1.

PROCEDEE DE CALCUL A COSTULUI PE UNITATEA DE PRODUS

În acest paragraf vom analiza:

1.1.Procedeul diviziunii simple

1.2.Procedeul cantitativ
1.3.Procedeul indicilor de echivalență:
1.3.1.Simpli calculați ca raport direct
1.3.2.Simpli calculați ca raport invers
1.3.3.Complecși calculați ca raport direct
1.3.4. Complecși calculați ca raport invers
1.3.5.Agregați
1.4.Procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul principal
1.5. Procedee de calculaţie în cazul producţiei cuplate:
1.5.1. Procedeul valorii rămase (restului, substractiv)
1.5.2. Procedeul repartizării

1.1.Procedeul diviziunii simple

Se aplică în cazul producției perfect omogene.

La rândul său, procedeul diviziunii simple se aplică în două variante: o singură treaptă
şi mai multe trepte.

1.1.1.Calculaţia prin diviziune simplă în fază unică (o singură treaptă)

Costul unitar se calculează pe baza relației:

Ct
cu
Q
unde:
cu reprezintă costul unitar al produsului ca purtător de costuri;
Ct – costul total al perioadei de calculaţie;
Q – cantitatea de producţie fabricată

Exemplul 1: Calculați costul unitar pe produs cunoscând: cheltuielile de producție ale

unei perioade de gestiune sunt de 25.650.000 lei, iar cantitatea totală de produse obținute este
17.100 Kg.
 1.1.2.Calculaţia prin diviziune în trepte (mai multe trepte)

Exemplul 2: Calculați costul de producție unitar și costul complet unitar în cazul celor
două trepte prezentate mai jos: sectorul de producţie şi sectorul de desfacere
Producţia
 Costuri de producţie 20.000 lei
 Producţia 1 000 buc.

Desfacerea
 Costuri de desfacere 3.500 lei
 Desfacere 700 buc.

1.2.Procedeul cantitativ

Se utilizează pentru calculul costului unitar în cazul produselor asociate (colaterale,

simultane, sau cuplate), care au valori de întrebuințare apropiate, sunt considerate în totalitate
produse principale, iar la unele dintre ele nu se folosește întreaga cantitate rezultată.

Presupune etapele:

1.Se calculează costul mediu unitar pe produs pentru cantitatea teoretică produsă
(prin procedeul diviziunii simple de mai sus) (cmu):

cmu = Total cheltuieli/Total cantități

2.Se calculează costul unitar efectiv pentru produsele la care intervin pierderi (cue):

cue = cmu x qf/qu

unde: qf este cantitatea fabricată și qu cantitatea utilizată.

Deci se majorează costul cantității utilizate cu pierderile de substanțe ce intervin în

cazul unor produse.
 Exemplul 3: Se presupune că într-un combinat chimic cheltuielile ocazionate de
instalaţia de electroliză a clorurii de sodiu sunt în valoare de 2.255.000.000 lei iar producţia
obţinută este formată din: 500.000 tone leşie sodă caustică, 2.000 tone hidrogen şi 400.000 tone
clor. Pe timpul depozitării produselor intervin pierderi la cantităţile de hidrogen şi clor fabricate,
fiind utilizate 1.600 tone hidrogen şi 350.000 tone clor. Calculați costul unitar al fiecărui produs.

1.3.Procedeul indicilor de echivalență

Se utilizează pentru determinarea costului unitar pe produs în cazurile în care:

-din același consum al factorilor fundamentali ai procesuului de producție se obțin

produse diferite;
-același material se prelucrează în diverse produse cu un consum diferit de forță de
muncă;
-toate produsele obținute simultan sau cel puțin majoritatea dintre ele (două din trei) să
fie considerate produse principale.

Indiferent de tipul procedeului primul pas este alegerea parametrilor care servesc la
calculul indicilor de echivalență (de exemplu lungimea produselor, greutatea produselor).

Al doilea pas constă în alegerea unei baze de comparație, astfel:

-la indicii de echivlență calculați ca raport direct se ia drept bază de comparație
oricare dintre cele “n” produse fabricate
- la indicii de echivalență calculați ca raport invers se ia drept bază de comparație
produsul cu mărimea parametrului cea mai mică.

1.3.1.Indici de echivalență simpli calculați ca raport direct

Etape:
1.Pentru fiecare produs se calculează indicele de echivalență (Iei):

Iei = Parametru produs/Parametru bază de comparație

2.Pentru fiecare produs producția fabricată se transformă în unități de măsură
convenționale (Qconvi):

Qconvi = Qi x Iei
Unde qi = cantitatea de produs fabricată

3.Se calculează costul unitar convențional (cuconv):

cuconv = Total cheltuieli/Total cantitate de produse exprimată în unități convenționale

4.Pentru fiecare produs în parte se calculează costul unitar (cui):

cui = cuconv x Iei

 Exemplul 4: Se presupune că într-o întreprindere cheltuielile generate de obţinerea
următoarelor cantităţi de produse: A = 10.000 buc, B = 40.000 buc, C = 50.000 buc sunt în sumă
de 510.000 lei. Parametrul utilizat pentru calculul indicilor de echivalenţă este lungimea
produselor care în cazul produsului A este 40 cm, în cazul produsului B 80 cm iar în cazul
produsului C 24 cm. Baza de comparaţie este produsul B. În condiţiile utilizării indicilor de
echivalenţă simpli calculaţi ca raport direct determinați costul pe unitatea de produs finit.

