Sunteți pe pagina 1din 8

ANALYTICAL PROCEDURES FINANCIAL AUDIT -

ANALYSIS AND INTERPRETATION

PROCEDURI ANALITICE ÎN AUDITUL FINANCIAR –


ANALIZĂ ŞI INTERPRETARE

Prof.univ. Cornel IONESCU, Universitatea Spiru Haret, Academia Română, IEN


Prof.univ. Cicilia IONESCU, Universitatea Spiru Haret

Abstract
To substantiate the audit opinion, the auditor uses various procedures that obtain audit evidence.
Analytical procedures are used by the auditor to analyze information from audited financial
statements, namely the relationship between different categories of information, including
current information and past information of current and projected budgets. They apply early
planning stage of the audit but especially at the stage of final examination, highlighting areas of
high risk for the subsequent financial auditor uses detalilate procedures. Analytical audit
procedures are those procedures which can analyze the relationships between different categories
of accounting information in the financial statements in order to identify their evolutionary
trends and give more credibility audited financial statements.
Key words : audit, analytical procedures, financial information, misstatement, comparable, risk,
audit evidence

Rezumat
Pentru fundamentarea opiniei de audit, auditorul financiar utilizează diverse proceduri prin care
obține probe de audit. Procedurile analitice sunt folosite de auditor pentru analiza informațiilor
din situațiile financiare auditate, anume a relațiilor existente între diferite categorii de
informații, dintre informațiile curente și cele precedente, dintre informațiile curente și cele din
bugetele previzionate. Acestea se aplică încă din etapa de planificare a auditului dar mai ales în
etapa de examinare finală, scoțând în evidență domeniile cu risc ridicat, pentru care ulterior
auditorul financiar utilizează proceduri mai detalilate. Procedurile analitice de audit reprezintă
acele proceduri care pot analiza relaţiile dintre diverse categorii de informaţii contabile
prezentate în situaţiile financiare, cu scopul de a identifica tendinţele evolutive ale acestora și
de a da un plus de credibilitate situațiilor financiare auditate.
Cuvinte cheie: audit, proceduri analitice, informatii financiare, denaturări semnificative,
informaţii comparabile, risc, probe de audit.
.

JEL Classification: M40, M42

1
Introducere

Obiectivul general al unui audit financiar este acela de a furniza asigurarea rezonabilă că situaţiile
financiare examinate sunt complete şi întocmite cu acurateţe iar operaţiile economice s-au
efectuat în conformitate cu legile şi reglementările în vigoare. Îndeplinirea acestui obiectiv în
condiţii de certitudine absolută, chiar dacă este posibil de realizat, presupune o activitate
costisitoare. Pentru a diminua aceste costuri există posibilitatea realizării auditurilui pe bază de
teste si proceduri specifice. În acest context, auditorii, prin rapoartele lor, caută să ofere o
asigurare rezonabilă că situaţiile financiare examinate sunt complete şi întocmite în conformitate
cu prevederile legilor şi reglementărilor relevante în vigoare.
Din acest punct de vedere, auditul este un domeniu de vârf al teoriei şi practicii economico-
financiare care se interpune între producatorii şi utilizatorii informaţiilor, ambele grupări având
nevoie de opinia exprimată de auditor în legatură cu atestarea sincerităţii situaţiilor financiare, cu
confirmarea respectării prevederilor legale în vigoare, precum şi cu respectarea principiilor de
performanţă managerială.
Asigurarea integrităţii opiniei de audit şi a eficienţei derulării întregului proces impun
raţionamentul profesional asupra informaţiilor externe şi interne, inclusiv a celor obţinute prin
probele de audit prin diversele tehnici utilizate, reanalizate corelativ pe tot parcursul procesului
de audit.
Alaturi de tehnicile si procedurile standard, de bază, în auditul situaţiilor financiare auditorul
procedează şi la utilizarea unor proceduri analitice 1, astfel cum sunt ele definite de ISA 520
„Proceduri analitice”, adică procedează la evaluări ale informaţiilor situaţiilor financiare şi
nefinanciare ce implică comparaţii relevante.
Procedurile analitice includ luarea în considerare a comparaţiilor dintre informaţiile financiare
ale unei entităţi şi informaţiile comparabile aferente perioadelor anterioare; rezultatele anticipate
ale auditorului ori informatii referitoare la un sector similar de activitate. Procedurile analitice
includ, de asemenea, considerente cu privire la relaţiile dintre elemente ale informaţiilor
financiare care se estimează a fi conforme unui model previzibil bazat pe experienţa entităţii, cum
ar fi procentele marjei brute şi informaţiile financiare şi cele nefinanciare, dar relevante, cum ar fi
costurile cu salarizarea raportat la numărul de angajaţi.
Pentru aplicarea procedurilor de audit menţionate mai sus se pot utiliza diverse metode. Acestea
variază de la comparaţii simple până la analize complexe care utilizează tehnici statistice
avansate. Alegerea de către auditor a procedurilor de audit, a metodelor şi nivelului de aplicare,
constituie o problemă de raţionament profesional şi sunt utilizate:
 ca proceduri de evaluare a riscului în vederea obţinerii unei înţelegeri asupra entităţii
şi a mediului;

