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A diferença entre imunidade e isenção no direito tributário

The difference between immunity and exemption in tax law

Diego Washington da Silva Oliveira diegowdasilva@hotmail.com

Resumo

Este estudo tem como objetivo demonstrar a diferença existente entre imunidade e isenção
tributária. Inicialmente, exploraram-se as categorias das imunidades, sendo dividida em três
categorias: subjetiva, objetiva e mista. Em seguida esse estudo pretende explorar o campo das
isenções que depende da contraprestação do sujeito passivo para conseguir sua obtenção
(isenção condicionadas) e as isenções que não dependem da contraprestação dos beneficiários
(isenções incondicionadas), e, por fim, a diferenciação uma da outra.

Palavras-chave: Imunidade; Isenção; Não-Incidência.

Abstract

This study aims to demonstrate the difference between immunity and tax exemption. First of
all, we explored the categories of immunities, dividing into three categories, known as:
subjective, objective and mixed. Secondly, this study intends to explore the field of tax
exemptions which depends on the consideration of the taxpayer to achieve its attainment
(conditional exemption) and exemptions that do not depend on the consideration of the
beneficiaries (unconditioned exemptions), and finally, to differentiate each one.

Keywords: Immunity; Exemption; Non-Incidence

Introdução

A imunidade tributária surgiu como privilégio, pois eram imunes os nobres e depois os
clérigos. Somente os pobres eram compulsórios ao pagamento do tributo. Se esse cenário
passado fosse adotado nos dias atuais, estariam desrespeitando alguns princípios
constitucionais, como o da isonomia, da capacidade contributiva, da progressividade, da
legalidade entre outros.
A partir do Iluminismo a imunidade tributária deixou de ser um privilégio odioso e
passou a solidificar base de direitos fundamentais, a qual certas atividades estariam afastadas
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das esferas do poder de tributar por exercer caráter social.

No Brasil, a imunidade tributária surgiu na constituição de 1891 como imunidade
recíproca, posteriormente, foi ampliada para vários setores sobre a constituição de 1934,
1937, 1945, 1946, 1967, e, hoje, a Constituição Federal de 1988 prevê dezenas de casos
imunes. SANTOS JUNIOR (2011) em seu estudo encontrou 33 hipóteses de imunidade
tributária na constituição.
Destarte, a imunidade é definida na Constituição Federal e regulamentada pelo Código
Tributário Nacional (CTN) em seus artigos 9 e 14. O CTN é introduzido por uma lei
ordinária e foi recepcionado pela constituição vigente com força de lei complementar.
Seria impossível existir imunidade se os Estados e os Municípios tivessem
competência para regulamenta-lá, pois teriam guerras entres esses entes federativos. Por esse
motivo, MATINS (apud SILVA, 2001) pronunciou sobre esse assunto, dizendo:
“se admitisse que as leis ordinárias de cada uma das 5.500 entidades federativas
do país é que deveriam definir tais requesitos, poderíamos ter 5.500 proposições
diferentes para a aceitação da imunidade por parte dos poderes tributantes, com
razoáveis possibilidades de se eliminar tal imunidade pela criação de requisitos
inviáveis de serem atendidos”.

A imunidade tributária é um fenômeno de natureza constitucional, por isso, está antes

da competência tributária dos entes federativos (União, Estado, Distrito Federal e
Municípios). Da mesma forma que os entes federativos têm competência em cobrar tributos
designado pela CF/88, consequentemente, os mesmos entes, tem poder para isentá-los.
Essas renúncias de receita (isenções tributárias) condicionadas ou incondicionadas têm
algum intuito como: acelerar os crescimentos industriais, tornar a balança comercial
favorável, atrair divisas e empresas estrangeiras, redução das desigualdades e setoriais,
controlar a inflação, gerar empregos e etc.
Antigamente, as isenções fiscais dados pelo um ente implicavam na diminuição de
receitas transferidas para outros entes, nos dias atuais, se o Estado e a União quiser conceder
um benefício fiscal para algum setor privado, os Municípios têm o direito de receber a
proporção dos valores referentes à renúncia de receita pelos Estados ou pela União conforme
decisão do Supremo Tribunal Federal (STF) a qual diz que:
“O repasse da quota constitucionalmente devida aos Municípios não pode sujeitar-se à
condição prevista em programa de benefício fiscal de âmbito estadual (Resp n° 572762 SC,
Rel. Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Tribunal Pleno, 18.06.2008)”.
O relator Ministro Luiz Flux tem o mesmo posicionamento:

