitos indicados en las Normas Forales:
básicamente, las empresas que tienen su domicilio fiscal en el País Vasco. Dichos
beneficios son concedidos por tres Territorios Históricos con arreglo a la Ley del
Concierto Económico de 1981, que reconoce su amplia autonomía en la fijación de los
impuestos directos.
Y la clave de toda su argumentación, como hemos dicho, radicaba en que él consideró

que las Normas adoptadas por las Juntas Forales deben ser calificadas como «ayudas»
en el sentido del artículo 87 del Tratado, y no como medidas generales de política
económica. Dichas medidas presentan, en efecto, la característica de la selectividad,
tanto si se tienen en cuenta cuáles son los destinatarios de las ayudas, como si se utiliza
el criterio del carácter excepcional de la medida normativa respecto al sistema general.
Aquéllas van destinadas exclusivamente a empresas establecidas en una determinada
región del Estado miembro de que se trate y constituyen para las mismas una ventaja
de la que no pueden disfrutar empresas que lleven a cabo operaciones económicas
análogas en otras zonas del mismo Estado.
48
Y frente a las alegaciones realizadas por las instituciones forales en aquella ocasión ante
el Tribunal de Luxemburgo sobre la justificación de las competencias forales en el
respeto a la estructura constitucional del Reino de España, el Abogado General
estableció que no puedo compartir dicha opinión. El hecho de que las medidas
examinadas sean adoptadas por colectividades territoriales dotadas de competencia
exclusiva con arreglo al Derecho nacional parece, como ha señalado la Comisión, una
circunstancia meramente formal que no es suficiente para justificar el trato
preferencial dado a las empresas comprendidas dentro del ámbito de aplicación de las
Normas Forales. De no ser así, el Estado podría fácilmente evitar la aplicación, en
parte de su propio territorio, de las disposiciones comunitarias en materia de ayudas de
Estado simplemente introduciendo modificaciones al reparto interno de competencias
en determinadas materias, para poder invocar el carácter «general», para ese
determinado territorio, de las medidas de referencia. Además, dicha solución tendría
difícil justificación a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, que ha
atribuido a la expresión «bajo cualquier forma» recogida en el artículo 87 el
significado de que requiere que el intérprete compruebe no tanto quién asignó la ayuda
o la naturaleza de sus competencias a la luz de las normas internas, sino más bien
cuáles son los efectos de la ayuda.
Aunque el Tribunal Supremo elevaba estas conclusiones del Abogado General Sr.
Saggio a la categoría de doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas
en su sentencia de 9 de diciembre de 2004, lo que subyacía en esa sentencia era la
aceptación acrítica de las pretensiones de la parte recurrente que, interesadamente, hacía
aparecer como doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas algo que
no era más que la opinión de uno de sus Abogados Generales, y que no llegó a
consolidarse en la jurisprudencia del Tribunal.
Pero es que, además, como hemos podido comprobar de la lectura directa de los
párrafos transcritos de las conclusiones del Abogado General Sr. Saggio, el alcance de
las mismas era mucho menor de lo que la Federación de Empresarios de La Rioja y, a la
postre, el Tribunal Supremo, entendieron porque, en primer lugar, el propio Abogado
General señala que la aplicación de la normativa de ayudas de Estado a entes
49
infraestatales con capacidad normativa en materia de impuestos era una cuestión harto
difícil y controvertida, sin pronunciamientos al respecto del Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas, y además, que la principal preocupación que movían sus
conclusiones era evitar vías para que los Estados miembros de la Unión Europea
pudieran intentar eludir el cumplimiento de la normativa sobre ayudas de Estado
mediante una mera descentralización formal de sus competencias.
Este elemento, que era el más destacado en sus conclusiones, además de ceñirlas a unas
normas coyunturales concretas con unas características muy específicas desde el punto
de vista de las ayudas de Estado, fue completamente obviado por el Tribunal Supremo,
sacando de contexto esas conclusiones y traspolándolas a una normativa general en un
contexto y con unas premisas diferentes.
Una de las premisas en las que se basaba la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de
diciembre de 2004, y quizás uno de los elementos en los que más se ha hecho hincapié
con posterioridad por la doctrina, era que el Tribunal de Justicia de las Comunidades
Europeas tenía una jurisprudencia que resultaba aplicable al caso y que establecía que
toda medida adoptada por un ente infraestatal tenía carácter selectivo por entender que
el término de comparación, en todos los casos, para determinar si nos encontramos ante
una medida general o ante una medida selectiva era el ámbito territorial del Estado
miembro.
Esta premisa, que no podía ser extraída de las conclusiones del Abogado General Sr.
Saggio sin proceder a desnaturalizar las mismas, porque, como hemos tenido ocasión de
comprobar, el propio Abogado General decía que de la jurisprudencia del Tribunal de
Justicia no me parece que pueda deducirse con seguridad un criterio de carácter
general capaz de realizar una delimitación precisa entre los dos conceptos. Hasta la
fecha, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ha identificado fundamentalmente el
elemento de especificidad de la medida con los beneficiarios de la ayuda: ayudas
destinadas a sectores específicos, a una empresa determinada, a empresas establecidas
en una región determinada. Otro criterio, empleado por el Abogado General Sr.
Darmon en sus conclusiones sobre el asunto Sloman Neptun, incide, en cambio, en el
50
carácter excepcional de la medida respecto a la estructura del sistema general al que
se atiene.
Como vemos, lo que está poniendo de manifiesto el Sr. Saggio es que no había una
jurisprudencia clara del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en relación
con la consideración de la selectividad regional de medidas fiscales, y aun así, el
Tribunal Supremo, en su sentencia determinó que su fallo se basaba en esa doctrina
previa del Tribunal de Luxemburgo, por lo demás, inexistente, como se insistía en todo
momento desde las instituciones forales.
Ahora bien, en esta vida casi todo es cuestión de tiempo, y la verdad es que no fue
necesario mucho tiempo para que resultara evidente a todas luces el error del
razonamiento del Tribunal Supremo y la inexistencia de una doctrina del Tribunal de
Justicia de las Comunidades Europeas en el sentido manifestado por el Tribunal
Supremo.
Esto es así porque, desde que se conocieran las conclusiones del Abogado General Sr.
Saggio, la Comisión Europea había continuado con su política de atacar las medidas
fiscales regionales de ciertos Estados miembros de la Unión Europea, siguiendo el
mandato conferido a la misma por el Consejo de Ministros de la Unión Europea a partir
del ECOFIN de 1 de diciembre de 1997 y la subsiguiente Comunicación de la Comisión
sobre la aplicación de lo previsto en el artículo 87 del Tratado de la Unión Europea a las
ayudas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas.
Es cierto que, como ya hemos tenido ocasión de recordar, en ninguno de los expedientes
abiertos en relación con medidas fiscales de los Territorios Históricos de la Comunidad
Autónoma del País Vasco, la Comisión hizo mella en el asunto de la selectividad
regional, como podía haber hecho atendiendo a la opinión del Abogado General del
Tribunal de Luxemburgo, sino que basó su apreciación sobre la selectividad de las
diferentes medidas enjuiciadas en aspectos de selectividad material.
Ahora bien, posteriormente (diciembre de 2002 y abril de 2004), en relación con otras
51
regiones de la Unión Europea sí se habían producido actuaciones de la Comisión
Europea en las que, invocando la doctrina del Abogado General Sr. Saggio, y elevando
a la categoría de afirmación absoluta su premisa de que el único término de
comparación es el conjunto de cada Estado miembro, declaró diferentes medidas
fiscales como ayudas de Estado amparándose en el esa interpretación de la selectividad
regional.
En concreto, la Comisión había declarado que una reducción del tipo de gravamen en el
Impuesto sobre Sociedades en la Región Autónoma de Azores en la República
Portuguesa y que ciertos aspectos de la regulación del Impuesto sobre Sociedades en
Gibraltar, en el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte, eran ayudas de Estado
incompatibles con el Tratado por apreciar selectividad regional en las mismas.
En ambos casos, los interesados recurrieron ante los Tribunales comunitarios las
Decisiones de la Comisión Europea, defendiendo una interpretación diferente de la
selectividad regional en materia de ayudas de Estado cuando nos ocupamos de los
poderes tributarios subcentrales de los Estados miembros.
Por su devenir temporal, el primero de los asuntos en tratarse por el Tribunal de

Luxemburgo fue el correspondiente a las Islas Azores, que había dado lugar al asunto
C-88/03, República Portuguesa contra Comisión de las Comunidades Europeas, asunto
en el que el único objeto central de debate lo constituía precisamente cómo deberían
interpretarse los artículos 87 y 88 del Tratado de la Unión Europea en relación con la
descentralización del poder tributario en los Estados miembros, y consiguientemente,
con el término correcto de comparación a la hora de evaluar la selectividad de las
medidas adoptadas.
En suma, lo que se planteaba al Tribunal en el asunto Azores era la misma problemática

que había abordado en su momento el Abogado General Sr. Saggio en sus conclusiones
de 1 de julio de 1999 y el Tribunal Supremo español en su sentencia de 9 de diciembre
de 2004.
52
La coincidencia en el tiempo de la tramitación de este recurso hizo, como también
hemos apuntado con anterioridad, que desde las instituciones forales se insistiera ante el
Gobierno del Estado para que el Reino de España tomara parte en el procedimiento ante
el Tribunal de Luxemburgo, como ya lo hacía el Reino Unido, defendiendo la
posibilidad de que los entes infraestatales puedan aprobar normas tributarias generales,
pues en el caso de ambos Estados, el reconocimiento europeo de esta peculiaridad es
una necesidad ineludible de respeto a su estructura constitucional interna.
Y atendiendo esta petición formulada por las autoridades forales, el Abogado del Estado
se personó en nombre del Reino de España en el procedimiento ante el Tribunal de
Justicia de las Comunidades Europeas en el asunto Azores, aunque, sólo tuvo ocasión
de comparecer en la fase oral del procedimiento, pues ya había concluido la fase escrita
cuando presentó su escrito de intervención.
La resolución del asunto C-88/03, República Portuguesa contra Comisión de las

Comunidades Europeas, marca un hito en esta controversia porque el Tribunal de
Luxemburgo, contradiciendo manifiestamente el fundamento de la sentencia del
Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 2004, establece que se pronuncia por primera
vez sobre la cuestión de la aplicación de la normativa sobre ayudas de estado a la
fiscalidad regional de los Estados miembros descentralizados.
Hay dos fechas que resultan esenciales en el devenir de este asunto: por un lado, el 20
de octubre de 2005, día en el que el Abogado General Sr. Geelhoed hace públicas sus
conclusiones en el asunto Azores, suponiendo la primera confirmación por parte del
Tribunal comunitario de la posición de las Diputaciones Forales; y por otro lado, el 6 de
septiembre de 2006, cuando el Tribunal, en su composición de Gran Sala, hace pública
su sentencia.
El 6 de septiembre de 2006, como acabamos de decir, se hizo pública la sentencia del

Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, dictada en el asunto C 88/03, que
tiene por objeto un recurso de anulación interpuesto, con arreglo al artículo 230 CE, el
24 de febrero de 2003, República Portuguesa, parte demandante, apoyada por Reino de
53
España, y Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte, partes coadyuvantes, contra
Comisión de las Comunidades Europeas, parte demandada, y en el que la Gran Sala del
Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha dictaminado sobre unas
reducciones de impuestos en la Región Autónoma de Azores y su compatibilidad con la
normativa comunitaria sobre ayudas de Estado.
En aquel momento, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, estableció

principios generales aplicables en toda la Unión Europea, no sólo pensando en el caso
Azores, sino estableciendo reglas generales, que luego aplica en el propio caso Azores.
Así se desprendía ya de las conclusiones del Abogado General, porque no hay que
olvidar de lo que estamos hablando en este supuesto. La Comisión Europea había
basado su decisión en el asunto Azores en la selectividad regional, dándola como un
principio general e irrefutable. Así se deduce de las conclusiones del Abogado General,
que exponía los términos del debate en estos términos:
“En primer lugar, puesto que el criterio del carácter selectivo se basaba en una
comparación entre dos grupos de empresas (las que disfrutaron de la ventaja y aquellas
a las que no se les dio tal oportunidad), tan sólo podía aplicarse después de haber
definido un nivel de tributación "normal". En opinión de la Comisión:
"En principio, resulta simultáneamente de la economía del Tratado, que contempla las
ayudas concedidas por el Estado o a través de recursos del Estado y del papel
fundamental que desempeñan en la definición del entorno político y económico en que
las empresas operan las autoridades centrales de los Estados miembros, gracias a las
medidas que adoptan, a los servicios que prestan y, eventualmente, a las transferencias
financieras que realizan, que el marco en el que se debe proceder a tal comparación es
el espacio económico del Estado miembro. A este respecto, el propio texto del Tratado,
que clasifica como ayudas estatales susceptibles de ser declaradas compatibles las
medidas destinadas "a promover el desarrollo económico de una región" [letras a) y c)
del apartado 3 del artículo 87], indica que los beneficios cuyo alcance se limite a una
parte del territorio del Estado sometido a la disciplina de las ayudas son susceptibles
54
de constituir beneficios selectivos. Es evidente que si el contexto de referencia para
apreciar la selectividad territorial de una medida fuese el territorio en donde esta se
aplica, las medidas que beneficiasen al conjunto de las empresas situadas en ese
territorio pasarían, por definición, a ser medidas generales. La práctica constante de la
Comisión, confirmada por el Tribunal de Justicia, consiste, por el contrario, en
clasificar como ayudas a los regímenes fiscales aplicables en determinadas regiones o
territorios y que son favorables en comparación con el régimen general de un Estado
miembro."
Y por ello, el propio Abogado General sentaba el ámbito del debate: "El carácter
selectivo es lo determinante para considerar que el establecimiento de un tipo
impositivo diferente aplicable en una zona geográfica concreta está comprendido en el
artículo 87 CE, apartado 1. La razón es evidente. Por definición, tales modificaciones
sólo benefician a aquellas empresas que operan en una determinada región del
territorio de un Estado miembro. Si, conforme al criterio de la Comisión, tomáramos
como marco de referencia en todos los casos el territorio del Estado miembro, todas las
medidas nacionales que establecen un tipo impositivo diferente en una zona geográfica
limitada sería a priori "geográficamente" selectivas (a diferencia del carácter selectivo
"material, que se da cuando una medida favorece a las empresas en una determinada
industria o sector de la economía). En este caso, las normas sobre las ayudas de Estado
pueden aplicarse para reducir las distorsiones de la competencia.
Sin embargo, si bien en algunos casos deberíamos tomar como punto de referencia el
área geográfica en la que se aplican el tipo impositivo diferente, las medidas que los
establecen no son "selectivas", ya que se aplican a todas las empresas que operan en
esa zona geográfica En tal caso, las únicas disposiciones del Tratado que permiten
reducir las disposiciones de la competencia son el artículo 94, que permite adoptar por
unanimidad directivas para la aproximación de las legislaciones de los Estados
miembros que incidan directamente en el establecimiento o el funcionamiento del
mercado común, y los (raramente aplicados) artículos 96 CE y 97 CE, que permiten
que la Comisión celebre consultas con los Estados miembros y en su caso que el
Consejo adopte directivas con el fin de eliminar loas distorsiones de la competencia en
55
el mercado común derivadas de las divergencias entre las legislaciones de los Estados
miembros.
La cuestión crucial es por tanto la siguiente: ¿Cuál debe ser el punto de comparación
para determinar si una medida que establece un tipo impositivo diferente en una zona
geográfica determinada "favorece a determinadas empresas o producciones" en el
sentido del artículo 87 CE, apartado 1?"
Y en este sentido, el propio Abogado General sentaba las diferentes situaciones que
podían darse de competencias descentralizadas y la respuesta que debía otorgársele a
cada caso.
Así, dijo lo siguiente:
"b) ¿Cuándo son selectivas las medidas que establecen un tipo impositivo diferente en
una zona geográfica determinada?
48. Al abordar esta cuestión, debemos comenzar por distinguir entre un incremento en
el tipo impositivo nacional para una determinada zona geográfica de un Estado
miembro y una reducción de dicho tipo impositivo.
49. En cuanto al incremento de un tipo impositivo nacional en una zona geográfica,

suponiendo que dicha zona represente una pequeña parte del territorio geográfico total
del Estado miembro, ello constituye lo que califiqué en mis conclusiones en el asunto
GIL Insurance de "gravamen especial" establecido dentro en esa zona, y no la
concesión de una ayuda a los contribuyentes comprendidos dentro del ámbito de
aplicación del régimen general que están sujetos a un tipo impositivo más reducido.
Como consecuencia, por las razones que expuse en dichas conclusiones, las normas
que regulan las ayudas de Estado no se aplican a tal situación.
50. En lo que se refiere a las reducciones de un tipo impositivo nacional en una zona
geográfica, debe distinguirse tres situaciones.
56
51. La primera es aquella en la que el Gobierno central de un Estado miembro decide
unilateralmente que debe reducirse el tipo impositivo nacional dentro de una
determinada zona geográfica. Una medida de esta índole es claramente selectiva,
cuando la adopta un único órgano y se aplica sólo a aquella parte del territorio
geográfico comprendido dentro de su jurisdicción.
52. La segunda situación es aquella en la cual todas las entidades locales de un

determinado nivel (regiones, municipios y otros) tienen atribuida la competencia de
fijar un tipo impositivo para la zona sujeta a su jurisdicción, en relación o no con un
tipo impositivo nacional.
53. Según reconoce la Comisión en su Decisión y en sus observaciones, las medidas

adoptadas por una entidad local en ejercicio de tales competencias que se aplican en
toda su jurisdicción no son selectivas a efectos del artículo 87 CE, apartado 1, ni
siguiera cuando una autoridad establece tipos impositivos más reducidos que en el
ámbito nacional. En tal caso, cuando cada entidad local está facultada para establecer
su tipo impositivo con independencia del gobierno central, no tiene sentido tomar todo
el territorio del Estado miembro como marco de referencia para examinar la cuestión
del carácter selectivo. En primer lugar, sería artificioso comparar el tipo impositivo de
una región con un "tipo impositivo medio nacional": en realidad, el tipo impositivo
difiere sensiblemente de una región a otra. Ahora bien, la esencia del carácter selectivo
en el ámbito de los impuestos directos es que la medida tributaria debe ser una
excepción al régimen tributario general. La idea de una excepción sólo tiene sentido
conceptual si es posible establecer una norma nacional, lo cual es imposible en una
situación en la cual cada entidad local puede fijar libremente sus propios tipos
impositivos.
54. Ello nos lleva a una tercera situación: un tipo impositivo inferior al tipo impositivo
nacional, fijado por una entidad local y aplicable únicamente en el territorio de dicha
entidad local. Aquí, la cuestión esencial es si un tipo impositivo reducido deriva de una
decisión adoptada por una entidad local que goza de total autonomía con respecto al
gobierno central del Estado miembro. Debo recalcar que cuando hablo de "autonomía
57
total" aquí, me refiero a la autonomía institucional, de procedimiento y económica.
Esto significa:
- autonomía institucional: la decisión debe ser adoptada por una entidad local con su
propio estatuto constitucional, político y administrativo independiente del gobierno
central;
- autonomía en materia de procedimiento: la decisión ha de ser adoptada por la

autoridad local siguiendo un procedimiento en el cual el Gobierno central no tiene
poder alguno para intervenir directamente en el procedimiento de fijación del tipo
impositivo, y sin ninguna obligación por parte de la autoridad local de tener en cuenta
el interés nacional al fijar el tipo impositivo;
- autonomía económica: el tipo impositivo más reducido aplicable en la región no debe

ser objeto de subvenciones cruzadas ni ser financiado por el gobierno central, de forma
que sea la propia región quien soporte las consecuencias económicas de tales
reducciones. En una situación de esta índole, las decisiones acerca de las modalidades
del impuesto y volumen son el núcleo de las prerrogativas políticas del gobierno
regional. Estas decisiones tendrán una influencia directa sobre el gasto, por ejemplo,
en servicios públicos e infraestructura. El gobierno regional puede preferir, por
ejemplo, un planteamiento de "ingresos" y "gastos", recaudando más impuestos y
gastando más en servicios públicos, o bien puede optar por bajar los impuestos y tener
un sector público de menor peso. Cuando las reducciones de impuestos no son
financiadas de forma cruzada por el gobierno central, esta decisión política afecta a la
infraestructura y al entorno comercial en que operan las empresas localizadas en la
región. De esta forma, las empresas establecidas dentro y fuera de la región operan en
marcos jurídico y económicamente distintos que no pueden compararse.
55. Si se dan todos estos aspectos de autonomía, la decisión de fijar un tipo impositivo
inferior al nacional no puede calificarse de "selectiva" a los efectos del artículo 87 CE,
apartado 1. En tales casos, la tesis defendida por la Comisión -es decir el "papel
fundamental" que desempeñan las autoridades centrales de los Estados miembros en la
58
definición del entorno político y económico en el que operan las empresas- deja de
estar fundada.
56. Sin embargo, si falta alguno de los mencionados aspectos de la autonomía, el tipo
impositivo más reducido debe clasificarse, a mi juicio, de selectivo a los efectos del
artículo 87 CE, apartado 1."
Como puede deducirse de lo anterior, el Abogado General no estaba pensando

exclusivamente en el asunto Azores sobre el que tenía que pronunciarse en esos
momentos, sino que más bien, y dado que el Tribunal de Justicia de las Comunidades
Europeas no se había pronunciado respecto a este asunto con anterioridad, el Abogado
General conminaba al Tribunal de Luxemburgo a establecer principios generales que se
aplicasen a cualquier situación en la que hubiera descentralización fiscal.
Y la importancia destacada de la sentencia Azores es que, pese a las afirmaciones

interesadas de algunos, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha
recogido el guante y ha establecido esos principios generales, que dan cuenta de cómo
debe interpretarse correctamente el Tratado de la Unión Europea en relación con estas
cuestiones.
Así, el Tribunal de Luxemburgo, en su sentencia, entra de lleno a analizar el requisito de

selectividad, piedra angular de la controversia en el asunto Azores, y también en
relación con la fiscalidad foral del Impuesto sobre Sociedades a raíz de la sentencia del
Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 2004.
Así, el Tribunal dice que para apreciar la selectividad de la medida de que se trata es
necesario examinar si, en el marco de un régimen jurídico concreto, dicha medida
puede favorecer a determinadas empresas en comparación con otras que se encuentren
en una situación fáctica y jurídica comparable. La determinación del marco de
referencia reviste especial importancia en el caso de las medidas fiscales, puesto que la
propia existencia de una ventaja sólo puede apreciarse en relación con una imposición
considerada "normal". El tipo impositivo normal es el vigente en la zona geográfica
59
que constituye el marco de referencia.
A este respecto, el marco de referencia no debe necesariamente coincidir con el

territorio del Estado miembro considerado, de tal modo que una medida que conceda
una ventaja en sólo una parte del territorio nacional no pasa por este simple hecho a
ser selectiva en el sentido del artículo 87 CE, apartado 1.
Con estas conclusiones ya está desautorizando la opinión de la Comisión Europea, y

sobre todo, la fundamentación de la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de diciembre
de 2004, cuyas consecuencias hemos estado pagando injustamente en los Territorios
Históricos de la Comunidad Autónoma del País Vasco.
Pero además, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas va más allá y dice
que no puede excluirse que una entidad infraestatal cuente con un estatuto jurídico y
fáctico que la haga lo suficientemente autónoma del Gobierno central de un Estado
miembro como para que sea ella misma, y no el Gobierno central, quien, mediante las
medidas que adopte, desempeñe un papel fundamental en la definición del medio
político y económico en el que operan las empresas. En tal caso, es el territorio en el
que la entidad infraestatal que ha adoptado la medida ejerce su competencia, y no el
territorio nacional en su conjunto, el que debe considerarse pertinente para determinar
si una medida adoptada por dicha entidad favorece a ciertas empresas, en comparación
con otras que se encuentren en una situación fáctica y jurídica comparable, habida
cuenta del objetivo perseguido por la medida o el régimen jurídico de que se trate.
Y enfatiza, con verdadera trascendencia para nuestro caso, que el argumento de la

Comisión de que este análisis es contrario al texto del Tratado y a la jurisprudencia
reiterada en la materia no puede ser acogido. Hay que recordar a este respecto que el
Tribunal Supremo había hecho el mismo análisis que la Comisión, interpretando la
jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo de una manera errónea, como se puede
concluir viendo las consideraciones que hace al respecto.
Así, dice que es cierto que el Tribunal de Justicia ha declarado que el hecho de que un
60
programa de ayudas haya sido adoptado por una entidad territorial no obsta a la
aplicación del artículo 87 CE, apartado 1, siempre que se cumplan los requisitos
establecidos en dicho artículo (véase, en este sentido, la sentencia Alemania/Comisión,
antes citada, apartado 17). Además, como señaló la Comisión en el punto 26 de la
Decisión impugnada, el propio texto del Tratado, que en su artículo 87 CE, apartado 3,
letras a) y c), clasifica como ayudas estatales susceptibles de ser declaradas
compatibles las medidas destinadas a favorecer el desarrollo económico de una región,
indica que los beneficios cuyo alcance se limita a una parte del territorio del Estado
sometido a la disciplina de las ayudas pueden constituir beneficios selectivos. Sin
embargo, no puede deducirse de lo anterior que una medida es selectiva, en el sentido
del artículo 87 CE, apartado 1, por el simple motivo de que sólo se aplica en una zona
geográfica limitada de un Estado miembro.
Tampoco puede deducirse de la sentencia de 19 de septiembre de 2000,

Alemania/Comisión (C 156/98, Rec. p. I 6857), que una medida que reserva ventajas a
las empresas situadas en ciertas regiones es, sólo por esta razón, selectiva. En el
apartado 23 de dicha sentencia, el Tribunal de Justicia consideró que el hecho de que
la desgravación fiscal de que se trataba favoreciera a determinadas empresas situadas
en los nuevos Länder y en Berlín Oeste la privaba de su carácter de medida general de
política fiscal o económica. Sin embargo, la desgravación había sido adoptada por el
legislador nacional y sólo se aplicaba, como excepción a un régimen nacional por lo
demás uniforme, a una parte de las empresas establecidas en ciertas regiones de
Alemania, concretamente, a las que contaran con un máximo de doscientos cincuenta
trabajadores y tuvieran su domicilio social y su centro de dirección en los nuevos
Länder o en Berlín Oeste.
Hay que tener presente que el Tribunal Supremo, en su sentencia de 9 de diciembre de

2004, había hecho una interpretación de esta sentencia totalmente contraria a la que el
Tribunal de Luxemburgo dice que es correcta.
Pero además, el Tribunal quiere fijar los criterios que deben adoptarse para resolver esta
cuestión, y establece, asumiendo plenamente las conclusiones del Abogado General, lo
61
siguiente:
"62 Para apreciar si es selectiva una medida adoptada por una entidad infraestatal
que, como la aquí controvertida, fije sólo para una parte del territorio de un Estado
miembro un tipo impositivo reducido en comparación con el vigente en el resto del
Estado, ha de examinarse, tal como se expone en el apartado 58 de la presente
sentencia, si la medida ha sido adoptada por dicha entidad en el ejercicio de facultades
lo suficientemente autónomas del poder central y, en su caso, si se aplica efectivamente
a todas las empresas establecidas o todas las producciones efectuadas en el territorio
sobre el que aquélla tenga competencia.
63 El Abogado General ha identificado, en los puntos 50 y siguientes de sus

conclusiones, tres situaciones en las que puede plantearse la cuestión de la
clasificación como ayuda de Estado de una medida que fije, para una zona geográfica
limitada, tipos impositivos reducidos en comparación con los vigentes a nivel nacional.
64 En la primera situación, el Gobierno central decide unilateralmente aplicar en una

determinada zona geográfica un tipo impositivo inferior al aplicable a nivel nacional.
La segunda situación corresponde a un modelo de reparto de las competencias fiscales
conforme al cual todas las autoridades locales de un determinado nivel (regiones,
municipios u otros) tienen atribuida la facultad de fijar libremente, dentro de los límites
de sus atribuciones, un tipo impositivo para el territorio de su competencia. La
Comisión ha reconocido, al igual que los Gobiernos portugués y del Reino Unido, que
una medida adoptada por una autoridad local en esta segunda situación no es
selectiva, ya que no es posible determinar un nivel impositivo normal, que pueda
funcionar como parámetro de referencia.
65 En la tercera situación, una autoridad regional o local fija, en el ejercicio de

facultades lo suficientemente autónomas del poder central, un tipo impositivo inferior
al nacional, que sólo es aplicable a las empresas localizadas en el territorio de su
competencia.
62
66 En esta última situación, el marco jurídico pertinente para apreciar la selectividad
de una medida fiscal podría limitarse a la zona geográfica de que se trate en el caso de
que la entidad infraestatal, por su estatuto o sus atribuciones, desempeñe un papel
fundamental en la definición del medio político y económico en el que operan las
empresas localizadas en el territorio de su competencia.
67 Como ha señalado el Abogado General en el punto 54 de sus conclusiones, para que

pueda considerarse que una decisión que se haya adoptado en estas circunstancias lo
ha sido en ejercicio de atribuciones lo suficientemente autónomas es necesario, en
primer lugar, que sea obra de una autoridad regional o local que, desde el punto de
vista constitucional, cuente con un estatuto político y administrativo distinto del
Gobierno central. Además, debe haber sido adoptada sin que el Gobierno central haya
podido intervenir directamente en su contenido. Por último, las consecuencias
financieras de una reducción del tipo impositivo nacional aplicable a las empresas
localizadas en la región no deben verse compensadas por ayudas o subvenciones
procedentes de otras regiones o del Gobierno central.
68 De lo anterior resulta que, conforme a lo expuesto por el Gobierno del Reino Unido,
para que pueda considerarse que existe la suficiente autonomía política y fiscal en
relación con el Gobierno central en lo que atañe a la aplicación de las normas
comunitarias sobre ayudas de Estado, es necesario no sólo que la entidad infraestatal
disponga de la competencia para adoptar, para el territorio de su competencia,
medidas de reducción del tipo impositivo con independencia de cualquier
consideración relativa al comportamiento del Estado central, sino también que asuma
las consecuencias políticas y financieras de tal medida."
De todo lo expuesto, puede deducirse que es triple la importancia que esta sentencia
tiene para el País Vasco: por un lado, se establecen criterios generales para analizar si se
pueden dictar disposiciones fiscales propias que no vulneren lo dispuesto en el Tratado,
dando unos criterios que el País Vasco cumple más que sobradamente; por otro lado,
desautoriza completamente la posición de la Comisión y de las Comunidades
Autónomas limítrofes con el País Vasco en la interpretación de la normativa y la
63
jurisprudencia en materia de ayudas de Estado; y por último, implica poner de
manifiesto el error manifiesto que constituye la interpretación del Derecho comunitario
realizada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 9 de diciembre de 2004.
Creo sinceramente que esta sentencia fue un paso decisivo para que las cosas cambiaran
en relación con el Impuesto sobre Sociedades foral, buena prueba de lo cual fue que el
propio Tribunal Superior de Justicia del País Vasco paralizó los procedimientos de los
que estaba conociendo en relación con la fiscalidad vasca y remitió una petición de
decisión prejudicial al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en este
sentido, tras cuya resolución ha dictado las sentencias que estamos comentando y que
han desestimado íntegramente todos los recursos interpuestos.
La importancia capital de esta sentencia, en la que por vez primera el máximo intérprete
del Derecho comunitario expone su entendimiento de cómo debe aplicarse el Tratado en
este punto, se ve reforzada por hacer sido conocido el asunto por la Gran Sala del
Tribunal, cuya doctrina vinculada a todas las formaciones del Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas para sus resoluciones posteriores.
Además, de lo expuesto, puede deducirse cuáles son los elementos que deben
contrastarse en el caso de los Territorios Históricos vascos, lo mismo que en el supuesto
de cualquier otra región de la Unión Europea que se encuentre en una situación similar,
y también qué cuestiones tienen una importancia destacada y cuáles no para determinar
si los Territorios Históricos vascos disponen de la autonomía total como para
convertirse en el marco de referencia y escapar, por tanto, de la posible categorización
general como regímenes de ayudas.
Aplicando esos criterios al caso vasco, el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco
tuvo las dudas que ya hemos comentado con anterioridad, y elevó la correspondiente
cuestión prejudicial, en la que intervinieron todas las partes del proceso interno, la
Comisión de las Comunidades Europeas y otros tres Estados miembros, lo que dio lugar
a un debate muy rico en Luxemburgo y a un replanteamiento en su globalidad de cómo
debe entenderse la sentencia Azores.
64
El desarrollo de la cuestión prejudicial en el Tribunal de Justicia de las Comunidades
Europeas se estructura en base a un procedimiento no contradictorio en el que el
Tribunal comunitario analiza la cuestión planteada por el Tribunal nacional, y
analizando para ello las observaciones escritas y, en su caso, orales (cuando se celebra
vista) de todas las partes intervinientes en el litigio principal, que son emplazadas para
hacerse oír ante el Tribunal comunitario, así como estudiando las observaciones que
pueden presentar, en caso de intervenir, la Comisión de las Comunidades Europeas y
cualesquiera Estados miembros de la Unión Europea.
Recibida, por tanto, la cuestión prejudicial en el Tribunal de Justicia, éste publica en el