1.3.2.Indici de echivalență simpli calculați ca raport invers

Etapele sunt identice cu cele de mai sus, cu excepția calculului indicelui de echivalență:

Iei = Parametru bază de comparație /Parametru produs

Exemplul 5: Se reiau datele din exemplul 4 și se aplică indicii de echivalență simpli

calculați ca raport invers

1.3.3.Indici de echivalență complecși calculați ca raport direct

Pentru calculul indicilor de echivalență de utilizează mai mulți parametrii.

Indicele de echivalență se calculează pe baza relației:

Ie = Pp1 x Pp2 x ... Ppn / Pb1 x Pb2 x... Pbn

Unde: Pp = parametru produs și Pb = Parametru bază de comparație

Exemplul 6: Se presupue că într-o întreprindere cheltuielile generate de obținerea

producției sunt în sumă de 60.060.000 lei și au rezultat următoarele cantități de produse: A =
12.500 tone, B = 7.500 toe și C = 5.000 tone. Cei doi parametrii aleși pentru determinarea
indicilor de echivalență prezintă următoarele valori:
Produsul A : p1 = 6.250 și p2 = 2,7
Produsul B : p1 = 5.000 și p2 = 11.25
Produsul C : p1 = 3.250 și p2 = 9,75
S-a ales drept bază de comparație produsul B.
Se cere să se calculeze costul pe unitatea de produs finit.

1.3.4.Indici de echivalență complecși calculați ca raport invers

Indicele de echivalență se calculează pe baza relației:

Ie = Pb1 x Pb2 x ... Pbn / Pp1 x Pp2 x... Ppn

 Unde: Pp = parametru produs și Pb = Parametru bază de comparație

Exemplul 7: Se reiau datele din exemplul 6 și se aplică indicii de echivalență complecși

calculați ca raport invers.

1.3.5.Indici de echivalență agregați

Agregarea se face prin înmulţirea coeficienţilor de echivalenţă simpli, stabiliţi diferenţiat

pe articole de calculaţie, (exemplu pentru cheltuielile cu materiile prime se va lua în considerare
consumul pe unitatea de produs) cu greutatea specifică a fiecărui articol de calculaţie în costul
total de repartizat.
Formula de calcul a coeficientului de echivalenţă total agregat este:
m
Kt   i K ij , i = 1  n
J 1
în care:
Kt reprezintă coeficientul de echivalenţă total agregat,
i - greutatea specifică (ponderea) fiecărui articol de calculaţie “i” în totalul costurilor;
Kij - coeficientul de echivalenţă simplu pe fiecare articol de calculaţie “i” pentru
fiecare produs “j”.
Coeficientul de echivalenţă al fiecărui produs este egal cu i Kij.
Odată calculaţi coeficienţii de echivalenţă agregaţi, repartizarea costurilor în vederea
calculării costului pe unitatea convenţională şi pe fiecare produs se efectuează potrivit
metodologiei coeficienţilor de echivalenţă simpli, ponderaţi mai înainte.

Exemplul 8: Datele de evidență și calcul:

 1.Costurile totale de producţie pe articole de
calculație:
Articole de calculaţie Costuri totale de producţie
1. Materii prime 1.000.000
2. Salarii directe 600.000
3. Costuri indirecte de producţie 400.000
TOTAL 2.000.000

2. Parametrii folosiți pentru calculul indicilor de echivalență simpli calculați ca raport

direct:

Parametrii
Articole de calculaţie Produse
X Y Z
1. Materii prime 20 12 8
2. Salarii directe 8 16 4
3. Costuri indirecte de producţie 4 4 8
Baza de comparație s-a ales produsul X.

3. Cantitatea de produse fabricată :

Produsele Cantităţi în unităţi naturale

X 2.000
Y 1.000
Z 500
TOTAL x

1.3.6.Procedeul cifrelor de echivalență în mărimi absolute

Etape:

1.Pentru fiecare produs în parte se face echivalarea calculatorie a producției

fabricate prin transformarea ei în unități de măsură convenționale:

Qei = Q x pi
Unde:
Qei = Cantitatea echivalată; Q = cantitatea fabricată și pi = parametrul
produsului
 2.Se calculează costul unitar convențional (cuconv):

cuconv = Total cheltuieli/Total cantitate echivalată

3.Pentru fiecare produs în parte se calculează costul unitar (cui):

cui = cuconv x Qei / Q

Exemplul 9: Se reiau datele din exemplul 4 și se aplică procedeul cifrelor de echivalență

în mărimi absolute.

1.4.Procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul principal

Acest procedeu se utilizează pentru determinarea costului unitar pe produs în

întreprinderile care obțin din provesul de producție un produs principal și un produs care se
consideră secundar.

