UNIVERSITATEA OVIDIUS CONSTANŢA

FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE

MASTERAT: CAA

NOTE DE CURS
DISCIPLINA: AUDIT FINANCIAR CONTABIL

DEPARTAMENTUL: FINANŢE CONTABILITATE

Domeniul de studii: Contabilitate

Anul de studiu I Semestrul I

Titularul activităților de curs

Prof.univ.dr. Mariana Mirea
 CUPRINS

Tema nr.1.Concepte privind auditul 1

1.1. Apariţia şi evoluţia auditului 1
1.2.Cadrul conceptual privind noţiunea de audit 4
1.3.Clasificarea tipurilor de audit 9
1.4.Relaţia audit intern – audit extern 13
1.5.Categorii de auditori 15

Tema nr.2.Imaginea fidelă. Criterii de apreciere 17

2.1.Conceptul de imagine fidelă 17
2.2.Forme de exprimare a imaginii fidele 19
2.3.Criterii de apreciere a imaginii fidele 20

Tema nr.3.Riscurile în audit 20

3.1.Categorii de riscuri în audit 20
3.2. Evaluarea riscului de audit 22

Tema nr.4.Pragul de semnificaţie în audit. Definiţie, rol 28

4.1.Testul de semnificație 30
4.2.O metodă analitică de calcul şi estimare a pragului de semnificație 33
4.3.Legătura dintre pragul de semnificaţie şi etapele auditului 33

Tema nr.5.Normele de referinţă în audit 34

Tema nr.6. Misiunea de bază în auditul financiar. Auditul statutar (legal) 36

6.1. Conceptul de audit financiar 36
6.2.Necesitatea auditului 39
6.3.Obiectivele auditului financiar 40
6.4.Auditul statutar. Definiţie, rol şi obiective 44

Tema nr.7. Succesiunea lucrărilor într-o misiune de audit statutar 48

7.1.Faza iniţială. Acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor de audit (ISA 210) 49
7.2.Faza iniţială. Orientarea şi planificarea auditului 50

Tema nr.8. Faza executării 52

8.1.Evaluarea sistemului contabil şi de control intern 52
8.2.Controlul conturilor 54
8.3.Controlul situaţiilor financiare de sinteză 58

Tema nr.9.Faza finală 62

9.1.Evenimente ulterioare închiderii exerciţiului financiar 62
9.2.Utilizarea lucrărilor altor profesioniști 65
9.3.Alte lucrări necesare încheierii misiunii 68
Tema nr.10.Raportarea 71
10.1.Rolul raportului de audit 72
10.2.Caracteristicile raportului de audit 73
10.3.Conţinutul şi forma raportului de audit 74
10.4.Opinia de audit 77

Tema nr.11.Documentarea lucrărilor de audit: dosarul exerciţiului şi 79

Dosarul permanent

Tema nr.12. Misiuni speciale şi misiuni conexe de audit 82

12.1.Misiuni de audit speciale 82
12.2.Misiuni de examinare a informațiilor financiare previzionate 83
12.3.Misiuni conexe de audit 85
12.4.Cadrul general al standardelor de audit 90

Tema nr.13.Consolidarea principiilor generale ale auditului financiar 93

Tema nr.14.Controlul calităţii activității de audit financiar şi a serviciilor conexe 94

Bibliografie 98
Tema nr.1. Concepte privind auditul

1.1. Apariţia şi evoluţia auditului

Termenul “audit” a pătruns în limbajul cotidian pe continentul european în anii ’60

fiind popularizat de către cabinetele anglo-saxone de expertiză contabilă. Etimologia
cuvântului audit îşi are originea în latinescul „auditus”, care înseamnă a asculta, a transmite
mai departe. Verbul englezesc „to audit” este tradus prin a controla, a verifica, a inspecta.
Termenul „audit” de conotaţie anglo-saxonă, acoperă în esenţă aceeaşi idee ca şi termenii de
revizie, verificare sau control, dar lui i se asociază adesea conceptele de calitate, de rigoare,
modernism, calificare. Același termen dar cu proveniență pe filieră franceză face referire la
funcția de control şi de revizuire contabilă a unei firme sau la procesul prin care persoane
competente, independente colectează și evaluează probe pentru a-și forma o opinie asupra
gradului de corespondență dintre cele observate și anumite criterii prestabilite.
Încă din antichitate, conducătorii şi-au arătat interesul vis-à-vis de evidenţa încasărilor,
a plăţilor şi colectării taxelor. Parte integrantă a acestor preocupări a constituit stabilirea unor
modalităţi de control, în vederea reducerii erorilor sau fraudelor cauzate de funcţionari
incompetenţi sau de rea-credinţă. Despre audit se vorbeşte încă de pe vremea asirienilor şi
egiptenilor. Deşi nu a fost cunoscut sub aceeași denumire de la început, conceptul de audit,
are rădăcini vechi în istorie el fiind atestat din timpul lui Carol cel Mare, persoanele care
desfășurau această activitatea fiind cunoscuți sub denumirea de ”Missi Dominici”, iar în
perioada lui Eduard I aceștia erau cunoscuți sub denumirea de ”auditori”.
Metodele de control s-au perfecţionat pe măsura creşterii complexităţii tranzacţiilor şi
implicit a sistemului contabil utilizat. Iniţial, tehnicile de control erau simple, asigurând
corectitudinea tranzacţiilor într-o manieră rezonabilă. Astfel, o modalitate de control a
corectitudinii înregistrărilor în Egiptul Antic consta în utilizarea a doi scribi care înregistrau
independent aceeaşi tranzacţie.
Istoricii sunt de părere că ţinerea registrelor cu un caracter contabil a început cu
aproximativ 6000 de ani în urmă când în Orientul Apropiat au început să fie organizate
primele forme centralizate de guvernare dar şi primele afaceri pe scară largă. Se pare că
primele registre şi documente contabile au aparţinut civilizaţiei asiro-babiloniene, prima care
a început să reglementeze activităţile de comerţ (Codul lui Hammurabi constituie un exemplu
edificator în această privinţă).
Romanii au fost cei care au introdus divizarea sarcinilor între persoanele oficiale care
autorizau taxele şi cheltuielile şi cele care se ocupau efectiv cu plăţi şi încasări. În acea
perioadă, scopul principal al acestor audieri îl constituia prevenirea unor acte de fraudă ale
chestorilor (persoane însărcinate cu administrarea banilor publici). În acest scop exista o
echipă de auditori, coordonată de trezorier, care-şi prezenta rapoartele în faţa senatului. La fel
ca şi grecii, romanii aveau un sistem suficient de complex de verificare şi contraverificare.
După căderea imperiului roman, perioada de invazii barbare a determinat un regres
general al vieţii economice şi sociale în Europa. Primele care şi-au revenit din punct de vedere
economic au fost oraşele italiene iar auditul a fost preluat de acestea ca o practică curentă.
Slăbiciunea acestui sistem de audit intern consta în faptul că în timp ce bilanţurile erau
verificate anual, filialele în sine nu erau verificate. Nimeni nu se deplasa cu scopul de a face
un control la faţa locului.

1
 Până în secolul al XVI-lea practicile de audit aveau ca scop principal verificarea
sincerităţii persoanelor cu responsabilităţi în principal financiare.
În perioada premergătoare revoluţiei industriale, tehnicile şi scopul auditului nu sau
modificat prea mult. În schimb, sfera de aplicare a acestuia s-a lărgit considerabil, fiind
auditate şi întreprinderile cu caracter manufacturier sau industrial care încep să apară.
Până în secolul al șaisprezecelea auditul era cerut de regi, împărați, biserici și state,
ordonatori audit care apelau la clerici sau scriitori legali pentru ”auditarea” situațiilor
financiare, obiectivele ”auditului” fiind cele de a demasca persoanele care deturnau fonduri.
Între anii 1700-1850 cei care erau ordonatori de audit, statele, tribunalele comerciale și
acționarii desemnau pentru desfășurarea activității de audit contabili având ca scop principal
protejarea patrimoniului și deturnarea fraudelor.
Ţara de origine a activităţii de audit este Marea Britanie. În secolul al XIX-lea,
afacerile industriale din Marea Britanie iau un avans considerabil şi apare fenomenul de
disociere tot mai accentuată a proprietarilor, de conducerea întreprinderilor, datorită înfiinţării
unui mare număr de societăţi cu un capital dispersat într-o masă largă de acţionari. Pentru
început a existat „controlul” realizat de sus în jos, în procesul căruia se analizau anumite
documente financiar-contabile şi se desfăşura un inventar general. Odată cu dezvoltarea
activităţii economice s-a realizat dimensionarea funcţiilor între proprietarii, managerii şi
creditorii unei organizaţii. A crescut rolul acţionarilor, care necesitau garanţia nu numai a
capitalului investit, ci şi încasarea de dividende. Condiţia esenţială s-a dovedit a fi
funcţionarea eficientă a organizaţiilor şi realizarea unor evaluări corecte şi obiective.
În condiţiile în care afacerile atrăgeau din ce în ce mai mult capital, iar conducerea era
preluată de profesionişti, proprietarii au devenit tot mai interesaţi de modul în care capitalul
avansat de ei era protejat şi dacă era utilizat corespunzător.
Astfel, curând după mijlocul secolului al XIX-lea, proprietarii înşişi încearcă să
verifice corectitudinea activităţii manageriale dar nu fac decât să se convingă de faptul că
verificarea necesită un personal calificat care să fie independent în acelaşi timp faţă de
conducerea companiei verificate. Din acest moment, statutul de auditor începe să capete un
avans considerabil, datorită cererii tot mai mari de profesionişti cu statut independent.
Numai un expert independent putea efectua un control corect şi obiectiv asupra
situaţiei contabile şi să dea un verdict corect privitor la evoluţia organizaţiei. Acest fapt a
servit drept imbold pentru apariţia auditului şi drept stimul pentru dezvoltarea sa destul de
rapidă. O astfel de atitudine vizând independenţa auditorului nu a apărut dintr-o dată ci
treptat. Ţinând cont că cele mai multe dintre tehnicile auditului puneau accent pe detectarea
fraudelor, concepţia publicului era că auditorul se constituia într-un detectiv în domeniul său
de activitate.
Obiectivul auditului începe să se contureze în practica societăţilor comerciale din anul
1886 când s-a ajuns la concluzia că nu este rezonabil ca cineva să se aştepte ca auditorul să
descopere toate erorile şi fraudele. În consecinţă, detectarea fraudelor şi erorilor va intra în
responsabilitatea managementului. De aici, obiectivele auditului încep să capete noi valenţe.
Experienţa americană a avut o influenţă semnificativă asupra practicilor şi tehnicilor
de audit, în sensul că a determinat renunţarea la verificarea exhaustivă în favoarea
verificărilor prin sondaj, totodată începând să fie recunoscută importanţa controlului intern şi
să se stabilească legăturile dintre eficacitatea sistemului de control intern şi întinderea

2
procedurilor de audit. Încă din 1910 americanii indicau în manualele de audit că primul pas
într-o misiune de audit îl constituie testarea sistemului de control intern.
Americanii au fost primii care au început uniformizarea şi standardizarea practicilor
de audit. Astfel, în 1917 a fost emis un ghid profesional în care se prevedea ce anume trebuie
să acopere o misiune de audit.
Conceptualizarea auditului de management îşi are originile în Marea Britanie unde, în
1932, T.G. Rose a editat o lucrare de pionierat în domeniu: The Management Audit. Imediat
după 1933, întreaga lume economică s-a resimţit după efectele crizei economice. Un punct de
cotitură în evoluţia profesiei de auditor l-a constituit decizia bursei din New York de a impune
începând cu 1933 anexarea raportului de audit (care devine obligatoriu pentru companiile
cotate) întocmit de către un auditor independent.
Mult timp, însă, nu a mai fost întreprins un demers notabil care să ducă la îmbogăţirea
conceptuală a problematicii auditului de management. În mod tradiţional, auditarea a rămas
orientată o perioadă îndelungată exclusiv înspre domeniul contabil, concentrându-se numai
asupra certificării performanţelor din acest perimetru. Corolarul aprecierii auditorului
financiar-contabil referitoare la calitatea activităţilor specifice procesului de evidenţă a
veniturilor/cheltuielilor şi gestionării fondurilor se concretizează în acordarea sau
neacordarea, după caz, a descărcării de gestiune. Utilizarea termenului de audit în accepţiunea
folosită în prezent este relativ recentă şi se plasează în perioada crizei economice din 1929 din
Statele Unite ale Americii, când recesiunea economică afecta întreprinderile. Acestea erau
nevoite să plătească sume considerabile pentru auditorii interni care efectuau certificarea
conturilor tuturor întreprinderilor cotate la bursă.
În Webster’s Dictionary, ediţia 1973, auditul era încă definit ca „o cercetare care
constă în examinarea şi verificarea înregistrărilor şi documentelor contabile cu privire la
societate, în general (organizaţia, firma, instituţia), sau la afacerile acesteia; raportul final al
unei asemenea examinări”. Aşa cum se poate observa, definiţia relaţionează în mod strict şi
exclusiv fenomenul auditării cu activităţile contabile. Actualmente, valenţele auditului sunt
diferite. Această definiţie rămâne însă importantă deoarece ea introduce pentru prima dată
sintagme precum „examinarea şi verificarea” şi „raportul final”. Utilitatea, esenţa şi
finalitatea auditului contabil constă în aceea că furnizează acelora care l-au comandat
asigurări privind sinceritatea, regularitatea, conformitatea şi legalitatea înregistrărilor
referitoare la mişcările patrimoniale, venituri, cheltuieli şi rezultate.
În ultimele două decenii accentul s-a deplasat, în mod ferm şi accelerat, de la
auditarea gestionării resurselor către problematica managementului sau cu alte cuvinte, de la
cercetarea, evaluarea dimensiunii cantitative, preponderent economice, spre investigarea /
estimarea dimensiunii calitative a proceselor organizaţionale.
Încercând să răspundă la tot mai multe întrebări, raportul de audit nu a mai putut fi
fundamentat doar pe informaţiile de natură financiar contabilă. Din ce în ce mai frecvent, în
misiunile de audit se solicită aprecieri/evaluări/examinări/asigurări privind calitatea
managementului, în general, şi a deciziei în special.
Pentru a exemplifica, reproducem definiţia din 1986 a Institutului Naţional American
de Standarde (ANSI), care arată că auditul este „...o examinare sistematică a acţiunilor şi
deciziilor oamenilor în raport cu performanţa, constând într-o verificare sau evaluare
independentă a gradului de adecvare a cerinţelor operaţiunii la exigenţele privind calitatea sau
ale specificaţiilor şi cerinţelor contractuale aferente produselor şi serviciilor”.
3
 Dinamica obiectivelor şi a metodelor utilizate în funcţie de etapele parcurse de
conturare a cadrului general de acţiune a auditului pot fi urmărite în tabelul 1.1.

Tabelul 1.1. Etapele procesului de audit

Perioada
Etapa I – Preistoria (până
în1850)
Etapa a II-a – Apariţia
auditului (1850-1905)
Etapa a III-a – Formarea
profesiei (1905-1933)
Etapa a IV-a – Definirea
profesiei (1933-1940)
Etapa a V-a – Situaţia
actuală (1940-prezent)
Auditorii Obiective Metode
Clerici, scriitori din Evidenţierea eficienţei muncii, Verificarea detaliată
1700-contabilii prevenirea abuzului, protejarea a factorilor vieţii
patrimoniului sociale
Profesioniști contabili Evidenţierea abuzului, evitarea Controlul pe unităţi
sau juriști fraudelor și atestarea fiabilității (incluzând testarea
bilanțului contabil pe elemente
independente)
Profesioniști auditori Evidenţierea imaginii corecte a Controlul general şi
sau contabili situaţiei financiare a clientului pe componente
Profesioniști auditori Evidenţierea imaginii corecte a Testarea
sau contabili situaţiei financiare a clientului şi
depistarea greşelilor. Atestarea
sincerității și regularității
situațiilor financiare
Profesioniști auditori Atestarea imaginii fidele a Standardizarea
conturilor și a calității controlului metodelor
intern în concordanță cu normele.
Protejarea contra fraudei
internaționale.

Trecerea în revistă a istoriei auditului furnizează o baza solidă pentru analiza şi

interpretarea modificărilor care au avut loc în legătură cu obiectivele şi tehnicile acestuia,
ajutând la o mai bună înţelegere a auditului modern.
Dacă la început auditul se constituia într-o practică de verificare a onestităţii
persoanelor responsabile cu gestionarea averii altora, ca urmare a sarcinilor complexe pe care
auditul le-a căpătat în timp, la ora actuală asistăm la o adevărată îmbinare a cunoştinţelor
contabile ale auditorului profesionist cu alte cunoştinţe din diverse domenii – cunoştinţe
juridice, fiscale, de management, analiză, etică, managementul resurselor umane etc.
Pe măsură ce afacerile s-au dezvoltat, obiectivul auditului şi-a mutat centrul de
greutate de la detectarea fraudelor către certificarea situaţiilor, pentru ca în prezent să pună
accent pe verificarea conformităţii acestor situaţii cu anumite criterii prestabilite.

1.2. Cadrul conceptual privind noţiunea de audit

Conform Dicționarului Explicativ al Limbii Române, termenul de ”audit” se referă la

controlul evidențelor contabile, al situației financiare a unei societăți.
Activităţile de audit extern s-au structurat în cursul celei de-a doua jumătăţi a secolului
XIX, mai întâi în Regatul Unit şi apoi foarte rapid în America de Nord (Canada şi S.U.A.).
această situaţie de „precursori” s-a menţinut odată cu dezvoltarea industrială a acestor două
părţi ale lumii şi le vom găsi printre numele cele mai mari astăzi. Începând cu anii '70, se
adaugă şi misiuni de consultanță în vederea ameliorării performanțelor.1

1
Oprean, I., ş.a., Procedurile auditului şi ale controlului financiar, Ed. Risoprint, Cluj-Napoca, 2007, p. 67
4
 Începând cu anii '80, conceptul de audit a desemnat efectuarea de misiuni de verificare
a conturilor, urmând ca mai târziu să înglobeze şi activitățile de control şi certificare a
situațiilor financiare anuale ale societăților.
Din anii '90, în Franța, cinci faze ale controlului intern desemnează o anumită
categorie de audit:2 auditul regularității, efectuat de contabilul şef, auditul conformității
realizat de către responsabilul administrativ sau financiar, auditul eficacității (directorul
general), auditul managementului dus la îndeplinire de către preşedinte, precum şi instaurarea
comitetelor de audit, în versiunea anglo-saxonă şi a consiliului de pilotaj, în varianta
franceză.3
La ora actuală, prin termenul de audit înțelegem misiuni de verificare a conturilor
entităților, cunoscut şi sub numele de audit financiar conducând spre certificare:4

Figura nr. 1.1 Rolul final al auditului financiar

(Sursa: Pigé, B., Audit et contrôle interne, Ed. Éditions Litec, Paris, 1997, p. 39)

Literatura de specialitate, națională şi internațională, a oferit de-a lungul timpului o

serie de definiții acestui termen, pe care, analizându-le, putem constata că acoperă
aproximativ aceeaşi problematică şi susțin idei similare.
La modul general, putem afirma că auditul exprimă modalitatea prin care o persoană
(interesată) primeşte asigurări de la o altă persoană (cunoscătoare, competentă şi neutră)
referitor la calitatea, condițiile şi statutul unui aspect anume, pe care aceasta din urmă l-a
verificat. Practic, auditul urmăreşte să înlăture orice urmă de dubiu sau îndoială pe care prima
persoană interesată o are față de aspectul respectiv.
O definiție modernă a acestui concept susține că auditul urmăreşte cu precădere
procesele sau sistemele de informare constând în examinarea realizată de un profesionist

2
Toma, M., Inițiere în auditul situațiilor financiare, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2009, p. 23
3
Florea, I. ş.a., Introducere în expertiza contabilă şi în auditul financiar, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2008, p. 5
4
Mikol, A., Les audits financiers. Comprendre les mécanismes du controle légal, Ed. Édition d’Organisation,
Paris, 1999, p. 7
5
asupra felului în care are loc o anumită activitate în condițiile respectării criteriilor de calitate
impuse activității respective.5
Dezvoltarea auditului a determinat apariția şi dezvoltarea organizațiilor profesionale
naționale, precum şi a organismelor de reglementare specifice. Acestea din urmă au dezvoltat
o serie de standarde, norme şi recomandări şi au oferit şi numeroase definiții. În cele ce
urmează vom reda o parte din definițiile auditului financiar contabil, în maniera în care au fost
formulare de către organizații ale profesioniştilor contabili şi de organismul de reglementare
în domeniu pe plan internațional.
Ordinul Experților Contabili şi Contabililor Agreați din Franța oferă, în normele de
revizie contabilă, următoarea definiție a auditului: “Examinarea la care procedează un
profesionist competent şi independent în vederea exprimării unei opinii motivate asupra
regularităţii şi sincerităţii bilanţului şi a contului de rezultate ale unei întreprinderi”.6
Mai târziu, Compania Națională a Comisarilor de conturi din Franța a formulat
următoarea definiție: “Un audit presupune examinarea prin sondaj a elementelor probante
care justifică datele conţinute în conturi. El constă de asemenea în aprecierea principiilor
contabile urmate şi a estimărilor semnificative relevante la întocmirea conturilor şi la
aprecierea prezentării lor per ansamblu”.7
În ceea ce priveşte Statele Unite ale Americii, fiecare organizație profesională a oferit
câte o definiție privind acest concept. Mai exact, AAA (Asociația Americană de Contabilitate)
vede în audit un proces sistematic şi obiectiv de obţinere şi evaluare a probelor despre
informaţiile referitoare la fenomene şi procese economice cu în vederea stabilirii gradului de
corespondenţă între aceste informaţii şi criteriile prestabilite şi pentru a comunica rezultatele
obţinute utilizatorilor interesaţi”.8
Tot în SUA, o altă organizație profesională, mai exact, Institutul American al
Contabililor Publici Autorizați consideră că auditul constă în examinarea situațiilor financiare
ale unei entități de către un auditor independent cu scopul de a exprima o opinie asupra
imaginii fidele redate prin situațiile financiare anuale referitoare la poziția, performanțele şi
modificările situației financiare în conformitate cu principiile contabile general acceptate.9
În SUA, activitatea de audit financiar-contabil se desfăşoară având drept criteriu de
referință GAAS, în traducere Standardele de audit general acceptate. În vederea unei bune
aplicări a fost conceput un Ghid al Standardelor, în care este scrisă următoarea definiție: “Un
audit reprezintă o revizie metodologică ca şi un examen obiectiv al unui element cuprinzând
verificarea informaţiilor specifice determinate de auditor sau prescrise de practica
generalizată. Scopul auditului este de a exprima o opinie sau de a trage o concluzie asupra
obiectivului auditului”.
În ceea ce priveşte auditul la nivel mondial, nu există o definiţie unică universal
acceptată. Una din definiţiile auditului la care se face referire tot mai des în literatura de
specialitate este cea publicată în 1973 în Declaraţia privind conceptele de bază ale auditului
dată de Asociaţia Americană de Contabilitate (American Accounting Association - AAA) în
1973: ”auditul este un proces sistematic de obţinere şi evaluare obiectivă a unor afirmaţii
privind acţiunile şi evenimentele cu caracter economic, în vederea aprecierii gradului de

5
Oprean, I., ş.a., Procedurile auditului şi ale controlului financiar, Ed. Risoprint, Cluj-Napoca, 2007, p. 21
6
Batude, D., L’audit comptable et financier, Ed. Editions Nathan, Paris, 1997, p. 10
7
Batude, D., op.cit., p. 10
8
Robertson, J.C., Davis, J.C., Auditing, Fifth Edition, Ed. BPI Irwin, Homewood Illinois, 1988, p. 5
9
Ibidem 13, p. 6
6
conformitate a acestor afirmaţii cu criterii prestabilite, precum şi de comunicare a rezultatelor
către utilizatorii interesaţi”.
În analiza sa, V.M. O’Reilly a definit auditul ca „un proces sistematic de obţinere şi
evaluare obiectivă a unor afirmaţii privind acţiunile şi evenimentele cu caracter economic şi
nu numai, în vederea aprecierii gradului de conformitate al acestor afirmaţii cu criteriile
prestabilite de auditor, precum şi de comunicare a rezultatelor către utilizatorii interesaţi”10.
O interpretare a acestei definiţii reliefează caracteristicile principale ale activităţii de audit:11
1. auditul este un proces sistematic. Indiferent de obiectivul său, orice activitate de audit
include din punct de vedere metodologic o serie de etape fundamentale precum planificarea,
dezvoltarea unei strategii, selectarea (culegerea) probelor, evaluarea probelor şi riscurilor,
enunţarea unei opinii conforme realităţii economice găsite în instituţia auditată. În Declaraţia
„A Statement of Basic Auditing Concepts” privind conceptele de bază ale auditului se
subliniază: „faza de proces sistematic sugerează că auditul este bazat, cel puţin în parte, pe
disciplina şi filosofia unei metode ştiinţifice”. Mulţi auditori nu consideră că ei aplică o
metodă ştiinţifică deoarece o asemenea metodă ar implica un grad mai ridicat de structurare
decât se doreşte în audit. Deşi un audit are la bază o strategie, aceasta se poate modifica pe
parcursul misiunii datorită schimbării condiţiilor sau apariţiei unor rezultate neaşteptate ale
procedurilor de audit.
2. obţinerea şi evaluarea obiectivă a unor afirmaţii. În mod esenţial, în etapa de culegere a
probelor, auditorul trebuie să verifice şi să compare principiile şi metodele contabile folosite
la întocmirea situaţiilor financiare cu standardele internaţionale de contabilitate
(IAS)/principiile contabile general acceptate (GAAP). Auditul constă în colectarea şi
evaluarea probelor care vor fi suportul opiniei auditorului. Evaluarea afirmaţiilor de către
auditor presupune exercitarea judecăţii profesionale a acestuia, ceea ce necesită o capacitate
deosebită de interpretare şi analiză.
3. afirmaţii privind acţiunile cu caracter economic. Se face referire la acele afirmaţii şi
estimări pe care managementul unei entităţi le face referitor la previziunile economice,
afirmaţii care se regăsesc incluse în situaţiile şi elementele supuse auditului.
4. aprecierea gradului de conformitate a acestor afirmaţii cu criterii prestabilite. Orice
misiune de audit are ca obiectiv principal formularea unei opinii de către auditor asupra
afirmaţiilor privind faptele şi evenimentele ce urmează a fi auditate; în acest mod se va
preciza în ce măsură afirmaţiile amintite sunt conforme cu criteriile sau standardele
internaţionale existente.
5. comunicarea rezultatelor către utilizatorii interesaţi. Episodul final al oricărei misiuni de
audit este elaborarea unei raport de audit care va conţine toate concluziile auditorului şi
certifică conformitatea situaţiilor financiare cu realitatea economică a instituţiei auditate.
Dintre utilizatorii interesaţi amintim: conducerea instituţiei, consiliul de administraţie,
asociaţii, acţionarii, salariaţii, statul, potenţialii investitori.
Pornind de la aceste considerente, putem afirma că auditul s-a transformat dintr-o
verificare exhaustivă într-o verificare prin sondaj, inclusiv a sistemului de control intern, în
scopul formulării unei opinii de audit privind respectarea unei imagini cât mai fidele a
realităţii existente într-o societate. Descoperirea fraudelor şi erorilor rămâne în fundal, iar

10
V.M O‟Reilly, M.B. Hirsch, P.L. Defiliese, H.R. Jaenicke, Montgomery‟s Auditing, Ed. John Wiley & Sons,
New York, ediţia a XI-a, 1990, p.5
11
Horomnea, E., Audit financiar. Concepte. Standarde. Norme, Ed. Tipo Moldova, Iaşi, 2010, p. 231
7
ceea ce auditorul va urmări în primul rând nu va mai fi protejarea integrităţii patrimoniului ci
sporirea credibilităţii declaraţiilor auditate.
Există situaţii în care auditul este comparat şi/sau confundat cu alte noţiuni specifice
cum ar fi evaluarea şi/sau diagnosticarea. De asemenea, apar dificultăţi de percepere a
acestor noţiuni şi imposibilitatea de a înţelege conţinutul lor. Pentru a delimita noţiunea de
audit este necesară clarificarea acestor termeni care aparent au aceeaşi conotaţie cu auditul.
Potrivit DEX (Dicţionarul explicativ al limbii române) - A evalua înseamnă a examina
cantitativ şi calitativ, a determina, a stabili preţul, valoarea, numărul, a preţui, a estima, a
calcula, în timp ce evaluarea este prezentată ca o apreciere, calcul, calculare, estimare,
estimaţie, măsurare, preţuire, socotire, acţiunea de a evalua şi rezultatul ei.
Diagnosticarea poate fi definită ca fiind acea metodă folosită de management pe baza
constituirii unei echipe multidisciplinare, formată din manageri şi executanţi, al cărei conţinut
principal constă în identificarea punctelor forte şi slabe ale domeniului analizat, cu
evidenţierea cauzelor care le generează, finalizată cu recomandări cu caracter corectiv sau de
dezvoltare.
Un audit înseamnă în fapt o trecere în revistă şi o întrevedere sau o audiţie înainte de
a realiza o evaluare sau o apreciere.
Auditul reprezintă examinarea profesională a unei informaţii în vederea exprimării
unei opinii responsabile şi independente cu privire la această informaţie, având în vedere
referinţa la un criteriu de calitate, scopul fiind creşterea utilității informaţiei.
Auditul reprezintă un demers/o manieră de cercetare postfactum care, pornind de la
obiective prestabilite, pe baza unui sistem de criterii, permite auditorului să emită o opinie
independentă şi calificată, să formuleze recomandări privind funcţionalitatea şi/sau
conformitatea proceselor studiate.
Auditul este o manieră particulară de cunoaştere pragmatică a realităţii punctuale
interne a entităţii audiate, bazată pe procedee de studiu comune dar şi pe procedee specifice
începând cu observarea directă a actelor şi faptelor, calcule statistice, diagrame, teste de
conformitate, chestionarea scrisă sau orală etc. Auditul este o examinare profesională a unei
informaţii în vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente, prin raportarea la un
standard de calitate este o tehnică de investigare a funcţionalităţii şi conformităţii unui proces,
proiect sau firmă.
Auditul este tot ceea ce ar trebui să facă un manager pentru a se asigura că are un bun
control asupra situaţiilor, dacă ar avea timp şi daca ar şti cum să procedeze.
Obiectivul final al procesului de audit, indiferent de tipul acestuia, constă în
îmbunătăţirea utilizării informaţiei, prin comunicarea rezultatelor către utilizatorii interesaţi.
Aceasta îmbracă forma unei recomandări şi impune anumite rigori auditorului care, aflat în
faţa unui mediu complex, incert, trebuie să dea un răspuns la două întrebări principale:
- ce trebuie/ar trebui făcut, şi
- cum să se facă.
Acestea reprezintă opoziţia între evaluarea stării şi situaţiei de fapt a organizaţiei şi
sistemul care se va aplica pentru examinare. Auditorul trebuie să formuleze recomandări de
orientare generală şi/sau sfaturi practice prin care să indice direcţiile de acţiune şi mijloacele
adecvate să aducă ameliorări cantitative şi calitative, să corecteze situaţiile întâlnite.
Auditorul modern se poate regăsi adesea în situaţia de a lua decizii importante fără a se
lăsa influenţat de factori extraprofesionali. Lipsa unei „reţete” universale în ceea ce priveşte
8
procesul de audit conferă auditorului aceste valenţe. Puterea de decizie trebuie, în aceste
condiţii, să fie dublată de o personalitate de excepţie.
Termenul de audit a fost introdus în România abia după 1990 în scopul alinierii
reglementărilor naționale la cele internaţionale şi a fost legiferat prin Ordonanţa de Urgenţă a
Guvernului nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar.

1.3. Clasificarea tipurilor de audit

În rândul specialiştilor în domeniu nu există o părere unanim acceptată privind

clasificarea tipurilor de audit. Apar aşadar în literatura de specialitate numeroase clasificări
care sunt mai mult sau mai puţin complexe dar care nu se contrazic ci se completează
reciproc. Analizând şi sintetizând opiniile calificate ale specialiştilor români şi internaţionali
în domeniu, putem urmări clasificarea tipurilor de audit în funcţie de următoarele criterii:
1. Sfera de cuprindere a auditului;
2. Obiectivul funcţiei pe care o realizează;
3. Domeniul profesional supus atestării;
4. Momentul efectuării auditului;
5. Gradul de detaliere a auditului;
6. Afilierea auditorilor;
7. În funcţie de obiectivele urmărite şi în funcţie de specialiştii care le realizează.
1. În raport cu sfera de cuprinde a auditului, auditul se clasifică în:
- Auditul organizaţional (sfera de cuprindere este dată de organizaţie luată fie în ansamblul
său, fie pe activităţi);
- Auditul social (sfera de cuprindere este constituită prin delimitarea unei entităţi sociale,
comunitare, etnice, care să fie examinată îndeosebi prin prisma raporturilor interne ce se
stabilesc în cadrul acesteia);
- Auditul mediului (sfera de cuprindere este mediul ca ansamblu vast de relaţii complexe şi
dinamice de ordin geografic, ambiental, economic, cultural etc.).
2. În funcţie de obiectivul funcţiei pe care o realizează, distingem trei tipuri de audit:
- Auditul de conformitate sau de regularitate;
- Auditul performanţei sau al eficacităţii;
- Auditul strategic.
Auditul de conformitate: are ca scop verificarea bunei aplicări a regulilor şi
procedurilor, în raport cu un sistem de referinţă dat (regulile şi regulamentele interne ale
organizaţiei, dispoziţiile legale şi reglementare). Astfel se observă dacă obiectul studiat este
conform cu normele şi procedurile obişnuite, se garantează calitatea informaţiei, respectarea
dispoziţiilor legale, aplicarea instrucţiunilor directoare. În acest caz, auditorul va semnala
responsabilului sau beneficiarului distorsiunile sau non-aplicarea şi interpretarea greşită a
dispoziţiilor. Auditorul va verifica buna aplicare a regulilor, procedurilor, descrierilor de
post, organigramelor, sistemelor de informare etc. şi va compara ceea ce ar trebui să existe cu
ceea ce se constată în organizaţie. Acest demers, întotdeauna esenţial pentru un auditor intern,
este dublat de o abordare nouă, auditul performanţei sau auditul de eficacitate.
Auditul performanţei sau al eficacităţii reprezintă o revizuire sistematică a activităţilor
unei organizaţii în corelaţie cu anumite obiective stabilite de management, în scopul de a
evalua performanţele, de a identifica posibilele ameliorări şi de a elabora recomandări de

9
dezvoltare a acestor activităţi. În general, permite să se vadă dacă rezultatele sunt conforme cu
obiectivele fixate şi dacă au fost obţinute cu cel mai mic cost. Măsurarea performanţelor prin
prisma economicităţii, eficacităţii şi eficienţei constituie o necesitate pentru manageri, în
scopul unei evaluări continue a rezultatelor obţinute în raport cu obiectivele propuse. Când
vorbim de auditul de eficacitate ne gândim în primul rând la cel care înglobează atât noţiunile
de eficacitate cât şi pe cele de eficienţă.
 economicitatea - constă în minimizarea costului resurselor alocate unei activităţi fără a
compromite realizarea obiectivelor în condiţii de calitate.
 eficienţa – reprezintă raportul dintre rezultatele obţinute şi costul resurselor utilizate pentru
obţinerea acestora.
 eficacitatea – este gradul de îndeplinire al obiectivelor declarate ale unei activităţi şi relaţia
dintre impactul dorit şi impactul efectiv al activităţii respective.
Auditul strategic: permite să se vadă dacă politicile sunt conforme cu obiectivele
urmărite de întreprindere şi dacă a fost realizată transpunerea alegerilor politicii sociale
practicate de întreprindere în deciziile operaţionale.

