SITUAŢIA PERFORMANŢEI FINANCIARE

Obiective: Efectele diferitelor activităţi, tranzacţii şi evenimente ale unei entităţi

diferă în aceea ce priveşte impactul lor asupra capacităţii entităţii de a-şi onora obligaţiile de
livrare a serviciilor, iar prezentarea elementelor de performanţă ajută la înţelegerea
performanţelor realizate şi la anticiparea rezultatelor viitoare. Alte elemente-rând sunt incluse
în situaţia performanţei financiare, iar descrierile utilizate şi ordinea elementelor sunt
modificate când este necesară explicarea elementelor de performanţă financiară. Factorii ce
trebuie avuţi în vedere cuprind pragul de semnificaţie, precum şi natura şi funcţia diferitelor
componente de venituri şi cheltuieli.

Bibliografie:
 Luminiţa Ionescu – Contabilitatea instituţiilor publice,
Ed. Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2007
 Standarde Contabile Internaţionale pentru Sectorul Public(IPSAS), Editura
CECCAR, Bucureşti, 2005

Concepte-cheie: performanta intreprinderii, situatii financiare, costuri de finantare

Rezumat:

Informaţii ce trebuie prezentate în situaţia performanţei financiare

Situaţia performanţei financiare va include cel puţin elemente-rând care să prezinte

următoarele valori:

a) Veniturile din activităţile de exploatare;

b) Surplusul sau deficitul din activităţile de exploatare;

c) Costurile de finanţare;

d) Partea din surplusurile sau deficitele nete aferentă entităţilor asociate şi

asocierilor în participaţie, contabilizată prin metoda activului net;

e) Surplusul sau deficitul din activităţile ordinare;

f) Elemente extraordinare;
 g) Partea interesului minoritar din surplusul sau deficitul net; şi

h) Surplusul sau deficitul net pentru perioadă.

Elemente-rând suplimentare, titluri şi subtotaluri vor fi prezentate în situaţia

performanţei financiare atunci când un Standard Internaţional de Contabilitate
pentru Sectorul Public cere acest lucru sau când o astfel de prezentare este relevantă
pentru prezentarea corectă a performanţei financiare a entităţii.

În contextul situaţiei performanţei financiare, activităţile de exploatare se referă la acele activităţi pe

care o entitate le desfăşoară pentru a-şi atinge obiectivele fundamentale. Veniturile curente şi
cheltuielile generate din activităţile de exploatare sunt distinse de cele ce apar din deţinerea
activelor sau de cele din finanţarea operaţiunilor entităţii. De exemplu, operaţiunile unui guvern
local pot include generarea veniturilor curente din impozite pe imobile şi din cheltuieli cum sunt
salariile, deprecierea şi consumabilele. Alte elemente, cum sunt costurile finanţării şi câştigurile şi
pierderile din vânzarea imobilizărilor corporale, ţin în general de obiectivele de bază ale
guvernului local şi sunt aşadar în afara operaţiunilor sale de exploatare.

Efectele diferitelor activităţi, tranzacţii şi evenimente ale unei entităţi diferă în aceea ce priveşte
impactul lor asupra capacităţii entităţii de a-şi onora obligaţiile de livrare a serviciilor, iar
prezentarea elementelor de performanţă ajută la înţelegerea performanţelor realizate şi la
anticiparea rezultatelor viitoare. Alte elemente-rând sunt incluse în situaţia performanţei
financiare, iar descrierile utilizate şi ordinea elementelor sunt modificate când este necesară
explicarea elementelor de performanţă financiară. Factorii ce trebuie avuţi în vedere cuprind
pragul de semnificaţie, precum şi natura şi funcţia diferitelor componente de venituri şi cheltuieli.

Informaţii ce trebuie prezentate fie în situaţia performanţei financiare, fie în note

O entitate trebuie să prezinte, fie în situaţia performanţei financiare, fie în notele la situaţia
performanţei financiare, o subclasificare a veniturilor totale, clasificate într-un mod
corespunzător pentru activităţile entităţii.

O entitate trebuie să prezinte, fie în situaţia performanţei financiare, fie în notele la situaţia
performanţei financiare, o analiză a cheltuielilor utilizând o clasificare bazată pe natura
cheltuielilor, fie pe destinaţia lor în cadrul entităţii, oricare dintre ele este mai relevantă şi
mai credibilă.

Entităţile sunt încurajate să prezinte analiza în situaţia performanţei financiare.

