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Escuela de Posgrado
DISCREPANCIA EN EL TRATAMIENTO
TRIBUTARIO DE UN INTANGIBLE NO
ASOCIADO A OBRA EN UNA CONCESIÓN
Trabajo de investigación para optar el Grado Académico de Maestro en Tributación y
Política Fiscal
Asesor
Ramón Bueno-Tizón Vivar
Lima – Perú
Julio de 2017
ii
DISCREPANCIA EN EL TRATAMIENTO
TRIBUTARIO DE UN INTANGIBLE NO
ASOCIADO A OBRA EN UNA CONCESIÓN
iii
TABLA DE CONTENIDO
INTRODUCCIÓN .......................................................................................................... 1
iv
4.1 Planteamiento del problema ....................................................................... 34
CONCLUSIONES ........................................................................................................ 46
REFERENCIAS ............................................................................................................ 50
v
ÍNDICE DE TABLAS
vi
ÍNDICE DE FIGURAS
vii
INTRODUCCIÓN
Una segunda premisa que debemos tener en cuenta es que ni la Ley del
Impuesto a la Renta ni su Reglamento han establecido una definición de “activo
intangible”. Esto dificulta aún más lo que debemos entender por “otros intangibles”
distintos a los bienes asociados a la obra en concesión. Por tanto, parece necesario
remitirnos a la normativa contable NIC 38 - Activos Intangibles para poder definir este
concepto.
1
Los pronunciamientos de Superintendencia Nacional de Administración
Tributaria (en adelante, Sunat)1 y del Tribunal Fiscal no revelan una posición clara
respecto al supuesto planteado. Por tanto, subsiste la problemática que puede generarse
acerca del tratamiento tributario aplicable a otros intangibles no asociados a obra. Las
entidades concesionarias quedan, por tanto, en una situación de incertidumbre y ello
genera inseguridad jurídica, razón por la cual decidimos analizar esta problemática en el
presente trabajo.
1
Véase, por ejemplo, el Informe N° 151-2015-SUNAT/5D0000, publicado el 19 octubre 2015. En este
Informe Sunat refiere que el activo intangible a que se refiere el TUO de Concesiones surge y es
equivalente a las inversiones realizadas sobre los bienes de la concesión.
2
CAPÍTULO I: RÉGIMEN DE CONCESIONES
Para Pedreschi Garcés (2009) el rol que debe desempeñar el ente concedente en
una concesión lo define de la siguiente manera: la concesión implica una transferencia
al particular de facultades o potestades propias de la Administración, a efectos de
realizar directamente determinada actividad de interés público, lo cual implica
ciertamente un aumento del ámbito de competencia de los entes privados. Sin embargo,
el derecho del concesionario comprende solo las facultades necesarias para la ejecución
y/o explotación de la obra o la prestación del servicio, manteniendo la administración
las facultades de control y supervisión, toda vez que la transferencia o delegación en
que consiste la concesión, no comporta una renuncia a sus competencias propias y
exclusivas. De esta situación se deriva el hecho de que la facultad transferida al
particular mediante la concesión sea temporal y revocable (p. 253)
3
La Constitución del Perú de 1993 contiene dos preceptos que establecen el
marco constitucional de las concesiones, como es el caso de los artículos 66 2 referido a
los recursos naturales y 73 3 referido a las concesiones sobre bienes de dominio público.
Según Tuesta y Polo (2014) los elementos sustanciales de la concesión son los
siguientes:
Las características de las concesiones varían respecto de su objeto, del tiempo y del
lugar. Ello ha originado diversas teorías que tratan de explicar su naturaleza jurídica:
2
Constitución: “art 66.- Los recursos naturales, renovables y no renovables son patrimonio de la Nación.
EL Estado es soberano en su aprovechamiento. Por ley orgánica se fijan las condiciones de su
utilización y de su otorgamiento a particulares. La concesión otorga a su titular un derecho real, sujeto a
dicha norma legal”.
3
Constitución: “art 73.-Los bienes de dominio público son inalienables e imprescriptibles. Los bienes de
uso público pueden ser concedidos a particulares conforme a ley, para su aprovechamiento económico”
4
c) La concesión como un acto mixto
La teoría del acto administrativo se funda en la potestad del Estado para otorgar los
derechos, de manera unilateral, al particular (terceros) que le asegure el cumplimiento
de los fines, los cuales no pueden quedar sujetos a un convenio, ya que el interés
público no puede negociarse, ni pueden otorgarse derechos sobre él.
