Instrumentarea contabilă a datoriilor entității (tranzacțiile de leasing): IAS 17 "Contractele de

leasing"

1.Definiții

Un contract de leasing (locaţie) este un acord prin care locatorul cedează locatarului, pentru o perioadă
determinată, dreptul de utilizare a unui activ, în schimbul unei plăţi sau unei serii de plăţi.

Un contract de leasing financiar (locaţie finanţare) este un contract de locaţie ce are ca efect
transferarea la locatar a cvasitotalităţii riscurilor şi avantajelor inerente proprietăţii unui activ. La finalul
contractului, poate să intervină sau nu transferul dreptului de proprietate.

Un contract de leasing operațional (locaţie simplă) desemnează orice alt contract de locaţie, cu
excepţia contractului de leasing financiar.

Norma internaţională IAS 17 furnizează o serie de caracteristici ale uni contract de leasing financiar:

-contractul prevede că proprietatea bunului va fi transferată la locatar, la terminarea contractului;

-proprietarul acordă locatarului opţiunea de cumpărare a bunului, la un preţ suficient de avantajos, pentru
a fi practic sigur că acesta din urmă va beneficia de opţiunea sa;
-contractul acoperă cea mai mare parte din durata de viaţă economică a activului, chiar dacă la sfârşitul
contractului nu apare transferul de proprietate;
-valoarea actualizată a plăţilor minimale, la data intrării în vigoare a contractului, este egală sau mai mare
decât valoarea justă a bunului, la acea dată, din care sunt deduse subvenţiile şi avantajele fiscale ce revin
proprietarului; plăţile minimale ale contractului de leasing sunt plăţi pe care locatarul este obligat să le
efectueze în timpul derulării contractului de locaţie (cu excepţia chiriei condiţionale, a costului serviciilor
şi a taxelor de plătit sau de rambursat locatorului);
-activele ce fac obiectul contractului au o natură specifică, astfel încât numai locatarul (beneficiarul) poate
să le utilizeze, fără să aducă modificări importante;
-dacă locatarul poate să rezilieze contractul de leasing, pierderile suportate de locator, generate de
reziliere, cad în sarcina locatarului;
-profiturile şi pierderile, care rezultă din variaţia valorii juste a valorii reziduale, sunt în sarcina
locatarului;
-locatarul are abilitatea de a reânnoi contractul de leasing, pentru o a doua perioadă, prin intermediul unei
redevenţe (chirii) sensibil inferioare preţului pieţei.

2.Contabilizarea contractelor de leasing financiar (locaţie finanţare)

a)Contabilizarea contractelor de leasing financiar (locaţie finanţare) la locatar

La contabilizarea tranzactiilor trebuie sa se tina cont de fondul economic al acestora si nu numai de forma
lor juridica (principiul prevalenței economicului asupra juridicului). Unul din cazurile elocvente cu privire
la aplicarea acestui principiu il reprezintă cel al contractelor de leasing financiar (locatie finantare).
În virtutea principiului prevalentei economicului asupra juridicului, in cazul unui contract de leasing
financiar, locatarul beneficiaza de avantajele (beneficiile) economice generate de utilizarea bunului, ca si
cand acesta ar fi proprietar. În consecinta bunul trebuie sa figureze in activul acestuia. Acesta
inregistreaza, de asemenea, angajamentele de plata si chiriile corespunzatoare.

Conform IAS 17, la începutul contractului, drepturile şi obligaţiile locatarului sunt contabilizate la cea
mai mică valoare dintre:

-valoarea justă a bunului ce formează obiectul contractului de leasing, corectată cu eventualele subvenţii
şi avantaje fiscale de care trebuie să beneficieze proprietarul;
1
-valoarea actualizată a plăţilor minimale ale contractului.

Valoarea actualizată a plăţilor minimale se calculează prin utilizarea ratei dobânzii implicite, aferente
contractului sau, în lipsa acesteia, a ratei marginale de îndatorare a locatarului.

