Curs 3

Noile Standarde Internationale de Raportare Financiara

privind consolidarea conturilor

Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASB) a publicat, în

2011, noi standarde referitoare la consolidare, asocieri în participație și entități
structurate:
IFRS 10 Situații financiare consolidate
IFRS 11 Acorduri comune
IFRS 12 Prezentarea intereselor existente în alte entități

De asemenea, IASB a modificat şi redenumit IAS 27 şi IAS 28 după cum urmează:

IAS 27 (2011) Situaţii financiare separate
IAS 28 (2011) Investiţii în entităţi asociate şi asocieri în participaţie

Standardele emise de IASB au intrat în vigoare la 1 ianuarie 2013 .

La nivelul UE a fost adoptat :

REGULAMENTUL (UE) NR. 1254/2012 AL COMISIEI din 11 decembrie 2012 de modificare a Regulamentului
(CE) nr. 1126/2008 de adoptare a anumitor standarde internaționale de contabilitate în conformitate cu
Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului în ceea ce privește Standardul
Internațional de Raportare Financiară 10, Standardul Internațional de Raportare Financiară 11, Standardul
Internațional de Raportare Financiară 12, Standardul Internațional de Contabilitate 27 (2001) și Standardul
Internațional de Contabilitate 28 (2011) ,publicat in Jurnalul Oficial al Uniunii Europene din 29.12.2012.

Aplicarea acestui regulament a devenit obligatorie pentru companiile din UE cel mai târziu de la
data începerii primului lor exercițiu financiar care debutează la 1 ianuarie 2014 sau ulterior.

Tipuri de situaţii financiare IFRS

Situaţii financiare consolidate

 Situațiile financiare ale unui grup, prezentate ca și cum ar fi vorba despre o
entitate economică unică.
Situaţii financiare separate
  Situațiile prezentate de către o societate-mamă, de un investitor într-o
entitate asociată sau de un asociat într-o entitate controlată în comun, în care
investițiile sunt contabilizate pe baza interesului direct în capitalurile proprii
și nu pe baza rezultatelor raportate și a activelor nete ale entității în care s-a
investit.
Situaţii financiare individuale
 Situaţiile financiare ale unei entităţi care nu face parte dintr-un grup sau
care nu este consolidată ca parte a unui grup.

IAS 27 Situatii financiare separate

Contabilizarea în situaţiile financiare separate a investiţiilor în filiale, asocieri în
participaţie şi entităţi asociate

Situaţiile financiare separate sunt cele prezentate de o societate-mamă sau de un investitor care
controlează în comun sau care exercită o influenţă semnificativă asupra unei entităţi (investee) şi
în care investiţiile sunt contabilizate la cost sau în conformitate cu IFRS 9 "Instrumente
financiare".
În situaţiile finaciare separate, o entitate trebuie să aplice aceeaşi modalitate de contabilizare, fie
la cost, fie în conformitate cu IFRS 9, pentru fiecare categorie de investiţii.
Investiţiile contabilizate la cost, dar clasificate în categoria celor destinate vânzării (sau
incluse într-un grup de active clasificat ca fiind deţinut în vederea vânzării), trebuie să fie
contabilizate în concordanţă cu prevederile IFRS 5 "Active necurente deţinute în vederea
vânzării şi activităţi întrerupte". Însă, în asemenea circumstanţe, evaluarea investiţiilor
contabilizate conform IFRS 9 nu trebuie să fie schimbată.
Dacă o entitate alege, în conformitate cu IAS 28, să evalueze investiţiile deţinute în entităţile
asociate sau în asocierile în participaţie la valoarea justă prin profit sau pierdere, aceasta trebuie,
de asemenea, să utilizeze aceeaşi modalitate de contabilizare şi în propriile situaţii financiare
separate.
În situaţiile financiare separate, o entitate trebuie să recunoască dividendul de la o filială,
asociere în participaţie sau o entitate asociată în profit sau pierdere, atunci când este stabilit
dreptul acestora de a le primi.