(definicionlegal.blogspot.pe), (2013).
5
ii) El contrato administrativo (unilateral)
La teoría del acto mixto considera que la concesión participa de las dos características
anteriores, ya que, por una parte, existe la decisión unilateral del Estado para su
otorgamiento, por lo que su establecimiento y funcionamiento se rige por disposiciones
legales: y por el otro, hay un acuerdo de voluntades. (definicionlegal.blogspot.pe), (2013)
Para Danós Ordoñez (2005) las concesiones en el Perú están sujetas a una pluralidad de
regímenes legales, dependiendo del tipo de bienes que se entreguen en concesión
(recursos naturales, infraestructura, etc.), el tipo de actividades o servicios (servicios
públicos, etc.) o incluso el nivel del gobierno (nacional, regional o local) que otorga la
concesión.
La minería es hoy por hoy una de las actividades más importantes en el Perú
por tal motivo su legislación ha sido considerada tácitamente como referente nacional
de una actividad económica con un régimen legal que contempla como figura central a
la concesión, como “requisito indispensable” para que el Estado otorgue a los
privados derechos para aprovechar y explotar recursos mineros.
Por otro lado, es preciso señalar que recurren a otras figuras administrativas de
naturaleza unilateral para otorgar derechos de aprovechamiento de recursos naturales
a favor de los particulares: La Ley N° 17752 General de Aguas (permisos,
autorizaciones y licencias) y la ley general de pesca Decreto Ley N° 25977, por el
contrario la Ley N° 26221, Ley Orgánica de Hidrocarburos, no utiliza el mecanismo
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de concesión, ni licencias ni autorizaciones o permisos, sino recurre a otras figuras
contractuales como son los contratos de licencia y servicios para llevar a cabo
actividades de exploración y explotación de hidrocarburos.
iv) Energía: cuya fiscalización lo realiza Osinerg cuyo fin es de hacer cumplir
el objetivo de los intereses.
7
obras púbicas de infraestructura tales como: puertos, aeropuertos, carreteras,
concesiones viales, vías férreas, etc. Regulado por el TUO de Concesiones
aprobado mediante el Decreto Supremo N° 059-96 PCM. Participan en esta
operación los siguientes actores: Proinversión como organismo promotor de la
inversión, el concedente representado por la Municipalidad y/o el Ministerio
de Transportes y Telecomunicaciones; el concesionario que es el particular
constituido por una empresa dedicada a gestionar la concesión y finalmente, el
organismo regulador que es Ositran, en algunos casos.
Figura 1. 1
i) Concesiones Cofinanciadas
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El cofinanciamiento es entregado mediante una suma periódica. Esta
modalidad se utiliza para concesiones de infraestructura que demandan
inversiones elevadas y que los estudios técnico-económicos de tráfico y/o
demanda demuestran que no pueden ser financiadas solo con el cobro que realice
el concesionario a los usuarios de la misma (peajes, etc.) pero que debido al
interés público en la realización de la obra, el Estado considera por conveniente
asegurar su realización participando en el financiamiento.
Apunte Contable:
i) Concesiones Auto-sostenibles
Apunte Contable:
9
ii) Concesión Mixta o Bifurcada
Las concesiones mixtas son aquellas en las que concurren las dos modalidades de
retribuciones. El Estado asume parte del riesgo, usualmente a través de la figura
de un Ingreso Mínimo Anual Garantizado, es decir el concesionario solo asume el
riesgo por la generación de ingresos por el exceso de la suma que el Estado se ha
comprometido pagarle, es decir el concedente y el operador comparten el riesgo
de demanda del servicio.
Apunte Contable:
Decreto Supremo 059-96-PCM. TUO de las normas con rango de ley que
regulan la entrega en Concesión al Sector Privado de las Obras Públicas de
Infraestructura y de Servicios Públicos, y su Reglamento aprobado mediante
Decreto Supremo 060-96-PCM – modificada
10
Ley 27867 Orgánica de Gobiernos Regionales: Art. 34º "Los Gobiernos
Regionales otorgan concesiones y celebran cualquier otra modalidad
contractual.".