Diario Oficial de la Unión Europea un anuncio de la remisión prejudicial, en base al
cual pueden personarse ante el Tribunal tanto la Comisión como los Estados miembros
que lo deseen.
En segundo lugar, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas otorga un plazo

común a todas las partes para que presenten sus observaciones escritas, que
posteriormente comunica a las demás partes, pero sobre las que no puede realizarse
contradicción escrita, aunque sí podrá hacerse una valoración de las mismas en la fase
oral.
En tercer lugar, cuando se acuerda la apertura de la fase oral del procedimiento, se cita a
las partes para una vista a celebrar en la sede del Tribunal en Luxemburgo, en el que
podrán realizar un informe oral para complementar las observaciones escritas, lo que
tuvo lugar en Luxemburgo el 28 de febrero de 2008.
En cuarto lugar, el Abogado General asignado al caso por el Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas hace públicas sus conclusiones mediante un informe que se
hace público en una vista del Tribunal, y que sirve de base para los jueces encargados
de analizar el asunto puedan formarse una opinión completa de los aspectos
controvertidos, proponiendo al Tribunal cómo debería responder a la cuestión
prejudicial, lo que se produjo en Luxemburgo el 8 de mayo de 2008.
65
En quinto lugar, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas emite su
sentencia al respecto, que tendrá fuerza de cosa interpretada y la doctrina establecida en
la misma será vinculante para todos los Tribunales y para todos los poderes públicos y
ciudadanos de la Unión Europea, paso que se verificó el 11 de septiembre de 2008.
Y en último extremo, el órgano judicial remitente, en nuestro caso el Tribunal Superior

de Justicia del País Vasco, debe aplicar los criterios establecidos por el Tribunal de
Luxemburgo para resolver el litigio interno que está sometido a su conocimiento, lo que
se produjo el 22 de diciembre de 2008 a través de las ocho sentencias que estamos
comentando.
El Tribunal de Luxemburgo, en el presente supuesto, trasladó a las partes la cuestión

para que formularan observaciones escritas, lo que fue cumplimentado por todas las
partes intervinientes en el litigio principal y, además, como lo permite el Tratado, por
parte de la Comisión y de tres Estados miembros: Italia, Reino Unido y España.
Resumiremos brevemente las posiciones de las distintas partes y sus argumentos

principales para que pueda tenerse una visión completa de la cuestión prejudicial:
Las alegaciones de Diputaciones Forales, Juntas Generales, Cámara de Comercio y

Confebask ante el Tribunal van en la línea de defender la aplicabilidad de la doctrina del
caso Azores al País Vasco y entender que estamos ante regiones lo suficientemente
autónomas, por lo que su normativa es perfectamente compatible con el Tratado.
Como es lógico, las alegaciones de las Comunidades Autónomas de La Rioja y Castilla

y León y de la UGT de La Rioja van en la línea de decir que en el País Vasco no se
cumple ninguno de los requisitos del caso Azores y, por tanto, estamos ante ayudas de
Estado que deben notificarse y pedir autorización de la Comisión Europea.
La Comisión Europea pretende que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea haga

una reinterpretación del caso Azores, lo que es lógico si tenemos presente que la
sentencia de 6 de septiembre de 2006 tiró por tierra los criterios que había venido
empleando la Comisión en este asunto. Así, entiende que el Tribunal en Azores había
66
establecido tres criterios de autonomía, pero también había fijado un cuarto criterio,
previo a los otros tres, de que la autoridad infraestatal juegue un papel determinante en
la definición del medio político y económico en el que operan las empresas.
Por tanto, hace un análisis de las distintas competencias de que disponen los Territorios
Históricos, eliminando de la lista todas las que ejerce el Gobierno Vasco, y las compara
con las que le quedan al Estado, concluyendo que las Diputaciones no tienen un papel
determinante en la definición de ese medio político y económico porque no ejercitan las
competencias más importantes.
Pero además, insiste en que no se cumplen los requisitos de autonomía de

procedimiento ni de autonomía económica, haciendo una reinterpretación extensiva de
los mismos, y así por ejemplo, defiende que cualquier flujo económico desde el Estado
hacia los Territorios Históricos desvirtúa la autonomía económica.
La Comisión pretende eliminar los efectos prácticos a favor de las regiones de la

sentencia Azores, haciendo una reinterpretación de la misma, desvirtuando los criterios
claros que ha fijado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en esa sentencia.
Por su parte, el Reino de España presenta unas observaciones en las que, de una forma
un tanto ambigua y sin decir expresamente que el País Vasco cumple los tres requisitos
de Azores, sin embargo, sí establece claramente que se cumple la autonomía
institucional, también que el control judicial no merma la autonomía de procedimiento y
que no existen flujos financieros a favor de los Territorios Históricos que desvirtúen la
autonomía económica.
El Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte, defendiendo la doctrina Azores,
concluye que en el País Vasco se cumplen todos los criterios de autonomía, aunque no
se pronuncia sobre la autonomía económica por no disponer de datos suficientes sobre
el sistema de Cupo.
La República Italiana también defiende que se cumplen los tres requisitos de Azores en
el caso vasco, afirmando contundentemente que se da autonomía institucional, de
67
procedimiento y económica en los Territorios Históricos.
Además, el Tribunal de Luxemburgo decidió, como le habían pedido las partes y como
ya hemos comentado, abrir la fase oral del procedimiento prejudicial. De este modo,
convocó una vista oral en Luxemburgo el 28 de febrero de 2008, día en el que
casualmente se cumplían 130 años de la aprobación del primer Concierto Económico
con las entonces provincias vascongadas.
Además, el Tribunal solicitó de las partes que aclarasen ciertos extremos en la vista, a
saber:
1º. Precisar en qué situación se encuentran exactamente los procedimientos judiciales en

curso contra las Normas Forales controvertidas (esta cuestión surge a raíz de las
observaciones de La Rioja mencionando la existencia de resoluciones judiciales
anulando las Normas Forales y ello podría implicar una cuestión de admisibilidad en
cuanto que una anulación completa de las normas podría implicar carencia de interés en
la sentencia).
2º. Describir de manera lo más detallada posible “el modo de cálculo del cupo, tal como
está previsto en la Ley”.
3º. Sobre la autonomía en materia de procedimiento y autonomía económica, aspectos

cuestionados por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, pide a las partes
expresar opinión sobre:
- Las consecuencias que se extraen del control jurisdiccional sobre la existencia de una
autonomía en materia de procedimiento y de autonomía económica;
- Los límites materiales de la autonomía de los Territorios Históricos, tal como resultan
del articulo 3 del Concierto Económico, así como el control jurisdiccional de las
observaciones de dichos límites;
- Las consecuencias que se extraen del modo de cálculo del cupo sobre la existencia de
68
una autonomía económica.
De las cuestiones planteadas por el Tribunal parecía deducirse que no se estaba entrando
al juego que pretendía la Comisión de reevaluar los criterios de Azores, sino que se
estaba centrando la cuestión en las tres dudas que se le plantea al Tribunal de
Luxemburgo por el de Bilbao en cuanto a cómo quedaría afectada la autonomía exigida
en el caso Azores por las particularidades expuestas.
Por tanto, ello permitía vislumbrar que los elementos de debate iban a quedar reducidos
a lo que pretendía el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, que el Tribunal de
Luxemburgo avale la aplicación del caso Azores a los Territorios Históricos analizando
sólo los límites que plantea la propia Sala, límites que para la propia Sala de Bilbao no
implican que no exista autonomía en el sentido del caso Azores.
A la vista acudieron todas las partes personadas, excepto la República Italiana, que
consideraba que no tenía nada nuevo que añadir a las observaciones escritas presentadas
y se daba por satisfecha con las mismas. En este sentido, hay que aclarar que en
Derecho comunitario no es obligatorio acudir a la vista oral en caso de que se celebre,
sino que las partes pueden conformarse con lo que han dicho por escrito.
Cada una de las partes se atuvo al guión previsible de lo que iban a ser sus argumentos,
y efectivamente, teniendo en cuenta las preguntas que había traslado el Tribunal a las
partes, el debate se centró en los aspectos concretos que había sido objeto de
controversia desde un principio.
Las conclusiones de la Abogada General, conocidas el 8 de mayo de 2008, no vinieron

sino a ratificar que su propuesta al Tribunal no se apartaba en esencia de los criterios
establecidos en el caso Azores y no daban lugar a dudas respecto al escaso eco que en
las mismas había dejado el intento por parte de la Comisión de una relectura de esa
sentencia fuera realizado.
Lo primero que hay que destacar de estas conclusiones, como la propia Abogada
General ponía de relieve, es que el planteamiento de esta cuestión prejudicial por el
69
Tribunal Superior de Justicia del País Vasco proporcionaba al Tribunal de Justicia la
ocasión de desarrollar la jurisprudencia que inició en la sentencia Azores. Y en este
sentido, así lo hacía la Abogada General y despejaba las dudas que había planteado el
Tribunal de Bilbao, aunque no se quedaba solamente en eso sino que hacía un repaso
amplio de todos los aspectos involucrados en la controversia.
El Tribunal Superior de Justicia del País Vasco no tenía duda alguna de que los
Territorios Históricos cumplían el requisito de autonomía institucional, que nadie ha
discutido seriamente y que la Abogada General acepta también sin entrar en mayores
consideraciones.
En cuanto a la autonomía de procedimiento, el Tribunal de Bilbao opinaba que se

cumplía por los Territorios Históricos salvo que alguno de los elementos que a
continuación exponemos la limitasen de tal manera que quedase anulada, por lo que la
cuestión prejudicial precisamente versaba sobre esos extremos.
Pero hay que tener en cuenta que no todas las cuestiones que pueden suscitarse en torno
al ejercicio de las competencias forales implicaban dudas para el Tribunal de instancia,
por mucho que lo hayan querido presentar de esta manera algunos de los intervinientes,
y así, por ejemplo, la existencia de una obligación de intercambio recíproco de
proyectos normativos entre los Territorios Históricos y la Administración del Estado no
planteaba dudas al Tribunal interno sobre si ello implicaba una participación del Estado
en la elaboración de la normativa vasca.
Al respecto, la Abogada General entiende que de las disposiciones de la Constitución,

del Estatuto de Autonomía y del Concierto Económico no se desprende que el Gobierno
central tenga la facultad de decidir en última instancia. Es cierto que el artículo 4 del
Concierto Económico impone a las administraciones tributarias la obligación de
coordinarse y colaborar, para lo cual se establece el marco institucional de la Comisión
de Coordinación y Evaluación Normativa a la que se refieren los artículos 63 y 64 del
Concierto Económico. Sin embargo, la coordinación y colaboración no parece suponer
una vinculación de los Territorios Históricos a las exigencias del Estado central en
70
contra de la voluntad de aquéllos.
La verdadera duda que planteaba el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco era si
la existencia de límites materiales en el Concierto Económico y en la Constitución que
debían respetar los Territorios Históricos podían suponer una limitación de la
autonomía.
Al respecto, la Abogada General parte de que el hecho de que los Territorios Históricos
deban respetar límites constitucionales al adoptar sus normas tributarias no excluye de
antemano que dispongan de autonomía material de configuración. No obstante, estas
exigencias no deben restringir la libertad de actuación de los Territorios Históricos hasta
tal punto que éstos ya no puedan, en la práctica, perseguir fines de política económica
propios al adoptar la normativa tributaria.
Y en relación a ello, concluye que los precedentes jurisprudenciales internos alegados

por los demandantes y por la Comisión (sentencia del Tribunal Constitucional 96/2002
y sentencia del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 2004) no implican que los
Territorios Históricos estén limitados de tal forma que no puedan perseguir fines de
política económica propios.
Es más, hablando de los límites impuestos en el Concierto a los Territorios Históricos,

la Abogada General razona que el respeto de la estructura y conceptos impositivos
generales del Estado no les impide a los Territorios vascos forzosamente perseguir fines
de política económica propios. Al contrario, para ello lo determinante es averiguar si
pueden establecerse parámetros materiales, como el tipo y la base impositiva que
difieran del régimen tributario común.
Y al respecto, es evidente que la jurisprudencia de los Tribunales internos reconoce

constantemente esta capacidad.
Muy relacionado con la cuestión anterior, dudaba el Tribunal de Bilbao de la autonomía

de los Territorios Históricos por el hecho de que las Normas Forales fueran recurribles
ante la jurisdicción contenciosa, es decir, porque existiera un control jurisdiccional
71
ordinario de las limitaciones constitucionales, estatutarias y del Concierto Económico
que acabamos de exponer.
En relación con ello, la Abogada General sentencia que, cuando las disposiciones
nacionales establecen límites a la libertad de los legisladores territoriales para
configurar su normativa, en los Estados de Derecho es frecuente que la observancia de
tales límites esté sometida a control jurisdiccional. Mientras dicho control se limite a
dicha observancia y no se extienda también a la utilidad de las normas tributarias
infraestatales, no supondrá una limitación adicional de la autonomía de las entidades
infraestatales. El hecho de que la competencia para ejercer dicho control resida en
última instancia en un tribunal de ámbito estatal no enerva esta conclusión. También
carece de relevancia la circunstancia de que, para impugnar normas autonómicas, de
rango inferior, quepa imponer recursos ante los tribunales ordinarios, mientras que las
leyes estatales y autonómicas sólo pueden ser impugnadas ante el Tribunal
Constitucional.
Por otra parte, el Tribunal de Bilbao dudaba de la existencia de autonomía económica

por el hecho de que el Estado se reservara competencias importantes en materia
económica como las de la Seguridad Social, y por tanto, de ello llegó a deducir la
Comisión Europea que los Territorios vascos no desempeñaban un papel relevante en la
definición del marco político y económico, tratando de extraer un cuarto criterio de la
sentencia Azores, intento éste que ha sido cortado de raíz por la Abogada General.
Y concluye que si fuera acertada la interpretación que la Comisión hace de la sentencia

Azores, no podría comprenderse por qué el Tribunal de Justicia no negó la existencia de
autonomía en dicho asunto por el mero hecho de que las competencias regionales se
limitaban a la adaptación del tipo impositivo. En lugar de hacerlo así, comprobó en el
caso concreto si dicha región, al ejercer la citada competencia, actuaba de manera
autónoma desde el punto de vista institucional, procesal y económico.
En consecuencia, el hecho de que el Estado se reserve competencias en materias como

las enunciadas no merma la autonomía de los Territorios Históricos.
72
Por último, y aunque el Tribunal de Bilbao no se planteó si el mecanismo del Cupo
podía implicar compensaciones que eliminasen la autonomía económica, sino que
afirmaba contundentemente que las instituciones forales soportan ellas solas las
consecuencias de sus decisiones de política fiscal, es lo cierto que varios intervinientes
en el procedimiento en Luxemburgo, y singularmente, la Comisión de las Comunidades
Europeas, suscitaron este problema, y a este respecto, la Abogada General se muestra
tajante al decir que “el Gobierno español considera que las modificaciones de la
cuantía de los ingresos tributarios de los Territorios Históricos no han influido en el
importe del cupo. Si el tribunal remitente llega a la misma conclusión y no se aplican
otro tipo de mecanismos compensatorios, habría que afirmar que los Territorios
Históricos disponen de autonomía económica suficiente.”
E incluso, muestra su convicción de que, en conjunto, las explicaciones proporcionadas

por quienes han presentado observaciones, tanto en éstas como en sus respuestas a las
preguntas formuladas en la vista por el Tribunal de Justicia, dan la impresión de que la
determinación del cupo obedece, en definitiva, a un compromiso político y no es
consecuencia directa de la modificación de determinados parámetros económicos,
como, por ejemplo, la cuantía de los ingresos tributarios. Así lo muestra el mero hecho
de que el índice de imputación, que, en principio, debería constituir una referencia a la
parte proporcional de los ingresos fiscales de los Territorios Históricos, no se haya
modificado desde hace más de 25 años, a pesar de que probablemente los ingresos
fiscales hayan sufrido, de hecho, oscilaciones.
Como hemos podido comprobar en este repaso rápido de la posición de la Abogada

General, ratificaba ya en su opinión fundada en Derecho comunitario el cumplimiento
de los tres requisitos de autonomía en el caso vasco, y aunque luego podamos hacer
alguna mención específica a la posición de la Abogada General, creemos suficiente lo
expuesto para enmarcar la aplicación que el Tribunal Superior de Justicia del País
Vasco hace de los criterios del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en
estos asuntos.
El último eslabón que hay que recorrer, el verdaderamente fundamental para la
73
resolución de la controversia, es el contenido de la sentencia de 11 de septiembre de
2008 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en la que resuelve las
dudas planteadas y permite al Tribunal Superior de Justicia del País Vasco concluir su
enjuiciamiento interno.
El Tribunal Superior de Justicia del País Vasco había intentado aplicar los criterios de la
sentencia Azores al caso vasco, como ya hemos podido comprobar, y aunque no tenía
duda alguna en relación con la autonomía institucional, sí se le planteaban dos dudas
concretas en relación con la autonomía de procedimiento y con la autonomía
económica, para cuya clarificación reclamaba la cooperación del Alto Tribunal
comunitario.
Por tanto, los parámetros del debate, como en cualquier cuestión prejudicial, los plantea
el órgano jurisdiccional remitente y, en principio, debemos circunscribirnos a ellos para
analizar el alcance de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades
Europeas, tal y como por otra parte ha concluido el propio Tribunal Superior de Justicia
del País Vasco en sus sentencias de 22 de diciembre de 2008, cuya argumentación en
este punto ya hemos ampliamente desarrollado.
Así, la clave de bóveda desde la que analizar la sentencia es si el Tribunal de

Luxemburgo responde a los aspectos que planteaban dudas al Tribunal Superior de
Justicia del País Vasco o si no lo hace, y ése debe ser el único canon hermenéutico que
nos lleve al convencimiento de qué posición ha salido reforzada de este asunto.
El primer pilar en el que se fundamenta la autonomía y la existencia de un régimen

general tributario en el País Vasco, equiparable a estos efectos a cualquiera de los
Estados miembros de la Unión Europea, esto es, la autonomía institucional, se cumple
en opinión del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, por lo que no es objeto de
la cuestión que se eleva al Tribunal de Luxemburgo.
En este sentido, el propio Tribunal de Luxemburgo así lo asume en el apartado 87 de la

sentencia de 11 de septiembre de 2008 al afirmar que “del examen de la Constitución,
74
del Estatuto de Autonomía y del Concierto Económico se desprende que entidades
infraestatales como los Territorios Históricos y la Comunidad Autónoma del País
Vasco, al poseer un estatuto político y administrativo distinto al del Gobierno central,
cumplen el criterio de la autonomía institucional”.
En cuanto al segundo de los pilares de la autonomía, al enfocar la autonomía de

procedimiento, el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco plantea tres cuestiones
conexas para justificar sus dudas: por un lado, la existencia de unos mecanismos de
conciliación previos a la adopción de la normativa, en particular, la existencia de la
Comisión de Coordinación y Evaluación Normativa y el intercambio recíproco de
proyectos normativos; en segundo lugar, la existencia de límites de armonización fiscal
en el propio Concierto Económico que deben respetar los Territorios Históricos a la
hora de elaborar su normativa; y por último, el control jurisdiccional que en relación
con esos límites existe.
Ahora bien, la existencia de los límites es el punto en torno al que se nuclear la duda del
Tribunal de Bilbao, y atendiendo a lo que dice la sentencia del de Luxemburgo,
podemos concluir que se ha respondido explícita y claramente a todas estas dudas en el
sentido de que ninguna de esas cuestiones reduce la autonomía de los Territorios
Históricos como para que pierdan la calificación de región que goza de autonomía total.
Veámoslo a lo largo de la sentencia, ya que el apartado 96 de la misma, en el que

empieza a analizar la relevancia de la Comisión de Coordinación y Evaluación
Normativa y el intercambio recíproco de proyectos normativos, establece que “tal
autonomía procedimental no excluye que se establezca un procedimiento de
conciliación para prevenir los conflictos, siempre que la decisión final tomada al
término de dicho procedimiento sea adoptada por la entidad infraestatal y no por el
Gobierno central”.
El apartado 99 asume las argumentaciones que en este sentido había realizado la

Abogada General, Sra. Kokott, en sus conclusiones, al decir que “como señala
acertadamente la Abogado General en el punto 87 de sus conclusiones, del Concierto
75
Económico no se desprende que, a falta de acuerdo en el seno de dicha Comisión, el
Gobierno central pueda imponer la adopción de una norma que tenga un contenido
determinado”.
Y el apartado 100 de la misma sentencia, despeja definitivamente la duda que pudiera

albergar cualquiera sobre esta cuestión, al afirmar que “por otra parte, hay que señalar
que la Comisión de Coordinación y Evaluación Normativa podrá examinar no sólo los
proyectos de normas forales sino también los proyectos remitidos por la Administración
del Estado. Esta posibilidad demuestra de manera suficiente que dicha Comisión es
solamente un órgano consultivo y de conciliación, y no un mecanismo a través del cual
el Gobierno central imponga su propia decisión en el caso de que exista un conflicto
entre un proyecto de normas forales y la normativa tributaria del Estado español”.
En estos tres párrafos extractados hemos podido comprobar que el Tribunal de Justicia
de las Comunidades Europeas afirma con rotundidad que los mecanismos de
conciliación previstos en el Concierto Económico no suponen una intervención directa
del Gobierno central en el procedimiento de elaboración normativa de los Territorios
Históricos y, en consecuencia, no impiden que se considere que éstos tienen autonomía
de procedimiento.
Posteriormente, la sentencia pasa a analizar los límites contenidos en el Concierto

Económico, a los que ya aludía el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en el
Auto de remisión, como hemos visto, y en los que insistieron particularmente las partes
recurrentes y la Comisión a lo largo del procedimiento prejudicial en Luxemburgo.
En relación con este aspecto de la cuestión, el Alto Tribunal comunitario establece, en el

apartado 101 de la sentencia, que “por lo que atañe a los diferentes principios
invocados por la Comunidad Autónoma de la Rioja, la Comunidad Autónoma de
Castilla y León así como la Comisión, no puede concluirse que aquéllos menoscaben la
autonomía de decisión de los Territorios Históricos, sino más bien que definen los
límites de ésta”.
76
Y continúa la argumentación en el apartado 104, al decir que “el hecho de que deban
respetarse determinados límites preestablecidos a la hora de adoptar una decisión no
implica, en principio, que se menoscabe la autonomía de decisión de la entidad que
adopte aquélla”.
Y completa el círculo argumental, para disgusto de la Comisión Europea, afirmando

rotundamente que “en cualquier caso, como se deduce del apartado 67 de la sentencia
Portugal/Comisión, antes citada, el criterio esencial para determinar la existencia de
autonomía en materia de procedimiento no es la amplitud de la competencia
reconocida a la entidad infraestatal, sino la posibilidad de que esta entidad adopte, en
virtud de esa competencia, una decisión de manera independiente, es decir, sin que el
Gobierno central pueda intervenir directamente en su contenido”.
Como vemos, pocas formas hay de ser más rotundo a la hora de despejar las dudas que
podía albergar el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco respecto a si los límites
materiales que deben respetar los Territorios Históricos del País Vasco a la hora de
ejercer sus competencias normativas por aplicación, fundamentalmente, del artículo 3
del Concierto Económico, implican una eliminación de la autonomía de procedimiento.
Al contrario, el Tribunal de Luxemburgo dice claramente que no importa lo limitada

que sea tu competencia, sino que la competencia que tengas, la puedas ejercitar sin una
intervención directa del Gobierno central, y si recordamos, el Tribunal Superior de
Justicia del País Vasco ya decía en su Auto de remisión que “el procedimiento formal
de elaboración de la normativa tributaria del País Vasco no está sometido a la
intervención directa del Gobierno central”, y en consecuencia, si unimos ambos
pronunciamientos judiciales, no sé exactamente qué duda es la que pudiera quedar por
despejar en este sentido.
Incluso el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas quiere aclarar este
aspecto aún más, y concluye en el apartado 109 de su sentencia, estableciendo que “en
los asuntos principales, procede señalar que, como se deduce de las disposiciones
nacionales aplicables y, en particular, de los artículos 63 y 64 del Concierto
77
Económico, no cabe concluir que el Gobierno central pueda intervenir directamente en
el proceso de adopción de una norma foral para imponer la observancia de principios
como el de solidaridad, el de armonización fiscal, u otros principios como los
invocados por las demandantes en el procedimiento principal”.
Pero además, como también se ha suscitado en el procedimiento en Luxemburgo la

incidencia que el control judicial puede tener en este asunto, el Tribunal quiere despejar
cualquier tipo de interrogante al respecto, y así, en el apartado 81 de la sentencia,
establece que “si la jurisprudencia de los órganos jurisdiccionales de un Estado
miembro es importante para conocer los límites de las competencias de una entidad
infraestatal, lo es en la medida en que la interpretación jurisprudencial forma parte
integrante de las normas que delimitan esas competencias. No obstante, la resolución
jurisdiccional se limita a interpretar la norma que establece los límites de las
competencias de esa entidad, pero no menoscaba, en principio, el ejercicio de dichas
competencias dentro de estos límites”.
Argumento que completa el apartado 83 de la misma sentencia, cuando establece que

“no puede afirmarse válidamente que una entidad infraestatal no tiene autonomía
únicamente porque se ejerza un control jurisdiccional sobre los actos adoptados por
ésta”.
Por tanto, hagamos un primer alto en el camino de la argumentación jurídica de la

sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, y podemos concluir sin
margen para equivocarnos que ni los mecanismos de conciliación previstos en el
Concierto Económico, ni los límites materiales a las competencias normativas forales
previstos en el mismo, ni tan siquiera el control jurisdiccional al que están sometidas las
Normas Forales de los Territorios Históricos vascos, implican que éstos no tengan
autonomía de procedimiento, con lo que, la primera duda del Tribunal Superior de
Justicia del País Vasco ha sido respondida por el Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas en sentido negativo, es decir, esos límites no impiden
considerar a los Territorios Históricos vascos como una región autónoma desde el punto
de vista procedimental.
78
El tercer pilar de la autonomía establecido en la sentencia Azores era la autonomía
económica, y la única duda que se le planteaba al Tribunal Superior de Justicia del País
Vasco en relación con la autonomía económica se formula en relación con ciertas
competencias que el Estado se reserva en materia económica, y que pueden desdibujar
en su opinión la imagen de región autónoma desde el punto de vista económico de los
Territorios Históricos del País Vasco.
Si nosotros intentamos buscar en la sentencia del Tribunal de Justicia de las