Cheltuielile sunt subclasificate pentru a evidenţia costurile şi recuperările costurilor din anumite
programe, activităţi sau alte segmente relevante ale entităţii raportoare. Această analiză este
furnizată într-una dintre cele două forme posibile.

Prima formă de analiză este metoda clasificării după natura cheltuielilor . Cheltuielile sunt
agregate în situaţia performanţei financiare conform naturii lor (de exemplu, amortizarea,
achiziţiile de materii prime, cheltuielile cu transportul, beneficiile angajaţilor şi salariile) şi nu
sunt realocate pe diferitele funcţii din cadrul entităţii. Această metodă poate fi simplu de aplicat,
deoarece nu este necesară nici o alocare a cheltuielilor pe clasificările funcţionale. Un exemplu
de clasificare utilizând metoda naturii cheltuielilor este următorul:
 Venituri din activităţi de exploatare X

Salarii şi beneficii ale angajaţilor X

Cheltuieli cu amortizarea şi deprecierea X

Alte cheltuieli din exploatare X

Total cheltuieli (X)

Surplus din activitatea de exploatare X

Cea de-a doua metodă de analiză este metoda funcţională şi clasifică cheltuielile după programul sau
scopul pentru care sunt făcute. Această metodă poate oferi deseori informaţii mai relevante pentru
utilizatori decât clasificarea cheltuielilor după natură, dar alocarea costurilor pe destinaţii poate
necesita alocări arbitrare şi implica în mod considerabil utilizarea raţionamentului profesional. Un
exemplu de clasificare funcţională este următorul:
Venituri totale X

Cheltuieli:

Cheltuieli cu sănătatea (X)

Cheltuieli cu educaţia (X)

Alte cheltuieli (X)

Surplus/ (deficit) X

Cheltuielile asociate cu principalele funcţii asumate de către entitate sunt prezentate separat. În acest
exemplu, entitatea are funcţii ce ţin de oferirea serviciilor de sănătate şi educaţie. Entitatea va
prezenta elemente-rând de cheltuieli pentru fiecare din aceste funcţii.

Entităţile care clasifică cheltuielile după funcţie vor prezenta informaţii suplimentare despre
natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu amortizarea şi deprecierea, cu beneficiile
angajaţilor şi cu costurile de finanţare.

Modificări în activele nete/capitalurile proprii

O entitate va prezenta, ca o componentă separată a situaţiilor sale financiare, o situaţie care să

evidenţieze:
a) Surplusul sau deficitul net al perioadei;

b) Fiecare element de venit şi cheltuială care, aşa cum este cerut de alte standarde, este
recunoscut direct în activele nete/capitalurile proprii, şi totalul acestor elemente; şi
 c) Efectul cumulat al modificărilor politicilor contabile şi al corecţiilor erorilor
fundamentale abordate în tratamentele de referinţă din IPSAS.3

O entitate va prezenta, de asemenea, fie în această situaţie, fie în note:

a) Contribuţiile proprietarilor şi distribuirile către proprietari, în calitatea lor de

proprietari;

b) Soldul surplusurilor şi deficitelor acumulate la începutul perioadei şi la data raportării,

precum şi mişcările pe parcursul perioadei; şi

c) În măsura în care componentele de active nete/capitaluri proprii sunt prezentate

separat, o reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei componente de active
nete/capitaluri proprii la începutul şi sfârşitul perioadei, prezentând distinct fiecare
modificare.

Situaţia fluxurilor de trezorerie

IPSAS 2 stabileşte cerinţe pentru prezentarea situaţiei fluxurilor de trezorerie şi alte furnizări de
informaţii aferente. El susţine că informaţiile privind fluxurile de trezorerie sunt folositoare
utilizatorilor situaţiilor financiare, oferind o bază pentru evaluarea capacităţi entităţii de a
genera numerar şi echivalente de numerar, precum şi a necesităţilor entităţii de a utiliza
fluxurile de trezorerie respective.

Note la situaţiile financiare

Structură

Notele la situaţiile financiare ale unei entităţi vor:

a) Prezenta informaţii despre bazele de întocmire a situaţiilor financiare şi despre

politicile contabile specifice selectate şi aplicate pentru tranzacţii semnificative şi ale
evenimente;
b) Furniza informaţiile cerute de Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru
Sectorul Public care nu sunt prezentate în altă parte în situaţiile financiare; şi

c) Oferi informaţii suplimentare care nu sunt prezentate în situaţiile financiare, dar care
sunt necesare pentru o prezentare fidelă.