Ley 27972 Orgánica de Municipalidades: Arts 9º, 18) ; 20º, 24) y 25); 33º "Los
gobiernos locales pueden otorgar concesiones a personas jurídicas nacionales o
extranjeras para la ejecución y explotación de obras de infraestructura o de
servicios públicos, conforme a ley."; 59º; 65º y 66º; 69º, 8) y 11); 79º, 2.1); 80º,
2.1) y 4.1); 81º, 1.4), 1.7) y 1.9).
El régimen fiscal aplicable a las concesiones según lo previsto por las normas vigentes
son el Decreto Supremo N° 059-96 PCM, Texto Único Ordenado de las normas con
rango de ley que regulan la entrega en concesión al sector privado de las obras públicas
de infraestructura y de servicios públicos (en adelante TUO de Concesiones), su
Reglamento aprobado por el Decreto Supremo N° 060-96 PCM (Reglamento del TUO
de Concesiones) y por el Decreto Supremo N° 132-97-EF, Reglamento de los
beneficios tributarios para la Inversión Privada en obras públicas infraestructura y de
servicios públicos (en adelante, el Reglamento) y otras normas aplicables. (Tuesta y
Polo, 2014)
Sin embargo, si bien se derogan varias normas para dar pase al DL 1224
respecto del DS 059-96 se deroga todo excepto el primer y segundo párrafo de los
artículos 19 y 22 referidas a la amortización y depreciación.
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Para fines del presente trabajo nos concentraremos en el artículo referente a la
depreciación y amortización de los bienes de la concesión. De acuerdo al tratamiento
tributario de las inversiones por parte de los concesionarios el TUO de Concesiones
señala lo siguiente en su artículo 22 (del TUO de Concesiones anterior D.S. N°059-96
EF, pero aún vigente en lo que respecta a la amortización y depreciación):
Los bienes materia de la concesión deberán ser depreciados bajo el método de línea
recta, de acuerdo con su vida útil, no pudiendo exceder la tasa anual del 20% según lo
dispuesto en el artículo 22 del TUO. Se requerirá de un informe técnico dictaminado
por profesional competente y colegiado o por el organismo técnico competente cuando
la vida útil difiera de la establecida en la legislación del Impuesto a la Renta.
12
Conforme puede apreciarse, el artículo 22 del TUO de Concesiones otorga un
tratamiento especial para aquellas empresas que han suscrito contratos de concesión con
el Estado.
Bajo el primer supuesto, una empresa concesionaria puede depreciar los bienes, lo que
implica que los tenga registrados en su contabilidad como activo fijo depreciable. Por
otro lado, en el segundo supuesto, la empresa registra activos intangibles en su
contabilidad que surgen del derecho para usar los bienes de la concesión que son objeto
de la inversión comprometida.
4
Conforme al Decreto Supremo N° 132-97-EF, los bienes materia de la concesión son los bienes
requeridos para la explotación de una obra pública de infraestructura o la prestación de un servicio
público de acuerdo al contrato de concesión.
5
Dicho tratamiento fue incorporado por el artículo único de la Ley Nº 27156, publicada el 17-07-99.
6
Build, Operate and Transfer.
7
Build, Own, Operate and Transfer.
8
Ley N° 27156, emitida en el año 99 que modificó el artículo 22 del TUO de Concesiones.
13
El costo de este derecho de uso puede ser contabilizado como activo intangible,
y el tratamiento tributario que le corresponde debe ser el mismo que le corresponde a
los bienes respecto de los cuales se origina el derecho.
El derecho de uso califica como un activo intangible, pero las reglas que le serán de
aplicación son las de un activo tangible, lo que implica que debe ser depreciado.
Tal como puede advertirse, el tratamiento especial de amortización previsto por el TUO
de Concesiones tiene como finalidad equiparar tributariamente a los concesionarios
que, en lugar de un activo fijo, registran en su contabilidad activos intangibles.
De esta forma, las inversiones que efectúan los concesionarios sobre los bienes
de la concesión constituyen el valor del intangible a que se refiere el TUO de
Concesiones y que permite amortizar bajo el mismo régimen que sería aplicable si el
concesionario tuviera registrados los bienes de la concesión como parte de su activo
fijo.