Etape:

1.Se transformă producția secundară în producție teoretic principală (folosind o

relație de echivalare):

Qsp = Qs/E
Unde:
Qsp = cantitatea de produs secundar transformată în produs principal
Qs = cantitatea de produs secundar
E = relația de echivalare

2.Se calculează cantitatea teoretică de produs principal:

Qtpp = Qp + Qsp
Unde:
Qtpp = cantitatea teoretică de produs principal
Qp = cantitatea de produs principal

3.Se calculează costul unitar al produsului principal teoretic:

Cuppt = Total cheltuieli / Qtpp

4.Se calculează cheltuielile aferente produsului secundar (Chsec):

Chsec = Cuppt x Qsp

 5.Se calculează prin diferență cheltuielile aferente produsului principal (Chpp):

Chpp = Cheltuieli totale - Chsec

6.Se calculează costurile unitare ale celor două produse principal (Cupp) și secundar
(Cups):

Cupp = Chpp / Qp

Cups = Chsec / Qs

Exemplul 10: O sondă petrolieră produce 20.000 t ţiţei şi 500.000 m 3 gaze de sondă.
Cheltuielile ocazionate de obţinerea ambelor produse sunt în sumă de 13.940.000 lei. Producţia
de gaze de sondă, considerat produs secundar se echivalează cu producţia de ţiţei considerat
produs principal după relaţia: 1.000 m3 gaze sondă = 1 tonă ţiţei. Calculați costul unitar al
produsului principal şi al celui secundar.

1.5. Procedee de calculaţie în cazul producţiei cuplate

1.5.1. Procedeul valorii rămase (restului, substractiv)

Se aplică în cazul unei producţii cuplate, unde din procesul tehnologic rezultă un produs
principal şi unul sau mai multe produse secundare. Totodată, între produsul principal şi produsele
secundare există o puternică discrepanţă valorică.
Formula de calcul se prezintă astfel:

Cost total produs principal = Costuri totale ale procesului de producție cuplat – Preț de
valorificare (de vânzare)
al produsului secundar

Preţurile de valorificare (vânzare) ale produselor secundare sunt eventual diminuate cu

costurile speciale de fabricaţie repartizabile pentru prelucrarea sau pregătirea produselor
secundare după încheierea procesului de producţie cuplat.

Exemplul 11: Să se calculeze costul unitar al produsului principal potrivit datelor:

cheltuieli totale 250.000.000 lei; producţia fabricată 1.500 t produs principal şi 610 t produs
secundar. Destinaţia producţiei secundare este: 100 t consumată în întreprindere şi 510 t livrată
terţilor. Preţul de valorificare al producţiei secundare este 30.000 lei/t iar cheltuielile
suplimentare pentru producţia secundară livrată terţilor sunt în valoare de 3.500.000 lei.

1.5.2. Procedeul repartizării

 Domeniul de aplicare al acestui procedeu, îl reprezintă producţia unde rezultă mai multe
produse cuplate aproape identice ca valoare. În aceste condiţii, repartizarea costurilor procesului
de producţie cuplată se face după caz, în raport cu datele de piaţă (preţuri, încasări), în raport cu
parametrii cantitativi sau după criterii tehnice (putere calorică , rezistenţa la presiune etc).

Exemplul 12. Repartizarea în raport cu valoarea veniturilor realizate din vânzări

(cantitatea  preţul). Costurile totale ale procesului cuplat sunt de 3.000 lei., în timpul perioadei.

Produse Cantităţi vândute (buc) Preţuri de piaţă

unitare
(lei/buc)
A 300 4,0
B 200 3,0
C 100 2,0
TOTAL 600 x

2.PROCEDEE DE REPARTIZARE A CHELTUIELILOR INDIRECTE

Repartizarea cheltuielilor indirecte pe sectoare, activități, produse se realizează prin

procedeul suplimentării care are două forme:

a) forma clasică, care în funcție de numărul și caracterul coeficienților de

suplimentare calculați are următoarele variante:
a1) varianta coeficientului unic sau global
a2) varianta coeficienților diferențiați
a3) varianta coeficienților selectivi

b) forma cifrelor relative de structură

2.1.Forma clasică a procedeului suplimentării

În general presupune parcurgerea următoarelor etape:

1)Se alege o bază de repartizare (criteriu de repartizare) comună ca natură, dar

diferită ca mărime de la un obiect de calculație la altul (bi).
 2)Se calculează coeficientul de suplimentare (de repartizare) (Ks):

Ks = Total cheltuieli de repartizat/ Suma bazelor de repartizare

3)Se calculează cota de cheltuieli ce revine fiecărui obiect de calculație sau fiecărui
produs (Ci)

Ci = Ks x bi

a1) Varianta coeficientului unic sau global

În această variantă se calculează un singur coeficient de suplimentare pentru

repartizarea unei întregi categorii de chaltuieli indirecte.

Exemplul 13: O societate cu activitate industrială fabrică 3 produse A, B și C. Obținerea

acestor 3 produse a generat cheltuieli indirecte de producție totale în sumă de 4.320.000 lei.
Pentru repartizarea acestor cheltuieli s-a ales o bază de repartizare ale cărei valori sunt: Produsul
A = 2.040.000 lei, Produsul B = 1.200.000 lei și Produsul C = 1.560.000 lei.

a2)Varianta coeficienților diferențiați

În acesată variantă coeficientul de suplimentare se calculează pe fiecare fel și

subgrupă de cheltuieli în raport de un alt criteriu.

Exemplul 14: În cadrul unei întreprinderi cu activitate de producție situația se prezintă

astfel:
- amortizarea clădirii monobloc a întreprinderii în care funcționează trei secții (I ,II și III)
în sumă de 4.560.000 lei, iar suprafața secțiilor respective este: Secția I = 10.000 m 2, Secția II =
40.000 m2, Secșia III = 50.000 m2.