AUDIT

Audit al performanţei
Auditul strategic Audit de conformitate
sau al eficacităţii

Examinarea Examinarea personalului Examinarea totală sau

politicilor de gestionare şi a activităţilor entităţii parţială a activităţilor

Criteriul – politica Criteriul –politicile, Criteriul – obiectivul

socială a întreprinderii regulamentele interne specific al organizaţiei

Raport despre conformitatea Raport despre Raport despre

cu obiectivele urmărite de conformitatea cu sugestii, recomandări
întreprindere criteriul ales şi perfecţionări

Figura nr.1.2. Clasificarea tipurilor de audit în funcţie de obiectivul funcţiei pe

care o realizează

10
3. În raport cu domeniul profesional supus atestării, identificăm:
-Auditul managementului (emite opinii privind calitatea şi performanţele managementului);
-Auditul financiar - contabil (emite opinii privind procesul de constituire, alocare a resurselor
financiare ale întreprinderii, precum şi acele opinii privind conformitatea înregistrărilor
contabile);
- Auditul informatic (emite opinii privind calitatea sistemului informatic din cadrul instituţiei);
-Auditul operaţional (emite opinii privind problemele de ordin tehnic, vizând calitatea,
organizarea şi derularea activităţilor de producţie);
-Auditul resurselor umane (emite opinii privind calitatea procesului de gestionare a
personalului);
-Auditul juridic (emite opinii privind calitatea asistenţei juridice din cadrul unei entităţi
organizaţionale).
4. După momentul efectuării auditului, în raport cu perioada de desfăşurare a activităţii:
- Audit preventiv (sau ex-ante, se execută anterior perioadei de desfăşurare efectivă a
activităţii şi se referă la determinarea calităţii intrărilor în proces);
- Auditul ulterior (sau ex-post, se execută după perioada de desfăşurare efectivă a activităţii, şi
se referă la determinarea calităţii rezultatelor procesului).
5. în funcţie de gradul de detaliere al auditului:
- Audit total (are în vedere totalitatea proceselor ce se desfăşoară într-o instituţie şi vizează un
nivel maxim de generalizare);
-Audit parţial (se concentrează doar pe procesele nominalizate în cadrul misiunii de audit,
vizând activităţi ce necesită specializări într-un domeniu strict determinat ).
6. După afilierea auditorilor (apartenenţa sau ne-apartenenţa sistemului expert la instituţia
auditată) distingem doua tipuri de audit:
- Auditul intern (reglementat de Legea nr. 672 din 19 decembrie 2002, privind auditul intern
public). Auditul intern – este descris ca fiind o funcţie independentă, stabilită în cadrul
structurii de control intern al unei companii, în scopul examinării şi evaluării permanente a
activităţilor şi serviciilor acesteia. Auditorii interni sunt angajaţi permanenţi ai companiei sau
instituţiei respective. Totuşi, pentru ca funcţia de auditor intern să fie eficientă, specialiştii
recomandă adaptarea măsurilor necesare pentru ca auditorilor interni să li se asigure un grad
de independenţă cât mai mare în cadrul organizaţiei din care fac parte. Normele de audit
definesc activitatea de audit intern după cum urmează: „auditul intern reprezintă activitatea
de evaluare organizată în cadrul unei entităţi sub forma unui serviciu. Funcţiile lui includ,
printre altele, examinarea, evaluarea şi monitorizarea conformităţii şi eficienţei sistemelor
analizate”.
Auditul intern reprezintă o evaluare sau monitorizare organizată de către conducerea unei
entităţi sub forma unui serviciu privind examinarea sistemelor proprii de contabilitate şi de
control intern. Auditul intern este, practic, o activitate independentă de asigurare obiectivă şi
consultativă destinată să adauge valoare şi să antreneze îmbunătăţirea activităţii unui
organism, pe care îl susţin în îndeplinirea obiectivelor printr-o abordare sistematică şi
ordonată a evaluării şi creşterii proceselor de gestionare a riscului de control şi de conducere.
Ca activitate independentă, auditul intern se referă atât la independenţa funcţiei de audit intern
în raport cu activităţile auditate, cât şi la obiectivitatea auditorilor interni. Astfel, prin statul
organizatoric, funcţia de audit intern trebuie să fie de natură a permite îndeplinirea
independentă a raţionamentului pe care auditorii interni trebuie să-l menţină în desfăşurarea
11
auditărilor. Rolul esenţial al auditului intern este de a acorda asistenţă personalului
organismului auditat în îndeplinirea responsabilităţilor, oferind conducerii asigurarea că
politicile, procedurile şi controalele efectuate în scopul evitării erorilor umane şi combaterii
fraudelor sau acţiunilor greşite, acţionează eficient. Auditorii interni procedează la evaluarea
riscurilor, analiza operaţiunilor şi verificărilor efectuate, astfel încât, pornind de la rezultatele
auditurilor efectuate, să furnizeze analize obiective, cu indicarea punctelor slabe şi formularea
de recomandări de ameliorare a situaţiei.
Auditul intern sau controlul intern de atestare sau certificare a documentelor financiar-
contabile nu se confunda cu noțiunea de control intern propriu al agentului economic, sub
forma controlului financiar preventiv şi de gestiune, care indica ansamblul dispozitivelor
utilizate în cadrul firmei, pentru a obține o buna cunoaștere a desfăşurării activității.
Auditul intern este o activitate independenta de apreciere, la nivelul conducerii, prin
examinarea operațiilor contabile, financiare şi de alta natura, privind ansamblul serviciilor.
Este un control de natura manageriala, care operează prin măsurarea şi aprecierea altor
activităţi de control. Auditul intern are ca obiective, în primul rând, verificarea, evaluarea sau
estimarea, aprecierea critica, logica a activității de verificare, precum şi remedierea tuturor
slăbiciunilor constate în maniera în care au fost pregătite documentele şi rapoartele.
Pentru a ajunge la acest obiectiv final, se parcurg următoarele stadii :
 examinarea şi aprecierea controlului contabil, financiar şi operațional, precum şi
 promovarea unui control eficient, la cost redus;
 verificarea conformității cu politicile, planurile şi procedurile stabilite;
 verificarea exactității informațiilor utilizate de conducere;
 evaluarea calităţii acțiunii la punerea în execuție a responsabilităților fixate;
 recomandarea îmbunătăţirilor operaționale.
Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă care dă unei entităţi o asigurare în
ceea ce priveşte gradul de control asupra operaţiunilor, o îndrumă pentru a-i îmbunătăţi
operaţiunile, şi contribuie la adăugarea unui plus de valoare. Auditul intern ajută această
organizaţie să îşi atingă obiectivele evaluând, printr-o abordare sistematică şi metodică,
procesele sale de management al riscurilor, de control, şi de guvernare a organizaţiei, şi
făcând propuneri pentru a le consolida eficacitatea.
- Auditul extern denumit şi audit independent, este efectuat pe o bază contractuală de către
auditori independenţi. Se numeşte „auditor independent” sau „auditor extern” orice
profesionist care are competenţa legală de a efectua un audit extern al unei companii. Cu toate
că auditul independent sau contractual cuprinde o gamă largă de servicii, în mod frecvent,
auditorul este contractat de o entitate patrimonială pentru a audita diversele situaţii de sinteză
pe care acesta le elaborează. Chiar dacă, tehnic vorbind, auditorul este angajat de conducerea
unităţii auditate (conducerea fiind cea abilitată să încheie orice fel de contracte în numele
companiei respective), raportul de audit este adresat tuturor utilizatorilor interesaţi şi în mod
special acţionarilor firmei. Auditul extern este efectuat de un profesionist independent şi
răspunde nevoilor terţilor şi entităţii auditate în ceea ce priveşte gradul de încredere care poate
fi acordat tranzacţiilor şi situaţiilor financiare ale acestuia (auditul de atestare financiară),
respectarea reglementărilor legale, statutelor, regulamentelor şi deciziilor manageriale (auditul
conformităţii sau legalităţii), precum şi respectarea principiilor economicităţii, eficienţei şi
eficacităţii (cei 3 E) în activitatea desfăşurată (auditul performanţei).

12
 Auditorii externi independenţi, fie persoane fizice, fie persoane juridice (cabinete de
expertiză, de audit. etc.) nu sunt angajaţi permanenţi ai organizaţiilor, entităţilor ale căror
declaraţii, situaţii financiare sau de altă natură sunt auditate, chiar dacă primesc o remunerare
pentru serviciile prestate. Ei oferă servicii de audit pe baza unor contracte de prestări servicii.
În România această formă de audit se mai întâlneşte şi sub denumirea de audit contractual.
-Auditul guvernamental: se realizează de către angajaţii instituţiilor guvernamentale. Include
auditul de conformitate şi operaţional.
7. Clasificarea auditurilor în funcţie de obiectivele urmărite şi în funcție de specialiştii care le
realizează.
-Auditul operațional are ca obiectiv cerința de a face analiza riscurilor şi a deficientelor
existente în vederea furnizării de sfaturi.
Auditorii, în general, nu pot avea imixtiuni în gestiunea întreprinderii auditate şi, ca urmare,
aceștia nu pot efectua audit operațional la entitatea la care fac auditul situațiilor financiare şi
nici consultanţa.
-Auditul de gestiune are ca obiectiv fie găsirea de probe ale unei fraude, fie de a aduce o
judecată critică asupra unei operațiuni de gestiune sau asupra performantelor unei entități sau
a unui grup de entități. Auditul tinde a se generaliza la numeroase domenii care nu au
raporturi directe cu situațiile financiare ale întreprinderii (social,de calitate ,de mediu,etc...); în
acest caz, el desemnează diagnosticul de organizare şi de gestiune şi în mod deosebit controlul
procedurilor şi maniera în care organismul (întreprinderea) acționează în raport cu atribuțiile
şi obiectivele acesteia.
Tabelul 1.2. Clasificarea auditurilor se face în funcție de obiectivele urmărite şi în funcție de
specialiștii care le realizează
Obiective urmărite Specialiști utilizați Denumirea
auditului
Verificarea şi certificarea Profesioniști contabili independenți aleși sau -audit statutar
situațiilor financiare numiți, de regulă de acționari
Diagnostic sectorial Experți independenți numiți de conducerea -audit fiscal
entității -audit social
-audit juridic
-audit al calităţii
Diagnostic asupra Compartimente specializate independente de -audit intern
conturilor şi diagnostic alte servicii ale întreprinderii (de regulă
sectorial întreprinderi mari, grupuri, holdinguri)

1.4. Relaţia audit intern – audit extern

Deşi prezintă unele deosebiri, auditul extern şi auditul intern se completează

reciproc. Multe funcţii exercitate de auditorii interni pot fi exercitate şi de auditorii
externi,însă pentru soluţionarea mai multor probleme auditorii interni şi cei externi pot utiliza
aceeaşi metodologie. Deosebirea constă în gradul de exactitate şi sfera de aplicare a acestor
metode. Auditul intern se deosebeşte de auditul extern, în literatura de specialitate fiind
reţinute următoarele diferenţe:

13
Tabelul 1.3. Deosebirile existente între auditul intern şi extern sunt următoarele
DEOSEBIRILE EXISTENTE ÎNTRE AUDITUL INTERN ŞI AUDITUL EXTERN
ÎN CEEA CE AUDITUL INTERN AUDITUL EXTERN
PRIVEŞTE
1.Statul Auditorul intern face parte din Auditorul extern este un prestator de
personalul întreprinderii servicii independent din punct de vedere
juridic.
2.Beneficiarii auditului Lucrează în folosul responsabililor Lucrează în folosul utilizatorilor (statului,
întreprinderii terţilor, băncilor, clienţilor)
3.Obiectivele auditului Apreciază bunul control asupra Certifică regularitatea, sinceritatea şi
activităţii întreprinderii şi imaginea fidelă a calculelor şi situaţiilor
recomandarea acţiunilor necesare financiare.
4.Domeniul de aplicare Domeniul de aplicare este mult mai Înglobează tot ceea ce participă la
a auditului vast deoarece include nu numai determinarea rezultatelor, la elaborarea
funcţiile întreprinderii ci şi toate situaţiilor financiare în toate funcţiile
dimensiunile lor întreprinderii.
5.Prevenirea fraudei Se preocupă de orice fraudă la nivel de Se preocupă de orice fraudă de îndată ce
întreprindere (exemplu: aceasta are sau nu o influenţă asupra
confidenţialitatea dosarelor situațiilor financiare anuale şi asupra
întreprinderii). opiniei ce va fi exprimata.
6.Independenţa Auditorul intern are restricţiile Independenţa auditorului extern este o
analizate şi stabilite întra angajator şi profesie liberă juridică şi statutară.
angajat.
7.Periodicitatea Este permanent. Este periodic.
auditurilor
8.Metoda Metoda auditorilor interni este Auditorul extern îşi efectuează lucrările
specifică şi originală, ea se supune după metode verificate pe bază de
unor reguli precise. comparaţii, analize, inventare.

1. În ceea ce priveşte statul este deja lucru cunoscut că auditul intern face parte din personalul
întreprinderii, auditorul extern este un prestator de servicii independent din punct de vedere
juridic.
2. În ceea ce priveşte beneficiarii auditului, auditul intern lucrează în folosul responsabililor
întreprinderii – manageri, Direcţia generală, Comitetul de audit, iar auditorul extern lucrează
în folosul tuturor utilizatorilor informației contabile (acționari, salariaţi, statul, băncile,
organismele de bursă, debitori, furnizori, clienți, etc.).
3. În ceea ce priveşte obiectivele auditului în timp ce obiectivul auditului intern este să
aprecieze bunul control asupra activităţii întreprinderii (dispozitive de control intern) şi să
recomande acţiunile necesare pentru îmbunătăţirea acestuia, obiectivele auditului extern este
să certifice:
-regularitatea
-sinceritatea
-imaginea fidelă
a calculelor, rezultatelor şi situaţiilor financiare.
4. În ceea ce priveşte domeniul de aplicare a auditului ţinând cont de obiectivele sale,
domeniul de aplicare al auditului extern înglobează tot ceea ce participă la determinarea
rezultatelor, la elaborarea situaţiilor financiare şi numai la aceasta, însă în toate funcţiile
întreprinderii. Un auditor extern care şi-ar limita observaţiile şi investigaţiile la sectorul
contabil ar face o activitate incompletă. Acest lucru este bine ştiut de profesioniştii care
explorează toate funcţiile întreprinderii şi toate sistemele de informare care participă la
determinarea rezultatului şi această cerinţă este din ce în ce mai puternică pe măsură ce se
dezvoltă preluarea datelor de la sursă. Domeniul de aplicare a Auditului Intern este mult mai
14
vast deoarece include nu numai toate funcţiile întreprinderii ci şi toate dimensiunile lor.
Exemplu, dacă se face o apreciere asupra întreţinerii unui anumit material de fabricaţie sau o
apreciere din punct de vedere calitativ a modalităţilor de recrutare a personalului de
conducere, aceasta intră în domeniul de aplicare a auditului intern şi nu se încadrează în cel al
auditului extern. Totuşi, acesta din urmă vizează serviciile de întreţinere sau de recrutare sub
aspect financiar.
5. În ceea ce priveşte prevenirea fraudei: auditul extern se preocupă de orice fraudă de îndată
ce aceasta are, sau se presupune că are o influenţă asupra rezultatelor. În schimb o fraudă care
se referă de exemplu la confidenţialitatea dosarelor personalului este problema auditului
intern şi nu a auditului extern.
6. În ceea ce priveşte independenţa se înţelege de la sine că această independenţă nu este de
acelaşi tip. Independenţa auditorului extern este cea a titularului unei profesii liberale, este
juridică şi statutară, cea a auditorului intern are restricţiile analizate şi stabilite între angajator
şi angajat.
7. În ceea ce priveşte periodicitatea auditurilor:
-auditorii externi îşi efectuează în general misiunile în mod intermitent şi în momente propice
certificării conturilor, la sfârşitul trimestrului, la sfârşitul anului. În afara acestor perioade ei
nu sunt prezenţi cu excepţia anumitor Grupuri Mari ale căror afaceri importante impun
prezenţa permanentă a unei echipe pe tot parcursul anului, această echipă mărindu-se
considerabil în perioada de încheiere a conturilor;
-auditorul intern lucrează în permanenţă în întreprinderea sa, având misiuni planificate în
funcţie de gradul de risc şi care îl preocupă cu aceeaşi intensitate oricare ar fi perioada
respectivă. Dar să observăm de asemenea că auditorul extern este în legătură cu aceiaşi
interlocutori din cadrul aceloraşi servicii, în timp ce auditorul intern schimbă mereu
interlocutorii. Aşadar, din punct de vedere relaţional, auditul intern este permanent, iar auditul
extern periodic.
8. În ceea ce priveşte metoda: Auditorii externi îşi efectuează lucrările după metode verificate
pe bază de comparaţii, analize, inventare. Metoda auditorilor interni este specifică şi originală,
ea se supune unor reguli precise care trebuie respectate dacă vrem ca activitatea să fie clară,
completă şi eficace.
Aşadar, diferenţele dintre cele două funcţii sunt precise şi bine cunoscute, nu s-ar
putea crea confuzii în privinţa lor. Însă ele nu trebuie subestimate căci aprecierea şi buna
aplicare a complementarităţii lor înseamnă pentru întreaga organizaţie o garanţie de
eficacitate.
În România auditul intern s-a organizat începând cu anul 2000 şi se exercită asupra
tuturor activităţilor entităţilor subordonate, cu privire la formarea şi utilizarea fondurilor
publice, precum şi la administrarea patrimoniului public.

1.5. Categorii de auditori

Potrivit afilierii auditorilor (apartenenţa sau ne-apartenenţa sistemului expert la

instituţia auditată) distingem doua tipuri de auditori:
-auditorul intern;
-auditorul extern.
Auditorul intern este o persoană fizică ori juridică, salariat al entităţii auditate,
respectiv angajat prin contract; cantonat iniţial în misiuni legate de buna calitate a
15
informațiilor financiare, astăzi, auditorul intern se ocupă din ce în ce mai mult de misiuni de
audit operaţional, de verificarea existentei, a gradului de adecvare şi a modului de aplicare a
procedurilor interne în toate sectoarele şi pe toate funcțiile întreprinderii.
Auditorul extern (financiar):
-obligatoriu - dacă entitatea îndeplinește condițiile legale care prevăd expres aceasta
(statutar);
-opţional – în toate celelalte cazuri.
Auditorul extern (financiar) este o persoană fizică ori juridică care îşi exercită
prerogativele în baza unui contract cu întreprinderea:
· Entitatea în anumite condiţii (prevăzute de lege) este obligată să încredințeze unui specialist
competent şi independent o misiune de audit financiar care conduce la certificarea situaţiilor
financiare.
· Auditorul contractual deţine o competenţă mai bine adaptată la o misiune foarte precisă (de
exemplu, elaborarea şi implementarea procedurilor de control intern, audit al metodelor de
evaluare a stocurilor etc.).
· Întreprinderea are nevoie de opinia unui auditor a cărui semnătură se bucură de un prestigiu
particular.
· O misiune particulară de control este cerută de un terţ, de exemplu, o bancă la acordarea
unui împrumut etc.
Auditorul financiar execută:
1.Misiune de auditare în vederea exprimării unei opinii profesionale şi independente cu
privire la situațiile financiar contabile anuale;
2.Executa misiuni la cerere cu obiective prestabilite “check list” în vederea exprimării a unei
opinii independente şi profesionale.
Auditorul financiar este chemat să exprime o opinie independentă asupra conturilor
anuale sau asupra altor situaţii şi informaţii, menită să apere în mod egal pe toţi utilizatorii de
informaţii contabile, pe toţi participanţii la viaţa economico-socială (acţionari, stat, salariaţi,
bănci, organisme bursiere, debitori, clienţi, furnizori, creditori, contabilitatea naţională şi
administratorii întreprinderii).
Orice entitate economică care optează pentru auditul financiar este obligată să-şi
organizeze auditul intern.
Auditorul contractual efectuează o misiune în cadrul unui contract cu entitatea
auditată prin care aceasta (o întreprindere, o primărie, o instituție publică, un minister etc.)
fixează o misiune unui auditor, termenii şi condițiile de realizare fiind prevăzute în contract.
Altfel spus, dacă nu există decât o singură misiune de audit legal (statutar) care cuprinde
obiective cunoscute şi care se realizează potrivit Standardelor Internaționale de Audit, există
un număr nelimitat de misiuni de audit contractual, realizate de specialiști, de auditori
financiari, membri activi ai Camerei Auditorilor Financiari din România CAFR.

16
Tema nr.2. Imaginea fidelă. Criterii de apreciere

2.1. Conceptul de imagine fidelă

Imaginea fidelă, clară şi completă a patrimoniului, situaţiei financiare şi rezultatul

exerciţiului este un obiectiv fundamental al auditării conturilor anuale, verificării şi certificării
bilanţurilor.
Noţiunea de imagine fidelă (true and fair view) este de origine britanică iar una dintre
puţinele definiţii îi aparţine lui Lee, care în 1982 preciza: „Astăzi, imaginea fidelă a devenit
un termen de artă. Ea presupune prezentarea de conturi întocmite în conformitate cu
principiile contabile general acceptate, utilizarea de cifre cât mai exacte posibil, realizarea de
estimări cât mai rezonabile şi aranjarea lor de aşa manieră încât să se poată furniza, cu toate
limitele practicilor contabile curente imaginea cea mai obiectivă posibil, lipsită de erori,
distorsiuni, manipulări sau omisiuni semnificative. Cu alte cuvinte trebuie avute în vedere atât
litera cât şi spiritul legii”12
Analizând această definiţie sesizăm patru aspecte: 13
 Referirile la „estimări cât mai rezonabile” şi la limitele practicilor contabile curente”
implică o anumită toleranţă faţă de unele imprecizii inevitabile. Altfel spus, „este
preferabil să aproximezi decât să greşeşti cu exactitate”. Această cugetare, ce-i aparţine
lui J. M. Keynes poate explica înlocuirea cerinţei de „true and correct view” cu cea de
„true and fair view”. Schimbarea s-a făcut la recomandarea Institutul Experţilor Contabili
din Anglia şi ţara Galilor, deoarece „correct” era un cuvânt excesiv de precis pentru a
reflecta practicile de contabilitate şi de audit.
 Lee vorbeşte despre „imaginea cea mai obiectiv posibil”, adică despre neutralitate. Faptul
că informaţiile contabile trebuie să fie neutre este deja reglementat. Neutralitatea
presupune ca situaţiile financiare, prin modul de selectare şi prezentare a informaţiilor, să
nu influenţeze luări de decizii şi judecăţi care să conducă la un rezultat predeterminat.
 Referirile la „omisiuni” şi la „litera şi spiritul legii” i-a făcut pe unii să considere că
cerinţa de „true and fair view” este mult mai riguroasă decât formulele precedente.
„True” (adevărată) semnifică litera legii, iar „fair” (loială), spiritul acesteia.
 Lee vorbeşte despre „conturi întocmite în conformitate cu principiile contabile general
acceptate”. „În cazul în care un tribunal ar trebui să decidă dacă situaţiile financiare ale
unei societăţi dau sau nu o imagine fidelă, ar fi dificil de identificat alte criterii de
apreciere decât conformitatea cu principiile contabile general acceptate”
Noţiunea de imagine fidelă în audit nu este clar definită; de o manieră generală, însă,
imaginea fidelă este un concept asociat de regularitatea şi sinceritatea contabilităţii.
Regularitatea presupune conformitate la regulile şi procedurile contabile, deci la
principiile contabile general admise; reglementările contabile române prevăd, de altfel, că
pentru a da o imagine fidelă patrimoniului, situației financiare şi rezultatelor obținute trebuie
respectate regulile privind evaluarea patrimoniului şi celelalte norme şi principii contabile.
Datele cuprinse în situaţiile financiare sunt supuse unui set de principii contabile
pentru evaluarea elementelor din bilanţ se stabilesc o serie de reguli, respectiv tratamentele

12
G.A. Lee, Modern financial accounting, Walton on thames, Survey, 1981, p. 270
13
O. Amat, J Blake, E. Oliveras, The struggle against creative accounting: is „true and fair view” part of the
problem or part of the solution? Working paper

17
contabile. Elementele prezentate în situaţiile financiare anuale se evaluează în conformitate cu
principiile contabile generale, conform contabilităţii de angajamente. Astfel, efectele
tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele
se produc (şi nu pe măsură ce trezoreria sau echivalentul sau este încasat sau plătit) şi sunt
înregistrate în contabilitate şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente.
Principiile contabile generale care fac posibilă evaluarea posturilor cuprinse în
situaţiile financiare sunt:
- principiul prudenţei presupune o apreciere rezonabilă a faptelor în scopul evitării
riscului de a transfera în viitor incertitudini prezente susceptibile de a greva patrimoniul şi
rezultatele financiare ale întreprinderii. Potrivit acestui principiu, nu este admisă
supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de
pasiv şi a cheltuielilor, ținând cont de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile generate de
desfășurarea activității exercițiului curent sau anterior;
Pentru respectarea acestui principiu se au în vedere următoarele aspecte:
 se vor lua în considerare doar profiturile recunoscute până la data încheierii exerciţiului
financiar;
 se va ţine seama de toate datoriile apărute în cursul exerciţiului financiar curent sau pe
parcursul unui exerciţiu precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data
bilanțului şi data întocmirii acestuia;
 trebuie să se tina seama de toate obligaţiile previzibile şi pierderile potențiale apărute în
cursul exercițiului financiar curent sau al unui exercițiu financiar precedent, chiar daca acestea
devin evidente numai intre data bilanțului şi data întocmirii acestuia;
 se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor, chiar dacă rezultatul
exerciţiului financiar este profit sau pierdere.
-principiul permanenţei metodelor presupune continuitatea aplicării aceloraşi reguli şi
norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale
şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile. Modificările
politicii contabile sunt permise doar dacă sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au
ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaţiunile întreprinderii.
Este foarte importantă menţionarea în notele explicative a oricăror modificări ale
politicilor contabile, pentru ca utilizatorii să poată aprecia dacă noua politică contabilă a fost
aleasă în mod adecvat, efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei şi
tendinţa reală a rezultatelor activităţii societăţii.
-principiul continuităţii activităţii – trebuie să se prezume că entitatea îşi desfășoară
activitatea pe baza acestui principiu. Presupune că întreprinderea îşi continuă în mod normal
funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuării activităţii sau
fără reducerea semnificativă a acesteia. Dacă administratorii întreprinderii au luat cunoştinţă
de unele elemente de nesiguranţă legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea
acesteia de a-şi continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative.
În cazul în care situaţiile financiare nu sunt întocmite pe baza principiului continuităţii
activităţii, această informaţie trebuie prezentată împreună cu explicaţii privind modul de
întocmire a raportării financiare respective şi motivele care au stat la baza deciziei conform
căreia întreprinderea nu îşi mai poate continua activitatea.
-principiul independentei exercițiului presupune delimitarea în timp a veniturilor şi
cheltuielilor aferente activității unității patrimoniale pe măsura angajării acestora şi trecerii lor
18
la rezultatul exercițiului la care se referă; se iau în calcul toate veniturile şi cheltuielile
corespunzătoare exerciţiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se ţine cont de data
încasării sumelor sau a efectuării plăţilor.
-principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere al unui exerciţiu financiar trebuie
să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului precedent, excepţia corecţiilor impuse de
aplicarea IAS.
-principiul necompensării. Valorile elementelor ce reprezintă active nu pot fi
compensate cu valorile elementelor ce reprezintă pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile,
cu excepţia compensărilor între active şi pasive admise de Standardele Internaţionale de
Contabilitate.
-principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv presupune
determinarea separată a valorii aferente fiecărui element individual de activ sau pasiv în
vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ.
-principiul prevalenţei economicului asupra juridicului. Informaţiile prezentate în
situaţiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor şi tranzacţiilor, nu
numai forma lor juridică.
-principiul pragului de semnificaţie. Orice element care are o valoare semnificativă
trebuie prezentat distinct în cadrul situaţiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative
care au aceeaşi natură sau cu funcţii similare trebuie însumate, nefiind necesară prezentarea
lor separată. Pentru acele elemente a căror valoare este nesigură şi care trebuie incluse în
situaţiile financiare, în contabilitate trebuie făcute cele mai bune estimări. În acest scop este
necesară uneori revizuirea valorilor pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei de
închidere a exerciţiului financiar, schimbările de circumstanţe sau dobândirea unor noi
informaţii, ori de câte ori acele valori sunt semnificative. Efectul unei asemenea modificări
trebuie inclus în cadrul aceleiaşi poziţii din bilanţ, respectiv din contul de profit şi pierdere,
unde a fost reflectată şi estimarea contabilă iniţială.
Abaterile de la aceste principii generale vor fi permise numai în cazuri excepţionale.
Aceste abateri se vor prezenta în notele explicative. De asemenea, se vor prezenta motivele
pentru care au avut loc aceste abateri şi o evaluare a efectului acestora asupra activelor,
datoriilor poziţiei financiare şi profitului sau pierderii entității .
Sinceritatea presupune aplicarea cu bună credinţă a regulilor şi procedurilor contabile,
independent de interesele conjuncturale ale societăţii sau cele de grup, ale acţionarilor sau
asociaţilor şi în funcție de cunoașterea pe care responsabilii conturilor trebuie să o aibă despre
realitatea şi importanta operațiilor, evenimentelor şi situațiilor din întreprindere.

2.2. Forme de exprimare a imaginii fidele

Obiectivul auditării situațiilor financiare este să permită auditorului să exprime o

opinie conform căreia situațiile financiare au fost stabilite, sub toate aspectele lor
semnificative, în conformitate cu un sistem contabil de referință identificat.
Pentru a exprima această opinie, auditorul va folosi una din următoarele două formule,
care sunt echivalente:
 dau o imagine fidelă;
 prezintă în mod sincer, în toate aspectele lor semnificative.

19
 Deşi opinia auditorului întăreşte credibilitatea situaţiilor financiare, utilizatorul nu
poate să deducă, din acestea, că ea oferă gestionarea eficientă şi rentabilă a entităţii de către
conducerea ei.

2.3. Criterii de apreciere a imaginii fidele

Pentru a putea să se pronunțe cu privire la imaginea fidelă, auditorul trebuie să se

asigure că următoarele 6 criterii au fost respectate cu ocazia elaborării situațiilor financiare:
· Exhaustivitatea (integralitatea): toate operațiile care privesc întreprinderea sunt
înregistrate în contabilitate. Termenul de "operații" cuprinde toate drepturile şi activele
întreprinderii cât şi toate obligațiile şi pasivele sale şi, de o manieră generală, orice eveniment
sau decizie care antrenează o modificare a patrimoniului, situației financiare sau rezultatului
financiar al întreprinderii respective.
· Realitatea: criteriul realității operațiilor presupune că toate elementele materiale din
scripte corespund cu cele identificabile fizic şi că toate elementele de activ, de pasiv, de
venituri sau de cheltuieli reflectă valori reale şi nu fictive sau care nu privesc întreprinderea în
cauză; altfel spus, toate informațiile prezentate prin situațiile financiare trebuie să poată fi
justificate şi verificate.
· Corecta înregistrare în contabilitate şi prezentare în situațiile financiare a operațiilor
presupune că aceste operații trebuie:
- să fie contabilizate în perioada corespunzătoare, urmărindu-se deci respectarea
independentei exercițiilor; criteriul perioadei corecte;
- să fie corect evaluate, adică sumele să fie bine determinate, aritmetic exacte,
urmărindu-se respectarea tuturor regulilor şi principiilor contabile, precum şi a metodelor de
evaluare; deci criteriul corectei evaluări;
- să fie contabilizate în conturile corespunzătoare; deci criteriul corectei imputări;
- să fie corect totalizate, centralizate, astfel încât să li se asigure o prezentare în
conturile anuale conformă cu regulile în vigoare; criteriul corectei prezentări în conturile
anuale.
 Inteligibilitatea
 Relevanţa
 Credibilitatea

Tema nr.3. Riscurile în audit

3. 1. Categorii de riscuri în audit

Pe parcursul efectuării auditului financiar, auditorii se confruntă cu o serie de riscuri

intrinseci şi extrinseci atât în etapa de culegere, de prelucrare şi de tratare a informaţiei de
audit. Aceste riscuri trebuiesc evaluate permanent de către auditori şi diminuate.
Controlul obiectivelor în cadrul unui audit este planificat în funcție de factorii de risc
şi de importanta relativă a acestora, care diferă de la întreprindere la întreprindere.
Riscurile nu au aceeaşi posibilitate de a se realiza şi astfel avem:
. Riscurile potențiale, adică cele care sunt susceptibile teoretic de a se produce dacă nici un
control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a detecta şi corecta erorile care ar putea
să se producă; aceste riscuri sunt comune tuturor întreprinderilor.

20
. Riscurile posibile, adică acele riscuri potențiale împotriva cărora întreprinderea nu dispune
de mijloace pentru a le limita; când astfel de mijloace lipsesc, există o mare probabilitate ca
anumite erori să se producă fără să fie detectate sau corectate de către întreprindere.
Pe parcursul exercitării misiunii sale, auditorul caută să identifice riscurile posibile în
scopul adaptării controlului şi evaluării incidentei erorilor asupra situațiilor financiare.
Într-o întreprindere, auditorul se confruntă, de regulă, cu următoarele categorii de riscuri:
a) Riscuri generale specifice întreprinderii - sunt riscuri de natură să influențeze ansamblul
operațiilor întreprinderii.
Pentru a controla o întreprindere, auditorul trebuie să identifice deci caracteristicile
proprii care o disting de celelalte; pentru aceasta sunt cercetate şi analizate informațiile
următoare:
1. Activitatea întreprinderii şi sectorul din care face parte; este esențial să se știe:
- obiectul de activitate al întreprinderii (producție, prestări, comerț etc.) deoarece
problemele de evaluare, de exemplu, nu sunt absolut identice;
- dacă întreprinderea face parte dintr-un sector în plină expansiune sau în declin
(riscurile de încetare a activității fiind diferite);
- dacă există reglementări speciale ale sectorului (aprovizionare, vânzări, finanțări,
formare preturi etc.).
2. Organizarea şi structura întreprinderii: problemele de control se pun diferit atunci când:
- o întreprindere face parte dintr-un grup, fată de una neintegrată;
- toate activitățile sunt concentrate sau sunt dispersate în mai multe localități;
- organigrama întreprinderii este bine stabilită sau responsabilitățile sunt defectuos
stabilite etc.;
3. Politicile generale ale întreprinderii:
- financiare;
- comerciale;
- sociale.
4.Perspectivele de dezvoltare ale întreprinderii: de exemplu, dacă întreprinderea prevede o
dezvoltare rapidă, auditorul trebuie să acorde atenție mijloacelor materiale şi financiare
necesare acestui program, iar dacă perspectivele întreprinderii sunt pesimiste, auditorul va
acorda atenție aspectelor legate de continuitatea activității;
5.Organizarea administrativă şi contabilă:
- existenta unui sistem informatic;
- existenta unei proceduri administrative şi contabile;
- existenta unui sistem de control bugetar;
- existenta unui sistem de control intern influențează modul de organizare şi eficienta
controlului propriu al auditorului.
6.Politicile contabile ale întreprinderii: chiar înainte de a aborda controlul său, auditorul
trebuie să se asigure de:
- principiile contabile aplicate;
- fundamentarea alegerii acestora, cel puțin pentru posturile principale sau punctele
caracteristice ale activității.
Informațiile de mai sus permit aprecieri cu privire la riscurile generale următoare:
- riscuri legate de situația economică a întreprinderii (elemente susceptibile de a pune
în discuție continuitatea activității, de exemplu);
21
 - riscuri legate de organizarea generală (de exemplu, absenta unor proceduri sau
excesul de proceduri);
- riscuri legate de atitudinea conducerii (de exemplu, expertul va acorda o anumită
atenție în control atunci când conducerea manifestă preocupări cu predilecție pentru
producție şi comercializare şi altă atenție când conducerea e preocupată de problemele
de control intern şi de calitatea informației financiare).
b) Riscuri legate de natura operațiilor tratate.
Datele prezentate prin contabilitate pot fi împărțite în trei categorii, fiecare fiind
purtătoare de riscuri particulare:
-date repetitive - sunt cele care rezultă din activitatea obișnuită a întreprinderii:
vânzări, cumpărări, salarii etc.;
-date punctuale - sunt complementare celor repetitive, dar sunt puse în evidentă la
intervale de timp mai mult sau mai puțin regulate ca, de exemplu: inventare fizice,
evaluare de sfârșit de exercițiu etc. Acestea sunt purtătoare de riscuri semnificative
atunci când descoperirea lor nu este făcută la timp şi deci este necesar ca auditorul să
le cunoască din timp pentru a-şi organiza controalele care se impun;
-date excepționale - rezultă din operații sau decizii care derivă din activități curente:
reevaluări, fuziuni, restructurări.
c) Riscuri legate de concepția şi funcționarea sistemelor.
Conceperea sistemelor de descoperire şi de tratare a operațiilor trebuie să permită
prevenirea erorilor sau să detecteze pe cele care s-au produs pentru a le corija.
d) Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului; alegerea de către auditor a procedurilor, a
întinderii şi datei intervențiilor antrenează în mod obligatoriu un anumit nivel de risc, pe care
auditorul trebuie să-l diminueze tot mai mult.

3.2. Evaluarea riscului de audit

Auditorul poate face constatări semnificative pe tot parcursul exercițiului financiar

(supravegherea gestiunii: aprecierea controlului intern şi controlul conturilor), cât şi în
diferitele stadii de pregătire a conturilor anuale: evaluare, prezentare sau verificare. Astfel:
a) Constatări referitoare la conținutul unei evaluări determinate, din care rezultă:
- calculul eronat al unor date (de exemplu, un lot a fost înregistrat de două ori la
inventariere);
- divergente privind aprecierea evaluării unor date (de exemplu, auditorul estimează că
provizionul aferent unei creanțe trebuia constituit în procent de 90% din valoarea ei şi
nu de 60% cum a apreciat întreprinderea);
- aplicarea unei proceduri contabile neconforme cu principiile contabile (de exemplu,
stocurile sunt evaluate la preț de vânzare, sau valoarea de achiziție a unei imobilizări a
fost înregistrată în cheltuieli);
b) Constatări referitoare la prezentarea unui element patrimonial oarecare.
Evaluarea riscului de audit, este un element cheie al auditului, deoarece detectarea
riscurilor potenţiale, şi aducerea acestora la un nivel rezonabil, reduc considerabil posibilitatea
formulării unei opinii de audit inadecvate.

