86

CAPITOLUL III

TEORIE ŞI MODEL PRIVIND CONTUL

1. Noţiunea de cont. Pentru descrierea şi analiza fluxurilor de valori

forma şi structura economice se utilizează contul ca model de
contului evidenţă şi calcul. În acest scop, pentru fiecare
element din bilanţ sau din contul de profit şi pierdere, speţă şi gen, se asociază
câte un cont “ i ” sau “ j ” care exprimă starea la un moment dat şi evoluţia sa pe o
anumită perioadă de gestiune. Exemplu, pentru materiile prime din depozitul
unităţii economice se asociază contul “Materii prime”, iar pentru datoriile
comerciale faţă de furnizori se utilizează contul “Furnizori”.
Înregistrarea prin cont a situaţiei şi mişcării elementelor din bilanţ sau din
contul de profit şi pierdere se face în expresie valorică cu folosirea etalonului
monetar, iar pentru bunurile materiale şi a etalonului natural. Definit prin această
prismă contul reprezintă un model de evidenţă şi calcul în expresie valorică.
Pentru a delimita în timp situaţia şi mişcarea elementelor din bilanţ sau din
contul de profit şi pierdere, înregistrarea prin cont se efectuează în ordine
cronologică. Deci contul este un model de înregistrare cronologică a mişcării
elementelor bilanţiere sau din contul de profit şi pierdere.
O altă trăsătură caracteristică contului este aceea că el reprezintă un model
de individualizare şi grupare a situaţiei şi mişcării elementelor din bilanţ şi din
contul de profit şi pierdere. Individualizarea acestor elemente se face în funcţie de
trăsăturile lor specifice, iar gruparea în raport de caracteristicile lor comune. În
ceea ce priveşte mulţimea operaţiilor economice şi financiare, individualizarea şi
gruparea se fac în raport de efectul acestora asupra elementelor modificate.
Exemplu, cu ajutorul contului “Materii prime” se evidenţiază într-o formă
distinctă sortimentele componente şi se grupează toate stocurile de materii prime
existente în gestiunea unei întreprinderi, precum şi operaţiile economice privind
intrările şi ieşirile de materii prime din depozite.
O altă trăsătură specifică contului este aceea că el constituie un model de
sistematizare a existenţelor şi a modificărilor de sens contrar intervenite în masa
elementelor bilanţiere sau din contul de profit şi pierdere înregistrate.
Sistematizarea se face prin prisma stării iniţiale, a stării finale, respectiv a
creşterilor ( + ) şi micşorărilor ( - ) generate de operaţiile economice şi financiare.
 87

În aceste condiţii forma contului ca model contabil este cea bilanţieră

adică a unui tablou cu două serii de calcule, starea iniţială şi creşteri pe de o parte,
micşorări şi starea finală pe de altă parte.

Contul “ i ”
SITUAŢIA INIŢIALĂ
MICŞORĂRI
CREŞTERI
SITUAŢIA FINALĂ

Contul “ j ”
SITUAŢIA INIŢIALĂ
MICŞORĂRI
CREŞTERI
SITUAŢIA FINALĂ

Aşa cum reiese de mai sus relaţia bilanţieră sau ecuaţia proprie contului
este de forma:

Situaţia iniţială + Creşterile = Micşorările + Situaţia finală

                         
elementul bilantier sau din contul de profit si pierdere " i" sau " j" dupa caz

Următoarele elemente definesc structura contului ca model de evidenţă şi

calcul: titlul contului, data înregistrării, debitul şi creditul, explicaţia
contului, mişcarea sau rulajul contului, soldul contului.

Titlul contului exprimă denumirea elementelor sau structurilor bilanţiere

sau din contul de profit şi pierdere cărora li s-a asociat contul ca model de
evidenţă şi calcul. De exemplu, contul asociat materiilor prime poartă titlul
“Materii prime”.

Data înregistrării indică momentul când a avut loc operaţia economică

sau financiară care face obiectul reflectării în cont. Ea se stabileşte pe baza datei
documentului justificativ care a consemnat operaţia şi fundamentează
înregistrarea în cont, fiind definită de următoarele elemente: zi, lună, an.
În cele mai multe cazuri alături de data producerii operaţiei în cont se
înscrie şi momentul când se face efectiv înregistrarea.

Explicaţia contului constituie partea contului rezervată pentru prezentarea

conţinutului operaţiei înregistrate. Ea poate fi descriptivă şi contabilă.
Descriptivă, în cazul în care se foloseşte textul scris şi documentul justificativ
pentru a prezenta conţinutul operaţiei economice sau financiare. În cele mai multe
 88

cazuri explicaţia descriptivă cuprinde numai denumirea, numărul şi data

documentului justificativ. Explicaţia contabilă se realizează prin indicarea
contului corespondent, în funcţie de cel de - al doilea element bilanţier sau din
contul de profit şi pierdere influenţat de modificarea operaţiei economice sau
financiare..

