TRIBUTAÇÃO SOBRE O CONSUMO:

O ESFORÇO EM ONERAR MAIS QUEM GANHA MENOS

Pedro Júlio Sales D’Araújo1

Sandra Regina da Fonsêca Paulino 2
Valcir Gassen3

SUMÁRIO
1. Introdução; 2. A tributação sobre o consumo: contextualização inicial e análise expositiva dos principais
tributos desta natureza no Brasil; 3. A tributação sob o ponto de vista do princípio da capacidade contributiva; 4.
Cenário atual: o peso da tributação sobre o consumo na renda da população e possíveis alternativas; 5.
Considerações finais; 6. Referências bibliográficas.

1. INTRODUÇÃO

O presente capítulo tem como objeto a principal fonte de arrecadação de receitas de

nosso Estado, a tributação sobre o consumo, e como essa escolha de política fiscal representa
uma violação ao princípio da capacidade contributiva, culminando em transformar nossa
matriz tributária em uma das mais regressivas do mundo.
O trabalho será desenvolvido em quatro tópicos, nos quais se buscará demonstrar
como o atual sistema tributário brasileiro, ao onerar aqueles que menos deveriam contribuir,
colabora para a formação de uma sociedade menos justa, aprofundando, assim, o abismo
social existente em nosso país.
No primeiro tópico, abordaremos os tributos que incidem sobre o consumo,
descrevendo de maneira sucinta suas principais características, como fato gerador, base de
cálculo, cumulatividade, seletividade e seus contribuintes, tanto de direito, quanto de fato.
No segundo tópico, trataremos do princípio da capacidade contributiva, enquanto
limitação ao poder de tributar e forma de garantir o chamado mínimo existencial, este como
condição material necessária para a existência digna dos cidadãos. Logo em seguida, na
terceira parte, analisaremos o peso que esses tributos sobre o consumo representam na renda
da população brasileira e como estes tributos contribuem para promover a desigualdade social
brasileira.

                                                                                                               
1 Graduando na Faculdade de Direito da Universidade de Brasília (UnB).
2 Graduanda na Faculdade de Direito da Universidade de Brasília (UnB).
3 Professor Adjunto da Universidade de Brasília (UnB). Mestre e Doutor em Direito pela Universidade Federal
de Santa Catarina (UFSC). Pós-Doutor em Direito pela Universidade de Alicante-Espanha.
 Por fim, no último tópico, serão discutidas alternativas viáveis para alterar a atual
matriz tributária. Nesta parte, apresentaremos soluções relativamente simples que poderiam
possibilitar uma atenuação do atual problema da regressividade da tributação e que vêm sendo
discutidas durante as últimas décadas nas seguidas propostas de reformas tributárias, mas que
ainda aguardam um acordo necessário para sua implementação.
Dessa forma, com este capítulo, pretendemos apresentar de maneira direta o
problema social causado em considerável medida pela regressividade da atual matriz
tributária e como a alteração dela significa uma melhor redistribuição do encargo fiscal,
objetivando a criação de uma sociedade mais justa.

2. A TRIBUTAÇÃO SOBRE O CONSUMO: CONTEXTUALIZAÇÃO INICIAL E

ANÁLISE EXPOSITIVA DOS PRINCIPAIS TRIBUTOS DESTA NATUREZA
NO BRASIL

Responsável por incidir nas diversas fases do processo produtivo de bens e serviços,
a tributação sobre o consumo é a principal marca da matriz tributária brasileira. Das bases de
incidência dos tributos, patrimônio, renda e consumo, esta última responde no Brasil pela
maior parte do produto da arrecadação tributária.
Do total da carga tributária brasileira, os tributos incidentes sobre o patrimônio
representam 3,4%, sobre a renda 22,1% e sobre o consumo 46,8%4. Nos países da
Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico – OCDE – esses indicadores
representam respectivamente 5,4%, 36,9% e 30,4%5. Observe-se que com a soma dos
indicadores não se chega à totalidade. O restante do percentual é atribuído, em regra, à
seguridade social, que não pode ser vista como base de incidência.
Percebe-se de pronto que na matriz tributária brasileira temos uma forte tributação
sobre o consumo e que se levarmos em consideração a tributação incidente sobre a seguridade
social que repercute no consumo de bens e serviços é possível perceber o quanto ela é
exacerbada. Assim, dados que consideram a receita tributária brasileira por base de incidência
em 2010 apontam de forma refletida, com a devida alocação dos percentuais atribuídos à
                                                                                                               
4 Esta distribuição da carga tributária por bases de incidência refere-se ao exercício fiscal de 2008 e pode ser
conferida com mais detalhes em: BRASIL. Indicadores de iniquidade do sistema tributário nacional.
Relatório de Observação nº.2. Brasília: Presidência da República, Conselho de Desenvolvimento Econômico e
Social – CDES, 2. ed., 2011. p. 23.
5 Dados relativos ao exercício fiscal de 2008. Para maiores informações vide: OCDE – Revenue Statistics 1965-
2008.
seguridade social, os seguintes percentuais: sobre o patrimônio 3,52%, sobre a renda 24,14%,
e, sobre o consumo 68,20% 6.
Também conhecida por tributação indireta, essa espécie de encargo fiscal tem como
uma de suas principais características a sua repercussão econômica na cadeia de consumo, de
modo que se opera a transferência do ônus tributário ao consumidor final por intermédio da
incorporação do tributo no preço do bem ou serviço, como um custo adicional. Assim, ocorre
uma cisão entre o chamado contribuinte de direito, previsto no ordenamento como o
responsável pelo fato imponível e que ocupa, consequentemente, o pólo passivo da obrigação
tributária, e aquele que arca economicamente com o encargo em si, conhecido pela doutrina e
jurisprudência por contribuinte de fato.
No Brasil, a tributação sobre o consumo é composta principalmente por três
impostos: o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI); o Imposto sobre a Circulação de
Mercadorias e Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação
(ICMS); e o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS). Cada um desses impostos é
de competência de uma entidade política distinta e incide de alguma forma sobre o consumo
de bens e serviços em nosso país. Neste tópico, tentaremos descrever de maneira sucinta as
principais características de cada um desses impostos.
Conforme disposto na Constituição em seu artigo 153, o IPI é tributo de competência
da União e possui como fato gerador, conforme já definido por seu próprio nome, a
industrialização de determinado bem. Para tanto, é necessário que o bem seja objeto de
esforço humano no sentido de alterar a natureza, o funcionamento, o acabamento, a
apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para consumo (art. 4º, Dec. nº. 7212/2010
– RIPI).
No entanto, não basta que o bem sofra o processo de industrialização para que incida
tal tributo. É necessário que se observe ainda a prática de um ato negocial e a consequente
circulação do bem, que se caracteriza com a sua saída do estabelecimento industrial 7.

