Sunteți pe pagina 1din 9

Unitatea de studiu 9

ASPECTE PRIVIND RAPORTAREA CAPITALURILOR ȘI IMOBILIZĂRILOR


ÎN SITUAŢIILE FINANCIARE ANUALE

Cuprins
9.1. LUCRĂRILE CONTABILE DE ÎNCHIDERE A EXERCIŢIULUI FINANCIAR ...................... 133
9.2. CONŢINUTUL ŞI FORMA SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE .................................. 133
9.2.1. Bilanţul ...................................................................................................... 134
9.2.2. Contul de profit şi pierdere ........................................................................ 136
9.2.3. Situaţia fluxurilor de trezorerie .................................................................. 137
9.2.4. Situaţia modificărilor capitalului propriu ................................................... 137
9.2.5. Politici contabile şi note explicative aferente situaţiilor financiare anuale . 138
9.3. TEME DE VERIFICARE ......................................................................................... 139
9.4. RĂSPUNSURI LA TEMELE DE VERIFICARE ............................................................. 139

Obiectivele unităţii de studiu 9


La terminarea US 9, cursanţii vor fi capabili:
- să cunoască maniera de raportare a capitalurilor și imobilizărilor în situațiile
financiare anuale
- să înțeleagă și să explice conținutul situațiilor financiare: bilanț, cont de profit
și pierdere, situația fluxurilor de trezorerie, situația modificărilor capitalului propriu și
notele explicative
- să utilizeze cunoștințele privind maniera de raportare a capitalurilor și
imobilizărilor în situațiile financiare anuale în vederea elaborării diferitelor studii de
caz

Timp de studiu: 3 h
9.1. Lucrările contabile de închidere a exerciţiului financiar
Indiferent care este modul de organizare a contabilităţii adoptat, în orice întreprindere ciclul de
prelucrări contabile se desfăşoară potrivit unei scheme identice. Astfel, se porneşte de la primirea
documentelor justificative şi se încheie cu elaborarea situaţiilor financiare anuale.
Schematic, demersul general de organizare a ciclului de prelucrări contabile se poate reprezenta
ca în fig. nr. 9.1.
1) Primirea documentelor justificative

2) Analiza documentelor justificative şi înregistrarea


cronologică a operaţiilor în Registrul-jurnal

3) Sistematizarea datelor conţinute în registrul jurnal şi reportarea lor în Cartea mare

4) Verificarea înregistrării în conturi a tuturor operaţiilor.


Elaborarea balanţei de verificare primară (înaintea inventarierii)

5) Inventarierea generală a activelor și datoriilor

6) Înregistrarea operaţiilor de regularizare în Registrul-jurnal şi sistematizarea lor în


Cartea-mare. Elaborarea balanţei de verificare după inventariere

7) Determinarea rezulatului exerciţiului şi repartizarea acestuia

8) Închiderea conturilor

9) Elaborarea situaţiilor financiare

Fig.nr.9.1. Demersul general de organizare a lucrărilor contabilităţii

9.2. Conţinutul şi forma situaţiilor financiare anuale


Așa cum am menționat și la începutul cursului, situaţiile financiare constituie o parte a
procesului de raportare financiară, iar potrivit reglementărilor contabile actuale, numărul
componentelor şi complexitatea situaţiilor financiare întocmite de persoanele juridice diferă în funcţie
de criteriile de mărime în care se încadrează acestea. Entitățile mijlocii și mari întocmesc situaţii
financiare anuale care cuprind 5 componente:
- bilanţ (A, D, CP);
- cont de profit şi pierdere (V, Ch);
- situaţia modificărilor capitalului propriu (CP);
- situaţia fluxurilor de trezorerie (Î, Pl);
- notele explicative la situaţiile financiare anuale (explicaţii).
Entitățile mici întocmesc situaţii financiare anuale simplificate care cuprind doar trei
componente obligatorii:
- bilanţ prescurtat;
- cont de profit şi pierdere;
3

- note explicative la situaţiile financiare anuale simplificate.