“A concessão de benefícios fiscais por legislação infraconstitucional não pode

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implicar a diminuição do repasse de receitas tributárias constitucionalmente

asseguradas aos Municípios. Assim sendo, a dedução das receitas efetivadas pela
União à titulo de contribuições para o Programas de Incentivo Fiscal, não
poderiam ter como consequência a diminuição do valor a ser recebido pelos
Municípios, em consonância com o artigo 159, I, b, da Constituição Federal
estadual (Resp n° 706045 RN, Rel. Min. LUIZ FUX, Primeira Turma, DJe-053
20.03.2013)”.

Este assunto é de grande relevância para o direito tributário, pois conforme já

mencionado, a imunidade está fora da competência dos entes federativos, já a isenção cabe
aos entes federativos instituí-las. Mas como discernir uma da outra?
Este será objetivo deste trabalho, sendo este estudo feito com base em leis, livros,
artigos científicos, decisões do STF e do Supremo Tribunal de Justiça (STJ).

Conceito da imunidade tributária

A imunidade tributária é um princípio que consiste em vedação de cobranças de

tributos estabelecida pela Constituição Federal, pois do mesmo modo que a Constituição
Federal dá competência a União, Estado, Município e Distrito Federal em cobrar tributo em
virtude de lei, também impõem limitações ao poder de tributar, ganhando força na cláusula
pétrea do artigo 60, § 4°, VI, que são disposições que não podem sequer haver alterações nem
por emenda constitucional.
A finalidade da imunidade é suprir as necessidades das ineficiências do Estado em
cumprir as suas obrigações e garantir os direitos fundamentais de cada cidadão sobre as
garantias do indivíduo de se expressar culturamente, politicamente, religiosamente e de forma
autônoma entre os entes federativos, por sermos uma federação.
Os requisitos para usufruir da imunidade tributária devem ser regulados pela lei
“Constitucional” e não pelas leis “Infraconstitucionais”.
AMARO (2003, pp. 148-149) conceitua imunidade como “[...] qualidade da situação
que não pode ser atingido pelo tributo, em razão de norma constitucional que, à vista de
alguma especificidade pessoal ou matéria, dessa situação, deixa fora do campo que é
autorizada à instituição do tributo”.
Já SOUZA (2012) define imunidade como:
“[...] instrumento que o constituinte considerou fundamental para, de um lado,
manter a democracia, a liberdade de expressão e ação dos cidadãos e, por outro
lado, de atrair os cidadãos a colaborarem com o Estado, nas suas atividades
essenciais, em que, muitas vezes, o próprio Estado atua mal ou
insuficientemente, como na educação, na assistência social etc”.
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Destarte, a imunidade tributária por ser norma constitucional está fora do alcance da
tributação, considerando um privilégio para as entidades que usufruem desses benefícios
ortogado pela Lei Maior.
A imunidade em seu conceito constitucional se classifica como:
Genérica - Quando a Constituição não determina quais impostos serão exonerados
naquela hipótese tributária (art. 150, VI, “a”, “b”, “c”, “d” da CF);
Específica – Refere-se ao imposto específico (Art. 153, §3º, III, §4º, II, (art. 155, §2º,
X, “a” da CF);
Por outro lado, a imunidade pode ser entendida também, como hipótese de não-
-incidência qualificada, preservando os valores constitucionais, ignorando a capacidade
contributiva e proclamando a vedação e supressão ao poder de tributar.