                                                                                                               
6 Cálculo realizado tendo por base: BRASIL. Receita Federal. Subsecretaria de Tributação e Contencioso.
Coordenação-Geral de Estudos econômico-Tributários e de Previsão e Análise de Arrecadação. Carga
Tributária no Brasil 2010: Análise por tributos e bases de incidência. Brasília-DF. Set. 2011. p. 16.
7 “No IPI, a obrigação tributária decorre da realização de ‘operações’, no sentido jurídico (ato de transmissão de
propriedade ou posse), de um bem elaborado (esforço humano que implicou a sua transformação ou a criação de
uma nova utilidade), pelo próprio realizador da operação (jurídica). É imprescindível que o operador tenha
produzido um bem, traduzido em seu esforço, consistindo sua obrigação na entrega desse bem, no oferecimento
de algo corpóreo (materializado).” MELO, José Eduardo Soares. IPI. In MARTINS, Ives Gandra da Silva
(org.). Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 660.
 O Código Tributário Nacional – CTN – prevê ainda, como fato gerador do tributo,
(a) o desembaraço aduaneiro do produto, quando de procedência estrangeira; e (b) sua
arrematação, quando apreendido ou abandonado 8.
A base de cálculo do IPI, em regra, é definida pelo valor da operação de venda do
produto industrializado. Caso este não seja conhecido, o CTN prevê em seu art. 47, II, “b”, a
utilização do preço corrente da mercadoria ou seu similar no mercado atacadista da praça do
remetente. Nos casos de produtos oriundos do estrangeiro, deverá ser considerado, enquanto
base de cálculo, seu preço normal, acrescido do montante do imposto sobre a importação, das
taxas exigidas para sua entrada no país e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo
importador ou dele exigíveis. Já na hipótese dos bens originados de leilão, o IPI deverá incidir
sobre o valor da arrematação.
As alíquotas de incidência são estabelecidas na TIPI (Tabela de Incidência de IPI).
Quanto a este ponto, é importante realçar que a porcentagem do valor a ser pago varia de
acordo com a essencialidade da mercadoria. É a chamada seletividade, preceito constitucional
obrigatório para esse imposto. Assim, ao fixar a alíquota, o legislador deve levar em
consideração o peso que aquele bem possui no orçamento da população em geral, devendo-se
buscar as maiores alíquotas para a tributação daqueles bens tidos por supérfluos e que são
consumidos em sua generalidade pelas camadas mais abastadas da população.
Considera-se como o momento da incidência aquele em que se observa a saída do
produto do estabelecimento industrial, o desembaraço aduaneiro ou o momento da
arrematação do produto em leilão, a depender da situação fática sob análise.
Tem-se como o sujeito passivo do IPI o responsável pela industrialização do bem, ou
quem a ele se compare. O CTN dispõe ainda em seu art. 51 que pode responder pelo tributo o
importador, o comerciante ou o arrematante, ou qualquer equiparado a estes. No entanto, é
importante ter em mente que, por constituírem tributos indiretos, os impostos sobre o
consumo podem ter seus valores repercutidos e transferidos ao preço final do produto, sendo
o consumidor final o responsável de fato por suportar o encargo econômico tributário.
Por fim, há de se destacar que este imposto será não-cumulativo. Trata-se de preceito
constitucional claro, o qual determina que deverá ser compensado o que for devido em cada
operação com o montante cobrado nas anteriores (art. 153, § 3º, II, CF).

                                                                                                               
8 Tal dispositivo, no entanto, não é unanimidade, visto que recebe severas críticas por parte da doutrina. Nesse
sentido, conferir MELO, José Eduardo Soares. IPI. In MARTINS, Ives Gandra da Silva (org.). Op. cit., p.
108/115
 Depois destes breves esclarecimentos acerca do IPI cabe tratar do ICMS. Este, de
competência dos Estados-Membros e do Distrito Federal, é o tributo mais importante em
termos de arrecadação tributária em nosso país, sendo responsável por onerar o consumo de
bens e os serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que
tais operações se iniciem no exterior.
Quando trata de bens, devemos ter em mente qualquer bem móvel que é vendido por
pessoa que habitualmente pratica a atividade de mercancia9. A habitualidade da prática
comercial constitui, assim, requisito essencial para a incidência do referido imposto, muito
embora a própria Constituição Federal abra determinadas exceções. Nos casos de importação
de produtos, por exemplo, o ICMS é devido mesmo que o bem não seja destinado à atividade
mercantil ou o importador não seja um comerciante habitual.
Observa-se também que é necessário que ocorra a movimentação de titularidade da
mercadoria, ou seja, é necessário que ela circule com transferência efetiva da propriedade10.
Tem por base de cálculo o valor da operação de circulação do bem ou da prestação
do serviço, incluídos nisso os encargos financeiros nos pagamentos a prazo, o valor
correspondente a seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem
como os descontos recebidos sob essa condição (Lei Complementar – LC - n.87/96, art. 13,
§1º, II, a), e o eventual frete, caso o transporte do bem seja feito pelo próprio remetente ou por
terceiro, por sua conta e ordem, e seja cobrado em separado. Não estará incluído no montante
o valor pago a título de IPI quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a
produto destinado à industrialização ou à comercialização, configurar fato gerador de ambos
os impostos.
Por último, há de se ressaltar que o montante do ICMS integra a sua própria base de
cálculo, naquilo que ficou convencionado de forma eufemística “cálculo por dentro”. Essa
prática, prevista em nossa Constituição por meio da Emenda Constitucional - EC - 33/2001 e
reconhecida por nosso judiciário, acaba por mascarar a alíquota real do imposto, que sempre

                                                                                                               
9CASSONE, Vittorino. ICMS – materialidade e características constitucionais. In: MARTINS, Ives Gandra
da Silva (org.). Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2011, p.794
10 Nesse sentido, o Superior Tribunal de Justiça editou o enunciado sumular nº. 166 que prevê que “Não
constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento físico de mercadoria de um para outro estabelecimento
do mesmo contribuinte”. Assim, tem o entendimento aquela Egrégia Corte que, mesmo que situados em
diferentes Estados-Membros, a transferência de bens para estabelecimentos mercantis do mesmo contribuinte,
não configura a necessária prática de negócio jurídico mercantil apto a ensejar a incidência do ICMS (REsp
36.060/MS). BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Súmula n. 166. Disponível em:
<www.dji.com.br/normas_inferiores/regimento_interno_e_sumula_stj/stj__0166.htm>. Acesso em: 25 out. 2011.
supera a sua nominal, prejudicando a transparência do verdadeiro peso do tributo no consumo
final da mercadoria e configurando uma espécie de aumento das alíquotas por via transversa.
Suas alíquotas são fixadas seguindo por base as seguintes operações: operações
internas; operações interestaduais com destinatário contribuinte do ICMS; operações
interestaduais com destinatário contribuinte consumidor final; e operações interestaduais com
destinatário não contribuinte. De acordo com cada uma delas, a competência para fixar a
alíquota será ou do próprio Estado-Membro e do Distrito Federal, ou do Senado Federal, que
determinará a porcentagem de incidência por intermédio de resolução11.
Há de se observar ainda que, por disposição da Constituição, tais alíquotas poderão
ser seletivas, de modo a levar em consideração a essencialidade do produto no momento de
fixação do tributo. No entanto, não é isso que se nota na maioria dos casos12, existindo
produtos de primeira necessidade com alíquotas maiores do que os bens ditos supérfluos13.
O momento de incidência do ICMS vem definido pelo art. 12 da LC 87/96, e varia de
acordo com o fato gerador em apreço. Tal artigo disciplina a matéria exaustivamente,
estabelecendo para cada fato gerador do referido imposto, seja ele a circulação do bem, seja a
prestação do serviço, o momento adequado de nascimento da obrigação tributária.
Os sujeitos passivos vêm determinados na referida lei complementar, sendo
basicamente aqueles que desenvolvam a atividade mercantil através de operações de
circulação de bens e serviços que sejam tributados pelo ICMS, bem como aqueles sujeitos que
o art. 4º da LC 87/96 define como contribuintes. No entanto, assim como ocorre com o IPI, a
repercussão econômica faz com que o encargo fiscal seja transferido ao contribuinte de fato,
enquanto consumidor final do bem ou serviço tributado, uma vez que os contribuintes de
direito incorporam esses tributos ao valor do bem ou serviço a título de custos da cadeia
produtiva14.
Finalmente, observa-se que, da mesma forma que o IPI, o ICMS atende ao princípio
da não cumulatividade, também por força expressa de nossa Constituição, em seu art. 155,
§2º, I.
É esta característica que permite dizer que o ICMS, bem como o IPI, são impostos de
tipo IVA (imposto sobre o valor agregado). Esta classificação surgiu por volta dos anos 50 do