Notele la situaţiile financiare vor fi prezentate pe cât posibil, într-un mod sistematic. Fiecare
element din situaţia performanţei financiare, situaţia poziţiei financiare şi situaţia fluxurilor de
trezorerie va face trimitere la toate informaţiile aferente din note.

Notele la situaţiile financiare includ descrieri narative sau programe şi analize mai detaliate ale
valorilor prezentate în situaţia performanţei financiare, situaţia poziţiei financiare, situaţia
fluxurilor de trezorerie şi situaţia modificărilor în activele nete/capitalurile proprii, precum şi
informaţii suplimentare privind datoriile contingente şi angajamentele. Ele includ informaţiile
 cerute a căror prezentare este încurajată de către Standardele Internaţionale de Contabilitate
pentru Sectorul Public, precum şi alte prezentări necesare pentru a realiza o descriere fidelă.

Notele sunt în mod normal prezentate în următoarea ordine, care ajută utilizatorii să înţeleagă situaţiile
financiare şi să le compare cu situaţiile financiare ale altor entităţi:

a) O declaraţie a conformităţii cu Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul

Public

b) O situaţie a bazei (bazelor) de evaluare şi a politicilor contabile aplicate;

c) Informaţii care stau la baza elementelor-rând prezentate în situaţiile financiare, în ordinea în

care este prezentată fiecare situaţie financiară şi fiecare element-rând; şi

d) Alte prezentări, inclusiv:

i) Contingenţe, angajamente şi alte informaţii financiare de furnizat; şi

ii) Informaţii nefinanciare de furnizat.

În anumite condiţii, poate fi necesară sau de dorit schimbarea ordinii anumitor elemente din note. De
exemplu, informaţiile despre ajustările ratelor dobânzii sau ale valorii juste pot fi combinate cu
informaţiile asupra scadenţei instrumentelor financiare, deşi primele sunt informaţii de furnizat
pentru situaţia performanţei financiare, iar ultimele se referă la situaţia poziţiei financiare. Totuşi,
se poate menţine o structură sistematică a notelor atâta timp cât este posibil.

Prezentarea politicilor contabile

Secţiunea privind politicile contabile din notele situaţiilor financiare trebuie să descrie
următoarele:

a) Baza (bazele) de evaluare utilizată la întocmirea situaţiilor financiare ;

b) Măsura în care entitatea a aplicat orice prevederi tranzitorii din orice Standard
Internaţional de Contabilitate pentru Sectorul Public; şi

c) Fiecare politică contabilă care este relevantă pentru înţelegerea corespunzătoare a

situaţiilor financiare.

În plus faţă de politicile specifice de contabilitate folosite în situaţiile financiare, este important ca
utilizatorii să fie informaţi asupra bazei (bazelor) de evaluare utilizată(e) în situaţiile financiare
(costul istoric, costul curent, valoarea realizabilă, valoarea justă sau valoarea actualizată),
deoarece alcătuieşte(sc) baza pe care situaţiile financiare sunt întocmite. Atunci când este utilizată
mai mult de o bază de evaluare în situaţiile financiare, de exemplu, atunci când sunt reevaluate
anumite clase de active imobilizate, este suficientă indicarea categoriilor de active şi datorii la
care se aplică fiecare bază de evaluare.

În a decide dacă o anumită politică de contabilitate ar trebui prezentată, conducerea ia în considerare

dacă informaţiile de furnizat ar ajuta utilizatorii la înţelegerea modului în care tranzacţiile, alte
 evenimente şi condiţii se regăsesc în performanţa financiară şi poziţia financiară raportate.
Politicile contabile pe care le poate prezenta o entitate includ, dar nu se limitează la, următoarele:

a) Recunoaşterea veniturilor;

b) Principii de consolidare, inclusiv entităţi controlate;

c) Investiţii;

d) Recunoaşterea şi amortizarea/deprecierea imobilizărilor corporale şi necorporale;

e) Capitalizarea costurilor îndatorării şi a altor cheltuieli:

i) Stocuri deţinute pentru vânzare;

ii) Alte active calificabile;

f) Contracte de construcţii;

g) Investiţii imobiliare;
h) Instrumente şi investiţii financiare;

i) Contracte de leasing;

j) Costuri de cercetare şi dezvoltare;

k) Stocuri:

i) Deţinute pentru revânzare;

ii)Pentru consum;

l) Provizioane;

m) Costuri cu beneficiile angajaţilor;

n) Conversie valutară şi acoperirea împotriva riscului;

o) Definirea segmentelor şi baza pentru alocarea costurilor între segmente;

p) Contabilizarea inflaţiei;

q) Subvenţii guvernamentale;