Rata marginală de îndatorare a locatarului reprezintă rata dobânzii pe car ar suporta-o locatarul pentru
un contract similar sau, în caz de nedeterminare a acestei rate, rata pe care locatarul ar suporta-o dacă ar
împrumuta fondurile echivalente pentru achiziţionarea bunului.

Exemplul 1

O întreprindere a încheiat cu o întreprindere specializată, pe data de 01.04.N, un contract de leasing

referitor la o imobilizare a cărei valoare justă este de 100.000 um. Datele contractului sunt următoarele:
- vărsământul iniţial (avans) 20.000 um;
- durata contractului 4 ani;
- chiria: 16 chirii trimestriale de 6.000 um, vărsate la scadenţă;
-opţiunea de cumpărare a bunului este prevăzută la sfârşitul celui de al 4-lea an, pentru suma de 3.000 um.
-valoarea reziduală a bunului, la sfârşitul contractului de locaţie, este estimată la 7.000 um.

Deoarece opţiunea de cumpărare este inferioară valorii reziduale a bunului, se consideră că aceasta va fi
exercitată și, in consecința, contractul este unul de leasing financiar.

Ca urmare, plăţile minimale vor fi:

-suma platită inițial de 20.000 um;

-16 rate trimestriale de 6.000 um;
-suma plătită la sfarsitul contractului de leasing pentru exercutarea opițiunii de 3.000 um.
-rata de dobanda trimestrială este de 2,96%;

Rezolvare

Valoarea actualizată a plăţilor minimale aferente contractului de leasing este de: 20.000 + 6.000/(1,0296)
1
+ 6.000/(1,0296) 2 + ..6.000 /(1,0296) 16 + 3.000 /(1,0296) 16 = 97.479

Deoarece această valoare este mai mică decât valoarea justă a bunului (100.000 um), ea va fi utilizată
pentru contabilizarea bunului (echipamentului) dobândit în leasing finanicar şi a angajamentelor
corespunzătoare.

Astfel, pe data de 01.04.N, se fac următoarele înregistrări contabile:

-achiziționarea (dobândirea) utilajului în sistem de leasing financiar

2131 (Utilaje) = 167 Alte împrumuturi și datorii asimilate 97.479

-plata avansului:

167 Alte imprumuturi si datorii asimilate = 5121 Conturi la banci 20.000

Ratele ce le plăteşte locatarul reprezintă:

-o rambursare a fondurilor investite de proprietar, în vederea achiziţionării bunului ănchiriat;
-o remunerare a acestor fonduri (dobanda).

2
În timp ce primul element conduce la reducerea datoriei contabilizate la începutul contractului, cel de al
doilea reprezintă o cheltuială.

Contabilizarea chiriilor (ratelor) solicită ca aceste două elemente să fie separate. În acest scop, se impune
întocmirea următorului tabel:

Data Suma platita (Rata) Dobândă (2) Rambursare de Suma

= (4) x 2,96% datorie (3) datorata
= (1) - (2) (sold)
01.04.N 97.479
1.04.N 20.000 77.479
1.07.N 6.000 2.294 3.706 73.773
1.10.N 6.000 2.184 3.816 69.957
31.12.N 6.000 2071 3.929 66.028

1.04.N+4 9.000 257 8.743 0

Totaluri 119.000 21.521 97.479

Astfel, ratele plătite în anul N se împart în:

-rambursare de datorie: 3706 + 3816 + 3929 = 11.451
-dobânzi: 2294 + 2184 + 2071 = 6.549
Total 18.000

Înregistrare contabilă ce se efectuează pe data de 01.07.N:

-primirea facturii reprezentand prima rata a contractului de leasing:

% = 406 Datorii din operatiuni de leasing finanicar 6.000

167 Alte imprumuturi si datorii asimilate 3.706
666 Chetuieli cu dobanzile 2.294

Plata facturii

406 = 5121 6.000

Imobilizarea obţinută în leasing financiar se amortizează la fel ca şi activele de aceeaşi natură. Dacă este
sigur că locatarul devine proprietarul acestuia la sfârşitul contractului de leasing financiar, imobilizarea se
amortizează pe toată durata sa de utilitate (de viata utila).