Más aun, se aplican las mismas reglas para la recuperación de contratos que permiten
el reconocimiento de un activo fijo y los que dan origen a un activo intangible en virtud
al derecho de uso que se tiene sobre las inversiones en bienes.
Lo señalado hasta este punto resulta relevante, no solo porque aclara la diferencia entre
el ámbito de aplicación del régimen general de la Ley del IR y el del TUO de
Concesiones, sino también porque permite apreciar que existe un elemento objetivo y
sustancial que debe verificarse para que una empresa concesionaria aplique el
tratamiento del TUO de Concesiones, que a continuación precisamos: Que existan
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inversiones y bienes físicos para que respecto de éstos surja el derecho a depreciarlos o
el derecho de uso que da origen a los activos intangibles susceptibles de ser amortizados
bajo el TUO de Concesiones.
Los bienes de la concesión son aquellos que provienen de la inversión que realiza el
concesionario y que se integran a los bienes recibidos en concesión (incluso
intangibles). Estos bienes no pueden ser separados (durante o al término del contrato)
con el riesgo de afectar el adecuado funcionamiento de los mismos.
Según Cevasco Zavala (2010) los bienes de la concesión son bienes inmuebles
de los cuales es propietario o titular el Estado y que son distintos de los bienes de la
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sociedad concesionaria que construyó o adquirió que le sirven para los fines del
Contrato (p. 24).
ii) Depreciación de acuerdo a vida útil no pudiendo exceder del 20% anual
En los contratos suscritos por el Estado peruano para la concesión de servicios públicos
se suelen mencionar lo siguiente respecto a los bienes en concesión:
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En ese contexto podemos indicar que el artículo 22° del TUO de Concesiones establece
un régimen especial distinto al régimen común del Impuesto a la Renta para los bienes
de la concesión.
En adición a ello, debemos mencionar que bajo el régimen de concesiones existen dos
tipos de bienes o activos intangibles con tratamiento tributario diferente:
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intangibles de duración limitada necesaria (complementaria) para acceder a
la concesión.
18
CAPÍTULO II: ANÁLISIS FINANCIERO DE LOS
ACTIVOS INTANGIBLES
Identificable
Control
19
i) Ingresos ordinarios procedentes de la venta de productos o servicios
ii) Ahorros de costo y otros rendimientos diferentes que se deriven del uso del
activo por parte de la entidad.
20
cumplir con los requisitos de identificabilidad, control sobre el recurso y existencia de
beneficio económico en el futuro.
Si el intangible cumple con los requisitos impuestos por la propia definición y los
criterios de reconocimiento generales, podrá reconocerse en el balance de la empresa de
acuerdo a los criterios de valoración dispuestos en la NIC 38 – Activos Intangibles en la
cual se reconoce el criterio de "coste" como criterio general para el reconocimiento
inicial de los activos intangibles siendo distinta la medida de referencia en función de la
forma en que se materialice la adquisición del activo, prevaleciendo en la mayoría de
los casos el valor razonable como medida de referencia del coste . Para el análisis de los
distintos criterios de valoración, según la forma de adquisición del activo, se distinguen
cinco tipos que a continuación graficamos:
21
Tabla 2. 1.
Criterio de Valoración
Emitida el 01 enero 2012 emitida por el IASB –International Accounting Standards Board– quien está
encargado de revisarlas y modificarlas desde el 2001.
22
haber pagado un precio de adquisición o de entrada establecido para obtener la
concesión, respectivamente.
La NIC 38 establece que el importe amortizable de un activo intangible con una vida
útil finita, se distribuirá sobre una base sistemática a lo largo de su vida útil.
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El método de amortización utilizado reflejará el patrón de consumo esperado,
por parte de la entidad, de los beneficios económicos futuros derivados del activo. Si
este patrón no pudiera ser determinado de forma fiable, se adoptará el método lineal de
amortización. El cargo por amortización de cada período se reconocerá en el resultado
del periodo, a menos que otra Norma permita o exija que dicho importe se incluya en el
importe en libros de otro activo.
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CAPÍTULO III: DERECHO DE CONCESIÓN Y LA
PROBLEMÁTICA DEL RÉGIMEN APLICABLE
El derecho de uso de concesionar o explotar los bienes por parte del privado está
sujeto a condiciones que entre otros son: i) utilizar los bienes materia de la concesión en
los términos y los fines pactados en el contrato de concesión, ii) cumplir con los
procedimientos, obligaciones indicadas en las normas del sector, iii) cumplir con la
retribución económica según la modalidad de concesión.