22
  Componentele riscului de audit (RA)
Riscul de audit poate fi împărţit în trei componente:
 riscul inerent (RI);
 riscul de control (RC);
 riscul de nedectare (RN).
Formula de calcul a riscului de audit (RA) este următoarea:
RA=RI x RC x RN
Limita maximă admisă a riscului de audit acceptată de auditor este de 5%. Acest lucru
presupune un grad de asigurare de 95%, respectiv că din 100 de probe, 95 sunt certe şi doar 5
din 100 tind (riscă) să nu fie exacte.
Gradul de abatere admis fiind de maxim 5%, deci RA ≤ 5%.
 Riscul inerent se referă la erorile semnificative ce pot apare în rulajul sau soldul unui cont,
sau în cadrul unei categorii de tranzacţii, luate individual sau cumulate cu erori din alte
solduri de cont sau tranzacţii, datorate unui sistem contabil şi de control inadecvate sau a unor
deficienţe manageriale de organizare.
Riscul inerent constă în posibilitatea ca soldul unui cont sau că o categorie de
operațiuni să comporte erori semnificative, izolate sau împreună cu erorile din alte conturi sau
categorii de operațiuni, datorită unui control intern insuficient. Pentru a evalua riscul inerent,
auditorul recurge la judecăți profesionale bazate pe evaluarea unor factori ca:
 experiența şi cunoștințele cadrelor de conducere, eventualele schimbări intervenite în
cursul exercițiului la nivelul conducerii;
 presiuni exercitate asupra conducerii şi alte împrejurări de natură a incita la prezentarea
unor situații financiare inexacte (număr mare de întreprinderi falite în sectorul de
activitate);
 natura activităților desfășurate de întreprindere (uzura morală a tehnologiei,
echipamentelor, produselor şi serviciilor, structuri neadecvate);
 factori influențând sectorul din care face parte întreprinderea: condiții economice şi
concurenți ale, inovații tehnologice, evoluția cererii şi practicile contabile;
 situații financiare care pot să conțină anomalii: conturi conținând ajustări privind exercițiile
anterioare sau estimări;
Este necesar a se face deosebire între constatările ale căror consecințe pot fi
cuantificate şi între acelea ale căror consecințe sunt nedeterminate, prin natura lor sau din
cauza conjuncturilor. Pe cât posibil, auditorul este necesar să se preocupe de a cuantifica
aceste consecințe asupra situațiilor financiare, a constatărilor făcute sau cel puțin să fixeze
limita maximă a acestor consecințe. Din practică, cele mai multe constatări semnificative se
pot referi direct sau indirect la un post bilanțier şi/sau al unui cont de exploatare, sau un cont
de profit şi pierdere, sau chiar a unei informații înscrisă în anexele la situațiile financiare. În
unele cazuri consecința este totuși nedeterminată, pentru că auditorul nu dispune de informația
necesară sau pentru că constatările pe care le-a făcut au o influentă asupra situației generale a
întreprinderii, fără ca aceasta să aibă vreun efect direct asupra situațiilor financiare. Poate fi
vorba:
 fie de constatări de natură juridică (de exemplu, contractele de distribuție exclusivă a
produselor unei întreprinderi pot fi contestate de o serie de acțiuni de nulitate);
 vulnerabilitatea activelor la pierderi sau deturnări;
 înregistrarea unor operațiuni neobișnuite şi complexe, mai ales la sfârșitul exercițiului.
23
Riscul inerent este de două tipuri:
a) riscul inerent global sau conjunctural;
b) riscul inerent specific.
Tabelul 3.1. Factorii de risc inerenţi consideraţi adecvaţi
Numărul de riscuri Nivelul general de risc inerent
inerente specifice Foarte Scăzut Mediu Ridicat
identificate scăzut
0 1 2 3 4
0, 1 sau 2 riscuri 23% 50% 70% 100%
3 sau 4 riscuri 50% 70% 100% 100%
5 sau 6 riscuri 70% 100% 100% 100%

a) Riscul inerent global (conjunctural) este riscul la nivel de societate, şi trebuie

evaluat pentru a putea clasifica clienţii auditaţi în companii cu risc ridicat, mediu, scăzut şi
foarte scăzut. Pentru evaluarea riscului inerent global se întocmesc liste cu întrebări.
Întrebările trebuiesc foarte bine formulate, astfel încât un răspuns afirmativ să reprezinte un
factor de risc.
Evaluarea riscului inerent global, presupune evaluarea riscurilor inerente pentru
următoarele secţiuni:
- activitatea societăţii auditate;
- managementul societăţii;
- contabilitate;
- auditul societății.
 Activitatea societăţii auditate
În această secţiune se analizează factorii care afectează activitatea generală a entităţii,
inclusiv existenţa unor motivaţii posibile de a manipula cifrele.
Lista de verificare a riscului inerent conjunctural pentru activitatea societăţii auditate:
Client: Întocmit de (calitatea): Data
Perioada auditată Revizuit de (responsabilul de misiune)
Răspuns
Nr Întrebarea Da Nu
1 Societatea comercială operează într-un sector cu un nivel ridicat de risc? X
2 Există vreun creditor cu o importanţă individuală semnificativă? X
3 Există o deţinere mai mare de 25% din capitalul social de către unii acţionari care nu sunt X
implicaţi în administrarea sau în conducerea executivă?
4 Se anticipează în viitorul apropiat vânzarea afacerii sau a unei părţi din ea? X
5 A fost preluat controlul societăţii de altcineva în ultimele 12 luni? X
6 Este societatea comercială insolvabilă? X
Evaluarea riscului inerent conjunctural pentru activitatea societăţii
Observăm că din 6 întrebări la care se aştepta răspunsul nu, există două întrebări la
care răspunsul este da, rezultă că există doi factori de risc. Ponderea răspunsurilor pozitive în
totalul întrebărilor este de 33.33% (2/6), deci ne încadrăm în prima linie a tabelului cu factori
de risc (2 factori), coloana 2, risc scăzut. Riscul inerent conjunctural activităţii clientului este
scăzut.
 Managementul societăţii
Pentru evaluarea riscului legat de managementul societăţii întrebările sunt legate de
trei aspecte, respectiv:

24
 - încrederea în competenţa echipei manageriale de a conduce societatea;
- posibilitatea existenţei unor motive de manipulare a rezultatelor;
- atitudinea faţă de controlul intern.
Lista de verificare a riscului inerent conjunctural pentru managementul societăţii auditate:

Client: Întocmit de (calitatea): Data

Perioada auditată Revizuit de (responsabilul de misiune)
Răspuns
Nr. Întrebarea Da Nu
1 Îi lipsesc echipei manageriale cunoştinţele şi experienţa necesară pentru a conduce
societatea?
2 Au managerii tendinţa de a angaja compania în acţiuni cu risc ridicat?
3 Au avut loc schimbări ale managerilor din funcţii cheie, pe perioada auditată?
4 Există cerinţe de a menţine un anumit nivel de profit sau de a îndeplini anumite obiective?
5 Au rezultatele raportate o semnificaţie personală pentru manageri (ex. prime legate de
profit)?
6 Controlul intern şi auditul intern sunt slabe?
7 Lipsesc sistemele informaţionale manageriale performante?
Evaluarea riscului inerent conjunctural pentru managementul societăţii

 Contabilitatea
Evaluarea riscului conjunctural în cazul contabilităţii are în vedere sistemul contabil
precum şi competenţa şi credibilitatea personalului din compartimentul financiar-contabil.
Întrebările sunt foarte directe şi nu necesită lămuriri sau explicaţii suplimentare.
Lista de verificare a riscului inerent conjunctural pentru contabilitatea societăţii auditate:

Client: Întocmit de (calitatea): Data

Perioada auditată Revizuit de (responsabilul de misiune)
Răspuns
Nr. Întrebarea Da Nu
1 Este funcţia contabilă descentralizată?
2 Există un sistem informatic de prelucrare al datelor contabile inadecvat?
3 Îi lipsesc personalului din contabilitate cunoştinţele necesare şi instruirea pentru a-şi
îndeplini sarcinile ce le revin?
4 Există probleme de atitudine sau de etică în departamentul contabilitate?
5 Există riscul comiterii unor erori ca urmare a faptului că angajaţii lucrează sub presiune?
Evaluarea riscului inerent conjunctural pentru contabilitatea societăţii.

 Auditul societăţii
Această secţiune finală a listei de verificări a riscului inerent global are în vedere
evaluarea generală a riscului auditării, şi se referă la cunoaşterea de către auditor a clientului
şi a relaţiilor existente între auditor şi client, întrebările referindu-se strict la aceste aspecte.
Verificarea riscului inerent conjunctural al auditului societăţii, nu trebuie confundat cu
riscul de audit, primul fiind o parte componentă a riscului de audit.

25
Lista de verificare a riscului inerent conjunctural pentru contabilitatea societăţii auditate:

Client: Întocmit de (calitatea): Data

Perioada auditată Revizuit de (responsabilul de misiune)
Răspuns
Nr. Întrebarea Da Nu
1 Este prima dată când societatea este auditată?
2 Este prima dată când auditorul, va audita acest client?
3 A existat o opinie de audit cu rezerve în ultimii doi ani?
4 Este relaţia cu clientul una conflictuală sau în curs de deteriorare?
3 Există presiuni legate de onorarii sau de timp?
4 Există un număr semnificativ de tranzacţii greu de auditat?
Evaluarea riscului inerent conjunctural pentru auditul societăţii.

Pentru fiecare secţiune din cele patru prezentate mai sus, se evaluează riscul inerent
conjunctural, apoi se face o evaluare generală a riscului inerent global. În cadrul fiecărei
secţiuni, toate întrebările se consideră a contribui în mod egal la apariţia riscului.
În funcţie de evaluarea riscului inerent global sau conjunctural, entitatea patrimonială
auditată poate fi catalogată ca fiind una cu un risc foarte scăzut, mediu sau ridicat.
Relaţia de calcul pentru riscul inerent global este următoarea:
RIG = RIGAS x RIGM x RIGC,
unde:
RIG -riscul inerent global sau conjunctural
RIGAS -riscul inerent global al activității societăţii
RIGM -riscul inerent global al managementului societăţii
RIGC -riscul inerent global al auditului societăţii.
b) Riscul inerent specific este riscul care apare la nivelul soldurilor de cont, al
tranzacţiilor, şi reprezintă posibilitatea producerii unei erori semnificative într-un domeniu
particular, datorită unei probleme specifice apărute în domeniul respectiv. Există şase
întrebări standard care ajută la evaluarea de către auditor a riscului inerent specific. Întrebările
se concentrează pe stabilirea cauzei apariţiei unei erori, şi nu doar asupra posibilităţii apariţiei
acestora. Concomitent cu întrebările sunt prezentate şi situaţii ce pot conduce la apariţia unui
risc specific aferent plăţilor efectuate prin bancă şi în numerar. Exemplele au un caracter
ilustrativ, nicidecum exhaustiv:
Î1-Sistem predispus la erori/sistem neadecvat/sistem manual ?
-sistem necomputerizat, supus greşelii factorului uman;
-nu există o separare suficientă a sarcinilor;
-nu se face reconcilierea extraselor de bancă cu soldurile din balanţa de verificare;
-evidenţa nu se ţine în mod cronologic şi sistematic;
-nu există o autorizare corespunzătoare a plăţilor;
Î2-Există o persoană care ţine evidenţa contabilă sau un contabil incompetent responsabil cu
acel domeniu?
-contabilul care ţine contul “casa” face şi operaţiuni cu numerar (încasări, plăţi);
-contabilul care înregistrează banca în valută nu ţine şi evidenţa în valută, neavând nici
un control al corectitudinii soldului contului;
Î3-Tranzacţii complexe (punându-se accentul pe natura tranzacţiei reale şi nu pe modul cum
aceasta este contabilizată)?

26
 -tranzacţii pe piaţa monetară;
-tranzacţii complexe cu valută (contracte forward, futures)
Î4-Societatea este susceptibilă în ceea ce priveşte pierderile/alocarea necorespunzătoare a
fondurilor/frauda?
-sustrageri de bani în numerar, prin plăţi fără documente;
-acordarea de sume nejustificate conducerii;
-susceptibilă de fraudă prin transferuri bancare nelegale.
Î5-Este utilizat din plin raţionamentul profesional?
-valute multiple, mai ales când ratele se obţin cu ajutorul
calcului prin EURO.
Î6-Tranzacţii neobişnuite (natura tranzacţiei sau natura operaţiunii de procesare în afara
sistemului)?
-plăţi în numerar neînregistrate în registrul de casă şi ţinerea unor evidenţe
extracontabile;
-împrumuturi semnificative de bani către firme cu care nu se află în relaţii de afaceri şi
fără documente;
-încasarea de numerar şi neevidenţierea în registrul de casă;
-ridicarea de numerar din bancă şi netrecerea prin casierie, înregistrându-se tranzacţia
eronat pe costuri.
 Riscul legat de control - constă în faptul că o eroare semnificativă în cont sau într-o
categorie de operațiuni, izolată sau împreună cu alte solduri de cont sau categorii de
operațiuni, nu este nici prevenită, nici descoperită şi corectată prin sistemul contabil şi de
control intern utilizate.
Riscul de control este riscul apariţiei unor situaţii eronate semnificative în soldul sau
rulajul unui cont sau a unor clase de conturi sau într-o categorie de tranzacţii, luate fie
individual, fie cumulate cu alte erori din alte solduri sau categorii de tranzacţii, care nu au fost
detectate în timp util de către sistemului contabil şi de control intern al societăţii. Cu cât este
mai eficient sistemul contabil sau de control intern, cu atât este mai scăzut riscul de control.
Este esenţial a se avea în vedere fiecare domeniu al auditului şi a determina dacă
există controale cheie pe care se poate pune bază, ca de pildă reconcilierea la nivelul
extraselor băncii sau controlul conturilor din jurnalul de vânzări, efectuat lunar. Trebuie
acordată atenţie pentru a ne asigura că astfel de controale nu sunt devalorizate prin defecte în
alte zone ale sistemului, de exemplu în cazurile de mai sus permiţând persoanelor care au
aceste sarcini să se ocupe şi de manipularea şi înregistrarea numerarului primit.
 Riscul de nedetectare (nedescoperire) -constă în faptul că controalele declanșate de
auditori nu reușesc să descopere o eroare semnificativă în soldul unui cont sau într-o categorie
de operațiuni, izolată sau împreună cu alte solduri sau categorii de operațiuni.
Riscul de nedetectare este riscul ca procedurile fundamentale ale auditorilor
(proceduri analitice, de fond, teste ale detaliilor aferente tranzacţiilor şi conturilor), să nu
conducă la descoperirea unor situaţii eronate semnificative care se înregistrează la nivelul
soldului unui cont sau a unei clase de conturi, fie luată individual, sau cumulate cu erori din
alte solduri sau clase de conturi. Riscul de nedetectare se referă la procedurile de audit şi este
la discreţia auditorului.

27
 Riscul de nedetectare are două forme:
- riscul de neeşantionare -care reprezintă totalitatea riscurilor de a trage concluzii
eronate din teste, spre exemplu recurgerea la proceduri inadecvate, interpretarea
greşită a probelor sau nerecunoaşterea greşelilor. Acest risc poate fi redus printr-o
selecţie atentă a personalului implicat în audit şi asigurarea unor nivele de
supervizare şi revizuire corespunzătoare pe parcursul auditului.
- riscul de eşantionare-posibilitatea de a ajunge la concluzii, în urma analizării unui
eşantion, diferite de concluziile trase dacă întreaga populaţie ar fi fost subiectul
aceleiaşi proceduri de audit. Acest risc poate fi redus dacă se recurge la o metodă
adecvată de selecţie a eşantionului şi mărimii sale.

Tema nr.4. Pragul de semnificaţie în audit. Definiţie, rol.

O problemă importantă care trebuie avută în vedere în cadrul activităţii de planificare a

auditului după cunoaşterea clientului este stabilirea nivelului pragului de semnificaţie.
Prag de semnificație este nivelul, mărimea unei sume peste care auditorul consideră că
o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea şi sinceritatea situațiilor
financiare, cât şi imaginea fidelă a rezultatului, a situației financiare şi a patrimoniului
întreprinderii. Pragul de semnificaţie reprezintă importanţa relativă a unei părţi componente,
în contextul situaţiilor financiare privite ca întreg.
O parte componentă este considerată semnificativă în două cazuri:
 omisiunea ei ar putea influenţa considerabil deciziile luate de utilizatorii raportului de
audit;
 prezentarea ei eronată ar afecta deciziile luate de utilizatorii raportului de audit.
Pragul de semnificaţie depinde deci de mărimea omisiunii sau a erorii, fiind mai
degrabă o limită decât o caracteristică fundamentală calitativă pe care informaţia furnizată
trebuie să o aibă pentru a fi utilă. Pragul de semnificaţie îl găsim prezent în contextul oricărei
situaţii individuale din cadrul situaţiilor financiare sau la nivelul fiecărui element individual
din cadrul acestora.
Obiectivul auditului situaţiilor financiare este exprimarea de către auditor a unei
opinii, conform căreia situaţiile financiare oferă o imagine fidelă a tranzacţiilor şi a poziţiei
financiare a entităţii patrimoniale pentru perioada auditată. Prin urmare, pentru a-şi putea
exprima o opinie, auditorul trebuie să se asigure că există un grad rezonabil de certitudine ca
toate elementele componente importante ce ar putea afecta opinia sa au fost luate în
consideraţie integral. Pentru realizarea acestui deziderat, procedurile de audit trebuiesc
concepute în aşa fel încât să furnizeze o asigurare rezonabilă că au fost descoperite toate
problemele semnificative, cu impact asupra situaţiilor financiare.
Trebuie menţionat faptul că pragul de semnificaţie are un caracter subiectiv, stabilirea
lui depinzând de raţionamentul profesional al auditorului şi de experienţa sa. Deşi Standardele
de Audit indică o arie de aplicabilitate largă pentru determinarea pragului de semnificaţie,
există criterii universal acceptate pentru acest calcul. În practică această măsurare, se bazează
pe proporţia din totalul activelor, cifrei de afaceri şi din profitul brut, înainte de impozitare,
existând şi alte criterii care se pot folosi, cum ar fi capitalul propriu sau capitalul de lucru.
La începutul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificație este necesar pentru a
determina domeniile şi sistemele semnificative.

28
 Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificație permite:
-orientarea mai bună şi planificarea misiunii;
-evitarea lucrărilor inutile;
-justificarea deciziilor referitoare la opinia emisă.
Pentru determinarea pragului de semnificație pot fi utilizate diferite elemente de
referință: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri etc.
Definirea pragului de semnificație permite auditorului încă de la începutul activității
(misiunii) sale să aprecieze mai bine sistemele şi conturile susceptibile să conțină erori sau
inexactități semnificative, iar la sfârșitul misiunii să aprecieze dacă anomaliile pe care le-a
descoperit trebuie să fie corectate în cadrul exercițiu lui, în scopul de a putea emite o opinie
fără rezerve. Unele circumstanțe particulare trebuie avute în vedere la determinarea pragului
de semnificație:
-existenţa unor prevederi legale, statutare sau contractuale;
-evoluţia importantă de la un an la altul a unor posturi;
-capitaluri proprii sau rezultate anormale.
Metodologia de calcul a pragului de semnificaţie raportată la active, cifra de afaceri şi
profitul brut, se poate sintetiza în tabelul următor:
Tabelul 4.1.
Tipul Referinţa de calcul Procent Factor de
% fiabilitate (FF)
I Total active 1% 1
Total active 2% 2
II Cifra de afaceri 0.5% 3
Cifra de afaceri 1% 4
III Profit brut 5% 5
Profit brut 10% 6

Nivelul pragului de semnificaţie se stabileşte de obicei, între valoarea celui mai mic şi
a celui mai mare din factorii calculaţi, situându-se în intervalul indicat de factorii 1-6. În
funcţie de circumstanţe, de natura activităţii, pragul de semnificaţie se poate stabili peste sau
sub limitele prezentate, în funcţie de raţionamentul profesional al auditorului.
În cazul în care entitatea patrimonială auditată înregistrează pierderi, sau dacă se
constată că profitul este prezentat distorsionat, nu se vor lua în considerare la calculul pragului
de semnificaţie factorii de fiabilitate 5 şi 6, utilizându-se alţi factori consideraţi mai adecvaţi.
Cea mai uzitată metodă în practică pentru calculul pragului de semnificaţie este cifra
de afaceri:
NPS = CA x 0.5% -factor de fiabilitate 3,
unde:
NPS -nivelul pragului de semnificaţie
CA-cifra de afaceri.
Elementele pot fi considerate semnificative şi din alte considerente decât valoarea lor
absolută, de exemplu:
 atunci când se constată o fraudă;
 când un profit redus se transformă în pierdere;
 când valoarea netă a activelor (patrimoniul net) devine negativă;

29
  când un indicator financiar cum ar fi lichiditatea sau solvabilitatea este afectat
semnificativ, suferind modificări majore.

4.1. Testul de semnificație

După ce a fost examinat ansamblul constatărilor făcute, auditorul determină influenta

pe care acestea o pot avea asupra unor mărimi de referință, ținând seama de circumstanțele
proprii fiecărui caz în parte.
a. Influenta asupra bazei de referință. Noțiunea de prag de semnificație poate fi stabilită în
valori absolute sau în valori relative. În marea majoritate a cazurilor, determinarea pragurilor
de semnificație se face ținând seama că un element nu este semnificativ decât în raport cu un
altul, denumit bază de referință, care poate fi, așa cum prevăd standardele de audit:
capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri etc. Constatările făcute de auditor pot fi
semnificative în raport cu elementele care pot avea o influentă, fie asupra rezultatului
exercițiului, fie asupra modalității de prezentare a bilanțului contabil.
În funcție de constatările făcute, bazele de referință pot fi diferite, astfel:
a.1. Referitor la elemente ce au o influentă asupra rezultatului exercițiului
Baza de referință reținută va fi în general rezultatul net al exercițiului. Aceasta este cea
mai simplă bază, dar este necesar să i se aducă, adesea, unele corective pentru a putea
considera rezultatul de referință ca normal: mai întâi, regruparea elementelor extraordinare
(profit şi pierdere extraordinare sau cele aferente exercițiilor anterioare etc.).
Auditorul va aprecia, în această situație, alegerea unei alte baze de referință care să
reprezinte mai bine activitatea întreprinderii, de pildă: rezultatul exploatării, capacitatea de
autofinanțare etc. În practică, se poate considera că în cazul când constatările făcute sunt mai
mari decât 10% din rezultatul net, mai puțin rezultatul extraordinar, atunci aceste constatări
pot fi considerate semnificative, adică având o influentă semnificativă asupra rezultatului
exercițiului.
a.2. Referitor la elemente ce au o influentă asupra modalității de prezentare a bilanțului
contabil
Constatările de acest fel sunt cele care rezultă, de exemplu, dintr-o încadrare inexactă a
conturilor sau dintr-o compensare nejustificată între posturile debitoare şi cele creditoare.
Baza de referință va fi, deci, postul incorect modificat; de exemplu, dacă două conturi de
bancă, unul creditor şi altul debitor sunt compensate, importanta acestei compensări va fi
stabilită prin compararea cu totalul posturilor respective.
Bazele de referință nu sunt toate de aceeași importantă sau greutate: o constatare poate
fi semnificativă atunci când intră în calculul unui rațio (rată, indicator) sau în componenta
unor date financiare în mod curent utilizate: fond de rulment, valoare adăugată, rațio de
trezorerie etc. De regulă, se poate aprecia că dacă o constatare privind erori sau inexactități în
prezentarea bilanțului contabil modifica baza de referința cu mai mult de 10%, atunci acea
constatare este considerată semnificativă.
b. Elementele specifice pragului de semnificație
Pragul de semnificație determinat ca mai înainte nu poate avea decât o importantă
generală; nu va trebui aplicat automat. Este necesar a se lua în considerare factorii proprii
fiecărui caz în parte, care pot fi grupați în trei categorii:
-necesităţile utilizatorilor situațiilor financiare;

30
 -caracteristicile întreprinderii;
-caracteristicile elementelor considerate semnificative.
b.1. Necesitățile utilizatorilor situațiilor financiare
Pragul de semnificație este stabilit, în primul rând, în funcție de necesitățile
utilizatorilor. Conturile anuale furnizează informații necesare diverșilor utilizatori şi în mod
deosebit acționarilor/asociaților, creditorilor (actuali şi potențiali) şi personalului. Printre alți
principali utilizatori se pot menționa clienții, analiștii financiari, statisticienii, economiștii,
precum şi autoritățile fiscale şi administrative.
Elementele semnificative nu sunt obligatoriu aceleași, de exemplu, pentru analiștii
financiari, administrația fiscală sau membrii consiliului de administrație. Dar opinia exprimată
de auditor se adresează tuturor şi trebuie să aibă aceeași valoare pentru toți.
b.2. Caracteristicile întreprinderii
Caracteristicile întreprinderii susceptibile să reprezinte un element semnificativ sau
nu, sunt numeroase. De exemplu:
-mediul social economic în care funcționează întreprinderea; condiționează existenta unor
elemente la fel de variate ca şi legislația în vigoare, sau concurenta, climatul social,
conjunctura economică, situația politică etc.
-sectorul de activitate (şi metodele contabile care-i sunt proprii). Rezultatul net este o bază de
referință medie. Se poate prevedea substituirea acesteia cu alte mărimi care
-dimensiunea întreprinderii. În cazul marilor întreprinderi, procentul de 10% din rezultatul net
poate apărea uneori prea ridicat, întrucât conduce la sume considerabile în valori absolute.
Auditorul poate fi, în această situație, îndreptățit să stabilească un procent mai mic.
-evoluţia întreprinderii în timp. Comparabilitatea datelor din conturile anuale este unul din
principiile fundamentale ale contabilității. Analiza financiară se efectuează întotdeauna pe mai
mulți ani şi tendința trecută ca şi prevederile sunt factori importanți în evoluția întreprinderii.
Analizele făcute au demonstrat că desfășurarea acțiunii a fost sensibilă la diferența dintre
tendințele prevăzute şi cifrele reale. Se poate deci avea în vedere că o constatare va fi cu atât
mai importantă, cu cât ea se raportează la un element care modifică mai sensibil evoluția
principalelor valori financiare.
b.3. Caracteristicile elementelor considerate semnificative
Sensibilitatea. Un element este considerat "sensibil" atunci când o mica variație a
acestui element antrenează o mare modificare în aprecierea situațiilor financiare. Importanta
unei erori nu are aceleași urmări pentru un element determinat prin apreciere fată de un post
unde exactitatea se impune: o diferență în minus la casă este totdeauna importantă, în timp ce
o eroare de 1 % asupra total ului unui provizion poate fi fără importantă, ținând seama de
gradul de aproximare cu care este determinat acest ultim element.
Evoluția elementului. Poate reliefa o tendință de mărire sau de micșorare a
elementului. Astfel, în cazul creanțelor dubioase, neprovizionate, reprezentând 4% din
rezultatul net, este necesar să se examineze dacă şi în perioadele precedente nu a existat
tendința de a subevalua sistematic provizioanele ce se impuneau a fi făcute. În acest caz,
elementul în sine nu era semnificativ, dar devine semnificativ având în vedere evoluția sa.
Cumulul mai multor elemente. Cumulul mai multor elemente nesemnificative, luate
separat, poate conduce la stabilirea diferită a importantei lor. În acest fel, semnificația relativă
a acestora pare a fi un criteriu fără valoare. Fiind vorba de stabilirea efectului relativ al

31
diferitelor constatări, efectul cumulat este mai determinant decât cel al fiecăruia dintre ele luat
izolat.
c. Consecințele pragului de semnificație
La sfârșitul misiunii, auditorul elaborează lista recapitulativă a constatărilor făcute în
cursul sondajelor şi verificărilor sale, inclusiv a examinării diverselor obiective privind
întreprinderea auditată. În cazul foarte frecvent când întreprinderea procedează la rectificările
sugerate de auditor, acesta va putea acorda o certificare fără rezerve.
 Certificare:
- în cazul în care constatările sale nu au un caracter semnificativ, auditorul va acorda o
certificare a regularității şi a sincerității conturilor anuale fără rezerve;
- atunci când constatările au un caracter semnificativ, auditorul, după caz, va fi determinat să
adopte una din soluțiile următoare:
- certificare cu rezerve. Această posibilitate presupune că auditorul este în măsură să
determine rubricile şi posturile din situațiile financiare la care face referire rezerva sa.
Raportul va indica deci, într-o modalitate care să precizeze elementele care fac
obiectul rezervei sale şi cum aceste elemente pot fi corijate şi, dacă este posibil,
influenta pe care această corecție o va avea asupra conturilor anuale. Dacă rezervele
sunt prea numeroase, auditorul va refuza certificarea regularității şi sincerității
conturilor anuale;
- refuzul de certificare. Apare în toate cazurile în care regularitatea şi sinceritatea
contabilității şi a conturilor anuale nu prezintă o imagine fidelă, clară şi completă a
patrimoniului, a situației financiare şi a rezultatelor.
-imposibilitatea certificării. Dacă auditorul consideră că întreprinderea nu i-a pus la
dispoziție sau nu i-a putut furniza elemente suficiente pentru a-i permite să stabilească
concluziile sale, el va consemna în raportul său că nu este în măsură să emită o opinie.
d. O concluzie preliminară privind pragul de semnificație
Dacă despre regularitatea şi sinceritatea contabilității şi a conturilor anuale toți
profesioniștii sunt de acord în aplicarea lor, divergentele de apreciere individuale sunt uneori
profunde şi suscită multe dezbateri la toate nivelurile. Ca şi în cazul elementelor semnificative
şi a pragului de semnificație, standardele de audit nu dau o estimare monetară procentuală sau
absolută şi nu indică o metodă matematică universal aplicabilă.
Stabilirea elementelor semnificative şi a pragului de semnificație este lăsată de aceste
standarde la aprecierea auditorului, întrucât în acest domeniu judecata profesională este total
de neînlocuit, datorită numărului foarte mare de factori de luat în considerare şi a
subiectivității importantei lor relative.
De asemenea, planificarea inițială a auditului prin care s-a prevăzut realizarea unor
proceduri destul de largi pentru a acoperi toate riscurile semnificative potențiale, inclusiv
pragurile de semnificație stabilite, necesită în cursul misiunii, din partea întregii echipe de
auditori, concentrarea atenției spre elementele neprevăzute care pot determina modificarea
pragurilor de semnificație.

32
4.2. O metodă analitică de calcul şi estimare a pragului de semnificație

Se disting două faze şi 5 etape necesare estimării pragului de semnificație pe baza

analizei domeniilor semnificative prezentate anterior.
Faza de planificare a profunzimii testelor cu două etape:
a. Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificație;
b. Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificație.
Faza de evaluare a rezultatelor, în care se disting trei etape:
c. Estimarea valorii totale a prezentări lor eronate din segment;
d. Estimarea valorii cumulate (combinate) a prezentărilor eronate;
e. Compararea estimării valorii cumulate cu valoarea preliminară sau revizuită a
pragului de semnificație.
În concluzie, ținând seama de incidenta asupra rezultatului net şi eroarea cumulată
fiind superioară pragului de semnificație global, auditorul trebuie să sugereze corectarea
postului stocuri pentru a putea certifica fără rezerve conturile anuale.
Când auditorul aplică procedurile de audit pentru fiecare segment al auditului, el tine
un document de lucru, în care se consemnează toate erorile sau inexactitățile constante.

4.3. Legătura dintre pragul de semnificaţie şi etapele auditului

Pragul de semnificaţie se ia în considerare în două etape ale auditului şi anume:

- etapa de planificare-când se stabileşte gradul de extindere a testelor şi a
procedurilor de audit;
- etapa de formulare a opiniei-când se evaluează probele de audit şi erorile
constatate.
 Pragul de semnificaţie în etapa de planificare
Natura, durata şi gradul de extindere a testelor şi a procedurilor de audit se stabilesc în
etapa de planificare în funcţie de pragul de semnificaţie. În această etapă, auditorul impune un
nivel acceptabil al pragului de semnificaţie, astfel încât să se asigure că poate detecta din
punct de vedere cantitativ, informaţiile eronate semnificative. Pragul de semnificaţie trebuie
luat în considerare atât la nivelul global al situaţiilor financiare, cât şi în relaţia cu soldurile
conturilor individuale, categoriilor de tranzacţii şi prezentărilor de informaţii. Erorile
semnificative trebuiesc abordate atât din punct de vedere cantitativ cât şi calitativ. O eroare
calitativă ar putea fi descrierea greşită sau improprie a unei politici contabile (exemplu
politica de amortizare), iar utilizatorul situaţiilor financiare să fie indus în eroare de descriere
şi să ia decizii eronate.
Trebuie menţionat faptul că în unele situaţii trebuiesc verificate şi sume care se află
sub pragul de semnificaţie, dar care sunt relevante. Un astfel de exemplu este verificarea
împrumuturilor acordate conducerii entităţii, sau avansurile date spre decontare salariaților.
Pentru verificarea remuneraţiilor directorilor şi a altor elemente sensibile, nu se vor folosi
praguri de semnificaţie.
În cazul în care angajamentul de audit a fost semnat înaintea elaborării situaţiilor
financiare şi nu există estimări sau un buget pentru anul în curs, în etapa de planificare pragul
de semnificaţie se va stabili pe baza datelor din exerciţiul anterior şi se va revizui după ce
situaţiile financiare vor fi disponibile.

33
 Concluzia este că pragul de semnificaţie stabilit în etapa de planificare, are ca scop
stabilirea mărimii eşantioanelor, a testelor şi a procedurilor de audit, astfel încât auditorul să
se asigure că poate detecta orice eroare semnificativă, care ar putea altera situaţiile financiare.
 Pragul de semnificaţie în etapa de formulare a opiniei
După obţinerea probelor de audit, se face o evaluare a acestora şi a erorilor constatate
sau detectate. În această faza de evaluare, auditorul trebuie să aprecieze dacă totalul
informaţiilor eronate necorectate care au fost identificate în timpul auditului au un nivel
semnificativ.
Dacă concluzia sa este că aceste erori sunt semnificative auditorul poate extinde
procedurile de audit sau poate cere conducerii să ajusteze situaţiile financiare. Există
posibilitatea refuzului din partea conducerii de a face ajustările cerute de auditor. În acest caz
în funcţie de mărimea acestor erori şi a implicaţiilor asupra situaţiilor financiare, auditorul are
două alternative:
- să exprime o opinie cu rezerve (calificată) – dacă consideră că impactul acestor erori
nu este atât de semnificativ şi de profund;
- să exprime o opinie contrară – dacă consideră că nu este oportună o opinie cu
rezerve, erorile constatate fiind atât de semnificative încât determină o prezentare
incorectă sau înşelătoare a situaţiilor financiare.

Tema nr.5. Normele de referinţă în audit

În auditul situațiilor financiare ale unei entități sunt folosite două categorii de norme
de referință: -norme contabile şi
-norme de audit.
 Normele contabile (standarde) sunt stabilite de organismele de reglementare din
domeniul contabilității care sunt, de regulă, organisme de interes public, autonome.
Normele contabile sunt comune şi obligatorii pentru toți cei care stabilesc, controlează
şi utilizează situațiile financiare. Entitățile care au obligația de a stabili situații financiare sunt
cele prevăzute la art.1 din Legea Contabilității. Cei care controlează sunt prevăzuți prin
legislația fiecărei țări (auditori, cenzori) şi au ca referință în activitatea lor normele contabile.
Situațiile financiare sunt destinate să satisfacă nevoile comune de informații ale unei
game largi de utilizatori. Pentru mulți utilizatori aceste situații financiare constituie singura
sursă de informații complementare care să le satisfacă nevoile.
Aceste situații financiare trebuie să fie stabilite potrivit uneia sau mai multora din
referințele următoare:
 standarde internaționale de raportare financiară;
 standarde sau norme contabile naționale;
 alte referințe contabile bine precizate şi recunoscute, aplicate pentru elaborarea şi
prezentarea situațiilor financiare.
Normele contabile internaționale sunt stabilite de IASCF (Fundația Comitetului pentru
Standarde Internaționale de Contabilitate) şi sunt denumite generic Standardele Internaționale
de Raportare Financiară (IFRS) care cuprind:
 Standardele Internaționale de Raportare Financiară emise de IASB (IFRS);
 Standardele Internaționale de Contabilitate (lAS);
 Standardele de interpretare emise de SIC sau IFRIC;
34
  Alte documente emise de IASB, SIC sau IFRIC.
 Normele de audit (standarde) de audit reprezintă un ansamblu de reguli definite de o
autoritate profesională la care se referă auditorul pentru calificarea muncii sale. Acestea pot fi:
 Standardele Internaționale de Audit (ISA),
 Practicile Internaționale de Audit (IAPS),
 Standardele Internaționale privind Angajamentele de Revizuire (ISRE),
 Standardele Internaționale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE),
 Standardele Internaționale pentru Misiuni Conexe (ISRS) emise de Consiliul pentru
Standarde de Audit şi Asigurări (IAASB) din cadrul Federației Internaționale a
Contabililor (IFAC);
 norme naționale emise de un organism profesional recunoscut ca fiind autoritate în
domeniu.
Normele de audit permit terților să aibă asigurarea că opinia auditorului va fi emisă în
funcție de criterii de calitate omogene; ele permit însă şi auditorului să definească scopurile pe
care le are de atins prin punerea în lucru a celor mai potrivite tehnici.
Normele (standardele) de audit se clasifică în trei categorii, acoperind întreaga
activitate a auditorului:
- norme generale de comportament;
- norme profesionale de lucru;
- norme de raportare.
a) Standarde generale – se referă la următoarele aspecte ţinând cont de o grupare logică a lor:
-a1- integritate, obiectivitate şi independenţă. În acest caz auditorul trebuie să fie onest şi
sincer în îndeplinirea obligaţiilor sale corect şi nu trebuie să admită prejudicii sau
părtiniri care să-i afecteze obiectivitatea. Independenţa auditorului poate fi definită ca
abilitatea de a acţiona cu obiectivitate şi integritate;
-a2- confidenţialitatea – trebuie reprezentată de auditor asupra informaţiilor şi nu le poate
dezvălui unor terţe persoane fără autorizaţie specială sau fără o obligaţie legală ori
profesională de a face dezvăluiri. Acest standard protejează atât terţa persoană, potenţial
beneficiară a informaţiei, cât şi pe auditor. Atunci când un auditor furnizează informaţii
unui nou auditor controlor, acesta din urmă este obligat să trateze obligaţiile cu strictă
confidenţialitate;
-a3- calificarea şi competenţa. Auditul se exercită şi raportul se elaborează cu grija pentru
respectarea profesiei de către persoanele care dispun de pregătirea adecvată, experienţă
şi competenţă în audit. Pregătirea în profesia de auditor implică nu numai o solidă
educaţie dar şi o solidă experienţă. Profesia de auditor înregistrează o creştere, un
progres, datorită programelor de educaţie profesională continuă a contabilităţii.
b) Standardele de performanţă şi de lucru – formulează criterii necesare în activitatea de
programare, organizare şi desfăşurare a auditului. Aceste standarde se referă la:
-b1- activitatea desfăşurată de asistenţi;
-b2- activitatea desfăşurată de alţi auditori;
-b3- documentare;
-b4- programare;
-b5- dovezile auditului;
-b6- controlul exercitat asupra sistemului contabil şi controlului intern.