Contabilizarea la cost presupune ca investiţiile în filiale, asocierile în participaţie şi entităţile

asociate să rămână evaluate în situaţiile financiare separate ale investitorului la costul lor, atâta
timp cît acestea nu sunt depreciate.

IFRS 9 "Instrumentele financiare" precizează că investiţiile în instrumentele de capital sunt

evaluate la valoarea justă, iar câştigurile sau pierderile generate de variaţiile acesteia sunt
recunoscute în profit sau pierdere. Însă, pentru investiţiile în instrumente de capital, care nu sunt
deţinute cu scopul de a fi tranzacţionate, IFRS 9 permite entităţilor ca, în momentul recunoaşterii
iniţiale, să aleagă irevocabil pentru o prezentare a tuturor variaţiilor valorii juste ale acestora în
alte elemente ale rezulatului global. Altfel spus, variaţiile valorii juste ale instrumentelor de
capital nu afectează profitul sau pierderea perioadei, ci direct capitalurile proprii.
Indiferent de modelul de evaluare ales, cel pe baza costului sau cel al valorii juste, dividendele
pe care le generează investiţiile în filiale, asocierile în participaţie şi entităţile asociate sunt
recunoscute în situaţiile financiare separate ale investitorului la venituri, indiferent dacă
aceste dividente reprezintă sau nu o repartizare de beneficii anterioare datei de dobândire a
investiţiilor.

Exemplul 1
Societatea X este obligată de reglementările din ţara în care se află să întocmească situaţii
financiare separate conform standardelor internaţionale de raportare financiară. Această societate
alege ca investiţiile în entităţile asociate să fie evaluate în situaţiile financiare separate la costul
lor.
Pe data de 1 martie N, societatea X a achiziţionat 25% (25.000 acţiuni Y), costul acestora fiind
de 250.000 um. La 31.12.N, valoarea justă a acţiunilor deţinute de societatea X la societatea Y
este de 256.000 lei. Pe data de 01.06.N+1, societatea X încasează de la societatea Y dividende în
valoare de 7.000 um.
În momentul recunoaşterii iniţiale, investiţia este contabilizată la costul său, iar dividendele pe
care le primeşte investitorul sunt recunoscute sub formă de venit. De asemenea, creşterea de
valoare a investiţiilor de la 31.12.N, nu se recunoaşte în situaţiile financiare separate ale
investitorului.
-achiziţionarea acţiunilor Y (01.03.N):
XXX Active financiare = 5121 Conturi la bănci în 250.000
(Acţiuni Y) lei

-încasarea dividendelor (01.06.N+1):

5121 Conturi la bănci în lei = 763 Venituri din interese 7.000
de participare

Exemplul 1 (continuare)
Presupunem că managementul societăţii X decide ca, în situaţiile financiare separate,
instrumentele de capital (acţiunile Y) achiziţionate de societatea X să se evalueze la valoarea
justă, iar variaţiile valorii juste se recunoasc:
a)varianta 1: în profitul sau pierderea perioadei;
b)varianta 2: în alte elemente al rezultatului global (direct la capitalurile proprii)

-achiziţionarea titlurilor (01.03.N):

XXX Active financiare (Acţiuni = 5121 Conturi la bănci în 250.000
Y) lei

-evaluarea acţiunilor Y la valoarea justă (31.12.N):

a)variaţiile valorii juste sunt recunoscute în profitul sau pierderea perioadei:
XXX Active financiare (Acţiuni Y) = 7XX Câştiguri din 6000
evaluarea la valoarea
 justă
b)variaţiile valorii juste sunt recunoscute în alte elemente ale rezultatului global:
XXX Active financiare (Acţiuni Y) = 1064 Rezerve de valoare 6000
justă