                                                                                                               
11 SOUZA, Fátima Fernandes Rodrigues de. ICMS – base de cálculo e alíquota. In: MARTINS, Ives Gandra
da Silva (org.). Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 852.
12 Para verificar e constatar quais são os bens tributados e a carga tributária suportada vide:
www.quantocustaobrasil.com.br/site/
13 SOUZA, ICMS – base de cálculo e alíquota. Op.cit. p. 852.
14 MEIRELLES, José Ricardo. Impostos indiretos no MERCOSUL e integração. São Paulo: LTr, 2000, p.
109.
século passado, quando a França, tentando superar os efeitos negativos gerados pelos tributos
cumulativos, criou um sistema de créditos tributários que permitia a dedução na operação
seguinte daquilo que já havia sido pago anteriormente a título daquele determinado tributo.
Esse sistema de compensação permitiu que se onerasse apenas o valor acrescido naquela fase
da cadeia produtiva, motivo pelo qual, tal mecanismo ficou conhecido mundialmente como
tributação sobre o valor agregado.
Hoje em dia, tal modelo de tributação é adotado pelos mais diversos países do mundo
e vem sendo usado como forma de afastar os efeitos da cumulatividade, principalmente nos
impostos sobre o consumo, evitando, assim, o encarecimento causado pela incidência de
tributos sobre tributos (tributos em cascata) e auxiliando na apuração adequada do valor da
carga tributária embutida no preço final dos bens e serviços consumidos pela população em
geral15.
O terceiro, e último tributo sobre o consumo que aqui será tratado, é o imposto sobre
serviços de qualquer natureza – ISS. É tributo de competência dos Municípios e do Distrito
Federal, como bem dispõe o art. 156, III da Constituição Federal. Ele incide sobre serviços
remunerados prestados a terceiros, que estejam especificados na Lista Anexa da Lei
Complementar 116/2003 e que não sejam objeto de tributação pelo ICMS.
Por serviço, devemos compreender uma obrigação de fazer regida pelo direito
privado, com a consequente exclusão do trabalho exercido a título de vínculo empregatício,
serviço público, filantrópico e demais elencados no art. 2º da LC 116/2003 16.
Sua base de cálculo é o preço contratado para a execução do serviço, entendido
enquanto receita bruta dele originada. No entanto, não são incluídos os valores dos materiais
fornecidos pelo prestador dos serviços de execução de obras de construção civil, hidráulica,
elétrica, ou outras semelhantes, bem como reparação, conservação e reforma de edifícios e
congêneres17. Já suas alíquotas máximas, de 5%, e mínimas, de 2%, são fixadas na LC
116/2003 e no Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, respectivamente.

                                                                                                               
15 “Os tributos que utilizam tal técnica passaram a designar-se, na França, em estudo pioneiro de Maurice Lauré,
de 1952, de taxe sur la valeur ajoutée – TVA -. Na Inglaterra a designação foi praticamente a mesma - value
added tax – VAT –, mas, como não poderia deixar de ser, o sinal já convencionado na França foi firmado de
forma diferente. Em países de língua portuguesa os tributos sobre o consumo de tipo valor agregado, ou
acrescido, recebem em regra a denominação de “impostos sobre o valor agregado” – IVA-“. GASSEN, Valcir. A
tributação do consumo. Florianópolis: Momento Atual, 2004, p. 123.
16 PEIXOTO, Marcelo Magalhães; DINIZ, Marcelo de Lima Castro. Imposto sobre serviços de qualquer
natureza. In MARTINS, Ives Gandra da Silva (org.). Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2011,
p. 967.
17 Lei Complementar n. 116 de 2003, Art. 7º, caput e § 2º. BRASIL. Lei Complementar n. 116 de 31 de Julho
de 2003. Dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do
Distrito Federal, e dá outras providências. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 1 ago. 2003. Disponível em:
 Salvo as exceções previstas na referida lei complementar, considera-se prestado o
serviço, enquanto ocorrência do fato gerador do tributo, no local de estabelecimento do
prestador ou, ausente este, no próprio domicílio do prestador. Quanto ao aspecto temporal,
entende-se por prestado o serviço naquele momento em que ele de fato encontra-se concluído.
Já em relação ao sujeito passivo, embora o contribuinte seja o prestador do serviço, a
LC 116/2003 permite que os Municípios e o Distrito Federal operem com a chamada
substituição tributária. Assim, atribui-se de modo expresso a responsabilidade pelo crédito
tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo-se a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter subsidiário do
cumprimento integral ou parcial da obrigação. Cabe, ainda, ressaltar, mais uma vez, que, por
se tratar de tributo indireto, o ISS também pode ser repercutido no valor final do serviço,
transferindo-se o ônus para o contribuinte de fato.
Por fim, há de se falar sobre a cumulatividade e seletividade do citado tributo.
Diferentemente do IPI e do ICMS, o que se observa no ISS é que ele incidirá toda vez que um
serviço for prestado, não havendo qualquer mecanismo de compensação pelo imposto pago
em operações anteriores, o que caracteriza sua cumulatividade.
Por sua vez, quanto à seletividade, a existência de alíquotas máximas e mínimas
permitiria uma política tributária de fixação do imposto em função da essencialidade do
serviço prestado. É de se notar que, embora não haja qualquer previsão no diploma legal
referente à aplicação da seletividade, como há no IPI e ICMS, também não há qualquer
disposição em sentido contrário, que proíba o estabelecimento de várias alíquotas do ISS com
o escopo de atribuir a este tributo a característica da seletividade, o que, em muito,
contribuiria para a construção de uma matriz tributária progressiva.
O IPI, o ICMS e o ISS, de competência respectiva da União, Estados e Municípios,
podem ser considerados “típicos” tributos sobre o consumo. Existem outros tributos e outras
espécies tributárias que incidem sobre o consumo. Esses não serão objeto de estudo no
presente capítulo pela especificidade da discussão, mas cabe mencionar, que consideramos o
imposto de crédito, câmbio, seguro e operações relativas a títulos e valores mobiliários – IOF
-, o Programa de Integração Social – PIS -, a contribuição para o financiamento da seguridade
social – COFINS - e a extinta contribuição sobre a movimentação financeira – CPMF -,

                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                         
<www2.camara.gov.br/legin/fed/leicom/2003/leicomplementar-116-31-julho-2003-492028-norma-pl.html>
Acesso em 25 out. 2011.
como tributos que repercutem ao consumidor final o ônus suportado, portanto, podem ser
incluídos nos tributos que incidem sobre o consumo
Tecidas estas considerações breves –fato gerador, base de cálculo, contribuinte,
seletividade e não cumulatividade - acerca destes principais tributos que tem como base de
incidência o consumo de bens e serviços, faremos no próximo tópico uma análise da
tributação brasileira sob a ótica do princípio da capacidade contributiva.

3. A TRIBUTAÇÃO SOB O PONTO DE VISTA DO PRINCÍPIO DA

CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

O poder conferido ao Estado de cobrar de seus cidadãos os meios para a sua

manutenção encontra limites, pois caso contrário teríamos uma situação de enorme
insegurança frente ao poder estatal de cobrar os tributos que este bem entendesse. Era o que
ocorria antes da construção do Estado moderno que tem como uma das características mais
importantes a cisão em definitivo entre o Estado e a propriedade.
Em um Estado Constitucional é de enorme importância o respeito às regras do jogo
por parte dos cidadãos, como também é importante o respeito por parte do Estado das regras
do jogo e de seus limites. Assim o Estado pode instituir e cobrar tributos dentro dos limites
estabelecidos pelo ordenamento jurídico.
Neste sentido os princípios tributários e as imunidades tributárias servem de proteção
ao contribuinte frente à inerente avidez do Estado de exercer o seu poder de tributar. Estes
são os limites estabelecidos ao Estado. Trataremos aqui dos princípios tributários e neste
sentido é necessário, preliminarmente, saber o que os juristas entendem por princípio jurídico.
O convívio humano é permeado e balizado por um conjunto de valores. Valores
sociais, culturais, econômicos, políticos etc. Esse conjunto de valores muitas vezes também é
designado de conjunto axiológico do indivíduo ou da coletividade. Os valores maiores,
preponderantes, mais importantes, dignos de consideração, são considerados princípios.
Assim, pode-se entender que um princípio é um valor principal, fundamental, basilar,
primordial.
Entendemos então, por princípios jurídicos, aqueles valores que melhor
fundamentam a ideia de que no convívio humano há a necessidade de um regramento, de
normas que estabeleçam os limites desta convivência, pois
é sabido que o direito não trabalha apenas com regras, isto é, com preceitos cuja
hipótese de incidência é bem circunscrita. Labora também por meio de princípios de
 significativa abstração, mas de irradiação por um número muito grande de situações.
[...] conferem critério de interpretação para as meras regras18.