Imunidade subjetiva

Para AMARO (2003, p. 150) “imunidade subjetiva atenta às condições pessoais do

sujeito que se vincula às situações materiais que, se aplica regra, seriam tributáveis”.
A imunidade subjetiva está sobre um sujeito ou ente estatal. Está imunidade é expressa
vedando os entes federativos de cobrar imposto uns dos outros (imunidade recíproca),
imunizando a renda ou serviços dos partidos políticos, fundações, entidades sindicais dos
trabalhadores, instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos
os requisitos da lei, sendo todas estas previstas no texto constitucional do artigo 150, VI, “a” e
“c”.
É importante salientar que os entes federativos1 podem cobrar taxa uma das outras,
pois a hipótese de incidência da taxa consiste numa atuação estatal (tributos vinculados) sobre
um serviço público prestado a sua disposição, já os impostos (tributos não vinculados)
consistem em capacidade econômica do contribuinte.
SCHOUERI (2012, p. 176) afirma que os entes federativos podem cobrar taxas uma
das outras:
“[...] justificadas pelo princípio da equivalência, destinadas a cobrir os custos do
Estado (i) no exercício do seu poder de polícia; ou (ii) na prestação, efetiva ou potencial, de
serviços públicos específicos e divisíveis”.
No Brasil, a imunidade recíproca surgiu na Constituição Federal Brasileira de 1891 no

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União, Estado, Distrito Federal e Múnicípios.
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artigo 10 e 11:
Art. 10. É proibido aos Estados tributar bens e rendas federais ou
serviços a cargo da União, e reciprocamente.
Art. 11. É vedado aos Estados, como à União:
(1º) criar impostos de trânsito pelo território de um Estado, ou na
passagem de um para outro, sobre produtos de outros Estados de
República ou estrangeiros, e, bem assim, sobre os veículos de terra e água que os
transportem;
(2º) estabelecer, subvencionar ou embaraçar o exercício de cultos
religiosos;
3º) prescrever leis retroativas.

A imunidade recíproca foi criada como forma de garantia da independência dos entes
federativos, fortalecendo a não hierarquia entre eles.
No ponto de vista de AMARO (2003, p. 151), “a imunidade recíproca objetiva a
proteção do federalismo. O que imuniza é o patrimônio, a renda e os serviços dos entes
federativos que não impedem a incidência dos impostos indiretos com IPI e o ICMS”. Neste
caso, dos impostos indiretos, estão relacionados aos entes federativos que fazem exploração
de alguma atividade econômica deixando de atuar no domínio público, assim, não serão
beneficiados pela imunidade tributária.
SCHOUERI ( p. 415) diz que “[...] A entidade imune não pode valer de seu privilégio
em detrimento do princípio da livre concorrência, igualmente assegurado pelo texto
constitucional”, o autor também menciona que“[...] não se pode aceitar que a imunidade
destrua a concorrência”.
A prática para o princípio da livre concorrência, prevista no artigo 170, IV, do texto
constitucional, se faz necessária à igualdade das condições competitivas, por isso, que as
entidades do Direito Público ou entidades sem fins lucrativos, a qual fazem exploração de
atividade econômica, são compulsórias ao pagamento do tributo.
A imunidade recíproca está restrita a atuação dos entes federativos para as atividades
constitucionais, mas não às atividades que extrapolam, e que prejudicariam a livre
concorrência.
Através da arrecadação tributária, cabe aos entes federativos prestarem serviço de
qualidade para comunidade como saúde, educação e segurança. Por isso, também, não caberia
cada ente cobrar impostos uns dos outros, pois as suas destinações serão sempre em prol da
sociedade.
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Imunidade objetiva

Amaro (2003, p. 150) diz que “A imunidade objetiva está relacionada com fato
jurídico, (p. ex., um produto que em regra, poderia ser tributado, mas por destinar-se à
exportação2, é imune)”. (SIC).
Nesse ponto de vista, podemos usar como exemplo a imunidade sobre livros, jornais,
periódicos e papel destinado à impressão a qual ocorre o fato imponível conforme citado por
SCHOUERI (2012, p. 395): “Um exemplo típico de imunidade objetiva encontra-se no artigo
150, VI, “d”, da Constituição, que é a imunidade aos “livros, jornais, periódicos e o papel
destinado à impressão”.
A imunidade sobre livros é algo interessante, pois surgiu no ordenamento da
Constituição Federal de 1946, segundo SCHOUERI (2012, p. 424), “Naquela época,
entretanto, o que se imunizava era o papel de impressão destinado exclusivamente a livros,
periódicos e jornais”.
Na ocasião, o Brasil fazia muita importação do papel, e a carga tributária sobre
importação era muito alta, pois o então Presidente Getulio Vargas queria defender o seu
governo das críticas dos opressores. Jorge Amado, insatisfeito, correu na Corte para que
tomasse medidas cabíveis sobre essa situação. A Corte viu que a inclusão da imunidade sobre
livros, periódicos e jornais destinados à impressão na Constituição Federal de 1946 seria a
melhor opção para barateamento dos mesmos.
Veja que enquanto na imunidade subjetiva não é cobrado o tributo por não haver
capacidade contributiva, na imunidade objetiva sobre os livros, jornais, periódicos, papel
destinado à impressão e exportação ocorreu ao contrário, pois ocorre o fato imponível,
imunizando o ICMS e o IPI, mas são obrigatórios ao pagamento do Imposto de Renda sobre o
lucro auferido.
Nos dias atuais, há uma grande polêmica sobre a imunidade de livros, pois alguns
doutrinadores defendem que a imunidade sobre livros trata-se de imunidade teleológica
ampliativa, alcançando e-books até e-reader, pelo fato de se tratar de liberdade de expressão e
difusão de pensamentos e para que também a nossa Constituição Federal tenha vida longa e
não seja emendada a cada evolução tecnológica.
Outros doutrinadores defendem a ideia de que a imunidade de livros por ser expressa,
trata-se de imunidade teleológica restritiva, sendo imunizado somente livros, periódicos e