Opţional, ele pot întocmi situaţia modificărilor capitalului propriu şi/sau situaţia fluxurilor de
trezorerie.
Microentitățile întocmesc situații financiare care cuprind bilanțul prescurtat și contul de profit
și pierdere.
Situaţiile financiare anuale, respectiv situaţiile financiare anuale simplificate constituie un tot
unitar şi, potrivit legii, acestea trebuie însoţite de o declaraţie scrisă de asumare a răspunderii
conducerii entităţii pentru care s-au întocmit asemenea situaţii financiare, care să ateste că se respectă
reglementările contabile aplicabile, că situaţiile financiare anuale oferă o imagine fidelă a activelor,
datoriilor, poziţiei financiare, profitului sau pierderii entităţii, precum şi că entitatea îşi desfăşoară
activitatea în condiţii de continuitate.
Pentru fiecare element din bilanț, din contul de profit și pierdere și, după caz, din situația
modificărilor capitalului propriu și/sau situația fluxurilor de numerar trebuie prezentată valoarea
aferentă elementului corespondent pentru exercițiul financiar precedent.
Formatul situațiilor financiare anuale nu se modifică de la un exercițiu financiar la altul. În
cazuri excepționale sunt permise, totuși, abateri de la acest principiu pentru a se oferi o imagine fidelă
a activelor, datoriilor, poziției financiare și a profitului sau pierderii entității. Aceste abateri și
justificarea lor vor fi prezentate în notele explicative la situațiile financiare.
9.2.1. Bilanţul
Bilanţul, în calitatea lui de document contabil de sinteză, prezintă activele, datoriile și
capitalurile proprii ale entității economice la închiderea exerciţiului financiar, precum şi în celelalte
momente când se încheie, potrivit dispoziţiilor legale. În bilanț, elementele de activ și datorii sunt
grupate după natură și lichiditate, respectiv natură și exigibilitate. Această situaţie financiară de sinteză
include toate elementele de activ, datorii şi capitaluri proprii grupate astfel:
A. Active imobilizate
I. Imobilizări necorporale
II. Imobilizări corporale
III. Imobilizări financiare
B. Active circulante
I. Stocuri
II. Creanțe
III. Investiții pe termen scurt
IV. Casa și conturi la bănci
C. Cheltuieli în avans
D. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă de până la un an
E. Active circulante nete/Datorii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an
H. Provizioane
I. Venituri în avans
J. Capital și rezerve

Dacă un activ sau o datorie are legătură cu mai mult de un element din formatul de bilanț,
relația sa cu alte elemente trebuie prezentată în notele explicative, dacă o asemenea prezentare este
esențială pentru înțelegerea situațiilor financiare anuale. De exemplu: o imobilizare corporală finanțată
parțial din subvenții, parțial din surse proprii; o imobilizare corporală reevaluată, pentru care transferul
la rezerve al surplusului din reevaluare se face pe măsura amortizării imobilizării; un împrumut
obligatar pentru care s-a prevăzut o primă de rambursare a obligațiunilor; o majorare de capital
subscrisă de acționari la o valoare mai mare decât valoarea nominală a acțiunilor corespunzătoare
(subscriere cu primă de capital).
Activele imobilizate1 sunt prezentate în bilanț la valoarea contabilă netă, înțelegând prin aceasta
valoarea de intrare sau valoarea reevaluată diminuată cu ajustările de valoare înregistrate. Ajustările de
valoare cuprind toate corecțiile destinate să țină seama de reducerile valorilor activelor individuale,
stabilite la data bilanțului, indiferent dacă aceste reduceri sunt sau nu definitive. Știm că ajustările de
valoare pot fi: ajustări permanente (ireversibile), denumite amortizări, și ajustările provizorii (posibil
reversibile), denumite ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare, în funcție de caracterul
permanent sau provizoriu al ajustării activelor. Prezentarea activelor ca active imobilizate sau ca active
circulante depinde de scopul căruia îi sunt destinate și intenția de păstrare, potrivit politicilor contabile
aprobate. Tot prin politicile contabile se stabilește, de asemenea, natura diferitelor categorii de active
imobilizate. Drepturile asupra proprietăților imobiliare se prezintă în bilanț la elementul “Terenuri și
construcții” sau la elemental “Investiții imobiliare”.
Și capitalurile permanente pot fi prezentate în bilanț în urma unor corecții sau rectificări
efectuate. De exemplu: acţiunile proprii răscumpărate, repartizarea profitului şi primele privind
rambursarea obligaţiunilor corectează mărimea capitalurilor permanente în situaţiile financiare, în
sensul că se scad din mărimea elementelor pe care le rectifică.
9.2.2. Contul de profit şi pierdere
Pornind de la constatarea că orice activitate economică şi socială este în acelaşi timp
consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate, contabilitatea s-a confruntat cu necesitatea de a
studia şi prezenta echilibrul specific proceselor interne transformatoare, care produc modificări
cantitative şi calitative în masa şi structura averii entității. Aceste modificări sunt consecinţa relaţiilor
care se stabilesc între cheltuielile şi veniturile ocazionate de activitatea desfăşurată de o unitate,
reflectate sintetic sub forma rezultatului.
Bilanţul propriu-zis, deşi prezintă mărimea rezultatului exercițiului, nu explică provenienţa
acestuia şi cauzele care l-au generat. Prin urmare, contabilitatea a fost determinată să întocmească un
alt cont anual care să specifice modul de formare a rezultatului şi să favorizeze desprinderea unor
concluzii pertinente privitoare la performanţele activităţii întreprinderii. Astfel, a fost elaborat “contul
de profit şi pierdere” (contul de rezultate).2
Legislaţia contabilă din ţara noastră a adoptat un model al contului de profit şi pierdere sub
formă de listă, în care veniturile şi cheltuielile sunt structurate după natura şi conţinutul lor economic 3.
Principalele structuri din contul de profit şi pierdere sunt: veniturile din exploatare; cheltuielile de
exploatare; rezultatul din exploatare; veniturile financiare; cheltuielile financiare; rezultatul
financiar; rezultatul curent; rezultatul brut; impozitul pe profit şi rezultatul net al exerciţiului. Și în
contul de profit și pierdere sunt reflectate o serie de corecții. De exemplu: veniturile din subvenții de
exploatare corectează mărimea cheltuielilor în contul de profit și pierdere (apar cu semnul minus), cu
excepția Veniturilor din subvenții de exploatare aferente cifrei de afaceri nete și a Veniturilor din
subvenții de exploatare aferente altor venituri.
Referitor la activele imobilizate, în scopul prezentării în contul de profit şi pierdere, câştigurile
sau pierderile care apar odată cu încetarea utilizării sau ieşirea unei imobilizări necorporale sau
corporale se determină ca diferență între veniturile generate de ieşirea activului şi valoarea sa
neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acesteia, şi trebuie prezentate ca valoare netă,
ca venituri sau cheltuieli, după caz, în contul de profit şi pierdere, la elementul "Alte venituri din
exploatare", respectiv "Alte cheltuieli de exploatare", după caz.
Tot pe seama veniturilor din exploatare (contul 758 “Alte venituri din exploatare”) se
recunoaşte și diferența dintre valoarea titlurilor primite ca urmare a participării cu mărfuri la capitalul