Quando o princípio jurídico está na seara do direito tributário ele passa a ser
denominado de princípio tributário e será o norteador de todas as atividades desenvolvidas
pelo cidadão na condição de contribuinte e pelo Estado na condição de ente tributante.
Os princípios tributários mais reconhecidos e importantes e que são considerados
como limitadores do poder de tributar relacionados pela doutrina são: princípio da legalidade,
princípio da anterioridade, princípio da irretroatividade, princípio da transparência tributária e
princípio da capacidade contributiva.
Dentre esses princípios, destaca-se o princípio da capacidade contributiva, reflexo do
pilar básico do Estado Democrático de Direito brasileiro: a dignidade da pessoa humana. Por
meio da capacidade contributiva, o legislador apresenta de forma explícita como será apurada
a possibilidade de contribuição de cada cidadão-contribuinte, permitindo que o
estabelecimento da contribuição dos cidadãos para o financiamento do Estado seja compatível
com sua capacidade econômica.
A capacidade contributiva, nas palavras de Paulo de Barros Carvalho
[...] tem o condão de denotar dois momentos distintos no direito tributário. Realizar o
princípio pré-jurídico da capacidade contributiva absoluta ou objetiva retrata a
eleição, pela autoridade legislativa competente, de fatos que ostentem signos de
riqueza. Esta é a capacidade contributiva que, de fato, realiza o princípio
constitucionalmente previsto. Por outro lado, também é capacidade contributiva, ora
empregada em acepção relativa ou subjetiva, a repartição da percussão tributária, de
tal modo que os participantes do acontecimento contribuam de acordo com o tamanho
econômico do evento. Quando empregada no segundo sentido, embora revista
caracteres próprios, sua existência está intimamente ilaqueada à realização do
princípio da igualdade, previsto no art. 5º, caput, do Texto Supremo. Todavia, não
custa reiterar que este só se torna exeqüível na exata medida em que se concretize, no
plano pré-jurídico, a satisfação do princípio da capacidade absoluta ou objetiva,
selecionando o legislador ocorrências que demonstrem fecundidade econômica, pois,
apenas desse modo, terá ele meios de dimensioná-las, extraindo a parcela pecuniária
que constituirá a prestação devida pelo sujeito passivo, guardadas as proporções de
ocorrência.19

Em relação à capacidade contributiva como um princípio norteador da atividade

jurídica tributária destaca Regina Helena Costa:
Fala-se em capacidade contributiva absoluta ou objetiva quando se está diante de um
fato que se constitua numa manifestação de riqueza; refere-se o termo, nessa acepção,
à atividade de eleição, pelo legislador, de eventos que demonstrem aptidão para

                                                                                                               
18 BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito financeiro e de direito tributário.3. ed. São Paulo: Saraiva,
1994. p. 188.
19 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 19ª Edição. São Paulo: Saraiva, 2007, pp. 182-
183.
 concorrer às despesas públicas. Tais eventos, assim escolhidos, apontam para a
existência de um sujeito passivo em potencial.
Diversamente, a capacidade contributiva relativa ou subjetiva – como a própria
designação indica – reporta-se a um sujeito individualmente considerado. Expressa
aquela aptidão de contribuir na medida das possibilidades econômicas de determinada
pessoa. Nesse plano, presente a capacidade contributiva in concreto, aquele potencial
sujeito passivo torna-se efeito, apto, pois, a absorver o impacto tributário.20

O referido princípio está presente nas constituições brasileiras desde 1824. Assim
contempla a Constituição Federal parcialmente o conjunto axiológico acerca do princípio
tributário da capacidade contributiva:
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os
seguintes tributos: [...] § 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e
serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à
administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos,
identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os
rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. [...].21

Entendemos aqui que a expressão “sempre que possível” do parágrafo primeiro do

artigo 145 da Constituição Federal implica na responsabilidade da administração tributária em
identificar a condição econômica dos contribuintes.
Caso ocorra que a administração tributária não possa identificar as condições
econômicas do contribuinte, ou identifique de forma equivocada, cabe ao contribuinte
prejudicado e sem as condições de arcar com o ônus tributário invocar o princípio da
capacidade contributiva.
O respeito e a aplicação do princípio da capacidade contributiva implicam em
respeito também ao princípio da igualdade tributária, pois no que tange a sua capacidade
econômica os iguais igualmente devem ser tratados e aqueles que se encontram em situação
de desigualdade devem ser desigualmente tratados pelo fisco.
O princípio da capacidade contributiva, ainda, guarda relação estreita com a ideia de
existência de um mínimo vital e da proibição ao confisco22, de modo que estes representam
seus limites. Auxiliam na delimitação dos contornos da atividade estatal, proibindo os
excessos da tributação e garantindo o mínimo existencial, como condição de dignidade do
                                                                                                               
20 COSTA, Regina Helena. Princípio da Capacidade Contributiva. 2ª Ed. Coleção Estudos de Direito
Tributário. São Paulo: Editora Malheiros, 1996, p. 26.
21 BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, DF: Senado,
1988.
22 Entende-se por atividade confiscatória: “o ato de apreender e adjudicar bens ao fisco, pertencentes a outrem,
em virtude de transgressão ou crime, como medida punitiva, que pode decorrer de ato administrativo ou
condenação judicial, fundados em lei.” (FRANÇA, 1977, Apud VARGAS, Jorge de Oliveira. Princípio do não-
confisco como garantia constitucional da tributação justa. Curitiba: Juruá, 2003, p. 69). E, ainda, entende-se
por tributos confiscatórios, aqueles que “absorvem parte considerável do valor da propriedade, aniquilam a
empresa ou impedem o exercício de atividade lícita e moral.” (BALEEIRO, Aliomar. Limitações
Constitucionais ao Poder de Tributar. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2005, p. 564).
cidadão, sob pena de tornar-se o tributo confiscatório e de afrontar flagrantemente os direitos
fundamentais do cidadão.
Como limite inferior da capacidade contributiva, poder-se-ia falar no mínimo vital ou
mínimo existencial, de modo que não há que se falar em capacidade contributiva aquém desse
mínimo. Somente depois de satisfeito esse mínimo, há a capacidade contributiva e, por
conseguinte, poderá haver tributação. Tem-se, por sua vez, como limite superior, a proibição
ao confisco, isto é, a proibição ao excesso da tributação.
Assim, busca-se um sistema tributário justo que se volte à proteção desse mínimo
existencial e que, simultaneamente, não gere efeitos confiscatórios, pondo em risco a
sobrevivência da propriedade privada23.
Entendemos por mínimo existencial a parcela mínima de direitos constitucionais
básicos para a sobrevivência digna do cidadão e de sua família, que se configura como um
espaço do contribuinte intributável pelo Estado.
Apesar de não expresso na Constituição como ocorre com a vedação ao confisco não
se pode negar a proteção que a mesma dá a ele. Ele pode ser inferido dos princípios
constitucionais e de alguns dispositivos esparsos, como o art. 7º, inciso IV da Constituição
Federal, que estabelece um rol de direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, quais sejam:
salário mínimo, fixado em lei, nacionalmente unificado, capaz de atender a suas necessidades
vitais básicas e às de sua família com moradia, alimentação, educação, saúde, lazer, vestuário,
higiene, transporte e previdência social, com reajustes periódicos que lhe preservem o poder
aquisitivo, vedando a vinculação para qualquer fim. E, ainda, o acesso à justiça e defesa de
direitos (art. 5º, XXXIV), gratuidade da ação popular, habeas data e habeas corpus (LXXIII e
LXXII); Instituições assistenciais (art. 150, VI, c), imposto territorial rural nas pequenas
glebas (art. 153, §4º ) e o ensino obrigatório (art. 208, §1º).
É claro que essa parcela mínima de sobrevivência digna dos cidadãos é relativa e
depende das particularidades de cada contribuinte24. E sua mensuração é algo complexo, pois