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A exportação é qualificada também como imunidade específica, por imunizar IPI (art. 153, §3º, III da CF/88),
objetivando os produtos brasileiros chegarem no mercado internacional em condições de competividade.
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jornais “destinados à impressão”, pois se for considerar o fato de liberdade de expressão e

difusão de pensamentos a imunidade deveria alcançar também teatros, rádios, televiso,
internet, eventos culturais e até mesmo os professores deveriam ser imunes.
Ainda não há um posicionamento do STF dizendo se os e-books alcançaram a
imunidade ou não. Acredito que seria inadmissível se eles não alcançarem a imunidade, pois
o livro sofreu e sofrerá alterações em decorrer da evolução humana, mas nunca perderá a sua
essência, que é transmitir informações, ideias, pensamentos, difundir culturas e incentivar a
educação. Nessa hora, vale lembrar-se da frase de Monteiro Lobato “um país se faz com
homens e livros”.

Imunidade mista

A imunidade mista é a junção entre a imunidade objetiva e subjetiva, em um

raciocínio brilhante SCHOUERI (2012, p. 395) explica esta imunidade dizendo:
“Tais imunidades são revestidas tanto do aspecto objetivo, porque conferidas em
função de uma realidade de fato (i.e determinado objeto, fato ou situação) quanto
do aspecto subjetivo, uma vez que abrangem o patrimônio, a renda e os serviços
de pessoas, na sua parcela que esteja ligada a tais realidades de fatos”.

Um exemplo de imunidade mista seria templos de qualquer culto, CORRERA (2012,

p. 6601) pondera que “[...] a imunidade para os templos de qualquer culto não deve levar à
indagação sobre a sua titularidade. Trata-se de imunidade puramente objetiva”, mas também
será subjetiva quando recai sobre um sujeito.
Há certa ausência na fiscalização sobre templos, pois os templos são imunes desde que
o valor arrecadado não seja distribuído em lucro; que todo o dinheiro arrecadado seja aplicado
no Brasil e na manutenção dos seus objetivos institucionais; manterem escrituração de suas
receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
Não cumprindo esses requesitos, a autoridade competente pode suspender a aplicação do
benefício.
A imunidade sobre templos de qualquer culto encontra-se no princípio da liberdade
religiosa, no artigo 5°, VI, da CF/88: “é inviolável a liberdade de consciência e de crença,
sendo assegurado o livre exercício dos cultos religiosos e garantida, na forma da lei, a
proteção aos locais de culto e a suas liturgias”.
O patrimônio, a renda e os serviços afetados ao templo têm imunidade assegurada
também, porque, tais são voltados a uma função pública.
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Existem limites para ser alcançada a imunidade de quaisquer cultos? Sim, pois o
legislador constitucional foi bem categórico e restritivo ao dizer no parágrafo 4° ,do art 150,
da Constituição Federal, que a imunidade de templos será alcançada desde que atendam as
“finalidades essenciais dos templos”.
A partir do momento em que as igrejas passam a exercer outras atividades, que não
esteja sobre suas atividades essenciais, estarão desprotegidas pela imunidade. Cabendo ao
STF julgar caso a caso embasado no princípio da razoabilidade.
O princípio da razoabilidade distingue o caso em que as igrejas cobram o
estacionamento dos seus fiéis e visitantes somente em horário de culto, sendo que todo o
dinheiro arrecadado será gasto em suas atividades essenciais, daquelas outras igrejas, em que
mantém um estacionamento regular funcionando em horário comercial afetando a
concorrência. O último exemplo faz necessário em serem cobrados os impostos de prestação
de serviço e de propriedade territorial urbano.