Fiecare entitate are în vedere natura activităţii sale şi politicile pe care utilizatorul situaţiilor sale
financiare se aşteaptă să le regăsească pentru acel tip de entitate. De exemplu, o entitate din
sectorul public ne-am aştepta să furnizeze informaţiile privind politicile contabile pentru
recunoaşterea impozitelor, donaţiilor şi a altor forme de venituri care nu sunt reciproce. Atunci
când o entitate are operaţiuni din străinătate sau tranzacţii în valută într-un volum semnificativ, se
aşteaptă prezentarea politicilor contabile de recunoaştere a câştigurilor şi pierderilor din variaţiile
 de curs valutar şi acoperirea împotriva riscului a acestor câştiguri şi pierderi. În situaţiile
financiare consolidate sunt prezentate politicile utilizate în evaluarea fondului comercial şi a
interesului minoritar.

O politică contabilă poate fi semnificativă datorită naturii operaţiilor entităţii chiar dacă valorile
prezentate pentru perioada curentă sau cele anterioare nu sunt semnificative. Este, de asemenea,
adecvată prezentarea fiecărei politici contabile semnificative care nu este în mod special cerută de
către Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, dar selectată şi aplicată.

Alte informaţii de furnizat

O entitate va furniza următoarele informaţii, dacă nu sunt prezentate în altă parte în informaţia
publicată împreună cu situaţiile financiare:

a) Rezidenţa şi forma juridică a entităţii şi jurisdicţia în care operează;

b) O descriere a naturii activităţii şi a principalelor obiecte de activitate ale entităţii;

c) Referitor la legislaţia relevantă care guvernează operaţiunile entităţii; şi

d) Numele entităţii care controlează, precum şi al entităţii care controlează entitatea

economică (acolo unde este cazul).

Prevederi tranzitorii

Toate prevederile acestui Standard trebuie aplicate de la data adoptării acestui Standard pentru
prima dată, cu excepţia elementelor care nu au fost recunoscute ca rezultat al prevederilor
tranzitorii ale unui alt Standard Internaţional de Contabilitate pentru Sectorul Public.
Prevederile privind informaţiile de furnizat din acest Standard nu trebuie aplicate unor
astfel de elemente până când prevederile tranzitorii din acelălalt Standard Internaţional de
Contabilitate pentru Sectorul Public nu expiră.

Chiar dacă există prevederi tranzitorii ale unui alt Standard Internaţional de Contabilitate pentru
Sectorul Public, entităţile care sunt pe cale de a adopta contabilitatea de angajamente în contextul
raportării financiare sunt încurajate să respecte în întregime prevederile acelui alt Standard cât
mai curând posibil.

Entitate din sectorul public – Situaţia poziţiei financiare la 31 decembrie 20X2

(în mii unităţi monetare)

20X2 20X2 20X1 20X1

ACTIVE
Active curente
Numerar şi echivalente de numerar X X
Creanţe X X
Stocuri X X
Plăţi în avans X X
Investiţii ___X_____ ___X____
X X

Active imobilizate
Creanţe X X
Investiţii X X
Alte active financiare X X
Infrastructură şi imobilizări corporale X X
Terenuri şi clădiri X X
Imobilizări necorporale X X
Alte active nefinanciare __ X____ __X___
____X___ ___X___

Total active ____X___ ___X___

DATORII
Datorii curente
Datorii X X
Împrumuturi pe termen scurt X X
Partea curentă din împrumuturi X X
Provizioane X X
Beneficiile angajaţilor X X
Pensii ___X_____ ___X____
X X

Datorii pe termen lung

Datorii X X
Împrumuturi X X
Provizioane X X
Beneficiile angajaţilor X X
Pensii ___X_____ ___X____
____X___ ___X___

Total datorii ____X___ ___X___

Active nete ____X___ ___X___

ACTIVE NETE/CAPITALURI PROPRII

Capital contribuit e alte entităţi guvernamentale X X
Rezerve X X
Surplusuri (deficite) acumulate ___X_____ ___X____
X X
Interese minoritare ___X___ ___X___
Total active nete/capitaluri proprii ___X___ ___X___