1
*** precizarea este valabilă pentru toate activele, dar numai imobilizările corporale fac obiectul acestui curs.
2
Toma, C., Conturile anuale şi imaginea fidelă în contabilitatea românească, Ed. Junimea, Iaşi, 2001, p. 200
3
*** un model al Contului de profit și pierdere în care cheltuielile sunt grupate după funcție regăsim în Notele explicative,
respectiv Nota 4 “Analiza rezultatului din exploatare”.
5

altor entități şi valoarea mărfurilor, la data dobândirii acelor titluri. Pe seama veniturilor financiare
(contul 768 “Alte venituri financiare”) se recunoaște diferența dintre valoarea imobilizărilor financiare
dobândite şi valoarea neamortizată a imobilizărilor care au constituit obiectul participării în natură la
capitalul altor entități, la data dobândirii acelor titluri. Similar se înregistrează şi valoarea titlurilor
primite fără plată, potrivit legii.
9.2.3. Situaţia fluxurilor de trezorerie
Rolul pe care îl îndeplineşte trezoreria în finanţarea activităţii şi în asigurarea perenităţii unei
întreprinderi, a făcut ca, în ultimul timp, analizele fundamentate pe conceptul de trezorerie să fie
considerate de primă importanţă. Utilizatorii situațiilor financiare anuale sunt din ce în ce mai mult
interesaţi să aprecieze capacitatea unităţii de a genera lichidităţi şi echivalente de lichidităţi, momentul
şi siguranţa apariţiei lor, precum şi necesităţile de finanţare ale întreprinderii. Trezoreria stă la baza
determinării unor indicatori de analiză şi gestiune financiară pe termen scurt (asigurarea solvabilităţii)
şi pe termen lung (determinarea nevoii de finanţare), favorizând totodată elaborarea previziunilor
privind evoluţia situaţiei financiare a unităţii.
Situația fluxurilor de trezorerie se întocmește, în mod opțional, de către persoanele juridice care
la data bilanţului nu depășesc limitele a două dintre criteriile de mărime prevăzute anterior și,
obligatoriu, de către persoanele juridice care la data bilanţului depășesc limitele a două dintre cele trei
criterii menționate.
În contextul întocmirii acestei situații: fluxurile de trezorerie sunt intrările sau ieșirile de
trezorerie și echivalente de trezorerie. Trezoreria cuprinde disponibilitățile bănești și depozitele la
vedere, iar echivalentele de trezorerie sunt investițiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide,
care sunt ușor convertibile în sume cunoscute de numerar și care sunt supuse unui risc nesemnificativ
de schimbare a valorii. Situația fluxurilor de trezorerie trebuie să prezinte fluxurile de numerar ale
entității din cursul perioadei, clasificate pe activități de exploatare, de investiție și de finanțare.
Activitățile de exploatare sunt principalele activități generatoare de venituri ale entității,
precum și alte activități care nu sunt activități de investiție sau finanțare. Activitățile de investiție
constau în achiziționarea și cedarea de active imobilizate și de alte investiții care nu sunt incluse în
echivalentele de numerar. Activitățile de finanțare sunt activități care au drept rezultat modificări ale
valorii și structurii capitalurilor proprii și împrumuturilor entității.
Metodele după care poate fi întocmită Situația fluxurilor de trezorerie sunt: metoda directă și
metoda indirectă. Conform metodei directe, sunt evidențiate clasele principale de încasări și plăți, iar
conform metodei indirect, doar fluxurile de trezorerie aferente activității de exploatare sunt prezentate
pornind de la profitul brut, care se ajustează cu cheltuielile și veniturile care nu reprezintă plăți și,
respective încasări.
9.2.4. Situaţia modificărilor capitalului propriu
Contul de profit şi pierdere le permite utilizatorilor să aprecieze aspectele cu privire la
performanţa întreprinderii prin intermediul rezultatului contabil, dar odată cu dezvoltarea afacerilor şi
cu expansiunea companiilor multinaţionale, investitorii au manifestat interes nu doar pentru rezultatul