În caz contrar, el se va amortiza pe durata contractului de leasing, dacă aceasta este inferioară duratei de
utilitate.

Presupunem că imobilizarea are o durată de utilitatee estimată la 6 ani şi că locatarul utilizează metoda de
amortizare liniară. De asemenea, presupunem că valoarea reziduală va fie egală cu zero, după 6 ani.

Atunci amortizarea contabilizată în exerciţiul N va fi de (97.479 / 6) x 9/12 = 12.185

681 Cheltuieli de exploatare privind amortizarilei = 2813 Amortizarea instalatiilor 12.185

3
 provizioanele si ajustarile pentru depreciere (Echipamentelor)

b)Contabilizarea contractelor de leasing financiar la locator

Proprietarul bunului ce face obiectul contractului de leasing financiar (locatorul) nu beneficiază de

avantajele generate de acesta. De asemenea, el nici nu îşi asumă riscurile legate de deţinerea bunului. În
consecinţă, activul nu poate să figureze în activul său, chiar dacă este proprietarul acestuia.
Sub aspect economic, proprietarul trebuie să fie considerat un investitor care acordă, cu titlu de împrumut,
o sumă de bani, remunerată şi rambursată prin chiriile (ratele) prevăzute în contract.
Plăţile minimale ale contractului, la care se adaugă valoarea reziduală negarantată a bunului, constituie
investiţia brută a proprietarului.
Totuşi, atunci când este sigur că opţiunea de cumpărare va fi exercitată, valoarea reziduală negarantată a
bunului nu va mai fi luată în calcul, deoarece proprietarul nu îşi va mai exercita acest drept, la sfârşitul
contractului.
În schimb, în plăţile minimale este inclusă suma necesară pentru exercitarea opţiunii.
Investiţia netă se obţine prin actualizarea acestei sume cu rata dobânzii implicită a contractului. Investiţia
netă realizată corespunde, în mod normal, valorii juste a bunului.
La semnarea contractului, proprietarul achiziţionează bunul care va face obiectul locaţiei. Investiţia netă
realizată, care corespunde, în general, valorii juste a bunului cumpărat, este contabilizată la creanţe (şi nu
la imobilizări corporale).

3.Contabilizarea contractelor de leasing operațional (locație simplă)

a)Contabilizarea la locatar

La locatar se contabilizează numai platile aferente contractului de leasing operational (exploatare). Plăţile
în numele contractului sunt contabilizate la cheltuieli pe o bază liniară sau altă formă de alocare
sistematică a avantajelor obţinute de locatar, chiar dacă plăţile urmează alt ritm.

Exemplul 2

Societatea X preia în leasing operaţional, pe o perioadă de doi ani, un utilaj cu o durată de utilizare
estimată la 10 ani. Contractul este semnat pe data de 01.06.N şi presupune plata unei chirii lunare de
1.000 um.

La societatea X se contabilizează doare chiriile (ratele) lunare și plata acestora.

01.07.N: primirea facturii de chirie

612 Cheltuieli cu redeventele, locatiile de gestiune = 401 Furnizori 1.000

si chiriile

01.07.N: plata facturii

401 Furnizori = 5121 Conturi la banci

Inregistrarile contabile prezentate mai sus se efectueaza la inceputul fiecarei luni pe parcursul contractului
de leasing operational.

b)Contabilizarea la locator

La locator, activul care face obiectul contractului de leasing, se recunoaste in situatia pozitiei financiare
(bilantul) a acestuia. Activul este amortizat şi, eventual, dacă este cazul, depreciat. Cheltuielile directe
4
iniţiate de locator, în umele contractului de leasing, majorează valoarea contabilă a activului şi sunt
recunoscute pe cheltuieli pe durata contractului. Veniturile din locaţie se contabilizează, de obicei, liniar
sau după o altă bază sistematică reprezentativă pentru ritmul în care se diminuează avantajele generate de
utilizarea bunului, chiar dacă încasarea nu urmează aceleaşi reguli.