35
c) Standardele de raportare – auditorul pe baza dovezilor şi concluziilor desprinse trebuie să-
şi formuleze o bază pentru exprimarea opiniei sale. Conceptul care stă la baza standardelor de
raportare este cel care se referă la o adevărată şi sinceră prezentare.
Standardele de audit elaborate de Camera Auditorilor din România sunt grupate pe
clase şi stabilesc cadrul unei misiuni de audit avându-se în vedere următoarele aspecte:
-c1- Planificarea, controlul şi ţinerea evidenţei. Auditorul trebuie să planifice, să
controleze şi să ţină evidenţa activităţii sale în mod corespunzător;
-c2- Sistemele de contabilitate şi de control intern. Auditorul trebuie să evalueze sistemul
de înregistrare şi prelucrare a tranzacţiilor al entităţii pentru elaborarea situaţiilor
financiare. Aceasta va ajuta la planificarea misiunii de audit şi la aplicarea efectivă a
procedurilor de audit. Dacă auditorul decide că se poate baza pe controalele interne ale
entităţii auditate, trebuie să evalueze aceste controale şi să aplice teste de conformitate
asupra lor;
-c3- Probele de audit. Auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit pentru a putea
să poată trage concluziile rezonabile pe baza lor;
-c4- Raportarea. Raportul de audit trebuie să cuprindă o exprimare clară a opiniei
auditorului obţinută pe baza evaluării concluziilor ce rezultă din probele obţinute în
cursul auditului financiar.

Tema nr.6. Misiunea de bază în auditul financiar. Auditul statutar (legal)

6.1. Conceptul de audit financiar

Într-un mediu de afaceri dinamic aflat într-o stare de continuă căutare, entităţile
patrimoniale se confruntă cu probleme deosebite, noi, pentru care managementul trebuie să
găsească soluţii salvatoare, ce nu de puţine ori sunt pline de ingeniozitate. Pieţele sunt într-o
continuă frământare, firmele devenind peste noapte deosebit de atractive sau fără nici un
sprijin din partea propriilor lor investitori, şi asta nu de puţine ori doar în urma unui „zvon”.
Într-o asemenea conjunctură, pentru a păşi pe trepte mai înalte sau doar pentru a
supravieţui, „imaginaţia ingineriei financiare moderne reclamă, la rândul ei, o informaţie
contabilă în absenţa normalizării şi a doctrinei contabile”. Contabilitatea, ca joc social, îşi
defineşte în procesul de construire a informaţiei financiare propriile reguli. Standardele
internaţionale, ca reguli normalizatoare ale contabilităţii, vin să amelioreze producţia de
informaţii contabile şi să reducă diferenţele ce pot apărea în situaţiile financiare, astfel încât
acestea să reflecte cu fidelitate realitatea economică.
În afară de faptul că profesia contabilă trebuie să participe activ la procesul de
normalizare a contabilităţii, este absolut necesar ca producătorul de informaţii contabile să
manifeste profesionalism, să fie obiectiv în aprecierile pe care le face, cât şi în momentul în
care înregistrează aceste aprecieri.
Din punct de vedere teoretic afirmaţiile sunt valabile, dar practic nu este greu de
argumentat că există o notă de subiectivism, care este de multe ori de neevitat. Această notă
de subiectivism a producătorilor de informaţii contabile, este generată de doi factori:
- natura umană- care este o subiectivitate naturală;
- ataşamentul faţă de societate-care duce la o subiectivitate de ataşament.
Apare astfel un conflict potenţial de interese între producătorii de informaţie contabile
şi între utilizatorii săi. Utilizatorii de informaţii financiar contabile manifestă o lipsă de
36
încredere şi de scepticism faţă de producătorii de situaţii financiare, considerând că aceştia nu
sunt independenţi faţă de operaţiunile efectuate şi situaţiile financiare prezentate, punându-le
la îndoială imparţialitatea şi obiectivitatea şi uneori chiar şi calităţile moral profesionale.
A apărut astfel necesitatea ca între producătorii şi utilizatorii de situaţii financiare, să
se interpună o nouă categorie profesională - auditorii financiari, care au menirea să controleze
situaţiile financiare şi să formuleze o opinie independentă despre realitatea şi corectitudinea
datelor prezentate în situaţiile anuale de sinteză.
Auditul financiar este un proces sistematic de obţinere şi evaluare obiectivă a
probelor, privind aserţiunile referitoare la tranzacţiile şi evenimentele derulate într-o entitate
patrimonială, pentru confirmarea gradului de corespondenţă dintre aceste aserţiuni,
stabilirea criteriilor ce au stat la baza lor şi comunicarea rezultatelor utilizatorilor interesaţi.
Conform Legii nr.133/2002 pentru aprobarea OGU nr.75/1999 privind activitatea de
audit financiar, auditul financiar reprezintă activitatea de examinare, în vederea exprimării de
către auditorii financiari, a unei opinii asupra situaţiilor financiare, în conformitate cu
standardele de audit, armonizate cu standardele internaţionale de audit şi adoptate de Camera
Auditorilor Financiari din România.
Prin audit financiar se înţelege examinarea efectuată de un profesionist competent şi
independent în vederea exprimării unei opinii motivate asupra:
 validităţii şi corectei aplicări a procedurilor interne stabilită de conducerea unităţii
(auditul intern);
 imaginii fidele, clare şi complete a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor
obţinute de agenţii economici (auditul statutar cerut de lege sau auditul contractual
efectuat la cererea agenţilor economici de către auditori financiari sau societăţi comerciale
de audit financiar).
Obiectivul primordial al auditului financiar, este exprimarea de către un auditor
financiar independent, a unei opinii, potrivit căreia situaţiile financiare au fost întocmite, sub
toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru general de raportare identificat
(Standardele Internaționale de Contabilitate).
Aria auditului se referă la procedurile de audit considerate a fi necesar de aplicat
pentru a atinge obiectivele de audit. Auditul trebuie să urmărească dacă procedurile de
culegere şi prelucrare a datelor sunt bine stabilite şi dacă se aplică în permanenţă.
În economia concurenţială, elementele controlului exercitat de autorităţile publice se
combină cu elementele pieţei, intervenţia statului în economie este tot mai limitată, guvernul
nemaiavând nici sarcina nici responsabilitatea de a garanta informarea corectă a tuturor
partenerilor pieţei libere. În acelaşi timp, controlul propriu al entităţilor patrimoniale nu este
suficient de independent faţă de obiectul şi subiectul controlat.
Transparenţa afacerilor a presupus accesul liber, neîngrădit la informaţii corecte
despre poziţia financiară a entităţilor patrimoniale. În acest context s-a dezvoltat în toate ţările
democratice, auditul financiar, ca o formă a controlului extern, postoperativ, independent faţă
de autoritatea publică şi faţă de entitatea patrimonială, exercitat de către profesionişti reuniţi
în organizaţii profesionale. Auditorii financiari sunt cei care legitimează producţia de
informaţii contabile, garantând prin semnătura lor de certificare a conturilor, faţă de
utilizatori, că situaţiile financiare sunt sincere şi dau o imagine fidelă şi corectă a rezultatului
operaţiunilor exerciţiului şi a patrimoniului.

37
 Concomitent cu creşterea volumului şi complexităţii lucrărilor contabile, cu folosirea
tot mai frecventă a raţionamentului profesional impus de standardele de contabilitate,
sporeşte şi riscul de erori în interpretarea, prelucrarea, şi prezentarea datelor contabile, iar
implicaţiile acestor dezinformări asupra utilizatorilor de informaţii devin acute, având în
vedere că acestea stau la baza luării de decizii economice. Din acest motiv, rezultatul contabil,
este luat în considerare de utilizatori, după ce procedurile şi documentele care i-au dat naştere
au fost controlate şi certificate de auditori financiari.
La baza adoptării diferitelor decizii stă informarea, lecturarea situaţiilor financiare ce
ies din laboratorul contabilităţii, de aceea pentru a oferi şanse egale de informare, informaţia
contabilă nu trebuie să privilegieze o parte a utilizatorilor săi, ci trebuie să fie neutră. Acest
caracter de neutralitate, îl dobândeşte după ce este examinată (controlată), de către un auditor
financiar. Nu puţine sunt cazurile în care contabilului i se cere, sau chiar i se impune să
polueze situaţiile financiare sau să facă anumite „piruete financiare”, pentru a servi intereselor
unor grupuri interne. Managerii de multe ori, din dorinţa de a arăta un rezultat performant
acţionarilor, ascund unele aspecte economice care pot fi interpretabile, jonglând cu informaţia
financiar contabilă. Iată un argument în plus, care vine să susţină importanţa şi necesitatea
auditului financiar, ca un control extern independent al situaţiilor financiare anuale. Toate
firmele deschise, listate la bursă au obligaţia să-şi auditeze situaţiile financiare.
Transparenţa activităţii firmelor, impusă de mediul economic în care îşi desfăşoară
activitatea, determină ca un număr tot mai mare de societăţi, chiar închise să-şi auditeze
situaţiile financiare, pentru a asigura utilizatorii externi şi interni de informaţii financiar
contabile, că acestea sunt nepărtinitoare, sincere şi reflectă realitatea nudă, aşa cum este
prezentată de contabilitate.
Mediul de afaceri românesc, privit ca un subsistem al angrenajului de afaceri
internaţional, a traversat o perioadă de transformări profunde şi novatoare. Firmele româneşti
au fost angrenate în acest proces de schimbări şi transformări, care implică şi o serie de riscuri
inerente unor astfel de evoluţii, necesitând o adaptare rapidă la toate aceste schimbări.
Contabilitatea, la rândul ei, a introdus proceduri de prelucrare, control şi sinteză
corespunzătoare cerinţelor informaţiilor financiar-contabile dematerializate, reflectării
contabile a operaţiunilor patrimoniale şi extrapatrimoniale în conturile anuale în conformitate
cu standardele internaţionale de contabilitate.
Programul de dezvoltare a sistemului contabil românesc a cunoscut prima provocare
prin traducerea în fapt în anul 2001 a Ordinului ministerului finanţelor publice nr.94/2001
pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii
Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. Concomitent, s-a
legiferat şi problematica auditului, s-a creat Camera Auditorilor Financiari din România, ca
organism profesional independent, care reglementează activitatea de audit şi profesia liberală
de auditor financiar. Un pas important în dezvoltarea activităţii de audit financiar în ţara
noastră, l-a constituit asimilarea Standardelor Internaţionale de Audit ale Federaţiei
Internaţionale a Contabililor (IFAC), inclusiv a Cadrului General al Standardelor
Internaţionale de Audit, ca bază de efectuare a auditului financiar în România, asigurându-se
astfel alinierea acestei activităţi la nivel internaţional.
Apariţia „Camerei Auditorilor Financiari”, pe scena românească, cu rol de
reglementare şi supraveghere a activităţii de audit financiar, este benefică ţinând cont că piaţa
serviciilor de audit este o piaţă în formare în România şi este necesar ca aceasta să se dezvolte
38
pe principii sănătoase. Această piaţă va purta multă vreme amprenta modului în care Camera
Auditorilor Financiari, ca organism profesional a înţeles să asigure aplicarea standardelor şi a
normelor profesionale în domeniu.

6.2.Necesitatea auditului
Auditul financiar este orientat spre:
a) verificarea respectării cadrului conceptual al contabilităţii (postulate, principii,
norme şi reguli de evaluare), general acceptat, a procedurilor interne stabilite de
conducerea agentului economic (audit intern sau statutar)
b) verificarea şi certificarea reflectării în contabilitate a situaţiilor financiare,
imaginea lor fidelă, clară şi completă pe întreg exerciţiul financiar.
Auditul trebuie să urmărească dacă procedurile de culegere şi prelucrare a datelor sunt
bine stabilite şi dacă se aplică în permanenţă.

Producătorii de Situaţii financiare:

informaţii contabile Bilanţul, contul de profit şi pierdere,
situaţia fluxurilor de trezorerie, note la
conturile anuale

Auditul financiar Credibilitatea informaţiilor furnizate

exprimă o opinie rezonabilă, este realizată prin :
responsabilă şi independentă asupra
îndeplinirii obiectivului de imagine
fidelă a situaţiilor financiare Respectarea Sinceritatea cu care
regularităţii se aplică principiile
conturilor şi regulile contabile

- Verificarea - Auditorul face

situaţiilor o evaluare critică
financiare se a situaţiilor
face de un financiare şi  Respectarea principiilor contabile
auditor propune soluţii referitoare la regularitatea şi sinceritatea
independent de perfecţionare contabilităţii a regulilor, a conceptelor şi
a sistemului metodelor de evaluare a elementelor
contabil patrimoniale
 Calitatea procedurilor utilizate în
întreprindere, calitatea controlului intern
Apără în mod egal pe toţi utilizatorii  Calităţile moral-profesionale ale
de informaţii – liberul acces la producătorilor de informaţie contabilă
informaţii corecte
 Independenţa producătorilor de
informaţii contabile faţă de interesele
beneficiarilor de informaţii
Politicile contabile şi alternative utilizate
Utilizatorii de informaţii contabile în evaluarea elementelor patrimoniale

Figura 6.1. Rolul auditului financiar

39
 Practica a dovedit că există un conflict potenţial de interese între cei ce culeg,
prelucrează şi sintetizează informaţiile contabile şi utilizatorii acestor informaţii. Utilizatorii
de informaţii contabile manifestă o lipsă de încredere în informaţiile furnizate de contabilitate,
deoarece producătorii de informaţii contabile nu sunt de regulă independenţi faţă de
operaţiunile efectuate şi situaţiile anuale de sinteză prezentate, fapt ce pune la îndoială
imparţialitatea şi obiectivitatea aparatului financiar contabil din întreprinderi. Realitatea
informaţiilor cuprinse în conturile anuale este pusă la îndoială şi datorită calităţilor moral-
profesionale ale unor producători de informaţii contabile. Ca urmare, între activitatea
producătorilor de informaţii şi utilizatorii de informaţii este necesar să se interpună activitatea
auditorilor (experţi contabili, contabili autorizaţi, societăţi de expertiză, cenzori) care au
menirea de a restabili o încredere rezonabilă între producătorii şi utilizatorii de informaţii
contabile. Prin aceasta, auditul financiar-contabil contribuie la protejarea intereselor
diferitelor categorii de beneficiari de informaţii contabile.
Libertatea pieţei se bazează pe liberul acces la informaţii corecte. Din acest motiv, se
dezvoltă în toate ţările democratice, auditul financiar, ca un control independent faţă de
autoritatea publică şi faţă de unităţile patrimoniale şi ca un demers competent exercitat de
către specialişti reuniţi în organizaţii profesionale.

6.3. Obiectivele auditului financiar

Unul din dezideratele esenţiale ale economiei de piaţă este de a sigura o transparenţă
deplină a afacerilor şi o informare regulată şi corectă a publicului larg în ceea ce priveşte
activitatea entităţilor patrimoniale şi „sănătatea lor financiară” .
Auditul situaţiilor financiare, ca formă a controlului extern independent faţă de
autoritatea publică şi faţă de entităţile patrimoniale, prin obiectivele sale îşi propune de a
asigura utilizatorii de informaţii asupra:
a) respectării legilor şi reglementărilor în vigoare în efectuarea operaţiunilor patrimoniale şi
extrapatrimoniale;
b) calităţii şi eficienţei deciziilor manageriale, prin menţionarea punctelor tari şi credibilităţii
şi fiabilităţii situaţiilor financiare, respectiv a bilanţului contabil, contul de profit şi pierdere şi
fluxurile de trezorerie;
c) a punctelor slabe;
d) eficienţei şi eficacităţii administrării patrimoniului;
e) utilizării corecte a instrumentelor de gestionare a riscurilor, necesare elaborării şi adoptării
deciziilor de gestiune;
f) identificării precoce a riscurilor de faliment şi a riscurilor de fraudă la scară mare.
Aceste obiective au un caracter universal, dar se resimt cu mai multă acuitate în
economiile de piaţă emergente, cum este cazul României, cu un nivel scăzut de stabilitate şi
certitudine. Agenţii economici care acţionează în aceste pieţe, de regulă cu rating mai scăzut,
trebuie să dea atenţie deopotrivă reputaţiei lor, păstrării atractivităţii imaginii pe care şi-au
format-o, prestigiului şi profesionalismului lor şi, totodată, edificării unui mediu de afaceri
corect, stabil şi echilibrat. Ei au datoria să cunoască şi să respecte legile pieţei, între care
disciplina contractuală, oscilaţia fără astâmpăr a contului de profit şi pierdere, cumpăna dintre
existenţa şi necesarul de surse de finanţare, deoarece expansiunea sau falimentul se află pe
primul plan.

40
 În ţara noastră în etapa actuală, cei trei parteneri- statul, comunitatea oamenilor de afaceri şi
auditorii financiari, trebuie să-şi înţeleagă bine misiunea pe care o au de îndeplinit la nivelul
cerut de standardele internaţionale, care impun o transparenţă totală şi o informare continuă.
 Auditul financiar şi interesul public
Pornind de la premiza că România îşi continuă ireversibil drumul spre economia de
piaţă, democratică şi liberală, că reformele în economia şi societatea românească vor continua,
este de presupus că întreprinderile se află sub presiunea crescândă a deschiderii şi
transparenţei. Cum contabilitatea şi raportările financiare constituie un canal semnificativ
pentru realizarea acestei deschideri şi a responsabilităţii, se aşteaptă un impact pozitiv asupra
creşterii răspunderii auditorilor financiari faţă de interesul public pe care îl servesc.

Standarde Internaţionale de
Contabilitate

ENTITATEA UTILIZATORII
PATRIMONIALĂ MESAJ SITUAŢIILOR
FINANCIARE
Înregistrează contabil Situaţii financiare
tranzacțiile economico Receptează informaţiile din
financiare, le sintetizează situaţiile financiare şi iau
şi le transmite. decizii economice.

AUDIT AUDIT
Auditori CONTRACTUAL LEGAL Auditori

Standarde Internaţionale de Audit

Figura 6.2. Rolul auditului financiar în transmiterea corectă a mesajului

Un criteriu semnificativ în exprimarea şi comensurarea progreselor pe care le

înregistrează dinamica economiei de piaţă îl constituie interesul public. Respectul sau
nepăsarea faţă de slujirea interesului public, privit din punct de vedere social, arată fie
existenţa unei economii în plin avânt, pentru care omul reprezintă factorul suprem, fie
existenţa unei economii în recesiune, bolnave, care îşi târăşte mersul spre oameni la care nu
este în stare să ajungă. Conţinutul ce i se atribuie unui audit are în vedere examinarea şi

41
analizarea ansamblului acţiunilor economice, care corespund interesului dezvoltării sociale şi
participă la edificarea şi consolidarea sistemelor financiare la nivel naţional şi internaţional.
Toate aceste acţiuni sunt conforme cu interesul public, altfel ele nu ar exista.
Responsabilitatea acţiunii în favoarea interesului public se divizează în cazul auditului
financiar între trei parteneri:
- statul care deţine un rol de monitorizare şi are ca obiective dezvoltarea infrastructurilor
publice şi promovarea sistemelor financiare eficiente;
- comunitatea patronatului şi a oamenilor de afaceri, care are ca obiectiv crearea avuţiei
naţiunii;
- auditorii financiari al căror rol este de asigura şi garanta circulaţia şi prelucrarea unei
informaţii financiar contabile corecte.
Într-un mediu economic perfectibil, aflat într-un proces permanent de schimbare din
dorinţa de a se alinia la standardele internaţionale, auditorii financiari din România, au datoria
morală să se manifeste cu înaltă responsabilitate pentru satisfacerea exigenţelor profesionale,
etice şi deontologice, precum şi pentru exprimarea ataşamentului şi respectului faţă de slujirea
interesului public.
Publicul căruia ne adresăm prin serviciile de audit sunt utilizatorii de informaţie
financiar contabilă-investitorii, managerii, băncile, bursele de valori, angajaţii, comunitatea
oamenilor de afaceri şi cea financiară. Toţi acordă încredere auditorilor financiari şi se
bazează în deciziile lor pe obiectivitate, integritate, competenţă profesională şi independenţă,
acele calităţi imuabile care asigură echidistanţa între cerinţele intereselor neconvergente.
Catehismul profesiei de auditor, care ne conduce spre interesul public, este alcătuit din
standarde profesionale de lucru şi codul de etică şi deontologie al profesiei de auditor
financiar. În contactul cu beneficiarii serviciilor de audit, auditorii financiari îşi asumă
responsabilitatea evaluării corecte pentru:
 respectarea legilor şi reglementărilor în efectuarea tranzacţiilor economice;
 reflectarea contabilă şi raportarea corectă în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere a
acestor tranzacţii;
 realitatea existenţei elementelor patrimoniale ;
 gestionarea eficientă a patrimoniului.
Această încredere pe care utilizatorii situaţiilor financiare nu şi-o exprimă decât faţă de
auditorii financiari, impune o mare responsabilitate faţă de interesul public, ceea ce implică
fermitate, profesionalism şi aplicarea permanentă a standardelor de lucru în interpretarea
realităţii economice.
 Abordarea auditului conform Standardelor Internaţionale de Audit, precizări privind
obiectivul auditului financiar
Obiectivul de bază al auditului situaţiilor financiare este de a da posibilitatea
auditorului să-şi exprima o opinie autentică, independentă privind întocmirea situaţiilor
financiare, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru de raportare
financiară identificat. Auditorul în exprimarea opiniei, utilizează frazele:”oferă o imagine
fidelă” sau „prezintă în mod corect sub toate aspectele semnificative”.
Auditul situaţiilor financiare sporeşte credibilitatea acestora în faţa utilizatorilor, fiind
o opinie independentă, profesională, fără a constitui însă o garanţie a viabilităţii viitoare a
entităţii sau o garanţie a eficienţei viitoare a managementului.

42
 Situaţiile financiare auditate furnizează informaţii de maxim interes pentru utilizatori în
special cu privire la:
 poziţia financiară a entităţii patrimoniale;
 performanţele financiare obţinute, iar după caz, extrapolând performanţele pe care le pot
obţine;
 adaptabilitatea financiară la modificările conjuncturale ale pieţei;
 modul de gestionare al resurselor;
 capacitatea entităţii de a genera cash;
 capacitatea de a rambursa obligaţiile financiare;
 structura capitalului propriu;
 structura costurilor şi capacitatea entităţii patrimoniale de a controla mărimea acestora;
 echilibrul financiar, respectiv necesarul de resurse pentru dezvoltare şi ascensiune;
 riscurile financiare.
Atributele de bază care dau sens utilităţii informaţiei contabile conţinută în situaţiile
financiare auditate sunt:
 Inteligibilitatea. O calitate esenţială a informaţiilor furnizate de situaţiile financiare este
aceea că ele pot fi înţelese uşor de utilizatori. În acest scop, se presupune că utilizatorii dispun
de cunoştinţe suficiente privind desfăşurarea afacerilor şi a activităţii economice, de noţiuni
de contabilitate şi au dorinţa de a studia informaţiile prezentate cu diligenţele cuvenite. Totuşi,
informaţiile asupra unor probleme complexe, care ar trebui incluse în situaţiile financiare
datorită relevanţei lor în luarea deciziilor economice, nu ar trebui excluse doar pe motivul că
ar putea fi prea dificil de înţeles pentru anumiţi utilizatori.
 Relevanţa. Pentru a fi utile, informaţiile trebuie să fie relevante fată de necesităţile de luare
a deciziilor economice ale utilizatorilor, ajutându-i pe aceştia să evalueze evenimentele
trecute, prezente sau viitoare, confirmând sau corectând evaluările lor anterioare.
Rolul de previziune şi cel de confirmare al informaţiilor sunt în strânsă legătură. De
exemplu, informaţiile despre nivelul actual şi structura activelor au valoare pentru utilizatori
atunci când aceştia încearcă să previzioneze capacitatea întreprinderii de a profita de
oportunităţi şi de a reacţiona la situaţii nefavorabile. Aceste informaţii au rolul de a confirma
previziunile anterioare, de exemplu, modul în care întreprinderea poate fi structurată sau
rezultatul activităţilor planificate.
 Credibilitatea. Pentru a fi utilă, informaţia trebuie să fie credibilă. Informaţia are calitatea
de a fi credibilă atunci când nu conţine erori semnificative, nu este părtinitoare, iar utilizatorii
pot avea încredere că reprezintă corect ceea ce informaţia şi-a propus să reprezinte sau ceea ce
se aşteaptă, în mod rezonabil, să reprezinte. Informaţia poate fi relevantă, dar atât de puţin
credibilă sub aspectul naturii sau reprezentării, astfel încât recunoaşterea acesteia poate induce
în eroare. De exemplu, dacă validitatea şi valoarea daunelor pentru despăgubiri sunt disputate
într-un litigiu, nu ar fi adecvat pentru întreprindere să înregistreze în bilanţ întreaga sumă a
despăgubirilor, deşi ar fi adecvată prezentarea sumei solicitate şi a circumstanţelor
conflictului într-o notă a situaţiilor financiare.
 Reprezentarea fidelă. Pentru a fi credibilă, informaţia trebuie să reprezinte cu
fidelitate tranzacţiile şi alte evenimente pe care acesta fie şi-a propus să le reprezinte sau ceea
ce ar putea fi de aşteptat, în mod rezonabil, să reprezinte. De exemplu, bilanţul trebuie să
reprezinte, în mod credibil, tranzacţiile şi alte evenimente care se concretizează în active,
datorii şi capital propriu al întreprinderii la data raportării şi îndeplinesc criteriile de
43
recunoaştere. Cea mai mare parte a informaţiilor financiare este supusă unui anumit risc de a
da o reprezentare mai puţin credibilă decât ar trebui. Aceasta nu se datorează părtinirii, ci mai
degrabă dificultăţilor inerente, fie identificării tranzacţiilor şi a altor evenimente ce urmează a
fi evaluate, fie conceperii şi aplicării tehnicilor de evaluare şi prezentare ce pot transmite
mesaje ce corespund altor tranzacţii şi evenimente.
 Integralitatea. Pentru a fi credibilă, informaţia din situaţiile financiare trebuie să
fie completă în limitele rezonabile ale pragului de semnificaţie şi ale costului obţinerii acelei
informaţii. O omisiune poate face ca informaţia să fie falsă sau să inducă în eroare şi astfel să
devină necredibilă şi defectuoasă din punct de vedere al revelaţiei.
 Comparabilitatea. Utilizatorii trebuie să poată compara situaţiile financiare ale unei
întreprinderi în timp pentru a identifica tendinţele în poziţia financiară şi performanţele sale.
Utilizatorii trebuie, totodată, să poată compara situaţiile financiare ale diverselor întreprinderi,
pentru a le evalua poziţia lor financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare.
Astfel, măsurarea şi prezentarea efectului financiar al aceloraşi tranzacţii şi evenimente
trebuie efectuate într-o manieră consecventă în cadrul unei întreprinderi şi de-a lungul
timpului pentru acea întreprindere, şi într-o manieră consecventă pentru diferitele
întreprinderi. Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundată cu simpla uniformitate şi nu
trebuie lăsată să devină un impediment în introducerea de standarde de contabilitate
îmbunătăţite.

Figura 6.3. Caracteristicile calitative ce determină utilitatea informaţiilor

6.4. Auditul statutar. Definiţie, rol şi obiective

Uniunea Europeană nu cunoaște decât denumirea de controlor legal, dar acesta se

cheamă comisar de conturi în Franța, comisar-revizor în Belgia, auditor statutar în Regatul
Unit etc. A audita a avut inițial semnificația de a verifica situațiile financiare ale unei
întreprinderi; azi, a audita poate avea în plus semnificația studierii unei întreprinderi pentru a-i
aprecia procesele, tranzacțiile şi situațiile financiare (audit financiar), pentru a-i ameliora
performantele (audit operațional) sau pentru a face o judecată asupra gestiunii (audit de
gestiune).

44
 Auditul statutar (legal) este singurul tip de audit reglementat la nivel european
(Directiva a VIII-a) şi prevăzut, de regulă, prin legea companiilor şi prin actele constitutive
(statutele) acestora;
Denumirea simplă de "audit financiar" poate fi folosită pentru a desemna numeroase
alte misiuni ca, de exemplu:
-auditul financiar al procedurilor informatizate de tinere a contabilității;
-auditul financiar al operațiunilor de schimb pentru a verifica prezentarea regulamentară a
acestora în situațiile financiare;
-auditul financiar al contabilizării cheltuielilor sociale pentru a verifica respectarea legislației
sociale;
-auditul financiar asupra situației fiscale;
-auditul financiar asupra conturilor de clienți pentru a verifica dacă evaluarea creanțelor
îndoielnice s-a făcut de o manieră prudentă etc.
Din cele prezentate rezultă că sintagma "audit financiar" este mult mai cuprinzătoare
decât cea de "audit statutar".
Reglementarea europeană (Directiva a VIII-a) şi reglementările naționale se referă
numai la auditul statutar, adică auditul asupra situațiilor financiare ale entității.
Elementele de bază ale conceptului de audit statutar sunt:
-profesionistul competent şi independent care poate fi o persoană fizică sau o persoană
juridică;
-obiectul examinării efectuată de profesionistul contabil îl constituie situațiile financiare ale
entității, în totalitatea lor: bilanț, cont de profit şi pierdere şi celelalte componente ale
situațiilor financiare, în funcție de referențialul contabil aplicabil;
-scopul examinării: exprimarea unei opinii motivate cu privire la imaginea fidelă, clară şi
completă a poziției financiare (patrimoniului), a situației financiare şi a rezultatelor obținute
de entitatea auditată;
-criteriul de calitate în funcție de care se face examinarea şi se exprimă opinia îl constituie
standardele (normele) de audit şi standardele (normele) contabile.
Terții se așteaptă ca auditorul statutar să protejeze interesele lor , prin oferirea unei
asigurări referitoare la:
-că rapoartele financiare au "acuratețe";
- că declarațiile financiare intră în responsabilitatea auditorului.
 Directivele contabile europene – admit, în mod inevitabil, natura discutabilă a multor
cifre contabile.
1. acuratețea declarațiilor financiare;
2. continuitatea exploatării şi solvabilitatea firmei;
3. existenta unor fraude;
4. respectarea de către firmă a obligațiilor sale legale;
5. comportamentul responsabil al firmei fată de problemele legate de mediu şi problemele
sociale.
Analiza modului în care nevoile şi așteptările publicului sunt rezonabile conduce la
următoarele concluzii:
1. Acuratețea declarațiilor financiare
Utilizatorii informațiilor financiare se așteaptă ca un raport de audit fără rezerve să
garanteze acuratețea declarațiilor financiare. În legătură cu aceasta subliniem următoarele:
45
-conducerea întreprinderii se află în cea mai bună poziție să cunoască afacerile firmei, să-i
mențină performanţele şi să se ocupe de conturi; ea este cea care hotărăște asupra
tratamentului contabil care urmează să fie aplicat şi practicile de declarare adoptate în
situațiile financiare; deci,conducerea poartă responsabilitatea modului în care au fost
întocmite situațiile financiare;
-auditorii au servicii foarte bine distinse în legătură cu situațiile financiare; ei stabilesc dacă,
după părerea lor, rapoartele financiare au fost pregătite în conformitate cu reglementările şi
dacă asigură o imagine corectă şi reală.
Pentru aceasta, auditorii trebuie să fie independenți fată de situațiile financiare
respective: să nu fi participat în vreun fel la elaborarea lor (fie chiar şi sub formă de
consultanți) şi să fie separați de conducere (să nu existe nici un fel de legătură).
Auditorii trebuie să sesizeze aspecte care ar amenința continuitatea exploatării;
raportul de audit trebuie să conțină opinia auditorului asupra solvabilității, în cazul în care
situațiile financiare au fost elaborate pe baza continuității în exploatare.
Auditorii trebuie să testeze punctele de vedere ale conducerii cu privire la continuitate
şi solvabilitate. Responsabilitatea conducerii este continuă, în timp ce opinia auditorului se
bazează pe o situație văzută la un moment dat.
2. Continuitatea exploatării, solvabilitatea firmei
Terții se așteaptă ca raportul auditorului statutar să garanteze soliditatea unei firme.
Acceptarea bazei de continuitate în exploatare implică solvabilitatea, respectiv, dacă
la momentul întocmirii bilanțului poziția firmei era de așa natură încât să-şi poată îndeplini
responsabilitățile așa cum era prevăzut.
O întreprindere poate rămâne activă, iar banii acționarilor şi creditorilor pot fi salvați,
dacă problemele au fost identificate la timp.
Conducerea nu poate garanta continuitatea solidității financiare a firmei; de aceea, este
rezonabil ca aceasta să declare public, dacă, în opinia ei, dat fiind mediul comercial în care
operează firma, sunt disponibile resursele.
3. Existenta unei fraude
Auditul a fost asociat, aproape întotdeauna, cu detectarea unei fraude. Trebuie făcute
următoarele remarci:
Managerii, conducerea sunt cei care au prima şi cea mai mare responsabilitate în
detectarea fraudelor, neregulilor şi erorilor, ca parte a rolului de conducere pe care îl au.
Responsabilitatea auditorului este să planifice, să desfășoare şi să evalueze activitatea
de audit, astfel încât să poată spera, în mod rezonabil, să fie depistate declarațiile.
Auditorii trebuie să fie atenți la modul în care prezintă public orice îndoială, pe care ar
putea să o aibă, cu privire la continuitate. Continuitatea unei firme depinde şi de faptul că
lumea nu știe că există îndoieli în ceea ce privește statutul de continuitate al firmei respective
(de exemplu, în cazul în care auditorul raportează că firma își menține continuitatea, dacă
banca va continua să-i acorde credite, e posibil ca a doua zi banca să nu-i mai dea credite;
căderea unei bănci).
Auditorii trebuie să testeze punctele de vedere ale conducerii cu privire la continuitate
şi solvabilitate. Responsabilitatea conducerii este continuă, în timp ce opinia auditorului se
bazează pe o situație văzută la un moment dat.

46
 Directiva 95/26/EC, adoptată în iunie 1995, arată că auditorul statutar al unei
întreprinderi "are datoria să raporteze cu promptitudine autorităților competente orice fapt sau
decizie referitoare la întreprinderea respectivă, care este posibil să:
· constituie o încălcare gravă a legilor;
· afecteze continuitatea funcționării'
· conducă la refuzul de a face certificarea conturilor sau la exprimarea de rezerve".
În concluzie, terții se așteaptă ca posibilitățile de fraudă să fie minimalizate.
Conducerea trebuie să ia măsuri de organizare şi menținere a sistemelor de control intern care
să micșoreze șansele de fraudă. Auditorii statutari trebuie să confirme în raportul de audit că
există astfel de control intern şi să spună dacă el funcționează.
4. Respectarea de către firmă a obligațiilor legale
Este unanim împărtășită ideea că este de datoria auditorului să depisteze încălcări ale
legii companiilor sau ale statutului; în același timp, nu se poate pretinde auditorului să
raporteze aspecte care nu țin de competenta sa.
Conducerea firmei trebuie să asigure că rapoartele financiare reflectă implicațiile
financiare ale actelor ilegale detectate (dacă se apreciază a fi importante); auditorul trebuie să
confirme aceste lucru.
5. Comportamentul responsabil fată de problemele sociale şi de mediu
Se așteaptă de la auditor să se pronunțe cu privire la comportamentul social şi de
mediu al firmei (respectarea mediului fizic, practicilor de ocupare a locurilor de muncă,
sancțiuni comerciale, politici de dezvoltare etc.).
6. Distincția audit statutar (legal), audit contractual
Auditul statutar (legal) se înscrie prin definiție într-un cadru stabilit de lege şi își are
originea în legea societăților comerciale. Trebuie sa aibă în vedere:
 abuzul de prerogative din partea anumitor persoane;
 posibilitatea ocultă între mai multe persoane de a prejudicia patrimoniul
întreprinderii;
 posibilitatea de a "scăpa" controalelor interne;
 posibilitatea ca unele proceduri să devină inadecvate, ca urmare a schimbării
condițiilor avute inițial în vedere, astfel că nu mai este asigurată validitatea
procedurii respective (exemplu, condiții de calitate noi, cerute la recepționarea unor
bunuri inexistente la data elaborării procedurii).
În România potrivit Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr.3055/2009 pentru
aprobarea reglementarilor contabile conforme cu Directivele Europene, situaţiile financiare
anuale întocmite de persoanele juridice prevăzute la art.3 alin.1, cele care îndeplinesc cel
puţin două criterii de mărime, sunt auditate, potrivit legii. Deasemenea fac obiectul auditului
statutar şi situaţiile financiare anuale întocmite de persoanele juridice de interes public, astfel
cum sunt definite potrivit legii.