La 31.12.N, acţiunile Y sunt evaluate în situaţiile financiare separate ale societăţii X, la valoarea
de 256.000 um.
-încasarea dividendelor (01.06.N+1):
5121 Conturi la bănci în lei = 7613 Venituri din interese 7.000
de participare
Informaţii de furnizat

Atunci când furnizează informaţii în propriile situaţii separate, o entitate trebuie să aplice
cerinţele de publicare prevăzute de toate standardele internaţionale de raportare financiară
aplicabile. De asemenea:

i)atunci când o societate mamă, conform IFRS 10, alege să nu întocmească situaţii financiare
consolidate, dar, în schimb, întocmeşte situaţii financiare separate, ea trebuie să publice în
situaţiile financiare separate:
a) că este vorba de situaţii financiare separate; că s-a apelat la exceptarea de la consolidare;
numele şi principalul loc al afacerilor entităţii ale cărei situaţii financiare consolidate, elaborate
în conformitate cu standardele internaţionale de raportare financiară, au fost întocmite pentru
uzul publicului, precum şi adresa la care aceste situaţii financiare consolidate sunt disponibile.

b) o listă a investiţiilor semnificative în filiale, asocieri în participaţie şi entităţi asociate

(inclusiv numele, locul de desfăşurare a afacerilor, procentul de participare la capital, procentul
drepturilor de vot, dacă acesta este diferit de procentul de participare la capital).
c) o descriere a metodelor utilizate pentru contabilizarea investiţiilor în filiale, asocieri în
participaţie şi entităţi asociate.

ii)atunci când o societate-mamă (alta decât cea care nu a făcut apel la exceptarea de la
consolidare) sau un investitor care exercită controlul comun sau influenţa semnificativă
asupra unei entităţi întocmeşte situaţii financiare separate, societatea-mamă sau investitorul
trebuie să prezinte faptul că acestea sunt diferite de cele întocmite în conformitate cu IFRS
10, IFRS 11 şi IAS 28. În plus, societatea-mamă sau investitorul mai trebuie să prezinte în
situaţiile financiare separate:
a) faptul că situaţiile financiare sunt separate, iar dacă nu este cerut prin lege, care sunt
motivele pentru care acestea au fost întocmite;
b) o listă a investiţiilor semnificative în filiale, asocieri în participaţie şi entităţi asociate
(inclusiv numele, locul de desfăşurare a afacerilor, procentul de participare la capital şi procentul
drepturilor de vot, dacă acesta este diferit de procentul de participare la capital);
c) o descriere a metodelor utilizate pentru contabilizarea investiţiilor în filiale, asocieri în
participaţie şi entităţi asociate.
IFRS 10 Situaţii financiare consolidate

IFRS 10 "Situaţii financiare consolidate" stabileşte principiile care stau la baza prezentării şi
întocmirii situaţiilor finanicare consolidate, atunci când o entitate controlează una sau mai
multe entităţi.
IFRS 10 "Situaţii financiare consolidate" se aplică obligatoriu pentru exerciţiile financiare care
încep cu sau după 1 ianuarie 2013.
IASB a motivat necesitatea unui nou standard cu privire la situaţiile financiare consolidate prin:
a) divergenţele generate de aplicarea în practică a vechiului standard IAS 27 "Situaţii
financiare consolidate şi separate" şi a SIC – "12 Consolidare – entităţi cu scop
special".
Astfel, în IAS 27 "Situaţii financiare consolidate şi separate" când se defineşte controlul se pune
accent pe puterea de a conduce politicile financiare şi operaţionale ale unei entităţi astfel încât să
se obţină beneficii din activităţile acesteia, în timp ce SIC12, în aprecierea controlului asupra
entităţilor cu scop special, pune accentul pe riscuri şi avantaje.
IFRS 10 stabileşte un model de consolidare identic pentru toate entităţile, indiferent dacă acestea
sunt sau nu entităţi cu scop special. Astfel, în noua definiţe a controlului se are în vedere faptul
că un investitor poate să exercite controlul pe mai multe căi şi nu numai prin puterea de a
conduce politicile financiare şi de exploatare (operaţionale). De asemenea, chiar dacă expunerea
la riscurile şi avantaje este un indicator de control, acesta nu este singurul element de care se ţine
seama la determinare entităţilor care urmează să fie consolidate.
b) lipsa de transparenţă de care au dat dovadă entităţile cu privire la riscurile la care au
fost expuse prin implicarea în vehiculele în afara bilanţului (off balance sheet vehicles),
lipsă care a fost relevată în contextul crizei financiare.