                                                                                                               
23 O princípio de vedação do confisco tem claramente como finalidade, a proteção da propriedade privada (art.
5º, XXII e art. 170, II), mas não apenas ela. É o que nos ensina Anjos: “Cabe apontar que, assim, a vedação ao
confisco não coincide com a defesa do direito de propriedade, pois atitude confiscatória por meio de tributo não
afeta apenas o direito de propriedade (negando fruição dos bens pelo contribuinte), mas também desrespeita o
direito à liberdade e outras garantias, como o valor social da livre iniciativa e do trabalho (caput do art. 170 da
CF/1988).” (ANJOS, Pedro Germano dos. Princípio da capacidade contributiva:novas considerações e
aspectos conforme a teoria dos princípios. In: Revista Tributária e de finanças públicas n. 87. Editora Revista dos
Tribunais, 2009, p. 256).
24 “O mínimo existencial, de acordo com a carta constitucional, abrange a garantia de atendimento das
necessidades vitais básicas vinculadas a moradia, alimentação, saúde, lazer, vestuário, higiene, transporte e
previdência social, depois de atendido a tais necessidades, pode o cidadão ser apontado como possível
contribuinte, antes não; e deve o Legislador observar, ao instituir ou majorar tributos, exatamente estes pontos e
envolve diversas variáveis: históricas, regionais, sociais e as individuais, como por exemplo, a
quantidade de dependentes econômicos e as despesas consequentes, dentre outros.
Considera-se, no entanto, para essa mensuração, a existência de uma base absoluta,
de um núcleo essencial que seriam as necessidades sociais elementares e, por isso, direitos do
cidadão e obrigações do Estado.
Ademais, desde há muito se limita a instituição de tributos por preservação daquele a
quem se impõe o dever de pagá-lo e que não possui possibilidade de contribuir sem
comprometer sua própria sobrevivência, pois há um “mínimo existencial” a ser preservado,
em decorrência de direitos fundamentais elencados na própria Constituição.
Assume importância singular, na teoria dos direitos fundamentais, a noção de
mínimo existencial, núcleo de direitos prestacionais indispensável não apenas para a
sobrevivência física do indivíduo, mas também no sentido da fruição dos direitos
fundamentais. Desta forma, a composição do problema passa por uma ponderação que leva
em conta a noção de mínimo existencial.
Ocorre que somente existe capacidade contributiva após a dedução dos gastos
necessários à aquisição do mínimo indispensável a uma existência digna para o contribuinte e
sua família. Tais parcelas não configuram capacidade contributiva e a sua tributação terá
efeitos de confisco da renda ou do patrimônio. Portanto a capacidade tributária só começa
depois de satisfeito o mínimo existencial. Assim, o dispêndio para sua existência –
alimentação, moradia e educação – não pode ser tributado, pois não há capacidade
contributiva.
Afinal, conforme bem colocado por Jorge de Oliveira Vargas, “a Constituição, ao dar
competência ao Estado para tributar, não o fez para a sua própria satisfação, mas para a
satisfação da sociedade.”25
Assim é que, o dever de tributar deve corresponder à efetiva possibilidade de
contribuir, resguardado o mínimo existencial, em obediência aos termos da máxima latina
primum vivere, deinde tributum solvere (primeiro viver, depois pagar tributos).
Portanto, a expressão mínimo existencial refere-se às condições materiais necessárias
para que o cidadão possa ter uma vida digna. Estas condições materiais são expressas pelos
direitos fundamentais, entre outros, pelo direito à moradia, saúde, educação, alimentação,

                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                         
garanti-los, sob pena de ofensa ao princípio ora sob análise’. DUTRA, Micaela Dominguez. A aplicação do
princípio da capacidade contributiva aos tributos no sistema tributário nacional. In: Revista Fórum de
Direito Tributário RFDT n. 35. Editora Fórum, 2008, p. 120.
25 VARGAS, Jorge de Oliveira. Princípio do não-confisco como garantia constitucional da tributação justa.
Curitiba: Juruá, 2003, p. 77.
vestuário26. Entende-se que não é possível, por óbvio e inclusive, alegar a reserva do possível
diante do mínimo existencial, pois a dignidade humana é uma condição que em hipótese
nenhuma pode ser afastada.
Quanto à vedação ao tributo com efeitos confiscatórios, tal proibição se encontra
expressa no texto constitucional27, inserida nos dispositivos da seção intitulada “Das
Limitações ao Poder de Tributar”.
Esse princípio é um importante orientador28 da atividade estatal, que age junto ao
princípio da capacidade contributiva, para proteção da capacidade econômica do contribuinte.
Assim,
De um lado, o princípio aduz que a justificação para a instituição ou cobrança de
tributo não pode se constituir penalidade administrativa (regime exclusivamente
tributário). De outro, o princípio se dirige a limitar a tributação para que não atinja um
mínimo de disponibilidade pelo contribuinte de seus bens (limitação ao quantum).29

Tal princípio traz uma proteção tanto formal quanto material de garantia de direito e
de justiça. Seu objetivo é proteger um mínimo de disponibilidade de ativo financeiro do
contribuinte, de modo que este continue produzindo e gerando riquezas, não apenas para
sobrevivência da propriedade privada do cidadão, mas também para a do próprio Estado.
Afinal, este não possui receita própria, apenas administra a riqueza dos particulares que é o
que lhe mantém. Ideia expressa em sentença publicada em RT 284/402:
Os contribuintes são na verdade as ‘galinhas de ovos de ouro’ cuja vida é essencial
para a continuidade da arrecadação; sacrificá-las ou sufocá-las com impostos (tributos)
escorchantes será destruir a fonte dessa riqueza, cujo aumento de condições que
possibilitem a instalação de maiores esclarecimentos em número crescente. O pouco
de muitos dará resultado compensador.30

                                                                                                               
26 “Na doutrina do Pós-Guerra, o primeiro jurista de renome a sustentar a possibilidade do reconhecimento de
um direito subjetivo à garantia positiva dos recursos mínimos para uma existência digna foi o publicista Otto
Bachof, que, já no início da década de 1950, considerou que o princípio da dignidade da pessoa humana (...) não
reclama apenas a garantia da liberdade, mas também um mínimo de segurança social, já que, sem os recursos
materiais para uma existência digna, a própria dignidade da pessoa humana ficaria sacrificada”. SARLET, Ingo
Wolfgang; FIGUEIREDO, Mariana Filchtiner. Reserva do possível, mínimo existencial e direito à saúde:
algumas aproximações. In: Direitos Fundamentais e Justiça. n. 1. Out/dez 2007. p. 179.
A expressão mínimo existencial foi utilizada logo em seguida pelo Tribunal Federal Administrativo da Alemanha
e, posteriormente, utilizado pelo Tribunal Constitucional Federal da Alemanha.
27 Art. 150. “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios: (...) IV - utilizar tributo com efeito de confisco.” BRASIL. Constituição
(1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, DF: Senado, 1988.
28 É esse o entendimento de Luciano Amaro, ao afirmar que: “O princípio da vedação de tributo confiscatório
não é um preceito matemático; é um critério informador da atividade do legislador e é, além disso, preceito
dirigido ao intérprete e ao julgador, que, à vista das características da situação concreta, verificarão se
determinado tributo invade ou não o território do confisco.” AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro.
14 ed. São Paulo: Editora Saraiva, 2008, p. 145.
29 ANJOS, Pedro Germano dos. Princípio da capacidade contributiva: novas considerações e aspectos
conforme a teoria dos princípios. In: Revista Tributária e de finanças públicas n. 87. Editora Revista dos
Tribunais, 2009. (p. 215-266).
30 Apud VALADÃO. Alexsander Roberto Alves. Capacidade Contributiva e Taxa, op. cit. p. 298.
 O princípio da vedação ao confisco igualmente guarda relação com a capacidade
contributiva, embora sejam distintos. Concretizar a finalidade da capacidade contributiva não
depende da proteção da esfera de disponibilidade patrimonial pelo contribuinte (fim do
princípio da vedação ao confisco), apesar de que o não atendimento ao primeiro significa que
o segundo igualmente não foi atendido. Neste sentido:
A relação necessária entre vedação de efeitos confiscatórios e capacidade contributiva
encontra-se em que os tributos não podem exceder à força econômica do contribuinte.
Deve haver, então, clara relação de compatibilidade entre as prestações pecuniárias,
quantitativamente delimitadas na lei, e a espécie de fato – signo presuntivo de riqueza
– (na feliz expressão de A. A. Becker) posto na hipótese legal. A capacidade
econômica de contribuir inicia-se após a dedução dos gastos necessários à aquisição,
produção e manutenção da renda e do patrimônio, assim como do mínimo
indispensável a uma existência digna para o contribuinte e sua família.31

O cidadão-contribuinte deve contribuir para manutenção do Estado e da própria

sociedade. O sistema tributário, no entanto, deve proporcionar as condições mínimas de
sobrevivência desse cidadão e manter um mínimo patrimonial para que o contribuinte possa
continuar a gerar acréscimos, condição para a tributação. Deve-se observar também que a
onerosidade em excesso é fator desestimulante ao desenvolvimento econômico e à produção,
que pode trazer consequências desastrosas para a economia do país.
Por fim, a efetiva capacidade do cidadão, de contribuir economicamente com a
manutenção e atividades desenvolvidas pelo Estado, deve ser sempre respeitada sob pena de
retirar pouco de quem poderia contribuir de forma mais efetiva e tirar muito de quem não tem
condições econômicas de ter uma existência digna. É o que pretendemos analisar no próximo
ponto, isto é, se a tributação sobre o consumo respeita ou não a capacidade contributiva dos
brasileiros, bem como um conjunto de sugestões, de alternativas, à matriz tributária brasileira
atual.