Comunidades Europeas de 11 de septiembre de 2008 una respuesta explícita a esta
cuestión, probablemente no la vamos a hallar, pero esto no quiere decir que la duda
permanezca, sino que el Tribunal la resuelve plenamente.
Lo que sucede es que esta argumentación en torno a las competencias que se reserva el
Estado en materia económica se ha transmutado en una discusión sobre la existencia de
un requisito previo en la sentencia Azores a los tres tipos de autonomía que estamos
comentado, argumento introducido por la Comisión de las Comunidades Europeas en el
procedimiento, tanto en sus observaciones escritas como en su intervención oral ante la
Corte el 28 de febrero de 2008, y en virtud de la cual, la Comisión entendía que la
sentencia Azores incorporaba un cuarto requisito, previo y diferente a los otros tres,
para que una región pueda tener disposiciones fiscales propias que no sean consideradas
como ayudas de Estado en el sentido que estamos comentando.
Así, para la Comisión, la reserva de importantes competencias en materia económica

por parte de las Autoridades centrales del Estado hace que no pueda considerarse que
los Territorios Históricos desempeñan un papel determinante en la definición del medio
político y, sobre todo, económico, en el que operan las empresas, y en consecuencia, ni
tan siquiera sería necesario, en opinión de la Comisión, analizar los tres criterios de
autonomía establecidos en la sentencia Azores.
Precisamente como la Comisión cuestiona la propia interpretación que debe darse a la

sentencia Azores y utiliza la duda del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en
torno a las competencias sobre bases de la actividad económica o sobre Seguridad
79
Social para construir ese cuarto criterio a cumplir por las entidades infraestatales que
quieran tener un sistema tributario propio conforme con las reglas del Tratado de la
Unión Europea, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas se ocupa antes
que nada de despejar esta cuestión, lo mismo que ya había hecho la Abogada General en
sus Conclusiones, como hemos tenido oportunidad de comentar, y en esa respuesta es
donde vamos a encontrar, de modo implícito, la respuesta a la duda que la Sala de
Bilbao le había elevado en este punto.
Y así, hay que leer con detenimiento el apartado 53 de la sentencia de 11 de septiembre

de 2008, cuando dice que “contrariamente a lo que afirma la Comisión, los apartados
58 y 66 de la sentencia Portugal/Comisión, antes citada, no establecen ningún requisito
previo para la aplicación de los tres criterios precisados en el apartado 67 de la misma
sentencia”.
Y por si no quedaba suficientemente claro, el propio Tribunal se ocupa de explicarse

manera diferente, al afirmar en el apartado 55 de la sentencia, que “dicho de otro modo,
cuando una entidad infraestatal es suficientemente autónoma, es decir, cuando dispone
de autonomía institucional, de procedimiento y económica, desempeña un papel
fundamental en la definición del medio político y económico en el que operan las
empresas. Ese papel fundamental es consecuencia de la autonomía y no un requisito
previo de ésta”.
Por lo que, concluye en el apartado 60 de la sentencia, que “de ello se deduce que los
únicos requisitos que deben cumplirse para que el territorio en que ejerce su
competencia una entidad infraestatal sea el marco pertinente para apreciar si una
decisión adoptada por ésta tiene carácter selectivo son los requisitos de autonomía
institucional, autonomía en materia de procedimiento y autonomía económica y
financiera, precisados en el apartado 67 de la sentencia Portugal/Comisión, antes
citada”.
Como vemos, no dice expresamente que la reserva de competencias de Seguridad Social

o de bases de la actividad económica para el Estado merme la autonomía económica,
80
sino que, como la reserva de esas competencias se había convertido por obra de las
alegaciones de la Comisión en un requisito previo que implicaría el incumplimiento de
la doctrina de la sentencia Azores, al desestimar la existencia de ese requisito previo, se
está a la vez resolviendo sobre la inexistencia de relación entre la reserva de
competencias económicas por parte del Estado y la comprobación de la autonomía
económica de las regiones del mismo.
Ahora bien, como ya hemos anticipado, en el curso del procedimiento prejudicial, varias
partes, y entre ellas, las instituciones recurrentes y la Comisión Europea, centraron su
discurso en relación con la autonomía económica en el mecanismo del Cupo y en que el
propio sistema encerraba unas pretendidas compensaciones indirectas hacia los
Territorios Históricos.
Hay que notar, en primer lugar, respecto a esta cuestión, que para el Tribunal Superior
de Justicia del País Vasco no existía ninguna duda en relación con el sistema de Cupo
ni, por supuesto, con la posibilidad de que constituyera un mecanismo compensatorio,
porque ya hemos visto cómo afirmaba en su Auto de remisión que “el País Vasco opera
como fiscalmente responsable de sus políticas en materia tributaria, asumiendo las
repercusiones que de una menor recaudación puedan derivarse en la limitación del
gasto público en servicios para la comunidad e infraestructuras de su competencia, sin
que existan previsiones normativas especificas en el sistema acerca de que el déficit
fiscal hipotético que pudiera seguirse de una menor recaudación fuese soportado o
subvencionado por los poderes públicos centrales o por otras regiones”, para, a
continuación, recalcar que la “única duda” que la Sala de Bilbao tenía en materia de
autonomía económica tenía que ver con la reserva de competencias económicas por
parte del Estado.
Pero, no obstante, en Luxemburgo se ha escrito y se ha hablado mucho sobre el Cupo,

hasta el punto de que la propia sentencia le dedica unos cuantos apartados. Pero, más
allá de constatar en el principio del apartado 125 de la misma que “el método de cálculo
del cupo es particularmente complejo”, también vamos a encontrar a lo largo de la
sentencia elementos suficientes como para concluir que para el Tribunal de Justicia de
81
las Comunidades Europeas no existen dudas relevantes que impliquen que el sistema de
Cupo reduzca la autonomía económica de los Territorios Históricos.
Se ha debatido largamente sobre el coeficiente de imputación, fijado desde 1981 en el

6,24 por 100, y al respecto de lo que el Tribunal de Justicia de las Comunidades
Europeas, en el apartado 128 de la sentencia, dice que “la Comisión cuestionó el
coeficiente de imputación actual, por considerar que está infravalorado y que, en
consecuencia, los Territorios Históricos contribuyen menos de lo que deberían a las
cargas del Estado”.
No obstante, aunque fuera así, no lo considera relevante el Tribunal de Justicia de las

Comunidades Europeas, porque en el trascendental apartado 129 de la sentencia,
dictamina lo siguiente: “hay que señalar, sin embargo, que una infravaloración de
dicho coeficiente tan sólo puede constituir un indicio de una falta de autonomía
económica de los Territorios Históricos. Ahora bien, debe existir una compensación, es
decir, una relación de causa a efecto entre una medida tributaria adoptada por las
autoridades forales y los importes puestos a cargo del Estado español”.
La Comisión de las Comunidades Europeas dedicó buena parte de sus esfuerzos en el

procedimiento prejudicial a predicar la tesis de que cualquier compensación económica,
del tipo que sea, y por muy indirecta que pueda resultar, que pueda darse desde el
Estado central a la región de que se trate, elimina la autonomía económica en el sentido
de la sentencia Azores.
Por eso, el hecho de que el Tribunal exija la constatación de una relación de causa a
efecto, es decir, directa, evaluable, empíricamente demostrable y con la secuencia de
causalidad exigida, implica echar por tierra toda esa construcción teórica que había
realizado la Comisión y, por otro lado, supone un canon de exigencia para cualquier
demandante que quiera probar lo contrario de indudable consistencia. Quien quiera
probar que el Cupo encierra una compensación que anula la autonomía económica debe
demostrar que una reducción del tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades
implica una reducción del Cupo a pagar al Estado que sirva directamente para
82
compensar la menor recaudación derivada de ello.
Y eso se remarca cuando vemos lo que el Tribunal de Justicia de las Comunidades

Europeas le dice al Tribunal Superior de Justicia del País Vasco que tiene que
comprobar en este sentido, puesto que afirma en el apartado 130 de la sentencia que
“corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar si tal proceso de fijación
tiene por objeto permitir al Gobierno central compensar el coste de una subvención o
de una medida tributaria favorable a las empresas adoptada por los Territorios
Históricos”.
Por otro lado, en el apartado 135 de la sentencia afirma que “no obstante, como señaló
en esencia la Abogado General en el punto 109 de sus conclusiones, y contrariamente a
lo que parece sostener la Comisión, el mero hecho de que se deduzca de una
apreciación global de las relaciones financieras entre el Estado central y sus entidades
infraestatales que existen transferencias financieras de dicho Estado hacia estas
últimas no basta, en cuanto tal, para demostrar que dichas entidades no asumen las
consecuencias financieras de las medidas fiscales que adoptan y, por tanto, que no
gozan de autonomía financiera, ya que tales transferencias pueden explicarse por
motivos que no tengan relación alguna con las referidas medidas fiscales”.
Este principio ha sido pormenorizado en el asunto Gibraltar por la sentencia del

Tribunal de Primera Instancia de las Comunidades Europeas de 18 de diciembre de
2008 en el que ha ido revisando cada una de las presuntas compensaciones implícitas
que el Reino Unido satisface a Gibraltar, incluyendo aspectos relacionados con la
Seguridad Social, y en cuanto el Tribunal ha encontrado una finalidad legítima de la
compensación diferente de la fiscal ha desestimado que pueda suponer una
compensación que merme la autonomía requerida. Posteriormente volveremos sobre
esta importante sentencia al analizar esta cuestión.
Si unimos esto con la exigencia de relación causa-efecto contenida en el apartado 129

de la sentencia, podemos concluir sin lugar a equivocarnos que el mecanismo del Cupo,
tal y como está diseñado, no implica compensaciones por reducciones de ingresos
83
tributarios de los Territorios Históricos y, en consecuencia, éstos gozan de la autonomía
económica exigible para poder tener un régimen tributario general en el sentido de la
sentencia Azores.
Y no hay más que leer atentamente lo que al respecto decía la Sala de instancia en el
Auto de remisión, que, como hemos visto, opinaba que “el País Vasco opera como
fiscalmente responsable de sus políticas en materia tributaria, asumiendo las
repercusiones que de una menor recaudación puedan derivarse en la limitación del
gasto público en servicios para la comunidad e infraestructuras de su competencia, sin
que existan previsiones normativas especificas en el sistema acerca de que el déficit
fiscal hipotético que pudiera seguirse de una menor recaudación fuese soportado o
subvencionado por los poderes públicos centrales o por otras regiones”.
O más allá, podemos acudir a las afirmaciones que la Abogada del Estado, en
representación del Reino de España, realizó en sus observaciones escritas y que la
sentencia recoge en su apartado 115, cuando afirmaba que: “el Gobierno español
examina el sistema del cupo y señala que, aunque existen diversos flujos financieros
entre el Estado español y la Comunidad Autónoma del País Vasco, existe también una
contribución neta de esta última a la Hacienda del Estado para la financiación de las
competencias que sigue realizando el Estado en las materias no asumidas por el País
Vasco. Insiste en el hecho de que ni los flujos financieros ni la cuantificación de los
servicios que presta el Estado se ven alterados como consecuencia de las
modificaciones tributarias que aprueban las instituciones competentes de los
Territorios Históricos. De ello deduce que, tanto desde el punto de vista político como
económico, los Territorios Históricos asumen las consecuencias de sus decisiones en
materia tributaria”.
Pero además, si alguien tiene alguna duda adicional, existe evidencia empírica que
demuestra lo contrario, es decir, que las bajadas de tipo de impositivo decididas por los
Territorios Históricos en el Impuesto sobre Sociedades no implican una reducción del
Cupo, sino lo contrario, y si acudimos a los Cupos en términos homogéneos de los años
1996 ó 1997, son claramente superiores a los de 1995, pese a que el 1 de enero de 1996
84
los Territorios Históricos bajaron dos puntos y medio el tipo de gravamen del Impuesto
sobre Sociedades del 35 por 100 al 32,5 por 100, e incluso el Cupo de 2007 es superior
al de 2006, y casualmente el 1 de enero de 2007 se ha reducido cuatro puntos y seis
décimas porcentuales el tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades, del 32,6 por
100 al 28 por 100.
Pero, en cualquier caso, a este respecto hay que reclamar el principio de que no son los
Territorios Históricos los que tienen que defenderse antes de tiempo, sino que quien
quiera probar la relación de causa a efecto que exige el apartado 129 de la sentencia de
11 de septiembre de 2008 es quien tiene la carga de demostrar ese efecto, y mucho nos
tenemos que la realidad es mucho más tozuda de lo que podamos ser los seres humanos,
y aunque el papel puede que soporte todo, la evidencia empírica no va a acompañar a
quien intente ese empeño.
Por otro lado, es evidente, con un mínimo conocimiento técnico del sistema de Cupo,
que la recaudación de los Territorios Históricos es una variable ajena al modelo, que
solamente se basa en los ingresos y en los gastos del Estado, por lo que difícilmente
puede encontrarse relación alguna con esa otra variable que no se tiene en cuenta para
nada en el modelo.
Como vemos, tampoco por la vía de la autonomía económica el Tribunal de Justicia de

las Comunidades Europeas ha dejado resquicio alguno, aunque las apariencias pudieran
llamar a engaño en este punto, para cuestionar la autonomía de los Territorios Históricos
del País Vasco y su capacidad normativa en el seno de la Unión Europea. Y esto es lo
que ha posibilitado que, con una correcta interpretación de la sentencia del 11 de
septiembre de 2008, el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco haya podido
desestimar cargado de razones los recursos que pendían ante el mismo.
Mención especial, a caballo además entre la autonomía económica y la de

procedimiento, merece el principio de solidaridad, contenido en la Constitución
española, y que, partiendo de la propia sentencia Azores, había sido utilizado por la
Comisión y por las Comunidades Autónomas recurrentes para intentar demostrar la falta
85
de autonomía de los Territorios Históricos.
Y quiero hacer especial incidencia en este punto dado que por parte de algunos de los
intervinientes en este y en otros procedimientos se ha querido encontrar en el principio
de solidaridad la espada de Damocles del régimen constitucional español en este punto
de la descentralización asimétrica de competencias fiscales.
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en el apartado 102 de su

sentencia, es meridianamente claro al afirmar que “el principio de solidaridad, definido
en el artículo 138 de la Constitución y según el cual «el Estado garantiza la realización
efectiva del principio de solidaridad consagrado en el artículo 2 de la Constitución,
velando por el establecimiento de un equilibrio económico adecuado y justo entre las
diversas partes del territorio español […]», no parece que menoscabe la autonomía en
materia de procedimiento de los Territorios Históricos”.
Y aunque también recoge en el apartado 119 de la sentencia la insistencia de la

Comisión Europea en este sentido, al afirmar lo siguiente: “la Comisión destaca a este
respecto la importancia del principio constitucional de solidaridad, que constituye un
límite para la autonomía financiera de los Territorios Históricos y debe garantizar un
nivel mínimo de servicios en todo el territorio español”, en el apartado 137 de la
sentencia confirma que la Comisión “no ha explicado sus alegaciones de manera
precisa”, puesto que, más que probar, la Comisión se ha dedicado en este punto a
realizar un discurso confuso y voluntarista, carente de rigor jurídico o económico.
Por tanto, después de haber recorrido todo el debate procesal que se ha producido en
Luxemburgo, estamos en condiciones de comprobar cómo ha sido trasladado este
razonamiento a los litigios internos por parte del Tribunal Superior de Justicia del País
Vasco.
En este punto, es relevante el hecho de que el propio Tribunal de instancia enmarca el

elemento esencial de análisis que debe realizarse en todos estos procedimientos, y que
no es otro que comprobar si se cumplen los tres criterios de autonomía, tal y como han
86
sido definidos por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus
sentencias de 6 de septiembre de 2006 y de 11 de septiembre de 2008, y no como les
gustaría que lo fueran a otras entidades como las recurrentes o la Comisión de las
Comunidades Europeas, y además, que no son otros los elementos que deben
enjuiciarse desde este punto de vista del Derecho comunitario, por mucho que quieran
centrar en ellos el debate algunas de las partes.
Así, el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco comienza su argumentación como
sigue: “Dicho esto, como indica la Sentencia de 11 de Setiembre, se trata de verificar
por esta Sala si la entidad infraestatal compuesta por la CA del País Vasco y los
territorios Históricos goza de la suficiente autonomía, es decir, "dispone de autonomía
institucional, de procedimiento y económica, desempeñando un papel fundamental en la
definición del medio político y económico en el que operan las empresas" -Sentencia
TJCE de 11 de Setiembre, apartado 55-, y papel fundamental ese que, "es consecuencia
de la autonomía y no un requisito previo de ésta", siendo tales, "los únicos requisitos
que deben cumplirse para que el territorio en que ejerce su competencia sea el marco
pertinente para apreciar si una decisión adoptada por ésta tiene carácter selectivo". -
Apdo. 60-,
Esta particular reflexión y otras del Tribunal, -y los términos en que emite su respuesta
final-, nos lleva a diferenciar dos grandes campos de análisis. Uno de ellos, de índole
más abstracta y planteable en términos estrictamente jurídicos internos, es si la
autonomía financiera y tributaria que asiste al País Vasco en el ordenamiento jurídico
constitucional y estatutario vigente cumple esa triple condición para ser "marco
pertinente" para la apreciación del carácter selectivo de una medida. El segundo no
afectaría al marco institucional como tal, una vez verificado, sino a una apreciación in
concreto de las características mismas de la medida, que, además de por las razones
generales que se derivan del articulo 87.1 TCE, podrían también ser calificadas de
selectivas si se adoptan fuera de las competencias que a la entidad infraestatal
corresponden, -apartado 143-, o si dan lugar u originan otras compensaciones o flujos
financieros que supongan, con relación de causa a efecto, que los Territorios
Históricos o la CAPV no asumen las consecuencias políticas o financieras de su
87
decisión.
Si nos situamos en ese doble esquema de posibilidades, lo que procede primeramente

en este proceso contencioso-administrativo, -ya que es la cuestión que está en la base
de todo el litigio desde los planteamientos procesales de hecho y derecho de las partes
litigantes y de las resoluciones judiciales y comunitarias en que sus tesis se han
fundado-, es, "verificar si los Territorios Históricos y la Comunidad Autónoma del País
Vasco gozan de tal autonomía, lo que tendría como consecuencia que las normas
adoptadas dentro de los límites de las competencias otorgadas a dichas entidades
infraestatales por la Constitución Española de 1.978 y las demás disposiciones del
Derecho español no tienen carácter selectivo, en el sentido del concepto de ayuda de
Estado tal como aparece recogido en el artículo 87 CE, apartado 1".”
Por tanto, podemos concluir que todo el desarrollo del proceso se va a centrar, en esta
primera y fundamental alegación de violación del Derecho comunitario que realizan las
diferentes entidades recurrentes, se reduce a comprobar que los Territorios Históricos
gozan de autonomía institucional, de autonomía de procedimiento y de autonomía
económica, o más bien, lo que debería ser en puridad jurídico-procesalista, a verificar si
las recurrentes han aportado evidencias y argumentos suficientes para demostrar más
allá de toda duda razonable que los Territorios Históricos carecen de alguna de esas
autonomías en el ejercicio de su función normativo-tributaria.
El Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, siendo consciente de que el verdadero
punto de partida del análisis que debe realizar es la sentencia del asunto Azores, por ser
el momento en el que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su
formación más importante (Gran Sala), estableció los criterios que deben aplicarse y
que ahora no ha hecho más que recordar y precisar para el caso vasco, se permite
reflexionar como sigue: “EL TJCE en la Sentencia de 6 de Setiembre de 2.006, asunto
C-88/03, ya estableció los tres criterios acumulativos de que la autonomía de la región
europea examinada debería gozar para excluir esa calificación, y ahora viene a
reafirmarlos con ocasión de plantearse dudas sobre la concreta situación del País
Vasco a la hora de juzgar de las disposiciones fiscales establecidas con carácter de
88
generalidad dentro de su ámbito. El resultado que vamos a obtener es el que se
desarrolla y concluye en las siguientes fundamentaciones;”
Y en este punto divide su análisis en tres partes, dedicando cada una de ellas a una de
las tres manifestaciones de la autonomía que deben concurrir acumulativamente en una
entidad infraestatal para constituir el término de referencia y comparación en materia de
ayudas de Estado.
Por lo que se refiere a la autonomía institucional, tal y como habían hecho la Abogada
General y el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, el Tribunal
Superior de Justicia del País Vasco se despacha en un único párrafo en el que constata el
cumplimiento de este requisito.
Así, razona: “La autonomía institucional de esa entidad en tanto poseedora de "un
estatuto político y administrativo distinto al del Gobierno Central", -en palabras del
TJCE en el apartado 87-, no ha merecido la duda de esta Sala, y nos remitimos con ello
a los particulares atinentes del Auto de planteamiento. Es de destacar que en este
capitulo, y aunque se formularon algunas objeciones, -párrafo 85-, la respuesta del
TJCE tampoco introduce matices adversativos ni condicionantes, afirmando con
rotundidad que entidades infraestatales como los Territorios Históricos y la
Comunidad Autónoma del País Vasco, "cumplen el criterio de la autonomía
institucional".”
En segundo lugar, pasa a ocuparse de la autonomía de procedimiento, y en este punto,

comienza la Sala por recordar el alcance de sus dudas al respecto:
“En lo relativo a la autonomía en materia de procedimiento, se le planteaban a esta

Sala ciertas dudas de interpretación acerca del alcance de dicho criterio. Se decía que
el procedimiento formal de elaboración de la normativa tributaria del País Vasco, no
está sometido a la intervención directa del Gobierno central, pero que cuenta éste con
mecanismos, (no coercitivos, sino de conciliación, recíprocos y paritarios), en orden a,
una vez conocidos los proyectos, examinar la adecuación al Concierto entre las partes,
89
en pos de que las normativas a promulgar por ambas se acomoden a lo pactado y
elevado a nivel de ley entre las Administraciones concertantes. La duda era si esa
actividad del Gobierno central constituía un síntoma de insuficiencia de la autonomía
del País Vasco de cara a integrar dicho criterio del Tribunal de Justicia.
Igualmente se añadía que, desde un punto de vista distinto, es decir, desde la

perspectiva de los objetivos a atender por la normativa tributaria autónoma y a su
eventual obligación de, "tener en cuenta el interés nacional al fijar el tipo impositivo",
lo que el Concierto refleja son límites negativos recogidos en su articulo 3º, referidos a
la presión fiscal efectiva global, a las libertades de circulación y establecimiento, o a
no producir efectos discriminatorios. Si la Comunidad Autónoma Vasca, a través de los
órganos competentes de los Territorios Históricos del País Vasco, puede libremente
producir normativas diferenciadas de las del Estado en materia tributaria, fijando tipos
impositivos distintos en función de apreciaciones económicas y de oportunidad política
que en principio están solo referidas a su propio ámbito, si bien el Estatuto de
Autonomía, -articulo 41.2-, y el propio Concierto que de él dimana, -artículos 2 y 3-, se
establecen unos límites genéricos en orden a la armonización fiscal con el Estado, que
pueden dar lugar a un control jurisdiccional a posteriori de las concretas disposiciones
fiscales puestas en vigor a efectos de verificar la observancia de esas pautas o
directrices legales.”
Como vemos, la Sala también se preocupa de centrar los términos del debate en torno a
las dudas que la lectura de la sentencia Azores había suscitado en relación con el
cumplimiento del requisito de autonomía de procedimiento en el caso vasco, y lo hace
con transcripción parcial de su Auto de remisión prejudicial a Luxemburgo, en los
mismos términos que ya hemos expuesto con anterioridad.
Posteriormente, hace mención a los apartados de la Sentencia del Tribunal de Justicia de

las Comunidades Europeas que dan respuesta a esas dudas y sin hace una transcripción
de los mismos por considerarla innecesaria, reduce a sus términos estrictos el alcance de
los mecanismos de conciliación.
90
Así, razona la Sala de Bilbao lo que sigue: “A estas vacilaciones de la Sala consultante,
y atendidas igualmente las observaciones formuladas ante el propio TJCE por los
intervinientes, dedica el Tribunal los párrafos 95 a 110, que no vamos a transcribir
íntegramente por razones de economía y mayor claridad y dado que su texto completo
se encuentra incorporado a estos autos, limitándonos a extraer una síntesis
significativa de las pautas interpretativas que el Tribunal nos brinda.
En torno a la primera de las dudas, la Decisión Prejudicial comienza por afirmar que
la autonomía procedimental, "no excluye que se establezca un procedimiento de
conciliación pera prevenir los conflictos, siempre que la decisión final tomada al
término de dicho procedimiento sea adoptada por la entidad infraestatal y no por el
Gobierno central".
Luego, tras analizar diversos preceptos del vigente Concierto Económico, (arts. 4.1,
64), concluye que la Comisión de Evaluación Normativa, "es solamente un órgano
consultivo y de conciliación, y no un mecanismo a través del cual el Gobierno central
imponga su propia decisión en el caso de que exista un conflicto entre un proyecto de
normas forales y la normativa tributaria del Estado español."
Esas precisiones del TJCE, conducen inequívocamente a esta Sala a dar por sentado
que la existencia de los mecanismos aludidos no inciden negativamente sobre el nivel
de autonomía que exige al indicado criterio.”
Realmente la conclusión no podía ser otra distinta, pero lo que sorprende de cómo
formula la argumentación el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en sus
sentencias de 22 de diciembre de 2008, es que sea ahora cuando el Tribunal da por
sentando el cumplimiento del criterio en relación con la Comisión de Coordinación y
Evaluación Normativa, su papel institucional y el intercambio recíproco de proyectos
normativos, máxime cuando en el propio Auto de remisión prejudicial a Luxemburgo,
ésta era una cuestión que a la Sala le resultaba bastante evidente.
Recordemos que en aquel Auto ya la Sala decía que “el procedimiento formal de
91
elaboración de la normativa tributaria del País Vasco, -dejando al margen los
procedimientos de armonización en el seno de la propia CAPV-, no está sometido a la
intervención directa del Gobierno central, que con lo que cuenta, según hemos visto, es
con unos mecanismos, no coercitivos, sino de conciliación, recíprocos y paritarios, en
orden a, una vez conocidos los proyectos, examinar la adecuación al Concierto entre
las partes, en pos de que las normativas a promulgar por ambas se acomoden a lo
pactado y elevado a nivel de ley entre las Administraciones concertantes”.
Por tanto, la propia Sala estaba diciendo que ello no suponía una intervención directa
del Gobierno central en la elaboración de la normativa tributaria foral, lo que
evidentemente era el requisito exigido por la sentencia Azores para que no se
considerase autónoma a la región implicada. No obstante, quizás ahora la Sala se
encuentra reforzada para llegar a esa misma conclusión tras las afirmaciones realizadas
por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la sentencia que ha resuelto
la cuestión prejudicial.
Venimos diciendo a lo largo de nuestra exposición que las cuestiones relativas a la

autonomía de procedimiento le ocasionaban dudas interpretativas al Tribunal Superior
de Justicia del País Vasco en lo relativo a los límites materiales al poder tributario foral
recogidos en el Concierto Económico, y es por ello que la Sala se ocupa seguidamente
de trasladar al caso que enjuicia este extremo, repasando los diferentes límites
reconocidos en el Concierto Económico, la discusión que sobre los mismos se ha
realizado en Luxemburgo y las conclusiones que alcanza el Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas en su sentencia.
Así, la Sala prosigue: “En lo concerniente al segundo grupo de dudas y observaciones,

es asimismo enervatorio de las mismas el enfoque que en los apartados 101 y siguientes
se desarrolla por el TJCE, en base a la conclusión de que; "Por lo que atañe a los
diferentes principios invocados por la Comunidad Autónoma de la Rioja, la Comunidad
Autónoma de Castilla y León así como la Comisión, no puede concluirse que aquéllos
menoscaben la autonomía de decisión de los Territorios Históricos, sino más bien que
definen los límites de ésta".
92
Se examina el principio de solidaridad del art. 138 CE, respecto del que se nos dice
que, "exigir a una entidad infraestatal que tome en consideración el equilibrio
económico de las diversas partes del territorio nacional a la hora de adoptar una
norma tributaria define el límite de las competencias de dicha entidad, aun cuando los
conceptos utilizados para definir esos límites, como el concepto de equilibrio
económico, sean desarrollados eventualmente en el marco de la interpretación
correspondiente al control jurisdiccional", o que, "el hecho de que deban respetarse
determinados límites preestablecidos a /a hora de adoptar una decisión no implica, en
principio, que se menoscabe la autonomía de decisión de la entidad que adopte aquélla.
Respecto al principio de armonización fiscal y todas sus vertientes, enunciadas en el

artículo 3 del Concierto Económico, se declara que; "Si bien parece desprenderse de
dicho principio que los Territorios Históricos no están dotados de una competencia de
gran amplitud por lo que se refiere a la presión fiscal global que puede establecerse
mediante las normas forales, ya que ésta debe ser equivalente a la que existe en el resto
del Estado español, las partes están de acuerdo, sin embargo, en que la presión fiscal
global es tan sólo uno de los elementos que han de tomarse en consideración a la hora
de adoptar una norma tributaria". Así pues, siempre y cuando respeten ese principio,
los Territorios Históricos están facultados para adoptar disposiciones tributarias que
difieran en diversos aspectos de las disposiciones aplicables en el resto del referido
Estado." Además, -siempre en palabras del TJCE-, el criterio esencial para determinar
la existencia de autonomía en materia de procedimiento no es la amplitud de la
competencia reconocida a la entidad infraestatal, sino la posibilidad de que esta
entidad adopte, en virtud de esa competencia, una decisión de manera independiente, es
decir, sin que el Gobierno central pueda intervenir directamente en su contenido, y de
ello se desprende que la obligación de que una entidad infraestatal tome en
consideración el interés del Estado al objeto de respetar los límites de las competencias
atribuidas a dicha entidad no constituye, en principio, un elemento que menoscabe la
autonomía en materia de procedimiento de ésta cuando adopte una decisión dentro de
los límites de esas competencias.
En definitiva, "procede señalar que, como se deduce de las disposiciones nacionales
93
aplicables y, en particular, de los artículos 63 y 64 del Concierto Económico, no cabe
concluir que el Gobierno central pueda intervenir directamente en el proceso de
adopción de una norma foral para imponer la observancia de principios como el de
solidaridad, el de armonización fiscal, u otros principios como los invocados por las
demandantes en el procedimiento principal".”
Como vemos, todas las cuestiones planteadas en relación con esos límites, pese al
voluntarismo que tanto la Comisión como las entidades recurrentes habían empleado
para forzar otra conclusión diferente, no le suponían al Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas ninguna objeción fundamental para estimar que los Territorios
Históricos vascos no dispusieran de autonomía de procedimiento en el sentido de la
sentencia Azores, y por ello el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco tampoco ve
problemas al aplicar estos criterios.
Reconoce, por último, el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en este aspecto de
la autonomía de procedimiento, que no puede sino considerar agotado el debate y los
ejemplos que podrían aportarse respecto a elementos que eliminasen esta autonomía, y
aunque estaría dentro de su ámbito competencial analizar otras cuestiones diferentes,
entiende que no le llevaría a ninguna conclusión diferente a la de confirmar que los
Territorios Históricos vascos disponen de autonomía de procedimiento.
Ultima su razonamiento en este punto con el siguiente párrafo: “Aunque esas

exhaustivas consideraciones dejarían incólume la competencia del órgano
jurisdiccional nacional para determinar, aplicar e interpretar el derecho nacional, y
para aplicar por si el derecho comunitario sobre esta materia, -párrafo 110-, no se
atisban ni aparecen racionalmente otras vertientes diferentes en lo relativo a dicho
criterio procedimental, cuyo examen critico, -por lo que las partes han llegado a
observar y oponer y la Sala ha llegado a contrastar-, ha de tenerse por agotado, y por
plenamente inconducente y frustrado el cuestionamiento del mismo en el caso de las
medidas tributarias enjuiciadas.”
Desde nuestro punto de vista sí deberíamos realizar dos matizaciones al contenido de
94
este párrafo, ya que, en primer lugar, no parece lógico que sea el Tribunal sentenciador
el encargado de ponerse a buscar y analizar otras vertientes desde las que podría
impugnarse la normativa foral en este punto, pues lo lógico en un Estado de Derecho
como el nuestro es que esta cuestión quede dentro del ámbito de disposición de las
partes, por lo que deberían ser los recurrentes los que en el ejercicio de su derecho de
accionar llevasen a la convicción del órgano juzgador otros elementos probatorios que
pudieran avocar al mismo a una conclusión diferente, y más en el ámbito contencioso-
administrativo de enjuiciamiento de disposiciones de carácter general, en relación con
las que el superior interés público en la vigencia y seguridad de la norma debe ser un
elemento que lleve a los Tribunales a una más estricta exigencia del cumplimiento del
principio dispositivo y de aportación de parte que tiene que presidir el curso de este tipo
de procesos judiciales.
Por otro lado, parece difícil que puedan encontrarse otros límites u otras cuestiones
similares que pudieran menoscabar la autonomía de procedimiento de los Territorios
Históricos hasta el punto de llevarla casi hasta su desaparición, máxime si tenemos en
cuenta que las constricciones más importantes que sufren los Territorios Históricos en el
ejercicio de su competencia normativa son las que se recogen precisamente en el
Concierto Económico, en los principios de armonización fiscal que se regulan en el
artículo 3 y en los mecanismos enunciados en su artículo 4 y desarrollados en los
artículos 63 y 64 del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País
Vasco, puesto que ninguna norma de otro rango podría imponer unas limitaciones
superiores en intensidad a las que se derivan de esos preceptos, y si éstas, que son las
que mayor incidencia pueden tener en el ejercicio de su competencia por parte de las
Instituciones forales no son suficientes para enervar la autonomía de procedimiento, es
ontológicamente imposible que lo pudieran hacer otras limitaciones menos severas de la
capacidad normativa de los Territorios Históricos.
Lo importante, hay que recordar, no es la amplitud de la competencia normativa de los