1
ISA 520 - defineşte procedurile analitice ca pe o analiză a celor mai importante rate financiare sau de trend, cu
scopul investigării fluctuaţiilor sau relaţiilor care pot indica o serie de abateri semnificative de la o serie de
informaţii relevante sau sume predictibile (IFAC, 2009).

2
 ca proceduri de fond, atunci când utilizarea lor poate fi mai funcţională şi mai
eficientă decât testele detaliilor pentru reducerea riscului de denaturare semnificativă
la nivel de aserţiune la un nivel acceptabil scăzut;
 ca o revizuire generală a situaţiilor financiare la sfârşitul auditului.

Utilitatea procedurilor analitice în obţinerea probelor de audit


Atunci când probele de audit sunt obținute prin proceduri de fond, auditorul trebuie să considere
suficient și gradul de adecvare al probelor de audit obținute prin astfel de proceduri, împreuna cu
orice altă probă obținută prin testele de control pentru a susține aserțiunile conducerii privind
situațiile financiare.
Prin procedurile de audit, auditorul trebuie să colecteze probe de audit suficiente, respectiv să fie
destule din punct de vedere cantitativ, pentru fundamentarea opiniei de audit, pentru ca acestea să
asigure nivelul de încredere dorit şi adecvate, respectiv probele de audit să fie calitative, avand in
vedere relevanța, anume să fie pertinente pentru auditorul financiar, probând sau infirmând
declarațiile conducerii entității și credibilitatea, prezentând un grad de încredere ridicat pentru
auditorul financiar.
Procedurile de audit reprezintă o serie de instrucţiuni detaliate prin care se explică maniera de
obţinere a probelor de audit şi care pot fi aplicate de către auditor, după caz, la nivelul unui
eşantion selectat sau la nivelul întregii populaţii (Elisabeta Jaba, Ioan-Bogdan Robu, Mihaela-
Alina Robu, 2013). Acestea sunt folosite pentru analiza informațiilor din situațiile financiare,
anume a relațiilor existente între diferite categorii de informații: informațiile curente și cele
precedente (comparabile), informatiile curente și cele din bugetele previzionate. Acestea au ca
scop analiza corelațiilor existente, a tendințelor elementelor informaționale analizate. Ele se
aplică încă din etapa de planificare a auditului dar și în etapa de examinare finală, scoțând în
evidență domeniile cu risc ridicat pentru care ulterior auditorul financiar utilizeaza proceduri mai
detalilate.

Procedurile analitice se aplică în funcţie de necesităţile auditorului şi de probele de audit pe care


acesta trebuie să le obţină, în toate etapele misiunii de audit financiar. Acestea pot fi
aplicate în etapa de acceptare a clientului, pentru cunoaşterea preliminară a firmei şi a sectorului
de activitate, cât şi pentru evaluarea capacităţii sale de a-şi continua activitatea, evitându-se
astfel implicarea auditorului în eventuale litigii (Messier et al ., 2008). Procedurile analitice
pot fi aplicate şi ca teste asupra detaliilor tranzacţiilor şi soldurilor conturilor, pentru evaluarea
incidenţei fraudei financiare sau pentru depistarea eventualelor erori din situaţiile financiare,
conturând o imagine fidelă a firmei şi contribuind semnificativ la obţinerea probelor de audit
(Hayes et al., 2005).