- energia electrică indicată de contorul unic este 12.000.000 kW/h, iar puterea instalată a
motoarelor electrice care acționează mașinile este: Secția I = 56.000 kW, Secția II = 46.000 kW,
Secția III = 18.000 kW. Regimul de lucru al mașinilor este același.

a3)Varianta coeficienților selectivi

Presupune pe lângă folosirea unor baze de repartizare care diferă pe fiecare fel și
subgrupă de cheltuieli și selectarea produselor asupra cărora trebuie repartizate cheltuielile
respective. Pentru rezolvarea acestei probleme se calculează coeficienți se suplimentare separat
pentru fiecare dintre cele două grupe de cheltuieli indirecte.
 Exemplul 15: Presupunem o întreprindere cu activitate industrială care are 3 secții în
cadrul cărora se fabrică 3 produse A, B și C al căror flux tehnologic este: produsul A trece prin
toate secțiile, produsul B trece prin secțiile I și III, iar produsul C prin secțiile I și II.
Situația cheltuielilor indirecte care trebuie repartizate
și a bazelor de repartizare alese se prezintă astfel:
Nr. Explicații Secția I Secția II Secția III
Crt.
1. Cheltuieli indirecte:

1.1.Cheltuieli cu întreținerea 3.040.000 1.960.000 1.692.000

și funcționarea utilajelor
(CIFU)
1.2.Cheltuieli generale ale 2.100.000 2.400.000 1.500.000
secției (CGS)
2. Bază repartizare CIFU:
2.1.Produs A 1.200.000 1.500.000 1.040.000
2.2.Produs B 1.800.000 - 840.000
2.3.Produs C 800.000 1.300.000 -
3. Bază repartizare CGS
3.1.Produs A 1.700.000 2.540.000 1.340.000
3.2.Produs B 1.340.000 - 1.160.000
3.3.Produs C 1.160.000 3.460.000 -

b) Forma cifrelor relative de structură a procedeului suplimentării

Presupune parcurgerea etapelor:

1.Se calculează ponderea bazei de repartizare corespunzătoare fiecărui produs în

total bază de repartizare (Pi):

Pi = bi/Total bază de repartizare

Unde bi = baza de repartizare a fiecărui produs

2.Se determină cota de cheltuieli indirecte de producție care revine fiecărui produs:
(Ci):

Ci = Pi x Total cheltuieli indirecte de repartizat

Exemplul 16: Pe baza datelor din problema 13 repartizați cheltuielile indirecte de

producție folosind forma cifrelor relative de structură a procedeului suplimentării.

3.PROCEDEE DE SEPARARE A COSTURILOR ÎN FIXE ŞI VARIABILE

 Pentru separarea costurilor în fixe şi variabile se pot folosi procedeele: metoda punctului
maxim şi minim și metoda celor mai mici pătrate.

I.METODA PUNCTULUI MAXIM - MINIM. Presupune următorii pași:

1) Determinarea costurilor variabile pe unitatea de volum producţie:

Cheltuieli
aferenteCheltuieli
aferente
Cheltuieli
-
volumuluimaxim volumuluiminim
al produc]iei al produc]iei
variabile
pe =
unitatea
devolum -
VolumulmaximVolumulminim
de produc]ie de produc]ie

2) Determinarea costurilor fixe:

Volumul
Cheltuielile totale activitÁ]i
i
ale perioadei
Cheltuieli
fixe
le
=de referin]a - produc]iei× Cheltuieli
levariabile
peunitateadevolum
perioadei
(lunÁ)
de referin]a

II.METODA CELOR MAI MICI PĂTRATE presupune următorii pași:

1)Se calculează volumul mediu (Vm):

Vm = Total volum/Total perioadă

2)Se calculează cheltuielie medii (Chm):

Chm = Total cheltuieli/Total perioadă

3)Pentru fiecare perioadă se calculează abaterea de la volumul mediu (Av):

Av = Vi – Vm
Unde Vi e volumul perioadei

4)Pentru fiecare perioadă se calculează abaterea de la cheltuielile medii (Ach):

Ach = Chi – Chm
Unde Chi e Cheltuiala perioadei

5)Pentru fiecare perioadă se calculează abaterea de volum la pătrat (Avi2)

Avi2 = Avi x Avi

Avi = abaterea de volum a perioadei

6)Pentru fiecare perioadă se calculează produsul celor două abateri (Pi)

Pi = Avi x Achi
Achi = abeterea de cheltuieli a perioadei

7)Se calculează cost variail unitar (Cvu)

 Cvu = Totalul produsului celor două abateri/Totalul abaterii de volum la pătrat:
Cvu = ƩPi/Ʃ Avi2
8)Se calculează cheltuielie fixe ale perioadei la fel ca în cazul primei metode.

Exemplul 17: Cheltuielile indirecte de producție ocazionate de activitatea unei secții

principale de producție și producția obținută au avut următoarea evoluție:
Lună Volumul producției (Ore) Cheltuieli indirecte de
producție (lei)
Iulie 100 1.200
August 150 1.300
Septembrie 200 1.400
Octombrie 300 1.600

4.METODE DE CALCULAȚIE A COSTURILOR

4.1.METODA GLOBALĂ DE CALCULAȚIE A COSTURILOR

Metoda globală se utilizează la întreprinderile monoproducătoare, unde din procesul de

producţie rezultă un singur produs, o singură lucrare sau se prestează un singur fel de serviciu.