Territorios Históricos o de las entidades infraestatales de que se trate, sino que esa
competencia la puedan ejercitar de manera autónoma, sin una intervención directa del
Gobierno central, e intervención directa debe entenderse en ese sentido.
95
Quizás alguien tenga la tentación de pensar que a través del ejercicio de otras
competencias del Estado, como pueda ser la legislación mercantil o contable, se podría
estar limitando indirectamente el ámbito de la capacidad normativa de los Territorios
Históricos, teniendo presente además que la base imponible del Impuesto sobre
Sociedades en estos momentos parte en buena medida del resultado contable
determinado conforme a unas normas mercantiles en cuya producción no tiene
participación la Comunidad Autónoma del País Vasco ni sus Territorios Históricos.
Pero a estas objeciones, además de la genérica de que es irrelevante el ámbito más o

menos extenso de la competencia de que se disponga, puesto que lo relevante es que la
competencia que se tenga se ejerza sin inmisiones del poder central, hay que oponer
otras dos consideraciones de mucho mayor calado, ya que, por un lado, el poder central
no puede utilizar otras competencias de que disponga para alterar los términos de la
concertación de los tributos entre el Estado y la Comunidad Autónoma del País Vasco.
Hay un clarísimo ejemplo en este sentido en relación con el gravamen gradual de actos
jurídicos documentados y el punto de conexión relativo al mismo en el Concierto
Económico, que quiso ser alterado por la Administración del Estado de manera
unilateral mediante una modificación del Reglamento Notarial, al amparo de la
competencia exclusiva del Estado en materia de legislación notarial, y que vio cómo el
Tribunal Supremo procedía a anular en 1995 esa reforma del Reglamento Notarial por
haberse utilizado una competencia diferente para proceder a una alteración unilateral del
Concierto Económico proscrita por el ordenamiento jurídico.
Esta doctrina que estableció el Tribunal Supremo en 1995 en relación con el ejercicio de
competencias del Estado y su influencia en el Concierto Económico, proscribe en
nuestro Derecho interno que se pueda disminuir el ámbito de la autonomía normativa de
los Territorios Históricos en materia del Impuesto sobre Sociedades por medio del
ejercicio de otras competencias diferentes como pueden ser las mercantiles o contables,
por lo que esas otras competencias sustantivas difícilmente pueden suponer una
minoración de la autonomía de procedimiento de los Territorios Históricos.
96
Pero además, y por otro lado, en el caso concreto del Impuesto sobre Sociedades, el
argumento no deja de ser falaz, ya que la normativa contable tiene incidencia en la
determinación de la tributación empresarial por este gravamen porque el poder
normativo foral ha decidido basar su Impuesto sobre Sociedades en el resultado
contable, pero nada impide que modifique las reglas de cuantificación de su base
imponible apartándose cuanto quiera de las normas contables e incluso llegando a un
modelo que prescinda completamente de las mismas, similar al existente antes de 1996.
Es más, podemos dar un ejemplo claro de este proceder ya que, tras la reciente reforma
mercantil y contable para adaptar la normalización contable española a las normas
internacionales de información financieras adoptadas por los Reglamentos
comunitarios, cuyo máximo exponente ha sido la aprobación de la Ley 16/2007, de 4 de
julio, así como los nuevos Planes Generales de Contabilidad aprobados el 16 de
noviembre de 2007, la normativa foral del Impuesto sobre Sociedades de Bizkaia ha
sufrido la correspondiente modificación adaptativa por medio de lo dispuesto en la
Norma Foral 5/2008, de 30 de junio, y en cuestiones como la deducibilidad del fondo de
comercio financiero, las Juntas Generales de Bizkaia se han apartado consciente y
decididamente de las nuevas reglas contables para preservar el régimen fiscal
preexistente en el ámbito foral, por lo que, como vemos, ninguna limitación efectiva
supone para la capacidad normativa de los Territorios Históricos en materia de Impuesto
sobre Sociedades el ejercicio por parte del Estado de sus competencias en materia
contable.
Concluido, pues, el análisis relativo a la autonomía de procedimiento, el Tribunal

Superior de Justicia del País Vasco se dedica a enjuiciar las diferentes cuestiones
planteadas en relación con la autonomía económica, quizás el ámbito en el que más
discusiones se han entablado tanto en Luxemburgo como en la propia instancia interna,
teniendo presente además que en este punto la sentencia Azores había apreciado una
falta de autonomía en la Región respecto a la República Portuguesa, y el énfasis que en
relación con el mecanismo del Cupo y todas las cuestiones financieras habían puesto
tanto las entidades recurrentes, guiadas siempre en este punto por una actitud a medio
camino entre la envidia vecinal de la capacidad financiera que el Concierto Económico
97
ha otorgado a las instituciones forales y la propia ocultación de la comodidad en la que
se desenvuelve la actividad financiera de las Comunidades limítrofes con el soporte y la
tutela de la Administración central y la reducción del riesgo financiero que la misma
implica, como la Comisión de las Comunidades Europeas, cuya apuesta en el asunto
Gibraltar también se basaba en un enjuiciamiento de todos los posibles flujos
financieros compensatorios para con las regiones infraestatales dotadas de autonomía en
materia tributaria.
Por ello, también es la parte de las sentencias más extensa, y en las que el Tribunal hace
un mayor esfuerzo dialéctico para encontrar la solución jurídica a los recursos
planteados, partiendo siempre de la exégesis que el Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas ha realizado de los criterios de autonomía en este punto.
En apartados anteriores de este trabajo, hemos observado cómo el Tribunal Superior de

Justicia del País Vasco analizaba el cumplimiento de los requisitos de autonomía
institucional y de autonomía económica por parte de los Territorios Históricos vascos a
los efectos de comprobar que nos encontramos con regiones lo suficientemente
autónomas en relación a la normativa comunitaria sobre ayudas de Estado.
Despejadas, por tanto, todas las dudas que podrían plantearse en relación con ambos
extremos, y habiendo concluido ineludiblemente el cumplimiento de esos requisitos por
parte de los Territorios Históricos, las sentencias del Tribunal Superior de Justicia del
País Vasco de 22 de diciembre de 2008 se centran posteriormente en despejar las dudas
relativas a la autonomía económica, al sistema de Cupo y a todas las cuestiones
relacionadas con el ejercicio de competencias económicas por parte de cada una de las
instituciones.
Comienza en este punto el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, volviendo a
poner de manifiesto que la Sala de instancia estaba y está plenamente convencida de que
el marco jurídico que establece las relaciones financieras entre la Comunidad Autónoma
del País Vasco y sus Territorios Históricos, por una parte, y la Administración General
del Estado, por otro, respeta plenamente el principio de autonomía económica de los
98
Territorios Históricos, por cuanto son plenamente responsables de las consecuencias
económicas de sus decisiones de política fiscal.
Recuerda también las dudas que se le plantearon en su momento, estableciendo los

términos del debate en base a lo siguiente: “En lo que respecta, por último, a la
autonomía económica, esta Sala de lo Contencioso-Administrativo no albergaba, ni
alberga dudas, -y luego se volverá sobre ello-, acerca de que el bloque normativo a
tener en cuenta configura una situación de autonomía financiera y presupuestaria, en
que el País Vasco opera como fiscalmente responsable de sus políticas en materia
tributaria, asumiendo las repercusiones que de una menor recaudación puedan
derivarse en la limitación del gasto público en servicios para la comunidad e
infraestructuras de su competencia, sin que existan previsiones normativas especificas
en el sistema legal acerca de que el déficit fiscal hipotético que pudiera seguirse de una
menor recaudación fuese soportado o subvencionado por los poderes públicos
centrales o por otras regiones.
No obstante ha mantenido la duda de si el nivel competencial del País Vasco es

suficiente para colmar las exigencias de dicho criterio, tal y como fue enunciado por la
Sentencia del Tribunal de Justicia en el asunto Portugal/Comisión, al quedar limitado
ese elenco por las competencias exclusivas del Estado en materias de incidencia
económica sobre el País Vasco tales como "sistema monetario", "bases y coordinación
de la planificación general de la actividad económica", "régimen económico de la
Seguridad Social", "obras publicas de interés general", entre otras a que se refiere el
articulo 149 de la Constitución.
Por ello, -decía esta Sala-, la existencia de un marco económico distinto dentro del
País Vasco ha de relativizarse y ponerse en función de unas exigencias de esencial
unidad de mercado o unidad de orden económico, que son límite consustancial al
sistema autonómico español, según la jurisprudencia de su propio Tribunal
Constitucional. -SSTC 96/1.984, de 19 de Octubre, y 96/2.002, de 25 de Abril, entre
otras-.”
99
No obstante, en las sentencias, el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco explicita
por qué le habían surgido dudas en este punto, quizás para dejar también en evidencia
que no lo era por las múltiples razones que han esgrimido al respecto las entidades
recurrentes o la propia Comisión de las Comunidades Europeas, que han querido ver
multitud de fantasmas en este apartado de la autonomía económica.
Es más, ahora la Sala precisa que había sido una frase incluida por el Abogado General
Sr. Geelhoed en sus conclusiones en el asunto Azores la que había suscitado las dudas
del Tribunal. Así, afirma ahora lo siguiente: “Podemos añadir ahora que lo que
propiciaba esa duda eran algunas sugerencias del Abogado General en el propio
Asunto C-88/03 que podían hacer suponer que la autonomía económica requerible
debía ser consecuencia de un nivel competencial más alto que el actual de la CA del
País Vasco y equivalente a una dirección completa y efectiva de la política económica y
financiera dentro de la entidad infraestatal, que originase en la práctica un marco
económico diverso. (Así el punto 55 de su Informe apuntaba la concluyente de que, "las
empresas establecidas dentro y fuera de la región operan en marcos jurídico y
económicamente distintos que no pueden compararse").”
Ahora bien, la propia Sala es consciente de que nos encontramos en el punto álgido del
análisis y opta por no mantener la incertidumbre ni un momento, concluyendo a renglón
seguido con absoluta contundencia lo que sigue: “A la vista de la respuesta prejudicial
del Tribunal de Justicia, -apartados 123 a 135-, deducimos claramente que la
interpretación del Tratado en este punto no permite mantener esa duda.”
Pero, aun así, no se conforma con despejar la duda concreta que había formulado y
despachar en este punto el debate, dando por zanjada la cuestión, sino que prefiere,
probablemente por la propia seguridad jurídica de las normas y para dar una respuesta
plenamente razonada a las alegaciones que se habían formulado por parte de los
recurrentes en sus escritos procesales en Bilbao y en Luxemburgo, sino que va
recordando y estableciendo paso a paso todos los elementos esenciales del análisis.
Así, comienza por identificar el punto en torno al que se nuclea el cumplimiento de la
100
autonomía económica, cual es el elemento central de la inexistencia de compensaciones
financieras por parte del Estado central o de otras regiones para ayudar a soportar las
consecuencias financieras de las decisiones de política fiscal adoptadas en el ejercicio
de la autonomía.
Así, razona: “En primer lugar se corrobora con el apartado 67 de la sentencia

Portugal/Comisión, que para que una entidad infraestatal goce de autonomía
económica y financiera es requisito que las consecuencias financieras de una reducción
del tipo impositivo aplicable a las empresas localizadas en La región no se vean
compensadas por ayudas o subvenciones procedentes de otras regiones o del Gobierno
central. Y destaca que, "el mero hecho de que se deduzca de una apreciación global de
las relaciones financieras entre el Estado central y sus entidades infraestatales que
existen transferencias financieras de dicho Estado hacia estas últimas no basta, en
cuanto tal, para demostrar que dichas entidades no asumen las consecuencias
financieras de las medidas fiscales que adoptan y, por tanto, que no gozan de ,
autonomía financiera, ya que tales transferencias pueden explicarse por motivos que no
tengan relación alguna con las referidas medidas fiscales".
Se añade en otro punto, que, "...debe existir una compensación, es decir, una relación
de causa a efecto entre una medida tributaria adoptada por las autoridades forales y
los importes puestos a cargo del Estado español."”
Y en esta frase está resumiendo el punto esencial de toda esta cuestión, cual es que la
compensación no puede ser cualquier tipo de compensación, sino una compensación
que guarde una relación de causa a efecto con la medida tributaria adoptada por los
Territorios Históricos, y precisamente ésta es la aportación más importante de la
sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 11 de septiembre de
2008, pues tal relación directa no se exigía expresamente en la sentencia Azores, aunque
podía deducirse fácilmente que así era, pero esa omisión de aquella sentencia era lo que
había dado pie a la Comisión de las Comunidades Europeas a hacer todo un discurso en
torno a las compensaciones ocultas.
101
Incluso, el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco utiliza este argumento para
eliminar cualquier influencia que pudieran tener los flujos financieros relacionados con
la Seguridad Social y otros similares en este orden de cosas.
Así, ejemplifica con lo que sigue: “Por tanto, si desde el punto de vista del criterio de
la autonomía económica lo que se debe tener en cuenta exclusiva es si las
consecuencias de menor ingreso de las medidas fiscales adoptadas por la CA del País
Vasco son compensadas a ésta por el Gobierno Central o por el Estado en su conjunto,
y en modo alguno han de tenerse presentes todas y cada una de las relaciones y flujos
financieros que por otras razones no compensatorias, se originen, ninguna cabida
pueden tener situaciones económicas y estadísticas generales y no especificas del País
Vasco, como ocurriría con la Seguridad Social, y con la posibilidad señalada en el
apartado 121 de que exista un déficit en materia de pensiones.
En razón precisamente del sistema de caja única al que se alude, -art. 149.1.17 CE-, se
trata de una materia ajena a la competencia de la CA del País Vasco y de los
Territorios Históricos, en la que estos no son receptores institucionales de flujo
financiero ni aportación alguna, y en que quienes intervienen son los beneficiarios
particulares de las prestaciones en sus relaciones con las Administraciones estatales
competentes, con independencia de que residan en el País Vasco o en otra Comunidad
Autónoma española. Es por tanto implanteable que a través de la cobertura de ese
eventual déficit, -realmente del Estado y puramente indicativo respecto de cada C.A-, se
pueda compensar directa o indirectamente el coste de una medida tributaria reductora
de ingresos de las Haciendas Forales, y, en segundo lugar, el hecho de que la
Administración o el Gobierno central mantengan las fundamentales competencias sobre
esa y otras materias relevantes para el marco jurídico y económico en que operan las
empresas en el País Vasco, -y en esta línea se formulaba la duda de esta Sala-, no
afecta negativamente a la suficiencia de la autonomía económica y financiera de la
región de que se trata.”
Enlazará posteriormente este asunto con la discusión sobre la ausencia de un requisito

previo a los tres establecidos en la sentencia Azores, confirmando con ello que le ha
102
quedado muy claro que los esfuerzos de la Comisión de las Comunidades Europeas para
forzar una reinterpretación de la sentencia Azores en este sentido había sido cortados de
raíz por la sentencia de 11 de septiembre de 2008 del Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas, tal y como posteriormente se pudo ver en la sentencia del
asunto Azores.
Hay que ver hasta qué punto esta cuestión está completamente superada en el ámbito
comunitario tras la sentencia de 11 de septiembre de 2008, que ni la Comisión de las
Comunidades Europeas ni el Reino de España, que han recurrido en casación ante el
Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas la sentencia de 18 de diciembre de
2008 del Tribunal de Primera Instancia de las Comunidades Europeas en el asunto
Gibraltar, mantienen sus alegaciones en relación con la selectividad regional de las
medidas adoptadas en Gibraltar, sino que, al contrario, han limitado sus recursos, según
se desprende de informaciones periodísticas y de la versión ofrecida por portavoces
autorizados de la Comisión, a discutir aspectos relacionados con la selectividad material
de alguna medida, y en particular, sobre algún aspecto formal de la misma.
Es una pena que no todos sean lo suficientemente maduros como para apreciar cuándo
una vía está agotada, como ha hecho la Comisión y el Reino de España en el asunto
Gibraltar, y se mantengan a día de hoy recursos de casación ante el Tribunal Supremo
frente a las sentencias del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 22 de
diciembre de 2008 en los que se están cuestionando todas estos aspectos, partiendo de
una interpretación realizada por la Comisión en la cuestión prejudicial y en el asunto
Gibraltar, pero que hasta la Comisión misma ha abandonado ya en estos momentos.
Y mucho más deja que desear el hecho de que todavía a estas alturas del año 2009 se
sigan presentando recursos contencioso-administrativos contra las Normas Forales que
han aprobado la adaptación del Impuesto sobre Sociedades foral a la reforma contable
en 2008 en los que se siguen manteniendo las mismas alegaciones que el Tribunal
Superior de Justicia del País Vasco ha claramente desestimado y que no encuentran el
más mínimo apoyo en ninguna parte, máxime si nos atenemos a lo dicho por el Tribunal
de Primera Instancia de las Comunidades Europeas en el asunto Gibraltar.
103
En este momento, merece la pena hacer un pequeño inciso en nuestro análisis para ver
precisamente cómo razona el Tribunal de Primera Instancia de las Comunidades
Europeas en el asunto Gibraltar en este aspecto de la autonomía económica y de las
compensaciones financieras ocultas.
Obsérvese al respecto que existe una indudable similitud entre los argumentos que
fueron utilizados en el asunto Gibraltar con aquellos otros que se esgrimen por las
entidades recurrentes en este punto contra la autonomía normativa de los Territorios
Históricos vascos.
El Tribunal de Primera Instancia de las Comunidades Europeas hizo pública el 18 de

diciembre de 2008 la sentencia de su Sala Tercera Ampliada en los asuntos acumulados
T-211/04, Gobierno de Gibraltar contra Comisión de las Comunidades Europeas, y T-
215/04, Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte contra Comisión de las
Comunidades Europeas.
Aunque su análisis se basa formalmente en todo momento en la sentencia de la Gran

Sala del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de septiembre de 2006
en el asunto Azores, realmente el Tribunal ha tenido también en cuenta, sobre todo en
relación con la autonomía económica, la existencia y el alcance de la sentencia del
Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 11 de septiembre de 2008 en el
asunto de los Territorios Históricos vascos.
Al analizar los requisitos relacionados con la autonomía económica en Gibraltar, el

Tribunal de Primera Instancia plantea los términos del debate en atención a la
argumentación realizada por la Comisión en su Decisión que es objeto de recurso, y
razona lo siguiente: “101 Por lo que se refiere al tercer requisito de la sentencia sobre
el régimen fiscal de las Azores, citada en el apartado 42 supra, en el caso de autos es
preciso examinar si las eventuales consecuencias financieras que la introducción de la
reforma fiscal pueda tener para Gibraltar no se ven compensadas por ayudas o
subvenciones procedentes de otras regiones o del Gobierno central del Reino Unido.
104
102 La Comisión sostiene que dicho requisito supone que la entidad infraestatal no
pueda recurrir, ni siquiera potencialmente, a ninguna ayuda que le permita compensar
los efectos de las decisiones adoptadas por esa misma entidad en materia fiscal. Por
consiguiente, la Comisión discute que el mencionado requisito exija la existencia de un
vínculo entre, por una parte, toda medida regional de reducción impositiva y, por otra
parte, toda subvención procedente del Gobierno central o de otra región. Según la
Comisión, esa interpretación no concuerda con el supuesto cuarto requisito según el
cual la entidad infraestatal debe desempeñar un papel fundamental en la definición del
medio político y económico en el que operan las empresas localizadas en su territorio.
En efecto, a su entender, para apreciar si dicho requisito se cumple, es necesario tomar
en consideración todas las fuentes de financiación procedentes del Gobierno central, ya
que el dinero es fungible y un pago que libera a Gibraltar de un gasto público le
permite dedicar más dinero a otro proyecto o reducir los impuestos. A la luz de esta
interpretación, la Comisión cuestiona que en el caso de autos se cumpla el tercer
requisito, debido a las supuestas ayudas financieras otorgadas por el Reino Unido a
Gibraltar.
103 A este respecto, la Comisión se refiere, en particular, a la financiación por el Reino

Unido del fondo de seguridad social de Gibraltar, con el fin de que este último pueda
pagar las pensiones de los nacionales españoles actualmente residentes en España que
trabajaron en Gibraltar antes de que las autoridades españolas decidiesen cerrar la
frontera entre España y Gibraltar en 1969. Además, hace referencia a las ayudas en
apoyo del desarrollo concedidas por el Reino Unido a Gibraltar en diversas ocasiones
tras la adhesión del Reino Unido a la Comunidad, a la financiación por el Reino Unido
de un régimen de aportación de capital de riesgo para las pequeñas y medianas
empresas (PYME) establecidas en el Reino Unido y en Gibraltar, así como a la
subvención de la explotación del aeropuerto de Gibraltar realizada por el Ministerio de
Defensa del Reino Unido.
104 No puede acogerse esta argumentación.”
El proceso intelectivo por el que el Tribunal de Primera Instancia de las Comunidades
105
Europeas no acoge las pretensiones de la Comisión de las Comunidades Europeas se
articula en un triple nivel de desarrollo:
En primer lugar, el Tribunal de Primera Instancia de las Comunidades Europeas parte de

la inexistencia de un cuarto requisito previo a los otros tres para categorizar la
autonomía de las entidades infraestatales, lo que razona como sigue: “105 A este
respecto, en primer lugar, es preciso recordar que la tesis relativa a la existencia de un
cuarto requisito contenido en el apartado 66 de la sentencia sobre el régimen fiscal de
las Azores, citada en el apartado 42 supra, carece de fundamento (véase el apartado 87
supra). Por tanto, la Comisión se equivoca al valerse de ella para defender su
argumentación.”
En segundo lugar, traslada, sin mencionarla expresamente, la conclusión establecida en

la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 11 de septiembre
de 2008 en el caso de los Territorios Históricos vascos sobre la necesidad de una
relación directa entre compensación financiera y medida tributaria al caso presente:
“106 A continuación, es preciso señalar que el uso del verbo «compensar» por el
Tribunal de Justicia en el apartado 67 de la sentencia sobre el régimen fiscal de las
Azores, citada en apartado 42 supra, implica que es necesario que exista una relación
de causa a efecto entre la medida fiscal controvertida adoptada por la entidad
infraestatal y los apoyos financieros procedentes de las otras regiones o del Gobierno
central del Estado miembro de que se trata. La interpretación propuesta por la
Comisión haría que el tercer requisito de la sentencia sobre el régimen fiscal de las
Azores, citada en el apartado 42 supra, quedase sin efectos, ya que resulta muy difícil
concebir que exista una entidad infraestatal que no reciba apoyo financiero alguno,
cualquiera que sea su forma, del Gobierno central.”
Y en tercer lugar, realiza un análisis pormenorizado de las tres compensaciones que

había mencionado la Comisión de las Comunidades Europeas en su Decisión para
concluir que todas tienen una finalidad diferente y que no tienen relación con la posible
reducción de impuestos acordada por el Gobierno de Gibraltar: “107 Pues bien, es
preciso señalar que las ayudas financieras del Reino Unido a Gibraltar invocadas por
106
la Comisión, se encuentran vinculadas a circunstancias específicas y no tienen ninguna
relación de causa a efecto con la reforma fiscal.
108 En efecto, en primer lugar, tal como se desprende de los autos, la financiación por
parte del Reino Unido del fondo de seguridad social de Gibraltar desde 1985 está
relacionada con los pagos de las pensiones de los nacionales españoles que trabajaron
en Gibraltar antes de que las autoridades españolas cerrasen la frontera entre España
y Gibraltar durante el período comprendido entre 1969 y 1985.
109 En segundo lugar, tal como se desprende del documento invocado por la Comisión
en apoyo de su alegación, las ayudas en apoyo del desarrollo concedidas por el Reino
Unido a Gibraltar comprendían el período comprendido entre 1978 y 1986 e iban
dirigidas a proyectos relativos al desarrollo de las infraestructuras de Gibraltar,
proyectos educativos y proyectos de vivienda.
110 En tercer lugar, tal como se desprende de la Decisión de la Comisión, de 4 de

febrero de 2003, relativa al Fondo de capital riesgo y prestamos de las PYME (ayuda N
620/2002, DO C 110, p. 14), la financiación por el Reino Unido de un régimen de
aportación de capital de riesgo para las PYME establecidas en el Reino Unido y en
Gibraltar, notificada por el Reino Unido el 11 de septiembre de 2002, beneficiaba a las
PYME antes mencionadas y a los inversores contemplados.
111 Por último, por lo que respecta a la subvención de la explotación del aeropuerto de
Gibraltar, los demandantes sostuvieron en la vista, sin ser contradichos por la
Comisión, que dicho aeropuerto fue construido por el ejército del Reino Unido durante
la Segunda Guerra Mundial y que seguía siendo un aeropuerto militar, si bien también
está a disposición de los usuarios civiles.
112 Habida cuenta de las observaciones que preceden, y a falta de pruebas en

contrario aducidas por la Comisión, es preciso señalar que ninguna de las
financiaciones anteriormente mencionadas sirve para compensar las eventuales
consecuencias financieras que la reforma fiscal tendría para Gibraltar, en el sentido
107
del tercer requisito de la sentencia sobre el régimen fiscal de las Azores, citada en el
apartado 42 supra.
113 Por consiguiente, a falta de elementos que puedan desvirtuar las afirmaciones de
los demandantes según las cuales Gibraltar no recibe ningún apoyo financiero del
Reino Unido que compense las consecuencias financieras de la reforma fiscal, debe
considerarse que en el caso de autos se cumple el tercer requisito de la sentencia sobre
el régimen fiscal de las Azores, citada en el apartado 42 supra.”
Visto lo anterior, podemos extraer dos conclusiones bastante curiosas a la par que
esclarecedoras: en primer lugar, teniendo en cuenta que la Comisión había dictado en
2004 su Decisión sobre el régimen de Gibraltar y ya había recogido toda esta
argumentación previa a la sentencia Azores, lo mismo que había hecho en la Decisión
de 2002 respecto a la región portuguesa, se comprende muy fácilmente por qué la
Comisión insistía tanto en el curso de la cuestión prejudicial sobre la normativa vasca
en estas cuestiones del cuarto requisito y de las compensaciones financieras para otras
finalidades, pues su batalla no era lo que pasase en el País Vasco, que también podía
importarle desde un punto de vista político general, pero lo que verdaderamente
constituía el acicate de su argumentación era tratar de conseguir un aval a sus tesis por
parte del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de tal manera que pudiera
salvar el contenido de su Decisión en el caso de Gibraltar.
Quizás deberían reflexionar un poco las entidades recurrentes contra la normativa foral
vasca a la vista de que la Comisión ya ha abandonado definitivamente estas posiciones,
sobre el sentido que puede tener hoy en día desde un punto de vista estrictamente
jurídica mantener unas posiciones que han sido desautorizadas por los más altos
tribunales comunitarios y por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, y que, en
buena lógica, no es más que una cuestión de tiempo que también sean definitivamente
eliminadas del debate judicial por el propio Tribunal Supremo español cuando analice
los recursos de casación interpuestos ante el mismo.
Y en segundo lugar, que existe un parecido bastante evidente entre las compensaciones
108
que se habían mencionado y estudiado en el asunto Gibraltar y las utilizadas por la
Comisión, y a su rebufo, por las entidades recurrentes, en el caso de los Territorios
Históricos de la Comunidad Autónoma del País Vasco, por lo que las conclusiones
alcanzadas por el Tribunal de Primera Instancia de las Comunidades Europeas en el
asunto Gibraltar, que no pudieron ser tenidas en cuenta por el Tribunal Superior de
Justicia del País Vasco en sus sentencias de 22 de diciembre de 2008, no hacían sino
reforzar la posición de los Territorios Históricos y echar tierra definitivamente sobre
esas impugnaciones.
Al Tribunal de Primera Instancia de las Comunidades Europeas solo le faltaba concluir

que Gibraltar gozaba de autonomía total en el sentido de la sentencia Azores, lo que
hace expresamente para anular la Decisión de la Comisión en este punto y reafirmar los
criterios aplicados: “114 Habida cuenta de que se cumplen los tres requisitos de la
sentencia sobre el régimen fiscal de las Azores, citada en el apartado 42 supra, procede
concluir que el papel desempeñado por el Reino Unido en la definición del medio
político y económico en el que operan las empresas en Gibraltar no es suficiente para
permitir considerar que el territorio del Reino Unido constituye el marco de referencia
adecuado en el caso de autos. Así pues, el segundo elemento en el que se apoya la
conclusión de la Comisión relativa a la definición del territorio del Reino Unido como
marco de referencia (véase el apartado 84 supra) carece también de fundamento.
115 En tales circunstancias, es preciso concluir que dicho marco de referencia se

circunscribe exclusivamente a los límites geográficos del territorio de Gibraltar, sin
que sea necesario examinar las alegaciones de los demandantes acerca de si Gibraltar
pertenece al Reino Unido y de la inexistencia de un sistema fiscal común a Gibraltar y
al Reino Unido. Dicha delimitación del marco de referencia implica que no puede
llevarse a cabo ninguna comparación entre el régimen fiscal aplicable a las empresas
establecidas en Gibraltar y el aplicable a las empresas establecidas en el Reino Unido,
con el fin de demostrar la existencia de una ventaja selectiva en favor de las primeras.
116 Del conjunto de las consideraciones anteriores se desprende que la conclusión de

la Comisión en la Decisión impugnada relativa a la selectividad regional de la reforma
109
fiscal adolece de un error de Derecho y de apreciación.”
Después de este análisis concurrente de la aplicación que el Tribunal de Luxemburgo ha

hecho de la sentencia de 11 de septiembre de 2008 en el asunto Azores, volvamos sobre
nuestros pasos al análisis de las sentencias del Tribunal Superior de Justicia del País
Vasco de 22 de diciembre de 2008, que pasan por enfatizar la inexistencia de requisito
previo alguno a los tres de autonomía, para, a continuación, analizar los elementos
concretos del régimen financiero regulado en el Concierto Económico y las posibles
compensaciones que pudieran existir en los mismos.
Sobre lo primero, el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco dice lo siguiente:
“Abundando en esta línea los apartados 53 y siguientes de la Sentencia de 11 de
Setiembre rechazan que la doctrina del tribunal de Justicia establezca ningún requisito
previo para la aplicación de los tres criterios del apartado 67 de la sentencia Azores,
pues la entidad infraestatal desempeñará un papel fundamental en la definición del
medio político y económico en que se desenvuelven la empresas por el solo hecho de
contar con la suficiencia autonomía. Se acoge así el punto de vista de las Conclusiones
de la Abogada General que en el apartado 69 destaca que el Tribunal se refería a la
autonomía en la adopción de las medidas concretas y no a la posibilidad de adoptar
libremente decisiones en materia de política económica, en general. Por ello no se
comparte el punto de vista de la Comisión de que deba examinarse con carácter previo
si dicha entidad desempeña un papel fundamental en la definición del marco político y
económico, para después examinar la concurrencia de los tres requisitos de autonomía,
-apartado 65-, y ello aunque las competencias resulten reducidas a la hora de fijar las
condiciones marco para la economía, que no depende únicamente del marco normativo
tributario y esta influido por otros muchos factores, al punto de que hoy en días ni
siquiera los propios Estados miembros cuentan con autonomía completa en materia de
política económica. -Apartado 67.”
Y respecto a lo segundo, comienza la Sala por hacer una exposición concisa pero a la
vez bastante completa sobre las reglas de determinación de los flujos financieros entre
el Estado y la Comunidad Autónoma del País Vasco y sus Territorios Históricos
110
contenidas en el Concierto Económico, como sigue: “A partir de esas conclusiones y
métodos que el Tribunal de Justicia implanta, tal y como esta misma Sala esbozó en su
Auto de 20 de Setiembre de 2.006, se van a valorar seguidamente los rasgos
fundamentales del régimen económico-financiero de relaciones entre el Estado y la C.A
del País Vasco, dotado de los siguientes presupuestos y características normativas.
1°).- El articulo 40 del Estatuto de Autonomía para el País Vasco aprobado por la Ley
Orgánica 3/1.979, de 18 de Diciembre, establece que para el adecuado ejercicio y
financiación de sus competencias el País Vasco, "dispondrá de su propia Hacienda
Autónoma", y el articulo 41 dispone que las relaciones de orden tributario entre el
Estado y el País Vasco vendrán reguladas mediante el sistema foral tradicional de
Concierto Económico.
Dentro de los principios y bases del régimen de Concierto el apartado 2 de dicho

articulo 41 menciona que las Instituciones competentes de los Territorios Históricos,
"podrán mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, el régimen tributario,
atendiendo a la estructura general impositiva del Estado, a las normas que para la
coordinación, armonización fiscal y colaboración con el Estado se contengan en el
propio Concierto, y a las que dicte el Parlamento Vasco para idénticas finalidades
dentro de la Comunidad Autónoma.".
Se incluyen seguidamente como bases y principios de dicho régimen los de que la

gestión tributaria en su conjunto de todos los impuestos, salvo los aduaneros, se
efectuará por las Diputaciones Forales; que las Instituciones forales deben adoptar los
acuerdos pertinentes para aplicar en su respectivo territorio las normas fiscales de
carácter excepcional y coyuntural que el Estado decida aplicar en territorio coman; así
como que, "la aportación del País Vasco al Estado consistirá en un cupo global,
integrado por los correspondientes a cada uno de sus Territorios, como contribución a
todas las cargas del Estado que no asuma la Comunidad Autónoma". El régimen debe
aplicarse de acuerdo con el principio de solidaridad constitucional.
2°).- Promulgado el primer Concierto postconstitucional por Ley de Cortes 12/1.981,
111
de 13 de mayo, el posterior y actualmente vigente resultó aprobado, con duración
indefinida, por Ley 12/2.002, de Mayo, y dentro de su Capitulo I, sobre Tributos, se
recogen idénticos principios en los artículos 1° y 2º, dedicándose después el articulo 3°
a sentar los deberes que recaen sobre los Territorios Históricos en su creación
normativa en orden a la armonización fiscal, (adecuación en cuanto a terminología y
conceptos, mantenimiento de "una presión efectiva global equivalente a la existente en
el resto del Estado", garantía de libertades de circulación y establecimiento de
personas, y circulación de bienes, capitales y servicios, sin efectos discriminatorios,
menoscabo de la competencia empresarial o distorsión en la asignación de recursos).
3°).- El Capitulo II del Concierto de 2.002 se dedica a las relaciones financieras entre
el Estado y el País Vasco, que se rigen por los principios de autonomía fiscal y
financiera del País Vasco para el desarrollo y ejecución de sus competencias, respeto
de la solidaridad constitucional, y coordinación y colaboración con el Estado en
materia de estabilidad presupuestaria. -Articulo 48-
Dada esa autosuficiencia financiera de la Comunidad Autónoma, es el País Vasco el

que ha de contribuir a sostener las cargas del Estado no asumidas por la Comunidad
Autónoma, lo que se lleva a cabo mediante el Cupo Global, cuya metodología de
fijación se establece quinquenalmente mediante acuerdo de la Comisión Mixta
refrendado por Ley de Cortes Generales, y actualizaciones anuales.
Ahora bien, que la fijación quinquenal se produzca mediante un acuerdo de Comisión