contabil, ci şi pentru un rezultat global. Dacă rezultatul contabil se determină ca diferenţă între totalul
veniturilor şi totalul cheltuielilor, înregistrate ca urmare a respectării principiilor şi convenţiilor
contabile, rezultatul economic reprezintă diferenţa între veniturile totale şi oportunităţile tuturor
factorilor de producţie utilizaţi într-o perioadă de timp, adică tot ceea ce se constituie în intrări. Altfel
spus, în rezultatul global sunt cuprinse atât veniturile şi cheltuielile, cât şi câştigurile şi pierderile, care
depind mai mult de factori externi şi care nu pot fi controlate, de regulă, de către întreprindere.
Mărimile calculate pentru elementele componente ale capitalului propriu incluse în această situație de
sinteză sunt: soldul la începutul exercițiului financiar, creșterile, reducerile și soldul la sfârșitul
exercițiului financiar.
Concret, elementele rânduri din Situația modificărilor capitalului propriu sunt: capitalul
subscris, primele de capital, rezervele din reevaluare, rezervele legale, rezervele statutare sau
contractuale, rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare, alte rezerve, acțiuni
proprii, câștiguri și pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii, rezultatul reportat, profitul
sau pierderea exercițiului financiar, repartizarea profitului și total capitaluri proprii.
Prezentările cifrice cuprinse în situația capitalurilor proprii trebuie să fie însoțite de informații
referitoare la: natura modificărilor; tratamentul fiscal aplicat, acolo unde este cazul; natura și scopul
pentru care au fost constituite rezervele; orice alte informații semnificative. Modificările capitalului
propriu se prezintă pentru cele două exerciții financiare, precedent și curent.
În consecinţă, se observă că rezultatul global porneşte de la rezultatul net care este corectat cu
valoarea unor câştiguri sau pierderi, generate de exemplu: de reevaluarea imobilizărilor, de conversia
conturilor entităţilor străine etc.
9.2.5. Politici contabile şi note explicative aferente situaţiilor financiare anuale
Politicile contabile constau în ansamblul procedurilor adoptate de către conducerea
întreprinderii pentru toate operaţiunile desfăşurate, începând de la întocmirea documentelor
justificative până la întocmirea situaţiilor financiare anuale. Procedurile se elaborează pe baza
specificului activităţii, de către specialişti în domeniul economic şi tehnic, cunoscători ai activităţii
desfăşurate şi ai strategiei adoptate de către unitate.
Notele explicative la situaţiile financiare anuale trebuie să prezinte informaţii referitoare la
metodele aplicate pentru evaluarea activelor şi orice alte informaţii suplimentare privitoare la poziţia
financiară şi performanțele înregistrate, care pot fi relevante pentru necesităţile utilizatorilor. Pentru
orice element semnificativ din bilanţ şi contul de profit şi pierdere, notele explicative trebuie să
prezinte informaţii suplimentare.
Prezentăm în continuare cele zece Note explicative incluse în Reglementările contabile
naționale, cu mențiunea că acestea nu sunt exhaustive, entitățile economice fiind obligate să
întocmească Note explicative care să acopere toate informațiile semnificative și relevante pentru
utilizatorii informațiilor financiar-contabile. Acestea sunt:
Nota 1. Active imobilizate
Nota 2. Provizioane
Nota 3. Repartizarea profitului
Nota 4. Analiza rezultatului din exploatare
Nota 5. Situația creanțelor și datoriilor
Nota 6. Principii, politici și metode contabile
Nota 7. Participații și surse de finanțare
Nota 8. Informații privind salariații și membrii organelor de administrație, conducere și
de supraveghere
Nota 9. Exemple de calcul și analiză a principalilor indicatori economico-financiari
Nota 10. Alte informații
Observație: Pentru informații suplimentare, consultați OMFP nr. 1802 din 29.12.2014 pentru
aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile
financiare anuale consolidate, M. Of. nr. 963 din 30.12.2014, Partea I.
7