Entitate din sectorul public – Situaţia performanţei financiare la 31 decembrie 20X2

(ilustrând clasificarea cheltuielilor după funcţie)

(În mii unităţi monetare)

20X2 20X1

Venituri din exploatare

Impozite X X
Cotizaţii, amenzi, penalităţi şi licenţe X X
Venituri din tranzacţii de schimb X X
Transferuri de la alte entităţi guvernamentale X X
Alte venituri din exploatare ___X___ __X___
Total venituri din exploatare ___X___ __X___

Cheltuieli de exploatare
Servicii publice generale X X
Apărare X X
Ordine şi siguranţă publică X X
Educaţie X X
Sănătate X X
Protecţie socială X X
Locuinţe şi amenajări comunitare X X
Agrement, cultură şi religie X X
Afaceri economice X X
Protecţia mediului ___X___ __X___
Total cheltuieli de exploatare ___X___ __X___

Surplus (deficit) din activităţi de exploatare X X

Costurile finanţării (X) (X)

Câştiguri din vânzarea imobilizărilor corporale ___X___ __X___

Total venituri(cheltuieli) din alte operaţiuni

decât cele de non-exploatare ___(X)___ __(X)___

Surplus (deficit) din activităţi de exploatare X X

Partea din surplus (deficit) pentru

interesele minoritare *) ___(X)___ __(X)___

Surplus (deficit) net înainte de elementele

extraordinare X X

Elemente extraordinare ___(X)___ __(X)___

Surplusul (deficitul) net al perioadei ___(X)___ __(X)___

____________________________
*) Partea din surplus/(deficit) ce revine intereselor minoritare din activităţile ordinare include partea ce
revine intereselor minoritare din elementele extraordinare. Prezentarea elementelor extraordinare nete
de interesele minoritare este permisă de Standardul Internaţional de Contabilitate pentru Sectorul
Public (IPSAS) 1 “Prezentarea situaţiilor financiare”. Furnizarea de informaţii cu privire la partea ce
revine intereselor minoritare din elementele extraordinare se face în notele la situaţiile financiare.

Comparaţie cu IAS 1

Standardul Internaţional de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS) 1 “Prezentarea situaţiilor

financiare” este inspirat în principal din Standardul Internaţional de Contabilitate (IAS)
1“Prezentarea situaţiilor financiare”. Principalele diferenţe între IPSAS 1 şi IAS 1 sunt după cum
urmează:

 În IPSAS 1 au fost incluse comentarii suplimentare faţă de IAS 1, pentru a clarifica

aplicabilitatea standardelor la contabilitatea entităţilor din sectorul public, de exemplu,
discuţia privind aplicarea conceptului de continuare a activităţii a fost extinsă.

 IAS 1 permite prezentarea fie a unei situaţii care să arate toate modificările activelor
nete/capitalurilor proprii, fie a unei situaţii care să arate toate modificările activelor
nete/capitalurilor proprii, altele decât cele provenite din tranzacţiile cu proprietarii şi
distribuirile către proprietari, în calitatea lor de proprietari. IPSAS 1 cere prezentarea unei
situaţii care să arate toate modificările activelor nete/capitalurilor proprii.

 IPSAS 1 utilizează o terminologie diferită, în anumite cazuri, de cea a IAS 1. Cele mai
importante exemple sunt cele de utilizare a termenilor “entitate”, “venituri din activităţi
curente“, “situaţia performanţei financiare“, “situaţia poziţiei financiare“şi “active
nete/capitaluri proprii“ în IPSAS 1. Termenii echivalenţi din IAS 1 sunt întreprindere,
„profit”, „cont de profit şi pierdere”, „bilanţ” şi „capitaluri proprii”.

 Definiţia termenului ”element extraordinar” diferă de cea din IAS 8 ”Politici contabile,
modificări în estimările contabile şi erori”. Definiţia include un criteriu suplimentar, mai
exact acela că elementele trebuie să fie ”în afara controlului sau influenţei entităţii”

 IPSAS 1 conţine un set diferit de definiţii ale termenilor tehnici faţă de cel din IAS 1

 IPSAS 1 conţine o prevedere tranzitorie care permite nefurnizarea informaţiilor privind

elementele care au fost excluse din situaţiile financiare datorită aplicării unei prevederi
tranzitorii într-un alt IPSAS

IPSAS 1 conţine un rezumat al caracteristicilor calitative (pe baza cadrului general IASC) .