Mixta no supone que el cupo se determine según criterios, libres, discrecionales,
coyunturales y abiertos a la simple negociación política entre las partes. Antes bien, el
Concierto consagra un sistema de determinación del mismo marcadamente rígido y
permanente, (de ahí el epígrafe dedicado a su "metodología"), sin el cual la afirmación
de toda autonomía económica en el sentido definido por el TJCE resultaría
problemática y abierta a todas las dudas, pues nunca existiría la mínima certeza de que
el régimen tributario de los Territorios Históricos no quedase compensado por un
menor Cupo, en función de cualquiera de sus inciertas variables.
112
Para ello, el articulo 49 comienza por definir de modo preceptivo e insoslayable que la
aportación del País Vasco al Estado consistirá en un cupo global, "como contribución
a todas las cargas del Estado que no asuma la Comunidad Autónoma del País Vasco".
A partir de esa premisa la referida contribución tampoco queda confiada a razones de
oportunidad o a cada contingencia, sino que está sujeta a unas reglas de legal
determinación que, sin la menor pérdida de rigor pueden calificarse como de ciertas,
explícitas y reducibles a plasmación y verificación matemática, con lo que devienen
plenamente útiles a los objetivos que nuestra verificación pretende.
El articulo 52.Uno tiene por cargas no asumidas por la CAPV aquellas que
corresponden a competencias cuyo ejercicio efectivo no ha asumido la Comunidad
Autónoma. Para determinarlas se toma el total de gastos del Presupuesto del Estado y
se deduce la asignación presupuestaria integra a nivel estatal de las competencias con
que cuenta el País Vasco desde la fecha de efectividad de la transferencias.
Tal es el mecanismo primario y esencial que garantiza la objetividad conceptual de la

premisa de autonomía de financiación en lo que se refiere al sistema institucional del
cupo, pues lo que está describiendo es una relación entre dos partes que ejercen
competencias dispares y en que la entidad infraestatal, con los ingresos tributarios de
que es titular, no solo sufraga el sostenimiento de las cargas y servicios de su propia
competencia, sino también los que no lo son, actuando el Estado central como un poder
intermediario que en el ámbito del País Vasco recibe contraprestación económica por
las competencias gestoras que ejerce según su coste presupuestario. Esa calificación y
relación entre los sistemas financieros públicos o Haciendas implicadas supone, a
priori, que la que sufre el riesgo derivado de la hipotética menor recaudación es la
dominante, es decir, aquella que, a riesgo y ventura, afronta el compromiso de
sufragar la totalidad de necesidades, políticas publicas y servicios prestados por ambas
Administraciones o entidades territoriales, y no la subordinada -en este caso la del
Estado-, a la que el cupo global le debe garantizar un ingreso equivalente al coste
presupuestario del servicio que presta en la C.A Vasca.
Entendemos por tanto, que este rasgo, -tantas veces ignorado cuantas se presuponga
113
erróneamente que el sistema de cupo del Concierto Económico es una suma estimada
sobre la base de lo que el País Vasco recaude como delegado estatal-, garantiza que el
requisito de autonomía económica y financiera definida por la jurisprudencia del TJCE
se cumpla en términos absolutos con solo verificar que existe la correlación y
proporción idónea entre cargas no asumidas y flujo económico recibido por el Estado,
ya que no existe, por definición, un flujo inverso y variable que contrapreste o
compense a la Comunidad Autónoma, y de ahí que la Sala consultante no haya
engendrado ni elevado dudas que no serían congruentes con la realidad de dicho
sistema. Aún más, cabría, como luego se insistirá, que esa correlación no fuese perfecta
ni completa, y que se produjeran excepciones a ese modelo teórico o global mediante
corrientes de sentido tendencialmente inverso, siempre que no tengan por causa
efectiva la de compensar reducciones o menores ingresos fiscales.”
El elemento esencial, por tanto, de la argumentación realizada en este punto por el

Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, más allá del detalle de los principios de
determinación del Cupo, es el riesgo unilateral que corren las instituciones forales en
relación tanto con sus decisiones de política fiscal como con la capacidad gestora de sus
tributos que manifiesten, pues su recaudación solamente va a depender de sus
decisiones y de su actuación, sin que la aportación al Estado suponga ningún tipo de
compensación por ese ejercicio autónomo de su competencia normativa.
Hay que tener presente que el propio Tribunal Superior de Justicia del País Vasco
parece mandar un claro mensaje a las entidades recurrentes sobre la verdadera
naturaleza del mecanismo del Cupo y su trascendencia a efectos del análisis del
cumplimiento de los tres requisitos de autonomía fijados en la sentencia Azores, puesto
que la forma en la que se había expuesto la determinación del Cupo por parte de las
entidades recurrentes había llegado a desnaturalizar su esencia y contenido.
La Sala prosigue su análisis reflejando cómo la sentencia prejudicial del Tribunal de

Luxemburgo había reparado en esta cuestión: “En esa línea, el mismo apartado 126 de
la Sentencia de 11 de Setiembre del TJCE ya deja apuntado, aunque sea en esa lógica
puramente aproximativa y de orientación que, como venimos diciendo, no aborda en
114
profundidad el examen de la normativa nacional ni trasciende de la respuesta
inmediata a observaciones oídas por dicho Tribunal, que "el importe de los ingresos
fiscales de los Territorios Históricos no influye en la primera etapa de cálculo" , y
vamos a plantearnos seguidamente si influye en las sucesivas fases de ajuste y
comprobar si podrían verse afectados directa o indirectamente por un régimen
tributario más favorable para los contribuyentes.”
Constatado lo anterior, el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco no debería haber
ido más allá, pues las partes recurrentes no habían formulado en sus demandas ningún
reparo a los elementos determinantes del cálculo del Cupo y demás flujos financieros
previstos en el Concierto Económico, y el principio dispositivo y de congruencia
debería haber parado aquí mismo el análisis, con la desestimación de las pretensiones de
las partes recurrentes.
No obstante, como ya hemos anticipado más de una vez, el Tribunal Superior de

Justicia del País Vasco ha sentido la necesidad de ir más allá de lo estrictamente
necesario en varios puntos, quizás en los más oscuros por lo altamente técnico de su
contenido, o quizás también imbuido por el análisis expansivo que la Comisión obligó a
realizar al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en el ámbito de la cuestión
prejudicial, pero lo cierto es que el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco se
dedica a partir de este momento durante algunos párrafos a analizar todos los
componentes que influyen en esa determinación de los flujos financieros, para concluir,
al final, como no podía ser de otra manera, con idéntico resultado, la desestimación de
los recursos por no apreciar el más mínimo menoscabo de la autonomía económica de
los Territorios Históricos.
Quizás en puridad debiéramos haber exigido a las entidades recurrentes que hubieran
sido ellas las que hubieran puesto encima de la mesa evidencias de que alguno de los
elementos integrantes de la determinación del Cupo o de los demás flujos financieros
previstos en el Concierto Económico carecía de una finalidad específica y no se trataba
más que de un elemento de compensación en el sentido de la sentencia Azores.
115
Ninguna de las entidades recurrentes ha sido capaz de aportar la más mínima evidencia,
ni la más mínima argumentación en este sentido, más allá de sus interesadas
afirmaciones taxativas huérfanas de cualquier soporte, ni podría serlo puesto que el
sistema de riesgo unilateral sobre el que se construyen esos flujos financieros en el que
la recaudación del País Vasco es siempre una variable exógena al modelo, impide
matemáticamente y en su configuración que pueda encontrarse tal relación de causa a
efecto entre compensación y medida tributaria como la exigida por la jurisprudencia
comunitaria.
No obstante, es interesante darse cuenta del curso que lleva el análisis en este punto:
“Avanzando en ese examen, y a título interpretativo añade el articulo 52. Tres, que no
son cargas asumidas por el País Vasco las cantidades asignadas por los PGE al Fondo
de Compensación Interterritorial, las transferencias o subvenciones del Estado a favor
de entes públicos con competencias no asumidas por la CAPV, y los intereses y cuotas
de amortización de las deudas del Estado. Con ello se está indicando, en suma, que el
País Vasco ha de contribuir proporcionalmente a esas impensas o cargas estatales,
dentro de una lógica y coherencia plenas pues, si el Presupuesto del Estado
experimenta déficits o mayores gravámenes por vía de dotar financieramente a entes
estatales que actúan en el País Vasco o por causa de las competencias en general
ejercitadas en él, cuyo equilibrio origine deuda pública con intereses y cuotas de
amortización, es de la mayor normalidad sistemática que hayan de ser asumidos por la
Hacienda autónoma.
4°).- El Concierto se adentra seguidamente en dos capítulos que inciden sobre el Cupo,
que son los ajustes a consumo referidos a dos tributos, (IVA, e II.EE de Fabricación), -
Artículos 53 a 55-, y las compensaciones, -artículo 56-.
En cuanto a los primeros debemos destacar que lo que intentan lograr mediante la
técnica estadística y matemática que utilizan es perfeccionar la imputación de ingresos
por dichos tributos, mediante un mecanismo de ajuste entre el índice de la capacidad
recaudatoria y el de consumo del País Vasco. Para ilustrar la completa falta de
relación que entendemos que existe entre esos ajustes y lo que ahora es objeto de
116
atención, se tiene que partir de una base fundamental, que es que dichos tributos, IVA e
Impuestos Especiales, se exigen preceptivamente en el País Vasco en función de la
misma normativa que en el Estado, -arts. 26 y 33-, y falta en ellos toda capacidad
autonómica y foral para establecer medidas que reduzcan la carga impositiva de los
contribuyentes, por lo que las fórmulas de ajuste son propias de la técnica de un
sistema de gestión y recaudación compartida por ambas Administraciones, y resulta
conceptualmente inviable que a través de ella se pueda establecer una compensación de
la pérdida de ingresos derivada de medidas reductoras de la tributación para los
destinatarios que hayan sido adoptadas mediante Norma Foral, pues esas medidas
reductoras ni existen hoy ni han existido a lo largo de toda la vigencia del régimen
postconstitucional de Concierto. De otra parte, los parámetros utilizados para calcular
esos ajustes son lo suficientemente específicos, objetivos y detallados para concluir que
se sustraen a toda aplicación compensatoria indirecta en relación con otros diferentes
tributos como lo es el Impuesto de Sociedades.
Bien es verdad que el articulo 55 alude a "otros ajustes", y, dentro de ellos, a dos que
tendrían por objeto perfeccionar la imposición directa, y no la indirecta a que
acabamos de referirnos, y están referidos a las cantidades que resulten de considerar
los supuestos establecidos en los artículos 9.Uno.primera.b) y 7.Dos del Concierto
Económico.
El primero de esos artículos atribuye en el Impuesto sobre la Renta la recaudación de

las retenciones e ingresos a cuenta por rendimientos del capital mobiliario a la
Diputación Foral competente por razón del territorio cuando se trate de las
correspondientes a intereses y demás contraprestaciones de las deudas y empréstitos
emitidos por la Comunidad Autónoma, Diputaciones Forales, Ayuntamientos y demás
Entes de la Administración territorial e institucional del País Vasco, cualquiera que sea
el lugar en el que se hagan efectivas, mientras que los que correspondan a emisiones
realizadas por el Estado, otras Comunidades Autónomas, Corporaciones de territorio
común y demás Entes de sus Administraciones territoriales e institucionales, aun
cuando se satisfagan en territorio vasco, serán exigidas por el Estado.
117
Por su parte el articulo 7.Dos. señala que, en el mismo tributo o IRPF, corresponderán
a la Administración del Estado las retenciones relativas a las retribuciones, tanto
activas como pasivas, incluidas las pensiones generadas por persona distinta del
perceptor, satisfechas por aquélla a los funcionarios y empleados en régimen de
contratación laboral o administrativa del Estado.
Puede verse en consecuencia que se está ante dos supuestos en que las Haciendas del
País Vasco y del Estado, lo que corrigen son los efectos de que, en tales casos,
ocasiona que las retenciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se
atribuyan a cada Administración no con criterios de base eminentemente territorial,
sino con criterio subjetivo acerca de la fuente emisión de los activos financieros
públicos o de pago de las retribuciones, activas o pasivas. No especifica la ley el
sentido del ajuste, pero, por las características de la materia sobre la que recae, -
retenciones en la fuente por ingresos de los contribuyentes-, ni se trata de una
compensación, ni recae sobre los ingresos por tributación directa final, total y
proporcional de los sujetos pasivos, sino sobre algún tipo de desviación estadística
derivada de la excepción que dichas reglas incorporan, y que lo que suponen en la
práctica es que sea la Administración del Estado la que recaude unas retenciones que,
en principio, no encajan en la lógica general del Concierto. Por ello, si el ajuste fuese
favorable a los Territorios Históricos nunca tomaría como origen material el mayor o
menor ingreso que ellos hayan experimentado por la aplicación de sus tributos, sino el
que, - al ingresar, por ejemplo, las retenciones de los pensionistas del Régimen General
de la Seguridad Social sobre el que el Estado tiene competencia-, haya experimentado
el Gobierno central.
En relación con las compensaciones el articulo 56 establece que del Cupo se restarán
por compensación los siguientes conceptos:
a) La parte imputable de los tributos no concertados.
b) La parte imputable de los ingresos presupuestarios de naturaleza no tributaria.
118
c) La parte imputable del déficit que presenten los Presupuestos Generales del Estado,
en la forma que determine la Ley de Cupo. Si existiera superávit se operará en sentido
inverso.
Estas medidas suponen restas o disminuciones del Cupo básico o inicial que hemos
enunciado, y representan una acomodación a la verdadera realidad competencial fiscal
del País Vasco, que no tiene un sistema tributario tan completo ni recauda por todos
los conceptos por los que lo que hace el Estado. De ahí que la ley considere que en se
debe disminuir de la contribución a las cargas asumidas por el Estado en el País Vasco
aquella parte imputable a los impuestos e ingresos con que el Estado contarla para
financiarlas y, en cambio, la Hacienda del País Vasco no cuenta.
Por último, según el articulo 56. Dos, también será objeto de compensación del cupo de
cada Territorio Histórico la parte imputable al País Vasco por aquellos ingresos que
financian las funciones y servicios traspasados al País Vasco en materia sanitaria y de
servicios sociales de la Seguridad Social y que, con anterioridad a la entrada en vigor
de esta Ley, eran satisfechos al País Vasco mediante transferencias de la Tesorería
General de la Seguridad Social, por aplicación de lo previsto en el régimen
presupuestario regulado en los Reales Decretos 1536/1987, de 6 de noviembre;
1476/1987, de 2 de octubre; 1946/1996, de 23 de agosto y 558/1998, de 2 de abril.
Respecto de la compensación por la parte imputable de los ingresos que financian esos
servicios transferidos de la Seguridad Social, en materia sanitaria y de servicios
sociales, (y no de prestaciones económicas como más arriba se examinaba), ocurre
algo equiparable. Se dice que desde su traspaso tales servicios eran financiados por la
Tesorería General de la Seguridad Social y que ya no lo son tras la entrada en vigor de
la ley del Concierto de 2.002, sustituyéndose ese régimen por uno de descuentos en el
Cupo. Es un punto que se refiere a una materia de especial transferencia en que no
juegan las reglas técnico-jurídicas generales de reducción del cupo según
competencias asumidas, pero que se orienta en la misma línea y que, por su contenido,
-servicios sanitarios y sociales-, no puede resultar más ajeno a toda idea de
compensación de reducciones tributarias en la imposición directa.”
119
Como podemos apreciar de lo anterior, abundan los análisis y las explicaciones del
Tribunal Superior de Justicia del País Vasco sobre cada uno de los elementos que se
tienen en consideración a la hora del cálculo del Cupo, explicitando en cada uno de ellos
la finalidad a la que responde, que en todos los casos es una finalidad específica y ajena
a las vicisitudes de la recaudación derivada del Impuesto sobre Sociedades, única que
podría verse afectada de alguna manera por las decisiones de política fiscal que
autónomamente tomasen las instituciones forales en este ámbito.
No creemos que sean necesarios en este punto ulteriores comentarios porque nos
encontramos ante un repaso pormenorizado de la normativa y a una descripción de las
finalidad perseguidas y de la carencia de vínculos con las medidas tributarias
controvertidas, y amén de su extensión, no implica mayor dificultad esta cuestión.
En el curso del análisis que se ha impuesto hacer el propio Tribunal Superior de Justicia
del País Vasco, dedica después su atención al índice de imputación, del que también se
había ocupado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia y
que trae por la calle de la amargura a las entidades recurrentes.
La Sala de Bilbao se plantea lo siguiente al respecto: “5°).- Por lo que se refiere a los
índices de imputación, -articulo 57-, que son las proporciones o ratios porcentuales con
que se imputan al País Vasco y sus Territorios Históricos los distintos conceptos de
cargas no asumidas, ajustes y compensaciones, se determinan básicamente, "en función
de la renta de los Territorios Históricos en relación con el Estado". Es decir, mediante
un concepto no fiscal sino econométrico y dinámico, (y por ello, totalmente ajeno a la
evolución de los ingresos fiscales y atinente a la sola importancia relativa de la
economía del País Vasco en el conjunto), que se fija para cada quinquenio mediante la
correspondiente Ley del Cupo, y al que habrá ocasión posterior de hacer concretas
referencias.
Ya antes hemos visto que el instrumento financiero último del Concierto Económico, es
decir, el cupo, no consiste ni en una estimación de las competencias transferidas al
País Vasco, ni tampoco en una proporción de la recaudación obtenida que la CAPV
120
pague anualmente al Estado. Por tanto, y pese a los equívocos que hayan podido surgir
en este asunto, el índice de imputación no introduce en la fórmula de cálculo del cupo
la menor referencia a la evolución de los ingresos fiscales de los Territorios Históricos,
sino una simple proporción que sirve para dividir una magnitud (las competencias no
asumidas), que hasta llegar al articulo 57 se había calculado en términos globales o de
totalidad del Presupuesto del Estado, sin ponderarse aún cual es la verdadera
incidencia del País Vasco en el conjunto. Esa es la exclusiva función y cometido que
cumple y eso es lo que explica, y en buena medida justifica que, seguramente por evitar
debates estériles entre las partes, tal índice, -que siempre experimentará alguna
variación-, se haya decidido mantener totalmente estable en el tiempo, y venga fijado
en el 6,24 por 100 desde 1.981.
No se dice en dicha disposición del articulo 57 que el índice (o coeficiente), se fije de

manera mecánica y utilizando un módulo estadístico preestablecido legalmente, y hay
que deducir que, en efecto, puede existir un margen limitado de discrecionalidad a la
ahora de interpretar, aplicar y fijar cuantitativamente en cada ley del cupo lo que,
según el articulo 50.Uno, sería fruto del principio general o regla básica establecida
por el Concierto. La sola idea de que se fije por un período mínimo de cinco años da la
medida de que la exactitud estadística de ese índice no constituye un objetivo de logro
primordial dentro de la filosofía de la norma concertada, pero no por ello se difumina
su naturaleza, acorde con el establecimiento de un marco jurídico y metodológico
cierto para fijar las relaciones financieras entre los concertantes.
En esta materia, -y según expone el apartado 120 de la Sentencia de 11 de Setiembre de

2.008-, sostuvo la Comisión europea en sus alegaciones que el cálculo del cupo se
produce en función de la renta relativa de los territorios históricos respecto a la del
Estado, por lo que constituiría un mecanismo de solidaridad. Entendemos, por el
contrario, que en lo único que influye la renta relativa del País Vasco es en el modo de
valorar el coste proporcional de las competencias que en aquel ejerce el Estado,
respecto de lo que constituye un sistema plenamente objetivo. No se calcula el Cupo por
razón de que un territorio o región cuente con una supuesta renta relativa inferior y
contribuya según ella, resultando así subsidiado, como parecería deducirse de tal
121
argumento de la Comisión.”
En este punto, no está de más recordar que el Tribunal de Justicia de las Comunidades
Europeas había insinuado que la infravaloración del coeficiente de imputación podría
suponer un indicio de compensación oculta que mermase la autonomía.
Las entidades recurrentes se han intentado hacer fuertes en este punto, quizás el único,
junto con el análisis de otros flujos financieros ocultos no expuestos ante la Corte de
Luxemburgo, para tratar de arrojar sombras sobre la autonomía económica de los
Territorios Históricos, si bien no lo han hecho con datos, evidencias y argumentos
sólidos y convincentes, sino desde el simple voluntarismo dialéctico sin el menor
contraste con la realidad subyacente.
Y quizás sea importante, aunque innecesario desde el punto de vista del respeto al
principio de congruencia, el análisis que ha realizado el Tribunal Superior de Justicia
del País Vasco de ese asunto, puesto que pone más allá de toda duda razonable la
influencia que una infravaloración de ese coeficiente podría tener en relación con la
autonomía de los Territorios Históricos, puesto que eso, que no sería una realidad en el
momento presente en ningún caso, atendiendo a estos efectos a las cifras de renta
relativa publicadas por el Ministerio de Economía y Hacienda, tampoco daría lugar a
encontrar un nexo de relación causa a efecto con alguna medida tributaria de los
Territorios Históricos, puesto que, como hemos reiterado hasta la saciedad, la
recaudación de los Territorios Históricos vascos es una variable exógena al modelo que
no incide para nada en los resultados del mismo.
Eso le permite concluir con contundencia al Tribunal Superior de Justicia del País
Vasco que: “Como conclusión de toda esta parte vamos a reiterar que no llegan a
apreciarse en dicho sistema ninguna de las dos situaciones que el apartado 110 de las
Conclusiones de la Abogado General detallaba; en primer lugar, la magnitud de los
ingresos tributarios no es el parámetro que se tiene en cuenta a la hora de afirmar la
existencia de transferencias de fondos. En segundo lugar, la merma de ingresos fiscales
no da lugar a la adaptación compensatoria de las transferencias de fondos entre el
122
nivel infraestatal y el del Estado miembro. Ambas premisas decaen, como venimos
explicando, porque el cupo se determina sin la menor consideración a lo que los
Territorios Históricos hayan obtenido por vía de ingresos, lo cual, dicho sea de paso,
les otorga un notable potencial y autonomía en cuanto al gasto público, y es ese mayor
margen de gasto, y no la posibilidad de repercutir o trasladar al Estado el menor
ingreso, lo que atribuye, según sus partidarios, un carácter particularmente ventajoso a
dicho sistema de financiación autonómica.
De ahí que, volviendo a una de las reflexiones de la Sra. Kokott, Abogado General, -
punto 56-, sobre las causas últimas de la doctrina del Caso Azores, -que equilibraría
dos principios, el de que la autonomía constitucional interna no quede en entredicho
con solo dictarse una medida tributaria más favorable que la del Estado central, y el de
la exigencia de que el legislador territorial sea realmente autónomo para que los
Estados miembros no eludan la prohibición de ayudas a través de su ordenamiento,
transfiriendo competencias legislativas de manera puramente formal-, podemos afirmar
rotundamente que el sistema examinado garantiza al máximo que esa autonomía no es
un préstamo competencial y financiero del Estado central mediante el cual sea éste, y
no el poder infraestatal, el que asuma la decisión, responsabilidad y efectos reales de la
medida, y mediante el que se burle en definitiva el Tratado de la Unión Europea.”
El fundamento de Derecho siguiente de las ocho sentencias del Tribunal Superior de

Justicia del País Vasco de 22 de diciembre de 2008 no hace sino profundizar en esta
cuestión, pero sin que de su análisis pueda derivarse novedad alguna en este punto
respecto a los principios anteriores que no hace sino enfatizar.
Podemos leer lo siguiente en el mismo: “Hasta este momento hemos examinado el

marco teórico o abstracto de las relaciones jurídico-institucionales de las que se
deduce un nivel de autonomía que lleva a la conclusión de que las medidas tributarias
generales acordadas por los Territorios Históricos dentro de su competencia no deben
ser calificadas como selectivas.
A partir de este punto, la interpretación de los conceptos empleados abarca igualmente
123
otras pautas que pueden entenderse como condicionantes particulares que enervarían
la idea de suficiencia de esa autonomía en relación con una o varias medidas
tributarias en especial.
Por ello, vamos a referenciar esas cuestiones a las medidas tributarias adoptadas en el
año 2.005, aunque podría asimismo partirse de la base temporal del año 1.996 en que
por vez primera las disposiciones fiscales diferenciadas del 1S se adoptaron.
El Tribunal de Justicia en el apartado 137 aprecia que las observaciones que se le

hacen en lo relativo a las posibles compensaciones derivadas de la garantía por parte
del Estado español de un servicio público mínimo o del funcionamiento del Fondo de
Compensación Interterritorial, no le han sido explicadas de manera precisa.
Por nuestra parte tampoco estamos en condiciones de identificar que flujo financiero
haya podido derivar en los ejercicios contemplados o cualquier otro afectado por la
vigencia de las medidas fiscales recurridas, de esa hipotética garantía o del Fondo de
Compensación Interterritorial.
En torno a lo primero, no nos consta la existencia de disposición que lo establezca, y

menos aún en el ámbito del régimen financiero del Concierto Económico, pero en todo
caso consideramos que la experiencia más común pone en duda tal flujo compensatorio
en el contexto de las normas tributarias enjuiciadas, dado que la Comunidad Autónoma
del País Vasco se sitúa en el grupo de las CC.AA españolas de mayor renta por
habitante, (según datos de Contabilidad Regional del INE de 2.006, alcanzaría los
28.731 Euros de renta per cápita, un 36 por 100 por encima de la media de la UE-27, y
un 29 por 100 por encima de la media española), y no ha estado entre 1.996 y 2.005, ni
está actualmente, en situación que requiera la ayuda del Gobierno central para la
atención de servicios mínimos básicos ni de dotaciones a la inversión con recursos del
FCI previsto por el articulo 158.2 CE y Ley 29/1.990, de 26 de Diciembre. Una
situación que no se da en la realidad objetiva no puede traer causa ni origen en
medidas tributarias como las enjuiciadas.
124
Otras vertiente interpretativa que el TJCE acomete se centra en el método de cálculo
del cupo previsto por el Concierto Económico vigente.
Así, en torno a uno de los datos esenciales del cálculo del cupo como es el coeficiente
de imputación, señala que, "si bien dicho coeficiente se determina partiendo de datos
económicos, se fija, sin embargo, en el marco de negociaciones esencialmente políticas
entre el Estado español y la Comunidad Autónoma del País Vasco. Por consiguiente,
una decisión de reducción del tipo impositivo no tiene necesariamente que influir en el
porcentaje de ese coeficiente".
Y respecto a la posibilidad de que dicho coeficiente fuese calculado correctamente

desde el punto de vista económico, o si está infravalorado, indica, "que una
infravaloración de dicho coeficiente tan sólo puede constituir un indicio de una falta de
autonomía económica de los Territorios Históricos. Ahora bien, debe existir una
compensación, es decir, una relación de causa a efecto entre una medida tributaria
adoptada por las autoridades forales y los importes puestos a cargo del Estado
español.".
Esta Sala, en su planteamiento de la consulta prejudicial no introdujo ninguna alusión

al cálculo de ese coeficiente o Índice de imputación no solo porque su definición
normativa es, en principio, y como el TJCE corrobora, ajena a toda idea de
compensación de concretas medidas incentivadoras, sino porque a nivel puramente
fáctico e histórico ha aparecido como un elemento general y estable del régimen de
Concierto Económico, y si con el Concierto actual, aprobado por Ley 12/2.002, de 23
de Mayo, que le atribuye una vigencia coincidente con la de cada Ley de cupo, -articulo
57. Dos-, está cifrado en el 6,24%, lo cierto es que desde la aprobación del primer
Concierto postconstitucional de 1.980-81 por Ley de Cortes 12/1.981, ha venido siendo
invariablemente fijado en ese mismo 6,24 por 100. (Artículo 7º de las sucesivas Leyes
quinquenales sobre metodología de determinación del cupo; Ley 44/1.988, de 28 de
Diciembre, (1.987-91), Ley 7/1.993, de 16 de Abril, (1.992-96), Ley 37/1.997, de 4 de
Agosto, (1.997-01), Ley 13/2.002, de 23 de Mayo, (2.002-06), y Ley 29/2.007, de 25 de
Octubre, (2.007-11).
125
Por tanto, si en algún momento ese índice del 6,24 por 100 ha estado infravalorado, (lo
que, de ocurrir, pensamos que con mayor probabilidad habría acontecido en el año
1.980, dado el mayor peso que la economía del País Vasco detentaba entonces en el
conjunto nacional, mientras que representaría en el años 2.004, en cambio, un
aproximado 6,03 por 100 calculado en PIB a precios de mercado, según el INE), no
puede establecerse una solvente relación de causa-efecto con las medidas reductoras de
la carga fiscal adoptadas en 1.996 o en 2.005, pues no se puede establecer relación
causal entre dichas medidas tributarias y una magnitud jurídico-económica que se ha
mantenido constante e invariable tanto si las medidas se adoptaban como si no, y ya
con el mismo tipo impositivo, -años 1.980 a 1.995-, ya con distinto tipo general de
tributación en el IS. -Años 1.996 en adelante-.
Estas circunstancias no pasan inadvertidas en el análisis que realizaban las