1. Obiectivul standardului

Obiectivul IFRS 10 este acela de a stabili principiile care stau la baza prezentării şi
întocmirii situaţiilor financiare consolidate de către o entitate care controlează una sau
mai multe entităţi.
Pentru îndeplinirea acestui obiectiv, IFRS 10:

a) cere entităţi (societate-mamă) care controlează o una sau mai multe entităţi (filiale) să prezinte
situaţii financiare consolidate;
b) defineşte principiul controlului şi stabileşte controlul ca bază a consolidării;
c) stabileşte cum să se aplice principiul controlului pentru a identifica dacă un investitor
controlază o altă entitate şi dacă acesta trebuie să efectueze consolidarea acesteia;
d) stabileşte cerinţele contabile de întocmire a situaţiilor financiare consolidate.

2.Exceptarea de la consolidare
IFRS 10 menţionează că o entiate care este societate-mamă trebuie să întocmească situaţii
financiare consolidate, cu excepţia:
a)societăţii- mamă care îndeplineşte următoarele condiţii:
i)este o filială în totalitate sau parţial a unei alte entităţi, iar proprietarii săi, inclusiv cei care în
alte condiţii nu au dreptul la vot, au fost informaţi şi nu au fost împotriva faptului ca aceasta să
nu prezinte situaţii financiare consolidate;
ii)nu are instrumente de datori şi de capital tranzacţionate pe o piaţă publică;
iii)nu a depus şi nici nu este pe cale să depună situaţiile financiare la o comisie pentru valori
mobiliare sau alt organ de reglementare, în scopul emiterii vreunui tip de instrumente pe o piaţă
public; şi
iv)societatea-mamă finală sau intermediară a sa întocmeşte situaţii financiare consolidate
disponibile publicului în conformitate cu IFRS.

b)planurilor de beneficii post angajare sau altor planuri de beneficii ale angajaţilor pe termen
lung, care aplică IAS 19 "Beneficiile angajaţilor".

3.Conceptul de control
Controlul este elementul de bază ce trebuie avut în vedere la identificarea societăţilor ce trebuie
consolidate de societatea-mamă, atunci când aceasta întocmeşte situaţiile financiare consolidate.

Un investitor controlează o entitate (investee) atunci când acesta este expus sau are
drepturi la randamente variabile din implicarea sa în cadrul entităţii şi are capacitatea de a
influenţa aceste randamente prin exercitarea puterii sale.

IFRS 10 precizezază că la stabilirea controlului unui investitor asupra unei entităţi trebuie să se
ţină cont de următoarele trei aspecte:
a)puterea asupra entităţii;
b)expunerea sau drepturile la randamente variabile generate de implicarea în entitate; şi
c)abilitatea de a utiliza puterea asupra entităţii pentru a influenţa randamentele care-i revin.

a)Puterea
Un investitor exercită o putere asupra unei entităţi atunci când acesta are drepturi existente care-i
conferă capacitatea curentă de a conduce activităţile relevante ale acesteia.
În activităţile relevante ale unei entităţi se includ:
-vânzarea şi cumpărarea de bunuri şi servicii;
-managementul activelor financiare pe parcursul vieţii lor;
-selectarea, achiziţia şi cedarea activelor;
-stabilirea structurii de finanţare sau obţinerea finanţării.