Dentro de los pagos que se realiza al Estado pueden estar incluidos otros
conceptos inherentes a la adquisición de la concesión.
25
Este pago por derecho de uso de concesión se da por lo general, en medio de una
concesión de tipo onerosa9.
9
Es aquella concesión en la cual se realizan pagos al concedente que pueden consistir en: derechos de
uso, tasas, tarifas o, pagos en cualquier otra modalidad de contraprestación que las partes acuerden.
26
También podemos citar la NIC38- Activos Intangibles (desarrollada en el
capítulo II), que en sus párrafos 119 y 12 mencionan características de los intangibles
que aplican al derecho de uso de concesión: La clase de intangibles es el conjunto de
activos de naturaleza similar usados en las actividades de la empresa, entre los que se
encuentran las concesiones y franquicias.
Bajo esta definición podríamos considerar que el derecho de uso de concesión cumple
el criterio de identificabilidad, cumpliendo con definición de activos intangibles.
27
Asimismo, la RTF 2424-5-2002 del 03 de mayo 2002, menciona que la
concesión minera constituye un bien intangible o incorporal, es decir, constituye un
derecho real que tiene una existencia abstracta que está representado por el valor de los
atributos que se le reconoce al concesionario. Añade que, las concesiones mineras
pueden ser objeto de diversos contratos, entre otros, el contrato de transferencia, por el
cual se transfiere la totalidad o parte de concesiones, produciéndose la transferencia de
derechos mineros (concesión minera) en forma definitiva, por lo que la operación a la
que asimila es a una venta, siendo que por la naturaleza del bien objeto de la operación
y la legislación que le es aplicable, se trata de una venta de un bien intangible inmueble.
No es una regla que exista esta figura en todas las concesiones sin embargo en
aquellas en que se presenta deberá dársele el tratamiento de un activo intangible muy
distinto a los bienes intangibles materia de la concesión.
28
3.2 Régimen aplicable al derecho de concesión: Relación entre la normativa de
concesiones y de impuesto a la renta
Cuando existe este tipo conflictos entre dos o más normas que regulan el mismo
supuesto de hecho de modo incompatible entre ellas siendo el problema la elección de
la norma aplicable, la Teoría General del Derecho propone la aplicación de tres criterios
sucesivos en el análisis.
10
Dicho informe es la ampliación de otro anterior N° 096-2012-SUNAT/4B4000 publicado el 19 Julio
2012, el cual versó sobre algunos alcances sobre la Ley General de Aduanas.
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Asimismo, nuestra jurisprudencia tributaria también ha considerado el principio
de especialidad en sus argumentos para poder sustentar sus conclusiones. Conocemos
de casos en que el Tribunal Fiscal se ha pronunciado11 sobre casos de “conflictos de
normas” y en ella resuelve y explica que las disposiciones especiales priman sobre las
generales, precisando que dichas normas especiales no contradicen las normas
generales.
Si bien creemos que en este análisis debe prevalecer la norma especial, eso no
obsta que la elección de la norma especial debe ser producto de un análisis conjunto de
las normas que se encuentran en conflicto, identificar los elementos predominantes y
características de cada una, validando su verdadera aplicación en la realidad, sin reparos
subjetivos que impliquen otras áreas.
El Tribunal Fiscal mediante resolución N° 6340-2-2003 señalo que “(…) la Ley N° 27616 implicó la
11
reserva de ley señala: “Solo por Ley o por decreto legislativo, en caso de delegación se puede; a) Crear,
modificar y suprimir tributos; señalar el hecho generador de la obligación tributaria, la base para su
cálculo y la alícuota; el acreedor tributario; el deudor tributario y el agente de recepción y
percepción…”
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tributario en la Ley de Concesiones, no cabe la “facultad” de optar por otro tratamiento
como el general (LIR).
Creemos que la opción del legislador es muy rígida y no brinda un beneficio real
a las empresas (que tienen Concesión con el Estado) ya que no tiene la facultad de
elegir el régimen tributario; como por ejemplo si disfrutan las empresas del Sector
Agrario, que pueden optar entre aplicar el Régimen General o el Régimen Agrario.