Conclusiones de la Abogado General Sra. Kokott fechadas el 8 de Mayo de 2.008,
donde en el apartado 62 se indicaba que "no resulta evidente que las medidas fiscales
de los Territorios Históricos tengan por objeto compensar desventajas estructurales,
geográficas o de otro tipo similares", y en cuanto al coeficiente de imputación se
apreciaba en los apartados 114 y 115 la dificultad de determinar la medida en que las
modificaciones tributarias discutidas influyen en las transferencias económicas
realizadas al Estado, con alusiones a que dicho índice, fijado en el 6,24 en 1.981, no se
haya modificado desde hace más de 25 años.
No obstante, y desde el cometido especifico que nos incumbe de interpretar el Derecho

interno, tendríamos que aclarar que en la lógica argumental de esas Conclusiones (y
acaso también en la de los apartados 126 y 127 de la Sentencia), se tiende a atribuir a
dicho índice la misión de expresar la parte proporcional de los ingresos fiscales de los
Territorios Históricos, cuando, según hemos visto, tal magnitud ni siquiera expresa tal
concepto evolutivo de ingresos fiscales, y si una simple relación porcentual entre la
economía del País Vasco y la del conjunto nacional, con lo cual es tanto más
inexpresivo para desvelar la influencia de la recaudación en la determinación del
Cupo.
126
Por último, en los puntos 133, y 134 la Sala Tercera del TJCE declara que, "si bien una
compensación financiera puede ser declarada y específica, también puede ser oculta y
deducirse únicamente del examen concreto de los flujos financieros existentes entre la
entidad infraestatal de que se trate, el Estado miembro al que ésta pertenezca y las
demás regiones de este último. Ese examen puede indicar, en efecto, que una decisión
de reducción de impuesto adoptada por la entidad infraestatal tiene como consecuencia
mayores transferencias financieras en beneficio suyo, debido a los métodos de cálculo
utilizados para determinar los importes que deben transferirse".
Lo que la Sala remitente de la cuestión perjudicial deduce de esos párrafos es la

enunciación de una pauta para la interpretación de los criterios determinantes de la
autonomía económica de las entidades infraestatales, a través de la cual el TJCE está
indicando que la apreciación de la insuficiencia de ese criterio puede basarse, además
de en el puro derecho formal del Estado miembro, en otras actuaciones compensatorias
no explícitas. El Tribunal de Justicia no hace concreción a la situación del caso
enjuiciado por esta Sala, -ni siquiera menciona a los sujetos del entramado
institucional del Reino de España, como lo hace en otras ocasiones-, porque ya ha
dejado anteriormente dicho que no cuenta con otras mayores explicaciones, y la Sala
revisora no puede extraer consecuencias conjeturales de hechos ignotos o de
situaciones meramente hipotéticas. Lo único que nos cabe es reiterar las alegaciones
ante el Tribunal de Justicia del Gobierno español indicando que; "ni los flujos
financieros ni la cuantificación de los servicios que presta el Estado se ven alterados
como consecuencia de las modificaciones tributarias que aprueban las instituciones
competentes de los Territorios Históricos". Y esa afirmación, que es válida y fundada
en términos de derecho, no permite mayores especulaciones ni posicionamientos.”
Un último punto que trata el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco para despejar
cualquier duda respecto a que los Territorios Históricos de la Comunidad Autónoma del
País Vasco disponen de autonomía total en el sentido de la sentencia Azores hace
referencia al asunto del control judicial de las normas, que en la cuestión prejudicial se
había ubicado en el ámbito de la autonomía de procedimiento, pero que para el Tribunal
Superior de Justicia del País Vasco adquiere una relevancia superior después de
127
evacuada la consulta al Alto Tribunal comunitario y por ello le concede una
singularidad y un espacio propios tras concluir el análisis de los diferentes elementos de
la autonomía.
Así, la Sala razona que: “En la doctrina del TJCE aparece igualmente la necesidad de
fiscalización previa del respeto a los límites de la competencia con que los órganos e
instituciones de la C.A.P.V. actúen al dictar las normas y disposiciones recurridas. La
vulneración de esos limites supondría, tal y como es subrayado por la Sentencia
prejudicial en su parte final, (puntos 142 y 143), que el marco de referencia para
apreciar el carácter selectivo de la norma de general aplicación, se ampliase a todo el
territorio español, con las consecuencias derivables en orden al articulo 87.1 TCE.
Esa premisa abre una novedosa perspectiva para establecer la debida conexión entre la
noción de ayuda de Estado y la infracción de Derecho interno, -ya planteada por la
STS de 9 de Diciembre de 2.004-, y no depara en el presente caso un auténtico debate
ni controversia procesal desde las coordenadas del derecho constitucional y
autonómico vigente en lo que concierne al soporte básico de la competencia misma,
que para el caso vendría representado por la previsión del Concierto Económico
vigente de que el Impuesto de Sociedades es un, "tributo concertado de normativa
autónoma", -articulo 14.Uno-, cuya libre regulación por los Territorios Históricos se
inserta en la previsión más general de que éstos pueden mantener, establecer y regular
dentro de su territorio su propio régimen tributario. -Artículo 1.Uno C.Ecón. en
relación con artículo 41.2.a) del EAPV-.
En el ámbito de lo que las Conclusiones de la Sra. Kokott califican como autonomía

formal de configuración, no cabe ahora poner en cuestión el presupuesto competencial
que adorna a las medidas tributarias impugnadas en este proceso que ya ha sido más
arriba desarrollado en torno a los criterios de autonomía institucional y funcional.
No obstante, el TJCE no se centra tan solo en esa competencia formal y material

básica, sino en el ejercicio de la misma dentro de sus limites de derecho interno y de
ello nos da una razón coherente desde la óptica del derecho comunitario, ("puesto que
128
las reglas relativas, en particular, a las transferencias financieras se elaboraron en
función de esas competencias tal como han sido definidas)"
La clave creemos encontrarla en las propias Conclusiones de la Abogado General en

su ensayo sobre la autonomía material de configuración, cuando con motivo de
comentar la STS de 9 de Diciembre de 2.004, y afirmar que constituiría un circulo
vicioso considerar que el alcance de la autonomía dependa del concepto comunitario
de ayuda de Estado, puesto que el TJCE supedita la existencia de una ayuda de Estado
precisamente al hecho de que el legislador autonómico carezca de autonomía de
acuerdo con el derecho interno, concibe la solución de que, "el análisis de las
competencias del legislador autonómico es un requisito previo de la aplicación del
concepto de ayuda con arreglo al articulo 87 apartado in (Apartado 103).
En esa lógica, que asume luego el TJCE, lo que el Tribunal interno tendrá que
examinar son las particularidades y objeciones que se opongan en función de los
límites materiales que los Territorios Históricos del País Vasco afrontan cuando
producen regulaciones normativas tributarias y que en la propia labor previa del
Abogado General comprende alusiones, entre otros, a los principios de solidaridad de
los arts. 138 y 156 CE, igualdad del articulo 31 CE, o presión fiscal efectiva global, y
supone un recorrido por los pareceres de las partes y diversos pronunciamientos de los
Tribunales internos.
La novedad de ese enfoque es que, en lo sucesivo, las cuestiones de Derecho

comunitario sobre ayudas prohibidas y las cuestiones sobre acomodación a la
legalidad constitucional o legal de una medidas tributaria, que antes aparecían
separadas entre sí y de pronunciamiento compatible, quedarán fundidas en un solo
problema e incógnita a resolver. La medida tributaria emanada de las instituciones
forales del País Vasco será constitutiva de ayuda de Estado, aunque sea general en su
seno por razón de su contenido y destinatarios, si desborda los límites de ejercicio
competencial que consagran la Constitución, el Estatuto de Autonomía y el propio
Concierto Económico, y si es así, deberá ser calificada como tal ayuda y sometida al
régimen de autorización que el Tratado establece.”
129
En relación con este análisis que hace el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco,
cabe realizar varias consideraciones. Por una parte, hay que tener presente que la
sentencia del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 2004 de la que trae causa y origen
todo este “culebrón” jurídico cambió los principios en los que se había basado el
análisis de la autonomía normativa de los Territorios Históricos del País Vasco hasta la
fecha.
Si hasta entonces se había analizado el respeto por parte de los Territorios Históricos de
los límites estatutarios y de los contenidos en el Concierto Económico en la elaboración
de las normas, haciendo procedido en la inmensa mayoría de los supuestos a desestimar
los recursos y a convalidar el ejercicio de la autonomía que habían realizado los
Territorios vascos, la sentencia de 9 de diciembre de 2004 da un giro copernicano al
centro de gravedad del análisis de la normativa foral.
La sentencia de 9 de diciembre de 2004 parte de la premisa de que las Normas Forales

vulneraban el artículo 87 del Tratado de la Unión Europea, constituían ayudas de
Estado, y por ello, al implicar una violación del Derecho comunitario, se convertían en
transgresoras de los límites internos y eran susceptibles de anulación.
El régimen de ayudas de Estado, entendido bajo los parámetros construidos por la

Federación de Empresarios de La Rioja a partir de las conclusiones del Abogado
General Sr. Antonio Saggio en la cuestión prejudicial de 1997, es decir, interpretado
con unos criterios que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas no ha
respaldado ni en la sentencia Azores ni en la de 11 de septiembre de 2008, se convertía
en la excusa externa al Concierto Económico para anular las Normas Forales dictadas
en ejercicio de la autonomía reconocida por el mismo.
Hay que tener presente que, como hemos dicho, hasta entonces, en casi ninguna ocasión
el Tribunal Supremo había encontrado motivos concretos en las Normas Forales que
violasen directamente los principios y los límites contenidos en el Concierto
Económico.
130
La cuestión prejudicial que ha resuelto el Tribunal de Justicia de las Comunidades
Europeas ha dado completamente la vuelta a la cuestión, y no hace falta más que leer
los apartados 141 a 143 de la sentencia de 11 de septiembre de 2008, cuando afirman lo
siguiente:
“141 Determinar si ciertas normas forales adoptadas por los Territorios Históricos
constituyen una ayuda de Estado en el sentido del artículo 87 CE, apartado 1, requiere
verificar si dichos Territorios Históricos y la Comunidad Autónoma del País Vasco
tienen autonomía institucional, de procedimiento y económica suficiente para que una
norma adoptada por esas autoridades dentro de los límites de las competencias que
tienen otorgadas sea considerada como de aplicación general en la referida entidad
infraestatal y no tenga carácter selectivo en el sentido del concepto de ayuda de Estado
a que se refiere el artículo 87 CE, apartado 1.
142 Dicha verificación únicamente puede efectuarse tras un control previo que
permita garantizar que los Territorios Históricos y la Comunidad Autónoma del País
Vasco respetan los límites de sus competencias, puesto que las reglas relativas, en
particular, a las transferencias financieras se elaboraron en función de esas
competencias tal como han sido definidas.
143 La comprobación de la vulneración de los límites de dichas competencia podría,

en efecto, desvirtuar el resultado del análisis realizado con arreglo al artículo 87 CE,
apartado 1, dado que el marco de referencia para apreciar el carácter selectivo de la
norma de aplicación general en la entidad infraestatal no estaría ya constituido
necesariamente por los Territorios Históricos y la Comunidad Autónoma del País
Vasco sino que podría ampliarse, en su caso, a todo el territorio español.”
Como vemos, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha analizado las

previsiones normativas del régimen de Concierto Económico y ha concluido que,
siempre que los Territorios Históricos respeten en la práctica los límites establecidos en
el mismo, nunca nos encontraremos con ayudas de Estado contrarias al Tratado de la
Unión Europea (por razones de selectividad regional, se entiende), puesto que el
131
sistema, como tal, respeta los criterios establecidos en Azores.
No hay más que fijarse que la encomienda que el Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas hace a los tribunales nacionales es la de verificar que no hay
compensaciones ocultas o que no hay extralimitaciones en la práctica respecto al cauce
que marca la normativa, y por tanto, el principio se ha dado la vuelta completamente.
Antes era preciso demostrar que se había violado el Concierto Económico para anular
una Norma Foral, cosa por otra parte lógica. La sentencia del Tribunal Supremo de 9 de
diciembre de 2004 permitía que, sin violaciones directas de los límites internos, se
pudiesen anular Normas Forales invocando la presunta violación del Derecho
comunitario.
Y ahora, la sentencia de 11 de septiembre de 2008, lo que dice es que el Derecho

comunitario sólo se viola en la medida en que las Normas Forales excedan los límites
establecidos en el propio Concierto Económico, porque el régimen como tal no es
contrario al Derecho comunitario, pero si nos damos cuenta, si para que se viole el
Derecho comunitario es preciso que se hayan sobrepasado los límites internos, las
Normas Forales ya serían nulas de por sí por haber violado esos límites internos, sin que
añada nada en este caso la posterior violación del Derecho comunitario.
Lo que quizás no se entiende muy bien es el último inciso de las sentencias del Tribunal
Superior de Justicia del País Vasco de 22 de diciembre de 2008 en este punto, pues
parecen indicar que cuando se hayan sobrepasado los límites internos sería cuando nos
encontraríamos en la práctica ante ayudas de Estado y ante el nacimiento de la
obligación de comunicarlas a la Comisión Europea para recabar su autorización.
Y éste precisamente es el punto en el que no parece muy lógico el corolario, ya que

nada se podría notificar a la Comisión para pedir su autorización porque hacer rebasado
los límites internos establecidos en el Concierto Económico ya supondría una violación
del Derecho interno y la imposibilidad de aprobar una normativa tal, por no respetar el
ámbito competencial definido para el ejercicio de las competencias normativas de los
132
Territorios Históricos en las normas que conforman el bloque de constitucionalidad.
Se entiende lo que quiere decir el Tribunal, es decir, que el análisis de Derecho

comunitario en este punto solamente procedería desde el punto de vista de las ayudas
estatales una vez que se constatase que se hubieran superado los límites internos
permitidos en la normas básicas de configuración del modelo, pero ese análisis ya sería
del todo punto innecesario porque no nos encontraríamos ante normas que pudieran
válidamente aprobar las instituciones forales y, por ende, ningún sentido tendría en este
momento la posible comunicación a la Comisión.
Hay que leer esta conclusión en el otro sentido, cual es que, a partir de ahora, analizados
los límites internos establecidos en el Concierto Económico y constatándose que se han
respetado los mismos, ningún reproche puede hacerse desde el punto de vista
comunitario en el ámbito de las ayudas de Estado por selectividad regional, y en
consecuencia, no existe exigencia alguna de comunicación a la Comisión de las
Comunidades Europeas de las medidas en cuestión.
En cualquier caso, es evidente que en todo el análisis que hemos comentado

pormenorizadamente hasta el momento, el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco
constata que los Territorios Históricos de la Comunidad Autónoma del País Vasco
gozan de autonomía institucional, de autonomía de procedimiento y de autonomía
económica, garantizadas todas ellas por la regulación institucional contenida en la
Constitución, el Estatuto de Autonomía y el Concierto Económico con la Comunidad
Autónoma del País Vasco, y por tanto, no pueden tener la consideración las medidas
tributarias en materia del Impuesto sobre Sociedades controvertidas en los recursos
principales de ayudas de Estado, por lo que ningún reparo jurídico puede hacérseles
desde esta óptica.
Podríamos preguntarnos entonces si la doctrina del Sr. Saggio que tanto había
influenciado el principio de esta historia está muerta y enterrada. Y debemos
respondernos a medio camino entre la afirmación y la negación, puesto que Saggio
había puesto el acento en la necesidad de impedir que la decisión de descentralizar
133
políticamente un Estado pudiera ser la puerta para romper la disciplina comunitaria de
ayudas de Estado, y en este sentido, la sentencia Azores, la sentencia de 11 de
septiembre de 2008 en el caso vasco o la sentencia Gibraltar, lo que hacen es
salvaguardar esos reparos bajo una fórmula muy exigente que hace que no sea una mera
formalidad la que permita a una región ser considerada como el marco de referencia en
materia de ayudas de Estado.
Démonos cuenta de lo estrictos que han sido los requisitos de autonomía establecidos
que, hasta la fecha, solo se ha constatado que los cumplen Gibraltar y los Territorios
Históricos de la Comunidad Autónoma del País Vasco (y obviamente, la Comunidad
Foral de Navarra) dentro de todo el ámbito de la Unión Europea, porque ni tan siquiera
la Región Autónoma de Azores, cuyo nombre estará siempre ligado a estos criterios y
principios, los cumplía en su totalidad para poder ser considerada el ámbito de
comparación correcto.
Pero lo que sí ha quedado superado de la doctrina de Saggio fue su solución mucho más
simplista de conjurar el peligro que se había puesto de manifiesto por medio de cortar
de raíz la posibilidad de que cualquier tipo de región dispusiera de un régimen propio
conforme al Tratado, lo cual no dejaba de ser una solución nada respetuosa, si
atendemos al canon del principio de proporcionalidad, con el respeto que la Unión debe
profesar a las estructuras constitucionales de sus Estados miembros.
Después de haber realizado todo el análisis comunitario implicado en la resolución de

los recursos, las ocho sentencias del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 22
de diciembre de 2008 cambian el registro y se ocupan de resolver las cuestiones de
Derecho interno que se habían suscitado, casi con carácter subsidiario, por parte de las
entidades recurrentes, las cuales, además, no compartían en este punto el mismo
enfoque.
Por ello, a continuación nos ocuparemos de este último punto de controversia en torno a
la normativa foral vasca del Impuesto sobre Sociedades, distinguiendo las diferentes
impugnaciones en razón de su contenido propio.
134
2º) Argumentaciones diferenciadas de la Sala: impugnaciones de Derecho interno.
En este apartado, se pueden establecer tres tipos de argumentaciones más o menos

diversas, vinculados cada uno de ellos a una de las partes recurrentes, puesto que en este
punto habían sido diferentes también los enfoques de las tres partes recurrentes a la hora
de analizar las presuntas lesiones de preceptos constitucionales y del Concierto
Económico que podían imputarse a las Normas Forales.
Por tanto, expondremos a continuación los tres tipos de argumentaciones diversas que
utiliza el Tribunal.
a) Argumentaciones de Derecho interno respecto a la Comunidad Autónoma de

Castilla y León.
Los recursos de la Comunidad Autónoma de Castilla y León no desarrollaban de

manera prolija las posibles vulneraciones de Derecho interno que las Normas Forales
suponían, y por ello, el Tribunal desestima sus argumentos en este sentido recordando la
doctrina jurisprudencial anterior y haciendo referencia a esa falta de concreción de los
incumplimientos que se producían en las demandas.
Las tres sentencias correspondientes a la Comunidad Autónoma de Castilla y León

tienen una argumentación parecida en este sentido, por lo que a los efectos de nuestro
análisis reproduciremos también la argumentación correspondiente a la sentencia
dictada en el recurso 1265/05 interpuesto por la Comunidad Autónoma de Castilla y
León contra la Norma Foral 7/2005, de 23 de junio, de Medidas Tributarias en 2005.
Comienza en este sentido el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco su análisis
poniendo de manifiesto la parquedad de la argumentación realizada por parte de la
entidad recurrente en este asunto, como se indica a continuación:
“Para el presente caso, la Comunidad de Castilla y León que es parte recurrente hace
mera enunciación en los Fundamentos Jurídicos Noveno y Décimo de su escrito
principal, de infracciones de principios constitucionales de autonomía, igualdad,
135
unidad y solidaridad, citando y transcribiendo parcialmente fundamentaciones
extraídas de la Sentencia del Tribunal Supremo, que declaran que;
"La compatibilidad con la igualdad encuentra una primera referencia en la autonomía

financiera (art. 156 CE), en relación con la que la jurisprudencia constitucional ha
entendido que la igualdad de los ciudadanos españoles no significa que sea
imprescindible una total uniformidad fiscal en todo el territorio nacional, lo que sería
incompatible con la autonomía financiera, y aún más con el específico sistema foral. Lo
que impone el principio de que se trata es que se asegure la igualdad de posiciones
jurídicas fundamentales de los ciudadanos en relación con los deberes tributarios, que
evite ciertamente la configuración de sistemas tributarios verdaderamente privilegiados
en el territorio nacional. En este sentido la ETC 150/1990, señala: «la autonomía
significa precisamente la capacidad de cada nacionalidad o región de decidir cuándo y
cómo ejercer sus propias competencias, en el marco de la Constitución y del Estatuto. Y
si, como es lógico, de dicho ejercicio derivan desigualdades en la posición jurídica de
los ciudadanos residentes en cada una de las distintas Comunidades Autónomas no por
ello resultan necesariamente infringidos los artículos 1, 9.2, 14, 139, 149.1.1 de la
Constitución los artículos 31.1, 38 y 149.1.13, cabe añadir) ya que estos preceptos no
exigen un tratamiento jurídico uniforme de los derechos y deberes de los ciudadanos en
todo tipo de materias y en todo el territorio del Estado, lo que sería frontalmente
incompatible con la autonomía, sino a lo sumo, y por lo que al ejercicio de los derechos
y el cumplimiento de los deberes constitucionales se reviere, una igualdad de
posiciones jurídicas fundamentales».
Por tanto, salvaguardada la identidad básica de derechos y deberes de los españoles,

las cargas fiscales que deban soportar, pueden ser en alguna medida diferentes.
Por consiguiente, el deber básico de contribuir a los gastos públicos establecido en el

artículo 31.1 CE puede tener un tratamiento diferenciado en los Territorios Históricos,
siempre que quede a salvo la igualdad básica de todos los españoles y ello no suponga
un trato fiscal realmente privilegiado." -F.J. Décimo-.”
136
Ahora bien, no le resulta nada complicado al Tribunal Superior de Justicia del País
Vasco rebatir esa argumentación, pues la propia fuente de la que se nutría la demanda
en este punto estaba contaminada porque no había hecho sino una transcripción parcial
y descontextualizada de la jurisprudencia previa.
Así, a la Sala de instancia le basta con afirmar lo siguiente: “Pero tal cita, lejos de
ponerla en duda, trae causa y refleja la doctrina del Tribunal Constitucional, por
ejemplo en su Sentencia 319/1.993, de 30 de Noviembre, acerca de que preceptos como
el del articulo 139.1 CE, "aseguran una determinada uniformidad normativa en todo el
territorio nacional y preservan también, de este modo, una posición igual o común de
todos los españoles, más allá de las diferencias de régimen jurídico que resultan,
inexcusablemente, del legitimo ejercicio de la autonomía",
(...) "Pero ni la igualdad así procurada por la Constitución, -igualdad integradora de

la autonomía-, puede identificarse con la afirmada por el articulo 14, (precepto que no
es medida de validez, por razón de competencia, de las normas autonómicas), ni cabe
tampoco sostener que esta ultima resulte menoscabada a resultas de cualquier
conculcación autonómica del orden, constitucional y estatutario, de articulación y
distribución de competencias. Como ya dijimos en la STC. 76/1.986, la divergencia
entre normas que emanan de poderes legislativos distintos no puede dar lugar a una
pretensión de igualdad, (aunque sí, claro está, a otro tipo de controversia
constitucional)".
También la citada STC. 37/1.987, de 26 de Marzo, como más tarde las SSTC.
186/1.993, de 7 de Junio, 225/1.993, de 8 de Julio, 6 337/1.994, de 23 de Diciembre, se
han centrado en este problema, recalcando que, "el principio constitucional de
igualdad no impone que todas las Comunidades Autónomas ostenten las mismas
competencias, ni menos aún, que tengan que ejercerlas de una manera o con un
contenido y unos resultados idénticos o semejantes". (...) Y si como es lógico, de ese
ejercicio derivan desigualdades en la posición jurídica de los ciudadanos residentes en
cada una de las distintas Comunidades Autónomas, no por ello resultan necesariamente
infringidos los artículos 1, 9.2, 14, 139.1 y 149.1.1° de la CE, ya que estos preceptos no
137
exigen un tratamiento jurídico uniforme de los derechos y deberes de los ciudadanos en
todo tipo de materias, (...) sino, a lo sumo, y por lo que al ejercicio de los derechos y al
cumplimiento de los deberes constitucionales se refiere, una igualdad de las posiciones
jurídicas fundamentales, (...)."”
En el mismo sentido expuesto, la Comunidad Autónoma recurrente había aludido a la

posible existencia de un privilegio, respecto a lo que la Sala responde con sencillez
afirmando que: “Todo lo que se acaba de exponer excluye asimismo que el tipo
impositivo autónomamente adoptado, pueda ser entendido como un privilegio, pues esa
idea, que constitucionalmente estaría mucho más asentada en el principio de
generalidad tributaria del articulo 31 que en el articulo 138.2 CE, podría derivarse
como conclusión final de que el tratamiento fiscal hubiese de calificarse, por exceso
competencial, como ayuda de Estado, que es una noción que corre paralela al régimen
de privilegio, pero que no se acomoda a la situación en que, para su propio ámbito, una
entidad o región dotada de autonomía constitucionalmente reconocida, tome decisiones
sobre la regulación tributaria material general.”
Y quizás el elemento más relevante de la argumentación en cuanto a cuestiones de

Derecho interno planteada por parte de la Comunidad Autónoma de Castilla y León
haga referencia a las libertades de competencia, establecimiento y circulación, aunque
no por la forma en la que se han formulado por parte de la entidad recurrente, sino por
la respuesta que le da la Sala.
Veámoslo:
“Más tarde se mencionan igualmente los principios de libre competencia y libertad de

establecimiento, con invocación del F.J Duodécimo de dicha Sentencia, según la cual,
"el Tribunal Constitucional ha señalado que la unidad de mercado descansa sobre dos
principios: la libre circulación de bienes y personas por todo el territorio español, que
ninguna autoridad podrá obstaculizar directa o indirectamente y la igualdad de las
condiciones básicas de ejercicio de la actividad económica, sin los cuales no es posible
alcanzar en el mercado nacional el grado de integración que su carácter unitario
138
impone (9.9TC 96/1984, 88/1986 y 64/1990). Y la defensa de la libre competencia
condiciona, desde luego, el ejercicio de las potestades tributarias de los Territorios
Históricos. Así el artículo 4.11 del anterior Concierto Económico señalaba que las
NN.FF. no podrán implicar menoscabo de las posibilidades de competencia
empresarial ni distorsionar la asignación de recursos y el libre movimiento de capitales
y mano de obra.
Pero resulta, precisamente, que esos mismos principios de libre competencia y libertad
de establecimiento que resultan centrales en la Unión Europea, son los que servirán, de
acuerdo con la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y el criterio
de las propias instituciones europeas, para diferenciar de modo individualizado los
preceptos de las NN.FF. que, al ser encuadrables en el concepto de «Ayudas de
Estado», son susceptibles de incidir en las libertades de competencia y
establecimiento".
Ahora bien, en torno a este aspecto, según entendemos y deducimos de la doctrina del
TJCE que antes hemos resumido, si la calificación de una medida como Ayuda de
Estado no puede erigirse en un apriorismo que excluya toda necesidad de juicio sobre
la acomodación de la misma a los parámetros del derecho interno en el aspecto de los
límites competenciales, podemos añadir ahora a esa observación que, en la trayectoria
jurisprudencial posterior a la vigente Constitución, no nos constan precedentes en los
que medidas como las enjuiciadas en este proceso, -tipo impositivo del 32,5% frente al
común del 35%, deducción del 10%-, etc..., hayan sido consideradas en sí mismas, y al
margen de otras consideraciones sobre la aplicabilidad del Tratado CEE, como
violentadoras de los principios de unidad de mercado, libre competencia e igualdad de
establecimiento constitucionalmente consagrados y dentro de los márgenes racionales
de diversidad que el ordenamiento jurídico contempla.
Aún más, las conclusiones de la Abogado General Kokott dedican el apartado 93 de sus
conclusiones a glosar que si bien esa diferencia de tipos y deducciones pueden influir
en el contribuyente a la hora de decidir donde desea establecerse, el Tribunal de
Justicia, dada la disparidad de las legislaciones de los miembros, ha declarado que el
139
Tratado no garantiza a aquellos la neutralidad fiscal del traslado de sus actividades, -
se cita la STJCE de 29 de Abril de 2.004, (C-387/01)-, y que ese principio puede
aplicarse a la situación de España en la medida en que la normativa tributaria pueda
ser considerada autónoma frente al sistema del Estado central, como sin duda hemos
concluido que lo es.
En ese sentido, si bien la jurisprudencia interna abre tales posibilidades, y como dice el
F.J Undécimo de la STS de 9 de Diciembre de 2.004, "resulta posible una cierta
competitividad fiscal entre Comunidades Autónomas, con diferentes ofertas de
incentivos", en modo alguno entendemos que en el derecho interno concurran unas
potencialidades ilimitadas de competencia fiscal entre las diversas Comunidades
Autónomas, -apartado 90 de las Conclusiones-, equiparables a las que se puedan dar
entre los Estados miembros de la UE, en función de sus legislaciones no armonizadas
hasta la fecha en materia de imposición directa, pues, con la jurisprudencia
constitucional que hemos mencionado más arriba, así como con los limites que el
Concierto Económico establece en su articulo 3.c), queda reafirmado el principio de
unidad de mercado y una sola soberanía en materia tributaria -art. 133 CE-.
No parece acogible la idea de que los limites del articulo 3.c) del Concierto Económico
se sitúen en las mismas claves, reconduzcan a la unidad del mercado europeo y
satisfagan las mismas finalidades que los de Derecho comunitario, ya que mediando la
indiscutible autonomía reguladora fiscal del País Vasco las posibilidades de apreciar
cualquier vulneración de tales limites por parte de las disposiciones enjuiciadas sería
prácticamente inexistente, pues, en dirección contraria a lo que lo dice la Abogado
General en el apartado 102 de sus Conclusiones, nos encontraríamos ante un cierto
circulo vicioso, ya que la realidad comunitaria de muy dispares regímenes de
imposición directa no permitiría, hoy por hoy, achacar a cada uno de ellos la
infracción de tales libertades de circulación, y establecimiento, sin perjuicio de una
futura armonización europea basada en el articulo 94 TCE, y reflejada también por el
art. 2. Uno del Concierto Económico. En ese particular sentido entendemos que
cobraría toda su dimensión lo que apunta el referido apartado 93.
140
Como conclusión consideramos que no hay un punto de partida idéntico entre ambas
proposiciones sobre unidad de mercado, interno y comunitario. En el ámbito de la
CEE, la necesidad armonizadora surge actualmente, -una vez ya superada la fase de
desarme aduanero y de desaparición de las barreras fiscales entre los Estados
miembros-, de la conclusión de que los sistemas fiscales múltiples entorpecen el
ejercicio de las cuatro libertades que deben poderse ejercer por cualquier nacional de
los Estados miembros desde que nació el mercado interior en base al Acta Única. Esto
ocurre no solo porque los sistemas fiscales son instrumentos protectores de los
intereses nacionales y del desarrollo de las propias fuerzas económicas,
(proteccionismo y captación de inversiones), sino porque, aunque no se pretenda
incidir con ellos en la voluntad de los agentes económicos, las simples divergencias de
regulación conllevan una restricción objetiva de esas libertades. Es decir, se está ante
un mercado único inacabado. En cambio, en el ámbito del Estado miembro que, como
España, admite en su interior una variedad de regímenes fiscales en base al principio
de autonomía de nacionalidades y regiones, -articulo 2 CE- y del especial
reconocimiento de los Derechos Históricos de algunas de ellas, -Disposición Adicional
Primera CE-, el punto de partida de la unidad de mercado es una premisa del sistema
de Estados nacionales ya alcanzada al que reconducen finalmente la variedad de
normativas internas. Es muy posible que la condición de subsistencia de estas últimas
sea el retraso en la armonización fiscal en la UE, pero sin que tal condición suponga
que no sea el derecho interno quien las reconozca y regule.
Por ello la cuestión de validez competencial de las disposiciones forales puede ser
analizada casuísticamente desde tal perspectiva, sin perjuicio de que como hemos
adelantado y examinado, no concurran para el presente caso argumentos y razones
sólidas de la parte recurrente, que, reiteramos, no han trascendido en lo esencial de
cuestionar, como contraria a dicha unidad de mercado, la simple manifestación de la
autonomía reguladora de régimen foral, sin hacer llegar al Tribunal, ni descubrir éste,
elementos específicos de análisis y juicio que den soporte a la extralimitación.”
Ese elemento que creemos interesante destacar en este punto es el relativo a la vuelta de
tuerca que el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco da a la argumentación de la
141
Comunidad Autónoma recurrente, basada en anteriores pronunciamientos del Tribunal
Supremo, y singularmente en el de la sentencia de 9 de diciembre de 2004, respecto a
una presunta equiparación entre las libertades fundamentales comunitarias consagradas
en el Tratado de la Unión Europea y las libertades económicas que se establecen como
límites al ejercicio de la potestad normativa de los Territorios Históricos en el Concierto
Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco.
El primer momento en que alguien había realizado esa equiparación acrítica se produjo
en la ya comentada sentencia del Tribunal Supremo que anuló las Normas Forales de
Incentivos Fiscales a la Inversión del año 1988, sentencia en la que el máximo tribunal
interno vino a concluir que si algunas medidas contenidas en esas normas habían sido
consideradas por parte de la Comisión Europea como contrarias a las libertades
fundamentales consagradas en el Tratado, lo eran con más razón contrarias a las
libertades reconocidas en el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del
País Vasco.
Ya en su momento tuvimos ocasión de resaltar lo inadecuado de la equiparación entre