Utilitatea procedurilor analitice vine în primul rând din simplitatea aplicării, din costurile
relativ reduse pe care le implică şi din capacitatea acestora de a indica existenţa unor relaţii dintre
date care pot servi pentru eventuale comparaţii la nivel de ramură, perioade de raportare sau date
prognozate (Soltani, 2007; Arens et al., 2012).
În ceea ce ce privește datele pe care auditorul le poate utiliza în aplicarea procedurilor
analitice, acestea pot aparţine clienţilor şi pot proveni din situaţiile financiare raportate sau din
documentele de sinteză (jurnale, bugete, analize ala managerilor), pot aparţine agenţiilor de

3
rating, guvernamentale sau institutelor de statistică şi pot proveni dintr-o serie de raportări ale
acestora sau pot aparţine auditorilor, provenind din sursele proprii (Messier et al. , 2008).
În ultima perioadă se observă o creştere a gradului de utilizare a procedurilor analitice datorită
uşurinţei cu care pot fi aplicate, pe baza tehnicilor şi procedeelor statistice şi cu ajutorul unor
programe dedicate auditorilor, precum ACL, Idea, STAR (Hayes et al., 2005).
Principalul dezavantaj al utilizării procedurilor analitice îl reprezintă consumul ridicat de
timp, cel puţin în faza de obţinere a acestora, atunci când sunt necesare date pertinente care
pot fi incluse în analizele realizate de auditor (Hayes et al., 2005). Mai
mult decât atât, aceste proceduri trebuie particularizate de la un client la altul şi în fieca-
re an trebuie ajustate în funcţie de condiţiile economice şi de mediul în care activează clientul
(Hayes et al. , 2005).
Procedurile analitice sunt utilizate în următoarele scopuri (ISA 520,par.7) :
a. de a ajuta auditorul în planificarea naturii, duratei şi întinderii altor proceduri de audit.
b. ca proceduri de fond, atunci când utilizarea lor poate fi mult mai funcţională şi
eficientă decât testele detaliilor pentru reducerea riscului de nedetectare asociat anumitor
aserţiuni din situaţiile financiare; şi
c. ca o revizuire generală a situaţiilor financiare din cadrul etapei de revizuire finală a
activităţii de audit.

Categorii de proceduri analitice


a) Examenele generale de veridicitate, care constau în comparaţii la un nivel de regrupare foarte înalt
între informaţiile din exerciţiul curent şi cele din exerciţiile anterioare, între informaţiile din bugete şi
din statisticele furnizate de agentul economic auditat. Această tehnică nu ajută la stabilirea gradului de
fiabilitate a probelor de audit în schimb ajută la înţelegerea modului de funcţionare a agentului
economic, a legăturilor dintre diferite elemente structurale ale acestuia;
b) Analizele comparative, respectiv comparaţii ale nivelurilor sau relaţiilor declarate pentru exerciţiul
curent cu cele din exerciţiile precedente, fără însă a efectua corecţiile impuse de modificările pe care le-
a suportat fiecare element. Spre deosebire de examenele generale de veridicitate, analizele comparative
impun stabilirea unui prag de precizie, în mod subiectiv, de la care toate fluctuaţiile sunt considerate ca
fiind importante. De regulă, pragul de precizie se corelează cu pragul de semnificaţie. Analizele
comparative pot furniza un anumit grad de corectitudine asupra probelor de audit;
c) Analizele previzionale, care presupun o comparaţie a nivelurilor contabilizate (indicatori, fluctuaţii
sau raţii). Este un raport procentual între două mărimi economice-financiare aferente exerciţiului
curent, ţinând cont de tendinţele care emană din nivelurile indicatorilor sau raţiilor exerciţiului precedent.
Spre deosebire de analizele comparative, în acest caz, datele exerciţiului precedent utilizate pentru
efectuarea analizei previzionale sunt corijate pentru a ţine cont de toate modificările cunoscute pe care le-
au suferit factorii care influenţează datele. Spre exemplu, modificările pe care le-ar putea suferi preţurile
de vânzare ale produselor este operaţiunea care produce un nivel mai mare al estimărilor decât analiza
comparativă. Analizele previzionale permit obţinerea unui grad de certitudine mai înalt, întrucât impun
stabilirea unui prag de precizie mai înalt în ceea ce priveşte relevarea fluctuaţiilor importante;
d) Analizele statistice, care constau într-o cercetare a comportamentului cunoscut al variabilelor şi
elaborarea unei ecuaţii sau a unui model care explică relaţia dintre mediile acestor variabile. Deşi sunt
asemănătoare cu analizele previzionale, analizele statistice au drept caracteristică furnizarea de
previziuni mai fiabile ale variabilei dependente şi permit măsurarea obiectivă a încrederii (fiabilităţii) şi
a preciziei reale a previziunii. Obiectivul acestor analize este obţinerea unui nivel ridicat de certitudine a
probelor de audit;