Isenção tributária

A isenção tributária é instruída pelo princípio da legalidade, por isso, BARRETTO

(2013, p.4), afirma que “o preceito contido no artigo 5°, II, da Carta Magna, já seria suficiente
para que ninguém pudesse ser obrigado a pagar o tributo ou cumprir qualquer dever
intrumental tributário sem que lei, expressamente, assim determinasse”. Mas para efeito
tributário o princípio da legalidade foi reforçado no artigo 150, I, da Constituição Federal:
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
(...)”.

Neste sentido, o sujeito passivo só poderá ser atingido ou beneficiado em virtude da

lei, dessa forma, BARRETTO (2013, p.4) acrescenta que “[...] a disciplina de tributos é
reservada à lei, a das isenções está igualmente vinculada ao princípio da legalidade. Com
efeito, se inexiste tributo sem lei que o institua, tampouco existe isenção tributária sem lei que
a estabeleça”.
A isenção tributária é uma forma também de exclusão do crédito tributário prevista no
artigo 175, I, do Código Tributário Nacional. É uma dispensa prevista em uma lei
infraconstitucional impedindo o nascimento do tributo por um determinado período nas
condições instauradas na lei que estabeleceu.
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A Constituição Federal vigente em seu artigo 155, § 2.º, XII, g”, se prontifica sobre as
isenções dizendo que só é concedida mediante lei específica fortalecendo o princípio da
legalidade:
“Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito
presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só
poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que
regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou
contribuição, sem prejuízo”.

Mas por outro lado, são proibidas as isenções heterônomas coforme prevista no texto
constitucional artigo 151, III, “É vedado a União instituir isenções de tributos da competência
dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios”. No passado a União poderia estabelecer
isenções sobre tributos estaduais e municipais, mas não tinha sentido a união renunciar uma
receita que não fazia parte de sua competência, por isso, coube ao legislador reforçar a
proibição desta prática na Constituição vigente.
Alguns doutrinadores defendem a isenção como uma dispensa legal do pagamento do
tributo, ocorrendo à obrigação tributária sendo impedido à autoridade administrativa constituir
o crédito tributário pelo lançamento conforme determina o CTN artigo 142; outros defendem
como exclusão do crédito tributário, não ocorrendo o fato gerador por ser mutilado um ou
mais fatores da regra-matriz de incidência.
A regra-matriz de incidência é formalizada por cinco critérios para realização do fato
imponível (nascimento da obrigação tributária). Esses critérios consistem em: analisar os fatos
abstratos descritos na norma jurídica para identificar o(s) tributo(s) devido(s) (critério
material); determinar o momento que se considera constituída a obrigação (critério temporal);
limitar as leis tributárias união, estaduais e municipais aos seus territórios (critério espacial);
determinar o sujeito passivo e o sujeito ativo da obrigação tributária (critério pessoal);
determinar o valor do tributo através da base de calculo e a alíquota (critério quantitativo).
Após realização da regra-matriz de incidência há consumação do fato jurídico,
instaurando-se a relação jurídica, obrigando o sujeito passivo de pagar o tributo devido e o
sujeito ativo em cobrá-lo.
Quando existe alguma isenção tributária sobre determinado fato, o legislador de cada
ente federado elimina alguns critérios da regra-matriz de incidência, com isso, o fato gerador
não será realizado, consequentemente, o contribuinte, de fato, está dispensado do pagamento
do tributo.
SCHOUERI (p.227, 2012) tem outro posicionamento a qual diz que “[...] Há
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concretização do fato gerador do tributo sendo este devido, mas a lei dispensa o pagamento do
tributo”.
Com base na regra-matriz de incidência, quando não são preenchidos todos os critérios
o fato gerador não é concretizado. A isenção tributária elimina uns desses critérios.