De exemplu, întreprinderile producătoare de energie, de oxigen, de extracţie a

cărbunelui, carierele pentru substanţele minerale solide, salinele cu extracţie în soluţie prin
sonde, precum şi unităţile care fabrică produse cuplate din aceeaşi materie primă.
În cadrul acestei metode costurile cu materiile prime şi materialele directe, cele cu
remuneraţiile directe, impozitele şi contribuţiile asupra retribuţiilor, precum şi alte costuri directe
se colectează şi se calculează, după caz, pe fiecare produs sau global pe toate produsele cuplate,
rezultate simultan din aceeaşi materie primă.
Costurile indirecte de producţie ale secţiei şi, dacă este cazul, cele generale de
administraţie sunt, mai întâi, colectate pe locuri de cheltuieli distincte, iar apoi repartizate pe
produs.
Costul total al produsului (Cj), se determină pe baza relaţiei:
Cj = D j + K j , j = 1  n
unde Dj reprezintă costurile directe pentru produsul “j”, iar Kj cota de costuri indirecte
repartizată. Prin raportarea costului total (Cj) la cantitatea obţinută din produsul în cauză se
obţine costul efectiv pe unitatea de măsură.

În situaţia obţinerii de produse cuplate, costurile se repartizează după caz pe feluri

de produse cu ajutorul coeficienţilor de echivalenţă sau procedeului valorii rămase.

Clasa 9 - conturi de gestiune

90. Decontări interne

 901. Decontări interne privind cheltuielile

902. Decontări interne privind producţia obţinută

903. Decontări interne privind diferenţele de preţ

92. Conturi de calculaţie

921. Cheltuielile activităţii de bază

922. Cheltuielile activităţilor auxiliare

923. Cheltuieli indirecte de producţie

924. Cheltuieli generale de administraţie

925. Cheltuieli de desfacere

93. Costul producţiei

931. Costul producţiei obţinute

933. Costul producţiei în curs de execuţie

Exemplul 18: O societate comercială cu activitate industrială dispune de 2 secții de bază

(SI și SII), două secții auxiliare centrala electrică (CE) și centrala de apă (CA) și un sector
administrativ și de conducere. În cadrul secțiilor de bază se fabrică un singur produs (producție
omogenă) care nu necesită cheltuieli de desfacere, iar unitatea lucrează cu întreaga sa capacitate.

1) Colectarea cheltuielilor cu materiile prime și materialele consumabile, repartizate

astfel:
- cheltuieli directe cu materii prime la secțiile de bază: SI = 6.000.000 lei și SII =
3.000.000 lei
- secțiile auxiliare: CE = 240.000 lei și CA = 360.000 lei
- cheltuieli indirecte cu materii prime la secțiile de bază: SI = 1.200.000 lei și SII
= 900.000 lei
- la sectorul administrativ și de conducere – 300.000 lei

2) Colectarea cheltuielilor cu salariile și contribuțiile sociale, repartizate astfel:

 2.1.) Cheltuieli cu salariile
- cheltuieli directe cu salariile muncitorilor de bază la secțiile de bază: SI =
7.200.000 lei și SII = 4.800.000 lei
- salariile personalului din secțiile auxiliare: CE = 900.000 lei și CA = 300.000 lei
- cheltuieli indirecte cu salariile la secțiile de bază: SI = 2.400.000 lei și SII =
1.800.000 lei
- salariile personalului din sectorul administrativ și de conducere – 600.000 lei

2.2.) Cheltuielile cu asigurările sociale reprezintă 30% din salarii.

3) Colectarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor corporale, repartizate astfel:

- la secțiile auxiliare: CE = 900.000 lei și CA = 300.000 lei

- cheltuieli indirecte cu amortizarea la secțiile de bază: SI = 2.400.000 lei și SII =
1.800.000 lei
- la sectorul administrativ și de conducere – 600.000 lei

4) Din procesul de producție se obțin 20.000 Kg produs finit la cost standard de 1.600
lei/Kg.

5) Consumurile reciproce dintre secțiile auxiliare se decontează astfel:

- energia electrică furnizată de CE pentru CA = 310.000 lei

- apa furnizată de CA pentru CE = 250.000 lei

6) Decontarea contravalorii producției secțiilor auxiliare livrate către celelalte sectoare de

activitate, astfel:

6.1.) Contravaloarea producției CE:

- La SI = 1.200.000 lei
- La SII = 800.000 lei
- La sectorul administrativ și de conducere = 250.000 lei

6.2.) Contravaloarea producției CA:

- La SI = 480.000 lei
- La SII = 320.000 lei
- La sectorul administrativ și de conducere = 310.000 lei

7) Repartizarea cheltuielilor generale de administrație se face folosind drept bază de

repartizare costul de producție.