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Tabla 3. 1.
Base legal: Art 37 y 44 inciso g) Ley de IR y Art Base legal: Art 22 Ley de Concesión D.S. N° 059-
25 inciso a) numeral 2 del Reglamento de la Ley de 96-PCM y Art 3 Reglamento de la Ley de
IR. Concesión D.S. N° 59-96-PCM.
Fuente: Decreto Supremo N° 054-99_EF Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta y
Decreto Supremo N° 059-96 EF Texto Único Ordenado de la Ley de Concesiones.
Que de acuerdo a lo revisado en la norma citada del TUO de Concesiones, es interés del
Estado Peruano promover la participación de la inversión privada en el ámbito de las
obras publicas de infraestructura y de servicios públicos, ello con la finalidad de
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desarrollar ciertas regiones, mejorar ciertos servicios públicos o fomentar sectores
económicos estratégicos que el Estado no está en la capacidad ejecutarlos.
Entendemos que el legislador optó por amortizar un intangible según su vida útil
o alternativamente durante el plazo del contrato por una real correlación de ingresos y
gastos, sin embargo, consideramos que ello debe ser evaluado a fin de que permita su
tratamiento tributario sea el mismo o más ventajoso aún en el ámbito de las
concesiones.
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CAPÍTULO IV: PAGO POR DERECHO DE USO DE
CONCESIÓN Y SU TRATAMIENTO TRIBUTARIO EN EL
RÉGIMEN COMÚN DEL IMPUESTO A LA RENTA
Con ello Sunat solo estaría aclarando el tratamiento de los activos intangibles asociados
a la explotación de la obra en concesión mas no el de los otros intangibles, como es el
caso del pago por el derecho de uso.
34
concesión, llegando a afirmar sin mayor sustento técnico que debe aplicarse también el
régimen especial del TUO de Concesiones.
ii) El pago por el derecho de uso tiene como único correlato el derecho
temporal para explotar los bienes de la concesión durante la vida útil
establecida en el contrato.
Ahora bien, considerando este marco es pertinente remitirnos al inciso g) del artículo
44° de la Ley del IR indica textualmente lo siguiente:
35
En concordancia con lo anterior, el artículo 25 del Reglamento de la Ley indica que:
(…)
2.- Se consideran activos intangibles de duración limitada a aquéllos cuya vida útil
está limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como patentes, los modelos de
utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseños o modelos, planos,
procesos o fórmulas secretas, y los programas de instrucciones para computadoras
(Software).
Tal como puede advertirse, la Ley del Impuesto a la Renta consagra como regla general
la no deducibilidad de la amortización de activos intangibles.
Por otro lado debemos señalar que, la concesión confiere a su titular un derecho
de naturaleza temporal.
Tuesta y Polo (2014) han indicado que mediante una concesión, el Estado
confiere determinados derechos y obligaciones al concesionario, esencialmente
vinculados con la ejecución de determinada obra pública de infraestructura y/o su
explotación para la prestación de un servicio público durante un periodo establecido,
culminado el cual los bienes utilizados para dicha concesión revierten al Estado. (pp,
38)
13
Estos elementos ya han sido mencionados en el Capítulo 1.1 Naturaleza jurídica de las concesiones, se
vuelven a mencionar pues es un concepto importante para el planteamiento del problema.
36
Dicho contrato tiene como objeto conferir al concesionario derechos y
obligaciones vinculados esencialmente a construir determinada obra pública
de infraestructura y/o brindar un servicio público.
37
Mencionar también que, una de las características generales de una concesión es
su temporalidad, lo cual implica que su término está condicionado a la llegada de un
determinado plazo, lo cual es algo inherente a la institución jurídica de la concesión
(García Novoa, César, 1994, p.105)
(…) tratándose del pago efectuado por la adquisición del derecho de uso de concesión
(intangible) de la administración de una infraestructura portuaria cuya duración se
encuentra limitada legalmente, a opción del contribuyente, dicho pago podrá
amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de 10 años o considerarse como
gasto, aplicándose a los resultados del negocio en un solo ejercicio, siempre que dicho
intangible se encuentre afectado a la generación de rentas gravadas de tercera categoría.