Responsabilitatea întocmirii situaţiilor financiare anuale în conformitate cu

Reglementările contabile, conforme cu directivele europene (a IV-a şi a-VII-a) revine
conducerii entităţii şi este comunicată printr-o declaraţie scrisă ataşată acestora.

47
 SITUAŢII FINANCIARE
CONFORME CU DIRECTIVELE SIMPLIFICATE
EUROPENE ŢINÂND CONT DE
CRITERIILE DE MĂRIME
Total active : 3.650.000 Euro Nu depăşesc limitele a două dintre
criteriile de mărime
Cifră de afaceri netă:7.300.000 Euro
Nr. mediu de salariaţi : 50
 Bilanţ  Bilanţ prescurtat
 Cont de profit şi pierdere  Cont de profit şi pierdere
 Situaţia modificării capitalului prescurtat
propriu
 Note explicative
 Situaţia fluxurilor de numerar  Opţional: situaţia modificărilor
 Notele explicative capitalului propriu şi/sau situaţia
fluxurilor de numerar
Raportul auditorului financiar Verificarea se face conform legii
SITUAŢIILE FINANCIARE CONSTITUIE UN TOT UNITAR

Figura 6.4. Sinteza cerinţelor de întocmire a situaţiilor financiare de către entităţi

Tema nr.7. Succesiunea lucrărilor într-o misiune de audit statutar

Toate angajamentele (misiunile) care pot fi realizate de un auditor se împart în:

- misiuni (angajamente) de audit şi asigurare asupra situațiilor financiare ale unei entități
considerate misiuni de audit, de bază, care sunt reglementate de Standardele Internaționale de
Audit (ISA);
- misiuni (angajamente) de examen limitat (revizuire) asupra situațiilor financiare ale unei
entități, reglementate prin Standardele Internaționale privind Angajamentele de Revizuire
(ISRE);
- măsuri (angajamente) privind alte angajamente de asigurare reglementate prin Standardele
Internaționale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE);
- misiuni conexe de audit, reglementate prin Standardele Internaționale de Misiuni Conexe
(ISRS).
Toate activitățile şi lucrările ocazionate de realizarea unei misiuni de audit de bază
asupra situațiilor financiare ale unei entități pot fi grupate în trei faze şi 10 etape care, în
succesiunea lor logică şi practică, așa cum se pot identifica în Standardele Internaționale de
Audit, se prezintă astfel:
Înainte de a contracta o lucrare de audit a situațiilor financiare ale unei entități,
auditorul trebuie să aprecieze posibilitatea de a îndeplini această misiune; trebuie să tină
seama de unele reguli profesionale şi de deontologie.
Acțiunile întreprinse în această etapă permit auditorului să colecteze informațiile
necesare fundamentării deciziei de acceptare a misiunii.
Faza inițială - Acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor de audit
- Orientarea şi planificarea auditului
Faza executării - Aprecierea controlului intern
- Controlul conturilor
- Examenul situațiilor financiare;
48
 Faza finală - Evenimente posterioare închiderii exercițiului
- Utilizarea lucrărilor altor profesioniști
- Alte lucrări necesare închiderii
- Raportul de audit
- Documentarea lucrărilor de audit.

7.1. Faza iniţială. Acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor de audit (ISA 210)

Pentru fiecare client de audit, auditorul are obligaţia de a întocmi o scrisoare de

angajament (contract). Instrucţiunile referitoare la convenirea termenilor angajamentului şi a
conţinutului scrisorii (contractului) sunt prezentate de Standardul de audit 210 „Termenii
angajamentului de audit.” Scrisoarea de angajament cuprinde condiţiile stabilite şi acceptate
de părţi (auditor şi client) referitoare la desfăşurarea auditului şi ajută la evitarea unor
eventuale neînțelegeri ce ar putea apărea pe parcurs.
Nu există un model standard al formei şi conţinutului scrisorii de angajament
(contract), aceasta putând diferi de la un client la altul, dar ea trebuie să cuprindă elemente
referitoare la:
 Obiectivul auditării situaţiilor financiare-exprimarea unei opinii asupra situaţiilor
financiare pentru perioada auditată;
 Responsabilitatea administraţiei societăţii auditate pentru întocmirea şi prezentarea
situaţiilor financiare;
 Aria de aplicabilitate a auditului, incluzând referiri la legislaţia şi regulile aplicabile, sau
hotărârile organismelor profesionale la care auditorul aderă;
 Forma oricărui raport sau a altui mod de comunicare a rezultatelor angajamentului;
 Limitările auditului datorate verificărilor prin sondaj, pe bază de teste, precum şi limitările
sistemului contabil şi al controlului intern, fac posibilă existenţa unui risc inevitabil ca
unele erori semnificative să nu fie descoperite;
 Accesul nerestricţionat al auditorului la orice informaţii, registre, înregistrări şi documente
ale clientului;
 Acorduri privind planificarea şi termenul auditului;
 Acorduri privind implicarea auditorilor interni şi a altor persoane din personalul clientului;
 Acorduri privind implicarea altor auditori şi experţi în unele aspecte ale auditului;
 Descrierea oricărei alte scrisori sau raport pe care auditorul o poate emite către client;
 Orice restricţie asupra răspunderii auditorului când există o asemenea posibilitate;
 Cerere către client pentru obţinerea confirmării condiţiilor cuprinse în scrisoarea
angajament;
 Baza de calcul a onorariului şi a oricărui aranjament de plată, modalităţile şi termenele de
plată;
Auditorul nu trebuie să accepte nici o schimbare a condiţiilor precizate în scrisoarea de
angajament (contract), dacă nu există o justificare raţională pentru aceasta. Un exemplu
justificat, ar fi în cazul în care auditorul nu poate obţine probe suficiente şi adecvate privind
creanţele, şi clientul cere o modificare a condiţiilor de angajament pentru o revizuire a
creanţelor, pentru a evita o opinie de audit cu rezerve sau imposibilitatea exprimării unei

49
opinii. În cazul în care termenii de angajament sunt schimbaţi, atât auditorul cât şi clientul
trebuie să-şi dea acordul pentru noii termeni.
Dacă auditorul consideră că nu poate accepta o schimbare de angajament, şi nu i se
permite să continue angajamentul iniţial, el trebuie să se retragă, analizând dacă există orice
obligaţie contractuală sau de alt fel, şi să raporteze altor părţi, cum ar fi Consiliul de
Administraţie sau acţionarilor, cauzele care au dus la retragerea sa.
În cazul în se auditează clienţi care au mai fost auditaţi, auditorii trebuie să revizuiască
termenii de angajament şi să facă orice modificare a acestora în scris.
Factorii care determină o revizuire a scrisorii de angajament se referă la următoarele
aspecte:
 modificări în structura Consiliului de Administraţie al clientului, consiliul director sau
modificări ale comitetului de audit;
 modificări semnificative în capitalurile proprii;
 modificări semnificative în natura şi dimensiunea afacerii clientului;
 modificarea cerinţelor legale şi/sau a standardelor profesionale.

7.2. Faza iniţială. Orientarea şi planificarea auditului

În această etapă profesionistul contabil obține informații cu privire la particularitățile

întreprinderii, zonele sale de risc, domeniile şi sistemele semnificative, informații care să-i
permită orientarea şi planificarea controalelor astfel încât să fie prevenite lucrări inutile sau
care nu vor servi realizării obiectivelor misiunii de audit.
Tehnicile şi procedurile folosite pentru realizarea obiectivelor acestei etape sunt din ce
în ce mai diferite; o grupare a principalelor lucrări de efectuat în această etapă poate fi
prezentată astfel:
1. Culegerea de informații generale asupra întreprinderii
Toate acțiunile au ca obiectiv cunoașterea particularităților întreprinderii, iar tehnicile
şi procedurile folosite pentru atingerea obiectivului pot să constea în: discuții cu conducătorii
şi personalul întreprinderii, examinarea unor documente interne şi externe, vizitarea
localurilor întreprinderii şi examenul analitic (analiza critică a unor cifre şi indicatori, static şi
dinamic, prin raportarea la exerciții precedente, analize bugetare etc.). Sunt vizate aspecte
legate de natura activităților desfășurate de întreprindere, particularitățile sectorului din care
face parte, structurile întreprinderii, organizarea generală a întreprinderii, politicile
comerciale, financiare şi sociale, organizarea contabilității, practicile contabile utilizate,
sistemul de control intern al întreprinderii etc.
2. Identificarea domeniilor şi sistemelor semnificative
Toate acțiunile au ca obiectiv identificarea zonelor de risc şi stabilirea elementelor sau
secțiunilor asupra cărora trebuie concentrată acțiunea de audit, iar tehnicile şi procedurile
folosi te au la bază analiza elementelor repetabile a căror fiabilitate este legată de conceperea
sistemelor. Se au în vedere activitățile de producție, distribuție, aprovizionări etc., precum şi
conturile care în raport cu suma sau prin natura lor pot comporta riscuri de erori: conturi a
căror sumă reprezintă o parte importantă a bilanțului sau care prezintă solduri reduse dar sunt
purtătoare de erori din cauza mișcărilor importante, conturi de provizioane şi conturi care
presupun tehnici contabile complexe.

50
3. Redactarea Planului de misiune (planului de audit)
După cunoașterea particularităților întreprinderii, profesionistul contabil are
posibilitatea să își orienteze misiunea în funcție de domeniile şi sistemele semnificative;
această orientare are ca obiectiv identificarea riscurilor care pot avea o incidentă semnificativă
asupra situațiilor financiare şi deci asupra programării şi planificării misiunii de audit,
permițând:
- determinarea naturii şi întinderii controalelor în raport cu pragul de semnificație ales;
- organizarea lucrărilor de audit astfel încât să fie atins obiectivul de a certifica situațiile
financiare în mod rațional, cu maxim de eficacitate şi în cadrul termenelor convenite cu
clientul;
Planul de misiune este în fapt programul general de munca în care sunt sintetizate
toate informațiile obținute pe baza cărora sa poată fi orientata şi planificata misiunea de audit.
Redactarea planului de misiune presupune:
-alegere membrii echipa;
-repartizarea lucrărilor pe oameni;
-utilizarea lucrărilor realizate de auditorul intern;
-coordonarea cu alți auditori din cadrul grupului de entităţi;
a-solicitarea de specialiști daca este cazul;
-calendarul ședințelor AGA şi CA;
- termenul de depunere a raportului.
Planul de misiune este deci un instrument de lucru care permite luarea de decizii cu
privire la: lucrările de efectuat, mijloacele necesare, datele intervențiilor în teren, rapoarte şi
relații de stabilit, bugetul de timp şi costurile angajate.
Standardul International de Audit ISA 300 intitulat "Planificarea lucrărilor de audit"
prevede obligația planificării activității de audit ca o măsură de asigurare că această activitate
se realizează de o manieră eficientă.
IAS nu prevede un anumit model al planului de misiune (planului de audit), forma şi
fondul acestuia variind în funcție de talia întreprinderii, complexitatea auditului, metodologia
şi tehnologia specifică utilizată de auditor; din planul de misiune nu pot lipsi informații care
se referă la: cunoașterea activităților întreprinderii, înțelegerea sistemului contabil şi de
control intern, riscul şi pragul de semnificație, natura calendarului şi întinderea procedurilor
de audit şi coordonarea, conducerea, supravegherea şi revizuirea lucrărilor.
PLANUL DE MISIUNE
- conținut tip -
I. Prezentarea întreprinderii:
- Denumirea
- Sediul social
- Capital social şi acționari
- Înregistrare
- Scurt istoric
- Considerații succinte privind obiectul de activitate, piața, concurenta
II. Informații contabile:
- Bugete şi conturi previzionate
- Particularitățile sistemului contabil
- Principiile contabile; permanente; comparabilități plurianuale
51
III. Definirea misiunii:
- Natura misiunii: conturi anuale; conturi consolidate; previziuni etc.
- Alți auditori, experți sau cenzori cu misiuni în întreprindere
IV. Sisteme şi domenii semnificative:
- Prag de semnificație
- Funcții şi conturi semnificative
- Zone de risc identificate
- Controale semnificative pe care ne putem sprijini
V. Orientarea programului de lucru:
- Aprecierea controlului intern
- Lucrări deosebite
- Confirmări de obținut (interne şi externe)
- Inventare fizice
- Asistentă de specialitate necesară (informatică, fiscalitate etc.)
- Documente de obținut
VI. Echipa şi bugetul
VII. Planificarea
- Repartizarea lucrărilor
- Datele intervențiilor pe etape
- Lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare şi alte documente ce urmează a fi emise (cu
datele limită).

Tema nr.8. Faza executării

8.1. Evaluarea sistemului contabil şi de control intern

Prima responsabilitate a managementului unei entităţi patrimoniale este asigurarea

îndeplinirii cu succes a obiectivelor stabilite prin strategie. Pentru îndeplinirea acestor
obiective ale afacerii, se stabilesc sisteme ce cumulează activităţile aferente, proiectate să
opereze împreună. Obiectivele se fixează la nivelul acestor sisteme astfel încât să se alinieze
la obiectivele activităţii entităţii patrimoniale respective.
Pentru realizarea obiectivelor, managementul trebuie să evalueze posibilele ameninţări
asupra tuturor domeniilor de activitate ale entităţii, identificându-se riscurile şi
implementându-se măsuri care să le diminueze.
Sistemul de control intern global este de natură conceptuală şi reprezintă colecţia
integrată a tuturor sistemelor de control utilizate de entitate pentru atingerea obiectivelor sale
într-o manieră eficientă asigurând:
 siguranţa şi integritatea informaţiilor;
 aderarea la politici, planuri, proceduri, legi şi regulamente;
 păstrarea în siguranţă a activelor;
 utilizarea economică şi eficientă a resurselor;
 realizarea obiectivelor şi scopurilor stabilite.
Un mediu de control adecvat este unul în care există controale interne adecvate, la
costuri rezonabile şi unde există un indiciu clar de angajament la un control intern bun, la
nivelul consiliului de administraţie şi a nivelului superior de conducere executivă. Natura,
gradul de extindere şi intensitatea controalelor variază:

52
 - între departamente şi în cadrul departamentelor;
- în funcţie de natura operaţiilor;
- în funcţie de gradul de importanţă al sistemului;
- în funcţie de personalul implicat;
- în funcţie de mărimea costurilor de implementare a controalelor.
O abordare bazată pe sisteme este una care examinează funcţia procedurilor şi a
controalelor interne ale sistemului, mai mult decât rezultatul acesteia. Procesul cere
auditorului înţelegerea operării consecvente de la început până la sfârşit, alături de obiectivele
sale. Auditorul trebuie să identifice parametrii sistemului şi să determine domeniile de
examinat. Atunci când sistemele se integrează între ele este important să se definească clar ce
domenii de control vor fi auditate şi care nu vor fi auditate. Acest lucru se determină din
cunoaşterea existentă, prin discuţii cu persoanele implicate în operarea sistemului, ca şi din
specificaţiile de sistem, manuale de proceduri şi utilizare etc.
Auditorul are menirea să înţeleagă sistemul de contabilitate şi de control intern al
clientului, să ia cunoştinţă de modul cum sunt proiectate aceste sisteme şi de modul cum
operează. În cazul sistemelor de contabilitate trebuiesc efectuate teste de urmărire, care
presupun urmărirea unei tranzacţii de la momentul apariţiei, înregistrării în contabilitate şi
modul de reflectare în situaţiile financiare. Evaluarea controalele interne legate de sistemul
contabil, trebuie să urmărească următoarele obiective:
 tranzacţiile sunt executate în concordanţă cu autorizarea specifică a managementului şi cu
respectarea reglementărilor legale;
 toate tranzacţiile sunt înregistrate în contabilitate în mod cronologic şi sistematic, cu suma
corectă şi în conturi adecvate, astfel încât să permită întocmirea situaţiilor financiare în
concordanţă cu un cadru general de raportare financiară identificat;
 înregistrările semnificative în contabilitate, documente justificative pentru toate elementele
patrimoniale şi pentru venituri şi cheltuieli;
 accesul la active şi înregistrări se face conform manualului de proceduri interne, sau în lipsa
aceștia în conformitate cu autorizarea conducerii;
 activele şi înregistrate sunt urmărite permanent şi comparate la intervale rezonabile, iar pentru
orice devieri inadecvate sunt luate măsuri corespunzătoare;
 orice modificare a capitalului este reflectată corect în contabilitate şi preluată în situaţiile
financiare;
 obligaţiile sunt înregistrate cronologic şi sistematic, şi urmărite la intervale rezonabile, astfel
încât orice sincope în evoluţia lor să fie analizate şi s ase ia măsuri corespunzătoare.
Este foarte probabil ca auditorii externi să deruleze un exerciţiu similar cu al
auditorilor interni pentru atingerea propriilor scopuri. Atât auditorul intern cât şi cel extern pot
dori să apeleze la puncte de vedere ale celuilalt în determinarea parametrilor deferiţi
sistemului. Punctele lor de vedere cu privire la punctele de congruenţă ale sistemului, adică
sfârşitul unui sistem şi începutul altuia, pot diferi, dar principiile vor fi comune. Integrarea în
această etapă a punctelor de vedere poate conduce la un nivel global mai eficient al auditului.
La sfârşitul etapei de identificare a parametrilor sistemului, auditorul trebuie să fie
capabil să definească, să documenteze şi să convină cu conducerea entităţii auditate asupra:
 zonelor de congruenţă ale sistemului;
 relaţia sa cu alte sisteme şi auditări;
 obiectivele auditului;
53
 gradul de acoperire.
Etapa următoare este de a determina teoretic, ce controale trebuie să existe pentru
atingerea obiectivelor dorite. Există o gamă variată de controale care pot fi clasificate astfel:
 preventiv-care caută să prevină apariţia unor ineficienţe, erori sau nereguli. Exemple ale
acestui tip de control sunt: detaşarea sarcinilor şi autorizarea controalelor.
 detectiv-care operează post eveniment şi încearcă să detecteze şi să corecteze ineficienţe,
erori sau nereguli. Exemple de acest tip de control sunt reconcilierile conturilor bancare,
verificarea intrărilor şi ieşirilor
 directiv-care încearcă să cauzeze sau să încurajeze apariţia unui eveniment dorit. Exemple
ale acestuia include politici clare scrise, proceduri de lucru şi instruirea personalului.
Având o opinie formată despre sistem, auditorul trebuie să formuleze o strategie de
testare. Nu există reguli stricte cu privire la numărul testărilor necesare. Prin aplicarea
raţionamentului profesional, auditorul trebuie să determine ariile de testare, scopul testării şi
modul de derulare al testelor. Din dorinţa de a furniza un serviciu eficient şi economic, de
regulă auditorul testează doar controalele semnificative. Această direcţie de reducere a
testării, nu trebuie să compromită eficienţa serviciului.
Pentru a-şi exprima opiniile, auditorii trebuie să ajungă la concluzii privind gradul de
adecvare al controalelor evaluate şi să se asigure că aceste controale operează efectiv. Opinia
de audit trebuie sprijinită pe probe de audit relevante şi suficiente care să o susţină.
Aspecte pe care auditorul trebuie să le urmărească în efectuarea evaluării gradului de
adecvare a controlului intern includ:
 carenţele controlului identificate pe parcursul evaluării şi testării;
 duplicarea controalelor sau efectuarea unor controale inutile şi consecinţele acestora;
 lipsa operării controalelor;
 efectul carenţelor controlului asupra activităţii entităţii
 pragul de semnificaţie
 efectul controalelor de compensare;
 sintetizarea efectului global al rezultatelor identificate.
Urmărind identificarea rezultatelor examinării de audit şi discutarea acestora cu
conducerea entităţii auditate, se vor dovedi necesare recomandările făcute de auditor cu
privire la modalităţile prin care se pot obţine îmbunătăţiri.
Trebuie menţionat faptul că este important ca auditorul să prezinte sugestii şi cu
privire la îmbunătăţirea controalelor inadecvate şi efectul asupra activității, deşi decizia
asupra măsurilor ce vor fi luate rămâne la latitudinea şi în responsabilitatea conducerii entităţii
patrimoniale.

8.2. Controlul conturilor

O parte esenţială a procesului de audit se concretizează în a avea evidenţa modului în

care s-au întocmit situaţiile financiare auditate şi în a obţine documentele prin care se pot
justifica cifrele individuale din situaţiile financiare.
Obiectivul principal al etapei controlului conturilor îl reprezintă procurarea
elementelor probante şi juste care să permită profesionistului contabil să exprime o opinie
motivată asupra modului cum au fost respectate normele legale şi dispoziţiile conducerii, cum
ar fi:

54
 reglementările de evaluare şi prezentare stabilite pin normele legale şi profesionale;
 principiile contabilităţii;
 reglementările referitoare la inventariere;
 regulile de organizare a contabilităţii şi de ţinere a registrelor contabile;
 existenţa activelor şi faptul că acestea aparţin întreprinderii;
 pasivele patrimoniale, veniturile şi cheltuielile ce privesc întreprinderea respectivă.
Faza executării auditului financiar în cadrul întreprinderii a permis determinarea
domeniilor semnificative ale zonelor de risc şi ale naturii operaţiilor. În etapa referitoare la
aprecierea controlului intern, auditorul a avut posibilitatea identificării existenţei controlului
intern pe care se poate sprijini şi verificării modului de funcţionare al acestuia. Numai în
funcţie de aceste fluxuri de informaţii şi de gradul lor de fiabilitate, auditorul îşi stabileşte
programul de control al conturilor care poate fi:
-restrâns, când controlul intern permite un grad rezonabil de asigurare că înregistrările
contabile ale operaţiilor sunt fiabile. Se poate deci limita volumul sondajelor asupra soldurilor
conturilor. Controlul rulajelor, a căror situaţie detaliată a fost testată în timpul verificării
funcţionării sistemului, va fi completat printr-un examen analitic, în scopul asigurării
coerenţei cu informaţiile culese în etapele precedente.
-extins, când nu se poate sprijini pe controlul intern; volumul sondajelor este mai mare şi
acestea trebuie să se facă atât asupra soldurilor cât şi asupra rulajelor. Natura şi volumul
sondajelor vor fi determinate în funcţie de riscurile identificate în etape cunoaşterea.
Pentru stabilirea programului de control al conturilor, auditorul va utiliza planul de
misiune şi foaia de sinteză a aprecierii controlului intern, documente ce asigură legătura cu
etapele precedente ale auditului.
Temeiuri legale privind tehnicile şi mijloacele de colectare a elementelor probante
Auditorul trebuie să obţină prin intermediul realizării procedurilor de conformitate şi
validitate, elementele probante suficiente şi juste, care să-i permită să tragă concluziile
rezonabile pentru a-şi întemeia opinia sa cu privire la situaţiile financiare.
Caracterul suficient şi just sunt strâns legate şi se aplică elementelor probante
colectate.
Caracterul suficient se stabileşte în raport cu numărul de elemente probante colectate.
Caracterul just se apreciază în raport cu pertinenţa şi fiabilitatea lor.
În mod normal auditorul consideră necesar să se sprijine pe elementele probante care
nu sunt concludente prin ele însele, dar care participă cu atât mai mult la elaborarea
convingerii sale. El poate deseori să fie determinat să caute elemente probante de sursă sau
natură diferită pentru a corobora o aceeaşi afirmaţie.
Elementele probante trebuie, în ansamblul lor, să permită auditorului să-şi facă o
opinie cu privire la situaţiile financiare. În general, auditorul nu examinează totalitatea
informaţiilor la care are acces pentru a-şi forma o opinie, în măsura în care el poate ajunge la
o concluzie cu privire la soldul unui cont, o categorie de operaţii sau un control, aplicând
tehnici de sondaje bazate pe raţionament profesional sau eşantionul statistic.
Factorul care influenţează raţionamentul auditorului în legătură cu ceea ce constituie
elementele probante suficiente, cuprind:
1) Importanţa riscului de inexactitate. Acest risc poate depinde de:
- natura elementului în cauză;
- adecvarea controlului intern;
55
 - natura activităţilor realizate;
- existenţa unor situaţii susceptibile de a exercita o influenţă neobişnuită asupra
conducerii întreprinderii;
- situaţia financiară a întreprinderii.
2) Importanţa relativă a elementului avut în vedere, ţinând seama de ansamblul
informaţiilor situaţiilor financiare anuale.
3) Experienţa căpătată în cursul unor auditări anterioare.
4) Concluziile procedurilor de audit, în special descoperirea eventuală a unor fraude sau
erori.
5) Tipul de informaţie disponibilă.
În colectarea unor elemente probante pornind de la procedurile de conformitate,
auditorul îşi asigură posibilitatea unor afirmaţii în materie de:
 existenţă: auditul intern există;
 eficacitate: auditul funcţionează eficace;
 permanenţă: auditul a funcţionat eficace pe tot parcursul perioadei în cursul căreia
auditorul înţelege să se sprijine pe el.
În colectarea unor elemente probante pornind de la procedurile de validitate, auditorul
urmăreşte emiterea unor informaţii în legătură cu următoarele obiective:
 existenţă: un element al activului sau pasivului există la un moment dat;
 drepturi şi obligaţii: un element al activului sau un pasiv aparţin entităţii la un moment dat;
 realitate: o operaţie sau un eveniment a avut loc în cursul perioadei şi priveşte efectiv
entitatea;
 exhaustivitate: nu există active, pasive, tranzacţii sau evenimente neînregistrate sau
elemente neprezentate;
 evaluare: un element de activ sau de pasiv este contabilizat la justa sa valoare;
 cuantificare: o operaţie sau un eveniment este înregistrat la valoarea adecvată, iar
cheltuielile sau veniturile sunt alocate în perioada corespunzătoare;
 prezentare şi publicitate: situaţiile financiare sunt publicate şi sunt întocmite şi descrise
conform cadrului de raportare aplicabil prezentat de standardele contabile aplicabile şi
legislaţia specifică.
 Proba de audit
Un element esenţial în cadrul efectuării unei misiuni de audit, este obţinerea de probe
suficiente şi adecvate, pe care să se poată baza auditorii în etapa de elaborare a opiniei. Proba
de audit se obţine printr-o serie de modalităţi cum ar fi inspecţia, observarea, cererea de
informaţii şi confirmarea, calculul şi analiza, procedurile analitice, dintr-o combinare
corespunzătoare între control şi procedurile fundamentale.
Proba de audit trebuie să fie suficientă-ca măsură a cantităţii şi corespunzătoare-
calitatea sau siguranţa probei de audit şi relevanţa unei anumite aserţiuni. Auditorii primesc
probele de audit din mai multe surse, din interiorul entităţii şi din exteriorul ei, pentru a servi
la susţinerea unei anumite afirmaţii. Ei caută o asigurare rezonabilă dar nu absolută a faptului
că situaţiile financiare sunt lipsite de declarări eronate semnificative, care ar conduce la luarea
de decizii neconforme cu realitatea de către utilizatori.
Pentru a decide care probă se consideră a fi adecvată, auditorul trebuie să ţină cont de
următoarele aspecte:
- evaluarea riscului atât la nivelul situaţiilor financiare cât şi la cel al soldurilor conturilor;
56
- sistemele de contabilitate şi de control intern;
- experienţa din auditările anterioare şi cunoaşterea adecvată a clientului şi a sectorului de
activitate;
- concluziile desprinse din procedurile de audit, incluzând indicaţiile de fraudă şi eroare;
Probele de audit se obţin pe baza testelor de audit şi a procedurilor fundamentale.
Testele de audit se clasifică în trei tipuri majore: de urmărire, de revizuire analitică şi
de conformitate.
a) Testul de urmărire urmăreşte o anumită tranzacţie într-un anumit sistem contabil.
Scopul acestui tip de test este acela de a confirma auditorului înţelegerea sistemului şi trebuie
derulat în timpul etapei de planificare. Exemplu de acest tip de test poate fi urmărirea unui
contract cu un client, ajungând la livrarea bunului, emiterea şi înregistrarea în contabilitate a
facturii şi încheind cu primirea şi contabilizarea banilor.
b) Revizuirea analitică se aplică soldurilor conturilor, scopul său fiind acela de a
înlesni auditorului înţelegerea mişcării şi a evoluţiei conturilor în consonanţă cu tranzacţiile
entităţii, permiţând efectuarea de analize a evoluţiei lunare sau anuale. Acest tip de test
trebuie desfăşurat în fazele de planificare şi de elaborare a opiniei. În faza de testare, un test
de revizuire analitică util îl poate constitui compararea mărimii şi evoluţiei conturilor de
debitori din anul curent faţa de anul precedent. Orice diferenţe neobişnuite sau anomalii se vor
investiga.
c) Testarea de conformitate constă în determinarea dacă sistemul contabil şi de control
a operat pe perioada aflată în analiză. În acest scop se va testa un eşantion de elemente.
Auditorul va trebui să revizuiască reconcilierile conturilor bancare de la sfârşit de lună, pentru
a se asigura că au fost semnate după analizare de către o persoană autorizată şi sunt conforme
cu realitatea. Tot referitor la conturile bancare, auditorul cere pentru toate soldurile finale,
confirmări de la organele bancare, pentru efectuarea unui control încrucişat.
Testarea de conformitate se aplică şi conturilor de clienţi, auditorul cerând pentru sumele
semnificative, confirmări externe ale clienţilor.
Ca o trăsătură a testării de audit, trebuie specificat că auditorul va derula de obicei
teste de separare a exerciţiului, pentru tranzacţiile care s-au înregistrat înainte şi după
încheierea exerciţiului financiar, pentru a se asigura că au fost imputate unei perioade corecte.
În mod normal se revizuiesc cinci tranzacţii înregistrate imediat înaintea şi cinci imediat după
sfârşitul anului.
Probele de audit efectuate în cadrul unei misiuni de audit financiar, au ca moment de
debut dar şi ca moment de încheiere, verificarea elementelor patrimoniale înscrise în bilanţul
contabil,contul de profit şi pierderi şi în anexe. În urma procedurile de lucru folosite, auditorul
obţine un probatoriu bine documentat, pe care trebuie să-l alăture celorlalte constatări obţinute
din testele de control, de natură să fundamenteze situaţiile financiare de închidere a
exerciţiului. Ansamblul probelor obţinute în procesul de audit are ca scop satisfacerea
următoarelor obiective:
 existenţa-confirmarea potrivit căreia un element de activ sau de pasiv se află înregistrat în
evidenţele patrimoniale de la o anumită dată;
 drepturi şi obligaţii-constatarea potrivit căreia patrimoniul reflectat în contabilitate este
real;

57
 exhaustivitatea-ansamblul tuturor activelor şi pasivelor, precum şi toate tranzacţiile şi
evenimentele aferente exerciţiului, au fost declarate, înregistrate şi reflectate în situaţiile
financiare;
 valoarea-un activ sau o obligaţie sunt înregistrate la o valoare contabilă corespunzătoare;
 evaluarea-o tranzacţie sau un eveniment sunt înregistrate la valoarea corespunzătoare, iar
veniturile şi cheltuielile sunt alocate corect perioadei la care se referă;
 prezentarea informaţiilor-elementele patrimoniale, veniturile şi cheltuielile, fluxurile de
trezorerie, şi notele explicative, sunt prezentate, clasificate şi descrise în conformitate cu
standardele de contabilitate.
Auditorii trebuie să determine materialul probant pentru a putea evalua continuitatea
activităţii. Continuitatea activităţii nu se rezumă doar la a stabili dacă poziţia prezentă a
societăţii este una solvabilă, ci trebuie pus accentul pe abilitatea acesteia de a-şi putea realiza
activele şi plăti obligaţiile într-un viitor previzibil. În cazul în care există probe evidente că
principiul continuităţii este sau poate fi afectat, auditorii trebuie să exprime gradul de
îngrijorare faţă de capacitatea clientului de a-şi continua activitatea.

8.3. Controlul situaţiilor financiare de sinteză

Situaţiile financiare anuale constituie documente de sinteză ale contabilităţii asupra

cărora auditorul îşi exprimă opinia.
Pentru a-şi putea exprima opinia, auditorul trebuie să confirme că situaţiile financiare
anuale sunt în acord cu concluziile sale, că ele reflectă corect deciziile conducerii
întreprinderii, dau o imagine fidelă activităţii şi situaţiei financiare a întreprinderii.
Examinarea de ansamblu a situaţiilor financiare anuale are ca obiective principale
verificarea dacă conturile anuale:
- sunt coerente, în concordanţă cu datele din contabilitate, ţinând cont de cunoaşterea
generală a întreprinderii, de sectorul de activitate şi de mediul social-economic;
- sunt prezentate după principiile contabile şi reglementările în vigoare;
- ţin cont de evenimentele posterioare închiderii exerciţiului;
- prezintă o imagine fidelă, clară şi completă a poziţiei financiare, performanţelor şi evoluţiei
rezultatelor financiare ale firmei.
Pentru a se putea pronunţa asupra asigurării imaginii fidele, clare şi complete a poziţiei
financiare a firmei, auditorul trebuie să urmărească:
 ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii;
 corecta inventariere a patrimoniului şi cuprinderea rezultatelor inventarierii în bilanţul
contabil;
 preluarea corectă a datelor din conturi în balanţa de verificare a conturilor sintetice şi
concordanţa dintre acestea şi conturile analitice;
 corecta determinare şi înregistrare a operaţiunilor privind modificarea capitalului social;
 respectarea normelor legale referitoare la evaluarea patrimoniului;
 întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de verificare a conturilor sintetice;
 corelarea datelor din posturile şi formularele care compun situaţiile financiare;
 existenţa garanţiilor pentru împrumuturile şi creditele obţinute sau acordate;
 posibilitatea încasării creanţelor;
 asigurarea echilibrului financiar pe termen scurt, mediu şi lung.