8) Se înregistrează costul efectiv al producției în curs de execuție a cărei valoare conform

inventarului este de:
-la SI = 760.000 lei
-la SII = 400.000 lei
 4.2.METODA PE COMENZI

Exemplul 19: În cadrul unei entităţi agricole funcţionează un atelier de reparaţii, care
primeşte comenzi de reparaţie de la toate fermele din unitate.
În luna decembrie, la nivelul atelierului s-au înregistrat următoarele informaţii:
În cursul perioadei de gestiune se lansează în fabricaţie:
comanda 1 reprezentând 4 reparaţii la tractoare la un cost standard (antecalculat) de 1.250
lei/bucată;
comanda 2 reprezentând 2 reparaţii combine la un cost standard de 3.500 lei/bucată.
Situaţia cheltuielilor directe efectuate în cursul perioadei de gestiune se prezintă astfel:

Comanda 1 Comanda 2
Materii prime 2.500 2.800
Salarii directe 1.500 2.000
Cheltuieli sociale (40% din 600 800
salarii)
TOTAL 4.600 5.600

Situaţia cheltuielilor indirecte de producţie pentru

perioada de gestiune considerată este:
Cheltuieli Sume
Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor 2.100
- amortizare utilaje 1.000
- revizii tehnice 1.100
Cheltuieli generale ale secţiei 2.000
- materiale auxiliare 300
- salarii personal TESA 1.700
TOTAL 4.100

Producţia neterminată stabilită la sfârşitul lunii prin

inventariere a fost:
Comanda Cheltuieli aferente producţiei în curs de execuţie
Comanda 1 500
Comanda 2 1.500

Cheltuielile indirecte de producţie se repartizează pe comenzi în funcţie de cheltuielile cu

manopera directă.
Se cere:
1. Să se calculeze costul complet al comenzilor 1 şi 2;
2. Să se efectueze înregistrările în contabilitatea de gestiune.
 4.3.EXEMPLE COMPLEXE

Exemplul 20:Contabilitatea la o firmă cu profit vegetal

Calculaţi costul unitar la o fermă cu profil vegetal (din cadrul unei societăţi agricole)
cunoscând următoarele informaţii pentru un an:
a) producţia neterminată la începutul anului:
– cultura de grâu însămânţat pe 200 hectare: 600.000 lei;
– cultura de porumb (ogoare de toamnă) pe 100 hectare: 200.000 lei;
b) cheltuieli înregistrate pentru activitatea din cadrul fermei:
– cultura de grâu: 60.000 lei;
– cultura de porumb: 120.000 lei;
– tractoare: 300.000 lei; repartizarea lor se face în funcţie de numărul de hantri;
– combine: 280.000 lei; aceste cheltuieli se repartizează în funcţie de numărul de tone
recoltate;
– îngrăşăminte naturale: 30.000 lei; se repartizează în funcţie de numărul de hectare
cultivate;
– alte cheltuieli indirecte: 164.000 lei (cheltuieli comune ale fermei); aceste cheltuieli
se repartizează în funcţie de suma cheltuielilor prezentate anterior;
c) cheltuieli generale ale entităţii repartizate fermei: 98.400 lei; acestea se vor repartiza în
funcţie de totalul cheltuielilor înregistrate la nivelul fermei;
d) producţia obţinută:
– de la cultura grâului s-au recoltat 600 tone de grâu şi paie evaluate la 175.200 lei;
– de la cultura porumbului s-au recoltat 800 tone de porumb şi coceni evaluaţi la
57.200 lei;
e) lucrările agricole executate şi transformate în unitatea convenţională (hantrul) au
reprezentat 600 hantri, din care 200 hantri pentru grâu şi 400 hantri pentru porumb;
f) costurile standard ale produselor obţinute au fost:
– grâu: 800.000 lei;
– porumb: 750.000 lei;
– paie: 150.000 lei;
– coceni: 50.000 lei.

NOTĂ: Repartizarea cheltuielilor cu tractoarele şi maşinile agricole. De regulă,

acestea se referă la o activitate eterogenă din punctul de vedere al conţinutului lucrărilor realizate
cu maşinile în cauză. Această diversitate a lucrărilor se omogenizează într-o unitate
convenţională denumită hantru.
Conform Dicţionarului explicativ al limbii române, hantrul este definit ca o „unitate de
măsură convenţională, care reprezintă echivalentul energetic corespunzător executării cu
tractorul a unei arături normale pe o suprafaţă de un hectar de teren. – H[ectar] + a[rătură] +
n[ormală] + tr[actor]”.
În practica agricolă, hantrul este unitatea convenţională utilizată pentru măsurarea în
mod unitar a volumului total al lucrărilor executate cu mijloace mecanice, reprezentând
energia necesară pentru executarea lucrării de arat pe suprafaţa de un hectar de teren plan,
la adâncimea de 18-20 cm de sol mijlociu, în condiţii de umiditate şi îmburuienare normală.
Transformarea lucrărilor agricole în hantri se realizează pe baza unor coeficienţi
diferenţiaţi în raport cu gradul de complexitate al lucrărilor efectuate.
 De exemplu:
– arat 21-22 cm cu grăpat (PP3,30M) = 1,70;
– arat 21-22 cm fără grăpat (PP3,30M) = 1,37;
– semănat culturi prăşitoare (la 70 cm) = 0,27.

Prin urmare volumul lucrării exprimat în hantri (Vh) se determină astfel:

n
Vh  l1 x K 1  l2 x K 2  ... ln x K n   li x K i
i 1

unde:

l = volumul lucrării „i”;

K = coeficientul de transformare în hantri al lucrării „i”.