ambos conceptos, máxime si tenemos en cuenta que las libertades fundamentales del
Tratado de la Unión Europea se han construido en torno a la relación entre residentes y
no residentes y al interés en conformar una entidad supraestatal con desmantelamiento
de las fronteras interiores, mientras que las reglas establecidas en el Concierto
Económico atienden a otros elementos de eliminación de distorsiones internas en un
escenario completamente diferente puesto que no hay supuestos de no residentes
implicados, con lo que ello supone desde el punto de vista de la soberanía tributaria y
los principios del Derecho internacional tributario.
“Entre la hojarasca brillan pepitas de oro” decía el genial escritor, y eso mismo
podemos decir nosotros ahora al descubrir que el Tribunal Superior de Justicia del País
Vasco, en esta parte final de las sentencias correspondientes a la Comunidad Autónoma
de Castilla y León y tirando de los argumentos de la Abogada General Sra. Kokott en
sus conclusiones, afirma que no podemos tomar como equivalente ambas libertades, las
comunitarias y las internas, ni para su configuración ni para analizar sus restricciones o
142
limitaciones, pues responden a parámetros diferentes.
Así, en medio de otra serie de cuestiones más o menos menores, encontramos que el
Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha permitido al Tribunal Superior de
Justicia del País Vasco encontrar una vía de agua en otras decisiones anteriores del
Tribunal Supremo, las relativas a las Normas Forales de incentivos fiscales a la
inversión de 1988, cuyo basamento principal resulta ahora, a la postre, erróneo, tal y
como ha podido constatar la Abogada General del Tribunal de Luxemburgo.
Aquí nos ha traído, precisamente y probablemente sin querer, la argumentación

expuesta en Bilbao y en Luxemburgo por parte de los Letrados de la Comunidad
Autónoma de Castilla y León, que han permitido que se ponga en cuestión, de forma
colateral pero contundente, un principio que también parecía haberse instalado en la
jurisprudencia del Tribunal Supremo en contra del ejercicio de la autonomía normativa
por parte de los Territorios Históricos en materia de Impuesto sobre Sociedades.
Y decimos que hemos encontrado una pepita de oro puesto que tenemos en este punto
un argumento de mucho peso para poder reconducir una situación jurídica a la que se
había perdido la esperanza de poner remedio, puesto que el máximo intérprete del
Derecho interno había hecho una equiparación no muy rigurosa y solamente desde
Luxemburgo podría alumbrarse un camino distinto en este punto.
b) Argumentaciones de Derecho interno respecto a la Comunidad Autónoma de La

Rioja.
Los recursos de la Comunidad Autónoma de La Rioja sí hacían, al contrario que los de

la de Castilla y León, una descripción prolija y detallada de los incumplimientos del
Derecho constitucional interno y del Concierto Económico, y por ello, el Tribunal hace
un análisis más profundo de estas cuestiones para desestimar finalmente los argumentos
internos recordando la doctrina jurisprudencial anterior.
Curiosamente, el Tribunal utiliza algunas de las sentencias alegadas por la Comunidad

Autónoma de Castilla y León en sus recursos como fundamento de desestimación de las
143
alegaciones de la Comunidad Autónoma de La Rioja, dando con ello una interpretación
completamente diferente de los precedentes internos que la que pretendían los
demandantes, y en todo caso, favorable a las Instituciones forales. Además, sí repite
algunos de los argumentos utilizados en los recursos de la Comunidad Autónoma de
Castilla y León, completando con ello las razones de la desestimación.
Las tres sentencias correspondientes a la Comunidad Autónoma de La Rioja tienen una

argumentación parecida en este sentido, y por ello reproduciremos en nuestra
exposición pasajes de la correspondiente al recurso 398/06 interpuesto por Comunidad
Autónoma de La Rioja contra el Decreto Foral 10/2006, de 24 de febrero, por el que se
modificó el Reglamento foral vizcaíno del Impuesto sobre Sociedades, aunque vamos a
evitar reiterar aquellos párrafos que son comunes a los citados en las sentencias
correspondientes a la Comunidad Autónoma de Castilla y León y que ya hemos
comentado.
En un primer punto, las sentencias tratan de una manera genérica también las
vulneraciones de los principios de solidaridad, igualdad y de los límites establecidos en
el artículo 3 del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, de
manera similar a como hemos visto que respondía a la Comunidad Autónoma de
Castilla y León, aunque añade una descripción más pormenorizada de las alegaciones
impugnatorias que en aquel caso.
Se puede leer en las sentencias lo siguiente: “Para el presente caso, la Comunidad

Autónoma de La Rioja que es parte recurrente dedica el ordinal V de los Fundamentos
Jurídicos de su escrito principal, a señalar diversas infracciones que reconduce al
principio de jerarquía normativa, y en que diferencia en primer lugar las afectantes a
los principios constitucionales de solidaridad de los arts. 2, 138, 156, y 158.2 CE, lo
que se fundamenta, en resumen, en que los beneficios fiscales impugnados establecen
un trato más favorable para las entidades sometidas a su ámbito de aplicación
susceptible de producir un objetivo y potencial efecto deslocalizador del domicilio
social de empresas y centros de producción con peligro para otras Comunidades
Autónomas y vulneración de dicho principio. Alude al "efecto frontera" en relación con
144
las ventajas e incentivos fiscales otorgados por la Administración Foral de Alava, (sic)
con mención concreta al denominado "caso Ramondín" que dio lugar a un expediente
de la Comisión Europea en que se constató que el traslado de dicha empresa a la
localidad alavesa de Laguardia obedecía a la finalidad de aliviar su cargas fiscales,
siendo declaradas tales ventajas como Ayudas de Estado, en calificación ratificada por
el Tribunal de Primera Instancia y luego por el TJCE en sentencia de 11 de Noviembre
de 2.004.
Otros posteriores desarrollos argumentativos inciden sobre los arts. 14, 31,1, 139,
149.1-1° CE y la doctrina constitucional al respecto, sintetizándose en la idea de que
las medidas tributarias favorables al ejercicio de actividades económicas para
determinados operadores o inversiones, si carecen de una justificación que las
legitimen, hacen de peor condición a quienes no pueden acceder a ellas.
Igualmente se produciría la infracción del art. 3, letras b) y c) del Concierto

Económico aprobado por Ley 12/2.002, de 23 de Mayo, en relación con el articulo 41
EAPV, respecto de la libertad de circulación y establecimiento de las personas y de
bienes y capitales, con cita de la STS de 7 de Febrero de 1.998, indicando que las
normas ahora contempladas vulnerarían en mayor medida que en el caso enjuiciado en
dicha sentencia referida a una deducción sobre la cuota del Impuesto de Sociedades del
20 por 100 de las inversiones.
Esta Sala ya ha señalado en anteriores sentencias sobre esta materia que, de una parte,
el criterio del domicilio del sujeto pasivo es el dominante en la legislación orgánica
armonizadora de las competencias financieras de las CC.AA, -artículo 12.1. LOFCA
8/1.989, de 22 de Setiembre, modificada por Ley Orgánica 3/1.996, de 27 de
Diciembre-, y, de otra, que lo que prohíbe el articulo 157.2 CE, es que las CC.AA.
adopten medidas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio o que
supongan obstáculo para la libre circulación de mercancías. A este particular, la STC.
150/1.990, de 4 de Octubre, señala que el citado precepto, "prohíbe a las Comunidades
Autónomas adoptar medidas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio,
pero no sobre la renta de las personas con domicilio fiscal en su territorio, aunque esta
renta provenga, en parte, de bienes localizados fuera de la Comunidad Autónoma",
145
añadiendo que, "las rentas no son bienes, sino que son los bienes los que producen la
renta" y que, "el límite territorial de las normas y actos de las Comunidades Autónomas
no puede significar, en modo alguno, que les esté vedado a sus órganos, en el ejercicio
de sus propias competencias, adoptar decisiones que puedan producir consecuencias de
hecho en otros lugares del territorio nacional".
Las Conclusiones del Abogado General aluden también al criterio de reparto

competencial entre Estado central y País Vasco en base al domicilio fiscal, en su
apartado 64, diciendo que, "de ello no se deduce que la tributación en el País Vasco
sea selectiva. Al contrario, se aplica indistintamente a todas las empresas sometidas a
su normativa fiscal conforme al reparto de competencias tributarias".
Mediante esas reglas, lo que el Concierto está asumiendo, como reafirmación de esa
autonomía material para decidir el contenido de los tributos de que gozan los TT.HH.
el País Vasco, es que las regulaciones pueden ser diferentes, pues si no, no tendría
sentido definir su ámbito de aplicación objetivo, espacial y temporal, y esa confluencia
de regímenes normativos no puede ser cuestionada, como tal, desde el principio de
igualdad.
En la parte que la entidad política recurrente dedica a todos los principios y preceptos
de la Constitución acumulativamente citados, se toma punto de partida en la idea
central de que los preceptos impugnados incorporan ventajas aplicables en exclusiva a
determinadas empresas, (sometidas a la normativa vizcaína), lo que por si mismo
produciría la infracción constitucional.
Sin embargo, con dicho planteamiento lo que se cuestiona es la validez constitucional

de la autonomía tributaria que tales disposiciones manifiestan, y no que incurran en
incompetencia por ejercerla fuera de sus límites constitucionales.”
Resucita nuevamente la Comunidad Autónoma de La Rioja las cuestiones relativas a la

presión fiscal efectiva, cuyo devenir anterior en la jurisprudencia había sido de
resultados más bien pobres para las entidades recurrentes, como también sucede en esta
ocasión, máxime si tenemos en cuenta que una vez más nos encontramos con
alegaciones voluntaristas sin soporte argumentativo o probatorio alguno y, por supuesto,
sin la menor evidencia empírica que las respalde.
146
Así, la Sala tiene ocasión de reiterar la jurisprudencia aplicable al caso manteniendo la
vigencia de la normativa que se pretende atacar por parte de la entidad recurrente:
“Respecto de la vulneración del principio de libertad de circulación y establecimiento,
se destaca entre otros extremos, que resulta patente "la diferencia de efectiva presión
tributaria respecto de las empresas que tributan bajo el régimen común"; que las
medidas pueden influir de manera importante en las decisiones empresariales sobre
localización de inversiones y se pueden tomar por razones dispares a las que imponen
las condiciones de mercado de mercado; o que las empresas con domicilio en el País
Vaso puede decidir que el lugar más favorable para sus actividades se sitúe fuera del
territorio foral, sin dejar de disfrutar de los beneficios contenidos en la normativa foral,
dado el juego de los puntos de conexión.
Sobre estos puntos, esta misma Sala ya ha señalado en anteriores sentencias sobre esta
materia que, de una parte, el criterio del domicilio del sujeto pasivo es el dominante en
la legislación orgánica armonizadora de las competencias financieras de las CC.AA, -
articulo 12.1. LOFCA 8/1.989, de 22 de Setiembre, modificada por Ley Orgánica
3/1.996, de 27 de Diciembre-, y, de otra, que lo que prohíbe el artículo 157.2 CE, es
que las CC.AA. adopten medidas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio
o que supongan obstáculo para la libre circulación de mercancías. A este particular, la
STC. 150/1.990, de 4 de Octubre, señala que el citado precepto, "prohíbe a las
Comunidades Autónomas adoptar medidas tributarias sobre bienes situados fuera de su
territorio, pero no sobre la renta de las personas con domicilio fiscal en su territorio,
aunque esta renta provenga, en parte, de bienes localizados fuera de la Comunidad
Autónoma", añadiendo que, "las rentas no son bienes, sino que son los bienes los que
producen la renta" y que, "el límite territorial de las normas y actos de las
Comunidades Autónomas no puede significar, en modo alguno, que les esté vedado a
sus órganos, en el ejercicio de sus propias competencias, adoptar decisiones que
puedan producir consecuencias de hecho en otros lugares del territorio nacional".
Las Conclusiones del Abogado General aluden también al criterio de reparto

competencial entre Estado central y País Vasco en base al domicilio fiscal, en su
apartado 64, diciendo que, "de ello no se deduce que la tributación en el País Vasco
147
sea selectiva. Al contrario, se aplica indistintamente a todas las empresas sometidas a
su normativa fiscal conforme al reparto de competencias tributarias".
La presión fiscal efectiva global a que se refiere el artículo 3.B) del vigente Concierto
Económico, no puede ser entendida ni hacerse equivalente, por su propia naturaleza, a
la incidencia de un solo tributo sobre determinados colectivos dentro y fuera del ámbito
de regulación del derecho tributario foral, pues llevando la lógica del apartado 96 de
tales Conclusiones del Abogado General a todas sus normales consecuencias, bien
podría decirse entonces que una escala de gravamen con tipo máximo del 50 por 100
en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, -en 2.005 regía el art. 68 de la
Norma Foral vizcaína 10/1.998, de 21 de Diciembre-, determinaba una presión fiscal
superior para los contribuyentes vizcaínos de dicho impuesto con respecto a los de
otras Comunidades limítrofes, sin que ello signifique tampoco nada decisivo en torno a
la previsión del citado precepto del Concierto.
Sin embargo, atribuir, como parece que se hace, naturaleza infractora de postulados y
principios constitucionales, como el de solidaridad, a todas esas disposiciones, no
puede basarse tampoco en la simple remisión a un precedente de calificación como
selectivas de unas determinadas ayudas fiscales y ventajas otorgadas en su día por la
Diputación Foral de Álava a una o varias empresas que se implantaron en su ámbito,
("caso Ramondín"), pues, a la luz de las Sentencias comunitarias recaídas en los
asuntos que se invocan, la circunstancia determinante de la calificación de las medidas
como selectivas, no fue su caracterización territorial, sino que el crédito fiscal a la
inversión del 45 por 100 que se aplicaba merecía tal tratamiento genérico por
reservarse las Haciendas Forales plena discrecionalidad en el otorgamiento y por los
elevadísimos límites cuantitativos mínimos de la inversión. Por ello, de ese precedente
no nos es posible deducir el carácter selectivo de las medidas tributarias generales que
los Territorios Históricos forales por vía de infracción del principio de solidaridad u
otros que se invocan, lo que viene en principio, contradicho por la propia doctrina del
TJCE que en esta Sentencia se ha examinado y que confirma que con un nivel
suficiente de autonomía la región o entidad infraestatal que implanta tales medidas se
erige en ámbito de referencia para apreciar los criterios de selectividad del articulo 87
148
TCE.
La STS de 7 de Febrero de 1.998 (RJ. 1111), entre otras, declaró en efecto que se había
puesto de manifiesto la vulneración por parte de la Norma Foral vizcaína 8/1.988, de 1
de Julio, de los apartados 11 y 12 del artículo 4 de la Ley del Concierto Económico,
que respectivamente establecen la prohibición de menoscabar la competencia
empresarial o distorsionar la asignación de recursos y el libre movimiento de capitales
y mano de obra, así como producir una presión fiscal efectiva global inferior a la del
territorio común, como límites a la autonomía tributaria del País Vasco, no obstante, la
razón decisoria de tal sentencia no parece homogénea con lo que ahora se debate en
este proceso, pues no se funda en consideraciones de derecho interno sino en los
argumentos que seguidamente transcribimos y que no podrían sustraerse tampoco a las
doctrina de Derecho comunitario que en esta Sentencia se están aplicando.
“…Si, conforme se expresa en las transcripciones hechas en el precedente fundamento

de derecho, para ajustarse al fondo de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 1 de la
Decisión 93/337/CEE y que el régimen fiscal vasco no entrañe discriminación alguna
en el sentido del artículo 52 del Tratado de la Comunidad Europea, sobre libertad de
establecimiento y ejercicio de actividades empresariales, ha sido necesario que se dicte
la disposición adicional 8.4' de la Ley 42/1994 y establecer que los residentes en la
Unión Europea, que no lo sean en España y que por ello deban someterse a la
legislación tributaria del Estado, pero sin poder acogerse a la del País Vasco en el que
operen, habrán de ser reembolsados del exceso de los impuestos abonados, calculando
la diferencia entre el importe pagado en aplicación del sistema fiscal de/ territorio
común y el derivado del régimen foral, resulta patente la desigualdad y la diferencia de
efectiva presión tributaría global en el interior del espacio fiscal Español.
Así es, porque las otras empresas españolas que operen en el País Vasco, pero
establecidas fuera de él, que también son residentes en la Unión Europea, no tendrán
reembolso alguno de la reconocida diferencia en los tributos que abonen y quedarán en
desventaja competitiva no sólo respecto de la empresas sometidas al régimen general,
sino también de las de los demás Estados miembros de dicha Unión Europea que
ejerzan actividades en el País Vasco."
149
Habida cuenta la transformación que el Concierto Económico de 2.002 ha supuesto en
la materia y cuestión que dio origen a la Decisión 93/337/CEE, (que, en principio, y en
base al articulo 21 sobre normativa aplicable a los no residentes, no resultaría
reproducible en similares términos), reitera la Sala la conclusión que con anterioridad
hemos provisionalmente establecido, de que no se cuenta con un cuerpo doctrinal y
legal que aprecie tales infracciones en supuestos como el enjuiciado.”
Aquí también hemos visto cómo el Tribunal de Bilbao trata de deshacer los malos
entendidos que parecen producirse al integrar acríticamente esquemas de Derecho
comunitario con cuestiones de Derecho interno, lo que parece que hacen constantemente
las entidades recurrentes tratando de obtener provecho de Decisiones comunitarias que
nada tienen que ver con el objeto enjuiciado en el debate procesal.
Ha podido verse claramente cómo los precedentes jurisprudenciales internos son

suficientemente contundentes al respecto y no dejan lugar a dudas de que no constituyen
abono útil para obtener resultados anulatorios de la normativa foral.
De entre todos los recursos resueltos el 22 de diciembre de 2008 en relación con

impugnaciones de la Comunidad Autónoma de La Rioja, encontramos una singularidad
en relación con el recurso 398/06 interpuesto por la Comunidad Autónoma de La Rioja
contra el ya citado Decreto Foral 10/2006, que contiene además una argumentación
peculiar sobre defectos formales de tramitación del recurso, que son íntegramente
desestimados con base a lo siguiente:
“NOVENO.- Por último, por razones de exhaustividad y congruencia debemos hacer

referencia a los defectos procedimentales señalados en la elaboración del Decreto
impugnado.
Denuncia la parte actora falta de motivación y ausencia de informe de gravamen

presupuestario, con invocación de los artículos 53 y 55 de la Norma Foral 3/1.987, y
54.1.f) de la Ley 30/1.992.
La Norma Foral 3/1.987, de 13 de febrero, sobre Organización, Régimen y

Funcionamiento de las Instituciones Forales del Territorio Histórico de Bizkaia, dedica
el Capítulo III del Título III al procedimiento de elaboración de proyectos de Normas
150
Forales, y en el se encuadran el artículo 53, que requiere que los Proyectos de Normas
Forales vayan acompañados de una exposición de motivos, y el artículo 55, que exige a
los Proyectos de Normas Forales y a los de Decretos de desarrollo reglamentario de
leyes ir acompañados de un informe en el que se haga constar si suponen o no
gravamen presupuestario.
Sin embargo, el Decreto Foral 10/2.006 impugnado no alcanza a la categoría de

decreto de desarrollo reglamentario de leyes y menos al de norma foral, por afectar
únicamente a determinados artículos, que modifica, del Reglamento del Impuesto sobre
Sociedades 81/1.997, y supera el ámbito del artículo 54.1.f) de la Ley 30/1.992, por no
ser un acto administrativo, por lo que no pueden apreciarse los defectos
procedimentales referidos que no le son exigibles por estar previstos para supuestos
distintos.”
Ya vemos que no requiere mayor comentario esta cuestión, por tratarse de un asunto
meramente procedimental, sin mayor trascendencia.
c) Argumentaciones de Derecho interno respecto a la Unión General de Trabajadores

de La Rioja.
Los dos recursos de la Unión General de Trabajadores de La Rioja tienen los mismos
vagos argumentos sobre presuntas violaciones de Derecho interno que los
correspondientes a la Comunidad Autónoma de Castilla y León, por lo que, en lo
fundamental, la Sala utiliza los mismos argumentos transcritos para desestimar las
alegaciones realizadas en este sentido.
No obstante, sí añade una consideración adicional y diferente, que es la siguiente

(reproducimos la correspondiente al recurso 1444/05: Unión General de Trabajadores de
La Rioja contra Norma Foral 7/2005):
“En las presentes actuaciones la central sindical UGT que es parte recurrente, emplea
los Fundamentos Jurídicos Quinto a Octavo de su escrito de demanda, -folios 120 a
127-, a exponer las diversas infracciones de principios constitucionales que considera
concurrentes. Y así:
151
La Norma Foral recurrida vulneraría los arts. 14 y 139.1 CE en materia de igualdad.
Se dice, en síntesis, que la diferencia de tipo impositivo constituye una diferencia
basada en el origen o residencia de las personas, ya que se distingue entre empresas
que operan en el País Vasco, según el domicilio se encuentre en él o fuera de él.”
También nos damos cuenta con solo leer este párrafo que la alegación realizada por la
entidad recurrente no había sido fundamentada de una manera profusa, ni tan siquiera,
suficiente con toda probabilidad, pero en el afán esclarecedor de la situación que guía
con ímpetu al Tribunal Superior de Justicia del País Vasco al resolver todos estos
recursos, también da cumplida respuesta a esta cuestión:
“Ahora bien, no se justifica en medida alguna que esa apreciación de diferencias de

régimen tributario tenga la menor relación con el origen de las personas, que es algo
que, muy al contrario, viene a desdecir la propia parte recurrente cuando sostiene poco
después que, "la mayoría de empresas que se ubican en Territorio Foral, provienen de
provincias limítrofes", -folio 124 -, lo que, sin ser de absoluta relevancia, dista mucho
asimismo de venir mínimamente acreditado o de ser un hecho notorio.
Lo que parece cuestionar indirectamente dicha argumentación, -más que los limites de
su ejercicio-, es la válida existencia misma de la autonomía tributaria material de la
CAPV y del régimen de Concierto Económico en orden a permitir establecer decisiones
sobre medidas fiscales que comporten diferenciales respecto de las del Estado central,
(especificamente se cita el tipo tributario del 32,5%), pues pone el acento
exclusivamente en que las sociedades que no están domiciliadas en el País Vasco
quedan gravadas por un tipo impositivo superior.
Esa orientación del enfoque se confirma en el F.J Sexto en que se hace exposición, con
la finalidad implícita de reprochar la infracción del principio constitucional de
solidaridad, de lo que establecen los artículos 17 a 20 del Concierto Económico, (que
se cita en la versión anterior aprobada por Ley 12/81), más lo que se desprende de
ellos, (su versión actual se encuentra en los artículos 14 a 16 del Concierto vigente
aprobado por Ley de Cortes Generales 12/2.002), es la concurrencia de unos puntos
objetivos de conexión, que no vienen establecidos por razón de las personas concretas
a las que se aplican ni pueden conllevar, por ello, un estatuto personal, y que delimitan
152
los supuestos legales en que se aplica el régimen de cada Territorios Históricos o el
régimen común del impuesto de Sociedades, aludiéndose a que tales medidas no son
concedidas teniendo en cuenta un ámbito territorial, ya que una empresa puede
aprovecharlas respecto de operaciones realizadas fuera del País Vasco. -Folio 127 de
estos autos-.”
3º) Argumentaciones diferenciadas de la Sala: óbices procesales.
En algunos de los recursos se habían suscitado por parte de las representaciones letradas
de las Juntas Generales de Bizkaia y de la Diputación Foral de Bizkaia diversos óbices
procesales a los que la Sala da respuesta, lógicamente, de manera diferenciada, aunque
sin estimar ninguno de ellos, puesto que acepta el estudio de todos los recursos.
Podemos diferenciar los siguientes óbices procesales:
a) Legitimación para recurrir.
En el recurso 793/07: Comunidad Autónoma de Castilla y León contra Norma Foral

6/2007, se planteó que no había acreditado interés legítimo para recurrir la Norma Foral.
La Sala desestima este argumento de las Instituciones Forales en base a los siguientes
argumentos:
“SEGUNDO.- Como cuestión referida a los presupuestos procesales que son puestos en
duda en lo relativo a la legitimación "ad causam", señala esta Sala que no va a
apreciar directamente, ni a suscitar de oficio, tal falta del presupuesto procesal de la
legitimación, en base a la consideración principal de que la Jurisprudencia ha
reconocido ya el tipo de interés que en este proceso se esgrime como suficientemente
legitimante.
Nos referimos, como en ocasiones anteriores ya se ha hecho, a la Sentencia del

Tribunal Constitucional 96/2.002, de 25 de Abril, recaída en recurso de
inconstitucionalidad 1,135/95, interpuesto por el Consejo de Gobierno de la
Comunidad Autónoma de la Rioja contra la Disposición Adicional Octava de la Ley
153
42/1.994, de 30 de Diciembre, que así la ha afirmado plenamente, y asimismo, de
manera más específicamente afectante a asociaciones defensoras de intereses
económicos y sociales de dicho ámbito autonómico, a lo que resulta del mismo proceso
3.753/1.996, promovido por la Federación de Empresarios de La Rioja, cuya
legitimación fue reconocida por esta Sala y confirmada por el F.O Primero de la STS
de 9 de Diciembre de 2.004, (RJ 130/2005), en términos de que, "no puede negarse a la
Federación de Empresarios de La Rioja una legitimación suficiente para el ejercicio de
la acción frente a las Normas Forales de que se trata en la medida en que éstas puedan
ser discriminatorias o su aplicación redundar en perjuicio de los intereses
empresariales cuya defensa tiene asumida como fin específico". Nos remitimos, por
ello, a los fundamentos de ambas Sentencias en orden a tener por igualmente
legitimada a la Comunidad Autónoma ahora recurrente.”
b) Error en el modo de proponer la demanda.
En el recurso 182/06: Comunidad Autónoma de Castilla y León contra Decreto Foral

Normativo 1/2005, se planteó que había un error en la identificación de la norma contra
la que se recurría.
La Sala desestima este argumento de las Instituciones Forales en base a los siguientes
argumentos:
“SEGUNDO.- Antes de continuar con el examen de los aspectos relevantes que el

proceso ofrece debemos responder al defecto legal en el modo de proponer la demanda
opuesto; concretamente se pretende por las codemandadas que al figurar en el Suplico
de la demanda una descripción de la norma no ajustada a la realidad ha de
desestimarse el recurso.
El Tribunal Constitucional tiene dicho en Sentencias varias, de las que es paradigma la

n° 147-1997, con criterio plenamente trasladable a la valoración de los vicios de que
puede adolecer el escrito de demanda, que ha de procurarse, cuando de la fase inicial,
de acceso al proceso se trata, una interpretación razonable y favorable a dicho acceso.
De otro lado, los arts. 56 y 67 de la LJ establecen que el escrito de demanda ha
154
contener, con la claridad necesaria, la descripción de los hechos, de los fundamentos
de derecho y la pretensión que se formula, exigencias estas de naturaleza subsanable y
límite de la decisión de la Sala, que ha de resolver sobre los términos en que la
contienda se ha planteado.
En resumen, las exigencias de la demanda tienen por finalidad el que las restantes
partes y el propio juzgador puedan conocer exactamente qué se pide y los
razonamientos en que tal solicitud se funda para de este modo poder argumentar en
contra y dar respuesta a las cuestiones suscitadas; la Sala, así mismo, ha de interpretar
el escrito de demanda sin un rigorismo desproporcionado favorable al principio pro
actione cuando, como es el caso, se está promoviendo el acceso a la Jurisdicción y no
un recurso frente a una resolución jurisdiccional previa.
Dicho esto, basta con una sencilla lectura de los escritos de interposición y de demanda
para constatar qué norma se está impugnando y que el tenor literal del Suplico de la
demanda no obedece sino a un mero error de transcripción.”
4º) Argumentaciones singulares comunes de la Sala: ámbito de aplicación temporal

de las nuevas Normas Forales.
En este apartado, las sentencias que se refieren a la Norma Foral 7/2005, con excepción
de la correspondiente al recurso de la Unión General de Trabajadores de La Rioja,
hacen alusión a su fecha de entrada en vigor (para ejercicios devengados a partir del 14
de marzo de 2005), y todas las sentencias que tratan este asunto desestiman los
argumentos de los recurrentes pero no con las mismas razones.
a) Comunidad Autónoma de Castilla y León.
Así, por lo que hace al recurso 1265/05: Comunidad Autónoma de Castilla y León
contra Norma Foral 7/2005, se usan los siguientes argumentos:
“NOVENO.- Por razones de exhaustividad una última mención ha de corresponder a la