4. CENÁRIO ATUAL: O PESO DA TRIBUTAÇÃO SOBRE O CONSUMO NA

RENDA DA POPULAÇÃO E POSSÍVEIS ALTERNATIVAS

A arrecadação tributária brasileira está concentrada na tributação sobre o consumo de

bens e serviços de forma exacerbada, como exposto anteriormente: sobre o patrimônio 3,52%,

                                                                                                               
31 BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. Rio de Janeiro: Editora Forense,
2005, p. 574.
sobre a renda 24,14%, e, sobre o consumo 68,20%. Assim, das bases de incidência dos
tributos, a que incide sobre o consumo representa, atualmente, a parcela mais significativa da
carga tributária no Brasil, diferenciando-se da tendência observada nos países desenvolvidos,
que tributam mais a renda.
Segundo estudos do Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada – IPEA -, a tributação
incidente sobre o consumo da população brasileira, o que inclui impostos como o IPI, o
ICMS, o ISS e o IOF e contribuições como o PIS, COFINS e parte da extinta CPMF32,
representa a maior parcela na arrecadação tributária. Em segundo lugar, encontra-se a
tributação sobre os salários, qual seja, o Imposto de Renda, a Contribuição Previdenciária e
Sindical. Por fim, a tributação sobre o capital e outras rendas.
Ademais, observa-se que no Brasil a distribuição do ônus tributário não se dá de
modo homogêneo. Estudos do IPEA têm demonstrado que o sistema tributário brasileiro
tributa proporcionalmente mais os mais pobres, sendo, portanto, marcado pela regressividade
dos impostos.
De acordo com pesquisas recentemente realizadas, foi possível apurar que os 10%
mais pobres da população brasileira destinam aproximadamente 32,8% da renda para o
pagamento de tributos, enquanto que o ônus para os 10% mais ricos foi estimado em 22,7%
da renda33.
Tomando como base o salário mínimo, por exemplo, observa-se que as famílias com
renda de até dois salários mínimos pagam 48,8% da sua renda em tributos. Já as famílias com
renda acima de 30 salários mínimos, aproximadamente 26,3%34, poupando relativamente
mais.
Assim é que, basicamente, o contribuinte destinou, em média, 132 dias do ano
comercial para o pagamento de tributos. Os cidadãos mais pobres, no entanto, trabalharam o

                                                                                                               
32 Como anteriormente salientado esses impostos e contribuições incidem sobre o consumo, pois o ônus
tributário é repercutido ao consumidor final no preço dos bens e serviços.
33 LULA, Edla. “Justiça Tributária: Quem vai pagar a conta?”. In: Revista Desafios do Desenvolvimento.
Número 65. Ano 8, 2011. Disponível em:
<http://desafios2.ipea.gov.br/003/00301009.jsp?ttCD_CHAVE=5063>. Acesso em: 23 set. 2011.
34 Segundo estudos realizados pelo Departamento Intersindical de Estatística e Estudos Socioeconômicos
(DIEESE), o salário mínimo necessário, isto é, aquele em conformidade com o preceito constitucional citado,
está muito acima do salário mínimo nominal pago aos trabalhadores brasileiros. Assim, é que, no mês de março
de 2010, o salário mínimo vigente era de R$ 510,00 e o salário mínimo necessário mensurado pela DIEESE com
base no maior valor da ração essencial e na ponderação do gasto familiar, seria de R$ 2.159, 65. BRASIL.
Departamento Intersindical de Estatística e Estudos Socioeconômicos – DIEESE. Dados disponíveis no sítio
http://www.dieese.org.br.
equivalente a 197 dias, enquanto que os cidadãos mais ricos aportariam 106 dias,
comparativamente.
Em termos absolutos, portanto, a carga tributária incidente sobre as famílias de baixa
renda é relativamente mais alta, reduzindo significativamente seu poder de compra, com isso
desrespeitando o princípio da capacidade contributiva e afetando diretamente o mínimo
existencial.
Fato é que os países em desenvolvimento seguem a tendência de concentrar suas
arrecadações nos tributos embutidos no preço final das mercadorias e serviços, i.e., tributam
mais o consumo da população. Isso, porque a renda média da população é baixa, dificultando
a tributação sobre o patrimônio e renda.
Ocorre que, em respeito ao princípio da capacidade contributiva, urge a viabilização
de melhoria do sistema de acordo com as necessidades econômico-sociais de sua população.
Conforme aqui ficou demonstrado o Brasil apresenta uma matriz tributária altamente
regressiva na qual as pessoas com menor capacidade contributiva arcam com a maior parte
dos tributos arrecadados em nosso país. Isso se dá em boa parte pela importância dada à
incidência de tributos sobre o consumo de bens e serviços.
Em geral este tipo de tributação não considera a capacidade contributiva do
indivíduo para efeitos de tributação. Assim, ela acaba sendo responsável pela maior parte do
ônus atribuído às camadas menos abastadas de nossa população.
Significa, em certa medida, que os problemas de distribuição de renda no Brasil são
frutos de uma matriz tributária regressiva. Para melhor precisar: a população brasileira
estimada no ano de 2010 é de cerca de 190 milhões. Destes 16,2 milhões são considerados
miseráveis (em extrema pobreza) que tem renda mensal de R$ 1,00 (um real) até R$ 70,00
(setenta reais)35.
O programa de transferência direta de renda do governo federal denominado “bolsa
família” que atende as famílias em situação de pobreza (com renda mensal de R$ 70,00
(setenta reais) a R$ 140,00 (cento e quarenta reais) e extrema pobreza, alcança mais de 13
milhões de famílias em todo o território brasileiro36. Isto representa cerca de 50 milhões de
brasileiros de um total de 190 milhões, portanto, cerca de 26% da população do país.

                                                                                                               
35 Para mais detalhes vide: BRASIL, Ministério do Desenvolvimento Social e Combate à Fome.. O perfil da
Extrema Pobreza no Brasil com base nos dados preliminares do universo do Censo 2010. Nota MDS, 2
mai. 2011. Disponível em: <http://www.brasilsemmiseria.gov.br/wp-
content/themes/bsm2nd/perfil_extrema_pobreza.pdf>. Acesso em: 26 out. 2011.
36 BRASIL, Ministério do Desenvolvimento Social e Combate à Fome. Disponível em:
<www.mds.gov.br/bolsafamilia>. Acesso em: 26 out. 2011
 Em pesquisas realizadas pela Organização das Nações Unidas – ONU – por
intermédio do Programa das Nações Unidas para o Desenvolvimento – PNUD - o Brasil
ocupa a oitava posição em desigualdade social, isto é, o país ficou atrás apenas da Guatemala,
Suazilândia, República Centro-Africana, Serra Leoa, Botsuana, Lesoto e Namíbia. Estes
dados referem-se ao ano de 2005 e contemplou o estudo de 177 países37.
Combater as distorções causadas pela atual estrutura fiscal deve ser prioridade na
agenda de nossa nação, uma vez que a busca pela justiça social passa, necessariamente, pela
realização da justiça tributária. No entanto, tal objetivo só pode ser atingido hoje por
intermédio de uma profunda mudança na estrutura da tributação, que proporcione uma melhor
distribuição dos tributos existentes, principalmente aqueles incidentes sobre o consumo. Com
isso, visando uma maior progressividade da matriz tributária brasileira, é que o presente
tópico enumera algumas alternativas viáveis ao atual modelo brasileiro38.
O primeiro passo a ser adotado nesta reforma é a valorização do princípio da
transparência tributária, elencado no art. 150, § 5º da Constituição Federal. Conforme se
depreende das lições de Luciano Amaro39, os impostos sobre o consumo, por serem uma
espécie de tributação indireta, acabam sendo repercutidos na cadeia produtiva e incorporados
ao preço final dos bens e serviços, sem que os consumidores, contribuintes de fato do encargo
fiscal, tenham noção da carga embutida. Assim, esses tipos de impostos acabam anestesiando
o indivíduo acerca do que é arrecadado ao se adquirir determinado produto, uma vez que o
peso do gravame fiscal acaba sendo disfarçado em seu preço40.
Embora tal medida possa parecer interessante sob um viés político eivado de má-fé,
justamente por permitir uma alienação do contribuinte acerca da carga tributária paga, esta
situação não contribui de maneira alguma para a formação social do cidadão, bem como sua