Exemplul 21:Contabilitatea la o firmă cu profit zootehnic

Calculaţi costul unitar la o fermă cu profil zootehnic (care face parte dintr-o entitate
agricolă), cunoscând următoarele informaţii pentru un an:
a) Existentul de animale la începutul anului:
– categoria vaci pentru lapte: 40 capete, 10.000 kg, 75.000 lei;
– categoria viţei 0-6 luni: 20 capete, 800 kg, 5.500 lei;
b) Cheltuieli înregistrate:
– categoria vaci pentru lapte: 120.000 lei;
– categoria viţei 0-6 luni: 30.000 lei;
– activitatea comună a fermei: 22.500 lei; aceste cheltuieli se repartizează în funcţie
de cheltuielile directe de mai sus;
– cheltuieli generale de administraţie de la nivelul entităţii repartizate fermei: 8.625
lei; acestea se alocă în funcţie de cheltuielile înregistrate la nivelul fermei;
c) Producţia obţinută:
– de la categoria vaci pentru lapte:
i. lapte: 192.000 litri, din care s-au consumat 8.000 litri la viţei 0-6 luni;
ii. viţei: 38 capete, 1.140 kg, valoare viţei la fătare 4.000 lei;
iii. gunoi de grajd: 700 lei;
– la categoria viţei:
i. sporul de creştere în greutate: 5.000 kg;
ii. gunoi de grajd: 225 lei;
d) Mişcări în cadrul efectivelor de animale:
– la categoria vaci pentru lapte au fost achiziţionate 2 capete, 560 kg, 5.000 lei;
– la categoria viţei:
i. intrări din producţia proprie de la categoria vaci pentru lapte: conform punctului
precedent;
ii. cumpărări: 5 capete, 300 kg, 2.950 lei;
iii. vânzări: 10 capete, 700 kg, 4.900 lei.
 5.ANALIZA COST – VOLUM – PROFIT

1.1. Contul de rezultate diferențial

Utilizarea cheltuielilor variabile permite evidențierea unor rezultate intermediare prin calculul
costurilor parțiale și a marjelor.
Marja este diferența dintre valoarea unui produs și un cost. Deoarece un cost poate fi calculat în
mai multe feluri și marja trebuie calculată și definită ca atare.
Prin urmare, pot fi obținute mai multe marje definite prin referire la costul parțial care a permis
calculul lor, ca de exemplu în raport cu un cost de cumpărare, un cost variabil și un cost direct
denumite marja asupra costului de cumpărare, marja asupra costului variabil, respectiv marja
asupra costului direct.
Marja asupra costului variabil (M / CV) se definește ca diferența între cifra de afaceri și
ansamblul cheltuielilor variabile necesare obținerii produsului, definiție reliefată în schema de
mai jos:

Cifra de afaceri (CA)

p×Q

Cheltuieli variabile (CV)

v×Q

Marja / Cost variabil (M / CV)

(p – v) × Q

Cheltuieli fixe Rezultat

(CF)

unde:
p = preț de vânzare;
v = cheltuieli variabile pe produs;
Q = cantități produse și vândute.

Cele trei noțiuni, respectiv cifra de afaceri, cheltuielile variabile și marja asupra costurilor
variabile, sunt proporționale cu cantitățile. Dacă prețul de vânzare este același pe toată perioada
de referință, putem aprecia că marja asupra costurilor variabile și cheltuielile variabile sunt
proporționale cu cifra de afaceri. Aspectele evidențiate permit definirea:
 ratei cheltuielilor variabile ca raport între cheltuielile variabile
totale și cifra de afaceri:
C
t V ×
=
’ C 100
A

 ratei marjei asupra costurilor variabile, denumită simplu rata marjei, ca raport
între marja asupra costurilor variabile și cifra de afaceri:
MC
×
t= V
100
CA

Având în vedere cele două definiții, va trebui respectată egalitatea:

t = 1 – t’ sau t + t’ = 1

Contul de rezultate diferențial are ca obiect determinarea rezultatului punând în evidență

marjele asupra costurilor variabile pentru fiecare etapă a fabricației.
Contul de rezultate diferențial are la bază criteriul fix/variabil, care constă în faptul de a nu
analiza la nivelul fiecăruia dintre produse decât cheltuielile sale variabile, cele fixe fiind
considerate globale.
Putem aprecia, fără a greși, că acest model este orientat către viitor, el permițând elaborarea unor
simulări care pun în evidență principalul factor de beneficiu sau pierdere al întreprinderii.
Desigur, demersul își are și anumite limite, în sensul că fiecare produs poate degaja o marjă
pozitivă pe costul variabil, fără ca totuși ansamblul cheltuielilor fixe să fie acoperit.
Exemplul 22:
La societatea ALFA se cunosc următoarele:
I. Date de evidență extrase din contabilitate:
–lei –
Stoc inițial de materii prime 180.000
Stoc inițial de produse finite 220.000
Stoc final de materii prime 200.000
Stoc final de produse finite 210.000
Achiziții de materii prime 650.000
Cifra de afaceri (1.000 buc) 2.000.000
Cheltuieli variabile de aprovizionare 110.000
Cheltuieli variabile de producție 300.000
Cheltuieli variabile de distribuție 100.000
Cheltuieli fixe 250.000
a) Pragul de rentabilitate, denumit și cifra de afaceri critică sau punctul mort al unei
întreprinderi, reprezintă cifra de afaceri pentru care întreprinderea va acoperi totalitatea
cheltuielilor sale fixe și variabile, degajând un rezultat nul.
b) Data pragului. În ipoteza în care cifra de afaceri este obținută în mod regulat, utilizând
regulile proporționalității se poate determina data la care a fost atins sau va fi atins pragul de
rentabilitate.
c) Marja de securitate (MS). Aceasta este definită ca diferența între cifra de afaceri anuală și
cifra de afaceri critică:
MS = CA – PR
Marja de securitate reprezintă valoarea cifrei de afaceri care poate fi eliminată de o conjunctură
nefavorabilă fără a antrena o pierdere pentru întreprindere.
Sau, altfel spus marja de securitate evidențiază cu cât poate să scadă în mărime absoluă volumul
vânzărilor astfel încât entitatea să atingă pragul de rentabilitate.
Raportând această marjă la cifra de afaceri anuală se obține indicele de securitate (IS), care
practic evidențiază cu câte procente poate să scadă în volumul vânzărilor astfel încât entitatea
să atingă pragul de rentabilitate.
Is = CA - PR
CA