Disposición Final Primera de la Norma Foral combatida.
La parte de la misma que parece verse incidida por la breve argumentación que la
155
parte recurrente dedica a este capitulo es el inciso de la misma que establece que, "lo
dispuesto en los apartados 1, 2, 4, 6 y 7 del articulo 2 y en la Disposición Adicional
Segunda de esta Norma Foral será de aplicación a los períodos impositivos concluidos
con posterioridad a 14 de marzo de 2.005". Sin embargo, más allá de aludirse a una
retroactividad que, como tal, no se hace materia de especial fundamentación y que no
afecta de manera directa a la eficacia de la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de
Diciembre de 2.004, -como cuestión en cuyo ámbito esta Sala ha dictado la Sentencia
de 10 de enero de 2.008 en RCA 667/2.005, anulando la Disposición Adicional Décima
de la N.F General Tributaria 2/2.005-, el reproche parece instalado en la simple
repercusión que sobre la eficacia de las disposiciones sustantivas conllevaría la
declaración de ayudas de Estado que la parte recurrente asigna a aquellas
disposiciones sustantivas, por lo que la suerte de dicha Disposición Final ha de quedar
vinculada a la de ellas sin poder hacer un pronunciamiento anulatorio específico en
torno a la misma.”
b) Comunidad Autónoma de La Rioja.
Por su parte, por lo que hace al recurso 1335/05: Comunidad Autónoma de La Rioja
contra Norma Foral 7/2005 y al recurso 65/06: Comunidad Autónoma de La Rioja
contra Decreto Foral Normativo 1/2005, se usan los siguientes argumentos, aunque en
el fondo llegan al mismo punto:
“NOVENO.- Por último, por razones de exhaustividad y congruencia, unas últimas

consideraciones han de hacer refrencia a la impugnación de la Disposición Adicional
Segunda y de la Disposición Final Primera de la Norma Foral combatida.
Respecto de la Disposición Adicional Segunda es 1a propia naturaleza instrumental

que la demandante atribuia a la cuestión la que exime ahora de todo examen especifico.
Respecto de la Disposición Final Primera sobre entrada en vigor de la norma, ya vimos

que dicha parte destacaba la aplicabilidad a la misma a los períodos impositivos
concluidos con posterioridad a 14 de Marzo de 2.005, fecha en que se hizo pública la
Sentencia del TS de 9 de Diciembre de 2.004 en el B.0.13 n° 50, y vendría a
156
complementar a la Disposición Adicional Décima de la N.F 2/2.005, de 10 de Marzo,
que declaraba aplicable la normativa vigente en la fecha de devengo del impuesto en
relación con los períodos impositivos concluidos con anterioridad a la fecha de efectos
de la referida Sentencia.
Ahora bien, la parte accionante invoca los art. 72.2 y 73 LJCA, entre otros, y diversas
Sentencias constitucionales como la 45/1.989, de 20 de Febrero, deduciendo, mediante
argumentaciones varias, que la declaración de nulidad de los preceptos de la Norma
Foral 3/1.996 hace jurídicamente imposible su aplicación a ejercicios concluidos, "con
anterioridad a/ 14 de Marzo de 2.005",
La Sala no comparte tal punto de vista.
En efecto, si toda la fundamentación empleada ha sido compartida y en base a ella

precisamente esta Sala ha dictado la Sentencia de 10 de enero de 2.008 en RCA
667/2.005, anulando la Disposición Adicional Décima de la N.F General Tributaria
2/2.005, aun presuponiendo esa anulación de la norma con la que se trata de
relacionar el precepto ahora recurrido, la parte de la misma que se ve incidida por la
argumentación que la parte recurrente dedica a este capitulo es el inciso de la D.F que
establece que, "lo dispuesto en los apartados 1, 2, 4, 6 y 7 de/ artículo 2 y en la
Disposición Adicional Segunda de esta Norma Foral será de aplicación a los períodos
impositivos concluidos con posterioridad a 14 de marzo de 2.005", por lo que la nueva
Disposición ahora atacada no afecta de manera directa a la eficacia de la Sentencia
del Tribunal Supremo de 9 de Diciembre de 2.004, y la norma recurrida no produce el
efecto que mediante dichos argumentos y razones se critica, ya que ninguna incidencia
de los preceptos establecidos se está previendo para antes de 14 de Marzo de 2.005,
sino para después de dicha fecha, y fijar la fecha de entrada en vigor de una
disposición que sustituye a otra anulada por los Tribunales, en coincidencia con el
momento en que la Sentencia despliega su eficacia general anulatoria no solo no
infringe aquellos preceptos y doctrinas, sino que, por definición, es la opción que se
acomoda a ellos. Lo contrario llevaría a entender, dejando al margen ahora problemas
de contenido, que la norma sustantiva declarada nula de pleno derecho no puede ser
validamente sustituida.”
157
No requieren mayores comentarios las últimas apreciaciones que hace el Tribunal
Superior de Justicia del País Vasco en relación con todos estos óbices procesales,
máxime cuando es evidente a estas alturas que nuestros órganos judiciales dan una
importancia destacadísima al principio pro actione y suelen servirse del mismo con
profusión para entrar a resolver el fondo de los asuntos que se les plantean.
Hay que reconocer que en el presente caso se ha puesto de manifiesto como muy
acertado el hecho de que la Sala de los Contencioso-Administrativo del Tribunal
Superior de Justicia del País Vasco haya resuelto claramente y con una argumentación
sólida y bien construida todos estos recursos, en aras a garantizar la necesaria
estabilidad y seguridad jurídica de nuestro sistema tributario y de nuestra normativa
foral del Impuesto sobre Sociedades.
Ya hemos dicho en varias ocasiones que quizás se ha excedido en algunos puntos de lo

que la estricta congruencia procesal exigía, pero como ha resultado patente que la
articulación institucional de la Comunidad Autónoma del País Vasco y de sus
Territorios Históricos resiste cualquier análisis que le hagamos desde el prisma de la
aplicación de los criterios de autonomía establecidos en la jurisprudencia del Tribunal
de Justicia de las Comunidades Europeas, tampoco tiene mayor importancia este asunto.
5º) El ámbito territorial de comparación.
Un elemento en el que no han entrado en demasía las sentencias del Tribunal Superior
de Justicia del País Vasco, pero en el que sí lo hace, y con una importancia trascendental
la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 11 de septiembre
de 2008 es la cuestión relativa a qué ámbito debe tenerse en consideración a los efectos
de analizar la autonomía.
Conviene resaltar, pues, de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades

Europeas de 11 de septiembre de 2008 la afirmación que realiza sobre la forma en la
que debe analizarse el régimen de Concierto Económico dentro del Reino de España, lo
cual, en principio, puede tener mucha más importancia que la que a simple vista pudiera
parecer.
Así, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en el apartado 63 de su
158
sentencia de 11 de septiembre de 2008, se hace eco de diversas alegaciones de las partes
recurrentes y de la Comisión en relación al ámbito de comparación, cuando afirma que:
“ante el Tribunal de Justicia, la Comunidad Autónoma de la Rioja, la Comunidad
Autónoma de Castilla y León y la Comisión estiman que únicamente hay que tomar en
consideración a los Territorios Históricos, puesto que son estas entidades las que
adoptaron las medidas controvertidas en el litigio principal. A este respecto, subrayan
la reducida competencia de dichas entidades, la ausencia de autonomía de estas
últimas y, por consiguiente, el carácter selectivo de las normas forales impugnadas”.
En el apartado 65 de la sentencia, precisa el alcance que la reflexión al respecto tiene

para el Tribunal, al decir que: “como se desprende de la exposición de la normativa
nacional reproducida en la presente sentencia, el sistema institucional del Reino de
España es particularmente complejo. Por otra parte, el Tribunal de Justicia no es
competente para interpretar el Derecho nacional. Para interpretar el artículo 87 CE,
apartado 1, es preciso, sin embargo, determinar qué entidad infraestatal ha de tomarse
en consideración a la hora de apreciar el carácter selectivo de una medida tributaria”.
Pero concluye en el apartado 75 de la sentencia que “habrá que tomar como referencia
al propio tiempo a los Territorios Históricos y a la Comunidad Autónoma del País
Vasco para determinar si la entidad infraestatal constituida tanto por estos Territorios
Históricos como por la referida Comunidad tiene suficiente autonomía como para
constituir el marco de referencia a la luz del cual hay que apreciar la selectividad de
una medida adoptada por uno de esos Territorios Históricos”.
Esta constatación, por un lado, reafirma la complejidad de nuestro entramado

institucional y, sobre todo, participa que el régimen de Concierto Económico es uno y
supone una relación bilateral entre el Estado y las instituciones vascas, tanto los
Territorios Históricos como los Órganos Comunes de la Comunidad Autónoma del País
Vasco, cuya articulación en dos niveles institucionales no deja de ser sino un ejercicio
de la capacidad de autoorganización y de autogobierno, amén de un modelo de País que
aglutinó en su momento el suficiente consenso.
Ahora bien, a efectos del Derecho comunitario y de la descentralización asimétrica de

competencias fiscales que se da en el Reino de España, queda clarísimo que el término
159
de comparación comunitario es el de todo el País Vasco como uno solo respecto al resto
del Estado español, salvando obviamente las particularidades de la Comunidad Foral de
Navarra.
En este sentido, puede haber quien tenga la tentación de aplicar el test de autonomía
establecido en la sentencia Azores teniendo en cuenta sólo a los Territorios Históricos
de la Comunidad Autónoma del País Vasco, o teniendo en cuenta sólo a los Órganos
Comunes de la Comunidad Autónoma del País Vasco y no a los Territorios Históricos.
Ambos enfoques estarán desacertados y las conclusiones que se alcancen serán erróneas
desde su origen, porque eso supone subvertir claramente el término de comparación,
que ha sido fijado sin lugar a dudas y sin margen de interpretación por parte del
Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia, obligando con ellos
a los Tribunales nacionales, lo que no ha sido inconveniente alguno para el Tribunal
Superior de Justicia del País Vasco, puesto que también compartía esta referencia de
análisis.
Obviamente, podemos hacer todos los ejercicios mentales que queramos, pero lo que es
evidente es que los tres Territorios Históricos de la Comunidad Autónoma del País
Vasco accedieron a la autonomía en 1978-1979 alumbrando un esquema complejo, de
tres territorios confederados dentro de una estructura regional de un Estado cuasifederal,
y el reparto interno de competencias de ingreso o de gasto no debe tener trascendencia a
los efectos del análisis de Derecho comunitario realizado, máxime teniendo en cuenta
que conforman una región claramente diferencia del Estado central y que su relación
con el mismo es una sola articulada en torno al Concierto Económico con la Comunidad
Autónoma del País Vasco.
Y esto puede tener una importancia destacadísima respecto a la propia articulación

interna del País Vasco, porque, luego, como sabemos, tenemos tres sistemas tributarios
dentro del País Vasco, uno por cada Territorio Histórico, tres sistemas en perfecta
descentralización simétrica dentro del País Vasco.
La sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas implica que

cualquiera que fuera el modelo de País Vasco que hayamos elegido darnos los vascos,
respetaría el Derecho comunitario porque, a efectos del régimen de ayudas de Estado, el
160
conjunto de la Comunidad Autónoma del País Vasco y de sus Territorios Históricos se
compara como una unidad respecto al Estado, y en esa comparación, se concluye que el
País Vasco opera como un régimen tributario general más de la Unión Europea.
Otra cosa es cómo deba analizarse dentro del País Vasco la existencia de tres sistemas
tributarios diferentes, puesto que dentro del sistema general que supone el País Vasco,
tendremos un escenario de descentralización simétrica de competencias fiscales sin una
normativa de referencia que nos pueda servir de término de comparación.
De esos principios se deduce que podemos tener un Impuesto sobre Sociedades

diferente en cada uno de los Territorios Históricos sin que deba realizarse el análisis de
los tres criterios de autonomía (sólo aplicables en los supuestos de descentralización
asimétrica de competencias) a los efectos de analizar una compatibilidad con el Derecho
comunitario que el análisis conjunto del País Vasco ya nos garantiza.
Profundizando un poco más en esa línea, hay que tener presente que para el Derecho
comunitario, el conjunto de la Comunidad Autónoma del País Vasco debe tomarse
como un todo en relación con el resto del Estado español a los efectos del análisis del
término de comparación en materia de ayudas de Estado.
Como hemos visto, la Corte de Luxemburgo es categórica al afirmar que “habrá que
tomar como referencia al propio tiempo a los Territorios Históricos y a la Comunidad
Autónoma del País Vasco para determinar si la entidad infraestatal constituida tanto
por estos Territorios Históricos como por la referida Comunidad tiene suficiente
autonomía como para constituir el marco de referencia a la luz del cual hay que
apreciar la selectividad de una medida adoptada por uno de esos Territorios
Históricos”.
Dentro del País Vasco, es evidente que las Juntas Generales de cada uno de los
Territorios Históricos son los órganos competentes para dotarse de las normas fiscales
correspondientes, y por tanto, conviven tres sistemas tributarios diferentes, que emanan
de diferentes órganos parlamentarios y que pueden llevar a regulaciones diversas, como
la realidad de los últimos tiempos está demostrando ampliamente, por lo menos, por lo
que al controvertido Impuesto sobre Sociedades se refiere.
161
El Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, aprobado por
medio de Ley 12/2002, de 23 de mayo, dispone expresamente en su primer artículo que
las Instituciones competentes de los Territorios Históricos podrán mantener, establecer
y regular, dentro de su territorio, su régimen tributario, y añade que la exacción,
gestión, liquidación, inspección, revisión y recaudación de los tributos que integran el
sistema tributario de los Territorios Históricos corresponderá a las respectivas
Diputaciones Forales, residenciando, por tanto, exclusivamente en los órganos forales
de los Territorios Históricos (Juntas Generales y Diputaciones Forales) las
competencias de diseño y ejecución de los sistemas tributarios de cada uno de ellos.
Por su parte, el artículo segundo del Concierto Económico ratifica que la competencia
corresponde a los Territorios Históricos, y les marca una serie de límites, o más bien, les
señala las coordenadas competenciales dentro de las que ejercer esa autonomía
normativa.
Dentro de ellos hay que hacer notar que al Parlamento Vasco solamente le reserva una
competencia de armonización, coordinación y colaboración fiscal entre los tres
Territorios Históricos, coherente con la articulación que la Comunidad Autónoma del
País Vasco adopta por medio del Estatuto de Autonomía de Gernika, pero sin que tenga
directamente competencias para fijar unas normas comunes o para establecer una
regulación supletoria para el caso de que los Territorios Históricos no hubieran
ejercitado sus competencias.
Es más, si fuera éste el caso, el propio Concierto Económico prevé la aplicación de la

normativa vigente en territorio de régimen común hasta que las instituciones forales de
los Territorios Históricos desarrollasen sus competencias reconocidas por el Concierto
Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco.
Por tanto, dentro del País Vasco no puede hablarse de que exista una normativa común
o uniforme o residual que pudiera sustituir y obligar a los Territorios Históricos en
defecto del ejercicio de sus propias competencias.
Incluso la Ley dictada por el Parlamento Vasco en ejecución de lo previsto en el artículo

segundo del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, Ley
3/1989, de 30 de mayo, de Armonización, Coordinación y Colaboración Fiscal, en su
162
exposición de motivos, cuando cuestiona su propia finalidad, razona que cabían dos
formas de abordar esta materia. Una de ellas la de regular todos y cada uno de los
aspectos llegando en una sola Ley a la regulación concreta y expresa de todas las
materias susceptibles de ser recogidas en la normativa a desarrollar. La otra fórmula
alternativa consiste en la elaboración de una ley marco para el posterior desarrollo de
los aspectos más concretos y específicos.
La necesidad de abordar el tema de manera delicada y respetuosa con las

competencias de las diferentes instituciones, así como la búsqueda de un mecanismo
ágil y adaptable a la propia dinámica de la normativa tributaria ha aconsejado la
adopción de la vía de una ley marco como fórmula más idónea para abordar con
garantías este proceso de armonización, coordinación y colaboración.
Si entendemos la colaboración como la acción por la cual se obra juntamente con otros
para la consecución de un mismo fin y la coordinación como la manera de concertar
esfuerzos para una acción común coincidiremos en que no hay mayor dificultad en
articular estos procesos que la que se derive de la materialización de los mismos. Son
pues procesos que en sí mismos denotan una unidad de objetivos a alcanzar.
Más difícil de definir con precisión puede ser lo que se entienda por armonización, en
la medida en que el alcance de la misma es ciertamente complicado de precisar
pudiendo llegar, en última instancia, al propio concepto de uniformización.
Conviene dejar claro que en materia de armonización no se trata de alcanzar la misma

por la vía de la uniformización de toda la normativa que deba emanar de los órganos
competentes de los territorios históricos en materia tributaria. No se trata pues de
evitar toda posibilidad de diferenciación de un sistema tributario con otro, sino de
establecer las líneas básicas por las que se deben desenvolver los mismos.
Que el sistema tributario establecido en los territorios históricos se caracterice por el

acorde entre las partes que configuran un único todo, debe entenderse como la
aspiración fundamental de esta ley. Ahora bien, ello no debe llevar a utilizar el
mecanismo de uniformización como herramienta exclusiva de armonización.
De todo lo expuesto se colige claramente que en la Comunidad Autónoma del País
163
Vasco los únicos que pueden regular los tributos son los órganos forales de los
Territorios Históricos, sometiéndose eso sí al nivel de coordinación y armonización
determinado por el Parlamento Vasco, pero sin que se reserva a los órganos comunes de
la Comunidad Autónoma del País Vasco ninguna competencia ni de propia labor
normativa ni de suplir la falta de acción por parte de los órganos forales.
Si el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha dicho claramente que el

término de comparación a efectos de ayudas de Estado es el conjunto de la Comunidad
Autónoma del País Vasco en relación con el resto del Estado, es evidente que ha venido
a considerar a esta Comunidad Autónoma en su conjunto como un sistema general
dentro de la Unión Europea a los efectos tributarios.
Por tanto, debemos acudir a la sentencia Azores y a las conclusiones del Abogado
General publicadas en la misma para determinar en qué escenario nos estamos
moviendo desde el punto de vista de la normativa comunitaria cuando hablamos de
diferencias internas entre los Impuestos sobre Sociedades de los tres Territorios
Históricos.
El Abogado General Sr. Geelhoed ya decía en sus conclusiones en el asunto C-88/03,

República Portuguesa contra Comisión de las Comunidades Europeas, publicadas el 20
de octubre de 2005, lo siguiente:
“En lo que se refiere a las reducciones de un tipo impositivo nacional en una zona
geográfica, debe distinguirse tres situaciones.
51. La primera es aquella en la que el gobierno central de un Estado miembro

decide unilateralmente que debe reducirse el tipo impositivo nacional dentro de una
determinada zona geográfica. Una medida de esta índole es claramente selectiva, ya
que la adopta un único órgano y se aplica sólo a aquella parte del territorio geográfico
comprendido dentro de su jurisdicción.
52. La segunda situación es aquella en la cual todas las entidades locales de un

determinado nivel (regiones, municipios u otros) tienen atribuida la competencia de
fijar un tipo impositivo para la zona sujeta a su jurisdicción, en relación o no con un
tipo impositivo nacional.
164
53. Como reconoce la Comisión en su Decisión y en sus observaciones, las medidas
adoptadas por una entidad local en ejercicio de tales competencias que se aplican en
toda su jurisdicción no son selectivas a efectos del artículo 87 CE, apartado 1, ni
siquiera cuando dicha entidad establece tipos impositivos más reducidos que en el
ámbito nacional. En tal caso, cuando cada entidad local está facultada para establecer
su tipo impositivo con independencia del gobierno central, no tiene sentido tomar todo
el territorio del Estado miembro como marco de referencia para examinar la cuestión
del carácter selectivo. En primer lugar, sería artificioso comparar el tipo impositivo de
una región con un «tipo impositivo medio nacional»: en realidad, el tipo impositivo
sería sensiblemente diferente de una región a otra. Ahora bien, la esencia del carácter
selectivo en el ámbito de los impuestos directos es que la medida tributaria constituya
una excepción al régimen tributario general. La idea de una excepción sólo tiene
sentido conceptual si es posible establecer una norma nacional, lo cual es imposible en
una situación en la cual cada entidad local puede fijar libremente sus propios tipos
impositivos.
54. Ello nos lleva a una tercera situación: un tipo impositivo inferior al tipo
impositivo nacional, fijado por una entidad local y aplicable únicamente en el territorio
de dicha entidad local. Aquí, la cuestión esencial es si un tipo impositivo reducido
deriva de una decisión adoptada por una entidad local que goza de total autonomía con
respecto al gobierno central del Estado miembro. Debo recalcar que cuando hablo de
«autonomía total» aquí, me refiero a la autonomía institucional, de procedimiento y
económica”.
Determinados analistas se han preocupado de que dentro de la Comunidad Autónoma

del País Vasco se cumplan los tres requisitos de autonomía institucional, de
procedimiento y económica para poder defender que un Territorio Histórico pueda tener
un tipo de gravamen más reducido que los otros, por poner un ejemplo.
Desde mi punto de vista, este enfoque no es correcto en la medida en que dentro del
País Vasco no estamos hablando de que los tres sistemas que conviven sigan una pauta
de descentralización asimétrica, que sería la correspondiente a la tercera situación
identificada en la sentencia Azores, sino a una pauta simétrica, en la que, siguiendo las
165
palabras del Abogado General, todas las entidades locales de un determinado nivel (los
tres Territorios Históricos de la Comunidad Autónoma del País Vasco), tienen atribuida
la competencia para fijar su propia normativa.
¿Por qué nos limitamos a considerar los tres Territorios Históricos como los únicos que
debemos comparar a efectos internos? Sencillamente porque seguimos el principio
fijado categóricamente por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de que
respecto al Reino de España hay que tomar a la Comunidad Autónoma del País Vasco y
a sus tres Territorios Históricos como una única unidad a efectos de analizar su
autonomía.
Y si eso es así, las únicas entidades locales del nivel determinado que deben compararse
son las que se encuentran dentro de esa unidad.
La propia sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de

septiembre de 2006 en el asunto Azores aclara más todavía esta cuestión, cuando razona
lo que sigue:
“El Abogado General ha identificado, en los puntos 50 y siguientes de sus

conclusiones, tres situaciones en las que puede plantearse la cuestión de la
clasificación como ayuda de Estado de una medida que fije, para una zona geográfica
limitada, tipos impositivos reducidos en comparación con los vigentes a nivel nacional.
64 En la primera situación, el Gobierno central decide unilateralmente aplicar en

una determinada zona geográfica un tipo impositivo inferior al aplicable a nivel
nacional. La segunda situación corresponde a un modelo de reparto de las
competencias fiscales conforme al cual todas las autoridades locales de un determinado
nivel (regiones, municipios u otros) tienen atribuida la facultad de fijar libremente,
dentro de los límites de sus atribuciones, un tipo impositivo para el territorio de su
competencia. La Comisión ha reconocido, al igual que los Gobiernos portugués y del
Reino Unido, que una medida adoptada por una autoridad local en esta segunda
situación no es selectiva, ya que no es posible determinar un nivel impositivo normal,
que pueda funcionar como parámetro de referencia.
65 En la tercera situación, una autoridad regional o local fija, en el ejercicio de
166
facultades lo suficientemente autónomas del poder central, un tipo impositivo inferior
al nacional, que sólo es aplicable a las empresas localizadas en el territorio de su
competencia.
66 En esta última situación, el marco jurídico pertinente para apreciar la

selectividad de una medida fiscal podría limitarse a la zona geográfica de que se trate
en el caso de que la entidad infraestatal, por su estatuto o sus atribuciones, desempeñe
un papel fundamental en la definición del medio político y económico en el que operan
las empresas localizadas en el territorio de su competencia.”
Como puede claramente observarse, en la segunda situación de las tres identificadas por
la sentencia, no es posible determinar un nivel impositivo normal, que pueda funcionar
como parámetro de referencia y por eso mismo nunca nos encontraríamos con que en
este entorno podamos hablar de medidas selectivas.
Si unimos esta interpretación con el marco normativo del País Vasco, en el que no
puede identificarse un determinado nivel tributario o normativa de referencia que pueda
tomarse como punto de referencia, tenemos que concluir que los tres Territorios
Históricos se corresponden entre sí con un modelo perfecto de descentralización
simétrica.
El corolario evidente de todo lo anterior es que en la medida en que el conjunto de la

Comunidad Autónoma del País Vasco y de sus Territorios Históricos cumplan los
requisitos de autonomía respecto del Estado central fijado en la sentencia Azores y
ratificados, en contra del criterio de la Comisión, por el Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas en su sentencia de 11 de septiembre de 2008, serán un ámbito
suficientemente autónomo, que deberá tomarse en su conjunto como término de
referencia.
Ahora bien, internamente podrá haber tantas diferencias como se quiera desde el punto
de vista del Derecho comunitario de ayudas de Estado porque nos encontramos con una
situación de descentralización simétrica de competencias, y por tanto, en la que no
puede darse el criterio de selectividad desde este punto de vista.
6º) Conclusiones sucintas.
167
Llegado este punto, no nos queda sino ratificar que las ocho sentencias dictadas por el
Tribunal Superior de Justicia del País Vasco el 22 de diciembre de 2008 han recogido el
guante lanzado por los Territorios Históricos de la Comunidad Autónoma del País
Vasco y han dado la vuelta como un calcetín a la situación creada para el ejercicio de
las competencias normativas de las Instituciones Forales por la sentencia del Tribunal
Nuestra normativa es conforme al Derecho comunitario y respeta todos los límites y

condicionantes del Derecho interno, por lo que se desestiman todos los recursos y se
confirma la validez de las normas aprobadas.
Es cierto que habrá que esperar un tiempo hasta que se resuelvan los recursos de
casación interpuestos para tener la respuesta definitiva a esta cuestión, pero también lo
es que la sólida argumentación realizada por la Sala de Bilbao con la inestimable
colaboración del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas mediante la
cuestión prejudicial elevada al mismo constituye una cimentación excelente para
sostener el edificio de la conformidad a Derecho de nuestras normas y de la seguridad
jurídica para los que tienen que aplicarlas.
Además, este proceso, traumático y no exento de dificultades durante gran parte de su

recorrido, ha permitido que se asienten en primera línea importantes conclusiones para
el futuro de nuestro sistema tributario, y singularmente cuatro:
1ª) La Comunidad Autónoma del País Vasco y sus Territorios Históricos gozan de
autonomía institucional, autonomía de procedimiento y autonomía económica en el
sentido de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de
septiembre de 2006, por lo que sus normas fiscales deben considerarse como normas
generales y el ámbito geográfico de comparación es el suyo propio y no el de la
totalidad del Reino de España.
2ª) No puede invocarse el Derecho comunitario para anular con carácter general
disposiciones tributarias de los Territorios Históricos vascos, habiéndose reducido su
enjuiciamiento exclusivamente al cumplimiento de los requisitos internos regulados en
el Estatuto de Autonomía y como una concreción del mismo, en el Concierto
Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco vigente en cada momento, que
168
vuelve a erigirse como el verdadero canon de enjuiciamiento de las Normas Forales.
3ª) Dentro de la Comunidad Autónoma del País Vasco pueden existir normativas
diferenciadas porque al haberse determinado que el término de comparación es el
conjunto de la misma y sus Territorios Históricos, cada uno de ellos constituye un
sistema con descentralización simétrica de las competencias fiscales en el sentido del
segundo supuesto establecido en el asunto Azores.
4ª) No pueden considerarse equiparables los límites establecidos en el artículo 3 del

Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco vigente respecto a la
libertad de establecimiento y de circulación con el respeto a las libertades
fundamentales consagradas en el Tratado de la Unión Europea, pues responden a
parámetros y conceptos completamente diferentes, y por ende, no pueden extrapolarse
conclusiones adoptadas en uno de los ámbitos al otro.
En resumen, y por expresarlo de la manera más gráfica posible, el Concierto Económico

está hoy, en 2009, blindado desde el punto de vista comunitario, y nuestro sistema
tributario está en la mejor situación de estabilidad institucional y seguridad jurídica que
ha conocido desde que se abolieran los fueros en el siglo XIX.
Iñaki Alonso Arce

Subdirector de Coordinación y Asistencia Técnica
Hacienda Foral de Bizkaia
169

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LA CONFIRMACIÓN DE UN IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

(ANÁLISIS COMPARATIVO DE LAS SENTENCIAS DEL

DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES)

La anulación de lo que podríamos denominar la “columna vertebral” del Impuesto sobre

Como consecuencia de esa anulación, se desencadenó una oleada de reacciones por

Se sucedieron suspensiones cautelares de vigencia de parte de las nuevas normas

Pero también vimos cómo el Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional rechazaban

En el curso de los acontecimientos, las instituciones forales consiguieron la implicación

A la postre, la doctrina establecida por el Tribunal de Justicia de las Comunidades

Asimismo, el Tribunal Supremo, a la vista del devenir de los acontecimientos, fue

En medio de estos aires nuevos, el procedimiento prejudicial seguía su curso en

Esta sentencia ha visto su traslación al escenario judicial interno por medio de 8

Las ocho sentencias cuyo comentario intentamos abordar de manera conjunta en el

Las sentencias cuyo comentario realizaremos a continuación son las siguientes:

- Sentencia 879/2008, de 22 de diciembre, de la Sección Primera de la Sala de lo

- Sentencia 884/2008, de 22 de diciembre, de la Sección Primera de la Sala de lo

- Sentencia 886/2008, de 22 de diciembre, de la Sección Primera de la Sala de lo

- Sentencia 887/2008, de 22 de diciembre, de la Sección Primera de la Sala de lo

- Sentencia 888/2008, de 22 de diciembre, de la Sección Primera de la Sala de lo

- Sentencia 889/2008, de 22 de diciembre, de la Sección Primera de la Sala de lo

- Sentencia 890/2008, de 22 de diciembre, de la Sección Primera de la Sala de lo

- Sentencia 891/2008, de 22 de diciembre, de la Sección Primera de la Sala de lo

En todas ellas se ha confirmado la capacidad de las instituciones forales del Territorio

Por razones sistemáticas, organizaremos nuestro análisis en función de los argumentos

Vamos a ir reproduciendo la argumentación de las sentencias a la vez que procuraremos

1º) Argumentación común: la normativa comunitaria sobre ayudas de Estado, la

“La impugnación queda enmarcada con carácter principal, y como se ha anticipado en

Sin embargo, -y al compás del proceso-, la solución a la controversia procesal ha

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La presión global efectiva, el respeto a las libertades de circulación y movimiento de

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Pero además, coincidiendo con esa modificación de la orientación de las instituciones

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Sin embargo, de la noche a la mañana la situación cambió radicalmente cuando el

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