Debitul şi creditul sunt cele două părţi ale contului care definesc forma sa
bilanţieră şi cu ajutorul cărora se sistematizează modificările de sens contrar,
soldul iniţial şi cel final.
Termenii de debit şi de credit sunt de origine juridică. Astfel, debitul
provine de la noţiunea de debitor care în cadrul unui raport de schimb
desemnează persoana care primeşte o valoare şi urmează să acorde un echivalent
valoric. În ceea ce priveşte creditul derivă din noţiunea de creditor care în cadrul
raportului de schimb indică persoana care dă o valoare şi urmează să primească un
echivalent valoric.

În consecinţă, definit prin prisma mişcărilor de valori economice, debitul

indică starea de intrare / destinaţie / alocare / utilizare a valorilor iar creditul,
starea de ieşire / origine / finanţare / revenire a valorilor.

Mişcarea sau rulajul contului reprezintă totalul sumelor înregistrate în

cursul unei perioade de gestiune în debitul sau creditul contului.
În raport cu cele două părţi ale contului, există mişcarea debitoare sau
rulajul debitor şi mişcarea creditoare sau rulajul creditor.

Prin însumarea soldului iniţial debitor şi a rulajului debitor se obţine

totalul sumelor debitoare, iar prin adunarea soldului iniţial creditor şi a rulajului
creditor se stabileşte totalul sumelor creditoare. Dacă contul nu are sold iniţial
debitor, totalul sumelor debitoare este egal cu mişcarea sau rulajul debitor, iar în
situaţia în care conturile nu au sold iniţial creditor, totalul sumelor creditoare este
egal cu mişcarea sau rulajul creditor.

Soldul contului reprezintă mărimea la un moment dat a elementului sau a

structurii bilanţiere sau din contul de profit şi pierdere cărora li s-a asociat contul
ca model de evidenţă şi calcul.
În principiu, soldul se calculează ca diferenţă între totalul sumelor
debitoare şi totalul sumelor creditoare şi invers. Preluând semnul totalului mai
mare, soldul poate fi debitor dacă, totalul sumelor debitoare este mai mare decât
cel al sumelor creditoare, sau creditor în situaţia în care totalul sumelor creditoare
este mai mare decât cel al sumelor debitoare. Dacă totalul sumelor debitoare ale
unui cont este egal cu totalul sumelor sale creditoare, contul nu are sold, fiind
soldat sau balansat.
 89

În raport de momentul când se calculează soldul poate fi iniţial, la zi şi

final. Soldul iniţial este cel de la începutul perioadei de gestiune şi se preia de
regulă, din bilanţul contabil al anului de exerciţiu financiar expirat. Soldul la zi
este stabilit în mod exact şi el se calculează ca diferenţă între soldul iniţial plus,
după caz, creşterile sau minus micşorările structurii de patrimoniu. Soldul final se
calculează la sfârşitul perioadei de gestiune, cu ocazia efectuării lucrărilor
contabile de închidere a exerciţiului financiar. De asemenea, soldul final se
calculează şi la sfârşitul fiecărei luni cu ocazia întocmirii balanţei conturilor şi a
unor situaţii financiar - contabile de analiză şi raportare.

Deschiderea contului se face prin preluare, ca sold iniţial a existenţelor

bilanţiere de activ şi de capitaluri proprii şi datorii. Pentru conturile care nu au
sold iniţial deschiderea se face cu ocazia înregistrării în debit sau în credit, după
caz, a primei operaţii economice ori financiare. Închiderea contului la sfârşitul
perioadei, de regulă anul calendaristic, când are loc şi închiderea exerciţiului de
gestiune, se face prin trecerea soldului final în partea opusă aceluia din care a
provenit, cu indicarea sensului lui - debitor sau creditor. Astfel, soldul final
debitor se înscrie în creditul contului, iar cel creditor în debitul contului.
Procedând astfel se asigură relaţia balanţieră proprie contului şi anume:
a) pentru conturile cu sold iniţial debitor:
Sold iniţial debitor + Rulaj debitor = Rulaj creditor + Sold final debitor

b) pentru conturile cu sold iniţial creditor:

Sold iniţial creditor + Rulaj creditor = Rulaj debitor + Sold final creditor

Problema 1. Construiţi contul FURNIZORI în baza următoarelor

date:
1.04: Sold iniţial 18.000 lei;
3.04: Achiziţie pe baza facturii nr. 600/2.04 de la furnizorul ALFA S.A.
următoarele: 300 Kg materie prima A  500 lei / Kg şi 600 Kg materie primă B 
800 lei/Kg.
6.04: Se achiziţionează de la furnizorul BETA S.A. în baza facturii nr. 643
materiale consumabile astfel: 360 l material consumabil C  480 lei / l şi 520 l
materiale consumabil D  360 lei / l.
15.04: În baza ordinului de plată nr. 70 se achită o treime din datoria faţă
de BETA S.A.
16.04: Se emite un efect de comerț pentru o pătrime din datoria faţă de
furnizorul ALFA S.A.
18.04: În baza contractului de creditare nr. 62 încheiat cu BCR se achită
din credit şi cealaltă parte din datoria faţă de ALFA S.A..
 90

19.04: Se achiziţionează de la furnizorul GAMA S.A. în baza facturii nr.

222 mărfuri M1 200 buc.  500 lei / buc şi mărfuri M2 400 buc.  600 lei / buc.
21.04: În baza chitanţei nr. 8080 se plăteşte din casierie datoria faţă de
furnizorul GAMA.
23.04: Se primeşte de la ENEL factura nr. 210 în valoare de 25.000
privind energia consumată.
24.04: Se înregistrează factura nr. 5656 primită de la ORANGE
reprezentând convorbiri telefonice în valoare de 20.000 lei.

2. Regulile de Regulile de funcţionare a conturilor exprimă

funcţionare ale modul de sistematizare în conturi a existenţelor,
conturilor creşterilor şi micşorărilor privind elementele bilanţiere
sau din contul de profit şi pierdere.

1) conturile de activ se debitează cu existenţele şi creşterile de activ şi

se creditează cu micşorările de activ, au sold final debitor sau sunt soldate
sau balansate.

2) conturile de capitaluri proprii se creditează cu existenţele şi

creşterile de capitaluri proprii şi se debitează cu micşorările de capitaluri
proprii, au sold final creditor sau sunt soldate sau balansate.

3) conturile de datorii se creditează cu existenţele şi creşterile de

datorii şi se debitează cu micşorările de datorii, au sold final creditor sau
sunt soldate sau balansate.

3. Dubla înregistrare Din analiza economică a fluxului de tipul:

şi corespondenţa conturilor.
Analiza contabilă.
Formula şi articolul contabil

B A
m
Utilizare Resursă
Se observă că el poate fi exprimat în limbaj contabil sub forma:
Debit: CONTUL B; Suma m
 91

Credit: CONTUL A; Suma m

De exemplu achiziţia materiei prime M de 1.000 lei de la furnizorul F se
traduce prin:
Debit: CONTUL "MATERII PRIME" Credit: CONTUL " FURNIZORI F"
(sau costul de achiziţie al materiei (datorie faţă de furnizorul F)
prime P) 1.000 lei
1.000 lei
Schema conturilor:

D MATERII PRIME C D FURNIZORI C

.. ... ... ...
1 000 1 000

Reflectarea simultană şi cu aceeaşi mărime a unei operaţii economice sau

financiare în debitul unui cont şi în creditul altui cont reprezintă dubla
înregistrare. Legătura care se stabileşte între cele două conturi pe baza dublei
înregistrări constituie corespondenţa conturilor. Conturile între care se stabileşte
legătura pe baza dublei înregistrări se numesc conturi corespondente.
Deci, analiza contabilă reprezintă procedeul logic prin care se stabilesc
conturile corespondente necesare realizării dublei înregistrări a operaţiilor
economice şi financiare.

Modelul analizei contabile în vederea stabilirii conturilor corespondente

este definit de următoarele elemente: natura operaţiei economice şi financiare;
modificările bilanţiere; conturile corespondente; partea de debit şi credit a
conturilor corespondente în care se înregistrează operaţia analizată.

Natura operaţiei economice şi financiare se referă la conţinutul operaţiei

consemnate în documentul justificativ. Ea poate reprezenta, după caz o încasare, o
plată, un consum de materiale, o vânzare de produse etc.
Modificările bilanţiere sau elementele de activ şi/sau capitaluri proprii şi
datorii ce se modifică şi sensul modificării lor, reprezintă elementele bilanţiere
între care se stabileşte raportul de echivalenţă propriu operaţiei economice sau
financiare. Sensul modificării se determină prin raportarea efectului operaţiei
economice şi financiare la ecuaţia generală a contabilităţii activ = capitaluri
proprii + datorii.
Conturile corespondente se stabilesc în funcţie de elementele bilanţiere
modificate de operaţia economică sau financiară. Prin titlul şi conţinutul lor,
conturile corespondente reflectă elementele de activ şi/sau capitaluri proprii şi
datorii modificate.
 92

Partea de debit şi credit a conturilor corespondente se stabileşte prin

aplicarea regulilor de funcţionare a conturilor. În acest scop se raportează
modificările bilanţiere de activ şi/sau capitaluri proprii şi datorii la conturile
corespondente utilizate pentru înregistrarea operaţiei economice sau financiare.