d) Factorul de acoperire (Fa) arată câte procente din volumul vânzărilor sunt necesare
pentru acoperirea costurilor fixe și obținerea unui profit. Cu cât acest indicator va fi mai mare cu
atât și profitul va fi mai ridicat.
Fa = CF/PR x 100
Anterior am definit PR = CFx CA/MCVx100
Deci Fa = CF/CFxCA/MCV = 1/CA/MCV x 100= MCV/CA x 100 raport definit ca rata marjei
asupra costurilor variabile .

e) Indicele de prelevare (IP) definește procentul cifrei de afaceri care servește la acoperirea
cheltuielilor fixe. Cu cât valoarea lui este mai scăzută, cu atât mai ușor întreprinderea atinge
pragul de rentabilitate.
IP = CF *100
CA
f) Coeficientul de volatilitate sau levierul operațional (LO) exprimă procentul variației
rezultatului pentru o variație în procente a cifrei de afaceri. Astfel, un LO egal cu +2 semnifică
faptul că pentru o variație pozitivă de 10% a cifrei de afaceri rezultatul va crește astfel:
ΔR = LO × 10% = 20%

Levierul operațional reprezintă de asemenea elasticitatea rezultatului în raport cu cifra de

afaceri, de unde și denumirea de coeficient de volatilitate.

Levierului operațional:
 L MCV
=
O R

Exemplul 23: Dispuneţi de următoarele date: cantitatea de produse fabricată şi vândută 15.000
buc, preţ de vânzare unitar 1.500 lei/buc, cheltuieli fixe 5.000.000 lei. Care este mărimea costului
variabil unitar pentru a obţine un profit de 5.500.000 lei.

Exemplul 24: Dispuneţi de următoarele date: preţ de vânzare unitar 1.500 lei; cost variabil
unitar: materii prime 300 lei, salarii 200 lei, cheltuieli indirecte de producţie variabile 400 lei;
costuri fixe totale 80.000 lei; cantitatea fabricată şi vândută 500 buc. Cu cât ar trebui să crească
cantitatea de produse fabricată şi vândută pentru a acoperi creşterea cu 50 % a salariilor şi a
menţine profitul constant.

Exemplul 25:Dispuneţi de următoarele date: cifra de afaceri 360.000 lei; cheltuieli variabile
120.000 lei; cantitatea fabricată şi vândută 80 buc; costuri fixe totale 173.250 lei. Care este
pragul de rentabilitate în unităţi fizice în condiţiile în care costurile variabile scad cu 10 %.

Exemplul 26:Dispuneţi de următoarele date: preţul de vânzare unitar 80 lei/buc; costul variabil
unitar: materii prime 30 lei/buc, salarii 12 lei/buc, cheltuieli indirecte de producţie variabile 6
lei/buc; costuri fixe 51.000 lei. Cu cât trebuie să crească preţul de vânzare pentru a acoperi
creşterea cu 10 % a salariilor directe şi a menţine constantă rata marjei asupra costurilor
variabile.

Exemplul 27:O societate comercială fabrică şi vinde 5 produse în următoarele condiţii: Preţ de
vânzare unitar / Cheltuieli variabile unitare: A = 600 lei / buc / 450 lei/buc; B = 800 lei/buc / 700
lei / buc; C = 450 lei/buc / 250 lei / buc; D = 500 lei / buc / 450 lei/ buc; E = 1.000 lei/buc / 800
lei/buc. Dacă producţia maximă pe fiecare produs este 100 bucăţi, iar cheltuielile fixe
identificabile pe produs sunt 5.000 lei, atunci care din cele 5 produse este cel mai puţin rentabil.

Exemplul 28:O societate comercială fabrică şi vinde 5 produse în următoarele condiţii: Preţ de
vânzare unitar / Cheltuieli variabile unitare: A = 900 lei / buc / 700 lei/buc; B = 1.500 lei/buc /
1.000 lei / buc; C = 1.500 lei/buc / 1.200 lei / buc; D = 700 lei / buc / 500 lei/ buc; E = 2.000
lei/buc / 1.500 lei/buc. Dacă restricţia de vânzare este limitată la 3 din cele 5 produse, iar
volumul maxim de fabricaţie pentru fiecare produs este 1.000 buc, care sunt cele două produse la
fabricarea cărora se va renunţa pentru a-şi asigura marja brută de profit maximă.