Isenções sobre a competência dos Estados

A lei complementar 24/1975 estabelece que quaisquer isenções ou benefícios fiscais

em matéria de ICMS (Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços)
terão que ser aprovados mediante convênios. Esses convênios têm que ser celebrados e
ratificados por todos os Estados e pelo Distrito Federal.
Um Estado que conceda um benefício de ICMS sem aprovação de convênio, faz com
que o contribuinte de destino de outro Estado cometa formalmente um “erro honesto” ao
adquirir mercadoria e tomar crédito do ICMS, descriminado na nota fiscal conforme lhe
faculta o princípio da não-cumulatividade.
O artigo 8° da lei complementar 24/1975 da autoridade para o Estado de destino glosar
os créditos tomados de ICMS e ainda cobrar o imposto que não foi pago no Estado de origem
sobre benefícios fiscais desacompanhado de convênios celebrados perante os Estados e
Distrito federal.
Já o STF teve várias decisões sobre a inconstitucionalidade dos benefícios fiscais que
os Estados concedem sem apoio de convênios. Entres essas decisões estão ADI 2155, ADI
2688 PR, ADI 3794 PR, ADI 3674 RJ, ADI 4152 SO, ADI 4635 SP, ADI 2549 DF, ADI
2345 SC e etc. Vemos que quase todos os Estados dão benefícios sem consentimento da
CONFAZ3.
Quando o STF faz anulação de uma lei infraconstitucional por estar em desacordo com
a constituição, a modulação dos efeitos pretéritos da lei faz com que a inconstitucionalidade
seja desde sua origem.

Isenção condicionada tributária

As isenções condicionadas dependem da contraprestação do sujeito passivo para

conseguir a sua obtenção, sendo que esta isenção tem prazo determinado prevista na

3
Conselho Nacional de Política Fazendária.
 11

legislação.
A isenção condicionada traz transtorno para os contribuintes, pois sendo modificada
ou revogada antes do prazo preestabelecido na legislação vigorada, prejudicaria os
contribuintes de desfrutar dos benefícios concedidos até o final do prazo legal a qual se
caracterizou um direito adquirido, formalizado no texto constitucional do artigo 5°, XXXVI, a
qual diz “a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada”.
O problema citado acima é antigo, pois, em 1969, o STF consolidou a Súmula 544 diz
que as “Isenções tributárias concedidas, sobcondição onerosa, não podem ser livremente
suprimida” não obstante posteriormente o Superior Tribunal de Justiça (STJ) de diversos
estados pronunciou também sobre esse assunto, dizendo:
• “A lei não pode, a qualquer tempo, revogar ou modificar a isenção concedida
por prazo certo ou sob determinadas condições. (Resp n° 74.092/PE, Rel. Min.
Barros Humberto gomes, primeira turma, DJ 12.12.1996)”.
• “A isenção concedida por prazo certo ou sob determinadas condições, não pode
ser revogada enquanto se mantiver em execução o projeto empresarial de
interesse público. (Resp n° 61.886/DF, Rel. Min. Viera Garcia, Segunda
Turma, DJ 14.12.1998)”.
• “A isenção, quando concedida por prazo certo e sob condição onerosa, não
pode ser revogada. (Resp n° 198.331/SC, Re. Min. Viera Garcia, Primeira
Turma, DJ 17.05.1999)”.
• "A lei não pode, a qualquer tempo, revogar ou modificar isenção concedida por
prazo certo ou sob determinadas condições. (REsp nº 188.950/BA, Rel. Min.
Peçanha Martins, Segunda Turma, DJ 8.3.2000)”.
CARRAZA (apud BARRETTO 2013, p. 8) em seu raciocínio esquemático fala sobre
esse assunto dizendo que:
“Por força do dispositivo constitucional que manda respeitar o direito
adquirido e o ato jurídico perfeito, a lei antiga, posto revogada, sobrevive,
continuando a disciplinar as situações que se consolidaram enquanto esteve em
vigor. A lei nova absolutamente não pode prejudicar tais situações pré-
constituídas”.