4
e) Analiza globală, care presupune stabilirea unei estimări a soldului unui cont pe baza relaţiilor
cunoscute şi verificate între datele contabile ale agentului economic auditat. De exemplu, auditorul
poate să verifice numărul de unităţi (active, magazine, spaţii etc.) pe categorii, precum şi chiria medie şi
apoi să efectueze o comparaţie cu veniturile sau profiturile realizate.
Analiza globală furnizează, de regulă, o estimare extrem de precisă asupra unui cont şi în consecinţă, o
certitudine ridicată de audit.
Derularea unei proceduri analitice presupune:

1) Alegerea procedurii analitice:


1.1. precizarea cadrului de examinat, când auditorul determină nivelul de grupare a datelor ce
urmează a fi analizate şi frecvenţa cu care acestea au fost măsurate;
1.2. stabilirea obiectivelor procedurii analitice care trebuie să fie formulate ţinând cont de
dorinţele conducerii entităţii;
1.3. alegerea procedurii analitice care va fi utilizată, auditorul alegând procedura pe care o
consideră cea mai potrivită, ţinând cont şi de obiectivele stabilite împreună cu conducerea
entităţii;
1.4. alegerea tehnicii de analiză a datelor, preferându-se tehnicile informatice, în defavoarea celor
neinformatice;
1.5. definirea fluctuaţiei de importanţă. Are o importanţă deosebită, deoarece influenţează atât
asupra volumului de activitate necesară pentru obţinerea certitudinii în audit, cât şi asupra
desfăşurării auditului;
1.6. precizarea gradului de certitudine care să permită aplicarea procedurii analitice, este o etapă
dificilă pentru auditor, deoarece el trebuie să apeleze la raţionamentul profesional pentru
stabilirea numărului şi structurii factorilor calitativi care influenţează eficacitatea punerii în
aplicare a procedurii analitice;
g. analiza şi aprobarea de către conducătorul misiunii de audit a planului de aplicare a procedurii
analitice.

2) Compararea datelor sau relaţiilor reţinute pentru procedura analitică:


2.1. prevenirea manipulărilor, auditorul precizând în scris modul în care a fost apărat auditul în
derularea procedurii analitice când datele au fost culese de către personalul entităţii sau când a
obţinut aceleaşi explicaţii care justifică fluctuaţiile importante;
2.2. stabilirea comparaţiilor, auditorul asigurându-se că persoana care efectuează comparaţiile
înţelege bine activitatea din etapele precedente şi aplică metodic procedeele de analiză prevăzute
în etapele precedente;
3) Examinarea fluctuaţiilor importante:
3.1. relevarea fluctuaţiilor importante, când auditorul relevă toate fluctuaţiile peste pragul
de precizie determinat în prealabil;
3.2. ancheta asupra fluctuaţiilor importante, cum ar fi: fapte de circumstanţă pe care auditorul le
cunoaşte dar nu ţine cont de ele din varii motive (complexitatea relaţiilor, lipsa informaţiilor
pertinente sau din alte motive); fapte de circumstanţă pe care auditorul nu le cunoaşte în
momentul planificării procedurii analitice, dar îl interesează.
4. Evaluarea rezultatelor:
4.1. formularea concluziilor;
4.2. revizuirea şi aprobarea planului de derulare a procedurii analitice de către conducătorul
misiunii de audit.