Puterea unui investitor rezultă din drepturile pe care acesta le are. Acestea pot să fie o consecinţă
a instrumentelor de capital deţinute sau a angajamentelor contractuale.
Drepturile existente care, individual sau împreună, conferă unui investitor puterea se referă la:
-drepturile de vot în cadrul unei entităţi;
-drepturile de a numi, a redesemna sau a revoca membrii cheie ai managementului unei entităţi
care au capacitatea de a conduce activităţile relevante;
-drepturile de a numi sau revoca o altă entitate care conduce activităţile relevante;
-dreptul de a conduce entitatea să intre într-o tranzacţie în beneficiul investitorului;
-alte drepturi (ca de exemplu, drepturi de luare a deciziei specificate într-un contract de
management) de a conduce activităţile relevante.

b)Randamentele variabile
Un investitor este expus sau are drepturi la randamente variabile în urma implicării sale într-o
entitate atunci când aceste randamente au potenţialul de a varia în funcţie de performanţa
entităţii. Aceste randamente pot să fie:
-numai pozitive; sau
-numai negative; sau
-atât pozitive cât şi negative.
De asmenea, deşi o entitate este controlată numai de un singur investitor, randamentele acesteia
sunt împărţite între mai mulţi investitori. De exemplu, la împărţirea profitului unei entităţi
contribuie atît investitorul care exercită controlul, cît şi deţinătorii intereselor care nu
controlează.
Randamentele variabile la care este expus sau are dreptul un investitor îmbracă diferite forme,
printre care menţionăm:
-dividende;
-alte forme de distribuiri de beneficii economice ale unei entităţi (dobânzi, modificări ale valorii
investiţiei investitorului);
-expunerea la pierderi în urma furnizării de ajutor de lichiditate sau de credit;
-accesul la lichidităţii viitoare pe care un investitor îl are din implicarea sa într-o entitate;

c)Legătura dinte putere şi randamente

Pentru a controla o entitate un investitor trebuie să aibă atât putere asupra unei entităţi, dar şi
capacitatea de a utiliza acestă putere pentru a influenţa randamentele acesteia.
Cum în unele situaţii dreptul de decizie este delegat, este necesar ca un investitor să stabilească
dacă este agent sau principal. Deoarece un agent este o parte ce este angajată să acţioneze în
numele şi în avantajul unei alte părţi (principalul), este evident că acesta nu controlează o
entitate atunci când îşi exercită autoritatea în luarea deciziei.

4.Cerinţe contabile
Consolidarea unei entităţi trebuie să înceapă de la data la care investitorul obţine controlul,
iar aceasta încetează atunci când acesta pierde controlul.

În vederea efectuării consolidării trebuie să se ţină cont de următoarele proceduri:

1. Activele, datoriie, capitalurile proprii, veniturilor, cheltuielilor şi fluxurilor de trezorerie

ale societăţii- mamă sunt combinate (cumulate) cu cele ale filialelor sale;

2. Valoarea contabilă a investiţiei societăţii-mamă în fiecare filială şi a părţii ce-i revine

acesteia din capitalurile proprii ale filialelor sunt eliminate;

3. Activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile, cheltuielile şi fluxurile de trezorerie

generate de tranzacţiile efectuate între societăţile din cadrul grupului se elimină în
totalitate;
 4. De asemenea, profiturile sau pierderile rezultate în urma tranzacţiilor efectuate între
entităţile din cadrul grupului şi care sunt recunoscute în active, ca de exemplu stocurile şi
imobilizările corporale, trebuie să fie eliminate. În plus, pentru diferenţele temporare
generate de eliminarea profiturilor şi pierderilor, trebuie să se recunoască impozite
amânate.