Mesmo com todas estas respostas do nosso poder judiciário, ainda existem entidades
do Direito Público que revogam as isenções antes do prazo estabelecido, sendo uma afronta
para o contribuinte por transgredir o princípio da segurança jurídica, por isso, ainda que
ocorra está revogação o sujeito passivo está sujeita à indenização em virtude de quebra
contratual.
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Isenção incondicionada tributária

A isenção incondicionada não depende da contraprestação do sujeito passivo para sua

obtenção e os seus benefícios tributários. Essas isenções são por tempo indeterminado,
podendo ser revogadaS em qualquer tempo. Conforme artigo 178 do CTN “a isenção, salvo se
concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou
modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104”.
O art. 104, inciso III, do mesmo código estabelece que “entram em vigor no primeiro
dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei,
referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda que extinguem ou reduzem isenções”.
A revogação da isenção incondicionada deveria respeitar o princípio da anterioridade
anual, pois sendo revogado o benefício concedido, há o nascimento da obrigação tributária,
por isso, seu efeito tem que ser válido no exercício seguinte, a qual foi publicada a lei da
revogação.

Imunidade x Isenção

Para a imunidade à isenção distinguem se em função que atuam. A primeira opera no

plano da definição da competência, a segunda opera no plano da definição da incidência. (Cf.
AMARO, 2003, p. 227).
Já TAUIL (2006) diz que a diferença entre isenção e imunidade é que na primeira
estabeleceria a hipótese de incidência de um tributo a qual foi impedida de funcionar,
enquanto na segunda, a regra jurídica que estabelece a hipótese de incidência já nasce
delimitada em sua abrangência por ordem constitucional.
Paulo de Barros Carvalho (apud BARRETTO (2013, p. 14) diz que a imunidade
exerce a função de colaborar, de forma especial, no desenho das competências impositivas; já
a isenção sua dinâmica pressupõe um encontro normativo, em que ela, regra de isenção, opera
com expediente redutor do campo de abrangência dos critérios da hipótese ou da
consequência da regra-matriz do tributo”.
BARRETTO, (2013, p. 20) vê a imunidade tributária como exoneração, fixada pela
constitucional; já isenção tem por fonte a lei, configurando norma impeditiva do exercício
dessa mesma competência tributária em determinado casos específicos.
Para melhor compreensão, segue abaixo um quadro ilustrativo feito por meio
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intermédio de uma pesquisa qualitativa.

QUADRO ILUSTRATIVO

Descrição Imunidade Isenção

Exoneração
x
Constitucional

Compete aos Entes

x
federativos em instituí-las
Decorre de lei x
Não há relação jurídica x
Hipótese de Incidência
x
tributária
Mutilação do(s)
critério(s) da regra-matriz x
de incidência

Fonte: Elaborado pelo autor.

Considerações Finais

Com base no estudo demonstrado, a imunidade é regida e prevista pela Constituição

Federal; não ocorre hipótese de incidência, por isso, à regra-matriz de incidência não é
formalizada; não há relação jurídica com o sujeito ativo e não ocorre o nascimento do tributo.
Já a isenção é instituída pela lei infraconstitucional; não ocorre o fato gerador por
conta de haver mutilação de um ou mais dos critérios da regra-matriz; há relação jurídica, mas
o nascimento do tributo é impedido por tempo determinado ou indeterminado.
O princípio da imunidade seja subjetiva, objetiva ou mista não há previsão legal de
matérias imunes, por isso, não ocorre “o nascimento da obrigação tributária”, por ausência de
hipótese de incidência em virtude da limitação do poder de tributar entre os entes federativos,
assim, não há o pagamento do tributo.
Para ser formalizada a isenção, anteriormente haveria “hipótese de incidência”, a qual
foi impedida essa hipótese em virtude da lei que estabeleceu a isenção, por isso, o “fato
gerador” é “in concreto” não ocorrendo à obrigação principal (pagamento do tributo)
estabelecida no artigo 113, § 1º, do CTN, no entanto, a isenção não dispensa o cumprimento
dos deveres instrumentais ou formais. Mesmo que o imposto ICMS é isento sobre
medicamentos para tratamento da AIDS; amostras grátis; produtos hortifrutigranjeiros e etc.4,
não estão desobrigados a entrega da Guia de Informação e Apuração do ICMS (GIA/ICMS)

4
Decreto n° 45.490/2000, Anexo I, artigo 2°, 3° e 36.
 14

ou Sistema Público de Escrituração Digital – Fiscal (SPED FISCAL).

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