9.3. Teme de verificare


1. Care sunt lucrările contabile de închidere a exercițiului financiar?
2. Prezentați câteva caracteristici ale bilanțului, ca document contabil de sinteză!
3. Prezentați câteva caracteristici ale contului de profit și pierdere, ca situație contabilă de sinteză!
4. Prezentați câteva caracteristici ale situației fluxurilor de trezorerie, ca situație contabilă de
sinteză!
5. Prezentați câteva caracteristici ale situației modificărilor capitalului propriu, ca situație
contabilă de sinteză!

9.4. Răspunsuri la temele de verificare


1. Lucrările contabile de închidere a exercițiului financiar sunt: inventarierea generală a activelor și
datoriilor; înregistrarea operațiilor de regularizare în Registrul-Jurnal și sistematizarea lor în Registrul
Cartea Mare; elaborarea balanței de verificare după inventariere; determinarea rezultatului exercițiului
și repartizarea acestuia; închiderea conturilor și elaborarea situațiilor financiare anuale.
2. Bilanţul, în calitatea lui de document contabil de sinteză, prezintă activele, datoriile și capitalurile
proprii ale entității economice la închiderea exerciţiului financiar, precum şi în celelalte momente când
se încheie, potrivit dispoziţiilor legale. În bilanț elementele de activ și datorii sunt grupate după natură
și lichiditate, respectiv natură și exigibilitate.
3. Pornind de la constatarea că orice activitate economică şi socială este în acelaşi timp consumatoare
de resurse şi producătoare de rezultate, contabilitatea s-a confruntat cu necesitatea de a studia şi
prezenta echilibrul specific proceselor interne transformatoare, care produc modificări cantitative şi
calitative în masa şi structura averii entității. Aceste modificări sunt consecinţa relaţiilor care se
stabilesc între cheltuielile şi veniturile ocazionate de activitatea desfăşurată de o unitate, reflectate
sintetic sub forma rezultatului. Bilanţul propriu-zis, deşi prezintă mărimea rezultatului exercițiului, nu
explică provenienţa acestuia şi cauzele care l-au generat. Prin urmare, contabilitatea a fost determinată
să întocmească un alt cont anual care să specifice modul de formare a rezultatului şi să favorizeze
desprinderea unor concluzii pertinente privitoare la performanţele activităţii întreprinderii. Astfel, a
fost elaborat “contul de profit şi pierdere” (contul de rezultate).
4. Situația fluxurilor de trezorerie se întocmește, în mod opțional, de către entitățile mici și,
obligatoriu, de către entitățile mijlocii, mari și entitățile de interes public.
5. Situația modificărilor capitalului propriu se întocmește, în mod opțional, de către persoanele juridice
care la data bilanţului nu depășesc limitele a două dintre criteriile de mărime prevăzute în legislație și,
obligatoriu, de către persoanele juridice care la data bilanţului depășesc limitele a două dintre cele trei
criterii menționate. Mărimile calculate pentru elementele componente ale capitalului propriu incluse în
această situație de sinteză sunt: soldul la începutul exercițiului financiar, creșterile, reducerile și soldul
la sfârșitul exercițiului financiar. Concret, elementele rânduri din Situația modificărilor capitalului
propriu sunt: capitalul subscris, primele de capital, rezervele din reevaluare, rezervele legale, rezervele
statutare sau contractuale, rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare, alte
rezerve, acțiuni proprii, câștiguri și pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii, rezultatul
reportat, profitul sau pierderea exercițiului financiar, repartizarea profitului și total capitaluri proprii.