5. Situaţiile finanicare consolidate trebuie să fie întocmite pe baza aceloraşi politici

contabile. Astfel, dacă o entitate din cadrul grupului utilizează politici contabile diferite
de cele adoptate pentru întocmirea situaţiilor financiare consolidate, este necesar ca
situaţiile finaniciare individuale ale acesteia să fie ajustate (retratate).

6. Sunt incluse în consolidare veniturile şi cheltuielile unei filiale de la data obţinerii

controlului asupra acesteia până la data pierderii controlului asupra acesteia. De
asemenea, veniturile şi cheltuielile filialei sunt determinate pe baza valorii activelor şi
datoriilor recunoscute la data achiziţiei. De exemplu, după data achiziţiei, cheltuieliele cu
amortizarea evidenţiate în situaţia rezultatului global sunt determinate pe baza valorilor
juste ale activelor recunoscute în situaţiile financiare la data achiziţiei.

7. Situaţiile financiare ale societăţii-mamă şi cele ale filialelor trebuie să fie întocmite la
aceeaşi dată de raportare. Atunci când data de raportare a societăţii-mamă este difeită de
cea a unei filiale, filiala, în vederea consolidării, întocmeşte informaţii financiare
adiţionale la o dată identică cu ceea a situaţiilor financiare ale societăţii-mamă, astfel
încât societatea-mamă să consolideze informaţiile financiare ale filialei, cu excepţia
cazului în care este imposibil să se facă acest lucru.Dacă este imposibil să se facă acest
lucru, societatea-mamă trebuie să consolideze informaţiile financiare ale filialei prin
utilizarea celor mai recente situaţii financiare ale acesteia, care, însă, sunt ajustate cu
tranzacţiile sau evenimentele semnificative care au loc între data întocmirii acestora şi
cea a situaţiilor financiare consolidate. În orice caz, diferenţa între data la care sunt
întocmite situaţiile financiare ale filialei şi data situaţiilor financiare consolidate nu
trebuie să fie mai mare de 3 luni.

8. În situaţia poziţiei financiare consolidată, partea intereselor care nu controlează din

capitalurile proprii ale filialelor trebuie să fie prezentată distinct aceea care le revine
acţionarilor societăţii-mamă. De asemenea, profitul sau pierderea şi rezultatul global al
filialelor sunt atribuite atât acţionarilor societăţii-mamă cât şi intereselor care nu
controlează, chiar dacă interesele care nu controlează au valori negative.

Termeni definiți conform IFRS 10

Situații financiare consolidate
Controlul unei entități în care s-a investit
Situațiile financiare ale unui grup în cadrul căruia activele,
datoriile, capitalurile proprii, venitul, cheltuielile și fluxurile de
trezorerie ale societății mamă și ale filialelor sale sunt
prezentate ca aparținând unei entități economice unice
Un investitor controlează o entitate în care s-a investit atunci
când investitorul este expus sau are drepturi asupra
 rentabilității variabile pe baza participării sale în entitatea în
care s-a investit și are capacitatea de a influența acele venituri
prin autoritatea sa asupra entității în care s-a investit
factor decizional O entitate cu drepturi decizionale care este fie un mandant, fie
un reprezentant al altor părți.
Grup O societate mamă și filialele sale.

Interes minoritar Capitaluri proprii într-o filială care nu se pot atribui, direct sau
indirect, unei societăți mamă
Societate mamă O entitate care controlează una sau mai multe entități
Autoritate Drepturi existente care conferă capacitatea curentă de a
coordona activitățile relevante
Drepturi de protecție Drepturi concepute pentru a proteja interesele părții care
deține drepturile respective, fără a conferi acelei părți
autoritate asupra entității în cadrul căreia deține drepturile
respective

Activitati relevante activități relevante reprezintă activitățile entității în care s-a

investit, care au o influență semnificativă asupra rentabilității
entității în care s-a investit.

Drepturi de demitere Drepturi de a priva factorul decizional de autoritatea sa

decizională.

filială O entitate controlată de altă entitate