                                                                                                               
37 BRASIL, Programa das Nações Unidas para o Desenvolvimento – PNUD-. Disponível em:
<www.pnud.org.br/home/>. Acesso em: 26 out. 2011.
38 As presentes sugestões foram frutos de debates entre os autores e dos membros do Grupo de Pesquisa:
Estado, Constituição e Direito Tributário na Faculdade de Direito da UnB e refletem, de um modo geral a
opinião de todos. Não obstante, cumpre ressaltar que esta vem sendo a tendência observada nas diversas
discussões que envolvem o tema da reforma tributária de nosso país. Também vale destacar que as alternativas
aqui apresentadas não pretendem de maneira alguma esgotar as possibilidades, reconhecendo a existência de
muitas outras que só enriquecem o debate acadêmico. Assim, ao tratar do assunto os autores pedem compreensão
do leitor, uma vez que a amplitude do tema jamais poderia ser abordada nessas poucas linhas.
39 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 16 ed. São Paulo: Editora Saraiva, 2010, p. 171.
40Neste sentido “cabe notar que esse efeito de ‘anestesia fiscal’ é bastante perceptível nos tributos indiretos em
que a regra é a repercussão econômica dos tributos, e esta é a que lhes confere a espécie. Nos tributos diretos,
pela ausência de repercussão, cada contribuinte tem como aferir de pronto o montante de tributo que está
pagando. Dessa percepção decorre que os tributos indiretos são denominados muitas vezes de tributos
‘anestesiantes’ e os diretos de ‘irritantes’ ” GASSEN, Valcir. A tributação do consumo. Florianópolis:
Momento Atual, 2004, p. 120.
conscientização acerca do que é arrecadado e como esses recursos são empregados. Desta
forma, fica evidente a importância do combate da pouca transparência observada atualmente.
A efetivação deste princípio constitucional se dá, entre outras maneiras, por
intermédio da exclusão do montante do imposto de sua própria base de cálculo, combatendo
aquilo que é conhecido por cálculo por dentro, como salientado acima, quando tratou-se das
questões relativas ao ICMS, principal tributo sobre o consumo no Brasil. Esta forma de
calcular o tributo por dentro cria uma distorção entre a alíquota nominal do imposto e sua
alíquota real, uma vez que a carga fiscal efetivamente paga é bem maior do que a prevista no
texto legal41.
Com isso, em que pese o fato de muitas vezes o consumidor já não ter qualquer
noção da carga incidente nos produtos consumidos, ele ainda fica a mercê de uma alíquota
real maior do que a respectiva nominal, numa clara violação, a nosso ver, ao princípio da
transparência tributária. E é justamente para tornar mais claro ao cidadão o peso
correspondente à tributação no valor final dos produtos consumidos, que devemos abolir de
nosso sistema fiscal essa prática de calcular tributos por dentro42.
Apesar da posição dos autores, que acompanham parte da doutrina, de abominar este
tipo de cobrança por dentro, o Supremo Tribunal Federal – STF - possui entendimento
contrário, reiterando, por intermédio de várias decisões a constitucionalidade da inclusão do
montante do imposto em sua própria base de cálculo. Tal posicionamento ganhou força em
julgamento recente do Recurso Extraordinário nº 582461. Nessa ocasião, a Corte decidiu, por
maioria, sob o regime de repercussão geral, tanto pela constitucionalidade da incidência por
dentro, quanto pela necessidade de se editar súmula vinculante para por fim ao debate43.

                                                                                                               
41 A título ilustrativo, um imposto que tenha alíquota nominal de 17%, na verdade impõe um ônus fiscal de
20,48%. Um imposto que possua 25% de alíquota nominal tem, como correspondente real, alíquota de 33,33%.
42 Importante se ressaltar aqui que a crítica que se faz não é ao valor da alíquota em si, que por si só já é
excessiva, e sim a forma como o poder público cobra tais valores. Conforme transcrito acima, a adoção do
chamado cálculo por dentro camufla o peso do tributo no preço final do produto, anestesiando sua cobrança para
o consumidor final. A nosso ver, seria melhor que o Estado assumisse a cobrança de 33,33% sobre determinado
bem, a título de ICMS, do que instituir uma alíquota ficta de 25%, que só tem essa porcentagem para efeitos
nominais.
43 Assim ficou a decisão de acordo com o voto do Relator Ministro Gilmar Mendes: “Decisão: O Tribunal, por
maioria e nos termos do voto do Relator, conheceu do recurso extraordinário, contra o voto da Senhora Ministra
Cármen Lúcia, que dele conhecia apenas em parte. No mérito, o Tribunal, por maioria, negou provimento ao
recurso extraordinário, contra os votos dos Senhores Ministros Marco Aurélio e Celso de Mello. Votou o
Presidente, Ministro Cezar Peluso. Em seguida, o Presidente apresentou proposta de redação de súmula
vinculante, a ser encaminhada à Comissão de Jurisprudência, com o seguinte teor: “É constitucional a inclusão
do valor do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS na sua própria base de cálculo.”
Falaram, pelo recorrido, o Dr. Aylton Marcelo Barbosa da Silva, Procurador do Estado e, pelo amicus curiae, a
Dra. Cláudia Aparecida de Souza Trindade, Procuradora da Fazenda Nacional. Ausentes, justificadamente, o
Senhor Ministro Joaquim Barbosa e, em viagem oficial à Federação da Rússia, o Senhor Ministro Ricardo
Lewandowski. Plenário, 18.05.2011.” BRASIL, Supremo Tribunal Federal. Disponível em:
 Posição grave, em termos de cidadania e de teoria do direito, esta postura do
Supremo Tribunal Federal de manter a aplicação de uma regra, no caso do cálculo por dentro
no ICMS, que fere frontalmente o princípio da transparência tributária. O constituinte
originário assim fixou na Constituição Federal: “Art. 150. (...) § 5º - A lei determinará
medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre
mercadorias e serviços (...).”
No Brasil, tal forma de cálculo é adotada pelo ICMS, embora a proposta de
instituição do chamado IVA-F, por meio da reforma tributária ora em debate no Congresso
Nacional, preveja modelo semelhante para estabelecimento do montante a ser pago pelo
contribuinte.
Outra maneira de se contribuir para uma maior transparência tributária seria por
intermédio da simplificação do sistema de arrecadação, com uma possível unificação dos
tributos sobre o consumo em torno de um único imposto sobre o valor agregado.
O que se observa hoje é que a estrutura fiscal brasileira, no que diz respeito à
tributação sobre o consumo, é um emaranhado de legislações federais, estaduais e municipais.
Esta diversidade normativa contribui para a criação de um ambiente confuso e com baixa
coordenação entre os entes federativos responsáveis pela arrecadação, que acarreta, por sua
vez, em um custo adicional aos contribuintes, principalmente os chamados contribuintes de
fato.
A uniformização da cobrança permitiria assim, entre outras vantagens, uma maior
simplicidade do sistema, facilitando sua compreensão pelo contribuinte e efetivando uma
maior transparência. Permitiria também o aumento da eficiência econômica e melhoria na
alocação de recursos, uma vez que facilitaria a arrecadação e fiscalização por meio de uma
estrutura única em todo o território nacional. Combateria desta forma a evasão e sonegação
fiscal, aumentando o montante a ser recolhido pelo Estado. Possibilitaria ainda uma maior
harmonização e integração do Brasil com seus demais parceiros do MERCOSUL, visto que
nosso país é o único do bloco a possuir mais de um imposto sobre circulação e consumo.
No que diz respeito ao consumidor, esta racionalização do sistema de arrecadação
poderia resultar numa redução das alíquotas e consequente redução do preço final dos
produtos consumidos. Como mencionado acima, com a otimização dos recursos depreendidos
e a redução da evasão fiscal, seria possível uma redução das alíquotas sem reduzir o montante