58
1. Misiuni inițiale - soldurile de deschidere
Standardul International de Audit ISA 510 reglementează procedurile şi principiile
fundamentale şi modul lor de aplicare în ce privește soldurile de deschidere în cazul primului
audit efectuat la o întreprindere sau atunci când situațiile financiare ale exercițiului precedent
au fost auditate de către un alt auditor.
În misiunile inițiale de audit, auditorul trebuie să găsească elemente probante
suficiente şi adecvate care să-i permită să se asigure că:
- soldurile de deschidere nu conțin anomalii care să aibă o influentă semnificativă asupra
situațiilor financiare ale exercițiului în curs;
- soldurile de închidere ale exercițiului precedent au fost corect preluate sau, în cazuri
deosebite, au fost ajustate retroactiv;
- politicile de închidere a conturilor şi metodelor de evaluare folosite au fost aplicate în mod
constant, sau modificarea acestora a fost corect înregistrată şi descrisă în notele anexe.
Elementele probante pe care le va reuni auditorul în legătură cu soldurile de
deschidere depind de următorii factori:
- politicile de închidere şi metodele de evaluare aplicate de întreprinderi;
- situațiile financiare ale exercițiului precedent, auditate sau nu şi, în caz afirmativ, conținutul
raportului de audit;
- natura conturilor şi riscul de anomalii existent în situațiile financiare ale exercițiului în curs;
-caracterul semnificativ al soldurilor de deschidere asupra situațiilor financiare ale exercițiului
în curs;
-caracterul semnificativ al soldurilor de deschidere asupra situațiilor financiare ale exercițiului
în curs.
Când situațiile financiare ale exercițiului precedent au fost auditate de un alt auditor,
auditorul actual poate găsi elementele probante examinând dosarele de lucru ale auditorului
precedent; în acest caz, noul auditor va evalua competenta profesională şi independenta
auditorului precedent. Dacă raportul de audit al exercițiului precedent a fost calificat,
auditorul va acorda o atenție particulară în timpul exercițiului în curs faptelor care au stat la
originea opiniei calificate a auditorului precedent.
Dacă situațiile financiare precedente nu au fost auditate sau auditorul nu este satisfăcut
de rezultatul aplicării procedurilor din alineatul anterior, acesta va pune în lucru alte
proceduri, cum ar fi:
-pentru activele şi datoriile pe termen scurt, este posibil să se obțină elemente probante prin
punerea în lucru a procedurilor pentru exercițiul în curs. De exemplu, în costurile/plățile
clienților şi furnizorilor în sold la deschiderea exercițiului furnizează deja elemente probante
asupra existentei, exhaustivității, drepturi şi obligații şi evaluarea acestora la începutul
exercițiului. În cazul stocurilor pot fi aplicate proceduri complementare pornind de la
inventarierea spontană şi compararea cu soldul de deschidere pe baza ecuației Şi = Sf - I + E
(Şi = stoc inițial; Sf = stoc final;I= intrări şi E = ieșiri).
-pentru activele şi datoriile pe termen lung, auditorul va examina documentele care justifică
soldurile de deschidere; se pot, de asemenea, obține informații prin confirmarea soldurilor de
deschidere.
Dacă prin aplicarea procedurilor menționate nu se obțin elemente probante suficiente
şi adecvate cu privire la soldurile de deschidere, auditorul trebuie să emită o opinie cu rezerve
sau se va afla în imposibilitatea de a emite o opinie.
59
2. Examenul situațiilor financiare
Situațiile financiare (bilanț, contul de profit şi pierdere şi celelalte componente)
constituie documente de sinteză a contabilității asupra cărora auditorul își exprimă opinia.
Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului să obțină unele
elemente probante pe baza cărora să tragă concluzii cu privire la diferite posturi şi rubrici din
situațiile financiare.
Pentru a-şi putea exprima opinia, auditorul trebuie să confirme că situațiile financiare
sunt în acord cu concluziile sale şi că ele reflectă corect deciziile conducerii întreprinderii şi
dau o imagine fidelă activității şi situației financiare a întreprinderii.
Examenul situațiilor financiare are ca obiect verificarea:
-faptului că bilanțul, contul de profit şi pierdere şi celelalte componente ale situațiilor
financiare sunt coerente, concordă cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform
principiilor contabile şi reglementărilor în vigoare şi țin cont de evenimentele posterioare
datei de închidere;
-faptului că anexele comportă toate informațiile de importantă semnificativă asupra
situației patrimoniale, financiare şi rezultatelor obținute.
Tehnicile de examinare a situațiilor financiare se sprijină pe procedurile analitice
prevăzute de ISA 520 şi în mod deosebit pe:
-stabilirea raţiourilor obișnuite de analiză financiară şi compararea lor cu cele ale
exercițiilor precedente şi a sectorului de activitate;
-comparaţiile între datele reieșite din situațiile financiare şi datele anterioare,
posterioare şi previziunile întreprinderii sau ale altor întreprinderi similare;
-compararea în procent fată de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit
şi pierdere.
Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea şi controlul
concluzii lor trase în timpul examenului analitic efectuat în etapele anterioare.
Un obiectiv central al examinării situațiilor financiare îl constituie verificarea dacă
acestea dau o imagine fidelă clară şi completă:
-poziţiei financiare (patrimoniului) întreprinderii, prin:
· tinerea corectă şi la timp a contabilității;
· existenta inventarierii patrimoniului, a corectei valorificări a acesteia şi a cuprinderii
acestui rezultat în situațiile financiare;
· preluarea corectă în balanța de verificare a datelor din conturile sintetice şi
concordanta dintre acestea şi conturile analitice;
· corecta efectuare a operațiilor legate de înregistrarea sau modificarea capitalului
social;
· corecta evaluare a elementelor patrimoniale conform reglementărilor în vigoare;
· întocmirea bilanțului contabil pe baza balanței de verificare a conturilor sintetice;
· corelarea datelor din anexe cu cele din bilanț.
-rezultatelor financiare, prin:
. întocmirea contului de profit şi pierdere pe baza datelor din contabilitate privind
perioada de raportare;
· stabilirea profitului net şi a destinațiilor acestuia propuse adunării generale conform
dispozițiilor legale.
- situației financiare, prin:
60
 · existenta garanțiilor pentru împrumuturile şi creditele obținute sau acordate de
întreprindere;
· existenta suficientă a resurselor financiare.
În centrul preocupărilor auditorului în această etapă se află bilanțul contabil al
întreprinderii; în cadrul acțiunilor de verificare a bilanțului contabil, auditorul își divizează
diligentele verificând şi satisfacerea unor reguli generale şi particulare.
 Reguli generale:
Bilanțul contabil este întocmit conform normelor contabile în vigoare, auditorul
asigurându-se că principiul prudentei şi al continuității activității sunt respectate (în cazul
încetării parțiale sau totale a activității se va tine seama de incidentele previzibile la
închiderea exercițiului) iar principiul independentei exercițiului a fost aplicat.
Bilanțul contabil este întocmit sub o formă comparativă, metodele de evaluare şi
prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent; dacă intervin modificări, ele să fie
înscrise şi justificate în anexă.
Elementele de activ şi pasiv sunt evaluate separat fără să se opereze compensații.
Bilanțul de deschidere corespunde cu bilanțul de închidere al exercițiului precedent.
Auditorul procedează pentru fiecare cont la verificarea contabilă a credibilității
componentelor sale şi ale soldului său regrupate în registrul inventar cantitativ şi valoric, după
caz. Auditorul procedează la o comparare între valorile de inventar furnizate de întreprindere,
apreciind credibilitate a lor.
 Reguli particulare:
Capitalurile poprii; auditorul verifică înregistrarea în conturile capitalurilor proprii ale
operațiilor aferente acestora, conform deciziilor adunărilor generale.
Împrumuturi şi datorii asimilate; auditorul cere să i se comunice documentele care-i
permit să urmărească în detaliu operațiile respective.
Imobilizări; auditorul verifică tinerea documentelor care permit să se urmărească în
detaliu operațiile aferente tuturor imobilizărilor şi amortizărilor lor.
Stocuri şi producție în curs de execuție; auditorul cere să i se prezinte situația detaliată
şi cifrată a stocurilor şi a producției în curs de execuție, ca şi pentru provizioanele aferente
constituite pentru deprecierea acestora întocmite la data închiderii exercițiului sau la o dată cât
mai apropiată. Auditorul obține din partea conducerii întreprinderii descrierea metodelor
utilizate pentru evaluarea stocurilor şi a producției în curs. El se asigură de conformitatea
acestor metode cu regulile în vigoare şi verifică aplicarea lor, prin sondaj.
Conturile de terți; auditorul cere să i se remită, după caz:
. balanțele conturilor individuale asigurându-se de concordanta lor cu conturile
generale, sintetice;
. un inventar al creanțelor şi datoriilor existente la finele exercițiului.
Datele de inventar ale elementelor de activ şi pasiv sunt
Auditorul analizează, eventual prin sondaj, soldurile conturilor de terți plecând de la
documentele şi informațiile contabile pe care le are la dispoziția sa. El cere să se procedeze la
efectuarea corecturilor pe care le găsește necesare.
Conturile de provizioane: auditorul verifică constituirea acestora pe baza
documentelor justificative necesare şi înregistrarea în bilanț sau anexe.

61
 El se asigură că aceste provizioane sunt bine contabilizate ținând cont de riscurile şi
pierderile intervenite între data închiderii exercițiului şi întocmirea bilanțului sau între data
întocmirii bilanțului şi data verificării acestuia de către auditor.
Conturi de trezorerie: auditorul se asigură că întreprinderea întocmește periodic o
situație comparativă a soldurilor fiecărui cont de trezorerie din contabilitate şi din extrasele de
cont bancare; el controlează aceste situații comparative cel puțin o dată pe an.
În legătură cu rezultatul exercițiului, auditorul:
-examinează unele conturi de cheltuieli, cum ar fi: chiriile, primele de asigurare,
comisioanele şi onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile sociale, împrumuturile şi
creditele, declarațiile de impunere, contracte diverse şi plăti făcute în contul acestora;
-examinează bazele de impozitare stabilite în materie de taxe şi impozite asupra
conturilor de venituri;
-examinează, eventual cu conducerea întreprinderii, insuficientele şi anomaliile
constatate şi propune, dacă e cazul, efectuarea înregistrărilor corespunzătoare în măsura în
care ele sunt justificate;
-examinează situația comparativă a diverselor conturi de venituri şi cheltuieli,
analizând soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun.
În legătură cu anexele la situațiile financiare, auditorul examinează informațiile
furnizate de acestea, analizând în mod deosebit:
-evoluţia conturilor prezentate de aceste anexe, măsurile luate de conducerea
întreprinderii sau propuse de aceasta;
-respectarea modului şi metodelor de evaluare a posturilor din bilanț şi din contul de
profit şi pierdere;
-metodele utilizate pentru calculul amortizării şi provizioanelor şi fundamentarea lor.

Tema nr.9. Faza finală

9.1. Evenimente ulterioare închiderii exerciţiului financiar

Auditorul trebuie să ia în considerare efectul evenimentelor ulterioare asupra situaţiilor

financiare, precum şi asupra raportului.
Standardul International de Contabilitate (lSA) 10 stabilește tratamentul în situațiile
financiare a evenimentelor favorabile şi nefavorabile care survin după data închiderii
exercițiului, care pot fi de două tipuri:
- evenimente care furnizează informații în legătură cu fapte care existau la data
închiderii exercițiului; sunt acele evenimente care aduc o mai amplă confirmare a
circumstanțelor existente la data închiderii;
- evenimente care furnizează informații bazate pe fapte survenite după data închiderii
exercițiului; sunt evenimente care indică circumstanțe noi, apărute după data închiderii.
Standardul International de Audit (ISA) 560 stabilește obligațiile pentru auditor de a
lua în considerare incidentele evenimentelor posterioare închiderii exercițiului, atât asupra
situațiilor financiare cât şi asupra raportului său, distingându-se trei etape:
1. Fapte descoperite până la data raportului de audit
Auditorul trebuie să pună în lucru proceduri care urmăresc strângerea de elemente
probante suficiente şi adecvate care să justifice faptul că au fost identificate toate

62
evenimentele care pot necesita ajustări ale situațiilor financiare sau informații suplimentare în
anexe, până la data raportului său.
Procedurile menite să identifice evenimentele care pot face obiectul unei ajustări a
situațiilor financiare sau unei informații în anexe, vor fi puse în lucru la o dată cât mai
apropiată de data raportului de audit şi vor cuprinde acțiunile următoare:
-examinarea facturilor de cumpărări, de vânzări, a avizelor de expediție sau a notelor
de intrare-recepție ale perioadei posterioare închiderii exercițiului, pentru a verifica dacă
operațiile respective nu sunt aferente exercițiului închis (controlul principiului independentei
exercițiului);
-examinarea încasărilor posterioare închiderii pentru a verifica reactivarea creanțelor;
-cercetarea facturilor de vânzare posterioare încheierii pentru a se încredința că
stocurile nu sunt evaluate la o sumă superioară valorii lor de realizare sau invers;
-analiza procedurilor stabilite de conducerea întreprinderii pentru a se asigura că
evenimentele posterioare închiderii au fost bine identificate;
-consultarea proceselor verbale ale adunării generale a acționarilor, ale consiliului de
administrație, ale comitetului de audit, ale comitetului de direcție, care au avut loc după data
închiderii exercițiului;
-analiza altor informații financiare luate, previziuni de trezorerie şi alte rapoarte ale
conducerii întreprinderii;
-cereri, sau cereri suplimentare de informații de la oficiul juridic sau de la avocații
întreprinderii în legătură cu procesele pe rol;
-corespondenţa înregistrată la conducerea întreprinderii în legătură cu subiecte, cum ar
fi:
. situația actuală a unor elemente contabilizate pe baza unor date preliminare sau
neconcludente;
· noi angajamente, împrumuturi, garanții acordate sau primite;
Când auditorul a luat cunoștință, după data raportului său dar înaintea publicării
situațiilor financiare, de evenimente care riscă să aibă o incidentă semnificativă asupra
acestora, auditorul trebuie să stabilească dacă trebuie să ceară cercetarea situațiilor financiare
şi să discute aspectele în cauză cu conducerea întreprinderii pentru a stabili măsurile care se
impun.
Dacă conducerea întreprinderii corectează situațiile financiare, auditorul va pune în
lucru procedurile necesare şi va furniza conducerii întreprinderii un alt raport de audit, în nici
un caz data noului raport nu va putea fi anterioară datei semnării sau aprobării situațiilor
financiare şi, în consecință, procedurile menționate mai sus se vor prelungi până la data noului
raport de audit.
Dacă conducerea întreprinderii refuză să corecteze situațiile financiare iar auditorul
consideră necesare aceste corecturi, el trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau o opinie
defavorabilă; dacă raportul de audit apucase să fie depus, auditorul cere conducerii
întreprinderii să nu publice, către terți, situațiile financiare şi raportul de audit iar, dacă
aceasta decide totuși publicarea, auditorul va lua măsurile adecvate pentru a evita ca terții să
utilizeze raportul său.
· vânzări de active realizate sau avu te în vedere;
· noi acțiuni sau obligațiuni emise sau prevăzute a fi emise, proiecte de fuziune, sau
alte căi de restructurări;
63
 · active care fac obiectul unor pretenții de proprietate, distruse din diferite cauze
(incendii, inundații etc.);
· evoluția unor riscuri;
· alte evenimente care ar pune în discuții continuitatea exploatării.
Dacă, prin aplicarea procedurilor de mai sus, auditorul descoperă că evenimentele
posterioare au o incidentă semnificativă asupra situațiilor financiare, el trebuie să determine
dacă acestea au fost corect avute în vedere şi au făcut obiectul unei informații corespunzătoare
în notele anexe la situațiile financiare.
Când un subgrup, filială sau sucursală face obiectul unui audit din partea altui auditor,
auditorul va examina procedurile acestui alt auditor referitoare la evenimentele posterioare,
precum şi necesitatea de a-l informa de data prevăzută pentru semnarea propriului său raport
de audit.
2. Fapte descoperite după data raportului de audit, dar înaintea publicării situațiilor
financiare
Auditorul nu este ținut să aplice proceduri sau să facă investigații referitoare la
situațiile financiare, după data raportului de audit.
Conducerea întreprinderii, însă, trebuie să informeze auditorul asupra evenimentelor
survenite între data raportului de audit şi data publicării situațiilor financiare şi care sunt
susceptibile să aibă o influentă asupra acestora.
3. Fapte descoperite după publicarea situațiilor financiare
După publicarea situațiilor financiare auditorul nu este ținut să procedeze la vreo
investigație.
Dacă însă auditorul a luat cunoștință, după publicarea situațiilor financiare, de
existenta unui eveniment care, dacă ar fi fost cunoscut la data semnării raportului său, l-ar fi
condus la modificarea opiniei, el trebuie să stabilească dacă este cazul corectării situațiilor
financiare şi să discute aspectele respective cu conducerea întreprinderii.
În cazul în care conducerea întreprinderii corectează situațiile financiare, auditorul va
controla măsurile luate de conducerea întreprinderii pentru a se asigura că toate persoanele
care sunt în posesia situațiilor financiare nemodificate au luat cunoștință de corectarea
acestora şi va întocmi un nou raport de audit asupra situațiilor financiare. Acest nou raport de
audit trebuie să cuprindă un paragraf de observații făcând trimitere la o notă anexă la situațiile
financiare care cuprinde motivele corecției situațiilor financiare publicate anterior. Data
noului raport de audit nu va fi anterioară celei de aprobare a situațiilor financiare corectate.
În cazul în care conducerea întreprinderii nu ia măsurile necesare pentru a se asigura
că toate persoanele care au în posesie situațiile financiare şi raportul de audit publicate
anterior au fost corect informate de situație şi nu corectează situațiile financiare chiar dacă
auditorul a solicitat corectarea, auditorul va face cunoscut conducerii întreprinderii că va lua
toate măsurile pentru a evita ca terții să utilizeze raportul său de audit.
Nu este necesară corectarea situațiilor financiare şi stabilirea unui nou raport de audit
atunci când situațiile financiare ale exercițiului următor sunt pe punctul de a fi publicate, cu
condiția ca o informație corespunzătoare despre situația existentă să fie furnizată în notele
anexate la aceste situații financiare.

64
9.2. Utilizarea lucrărilor altor profesioniști

 Utilizarea lucrărilor unui alt auditor

Standardul International de Audit (ISA) 600 stabilește procedurile şi principiile
fundamentale şi modalități le lor de aplicare referitoare la utilizarea de către un auditor, în
cadrul unei misiuni de audit de bază, la o entitate a lucrărilor realizate de către un alt auditor,
asupra situațiilor financiare ale unuia sau mai multor sub-grupuri incluse în situațiile
financiare ale acelei entități. El nu se aplică în cazul când doi sau mai mulți auditori sunt
numiți coauditori şi nici relațiilor auditorului cu auditorul precedent.
Când auditorul principal utilizează lucrările unui alt auditor, auditorul principal trebuie
să determine incidenta acestor lucrări asupra propriului său audit.
Auditorul principal este auditorul responsabil de examenul situațiilor financiare ale
unei entități care includ conturile unuia sau mai multor subgrupuri auditate de un alt auditor.
Expresia alt auditor, desemnează auditorul - altul decât auditorul principal responsabil de
examenul informațiilor financiare ale unui subgrup, incluse în situațiile financiare auditate de
către auditorul principal.
Expresia subgrup desemnează o subdiviziune, sucursală, filială, societate în
participațiune, societate afiliată sau orice altă entitate a le cărei situații financiare sunt incluse
în situațiile financiare auditate de către auditorul principal.
a) Acceptarea misiunii de auditor principal
Auditorul trebuie să stabilească dacă participarea sa la lucrările de audit pe ansamblu
este suficientă pentru a-i permite să acționeze ca auditor principal; pentru aceasta el va lua în
considerație:
-importanţa părții din situațiile financiare care fac obiectul auditării;
-nivelul său de cunoaștere a activităților sub grupurilor;
-riscul de anomalii semnificative în situațiile financiare ale sub grupurilor auditate de
alt auditor;
-punerea în lucru de proceduri complementare cu privire la subgrupurile auditate de alt
auditor care îi vor permite să participe în mod semnificativ la audit.
b) Proceduri puse în lucru de către auditorul principal
Principalele proceduri specifice sunt:
-evaluarea competentei profesionale a altui auditor. Printre sursele de informații
disponibile pentru evaluarea acestei competente pot fi: înscrierea sa ca membru al aceluiași
organism profesional, apartenenta sa la un anume cabinet, la o rețea de firme, precum şi
informații culese de la alți auditori, bănci sau întrețineri directe cu acel alt auditor;
-obţinerea de elemente probante care dovedesc că lucrările acelui alt auditor răspund
obiectivelor auditorului principal în cadrul misiunii sale de audit. Auditorul principal va
informa pe acest alt auditor în legătură cu:
· obligațiile de independentă; va solicita o declarație scrisă care să ateste respectarea
acestor obligații;
· coordonarea lucrărilor şi a raportărilor, modalitățile de coordonare vor fi definite în
etapa de planificare a auditului;

65
 · obligațiile contabile, de control şi de raportare, obținând o declarație scrisă în
legătură cu respectarea acestora.
-întreţinerea cu privire la procedurile de audit puse în operă, obținerea unui rezumat
scris al procedurilor aplicate de către alt auditor sau consultarea dosarelor de lucru ale altui
auditor.
Cunoscând contextul în care auditorul principal va folosi lucrările sale, celălalt auditor
trebuie să coopereze cu auditorul principal de exemplu, acest alt auditor va aduce la
cunoștința auditorului principal orice aspect al activității sale care nu se poate realiza conform
modalităților stabilite; la rândul său, celălalt auditor va fi informat despre orice problemă
apărută în activitatea auditorului principal care poate avea o incidentă importantă asupra
propriei sale activități.
 Examenul lucrărilor auditorului intern
Standardul International de Audit (ISA) 610 stabilește procedurile şi principiile
fundamentale precum şi modalitățile lor de aplicare referitoare la examenul de către auditor a
lucrărilor efectuate de auditorul intern al întreprinderii.
Auditorul trebuie să analizeze activitățile auditorului intern şi incidentele potențiale
asupra procedurilor de audit ale sale.
Auditorul intern, făcând parte din structurile întreprinderii, are printre obiectele sale
examenul, evaluarea şi controlul pertinentei şi eficacității sistemelor contabile şi de control
intern; anumite aspecte ale lucrărilor sale pot fi utile auditorului extern.
Printre activitățile auditorului intern care pot fi utile auditorului extern se pot
menționa:
-examenul sistemelor contabile de control intern;
-examenul informațiilor financiare şi de gestiune;
-evaluarea costurilor, rentabilitatea şi eficienta unor tranzacții şi operațiuni;
-examenul modului de respectare a textelor legislative precum şi al politicilor şi
directivelor stabilite de conducerea întreprinderii.
Anumite mijloace puse în lucru pentru atingerea obiectivelor de mai sus sunt similare
iar anumite considerente ale auditului intern pot fi utile pentru a defini natura, calendarul şi
întinderea procedurilor de audit extern.
Auditorul extern are obligația să obțină o cunoaștere suficientă a activităților auditului
intern pentru a planifica şi aborda în mod eficient auditul; el poate constata că lucrări ale
auditului intern, permit modificarea naturii şi calendarului auditului şi reducerea întinderii
procedurilor puse în lucru de către auditorul extern, sau el poate trage concluzia că aceste
lucrări nu vor avea nici o incidentă asupra procedurilor de audit extern.
În evaluarea lucrărilor auditorului intern, auditorul extern va tine seama de
următoarele criterii:
-statutul auditorului intern în cadrul întreprinderii; situația ideală constă în faptul că
auditorul intern raportează asupra muncii sale eșalonului de conducere cel mai înalt din
întreprindere şi nu primește nici o altă sarcină executivă sau de conducere în cadrul
întreprinderii;
-natura şi întinderea lucrărilor de audit intern efectuate; auditorul extern va verifica
dacă conducerea întreprinderii exercită o influentă asupra recomandărilor auditorului intern;

66
 Utilizarea lucrărilor unui expert
Standardul International de Audit (ISA) 620 stabilește procedurile şi principiile
fundamentale şi modalitățile lor de aplicare în cazul utilizării lucrărilor unui expert ca şi
elemente probante.
Prin expert se înțelege o persoană sau un cabinet care posedă competente, cunoștințe şi
o experiență specifică într-un domeniu specific, altul decât cel care presupune cunoștințe de
contabilitate şi audit.
Expertul poate fi angajat de către întreprindere, angajat de către auditor, salariat al
întreprinderii sau salariat al auditorului.
În primul rând auditorul trebuie să reunească elemente probante suficiente şi adecvate
care să demonstreze că pot fi utilizate lucrările unui anume expert în cadrul misiunii sale de
audit.
Utilizarea lucrărilor unui expert se face în următoarele situații:
-evaluarea anumitor active: clădiri, construcții, terenuri, echipamente, opere de artă,
pietre prețioase;
-evaluarea stării fizice a unor active precum minereuri, zăcăminte, resurse petroliere
sau stabilirea duratei de viață rămasă a unor active corporale;
-evaluări actuariale;
-evaluarea stadiului de avansare în realizarea fizică a unor produse sau lucrări de
construcții;
-avize juridice în ce privește interpretarea unor acorduri, statute sau reglementări.
Când are în vedere să folosească lucrările unui expert, auditorul trebuie să tină cont de:
-caracterul semnificativ al elementului respectiv din situațiile financiare;
-riscul de eroare datorat naturii şi complexității elementului respectiv din situațiile
financiare;
-competenţele tehnice; pregătirea tehnică adaptată şi o experiență ca auditor intern;
-organizarea profesională; planificarea, supravegherea, controlul şi documentarea
corectă a lucrărilor, existenta manualelor de audit, programelor de lucru şi a dosarelor de
lucru corespunzătoare.
- volumului şi calității altor elemente probante disponibile.
În al doilea rând auditorul trebuie să verifice competenta profesională a expertului:
calificările profesionale, diplome, înscrierea ca membru Într-un organism profesional,
experiența şi reputația sa în domeniul în care se intenționează a fi folosit.
În al treilea rând auditorul trebuie să evalueze obiectivitatea expertului. Riscul unei
lipse de obiectivitate este mai ridicat în cazul expertului angajat al întreprinderii şi al
expertului legat într-un fel sau altul de întreprinderea auditată.
În al patrulea rând auditorul trebuie să strângă elemente probante suficiente şi
adecvate care să demonstreze că întinderea lucrărilor expertului răspunde obiectivelor
auditului. Aceasta se poate realiza examinând instrucțiunile scrise date de către întreprindere
expertului, instrucțiuni care se pot referi la teme precum:
- obiectivele şi întinderea lucrărilor expertului;
- o descriere generală a problemelor specifice care vor fi tratate în raportul expertului;
- condițiile de acces ale expertului la informații;
- confidențialitatea informațiilor despre întreprindere;
- informații referitoare la ipotezele şi metodele de lucru pe care le va folosi expertul.
67
 Auditorul trebuie să stabilească dacă lucrările expertului pot constitui un element
probant cu privire la aprecierea criteriilor ce trebuiesc îndeplinite de situațiile financiare; el va
stabili în mod deosebit dacă rezultatele la care a ajuns expertul au fost corect luate în seamă la
elaborarea situațiilor financiare; dacă el va stabili că lucrările expertului nu permit reunirea
elementelor probante, poate angaja un alt expert sau va emite o opinie calificată.
Când auditorul nu modifică raportul său, el nu trebuie sa facă mențiune de utilizarea
lucrărilor expertului.

9.3. Alte lucrări necesare încheierii misiunii

 Chestionarul sfârșitului lucrărilor

Într-o bună practică de audit este necesară utilizarea unui chestionar al sfârșitului
lucrărilor care să permită asigurarea că toate elementele necesare formulării opiniei asupra
bilanțului contabil au fost reuni te, că normele au fost respectate şi că dosarele de lucru sunt
complete.
Chestionarul sfârșitului lucrărilor, fiind un document intern al auditorului, poate
conține mai multe sau mai puține întrebări în funcție de mărimea, structura şi experiența
cabinetului de audit, de natura misiunii, şi dacă este primul audit sau clientul este mai vechi.
Întrebările din chestionar trebuie să recapituleze toate lucrările ce trebuie efectuate
potrivit standardelor normelor de audit şi procedurilor interne ale cabinetului şi se pot grupa
după cum urmează:
- întinderea lucrărilor;
- delegarea lucrărilor către membrii echipei şi supervizarea activității lor;
- conținutul bilanțului contabil;
- raportările;
- comunicările cu conducerea întreprinderii;
- latura administrativă.
Acest chestionar va servi la elaborarea notei de sinteză a misiunii.
 Notă de sinteză
-problemele tehnice întâlnite şi maniera în care au fost rezolvate;
-punctele în suspensie care necesită primirea unei informații complementare;
-domeniile care necesită o luare de poziție şi o decizie finală a auditorului;
-o listă a modificărilor propuse, evidențiindu-le pe cele care au fost contabilizate şi
separat pe cele care încă nu au fost acceptate de întreprindere.

Poate fi utilă, de asemenea, realizarea unui scurt rezumat al evenimentelor

semnificative care au marcat viața întreprinderii în timpul exercițiului ca, de exemplu:
-evoluţia principalelor elemente din situațiile financiare;
-produse (activități) noi;
-schimbări în strategia întreprinderii.
Pentru a exprima opinia sa privind bilanțul contabil, auditorul trebuie să examineze şi
să aprecieze concluziile trase din elementele probante colectate. Concluzia globală care
rezultă din această examinare şi din această apreciere permite auditorului să se asigure că:
-situaţiile financiare au fost pregătite pe baza unor metode contabile acceptabile şi
aplicate în mod permanent;
68
 -situaţiile financiare sunt conforme dispozițiilor legale şi regulamentare în vigoare;
-imaginea dată de ansamblul situațiilor financiare corespunde cu cunoașterea generală
pe care o are auditorul despre întreprindere;
-toate punctele semnificative care contribuie la o bună prezentare a situațiilor
financiare au fost corect menționate.
Informațiile colectate şi lucrările efectuate, de la cunoașterea întreprinderii până la
controlul conturilor, se vor clasa în dosare de lucru.
Pentru a permite auditorului să-şi facă o părere definitivă asupra situațiilor financiare,
este util să-şi stabilească o "notă de sinteză" care recapitulează toate punctele importante ale
lucrării, care pot avea o incidentă asupra deciziei finale.
Nota de sinteză este stabilită pe o foaie de lucru care presupune:
-o referire la foaia de lucru în care punctul reținut ca important este dezvoltat;
-o descriere sumară a punctului respectiv;
-poziţia auditorului (punctul său de vedere).
Descrierea punctelor respective se va referi la toate elementele importante ale
desfășurării lucrărilor şi în special la:
 Scrisoarea de afirmare
Fiabilitatea elementelor probante depinde de originea lor, internă sau externă şi de
natura lor vizuală, scrisă sau orală. Deși fiabilitatea elementelor probante este subordonată
circumstanțelor în care sunt obținute, aceasta poate fi evaluată ținând seama de următoarele
grade de fiabilitate:
-elementele probante externe (de exemplu, confirmarea obținută de la un terț) sunt mai
fiabile decât elementele probante interne;
-elementele probante interne sunt mai fiabile atunci când controlul intern care se referă
la ele este satisfăcător;
-elementele probante obținute chiar de auditor sunt mai fiabile decât cele care-i sunt
furnizate de întreprindere;
-elementele probante materializate de un document sau o confirmare scrisă sunt mai
viabile decât afirmațiile verbale.
Auditorul trebuie să obțină dovada că cei care conduc întreprinderea recunosc
responsabilitatea lor în întocmirea bilanțului contabil pe care l-au hotărât şi aprobat. Această
dovadă poate fi obținută pornind de la:
-procesele verbale ale ședințelor şi deliberări lor consiliului de administrație (direcție)
în care auditorul a prezentat concluziile generale ale auditului, sau prin obținerea:
. unei scrisori de afirmare; sau
. unei copii de pe situațiile financiare semnată de conducerea întreprinderii.
În cursul unui audit, conducătorii formulează numeroase afirmații pentru auditor,
spontan sau ca răspuns la întrebări precise.
Când aceste afirmații se referă la puncte semnificative ale bilanțului contabil, auditorul
trebuie:
-să caute, pornind de la surse interne sau externe întreprinderii, elemente probante care
să confirme aceste afirmații;
-să aprecieze dacă afirmațiile primite de la conducătorii întreprinderii par a fi
rezonabile şi coerente cu celelalte elemente probante obținute din alte surse;

69
 -să aprecieze dacă autorii acestor afirmații pot fi considerați a fi bine informați asupra
punctelor în cauză.
Atunci când o afirmație primită de la un conducător este contrazisă de un alt element
probant, auditorul trebuie să caute explicația pentru aceasta şi, dacă este cazul, să repună în
cauză fiabilitatea ansamblului afirmațiilor primite.
Afirmațiile primite de la conducători nu se pot substitui altor elemente probante pe
care auditorul le poate obține. Cu titlu de exemplu, afirmațiile conducătorilor referitoare la
costul de achiziție a unui element al activului nu se substituie elementelor probante pe care
auditorul le poate obține în mod obișnuit. Chiar dacă auditorul a primit o afirmație a
conducătorilor, va exista o limitare a întinderii misiunii sale, dacă el se află în imposibilitatea
de a obține elemente probante suficiente care, după el, ar trebui să existe.
În unele cazuri, o afirmație primită de la conducători poate constitui singurul element
probant pe care auditorul îl poate obține în mod rezonabil. Cu titlu de exemplu, auditorul nu
se așteaptă, în mod necesar, să obțină alte elemente probante decât cele rezultând dintr-o
afirmație a conducătorilor, pentru a confirma intențiile acestora de a păstra o participare în
vederea realizării unei plus valori pe termen lung. Astfel, în măsura în care auditorul obține în
scris confirmarea unei asemenea afirmații, nu va exista limitare la întinderea misiunii sale.
Auditorul poate consemna în foile sale de lucru proba afirmațiilor primite de la
conducători, efectuând o sinteză a convorbirilor sale obținând o scrisoare de afirmare, care
poate îmbrăca forma:
-fie a unei scrisori emanând de la conducători;
-fie a unei scrisori a auditorilor amintind termenii afirmații verbale primite de la
conducători, recunoscute cum se cuvine şi confirmate de ei.
Posibilitatea unor neînțelegeri între auditor şi conducători este redusă atunci când
aceștia din urmă confirmă în scris afirmații orale. În plus, este cazul să se obțină o scrisoare
care să confirme afirmațiile verbale primite cu privire la elementele semnificative ale
situațiilor financiare, pentru care auditorul nu se poate aștepta în mod rezonabil să obțină
elemente probante suficiente. Punctele ('are pot face obiectul unei scrisori de afirmare sau a
unei cereri de confirmare de către auditor figurează în exemplu de scrisoare arătat în anexe.
Când este cerută conducătorilor, scrisoarea de afirmare trebuie să fie adresată
auditorului, să cuprindă informațiile cerute şi să fie regulamentar datată şi semnată.
Dacă conducătorii refuză să ateste printr-o scrisoare de afirmare afirmațiile pe care
auditorul le consideră necesare, acest refuz va constitui o limitare a întinderii lucrărilor sale.
Într-un asemenea caz, auditorul va trebui să repună în cauză încrederea acordată celorlalte
afirmații primite de la conducători şi să se întrebe dacă acest refuz poate avea o altă incidentă
asupra raportului său.
Dacă conducătorii refuză să confirme în scris o afirmație verbală, acest refuz va
constitui o limitare a întinderii lucrărilor auditorului, exceptând cazul când el este convins că
există motive fondate şi acceptabile pentru acest refuz şi că se poate sprijini pe afirmați a
verbală.
Scrisoarea de afirmare permite:
-clarificarea răspunderilor ce revin conducătorilor întreprinderii şi auditorului;
-înştiinţarea conducerii întreprinderii asupra modului de influențare a situațiilor
financiare de către informațiile pe care numai ea le deține.

70
 Această scrisoare de afirmare nu înlocuiește procedurile de verificare ce trebuie
efectuate de către auditori.

Tema nr. 10. Raportarea

Activitatea laborioasă de audit se concretizează în elaborarea unui raport final, în care

auditorul îşi prezintă clar, precis şi sintetic concluziile sale cu privire la conţinutul situaţiilor
financiare, respectarea principiilor şi normelor de reflectare contabilă a tuturor operaţiunilor
patrimoniale şi extrapatrimoniale reflectate în bilanţ, în contul de profit şi pierdere şi în
situaţia fluxurilor de trezorerie. Este momentul certificării şi validării credibilităţii
informaţiilor financiare degajate din contabilitatea clientului înaintea prezentării acestora
utilizatorilor.
Înainte de a elabora raportul final, auditorul trebuie să mai facă o revizuire şi o
evaluare a concluziilor ce rezultă din probele de audit, obţinute ca o bază pentru exprimarea
unei opinii asupra situaţiilor financiare. Revizuirea şi evaluarea finală implică luarea în
considerare a faptului că situaţiile financiare au fost întocmite sub toate aspectele
semnificative, în conformitate cu un cadru general de raportare financiară acceptat şi
îndeplinesc cerinţele statutare. Este foarte important să se reconsidere dacă în urma
revizuirilor finale apar probleme de natură să afecteze exprimarea unei opinii clare şi fără
rezerve.
Asemenea revizuiri se efectuează şi se vizează de către responsabilul de misiune.
Lista de revizuire a finalizării angajamentului se poate prezenta într-un format standardizat şi
trebuie să conţină cel puţin următoarele informaţii:

LISTA DE REVIZUIRE A FINALIZARII AUDITULUI

Client Întocmit de: Data

Perioada auditată Revizuit de (responsabilul de misiune)

Da Nu Probleme apărute
a-situațiile financiare şi credibilitatea
1) Se analizează indicatorii financiari semnificativi. Se obţin şi se
documentează explicaţii de la conducerea entităţii auditate,
privind orice fluctuaţii semnificative. Aceste explicaţii se testează
în vederea obţinerii de probe adecvate.
2) Se confirmă rezonabilitatea oricăror estimări contabile incluse
în situaţiile financiare.
3) Revizuirea formatului situaţiilor financiare şi stabilirea
conformităţii cu cerinţele cadrului general de raportare şi cu
politica firmei.
4) Efectuarea şi înregistrarea unei verificări a evenimentelor
ulterioare bilanţului.
5) Confirmarea finală că situaţiile auditate sunt în concordanţă cu
informaţiile auditorului despre client, cu rezultatele auditului
intern şi maniera de prezentare este corectă.
6) Confirmarea că informaţiile din documentele anexate situaţiilor
financiare, cum ar fi raportul administratorului, declaraţia
preşedintelui etc., sunt consecvente şi nu conţin erori
semnificative.

71
B-Principiul continuităţii activităţii
1) Revizuirea situaţiilor financiare în întregul lor prin prisma
stabilirii credibilităţii şi gradul de adecvare a principiului
continuităţii activităţii într-un viitor previzibil.
2) Asigurarea că există fonduri suficiente pentru a satisface
cerinţele de lichiditate ale entităţii pe termen scurt-12 luni.
C-Rapoarte către conducere
1) Evaluarea aspectelor semnificative care necesită o raportare
specială către conducerea entităţii. Dacă există o astfel de situaţie,
trebuiesc documentate circumstanţele şi măsurile care au fost
luate.
2) Dacă se consideră oportună, se întocmeşte o scrisoare de
recomandări către conducere. În caz contrar se explică de ce nu
este necesară o astfel de scrisoare.
D-Rapoarte către terţi
1) Evaluarea aspectelor referitoare la nerespectarea cadrului
legislativ. Constatarea unor abateri majore implică obligaţia de
raportare către autoritatea adecvată, după prezentarea şi
consultarea prealabilă a Camerei Auditorilor.
2) Se analizează dacă există aspecte semnificative legate de
fraudă, care au ridicat semne de întrebare asupra integrităţii
directorilor sau a consiliului de administraţie şi
se raportează către autoritatea adecvată în interesul public, după
aducerea la cunoştinţă a aspectului constatat Camerei Auditorilor.
Concluzia responsabilului de misiune
Am încheiat revizuirea situaţiilor financiare în totalitatea lor. Mă declar mulţumit de credibilitatea cifrelor şi
a informaţiilor non-financiare prezentate în situaţiile financiare şi de faptul că acestea au fost întocmite pe o
bază consecventă şi acceptabilă.

Semnătura responsabilului de misiune Data

Pe baza revizuirii finale şi a evaluării probelor de audit, se întocmeşte raportul de audit.