Exemplu: Se contactează un credit bancar pe termen scurt în sumă de 300

lei.

a) Natura operaţiei: contractarea unui credit bancar pe termen scurt

b) Modificări bilanţiere - Operaţia economică determină o creştere a
Disponibilităţilor din contul curent, concomitent cu crearea de obligaţii ale
întreprinderii faţă bancă. Conturile curente constituie un element de activ şi în
consecinţă prin sporirea disponibilităţilor se produce o creştere de activ.
Obligaţiile faţă de bancă constituie un element de datorii şi prin crearea lor se
produce o creştere a datoriilor. Deci ecuaţia modificărilor este de forma: A + x
= C + (D + x).
c) Conturile corespondente - Pentru creşterea de activ se foloseşte contul
“Conturi curente la bănci” iar pentru cea de datorii contul “Credite bancare pe
termen scurt”.
d) Partea de debit şi credit - Creşterea de activ se înregistrează în
debitul contului “Conturi curente la bănci” iar creşterea de datorii în creditul
contului “Credite bancare pe termen scurt”.
Într-o formă abreviată, modelul analizei contabile poate fi redat astfel:

Natura operaţiei: Contactarea unui credit bancar pe termen scurt

Cresc disponibilităţile băneşti din Se creează datorii faţă de bancă de a
contul curent rambursa creditul primit
(+ A) (+ P, respectiv + D)

"Conturi curente la bănci" "Credite bancare pe termen scurt"

D C
Analiza contabilă a operaţiilor economice se finalizează în cadrul formulei
contabile. Formula contabilă reprezintă expresia raportului de echilibru stabilit
între conturile corespondente pe baza dublei înregistrări a operaţiilor economice
şi financiare.
Formula contabilă cuprinde următoarele părţi: denumirea sau simbolul
contului corespondent debitor, denumirea sau simbolul contului corespondent
creditor, mărimea valorică a operaţiei economice sau financiare, semnul
egalităţii ca expresie a raportului de echivalenţă dintre conturi. Semnul egalităţii
poate fi înlocuit prin indicarea celor două părţi ale conturilor - debit şi credit - în
care se consemnează operaţia analizată.
 93

Pentru operaţia economică analizată mai sus, formula contabilă poate fi

redusă astfel:
300 lei Conturi curente = Credite 300 lei
la bănci bancare pe
termen scurt
Prin completarea formulei contabile scrisă sub formă de egalitate, cu data
înregistrării şi explicarea operaţiei se obţine articolul contabil.
Pentru operaţia analizată mai sus articolul contabil este următorul:
10.04.2018
300 lei Conturi = Credite 300 lei
curente la bancare pe
bănci termen scurt
Contract de creditare nr.
etc.

În raport de numărul elementelor antrenate de operaţia economică sau

financiară, formula contabilă poate fi de trei feluri: simplă, compusă şi
recapitulativă sau paralelă.
Formula contabilă simplă se compune dintr-un singur cont debitor şi un
singur cont creditor. Exemplu, formula prezentată mai sus.

Formula contabilă compusă este aceea care cuprinde în structura sa un

singur cont debitor şi două sau mai multe conturi creditoare, sau invers.

Exemplu. Se plătesc din contul curent următoarele datorii: furnizori 1.000

lei, impozit pe salarii 5.000 lei, impozit pe profit 1.800 lei.

Natura operaţiei: Plata datoriilor

(-P sau - D) Scade datoria faţă de (-A) Scad disponibilităţile din
furnizori contul curent
Contul: Furnizori Contul: Conturi curente la bănci
D C
(-P sau - D) Scade datoria faţă de stat
Contul: Impozit pe salarii
D
(-P sau - D) Scade datoria faţă de stat
Contul: Impozit pe profit
D
Formula contabilă:
%
1 000 lei Furnizori = Conturi curente la 7 800 lei
bănci
5 000 lei Impozit pe
salarii
 94

1 800 lei Impozit pe profit

Formula contabilă recapitulativă sau cumulativă este formată din două

sau mai multe conturi debitoare şi două sau mai multe conturi creditoare. Ea se
întocmeşte pentru acele operaţii economice şi financiare legate între ele prin
acelaşi document justificativ şi ale căror modificări sunt indivizibile.
După scopul pentru care se întocmesc, se deosebesc formule contabile
curente şi de stornare.