14
Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía, publicada el
26.03.20014.
15
Criterio que ha sido reiterado por el Informe N° 050-2015-SUNAT/5D0000 publicado el 31 marzo
2015 el cual versó sobre a partir de cuándo debe computarse la amortización de un intangible en una
concesión.
38
objeto de aquél, recibiendo como contraprestación una tarifa, precio, peaje u otro
sistema de recuperación de la inversión o beneficio adicional, abonados directamente
por los usuarios, que le permitirá la cobertura de su inversión.
Ahora bien, la temporalidad del derecho adquirido para la explotación del servicio
público determina que tenga una vida útil limitada, la cual está establecida en el
contrato, originándose, consecuentemente, un desmedro de valor por el transcurso del
tiempo.
Asimismo, el último párrafo del mismo artículo señala que para efecto de
determinar que los gastos son necesarios para producir y mantener la fuente, éstos
deberán ser normales para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir
con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente,
39
generalidad para los gastos a que se refieren los incisos l) y ll) del referido artículo 37,
entre otros.
Ante ello, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 37° del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta, todos los gastos necesarios para la generación de la renta gravada
son deducibles, en aplicación del principio de causalidad, sin perjuicio que algunos de
dichos gastos se encuentren limitados también por la propia norma.
40
requisito para ejercer la opción prevista por el artículo 44 de la Ley del IR, ello se
sustenta en lo siguiente:
(…)
Por lo tanto, el texto de la norma no sería sustento suficiente para establecer como
requisito que el precio haya sido cancelado para ejercer la opción prevista.
41
De hecho, esta lectura se sustenta en el propio artículo 44, que excluye de su
ámbito de aplicación a los activos adquiridos vía aporte de capital, operación que
siendo onerosa no contiene como uno de sus elementos la obligación de pagar un
precio. Por lo tanto, la norma no conceptualiza el precio pagado como la
cancelación total de la prestación pactada.
42
Sobre este punto, consideramos aun cuando la norma se refiera a precio pagado,
leída junto con el Reglamento, no contempla como requisito la cancelación total de
dicho precio, por lo que resulta suficiente el pago, incluso parcialmente, en cuyo caso
podrá aplicar el artículo 44 de la Ley respecto del pago efectuado.
Al respecto, el Tribunal Fiscal señaló que cuando la Ley del Impuesto a la Renta
hace referencia a “precio pagado por activo intangibles de duración limitada” debe
entenderse que la adquisición del intangible sea a título oneroso y que el mismo haya
empezado a utilizarse en la generación de rentas gravadas debiendo la Administración
alejarse de la interpretación literal del término “precio efectivamente desembolsado” lo
cual contraviene el principio de causalidad.
43
Sin embargo, en el caso de que la generación de ingresos se realice en varias
etapas es decir no se realice todo en el mismo momento, la deducción de la
amortización deberá realizarse según la generación de los ingresos asociados a la
explotación de este intangible, es decir se amortizará bajo el principio de correlación
(correlación de ingresos y gastos) debiendo asignar la parte del intangible que
corresponde a cada hito de generación de ingresos, no pudiendo deducirse íntegramente
en la primera etapa; es así como sabemos que la Administración Tributaria viene
aplicándolo en sus procesos de fiscalización
Dentro de los contratos de concesión con el Estado, es usual encontrar pagos por
conceptos complementarios distintos a la retribución por la explotación de los bienes
entregados en concesión. Estos pagos suelen ser de gran cuantía y reciben diferentes
definiciones sin que haya un patrón que permita identificarlos.
17
De la Disposición Complementaria Derogatoria del Decreto Legislativo N.° 1124, Decreto Legislativo
del Marco de Promoción de la Inversión Privada mediante Asociaciones Público Privadas y Proyectos
en Activos, publicado el 25.9.2015, derogó el TUO de la Ley de Concesiones, excepto el primer y
segundo párrafo del artículo 19° y el artículo 22° que quedaron intactos.
44
i) En atención al Régimen de Concesiones cuando se refiere a la amortización
y depreciación, hace una mención sutil pero muy importante respecto a los
bienes materia de la concesión como se indica a continuación: “El
concesionario podrá depreciar anualmente los bienes materia de la
concesión de acuerdo a su vida útil, siendo de aplicación a los activos
intangibles de duración limitada derivados del derecho de uso sobre los
activos transferidos al Estado.
ii) El pago del activo intangible en cuestión tiene una vida limitada a la
duración del contrato de concesión, lo cual nos sitúa dentro de la excepción
para poder deducir tributariamente la amortización, bajo el Régimen
General.