10.1. Rolul raportului de audit

Standardul International de Audit (ISA) 700 stabilește procedurile şi principiile

fundamentale şi modalitățile lor de aplicare cu privire la forma şi conținutul raportului
auditorului independent emis pe baza concluziilor rezultate din auditarea situațiilor financiare
ale unei entități (misiunea de bază). Cele mai multe din prevederile acestui standard pot fi
adaptate la rapoarte emise şi în cazul unor misiuni de audit diferite de misiunea de bază.
Raportul de audit are un triplu rol:
-instrument de comunicare cu utilizatorii situațiilor financiare emise de entitatea
auditată, respectiv cu publicul, precum şi cu acționarii pentru decizii economice;
-instrument de confirmare a încrederii publicului şi acționarilor în situațiile financiare
prezentate de o entitate;
-instrument de identificare a responsabilităților pentru auditor şi pentru conducerea
entității auditate.
Răspunderea conducerii entității auditate se referă la întocmirea şi prezentarea
situațiilor financiare.
Responsabilitățile auditorului sunt de 3 naturi:

72
 - responsabilitatea de bază; pentru opinia sa în legătură cu situațiile financiare
auditate;
-responsabilităţi secundare care au următoarele caracteristici: rezultă din texte de legi,
reglementări diverse sau norme ale organismului profesional; nu necesită tehnici şi proceduri
diferite de cele folosite pentru misiunea de audit de bază; nu presupune exprimarea unei opinii
distincte (opinia este implicită ca, de exemplu, răspunsul la obligația legală de verificare dacă
registrele contabile au fost ținute corect şi la zi).
-responsabilităţi adiționale care au următoarele caracteristici: rezultă din texte de legi
şi alte reglementări, pot fi abordate tehnici şi proceduri care nu sunt obligatorii pentru
misiunea de bază; presupun exprimarea în mod explicit a unei opinii sau concluzii; raportarea
se poate face separat sau poate fi integrată în raportul de audit (în cuprins sau în anexe la
acesta). De exemplu, conformitatea cu unele reglementări specifice (piața de capital, bănci,
asigurări etc.) sau raportul asupra controlului intern.

10.2. Caracteristicile raportului de audit

Standardele internaţionale definesc raportul de audit ca fiind documentul în care

auditorii îşi exprimă opinia asupra situaţiilor financiare elaborate de entitatea auditată.
Caracteristicile raptului de audit trebuie să asigure acestuia conformitatea cu
standardele de raportare:
1) Uşor de înţeles
Formularea conţinutului raportului de audit trebuie să fie simplă pentru a fi accesibilă
celor cărora li se adresează. La elaborarea unui raport trebuie să se utilizeze un limbaj cât mai
clar şi simplu, în măsura în care subiectul o permite. În situaţia în care se utilizează termeni
tehnici specifici, abrevieri sau acronime, acestea trebuie să fie clar definite într-un glosar de
termeni.
2) Lipsit de ambiguitate
Auditorul se va asigura că opinia este exprimată cu acurateţe şi nu lasă loc de
interpretări. În acest sens se recomandă utilizarea de formulări standard al căror conţinut
general este acceptat.
3) Cuprinde numai constatări susţinute de probe suficiente şi relevante
Este esenţial ca opinia de audit să fie susţinută de probe care să justifice concluziile la
care s-a ajuns. În anumite condiţii poate fi utilă menţionarea modului de colectare a probelor
de audit.
4) Complet
Raportul de audit trebuie să cuprindă toate informaţiile necesare pentru a satisface
obiectivul auditării, în vederea asigurării înţelegerii adecvate şi corecte a aspectelor prezentate
şi să întrunească cerinţele prevăzute de standarde în legătură cu conţinutul acestuia. Totodată,
raportul de audit poate avea anexate situaţiile financiare care au făcut obiectul auditului,
respectând regimul documentelor cu caracter secret şi care conform reglementărilor în
vigoare, nu se vor anexa rapoartelor de audit cu caracter public.
5) Exact
Raportul de audit trebuie să cuprindă probe de audit reale, suficiente şi pertinente,
evidenţiate şi în dosarele de lucru ale auditorilor şi care totodată să demonstreze
corectitudinea şi rezonabilitatea concluziilor şi constatărilor prezentate. Prezentarea corectă

73
presupune descrierea cu acurateţe a sferei de cuprindere a auditului şi a metodologiei de audit
aplicată. O inexactitate apărută în raportul de audit poate crea dubii asupra validităţii
întregului raport de audit şi poate sustrage atenţia de la esenţa raportului. De asemenea,
raportările inexacte pot prejudicia credibilitatea instituţiei care a realizat raportul de audit.
6) Obiectiv
Credibilitatea unui raport de audit este semnificativ mai mare în cazul în care probele
de audit sunt prezentate într-o manieră imparţială. Dacă auditorii au relaţii sau interese legate
de entitatea auditată, vor exista suspiciuni asupra independenţei şi obiectivităţii acestora.
7) Convingător
Informaţiile prezentate în raportul de audit trebuie să fie suficiente pentru a convinge
utilizatorii acestora de realitatea constatărilor, de rezonabilitatea concluziilor şi de beneficiul
implementării recomandărilor.
8) Claritate
Organizarea logică a materialului, acurateţea şi precizia explicării faptelor şi
formulării concluziilor este esenţială pentru claritatea şi înţelegerea raportului. Structurarea
raportului pe capitole şi utilizarea de titluri fac raportul mai uşor de înţeles. De asemenea,
când situaţia o permite, se pot utiliza mijloace vizuale (tabele, grafice) pentru clarificarea şi
sintetizarea unor materiale complexe.
9) Concis
Raportul de audit trebuie să fie concis şi să cuprindă concluzii şi recomandări care să
se sprijine pe probe de audit.

10.3. Conţinutul şi forma raportului de audit

Raportul de audit trebuie să conțină:

-relaţia contractuală de executare a misiunii de audit;
-observaţiile reieșite din diverse verificări;
-informaţiile a căror mențiune în raport este prevăzută expres de lege;
-oferirea garanției pentru acționari şi terți că un personal calificat a obținut asigurarea
că situațiile financiare oferă o imagine fidelă, clară şi completă poziției financiare,
performantelor şi situației financiare generale a întreprinderii;
-menţiune a că situațiile financiare auditate sunt anexate la raportul de audit.
Din raportul de audit trebuie să rezulte în mod clar:
-menţionarea responsabilităților pentru auditor şi pentru conducerea întreprinderii;
-descrierea obiectivelor şi natura misiunii de audit;
-situaţiile care fac să apară incertitudini;
-natura şi locul observațiilor în raport.
În elaborarea rapoartelor de audit, auditorii trebuie să includă următoarele elemente
de bază:
a) Titlul raportului de audit
Raportul de audit trebuie să aibă un titlu corespunzător care să-l diferenţieze faţă de
alte rapoarte de audit elaborate de auditorii interni ai entităţii sau de alţi auditori.
b) Rezumatul executiv cuprinde:
 Opinia de audit asupra situaţiilor financiare ale entităţii auditate;
 Un paragraf introductiv privind:

74
 - identificarea obiectivelor auditului şi aria de cuprindere a acestuia, respectiv
situaţiile financiare auditate. În raportul de audit se menţionează situaţiile financiare elaborate
de entitatea auditată şi perioada acoperită de acestea;
- declaraţii rezumative referitoare la responsabilitatea conducerii entităţii auditate
pentru situaţiile financiare auditate şi la responsabilităţile auditorului pentru opinia de audit
formulată.
Totodată, raportul de audit trebuie să includă o declaraţie asupra faptului că auditul a
fost planificat şi desfăşurat pentru a se obţine o asigurare rezonabilă asupra situaţiilor
financiare şi că acestea nu conţin / sau conţin erori semnificative.
De asemenea, raportul de audit trebuie să includă o declaraţie a auditorului asupra
faptului că auditul realizat conferă o bază rezonabilă pentru opinie.
c) Introducere generală (paragraf referitor la aria de aplicabilitate a auditului) care conţine:
-baza legală a auditului
Rapoartele de audit vor menţiona legislaţia sau reglementarea în baza căreia se efectuează
auditul.
-respectarea standardelor şi a manualului de audit
Rapoartele de audit vor indica standardele şi manualele de audit în conformitate cu care s-a
efectuat auditul. Acest fapt va oferi utilizatorului auditului siguranţa că auditul s-a desfăşurat
în conformitate cu procedurile de audit general acceptate.
-utilizatorul raportului de audit
În anumite situaţii legate de anumite circumstanţe care au declanşat auditul, cum ar fi
solicitări de audit ale Camerelor Parlamentului sau ale unor organisme internaţionale, potrivit
prevederilor legale, raportul de audit trebuie să menţioneze pe cel care l-a solicitat, pe cei
cărora li se adresează şi pe cei care îl vor utiliza.
-perioada de desfăşurare a auditului, precum şi anul financiar auditat
În raportul de audit se menţionează:
 anul financiar auditat precum şi situaţiile financiare întocmite de entitatea auditată
în această perioadă;
 suma totală alocată entităţii auditate pe perioada supusă auditării, precum şi suma
totală cheltuită de entitate în cadrul aceleiaşi perioade.
-metodologia de audit folosită, subpunct unde auditorii vor prezenta următoarele aspecte:
 realizarea auditului atât pe parcursul anului financiar cât şi la sfârşitul acestuia, în cadrul a
două acţiuni de audit, una intermediară, alta finală, menţionându-se durata şi programarea
misiunilor (acolo unde este cazul);
 evaluarea principiilor contabile folosite la întocmirea situaţiilor financiare;
 nivelul stabilit al materialităţii, cu respectarea standardelor de audit internaţionale, precum
şi a faptului că s-a urmărit să se obţină asigurarea rezonabilă că situaţiile financiare ale
entităţii auditate sunt corecte, complete şi fidele;
 riscurile evaluate de auditori la nivelul entităţii auditate;
 numărul populaţiilor selectate, valoarea eşantionului, metoda de eşantionare folosită;
 tehnicile de audit folosite – interviuri, vizite, observări, verificarea documentelor,
specificându-se numărul şi localizarea utilizării respectivelor tehnici.
-echipa de audit
În raportul de audit se va specifica componenţa echipei de audit, cu referire la pregătirea
auditorilor şi la folosirea muncii unor specialişti în anumite domenii de audit stabilite.
75
-altele
 modificări semnificative produse în cadrul entităţii auditate pe parcursul anului financiar
auditat;
 orice dificultăţi tehnice întâlnite de auditori pe parcursul desfăşurării activităţii de audit.
d) tratarea pe larg a obiectivelor de audit şi a modului de realizare a auditului
În cadrul acestui paragraf se vor preciza domeniile auditului şi modul de realizare a
obiectivelor auditului pentru fiecare domeniu stabilit. Astfel se vor descrie în detaliu
procedurile de audit aplicate, numărul acestora pentru fiecare domeniu auditat etc.
e) concluzii generale
Plecând de la concluziile prezentate la fiecare din domeniile auditate, se vor sintetiza
concluziile generale.
f) Recomandări
La formularea recomandărilor, auditorii vor avea în vedere existenţa unei legături clare
între acestea şi constatările şi concluziile raportate. Pentru fiecare set de constatări şi concluzii
se elaborează recomandările aferente.
Recomandările vor fi efectuate numai în situaţiile în care activitatea de auditare a
permis identificarea unor soluţii plauzibile şi eficiente pentru fiecare deficienţă identificată.
Auditorii vor ţine seama şi d faptul că formularea recomandărilor şi a soluţiilor
posibile nu trebuie să fie prea detaliată (entităţii auditate revenindu-i sarcina elaborării unui
plan detaliat al soluţiilor pentru remedierea deficienţelor), ci trebuie să indice principalele
schimbări necesare, luând în considerare costul potenţial al aplicării lor.
Atunci când este cazul, vor fi în mod clar identificaţi responsabilii apariţiei
deficienţelor, ca şi persoanele cărora le revine sarcina corectării lor.
Auditorii vor clasifica fiecare recomandare de îmbunătăţire în funcţie de gradul
importanţei pe care acesta îl acordă situaţiei respective.
Pentru uşurarea prezentării, auditorii vor ţine cont de următoarea clasificare:
 recomandări majore: sunt acele recomandări care presupun o atenţie imediată din
partea conducerii entităţii auditate;
 recomandări intermediare: sunt acele recomandări semnificative în contextul
mediului de control al entităţii şi care necesită o atenţie imediată la un nivel
semnificativ;
 recomandări minore: sunt acele recomandări cărora trebuie să li se acorde atenţie
pentru a se asigura deplina conformitate cu prevederile în vigoare.
Raportul va trebui să stabilească pentru fiecare recomandare, modificările procedurale care au
avut loc sau care vor avea loc şi să menţioneze care a fost reacţia entităţii auditate la
respectivele recomandări.
În cazul în care există deja recomandări relevante sau recomandări din anul precedent
de auditare, auditorii vor prezenta în raport un tabel cuprinzând toate recomandările
nerezolvate, menţionând sursa acestora şi o descriere a situaţiei la data raportului.
g) Propuneri de valorificare a raportului de audit
În rapoartele pe care le întocmesc, auditorii vor formula propuneri cu privire la
măsurile ce urmează a fi luate în legătură cu situaţiile financiare auditate. Completul constituit
va dispune asupra modului de valorificare a constatărilor cuprinse în raport, inclusiv asupra
acţiunii de urmat în cazul practicii frauduloase sau a abaterilor grave descoperite de auditori şi
prezentate în raportul de audit.
76
h) Anexe (acolo unde este cazul)
Pentru fiecare domeniu auditat, auditorul va putea anexa probe de audit suplimentare (tabele
detaliate cuprinzând cheltuielile aferente fiecărui domeniu auditat) pe care le consideră
semnificative pentru constatările, concluziile şi recomandările formulate.
i) Data raportului
Din moment ce responsabilitatea auditorului este să prezinte constatările asupra situaţiilor
financiare aşa cum sunt elaborate de conducerea entităţii auditate, auditorul nu trebuie să
dateze raportul mai devreme decât data la care situaţiile financiare sunt semnate sau probate
de management. Data raportului se consideră data la care raportul a fost semnat după primirea
comentariilor din partea entităţii auditate.
j) Adresa auditorului
Raportul trebuie să menționeze într-un loc anume, locul specific, care este în general cel al
orașului în care sunt situate birourile auditorului care are responsabilitatea auditului.
k) Semnătura auditorilor
Semnătura raportului de audit se realizează de către cei care au format echipa de audit.

10.4. Opinia de audit

Opinia de audit este exprimarea raţionamentului profesional privind imaginea fidelă,

sub toate aspectele, a activităţilor societăţii pe perioada respectivă în conformitate cu legislaţia
relevantă specifică şi Standardele Internaţionale de Contabilitate.
Opinia stabilită de auditor trebuie clar exprimată în cadrul raportului de audit. Opinia
exprimată în raportul de audit poate fi:
1) Opinia fără rezerve (necalificată)
Este exprimată atunci când auditorul a obţinut o certitudine rezonabilă asupra faptului
că toate datele semnificative incluse în posturile situaţiilor financiare au fost culese şi
sistematizate după o metodă acceptabilă şi permanentă, în conformitate cu normele legale.
Opinia fără rezerve semnifică faptul că modificările intervenite în aplicarea
principiilor contabilităţii au o incidenţă acceptabilă asupra conturilor anuale.
Opinia fără rezerve se poate formula:
 “ situaţiile financiare anuale dau o imagine fidelă….”
 “ situaţiile financiare anuale în toate aspectele lor semnificative prezintă o imagine
fidelă ….”
Dacă auditorul are de făcut unele observaţii sau recomandări, care sunt utile celor ce
vor utiliza raportul, acestea se înscriu într-un paragraf separat sau într-o anexă la raport,
precizându-se faptul că acestea nu reprezintă o rezervă.
De fiecare dată când auditorul emite un raport, altul decât un raport fără rezervă, el
trebuie să includă în raportul său o descriere clară a tuturor motivelor care justifică decizia sa
şi de fiecare dată când poate, să estimeze incidenţa posibilă asupra conturilor anuale. Aceste
informaţii trebuie să fie date, de preferinţă într-un paragraf distinct care să-l preceadă pe cel
care cuprinde exprimarea opiniei sau imposibilitatea de a exprima o opinie şi pot, de
asemenea, să facă trimitere la o notă anexă mai aprofundată.
Circumstanţele care pot conduce la o altă opinie decât cea fără rezerve, sunt:
 limitarea întinderii lucrărilor de audit – constă în imposibilitatea folosirii anumitor
tehnici şi proceduri considerate necesare pentru colectarea elementelor probante. Aceste
limitări pot fi:
77
 - impuse de împrejurări: contractul de audit s-a semnat după efectuarea inventarierii
şi ca urmare, auditorul nu a putut să asigure observarea directă asupra etapelor
inventarierii; registrele contabile prezintă neregularităţi etc.
- impuse de neajunsurile controlului intern, ceea ce determină renunţarea la sondaje
şi necesită un control exhaustiv.
 dezacordul cu conducerea întreprinderii - poate avea cauze multiple cum sunt:
conducerea refuză aplicarea unora dintre principiile şi procedeele contabilităţii; conducerea nu
acceptă solicitarea de confirmări din partea terţilor, nu se pun la dispoziţia auditorului
informaţiile necesare etc.
Incertitudinile asupra estimărilor contabile se datorează lipsei de informaţii asupra
cuantificărilor din conturile anuale, asupra riscurilor şi deprecierilor, asupra perspectivelor
de continuare a activităţii.
2) Opinie cu rezerve (calificată)
Este formulată atunci când auditorul nu este în măsură să exprime o opinie fără
rezerve, dar incidenţa dezacordurilor cu conducerea întreprinderii, a incertitudinilor şi a
limitelor impuse întinderii misiunii nu impun o opinie nefavorabilă.
Auditorul poate constata unele neregularităţi pe care conducerea întreprinderii nu le-a
corectat în timpul auditării, dar aceste neregularităţi nu sunt suficient de importante pentru a
preciza că situaţiile financiare anuale nu oferă o imagine fidelă asupra poziţiei financiare,
performanţelor întreprinderii şi situaţiei fluxurilor de numerar.
Aceste neregularităţi contabile constau în: insuficienţa provizioanelor, supraevaluarea
sau subevaluarea unor posturi bilanţiere, nerespectarea independenţei exerciţiului şi a
principiului prudenţei, aprecierea eronată a riscurilor etc.
În raport trebuie motivată opinia cu rezerve, arătându-se natura dezacordului cu
conducerea, cauzele care au dus la limitarea întinderii misiunii, cauzele care duc la anumite
incertitudini.
Auditorul trebuie să modifice raportul său prin adăugarea unui paragraf, în cazul în
care există o incertitudine semnificativă, a cărei rezolvare depinde de evenimente viitoare şi
care poate afecta situaţiile financiare.
O opinie cu rezerve (calificată) trebuie exprimată atunci când auditorul ajunge la
concluzia că nu poate fi exprimată o opinie fără rezerve (calificată), dar că efectul oricărui
dezacord cu conducerea sau limitarea întinderii lucrărilor de audit nu este atât de semnificativ
şi de profund, încât să necesite o opinie defavorabilă (contrară) sau o imposibilitate de
exprimare a opiniei.
3) Opinie defavorabilă (contrară)
Se exprimă când dezacordul cu conducerea întreprinderii sunt semnificative şi au o
incidenţă importantă asupra situaţiilor financiare anuale, care sunt incomplete nesincere şi
înşelătoare.
O opinie defavorabilă (contrară) trebuie exprimată atunci când efectul unui dezacord
este atât de semnificativ şi de profund pentru situaţiile financiare, încât auditorul
concluzionează că nu este posibilă o opinie cu rezerve, datorită prezentării incomplete sau
înşelătoare a situaţiilor financiare.
4) Imposibilitatea de a exprima o opinie
Intervine atunci când limitarea întinderii lucrărilor sau incertitudinilor sunt de aşa
natură încât auditorul nu este în măsură să formuleze vreo opinie asupra situaţiilor financiare
78
anuale. O imposibilitate de exprimare a opiniei trebuie să fie exprimată atunci când efectul
posibil al limitării întinderii lucrărilor de audit este atât de semnificativ şi de cuprinzător, încât
auditorul nu a putut obţine probe de audit corespunzătoare şi în consecinţă nu poate exprima o
opinie asupra situaţiilor financiare.

Tema nr.11. Documentarea lucrărilor de audit: dosarul exerciţiului şi

Dosarul permanent

Scopul Standardelor Internaționale de Audit (ISA) 230 este stabilirea de standarde

şi oferirea de recomandări în ceea ce privește documentarea în contextual auditării
situațiilor financiare.
Auditoriul trebuie sa documenteze aspectele care sunt importante pentru
furnizarea de probe care să susţină opinia de audit şi probe care sa arate ca auditul a
fost realizat în conformitate cu ISA.
“Documentarea” înseamnă materialele (documentele de lucru) pregătite de şi
pentru auditor, sau obținute şi păstrate de auditor în cursul efectuării auditului.
Documentele:
a)ajuta la planificarea şi execuția auditului.
b)ajuta la supravegherea şi revizuirea activității de audit;
c)înregistrează probele de audit care rezulta din activitatea de audit realizata
pentru ca auditorul sa-şi poată susține opinia.
Forma şi conținutul documentelor de lucru
Auditorul trebuie sa întocmească documente de lucru suficient de complete şi
detaliate pentru a facilita înțelegerea auditului.
Auditorul trebuie sa înregistreze în documentele de lucru informații referitoare
la planificarea activității de audit, la natura, durata şi întinderea procedurilor de audit
realizate, la rezultatele acestei activităţi şi la concluziile care se trag din probele de
audit obținute.
Forma şi conținutul documentelor de lucru sunt influențate de factori ca
-Natura angajamentului,
-Forma raportului auditorului,
-Natura şi complexitatea afacerii clientului,
-Natura şi particularitățile sistemelor contabile şi de control intern ale entității,
-Necesităţile, în anumite situații, de direcționare, supraveghere şi revizuire a
lucrărilor realizate de asistenți,
-Metodologia şi tehnologia de audit specifice utilizate în cursul auditului.
În mod normal, documentele de lucru includ:
-Informaţii privind structura juridică şi organizaționala a entității,
-Extrase sau copii ale documentelor legale, contractelor sau proceselor verbale
importante,
-Informaţii privind sectorul de activitate, mediul economic şi mediul legislative în care
funcționează entitatea,
-Probe privind procesul de planificare, incluzând programele auditorului şi orice
modificări ale acestora,
-Probe privind înțelegerea de către auditor a sistemelor contabile şi de control intern,
79
-Probe privind evaluarea riscurilor inerente şi de control, precum şi orice revizuire a
acestora,
-Probe ale considerațiilor auditorului cu privire la activității de audit intern, precum şi
concluziile la care a ajuns,
-Analize ale tranzacțiilor şi soldurilor,
-Analize ale indicatorilor semnificativi şi ale tendințelor,
-O evidenta a naturii, duratei şi întinderii procedurilor de audit realizate şi rezultatele
acestor proceduri,
-Dovezi ca activitatea realizata de asistenți a fost supravegheata şi revizuita
-Menţiuni referitoare la persoana care a realizat procedurile de audit şi momentul în
care acestea au fost făcute,
-Detalii ale procedurilor aplicate privind componentele ale căror situații financiare sunt
auditate de un alt auditor,
-Copii ale comunicărilor cu alți auditori, experți sau părţi,
-Copii ale scrisorilor sau notelor care privesc problemele de audit comunicate entității,
sau discutate cu aceasta, incluzând termenii şi condițiile angajamentului şi carentele
semnificative ale controlului intern.
-Scrisorile de confirmare a declarațiilor primate de la entitate,
-Concluziile la care a ajuns auditorul în ceea ce privește aspectele semnificative ale
activității de audit, inclusive modul de soluționare a excepțiilor sau a problemelor
neobișnuite apărute pe parcursul desfăşurării auditului (daca au existat ) .Copii ale
situațiilor financiare şi ale raportului de audit.
Confidențialitatea, păstrarea în siguranța, arhivarea şi proprietatea asupra
documentelor de lucru.
Auditorul trebuie sa adopte proceduri corespunzătoare pentru menținerea
confidenţialităţii şi păstrării în condiții de siguranța a documentelor de lucru şi pentru
arhivarea acestora pe o perioada suficienta pentru a satisface nevoile auditorului şi
cerințele legale şi profesionale în materie de arhivare.
 Dosarul exercițiului
Dosarul exercițiului cuprinde toate elementele unei misiuni, a căror utilitate nu
depășește exercițiul controlat; el permite asamblarea tuturor lucrărilor, de la organizarea
misiunii la sinteză şi formularea raportului.
Dosarul exercițiului este indispensabil pentru:
-mai buna organizare şi control ale misiunii;
-documentarea lucrărilor efectuate, deciziilor luate şi asigurarea că programul s-a
derulat fără omisiuni;
-înlesnirea muncii în echipă şi supervizarea lucrărilor date la colaboratori;
-justificarea opiniei emise şi redactarea raportului.
Conținut. În mod uzual, acest dosar cuprinde:
. planificarea misiunii:
- programul general de lucru;
- note asupra utilizării lucrărilor de control efectuate de către alții (auditori interni,
diverși specialiști);
- datele şi duratele vizitelor, locurile de intervenție;
- compunerea echipei;
80
 - data pentru emiterea raportului;
- buget de timp şi realizarea lui;
. supervizarea lucrărilor:
- note asupra studierii dosarelor şi stabilirea soluțiilor la problemele ridicate;
- aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, programul
lucrărilor, executarea lucrărilor, concluziile lucrărilor, conținutul raportului;
. aprecierea controlului intern:
- evaluarea punctelor tari, punctelor slabe şi a zonelor de risc;
- foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra funcționării sistemelor,
detalii asupra sondajelor efectuate;
-comentarii asupra anomaliilor descoperite;
. obținerea de elemente probante:
- program de control;
-foi de lucru cuprinzând: obiectivul, detalii asupra lucrărilor efectuate, eventuale
comentarii, concluzii;
-documente sau copii de documente de la întreprindere sau terți, justificând cifrele
examinate;
-detalii asupra lucrărilor efectuate asupra situațiilor financiare: comparații şi explicații
ale variațiilor, concluzii;
-sinteza generală a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii şi tratarea distinctă a
punctelor care ar putea avea o influentă asupra deciziei de certificare;
- foi de lucru cu privire la faptele delictuale.
Dosarul exercițiului este bine să fie împărțit pe secțiuni (părți) pentru a ușura utilizarea
sa. În general se folosește o împărțire în 10 secțiuni (părți) simbolizate de la A la I, astfel:
 Dosarul permanent
Dosarul permanent se subdivide în 7 secțiuni pentru a facilita lectura şi controlul din
partea organismului profesional, după cum urmează:
PA (dosarul permanent, Secțiunea A) intitulată "Generalități" cuprinde documente
precum: fisa de prezentare a clientului, istoric, organizarea generală, documentații despre
client (broșuri, extrase din presă etc.), fisa de acceptare şi de menținere a misiunii etc.
PB (dosarul permanent, Secțiunea B) intitulată "Documente privind controlul intern"
care cuprinde: rapoarte asupra controlului intern (interne ale întreprinderii, efectuate de alți
experți şi întocmite de auditor), sinteze privind aprecierea (evaluarea) controlului intern etc.
PC (dosarul permanent, Secțiunea C) intitulată "Situații financiare şi rapoarte privind
exercițiile precedente" conține: situațiile financiare ale exercițiilor precedente, raportări
intermediare, programele de control din exercițiile precedente, rapoartele de audit, rapoarte
speciale şi alte rapoarte privind exercițiile precedente.
PD (dosarul permanent, Secțiunea D) intitulată "Analize permanente" cuprinde
diverse lucrări de analiză clasate pe elemente ale situațiilor financiare.
PE (dosarul permanent, Secțiunea E) intitulat "Fiscal şi social" conține declarații
fiscale şi alte aspecte fiscale ale întreprinderii, precum şi aspecte sociale (contracte colective,
contracte sociale) etc.
PF (dosarul permanent, Secțiunea F) intitulat "Juridice" conține documente
referitoare la contracte principale, convenții, lista asociaților, extrase din procese verbale ale
AGA sau CA, extrase din actele constitutive ale întreprinderii etc.
81
 PG (dosarul permanent, Secțiunea G) intitulat "Intervenienți externi" care conține
documente referitoare la alți auditori ai întreprinderii, avocații întreprinderii, expertul contabil
care asigură asistentă contabilă şi fiscală a întreprinderii etc.

Tema nr.12. Misiuni speciale şi misiuni conexe de audit

12.1. Misiuni de audit speciale

Standardul International de Audit (ISA) 800 stabilește procedurile şi principiile

fundamentale precum şi modalitățile lor de aplicare cu privire la misiunile de audit speciale.
Misiunile de audit speciale se pot referi la:
- situații financiare, stabilite după un referențial contabil diferit de standardele
internaționale de raportare financiară şi de normele naționale;
-conturi sau elemente de bilanț sau rubrici din situațiile financiare (care în continuare
va fi denumite "rubrică din situațiile financiare");
-respectarea clauzelor contractuale;
-situaţii financiare condensate (rezumate);
Cu excepția raportului asupra situațiilor financiare condensate, raportul auditorului
trebuie să conțină elementele de bază ale raportului misiunii de audit, de bază, şi anume:
- titlul;
-destinatarul;
-paragraful de prezentare şi introducere din care nu va lipsi:
· identificarea informațiilor financiare auditate;
· amintirea responsabilităților conducerii şi ale auditorului.
-paragraful referitor la întinderea lucrărilor (descriind natura auditului) din care nu vor
lipsi:
· referirea la Standardul International de Audit privind misiunile de audit speciale, sau
la normele naționale aplicabile;
· descrierea procedurilor puse în lucru de către auditor;
-paragraful opiniei auditorului asupra informațiilor financiare;
-data raportului;
-adresa auditorului;
- semnătura auditorului.
1. Situații financiare stabilite după un referențial contabil diferit de standardele
internaționale de raportare financiară şi de normele naționale
Astfel de referențiale diferite pot fi:
- cel folosit de întreprindere pentru stabilirea declarațiilor fiscale;
- cel al contabilității ținute pe bază de încasări şi plăti;
- dispoziții în materie de raportare financiară impuse de către o entitate
guvernamentală.
Auditorul trebuie să precizeze în raportul său sau într-o anexă la situațiile financiare
referențialul contabil utilizat de întreprindere.
El trebuie să se asigure că situațiile financiare conțin mențiunea că nu au fost stabilite
conform standardelor internaționale de contabilitate sau normelor contabile naționale. De
exemplu, un document financiar stabilit conform regulilor fiscale pentru impozitare poate fi
intitulat "cont de profituri şi pierderi stabilit conform regulilor fiscale".
82
 Dacă situațiile financiare stabilite, conform unui alt referențial contabil, nu sunt corect
intitulate sau acest alt referențial nu este clar identificat, auditorul trebuie să emită un raport
modificat (calificat).
Raportul auditorului trebuie să menționeze referențialul contabil pe baza căruia a fost
auditată rubrica respectivă din situațiile financiare.
Atunci când auditorul a formulat o opinie defavorabilă sau o imposibilitate de
exprimare a opiniei asupra situațiilor financiare în ansamblul lor, el poate emite o altfel de
opinie în raportul asupra unei rubrici numai dacă această rubrică nu constituie o parte
semnificativă a acestor situații financiare.
2. Raport asupra unor rubrici din situațiile financiare
Auditorului i se poate cere să exprime o opinie asupra uneia sau mai multor rubrici din
situațiile financiare ca, de exemplu, creanțe, stocuri, calculul participării la beneficii sau
efectuarea unui provizion. Această cerere poate face obiectul unei misiuni distincte sau să fie
realizată în cadrul misiunii de audit de bază. O astfel de misiune nu conduce la un raport de
audit asupra situațiilor financiare în ansamblul lor şi, în consecință, opinia auditorului se va
referi numai la rubrica (rubricile) auditată (auditate).
3. Raport asupra respectării clauzelor contractuale
Auditorul poate să accepte o astfel de misiune numai dacă misiunea se referă exclusiv
la examinarea respectării clauzelor care vizează aspecte contabile şi financiare; dacă numai
unele chestiuni particulare nu sunt acoperite de competenta auditorului, acesta va recurge la
serviciile unui expert.
Opinia auditorului poate face obiectul unui raport distinct sau va fi inclusă în raportul
de audit, de bază.
4. Raport asupra situațiilor financiare condensate (rezumate)
O întreprindere poate avea nevoie să stabilească situații financiare care rezumă
situațiile sale financiare auditate, pentru a informa anumite grupuri de utilizatori, interesate de
cunoașterea doar a cifrelor cheie privind situația financiară şi rezultatele acesteia.
Auditorul nu trebuie să emită vreun raport asupra situațiilor financiare condensate
decât în cazul unde acesta a emis un raport de audit asupra situațiilor financiare în ansamblul
lor.