Formulele contabile curente servesc la evidenţierea operaţiilor

economice şi financiare normale sau obişnuite. Exemplu, formulele întocmite mai
sus. În cadrul formulelor contabile curente înregistrarea sumelor se poate face în
negru (se iau în calcul cu semnul plus) şi în roşu (se iau în calcul cu semnul
minus).

Formulele contabile de stornare sunt cele întocmite cu scopul de a

corecta sau anula formulele contabile curente sau eronate, întocmite anterior. În
raport de modul de efectuare a stornării, formulele contabile pot fi de stornare în
roşu şi de stornare în negru.

Formulele contabile de stornare în roşu sunt acelea în care anularea sau

corectarea se face prin repetarea formulei eronate, însă cu înscrierea sumei în roşu
sau în chenar.

Exemplu: pentru operaţia economică “Se primesc materii prime de la

furnizori în valoare de 50.000 lei”, s-au determinat eronat ambele conturi
corespondente astfel:
50.000 lei Mărfuri = Creditori 50.000 lei
Pentru anularea ei prin stornare în roşu se face formula:
50.000 lei Mărfuri = Creditori 50.000 lei
În continuare, se procedează la întocmirea formulei contabile corecte
astfel:
50.000 lei Materii prime = Furnizori 50.000 lei

Formulele contabile de stornare în negru sunt acelea în care anularea sau

corectarea se obţine prin inversarea poziţiei deţinute de conturi în cadrul
corespondenţei.

Exemplu. Pornind de la formula contabilă eronată prezentată mai sus,

stornarea în negru se face astfel:
50.000 lei Creditori = Mărfuri 50.000 lei

.
 95

Problema 2. Pornind de la schema de mai jos

BILANŢUL CONTABIL LA ÎNCEPUTUL PERIOADEI
ACTIV CAPITALURI
PROPRIII ŞI
DATORII
a1 p1
. .
. .
. .
ai pJ
. .
. .
. .
an pm

CONTURI DE ACTIV 1…n CONTURI DE CAPITALURI PROPRII ŞI

DATORII 1…n
DEBIT CREDIT DEBIT CREDIT
EXISTENŢE MICŞORĂRI MICŞORĂRI EXISTENŢE
DE ACTIV DE ACTIV DE DE
(-A) CAPITALURI CAPITALURI
PROPRII ŞI PROPRII ŞI
DATORII DATORII
(- C sau –
D)

CREŞTERI DE SOLD FINAL SOLD FINAL CREŞTERI

ACTIV DEBITOR CREDITOR DE
(+A) CAPITALURI
PROPRII ŞI
DATORII
(+ C sau +
D)

BILANŢUL CONTABIL LA SFÂRŞITUL PERIOADEI

ACTIV CAPITALURI
PROPRII ŞI
DATORII
a1 p1
. .
. .
 96

. .
ai pj
. .
. .
. .
an pm

Şi de la datele prezentate mai jos se cere:

1. Deschiderea conturilor prin preluarea soldurilor iniţiale.
2. Înregistrarea datelor în conturi pe baza regulilor de funcţionare a
conturilor.
3. Calculul soldurilor finale ale conturilor.
4. Întocmirea bilanţului final.

Bilanţ la începutul perioadei

ACTIV SUME CAPITALURI SUME ÎN

ÎN LEI PROPRII ŞI DATORII LEI
Clădiri 200 000 Capital social 400 000
Mărfuri 300 000 Rezerve 200 000
Clienţi 400 000 Furnizori 300 000
Conturi curente la bănci 100 000 Credite bancare pe 100 000
termen scurt
TOTAL ACTIV 1 000 000 TOTAL CAPITALURI 1 000 000
PROPRII ŞI DATORII
Operaţiile efectuate în cursul perioadei:
1. Se achiziţionează mărfuri în valoare de 300.000 lei.
2. Se încasează un client în valoare de 200.000 lei.
3. Se aduce ca aport la capital o clădire în valoare de 600.000 lei.
4. Se încorporează rezerve în capitalul social în valoare de 50.000 lei.
5. Se rambursează o parte din capitalul social acţionarilor în valoare de
25.000 lei.
6. Se contractează un credit bancar pe termen scurt în valoare de 200.000
lei.
7. Se achită o parte din datoria faţă de furnizori în sumă de 80.000 lei.
8. Se rambursează o parte din creditul bancar pe termen scurt 40.000 lei.