Si bien esto marca una posición diferente con la que coincidimos, cabe
mencionar que al no ser un pronunciamiento de observancia obligatoria podría aún
generar ciertas dudas respecto a su deducción. No obstante; pensamos que este
pronunciamiento marca un cambio importante a tener en cuenta en el futuro.
18
RTF N° 10942-3-2016 emitido en abril 2017 en el cual indica que no es relevante la calidad de la
operación por la cual se adquirió el intangible.
45
CONCLUSIONES
Estas formas de recuperación resultan relevantes pues aclaran que para acogerse al
tratamiento especial de concesiones es necesario que los bienes de la concesión
sean parte de su activo fijo o califiquen como un activo intangible. Esto es, que
existan bienes físicos o inversiones respecto de los cuales pueda surgir el derecho a
depreciarlos o que sean susceptibles de ser amortizados.
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por el derecho de uso de la concesión, éste califica válidamente como un activo
intangible, por lo siguiente: i) ser un concepto separado de los bienes entregados
para la explotación; ii) puede ser transferido; y, iii) generará beneficios económicos
al concesionario (no a terceros), una vez que empiece a obtener ingresos propios de
la actividad.
Elegir la norma que debemos aplicar a la amortización de los intangibles debe ser
el resultado de un análisis profundo, validando la verdadera realidad de la
operación. Dentro del análisis desarrollado en el presente trabajo, hemos
considerado: la generalidad y especialidad; lo obligatorio y lo facultativo; y,
finalmente un análisis comparativo sobre amortización y depreciación. Entre los
atributos a considerar respecto a lo último, el TUO de Concesiones menciona que
se depreciará (amortizará) anualmente los “bienes” materia de la concesión;
mientras que el Régimen General de Renta solo menciona que la amortización de
activos intangibles no es deducible.
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La Sunat mediante el Informe N° 186-2016-Sunat/5D000019 trata sobre la
amortización del activo intangible generado en una concesión como resultado del
derecho de uso. Se pensó que dicho informe aclararía el tratamiento aplicable a
otros intangibles; como, por ejemplo: el pago por derecho de uso concesión. Sin
embargo, solo reiteró que el tratamiento para los activos intangibles de duración
limitada generados por el derecho de uso estaría regulado por el TUO de
Concesiones.
Pensamos que la Sunat debió hacer un análisis más amplio sobre el tema a fin de
abordar el tratamiento de intangibles distintos a los asociados a la obra, los cuales,
podemos inferir que se rigen por la Ley del Impuesto a la Renta. Esto resulta ser la
posición de la doctrina y fuentes consultadas y una posición así podría resolver la
discrepancia que existe entre la Sunat y los contribuyentes respecto al tema de tesis.
Siguiendo con lo dispuesto por la Ley del Impuesto a la Renta, gasto por
amortización es deducible siempre que corresponda a activos de duración limitada,
que han sido adquiridos pagando un precio por ellos. Esto último resulta
cuestionable, pues en algunos casos la Administración Tributaria está
desconociendo la deducibilidad del gasto de la amortización porque no se ha
cumplido con el desembolso del íntegro del precio. Consideramos que esto podría
vulnerar el principio de no confiscatoriedad, generando un perjuicio económico al
inversionista.
De otra parte, la interpretación literal del término “precio pagado” no nos parece
adecuada. Pues consideramos que el entendimiento de la norma debe ser la de
adquirir la titularidad del intangible como una operación onerosa y contemplar la
obligación del pago de determinada suma de dinero, pero no haber cancelado el
total de la prestación pactada. Recientemente, el Tribunal Fiscal marca un cambio
de posición y precisa que el término “precio pagado por activo intangible de
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Informe publicado el 29 de noviembre de 2016.
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duración limitada” debe alejarse de una interpretación literal y, por el contrario,
debe entenderse como una adquisición a título oneroso, vinculada a la generación
de rentas gravadas (esto es, que cumpla con el principio de causalidad).
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REFERENCIAS
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