12.2. Misiuni de examinare a informațiilor financiare previzionate

Standardul International pentru Angajamente de Asigurare (ISAE) 3400 stabilește

procedurile şi principiile fundamentale cât şi modalitățile de aplicare a lor, în cazul misiunilor
de examinare asupra unor informații financiare previzionale cuprinzând atât previziuni - cele
bazate pe cele mai plauzibile ipoteze, cât şi proiecții - cele bazate pe ipoteze teoretice. Nu
intră sub incidenta acestui standard examenul informațiilor financiare previzionale exprimate
în termeni generali ca, de exemplu, prezentarea făcută conducerii întreprinderii în raportul
anual.
Într-o misiune de examinare a informațiilor financiare previzionale auditorul trebuie să
reunească elemente probante suficiente şi adecvate care să-i permită să aprecieze dacă:
ipotezele cele mai plauzibile reținute de conducerea întreprinderii ca bază a
informațiilor financiare previzionale sunt rezonabile şi, atunci când la bază au stat ipoteze
teoretice, acestea sunt coerente cu obiectivul informațiilor financiare previzionale;

83
 -informaţiile financiare previzionale sunt suficiente;
-informaţiile financiare previzionale sunt corect prezentate, dacă toate ipotezele
semnificative sunt descrise în notele anexe, şi rezultă clar că este vorba de ipotezele cele mai
plauzibile sau de ipoteze teoretice;
-informaţiile financiare previzionale sunt pregătite într-o manieră coerentă cu situațiile
financiare istorice.
1. Tipul de opinie
2. Acceptarea misiunii
Înainte de acceptarea unei misiuni de examen al informațiilor financiare previzionale
auditorul va tine seama de:
-utilizarea prevăzută a acestor informații;
-destinaţia informațiilor (generală sau restrânsă);
-natura ipotezelor (estimările cele mai plauzibile sau ipoteze teoretice);
-perioada acoperită de aceste informații.
Auditorul nu trebuie să accepte o misiune, sau să nu o continue, atunci când este
evident că ipotezele sunt irealiste, sau când informațiile financiare previzionale nu vor fi
adecvate scopurilor pentru care ele au fost pregătite.
Auditorul şi clientul trebuie să convină termenii misiunii;
-este în interesul ambilor ca să existe o scrisoare de misiune sau un contract cu clauze
clare pentru a preveni orice neînțelegere.
3. Cunoașterea activităților întreprinderii
Auditorul trebuie să obțină un nivel suficient de cunoștințe despre activitățile
întreprinderii pentru a aprecia dacă au fost avute în vedere toate ipotezele semnificative pentru
pregătirea informațiilor financiare previzionale.
Auditorul se va familiariza cu procesul urmat de întreprindere pentru pregătirea
informațiilor financiare previzionale ca de exemplu:
-controalele interne asupra sistemului folosit pentru pregătirea informațiilor financiare
previzionale cât şi competenta şi experiența persoanelor însărcinate cu elaborarea acestora;
-natura documentației pregătită din care rezultă ipotezele reținute de către conducerea
întreprinderii;
Informațiile financiare previzionale referindu-se la acțiuni şi evenimente care nu sunt
încă produse şi care ar putea să nu se mai producă; elementele pe care se sprijină informațiile
financiare previzionale fiind viitoare, sunt speculative prin natura lor. Auditorul nu este deci
în măsură să emită o copie în ce privește realizarea concluziilor reieșite din informațiile
financiare previzionale. Auditorul va emite o opinie asupra caracterului rezonabil al ipotezelor
reținute de conducere dar aceasta nu poate avea decât un nivel de asigurare moderată.
Dacă auditorul estimează că a atins un nivel de asigurare suficient, el poate exprima o
opinie pozitivă asupra ipotezelor.
-gradul de folosire a tehnicilor statistice, matematice sau asistate de calculator;
-metodele utilizate pentru elaborarea şi aplicarea ipotezelor;
-nevoile utilizatorilor; de exemplu, informațiile financiare previzionale pot fi pregătite
pentru obținerea unui împrumut şi perioada de timp se poate referi la durata de rambursare a
împrumutului.
-exactitatea informațiilor financiare previzionale pregătite în exercițiile anterioare şi
motivele abaterilor semnificative fată de realizări.
84
 Auditorul trebuie totodată să stabilească în ce măsură informațiile financiare istorice
ale întreprinderii sunt fiabile. El va stabili, de exemplu, dacă informațiile financiare istorice au
făcut obiectul unui audit sau al unui examen limitat şi dacă acestea au fost pregătite pe baza
principiilor contabile recunoscute. Când un raport de audit sau de examen limitat al
informațiilor financiare istorice a fost modificat (calificat), auditorul va acorda atenție
incidentelor asupra examenului informațiilor financiare previzionale.
4. Perioada acoperită
5. Proceduri folosite
La stabilirea naturii, calendarului şi întinderii procedurilor de examen auditorul tine
seama de:
-probabilitatea unor anomalii semnificative;
-cunoştinţele şi experiența acumulate în timpul unor misiuni precedente;
-competentele persoanelor care pregătesc informațiile financiare previzionale;
-impactul raționamentului profesional al celor care au elaborat informațiile financiare
previzionale;
-gradul de adecvare şi fiabilitatea datelor şi calculelor care au condus la informații
financiare previzionale.
Auditorul trebuie să obțină o scrisoare de afirmare din partea conducerii întreprinderii
cu privire la:
-utilizarea prevăzută pentru informațiile financiare previzionale;
-exhaustivitatea ipotezelor semnificative reținute;
-acceptarea responsabilității pentru informațiile financiare previzionate.
6. Raportarea asupra misiunii
Raportul auditorului asupra informațiilor financiare previzionale trebuie să cuprindă
elementele următoare:
-titlul;
-destinatarul;
-identificarea informațiilor financiare previzionale;
-referirea la Standardele Internaționale de Audit sau la normele sau practicile naționale
aplicabile examenului informațiilor financiare previzionale;
-menţiuni privind responsabilitatea conducerii întreprinderii pentru informațiile
financiare previzionale şi ipotezele reținute pentru acestea;
-o referire la gradul de difuzare (generală sau restrânsă) a informațiilor financiare
previzionale;
-exprimarea unei asigurări negative că ipotezele constituie o bază rezonabilă pentru
informațiile financiare previzionale;
-o opinie care să indice că informațiile financiare previzionale au fost corect pregătite,
pe baza ipotezelor descrise, şi-au fost prezentate conform unui referențial contabil recunoscut;

12.3. Misiuni conexe de audit

1. Misiuni de examen limitat al situațiilor financiare

Standardul International (privind angajamentele/misiunile) de Revizuire (examen
limitat) (ISRE) 2400 stabilește procedurile şi principiile fundamentale, precum şi modul lor de
aplicare în cazul unei misiuni de examen limitat al situațiilor financiare. Standardul poate fi
85
aplicat şi în cazul misiunilor de examen limitat al informațiilor financiare, contabile sau de
altă natură.
a) Obiectivul şi principiile generale ale unei misiuni de examen limitat
Obiectivul unei misiuni de examen limitat este să permită auditorului să concluzioneze
- pe bază de proceduri care nu pun în lucru toate diligentele necesare pentru un audit - că nici
un fapt semnificativ nu a fost descoperit care să-I facă să creadă că situațiile financiare nu au
fost stabilite în toate aspectele lor semnificative conform unui referențial contabil identificat
(asigurare negativă).
Auditorul trebuie să respecte regulile de etică înscrise în Codul etic şi anume:
independenta, integritatea, obiectivitatea, competenta profesională, confidențialitatea,
profesionalismul şi respectul fată de normele tehnice şi profesionale.
Auditorul trebuie să planifice şi să execute examenul limitat fiind conștient că anumite
circumstanțe pot exista care să conducă la anomalii semnificative în situațiile financiare.
Pentru a exprima o asigurare negativă în raportul său asupra examenului limitat,
auditorul trebuie să reunească elemente probante suficiente şi adecvate în vederea fondării
concluziilor folosind În mod esențial proceduri constând în cereri de informații sau de
explicații precum şi proceduri analitice.
O misiune de examen limitat furnizează un nivel de asigurare moderată că informațiile
examinate nu conțin anomalii semnificative; asigurarea este în același timp negativă.
Termenii şi condițiile realizării unei misiuni de examen limitat se convin de auditor şi
de clientul său; aceștia se înscriu într-o scrisoare de misiune sau în contractul de prestări
servicii de audit.
Punctele principale care nu pot lipsi din scrisoarea de misiune sau contract se referă la:
 obiectivul misiunii;
 responsabilitatea conducerii cu privire la situațiile financiare;
 întinderea examenului limitat făcând trimitere la standardele internaționale de audit sau la
normele sau practicile naționale;
 accesul nelimitat al auditorului la orice document sau informații considerate necesare
pentru realizarea misiunii;
 conținutul raportului care va fi emis de auditor;
 faptul că nu se poate aștepta de la misiunea de examen limitat descoperirea erorilor, acte
sau fapte ilegale, fraude sau alte manopere frauduloase în gestiune;
 faptul că nici un audit nu va fi efectuat şi, în consecință, nu va fi emisă o opinie de audit.
Pentru a sublinia acest punct şi evita orice confuzie, auditorul poate preciza că o misiune
de examen limitat nu are ca obiectiv satisfacerea exigentelor legale sau ale unor terți
întrucât nu este vorba de un audit.
b) Proceduri de realizare: Într-un examen limitat auditorul recurge la propriul său
raționament profesional pentru a determina natura, calendarul şi întinderea procedurilor de
examen limitat.
Pentru aceasta el se sprijină pe elementele următoare:
-cunoştinţele obținute cu ocazia unor misiuni de audit sau misiuni de examen limitat
efectuate anterior;
-cunoaşterea activităților întreprinderii, a principiilor şi convențiilor contabile aplicate
în sectorul din care face parte întreprinderea precum şi a sistemului contabil al acesteia;
-caracterul semnificativ al tranzacțiilor şi soldurilor conturilor.
86
 Pentru stabilirea pragului de semnificație vor fi aplicate aceleași principii ca şi în cazul
misiunilor de audit de bază.
Procedurile examenului limitat presupun etapele următoare:
-cunoaşterea activităților întreprinderii şi ale sectorului din care face parte;
-analiza principiilor şi practicilor contabile urmate de întreprinderi;
-analiza procedurilor practicate de întreprindere pentru contabilizarea, clasificarea şi
întocmirea documentelor de sinteză, strângerea informațiilor ce vor fi înscrise în notele anexe
şi pregătirea situațiilor financiare.
-primirea în lucru a procedurilor analitice destinate identificării variațiilor, tendințelor
şi elementelor neobișnuite căutând în mod deosebit în:
. compararea situațiilor financiare cu cele ale exercițiilor precedente;
. compararea situațiilor financiare cu situațiile bugetare ale perioadei şi cele
previzionale;
. studiul diferențelor dintre cifrele înscrise în situațiile financiare pentru anumite
rubrici şi cele planificate sau cu cele realizate de alte întreprinderi din același sector.
c) Raportarea: Raportul de examen limitat trebuie să conțină o concluzie scrisă, clar
exprimată, sub forma unei asigurări negative.
Pe baza lucrărilor realizate sunt evaluate informațiile strânse în timpul examenului
limitat; raportul trebuie să indice dacă situațiile financiare nu dau o imagine fidelă (sau "nu
prezintă în mod sincer în toate aspectele lor semnificative"), conform unui referențial contabil
identificat.
Raportul de examen limitat al situațiilor financiare descrie întinderea misiunii
permițându-i lectorului să înțeleagă natura lucrărilor realizate. El trebuie să precizeze de
asemenea că nici o opinie de audit nu este exprimată.
Principalele elemente care se regăsesc într-un raport de examen limitat sunt:
- titlul;
- destinatarul;
- paragraf de prezentare sau introducere care cuprinde:
· identificarea situațiilor financiare supuse examenului limitat;
· responsabilitățile auditorului şi ale conducerii întreprinderii;
paragraful întinderii examenului limitat cuprinzând:
· trimiterea la Standardul International de Audit (ISA) nr. 910 referitor la examenele
limitate (sau norme naționale);
· mențiune a că examenul este limitat la întrețineri cu clientul şi la proceduri analitice;
· mențiunea că nici un audit nu a fost realizat, că procedurile puse în lucru furnizează
un nivel de asigurare mai puțin ridicat decât în cazul auditului şi că nici o opinie de audit nu
este exprimată;
-exprimarea unei asigurări negative;
-data raportului;
-adresa auditorului şi semnătura.
Raportul de examen limitat trebuie de asemenea:
-să exprime o asigurare negativă precizând că auditorul nu a descoperit fapte care să-I
facă să gândească, că situațiile financiare nu sau o imagine fidelă conform unui referențial
contabil identificat;

87
 -dacă auditorul a descoperit fapte care afectează imaginea fidelă conform
referențialului contabil identificat, descrie aceste fapte şi, în măsura posibilului, cuantifică
incidentele asupra situațiilor financiare şi în acest caz:
· fie însoțește asigurarea negativă de o rezervă;
· fie - atunci când incidenta faptelor descoperite asupra situațiilor financiare este atât
de semnificativă încât auditorul concluzionează că o rezervă nu este suficientă pentru a
califica natura incompletă sau înșelătoare a situațiilor financiare - pune o concluzie
nefavorabilă indicând că situațiile financiare nu dau o imagine fidelă conform referențial ului
contabil identificat.
2. Misiuni de examinare a informațiilor financiare pe bază de proceduri convenite
Standardul International de Misiuni Conexe (ISRS) 4400 stabilește procedurile şi
principiile fundamentale precum şi modalitățile lor de aplicare cu privire la responsabilitățile
auditorului în cadrul unei misiuni de examinare a informațiilor financiare pe bază de
proceduri cuvenite.
a. Obiectivul şi principiile fundamentale
Obiectivul unei misiuni de examinare pe bază de proceduri cuvenite constă în punerea
în lucru, de către auditor, a procedurilor şi tehnicilor de audit care au fost definite în prealabil
de comun acord cu întreprinderea-client şi eventual terții interesați şi în comunicarea
constatărilor rezultate din lucrările misiunii.
Întrucât auditorul prezintă un raport numai asupra constatărilor reieșite din procedurile
convenite, nici o asigurare nu este furnizată în raportul său; destinatarii raportului sunt cei
care evaluează procedurile şi constatările auditorului şi trag ei înșiși propriile lor concluzii din
lucrările auditorului.
Raportul se adresează exclusiv părților cu care s-au convenit procedurile de lucru, căci
alți utilizatori ar ignora motivele punerii în lucru a procedurilor şi riscă să interpreteze greșit
rezultatele.
b. Proceduri aplicate şi raportarea Auditorul trebuie să pună în lucru procedurile
convenite şi s,l utilizeze elementele probante reunite în timpul lucrărilor sale la bază a
raportului său asupra constatărilor făcute.
Procedurile puse în lucru se pot referi la:
- cereri de informații, explicații şi analize;
-o verificare şi o comparație a rezultatelor, calculelor şi controalelor;
-observaţii şi inspecții;
-cereri de confirmare.
Din raportul asupra constatărilor reieșite asupra examenului pe bază de proceduri
convenite nu pot lipsi elementele următoare:
- titlul;
- destinatarul (în general este clientul care a angajat lucrarea);
- identificarea informațiilor financiare sau nefinanciare specifice care au fost supuse
procedurilor convenite;
- o mențiune precizând că procedurile aplicate sunt cele convenite cu destinatarul
raportului;
- o mențiune care confirmă că misiunea s-a derulat conform Standardelor
Internaționale de Audit aplicabile sau normelor şi practicilor naționale aplicabile;
- mențiunea faptului că auditorul nu este independent (dacă este cazul);
88
 - obiectivul misiunii;
- lista procedurilor specifice puse în lucru;
- descrierea constatărilor, inclusiv o detaliere a erorilor şi abaterilor descoperite;
- o mențiune că procedurile puse în lucru nu constituie nici audit, nici un examen
limitat şi, în consecință, nici o asigurare nu este furnizată;
- o mențiune că, dacă auditorul ar fi pus în lucru proceduri complementare, ar fi
efectuat un audit sau un examen limitat, putând descoperi şi alte aspecte;
- o mențiune că difuzarea raportului este limitată doar de părțile care au convenit
procedurile de pus în lucru:
- o mențiune (dacă e cazul) că raportul se referă numai la elementele, conturile,
rubricile sau informațiile financiare sau nefinanciare identificate şi nu la situațiile financiare
în ansamblu;
- data raportului;
- adresa şi semnătura auditorului.
În anexă se prezintă modele ale scrisorii de misiune şi raportului în cadrul unei misiuni
de examinare pe bază de proceduri convenite.
3. Misiuni de completare a informațiilor financiare
Standardul International de Misiuni Conexe (ISRS) 4410 stabilește procedurile şi
principiile fundamentale precum şi modalitățile lor de aplicare în ce privește responsabilitatea
contabilului în cadrul unei misiuni de compilare a situațiilor financiare.
a) Obiectiv şi principii generale Obiectivul unei misiuni de compilare constă în
utilizarea competentelor contabile (şi nu cele de audit) în vederea strângerii, clasării şi
efectuării sintezei informațiilor financiare.
Această misiune constă, în general, în efectuarea unei sinteze a informațiilor detaliate
în scopul prezentării sub o formă rezumată, inteligibilă. Procedurile puse în lucru nu permit şi
nici nu-şi propun, furnizarea vreunei asigurări asupra informațiilor financiare; utilizatorii
informațiilor financiare astfel compilate beneficiază însă de încrederea că lucrările respective
au fost efectuate de un profesionist contabil posesor al competentelor necesare.
b) Proceduri şi raportare
Pentru a compila informațiile financiare auditorul trebuie să posede o cunoaștere
generală despre natura operațiilor efectuate de întreprindere, documentele contabile folosi te
şi referențialul contabil utilizat pentru prezentarea informațiilor financiare.
În această misiune auditorul nu este ținut:
să procedeze la investigații pentru a determina fiabilitatea şi exhaustivitatea
informațiilor furnizate;
-să evalueze controlul intern;
-să verifice datele primite;
-să verifice temeinicia explicațiilor furnizate.
Însă, dacă el constată că informațiile furnizate de conducerea întreprinderii sunt
incorecte, incomplete sau nesatisfăcătoare, trebuie să prevadă punerea în lucru a procedurilor
de mai sus şi să ceară conducerii să furnizeze informații complementare; dacă aceasta refuză,
auditorul trebuie să întrerupă misiunea.
Auditorul trebuie să revadă informațiile compilate pentru a se asigura că au forma
adecvată şi că nu conțin anomalii semnificative.
În acest context, prin anomalii se înțelege:
89
 -erori în aplicarea referențial ului contabil identificat;
-absenţa referențialului contabil sau abateri de la acesta;
Auditorul trebuie să obțină o confirmare de la conducerea întreprinderii că aceasta este
conștientă de responsabilitatea sa pentru prezentarea corectă a situațiilor financiare şi pentru
aprobarea lor. Confirmarea poate fi făcută sub forma unei scrisori de afirmare din partea
conducerii care atestă că datele contabile furnizate sunt exacte şi exhaustive şi că toate
informațiile semnificative au fost comunicate auditorului.
Raportul asupra misiunii de compilare trebuie să conțină elementele următoare:
- titlul;
- destinatarul;
- o mențiune confirmând că misiunea s-a derulat conform cu Standardele
Internaționale de Audit aplicabil misiunilor de compilare sau normelor şi practicilor naționale;
-indicarea faptului, dacă este cazul, că auditorul nu este independent de întreprindere;
-identificarea informațiilor financiare cu precizarea că ele rezultă din detalii furnizate
de conducerea întreprinderii;
-o mențiune indicând responsabilitatea conducerii întreprinderii pentru informațiile
financiare compilate de către auditor;
-o mențiune că misiunea de compilare nu reprezintă nici un audit, nici un examen
limitat şi, în consecință, nici o asigurare nu este furnizată;
-un paragraf, dacă este cazul, pentru atragerea atenției asupra diferențelor
semnificative menționate în anexe fată de referențialul contabil utilizat;
-data raportului;
-adresa şi semnătura auditorului (contabilului).
Pe fiecare pagină a informațiilor financiare compilate sau pe prima pagină a situațiilor
financiare compilate, se face una din mențiunile: "neauditate" sau "compilate fără audit, nici
examen limitat".

12.4. Cadrul general al standardelor de audit

În baza prevederilor Ordonanţei de Urgenţă a Guvernului nr.75/1999, Comitetul
Provizoriu al Camerei Auditorilor a hotărât aplicarea Cadrului General al Standardelor
Internaţionale de Audit ca bază pentru efectuarea auditului financiar în România. Scopul
acestuia este de a descrie cadrul general în care fiecare Standard Internaţional de Audit este
emis cu privire la activităţile ce pot fi efectuate de către auditorii financiari. Cadrul general
este descris în Standardul de Audit 120.
 Cadrul general de raportare financiară
De obicei, situaţiile financiare sunt întocmite şi prezentate anual şi sunt destinate
nevoilor comune de informaţii ale unei game largi de utilizatori. Mulţi dintre acei utilizatori se
bazează pe aceste situaţii financiare ca fiind sursa lor principală de informaţii, deoarece nu au
posibilitatea să obţină informaţii adiţionale care să satisfacă nevoile lor informaţionale
specifice. Astfel, situaţiile financiare trebuie să fie întocmite cu una sau o combinaţie din
următoarele:
 standarde internaţionale de contabilitate
 standarde naţionale de contabilitate

90
  alt cadru general de raportare financiară cu caracter obligatoriu şi comprehensiv, care
a fost conceput pentru a fi utilizat în raportarea financiară şi care este identificat în
situaţiile financiare
 Cadrul general pentru audit şi servicii conexe
Acest cadru general face distincţia între audit şi servicii conexe.
Serviciile conexe cuprind revizuirile, misiunile de compilare şi angajamentele privind
procedurile agreate:
 misiunile de audit şi revizuirile sunt concepute pentru a da posibilitatea
auditorului să furnizeze niveluri înalte şi moderate de asigurare
 angajamentele privind procedurile agreate şi misiunile de compilare nu au rolul
de a permite auditorului exprimarea unei certificări.
Cadrul general nu se aplică altor servicii efectuate de către auditori, cum ar fi servicii
fiscale consultanţă şi îndrumare financiară şi contabilă.
 Nivelul de asigurare
În contextul cadrului general asigurarea se referă la satisfacerea cerinţelor auditorului
referitoare la credibilitatea unei aserţiuni formulate de către o parte, în scopul utilizării de
către o altă parte. Pentru a furniza o astfel de asigurare, auditorul evaluează probele colectate
ca rezultat al procedurilor aplicate şi exprimă o concluzie în legătură cu acestea. Gradul de
satisfacere atins şi prin acesta nivelul de asigurare care poate fi oferit, este determinat de
procedurile efectuate şi de rezultatul acestora.
În cadrul unui angajament de audit, auditorul oferă un nivel înalt, dar nu absolut, de
asigurare că informaţia care face obiectul auditului nu conţine erori semnificative. Această
situaţie este exprimată în mod pozitiv în raportul de audit ca o asigurare rezonabilă.
În cadrul unui angajament de revizuire, auditorul furnizează un nivel moderat de
asigurare că informaţia care face obiectul revizuirii nu conţine erori semnificative. Această
situaţie este exprimată sub forma unei certificări negative.
Pentru angajamentele privind procedurile agreate, deoarece auditorul furnizează doar
un raport al constatărilor, nu este exprimată nici o asigurare. În schimb, utilizatorii raportului
evaluează procedurile şi constatările raportate de către auditor şi îşi formează propriile lor
opinii pe baza activităţii desfăşurate de auditor.
În cadrul unui angajament de compilare, cu toate că utilizatorii informaţiei compilate
obţin un avantaj din implicarea contabilului, nu se exprimă nici o asigurare în raport.
 Audit
Obiectivul unui audit al situaţiilor financiare este acela de a da posibilitatea
auditorului de a-şi exprima opinia dacă situaţiile financiare sunt întocmite sub toate aspectele
semnificative în conformitate cu un cadru general identificat de raportare financiară.
Expresiile folosite pentru exprimarea opiniei auditorului sunt “ oferă o imagine fidelă “ sau “
prezintă în mod fidel sub toate aspectele semnificative “.
În formularea unui opinii de audit, auditorul trebuie să obţină probe de audit suficient
de credibile astfel încât să fie capabil să-şi formeze o părere pe care să se bazeze concluziile
auditului financiar.
În cadrul unei misiuni de audit, auditorul oferă un nivel înalt dar nu absolut de
asigurare că informaţia care face obiectul auditului nu conţine erori semnificative.

91
  Servicii conexe
Revizuiri
Obiectul unei revizuiri a situaţiilor financiare este acela de a da posibilitatea unui auditor să
stabilească pa baza unor proceduri care nu oferă toate probele ce sunt cerute într-un
angajament de audit dacă există vreun indiciu apărut în atenţia auditorului care să-l
determine pe acesta să creadă că situaţiile financiare nu sunt întocmite, sub toate aspectele
semnificative, în conformitate cu un cadru general de raportare financiară identificat.
Proceduri agreate
Într-un angajament pentru efectuarea de proceduri agreate, un auditor este angajat să
execute acele proceduri ce ţin de natura unui audit la care auditorul, entitatea şi terţe părţi
îndreptăţite au convenit să raporteze constatările.
Beneficiarii raportului trebuie să-şi formeze propriile lor opinii pe baza raportului
întocmit de către auditor. Raportul este destinat în mod restrictiv părţilor care au convenit
asupra procedurilor ce trebuie efectuate, deoarece alte părţi care nu cunosc motivele pentru
efectuarea acelor proceduri pot interpreta în mod greşit rezultatele.
Compilări (misiune de refacere a evidenţei contabile)
Într-un angajament de compilare, profesionistul contabil este angajat să-şi folosească
expertiza profesională în domeniul contabil pentru ca aceasta, confruntată cu expertiza de
audit, să ducă la colectarea, clasificarea şi sintetizarea de informaţii financiare. Aceste
sintetizări, în mod obişnuit, reduc informaţiile la o formă inteligibilă şi uşor manevrabilă, fără
a exista cerinţa de verificare a aserţiunilor conducerii entităţii cu privire la acele informaţii.
În cadrul unui angajament de compilare, cu toate că utilizatorii informaţiei compilate
obţin un avantaj din implicarea profesionistului contabil, nu se exprimă nici o asigurare în
raport.
Asociaţia numelui auditorilor cu informaţiile financiare publicate
Numele unui auditor este asociat cu informaţia financiară atunci când acesta ataşează
un raport la acea informaţie sau este de acord cu folosirea numelui său într-o relaţie
profesională.
Dacă auditorul află că o entitate foloseşte în mod inadecvat numele său în asociere cu
informaţia financiară, acesta trebuie să ceară conducerii entităţii respective să înceteze să mai
facă acest lucru şi să ia în considerare ce paşi trebuie să facă în continuare, dacă este cazul,
cum ar fi informarea oricărei terţe părţi cunoscute ca utilizatoare a informaţiei financiare de
care este asociat în mod inadecvat numele auditorului.

92
 --------- SERVICII CONEXE ---------
AUDIT
Natura Angajament
Serviciului privind Misiune de
Revizuire
Audit proceduri compilare
agreate

Asigurare
Nivel comparativ
înaltă, dar nu Asigurare
de asigurare Fără asigurare Fără asigurare
absolută moderată

Asigurarea
Asigurare
negativă Identificarea
pozitivă asupra Constatări ale
Raportul furnizat asupra informaţiei
aserţiunilor producerilor
aserţiunilor complete
conducerii
conducerii

Figura 12.1. Schema cadrului general al auditului financiar şi al serviciilor conexe

Tema nr.13. Consolidarea principiilor generale ale auditului financiar

a) Principiul eticii
Pentru ca auditorul să-şi poată exprima o opinie independentă, nepărtinitoare, acesta
trebuie să se conformeze „Codului privind conduita etică şi profesională a auditorului
financiar”, elaborat de Camera Auditorilor Financiari din România.
Principiile etice care guvernează responsabilităţile profesionale ale auditorului
financiar sunt:
 independenţa;
 integritatea;
 obiectivitatea;
 competenţa profesională şi atenţia cuvenită;
 confidenţialitatea;
 conduita profesională;
 standardele tehnice
Auditorul trebuie să-şi conducă auditul în conformitate cu Standardele de Audit, fără
să se abată de la acestea. Acestea prevăd că auditorul trebuie să planifice şi să efectueze
munca de audit, cu o atitudine de scepticism profesional, având în vedere că în unele cazuri,
situaţiile financiare pot conţine erori semnificative, datorită unor circumstanţe existente.
b) Principiul ariei de aplicabilitate , care se referă la procedurile de audit considerate
necesare pentru a atinge obiectivul auditului.
Procedurile de audit sunt:
 de fond-reprezentând teste realizate în scopul de a obţine probe de audit, care să
detecteze erori semnificative din situaţiile financiare, cum ar fi teste ale detaliilor

93
 tranzacţiilor şi soldurilor (verificarea facturilor emise cu jurnalul de vânzări,
verificarea soldului registrului de casă de la sfârşitul lunii cu soldul din balanţă etc.)
 analitice-constau în analizarea indicatorilor şi a tendinţelor semnificative, discrepanţe
sau sincope dintre valorile previzionate prin bugete şi valorile realizate, şi corelarea
acestora cu alte informaţii relevante;
c) Principiul asigurării rezonabile, care constă în acumulare de probe suficiente pentru ca
auditorul să concluzioneze că nu există erori semnificative în situaţiile financiare luate ca
întreg. Gradul de asigurare se referă la întregul proces de audit, respectiv planificare,
desfăşurarea efectivă a auditului, analiza finală şi elaborarea raportului final.
d) Principiul limitării inerente, conform căruia există anumite limitări inerente care afectează
abilitatea auditorului de a detecta erori semnificative. Aceste limitări sunt cauzate de următorii
factori:
 utilizarea testelor;
 eşantionarea;
 limitările inerente ale oricărui sistem de contabilitate şi de control;
 durata auditului;
 volumul procedurilor;
 mărimea firmei auditate;
 existenţa de tranzacţii cu părţi afiliate.
e) Principiul responsabilităţii, conform căruia auditorul financiar este responsabil pentru
formarea şi exprimarea unei opinii, în timp ce responsabilitatea întocmirii situaţiilor
financiare revine administratorului entităţii patrimoniale auditate. Conform aceluiaşi
principiu, trebuie menţionat că auditarea situaţiilor financiare nu degrevează administratorul
de răspunderile sale.

Tema nr.14. Controlul calităţii activității de audit financiar şi a serviciilor conexe

Controlul de calitate reprezintă un ansamblu de masuri luate de organismele profesionale,

care vizează analiza modului de organizare şi funcționare a unui cabinet şi aprecierea modului de
aplicare în cadrul cabinetului a standardelor internaționale şi a normelor profesionale emise de
aceste organisme.
Camera Auditorilor Financiari din Romania este autoritatea competenta pentru
efectuarea de revizuiri în vederea asigurării calităţii serviciilor prestate de auditorii statutari,
fiind abilitata sa emită, prin structurile sale de specialitate, norme şi proceduri de inspecție a
calităţii activității de audit statutar şi a altor servicii conexe desfășurate de membrii săi, sub
supravegherea Organismului de supraveghere publica a activității de audit financiar.
Controlul calităţii activității de audit desfășurate de auditorii financiari membri ai
Camerei Auditorilor Financiari din Romania se efectuează asupra existentei şi modului de
aplicare a:
 politicilor şi procedurilor generale de control al calităţii, aplicate de auditorul
financiar/firma de audit la nivelul firmei şi, respectiv, al angajamentului;
 procedurilor stabilite de organismul profesional pentru angajamentele de audit statutar,
prevăzute de Ordonanța de urgenta a Guvernului nr. 90/2008, şi pentru tipuri specifice
de angajamente prevăzute de Standardele internaționale de audit (ISA), cum sunt:
auditul financiar al situațiilor financiare anuale neguvernamentale, nonprofit, de

94
 utilitate publica şi ale entităților care nu au obligația, potrivit legii, de a fi auditate,
misiuni de revizuire a situațiilor financiare anuale individuale şi consolidate misiuni de
asigurare şi alte misiuni şi servicii profesionale, audit intern.
Potrivit normelor, toți auditorii financiari membri ai Camerei, persoane fizice şi firme
de audit, fac obiectul unui sistem de asigurare a calităţii, care este organizat, potrivit
prevederilor Ordonanței de urgenţă a Guvernului nr.75/1999, republicata, cu modificările şi
completările ulterioare, ale Ordonanței de urgenta a Guvernului nr.90/2008 şi ale
Regulamentului de organizare şi funcționare a Camerei, ca un sistem independent şi se
desfăşoară de către Departamentul de monitorizare şi competenta profesionala din cadrul
Camerei, sub supravegherea publica a Organismului de supraveghere.
 Departamentul de monitorizare şi competenta profesionala efectuează inspecțiile prin
inspectori şi asistenți inspectori, salariați în aparatul executiv al Camerei, selectați pe
următoarele criterii:
 sa aibă pregătire profesionala şi experiența relevanta în auditul statutar şi în raportarea
financiara;
 sa aibă pregătire specifica cu privire la efectuarea de inspecții de calitate;
 sa nu fie în conflict de interese cu auditorul financiar/firma de audit inspectata
 Principalele obiective ale inspecției calităţii activității de audit statutar, audit financiar,
revizuiri ale situațiilor financiare, misiuni de asigurare şi alte misiuni şi servicii profesionale,
audit intern, care au la baza procedurile emise de Camera, sunt următoarele:
 cunoașterea ariei de cuprindere a practicii de audit şi serviciilor conexe, pe baza examinării
conținutului contractelor de audit statutar, audit financiar, misiuni de asigurare şi alte
misiuni şi servicii profesionale, audit intern, prestate de către membrii Camerei, precum şi
concordanta acestora cu Standardele internaționale de audit, Standardele de audit intern,
normele şi reglementările emise de Camera şi de Organismul de supraveghere;
 verificarea conformității activității desfășurate cu datele înscrise în cererea/declarația
pentru obținerea autorizației de exercitare a profesiei, corectitudinea raportării veniturilor
din activitatea de audit financiar, precum şi a celorlalte activităţi conexe, a achitării
integrale şi la termen a cotizațiilor şi a celorlalte obligații către Camera;
 îndeplinirea obligațiilor cu privire la pregătirea continua a auditorilor financiari, precum şi
la frecventarea cursurilor suplimentare pentru auditorii financiari monitorizați pentru
rezultate nesatisfăcătoare;
 verificarea existentei la societatea de audit/auditorul persoana fizica a unui sistem de
control al calităţii, conform ISQC 1 şi ISA 220, pentru angajamentele de audit al situațiilor
financiare ale entităților cu care are contract de efectuare a auditului financiar, audit intern
sau alte angajamente prevăzute în ISA;
 evaluarea sistemului de control al calităţii sub aspectul conformității cu Standardele
internaționale de audit relevante şi cu cerințele de independenta prevăzute de Codul etic
pentru auditorii profesioniști şi de OUG nr. 90/2008;
 verificarea elaborării de către societățile de audit/auditorii financiari persoane fizice, pentru
entitățile aflate în subordinea şi supravegherea CNVM, a unor proceduri de revizuire a
asigurării calităţii, specifice acestei categorii de angajamente;
 inspectarea foilor de lucru ale angajamentului de audit al situațiilor financiare, selectat
pentru revizuirea gradului de adecvare a controlului calităţii, pentru a evalua:
 conformitatea cu standardele profesionale şi cu cerințele normative şi legale;
95
  respectarea prevederilor referitoare la efectuarea propriu-zisa a auditului financiar,
în conformitate cu Normele minimale de audit ale Camerei şi cu ISA;
 Verificarea modului în care societatea de audit inspectata a implementat politicile şi
procedurile proprii de control intern al calităţii lucrărilor de audit, potrivit cerințelor ISQC
1 şi ISA 220, şi conformitatea cu acestea;
 Evaluarea conținutului celui mai recent raport privind transparenta, publicat de auditorii
sau firmele de audit inspectate;
 Respectarea hotărârilor şi reglementarilor emise de Camera;
 Controlul calităţii activității de audit şi a activităților conexe se efectuează în ordinea
şi la datele prevăzute în programele de inspecție trimestriale. În acest sens, un membru al
CAFR poate face, de regula, obiectul unei inspecții asupra calităţii activității de audit o data la
maximum 6 ani, respectiv la 3 ani în cazul auditorilor entităților de interes public, pentru
verificarea modului de îndeplinire a angajamentelor şi de întocmire a rapoartelor de audit
statutar, audit financiar, revizuiri ale situațiilor financiare, misiuni de asigurare şi alte misiuni
şi servicii profesionale, audit intern, potrivit normelor Camerei şi Codului etic pentru auditorii
profesioniști. Conducerea executiva a CAFR este în drept sa emită, în atenția auditorilor
financiari inspectați, scrisori prin care să facă recomandări pentru corectarea sistemului
propriu de control al calităţii, conformitatea cu politicile şi procedurile adoptate, completarea
dosarelor de lucru inspectate cu probele de audit nedocumentate corespunzător. În cazul în
care recomandările nu sunt puse în practica, auditorul financiar sau firma de audit, daca este
cazul, va face obiectul sistemului de investigații şi sancțiuni, așa cum este prevăzut de
Ordonanța de urgenta a Guvernului nr. 90/2008.
 Inspecția se efectuează în totalitate sau prin sondaj, în raport cu volumul activității
membrilor Camerei, precum şi cu frecventa abaterilor constatate anterior, cuprinzându-se un
număr reprezentativ de rapoarte şi documente care sa permită formularea unor concluzii
temeinice asupra caracterului adecvat al sistemului de control al calităţii, conformitatea cu
acesta şi asupra modului de respectare a dispozițiilor normative din domeniul auditului
statutar, auditului financiar, revizuirilor situațiilor financiare, misiunilor de asigurare,
auditului intern şi altor misiuni şi servicii profesionale.
 Echipa de inspecție desemnata sa efectueze verificarea calităţii auditului consemnează
constatările în cadrul notei de inspecție. În nota de inspecție se înscriu, documentat, aspectele
constatate ca urmare a inspecției, de neconformitate cu Standardele internaționale de audit
relevante, cu normele şi procedurile de audit emise de Camera şi cu prevederile Codului etic.
În nota de inspecție şi în anexele acesteia se vor menționa concret elementele sondajelor
efectuate la auditorul financiar inspectat, documentele şi evidentele supuse inspecției,
răspunderea organelor de inspecție revenind numai în legătura cu acestea.
 Fiecare obiectiv din lista de obiective cuprinsa în nota de inspecție se va completa cu
"Da" sau "Nu", în funcție de modul în care auditorul supus inspecției a răspuns cerințelor din
Normele minimale de audit, făcându-se referire la deficientele constatate şi cauzele pentru
care unele obiective nu au fost abordate. Pe baza constatărilor, Departamentul de monitorizare
şi competenta profesionala va stabili un procentaj cuprins intre 0% şi 100%, obținut atât prin
raportarea numărului obiectivelor pentru care răspunsul este "Da" la numărul total de
obiective, cat şi în funcție de relevanta constatărilor reieșite ca urmare a inspecției. În funcție
de acest procentaj, auditorul inspectat va obține un calificativ, după cum urmează:

96
 Procentaj Pana la 35% De la 36 la 70% De la 71 la 85% De la 86 la 100%
Calificativ D C B A

 Potrivit prevederilor Codului etic pentru auditorii profesioniști, inspectorii

Departamentului de monitorizare şi competenta profesionala au obligația de a respecta
confidențialitatea informațiilor dobândite cu ocazia inspecțiilor pentru asigurarea calităţii, atât
a celor referitoare la activitatea auditorului financiar, cat şi a celor referitoare la clienții
acestuia.
 Responsabilitatea finala pentru sistemul de asigurare externa a calităţii pentru auditorii
financiari şi firmele de audit care efectuează auditul statutar la entitatea de interes public
aparține Organismului de supraveghere.
Controlul de calitate la nivelul cabinetului de audit
Firma de audit trebuie să implementeze politicile şi procedurile de control al calităţii
menite să asigure că toate procesele de audit sunt desfăşurate în conformitate cu standardele
ori cu practicile naţionale relevante.
Obiectivele politicilor de control al calităţii ce urmează a fi adoptate de o firmă de
audit vor încorpora în mod obişnuit următoarele:
(a)Cerinţele profesionale
(b)Aptitudini şi competenţe
(c)Repartizare
(d)Delegare
(e)Consultare
(f) Acceptarea şi păstrarea clienţilor
(g) Monitorizare
Politicile şi procedurile generale ale firmei de control al calităţii trebuie comunicate
personalului său într-o manieră care oferă o certificare rezonabilă a faptului că politicile şi
procedurile sunt înţelese şi aplicate.

97
 Bibliografie

1. L. Dobroteanu, C. Dobroteanu, D. Ciolpan, D. Manea Audit: concepte si practici. Abordare

naţională şi internaţională, InfoMega, Bucureşti, 2005
2. L. Dobroteanu, C. Dobroteanu, Audit extern: raţionamentul profesional între naţional şi
internaţional, Ed.Economică, Bucureşti, 2002
3. IFAC, Norme internaţionale de audit extern , www.cafr.ro/www.ifac.org,
4. Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar,
republicată în Monitorul Oficial nr. 598 din 22 august 2003, cu modificările şi completările
ulterioare.
5. Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaţiilor
financiare anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate, publicată în Monitorul
Oficial nr. 768 din 14 noiembrie 2008, cu modificările şi completările ulterioare.
6. Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată în Monitorul Oficial nr. 1.066
din 17 noiembrie 2004, cu modificările şi completările ulterioare (Secţiunea a IV-a).
7.Legea contabilităţii nr.82/1991, republicată în Monitorul Oficial nr. 454 din 18 iunie 2008,
cu modificările şi completările ulterioare.
8. Ordonanţa Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activităţii de expertiză contabilă şi
acontabililor autorizaţi, republicată în Monitorul Oficial nr. 13 din 08 ianuarie 2008, art. 7 şi
art. 12.
9. ***, Codul etic naţional al profesioniştilor contabili, ediţia a V-a, revizuită şi adăugită,
Editura CECCAR, Bucureşti, 2011, pp. 16-212.

98