5
Toate aceste faze şi etape în derularea unei proceduri analitice pot fi prezentate sintetic astfel:

Fazele derulării unei Etapele parcurse în derularea unei proceduri analitice


proceduri analitice
1.1. precizarea cadrului de examinat
1.2. stabilirea obiectivelor procedurii analitice
1.3. alegerea procedurii analitice care va fi utilizată
1. Alegerea procedurii 1.4. alegerea tehnicii de analiză a datelor
analitice 1.5. definirea fluctuaţiei de importanţă
1.6. precizarea gradului de certitudine care să permită
aplicarea procedurii analitice
1.7. analiza şi aprobarea de către conducătorul misiunii de
audit a planului de aplicare a procedurii analitice
2. Compararea datelor sau 2.1. prevenirea manipulărilor
relaţiilor reţinute pentru 2.2. stabilirea comparaţiilor
procedura analitică
3. Examinarea fluctuaţiilor 3.1. relevarea fluctuaţiilor importante
importante 3.2. ancheta asupra fluctuaţiilor importante
4.1. formularea concluziilor
4. Evaluarea rezultatelor 4.2. revizuirea şi aprobarea planului de derulare a
procedurii analitice de către conducătorul misiunii de audit

Pentru aplicarea procedurilor de audit menţionate mai sus se pot utiliza diverse metode. Acestea
variază de la comparaţii simple până la analize complexe care utilizează tehnici statistice
avansate. Procedurile analtice pot fi aplicate situaţiilor financiare consolidate, situaţiilor
financiare ale componentelor (cum ar fi filiale, diviziuni sau segmente), precum şi elementelor
individuale ale informaţiilor financiare. Alegerea de către auditor a procedurilor de audit,
metodelor şi nivelului de aplicare constituie o problemă de raţionament profesional.

Concluzii
Standardul Internaţional de Audit ISA 520 „Proceduri analitice” recomandă utilizarea
procedurilor analitice la auditarea anumitor aspecte calitative ale rapoartelor financiare în calitate
de proceduri, doar dacă auditorul este convins că datele sunt pregătite de agentul economic în
mod corespunzător şi sunt demne de încredere. Condiţia menţionată, în majoritatea cazurilor,
practic este considerată neacceptabilă pentru auditor la exprimarea unei opinii de audit fără
rezerve. De aceea, fără testarea detaliată a tranzacţiilor şi soldurilor conturilor nu pot fi obţinute
probe de audit convingătoare. Însă, în conformitate cu standardul sus-amintit, procedurile
analitice prezintă interes în faza planificării şi definitivării auditului, pentru identificarea
sectoarelor presupuse la denaturări prin intermediul analizei legăturilor, interdependenţelor,
corelaţiilor, interconexiunilor existente între indicatorii financiari.
În etapa de planificare, procedurile analitice sunt obligatorii pentru a veni în sprijinul determinarii
naturii, intinderii și eșalonarii în timp a lucrărilor ce urmează a fi realizate. Apelul la procedurile
analitice pe parcursul planificarii îi ajuta pe auditori să identifice aspectele semnificative care vor
necesita o atentie deosebită în cursul angajamentului de audit. De exemplu, înainte de a testa
evaluarea stocurilor se calculează viteza de rotație a lor, ceea ce scoate în evidență exercitarea