                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                         
<http://www.stf.jus.br/portal/processo/verProcessoAndamento.asp?numero=582461&classe=RE&origem=AP&
recurso=0&tipoJulgamento=M>. Acesso em: 14 out. 2011.
arrecadado, favorecendo assim o contribuinte de fato e colaborando para o estabelecimento de
um sistema tributário mais justo44.
A não-cumulatividade representa outra forma de se atingir uma maior justiça fiscal
pela implementação de medidas que desonerem o setor produtivo e, consequentemente,
contribuam para a redução do gravame fiscal final incidente no bem ou serviço. A adoção
deste princípio permitiria, ainda, um aumento da produtividade e eficiência com respectiva
redução dos custos de produção, por meio de uma desverticalização da economia. Todas essas
consequências refletiriam na redução do preço final dos bens e serviços de consumo,
beneficiando, assim, o contribuinte de fato.
Outra medida que pode contribuir para a correção de desigualdades sociais é a
adoção de uma alíquota proporcionalmente maior para os Estados de destino nas transações
interestaduais. Esta opção pode resultar em uma maior transferência de recursos para os
Estados menos desenvolvidos da Federação, contribuindo para a redução das distorções
regionais observadas no nosso país hoje. Ademais, tal proposta pode trazer reflexos positivos
no combate à chamada guerra fiscal, na qual Unidades da Federação barganham a instalação
de parques industriais em seus territórios através da concessão de benefícios fiscais
irregulares para as grandes sociedades empresárias45.
Ainda objetivando a obtenção de uma maior justiça fiscal, há de se ressaltar a
importância de que se implemente uma maior observância do princípio da seletividade na
tributação sobre o consumo. Este princípio permite a variação da alíquota do imposto de
acordo com a essencialidade do bem, proporcionando, assim, uma tributação mais pesada
sobre bens e serviços considerados supérfluos, bem como uma atenuação daqueles produtos

                                                                                                               
44 Neste aspecto, merece destaque a atual proposta de reforma tributária em debate no Congresso Nacional. Em
que pese algumas críticas ao modelo proposto, a criação de um imposto do tipo IVA (imposto sobre valor
agregado) que irá substituir PIS, COFINS e a contribuição para o salário-educação, vem ao encontro, com
ressalvas, do que é proposto neste trabalho. O chamado IVA-F contribui para a simplificação do sistema e
consequente redução do ônus tributário sobre o consumidor, uma vez que, embora não seja um tributo sobre o
consumo propriamente dito, esta forma tributária acaba sendo repercutida pelo contribuinte de direito no valor
final dos produtos colocados à disposição do consumidor.
45 Embora possa representar até certo ponto instrumento de autonomia federal, a concessão desses benefícios
fiscais como forma de negociar a instalação dos parques industriais em seu território pode trazer consequências
perniciosas para nosso país. Além de submeterem os Estados às vontades dessas multinacionais, a guerra fiscal
acarreta na redução indevida da arrecadação fiscal daquela unidade da federação, que deixa de tributar o grande
capital com o intuito de vê-lo produzir dentro de suas divisas. Assim, criam-se isenções para empresas que, em
tese, não precisariam destes benefícios para operar, mas, contraditoriamente, permite uma sobretaxação de sua
população com menor capacidade contributiva, uma vez que as benesses acabam não sendo repassadas em sua
integralidade ao consumidor final, sendo incorporadas aos lucros. Ademais, a concessão de tais benesses cria um
ambiente de concorrência desleal entre o grande empresariado com os empreendedores de médio e pequeno
porte, que não podem barganhar com os Estados, uma vez que não possuem capacidade para realocar sua
estrutura produtiva de acordo com o benefício fiscal concedido.
considerados de primeira necessidade. Com isso, ele visa estabelecer os impostos de acordo
com a presumível capacidade contributiva do indivíduo.
Hoje no Brasil, o que se observa é que, por força de lei, apenas o IPI será
necessariamente seletivo, enquanto que o ICMS “poderá ser seletivo” e em relação ao ISS
nada se dispõe. O disposto na Constituição de que o ICMS, considerando a essencialidade dos
bens e serviços objeto do gravame tributário, pode ser seletivo e não o sendo pela legislação
estadual e distrital, fere os objetivos a serem alcançados pela República46 de, por exemplo,
erradicar a pobreza, pois os pobres e miseráveis em termos econômicos são os mais atingidos
pela regressividade da matriz tributária brasileira.
No entanto, em que pese tal determinação normativa, é de se entender que, por
intermédio de uma leitura sistemática dos princípios constitucionais, a fixação das alíquotas
de todos estes tributos incidentes sobre o consumo devem obedecer à seletividade. Desta
forma, produtos essenciais para o consumo do cidadão comum, como alimentos presentes na
cesta básica, devem ter sua alíquota reduzida (e porque não zerada), de modo a equilibrar a
matriz tributária brasileira, reduzindo o ônus fiscal sobre a população menos abastada.
Como observa Luciano Amaro, a observância da seletividade amolda o imposto ao
princípio universal da capacidade contributiva, atenuando a regressividade característica desse
tipo de tributos47. Assim, permite-se que a fixação das alíquotas atenda às características do
contribuinte de fato (real responsável pelo encargo fiscal), transformando a tributação sobre o
consumo em importante ferramenta de combate às desigualdades existentes em nossa
sociedade.
Por fim, há que se ressaltar que as propostas elencadas até aqui proporcionam, de um
modo geral, uma redução das alíquotas incidentes sobre bens e serviços. Esta consequência
vem casada com o intuito de se buscar formas de reequilibrar a matriz tributária brasileira,
tornando-a cada vez menos regressiva. No entanto, a diminuição das alíquotas gera não só
uma melhor distribuição do ônus fiscal, como também pode produzir outros resultados
satisfatórios para nossa sociedade.
Longe de representar uma perda na arrecadação do Estado, a redução das alíquotas
pode significar um estímulo ao consumo, que acarreta em um estímulo à produção,
proporcionando um crescimento sustentável da economia, com a consequente criação de
                                                                                                               
46 “Art. 3º. Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil: I - construir uma sociedade
livre, justa e solidária; II - garantir o desenvolvimento nacional; III - erradicar a pobreza e a marginalização e
reduzir as desigualdades sociais e regionais; IV - promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça,
sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação”. BRASIL. Constituição (1988). Constituição da
República Federativa do Brasil. Brasília, DF: Senado, 1988.
47 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 16 ed. São Paulo: Editora Saraiva, 2010, p. 164-165.
novos postos de empregos, transformando-se em um verdadeiro círculo virtuoso, que traz
benefícios para a sociedade como um todo.
Dessa forma, mesmo diminuindo a alíquota, poderíamos observar um aumento geral
na arrecadação, de modo que a tributação sobre o consumo continuaria a exercer grande
influência na matriz tributária brasileira, mas de uma maneira mais progressiva, atendendo ao
princípio da capacidade contributiva. Assim, reequilibraríamos a matriz tributária brasileira,
de modo a melhor distribuir o encargo fiscal em nossa sociedade, deixando de onerar mais
aquela fração da população que menos deveria contribuir.

5. CONSIDERAÇÕES FINAIS

Conforme exposto neste capítulo, a tributação sobre o consumo representa hoje a

principal fonte de receitas do Estado brasileiro. Atualmente, mais da metade da arrecadação
tributária incide de alguma forma na cadeia produtiva, sendo repassadas, desta forma, ao
consumidor final por intermédio de mecanismos que repercutem economicamente o ônus
fiscal no preço final de bens e serviços.
Como consequência nefasta desta escolha, acaba-se gerando uma matriz tributária
altamente regressiva, o que contribui enormemente no aprofundamento do abismo social
existente em nosso país, que, diga-se de passagem, é um dos mais desiguais do mundo. Em
uma clara violação ao princípio da capacidade contributiva, busca-se no Brasil por meio da
tributação sobre o consumo, tributar de forma mais onerosa as camadas mais pobres da
população, fazendo com que elas sustentem em grande medida o Estado brasileiro.
Esta realidade fere assim um pressuposto lógico e óbvio seguido pela grande maioria
dos países desenvolvidos de onerar conforme a capacidade econômica de cada um. Com isso,
nega-se à grande parte de nossa população o mínimo existencial que garanta seus meios de
subsistência, comprometendo a existência digna desses cidadãos.
Desta forma, é necessário discutir meios de se reformular a matriz tributária, de
maneira a melhor distribuir o ônus fiscal em nossa sociedade. E foi essa a proposta do
presente capítulo. Ao buscar alternativas que visam diminuir a alta regressividade de nosso
sistema tributário, pretendemos levantar esta séria questão de modo que ela não fique restrita
a meros debates acadêmicos. Temos que nos conscientizar do papel que a tributação exerce
em nossa sociedade e, enquanto cidadãos comprometidos com a busca de uma maior justiça
social, exigir as mudanças necessárias para tornar o Brasil um país menos desigual.
 Afinal, como dito anteriormente, combater as distorções sociais deve ser prioridade
na agenda de nossa nação, e a busca pela justiça social passa, necessariamente, pela
remodelação de nossa atual estrutura fiscal e, consequentemente, pela realização de uma
maior justiça tributária.

6. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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