Exemplul 3

Societatea Y chizitionează, pe data de 01.06.N, un utilaj e care oferă societății X in sistem de leasing
financiar. Ratele (chiriile) aferente contractului de leasing operational sunt de de 1.000 um pe lună.
Costul de achiziţie al utilajului este de 100.000 um. Durata de utilizare a utilajului este estimată la 10 ani,
iar valoarea reziduală, la sfarsitul duratei de utilizare, este estimată la 15.000 um. Pe data de 01.07.N,
societatea Y factureaza societății X rata aferenta lunii iunie. De asemenea, la aceasta data incaseaza si
contravaloare facturii.

La societatea Y se efectuează următoarele inregistrari contabile:

01.06.N: achizitionarea utilajului

2131 Utilaje = 404 Furnizori de imobilizări 100.000

01.07.N: facturarea raatei (chiriei) aferente lunii iunie

411 Clienti = 706 Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii 1.000

01.07.N: incasarea facturii

5121 Conturi la banci in lei = 411 Clienti

De asemenea, la societatea Y se contabilizeaza si amortizarea aferenta bunului ce a facut obiectul

contractului de leasing operational.
In anul N, valoarea amortizarii egala cu: (100.000 – 15.000)/10 ani x 7/12 = 4.958 lei, se contabilizeaza
astfel:

681 Cheltuieli de exploatare privind amortizarilei = 2813 Amortizarea instalatiilor 4.958

provizioanele si ajustarile pentru depreciere (Utilajelor)

4.Tema de control

Tema 1

Pe data de 01.01.N, societatea X încheie cu o societatea de leasing un contract cu privire la o imobilizare

corporală (utilaj) al cărei cost ste de 100.000 um. Datele contractului sunt următoarele:
-avans: 20.000 um;
-durata contractului 4 ani;
-societatea X plăteşte trimestrial, începând cu exerciţiul N, 16 rate egale în valoare de 6.000 um fiecare;
-la sfârşitul contractului de leasing, 31.12.N+3, societatea X va deveni proprietara utilajului;
-rata trimestrială a dobânzii este de 2,23 %;
-valoarea reziduală este zero;
-la locatar bunul, in momentul dobandiriilui in leasing, se recunoaste la valoarea sa justa de 100.000 um;
-graficul de rambursare a datoriei locatarului (societatea X) faţă de locator (societatea de leasing) este
următorul:

5
 Data Rata Dobândă Rambursare de Suma
datorie datorata
(Sold)
01.01.N 100.000
01.01.N 20.000 avans 80.000
31.03.N 6.000 1.784 4.216 75.784
30.06.N
30.09.N
31.12.N
31.03.N+1
30.06.N+1
30.09.N+1
31.12.N+1
31.03.N+2
30.06.N+2
30.09.N+2
31.12.N+2
31.03.N+3
30.06.N+3
30.09.N+3
31.12.N+3
TOTAL 96.000 16.000 80.000

Se cere :

1.Să se completeze tabelul prezentat mai sus

2.Sa se contabilizeze contractul de leasing la societatea X, in exercitiul N.

Tema 2

Pe data de 01.01.N, societatea X dobândeşte în sistem de leasing o clădire în următoarele condiţii:

-durata contractului de leasing 5 ani;
-plăţile se efectuează lunar şi sunt în valoare de 2.000 um;
-la sfârşitul contractului, societatea X restituie clădirea locatorului ;
-durata de utilizare economică a clădirii este de 25 ani.
-locatorul a achiziţionat clădirea la un cost de 500.000 um.

Se cere :
Să se prezinte înregistrările din contabilitatea societății X, pentru anul N.