6
unei rigori deosebite în timpul efectuării testelor. Procedurile analitice derulate în faza de
planificare utilizează date agregate la un nivel foarte avansat iar complexitatea, întinderea și
eșalonarea lor în timp variază de la un client la altul.
Procedurile analitice sunt obligatorii și pe durata fazei de finalizare a auditului. Utilitatea lor
rezultă din faptul ca reprezintă o verificare finală, în scopul detectării erorilor semnificative sau a
problemelor financiare dar și pentru a-l ajuta pe auditor să privească obiectiv întregul set de
situații financiare. Reprezintă o metodă eficientă de a identifica eventualele omisiuni aparute în
cursul unui audit. Astfel de analize permit stabilirea cauzelor modificării indicatorilor, una dintre
ele fiind comiterea fraudelor sau a erorilor.
Spre deosebire de analiza economico-financiară, procedeele utilizate în audit se bazează nu
numai pe indicatori economici şi financiari ci şi pe anumite fapte, împrejurări, circumstanţe,
indici care vorbesc de situaţii neobişnuite care trezesc suspiciuni, nedumeriri, îndoieli în
realizarea lor.
Analiza întreprinsă de auditor şi aplicarea de către acesta a procedurilor analitice adecvate
fiecărui eveniment ţine, de cele mai multe ori de luarea în considerare a următoarelor aspecte:
- tipul/genul activităţii de bază a entităţii şi ponderea acesteia în totalul activităţilor
practicate;
- reglementarea legislativă şi normativă a activităţii desfăşurate;
- gradul de automatizare a sistemului contabil şi nivelul de limitare a accesului către
mediul informaţional computerizat;
- performanţele manageriale ale entităţii etc.
În procedurile analitice utilizate de către auditor în cadrul misiunii pentru obţinerea probelor
de audit, practica de specialitate (Hayes et al., 2005) a impus cu precădere utilizarea ratelor
financiare. Cele mai des utilizate rate financiare sunt ratele de solvabilitate – lichiditate, ratele
de profitabilitate, ratele de structură (a activului şi de îndatorare) şi ratele de rotaţie (Porter et
al.,2003; Hayes et al., 2005; Messier et al.,
2008; Arens et al., 2012). Pot fi aplicate ca proceduri analitice o serie de analize prin care se
compară datele clientului cu cele la nivel de ramură, cu cele obţinute în exerciţii financiare
precedente, cu cele prognozate de client, prognozate de auditor sau determinate pe baza unor
informaţii cu caracter nefinanciar.
Cercetând procedurile analitice aplicate, s-a constatat că eficienţa lor depinde, în mare măsură, de
câţiva factori. Dintre aceştia menţionăm, în primul rând, experienţa profesională a auditorului şi
cunoştinţele despre entitatea auditată. În al doilea rând, eficienţa procedurilor analitice depinde şi
de diversitatea surselor de informaţii şi nivelul de credibilitate a lor. De regulă, cea mai credibilă
sursă este cea oferită de o terţă persoană. Totodată, cu cât mai multe surse sunt verificate, cu atât
apar mai multe posibilităţi de comparare şi, respectiv, de analiză.

Referinţe bibliografice

1. Arens, A., Elder, R., Beasley, M. (2012), Auditing and Assurance Services. An
Integrated Approach , 14th edition, Pearson Education
2. Federaţia Internaţională a Contabililor-IFAC (2009), Manual de standarde internaţionale de
audit şi control de calitate. Audit financiar 2009, Coeditare CAFR - Editura Irecson
3. Hayes, R., Dassen Roger, Schilder, A., Wallage, P. (2005), Principles of Auditing. An
Introduction to Intenational Standards of Auditing, 2nd edition, Pearson Education

7
4. Elisabeta Java, Ioan-Bogdan Robu, Mihaela-Alina Robu - Proceduri analitice bazate pe
analiza statistică a informațiilor comparabile aferente perioadelor anterioare de raportare
financiară, Revista Audit Financiar, Anul IX, nr. 98-2/2013, pg. 3
5. Iachimovschi, A. – Auditul aspectelor calitative ale rapoartelor financiare, ASEM 2002, p
195-197.
6. Messier, W.F.Jr., Glover, S.M., Prawitt, D.F., Auditing & assurance services: a
systematic approach , 6 th edition, McGraw-Hill, New York
7. Ana Morariu, Flavia Stoian - Probele de audit-argument forte in finalizarea concluziilor
privind opinia de audit, Revista Audit Financiar, nr. 7/2008.
8. Monica Petcu & I.D. Sobolevschi - Proceduri analitice - tehnici de evaluare a riscului,
Revista Audit Financiar, nr. 12/2008.
9. Soltani, B. (2007), Auditing: An International Approach, Prentice Hall