CAPITOLUL 5

ANALIZA CHELTUIELILOR

CUPRINS:
5.1. Abordări conceptuale
5.2. Analiza cheltuielilor aferente veniturilor totale
5.3. Analiza cheltuielilor aferente cifrei de afaceri
5.4. Analiza cheltuielilor materiale
5.5. Analiza cheltuielilor cu personalul
5.6. Analiza costului unitar
5.7. Studiu de caz
 5.1. Abordări conceptuale
Eficienţa activităţii întreprinderii, precum şi competitivitatea produselor
realizate depind, în mare măsură, de modul cum se utilizează factorii de
producţie, motiv pentru care analiza cheltuielilor prezintă o importanţă
deosebită pentru managementul firmei, în vederea fundamentării politicilor
privind costurile. În acest sens, reducerea costurilor de producţie nu se poate
realiza decât în baza unei analize detaliate a categoriilor de cheltuieli care
concură la formarea acestora.
Potrivit prevederilor art. 95 din Regulamentul privind aplicarea Legii
Contabilităţii nr. 82/1991, „cheltuielile unităţii patrimoniale reprezintă sumele
sau valorile plătite sau de plătit pentru: consumurile, lucrările executate şi
serviciile prestate de care beneficiază unitatea patrimonială; cheltuieli cu
personalul; executarea unor obligaţii legale sau contractuale de către unitatea
patrimonială; cheltuieli extraordinare. Se cuprind, de asemenea: amortizările şi
provizioanele constituite; valoarea contabilă a activelor cedate, distruse sau
dispărute.”
În contabilitatea financiară, cheltuielile întreprinderii sunt grupate după
natura lor1 în următoarele trei categorii:
 cheltuieli de exploatare, respectiv cheltuielile cu: materii prime,
materiale auxiliare şi alte materiale consumabile; energie electrică şi
apă; lucrări şi servicii executate de terţi (reparaţii, întreţinere, redevenţe,
locaţii de gestiune şi chirii, studii şi cercetări, protocol, reclamă şi
publicitate, poşta şi taxe de telecomunicaţii etc.); impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate; salarii şi cheltuieli asimilate acestora (asigurări şi
protecţie socială, cheltuieli cu pregătirea şi perfecţionarea salariaţilor
etc.); amortizări şi provizioane; alte cheltuieli de exploatare (pierderi
din creanţe etc.);
 cheltuieli financiare, şi anume: pierderi din creanţe legate de
participaţii; pierderea netă din vânzarea titlurilor de plasament;
diferenţe nefavorabile de curs valutar; dobânzi plătite aferente
creditelor contractate; sconturi acordate clienţilor; alte cheltuieli
financiare (pierderi din creanţe de natură financiară etc.);
 cheltuieli extraordinare cuprinzând acele cheltuieli care nu sunt
legate de activitatea curentă a întreprinderii, respectiv cheltuieli legate
de operaţii de gestiune (despăgubiri, amenzi, perisabilităţi şi lipsuri de
inventar, donaţii şi subvenţii acordate, pierderi din calamităţi, pierderi
din debitori diverşi etc.) şi cheltuieli legate de operaţii de capital
(valoarea contabilă a imobilizărilor cedate şi alte cheltuieli

1
art. 96 din Regulamentul privind aplicarea Legii Contabilităţii nr. 82/1991; Ristea M.,
Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti, 2005, p.64-67
extraordinare).
Potrivit prevederilor art. 108 din Regulamentul privind aplicarea Legii
Contabilităţii nr. 82/1991, în funcţie de dependenţa faţă de volumul producţiei,
cheltuielile se grupează în:
 cheltuieli variabile reprezentând acele cheltuieli „a căror mărime
evoluează
proporţional cu producţia la care se referă, fiind însă relativ constante
pe unitatea de produs”, ca de exemplu cheltuielile cu materii prime,
materiale auxiliare directe, salarii directe, energia electrică, apă,
combustibil etc.;
 cheltuieli fixe, respectiv acele cheltuieli „care au un nivel relativ
constant, indiferent de oscilaţiile volumului de producţie”, dar depind
de capacitatea de producţie şi de distribuţie, cum ar fi cheltuielile
generale de administraţie (materiale şi salariale), cheltuielile cu
amortizarea, o parte din cheltuielile de desfacere etc..
În raport cu modul de identificare şi repartizare pe produs2, cheltuielile
întreprinderii se grupează în:
 cheltuieli directe care reprezintă acele consumuri aferente nemijlocit
realizării produselor, şi anume „materii prime şi materiale directe,
remuneraţii directe, contribuţia privind asigurările şi protecţia socială şi
alte cheltuieli directe”3;
 cheltuieli indirecte, respectiv acele consumuri efectuate la nivelul
întregii activităţi şi care se repartizează pe produs în funcţie de diferite
criterii care asigură o repartizare raţională. În cadrul acestei categorii se
regăsesc o parte din cheltuielile de producţie (cheltuieli comune ale
secţiei), cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de
desfacere.
În funcţie de conţinutul lor, cheltuielile se grupează astfel:
 cheltuieli materiale cuprinzând consumul de resurse materiale (materii
prime, materiale auxiliare, alte materiale consumabile, energie electrică,
apă etc.) şi amortizarea mijloacelor fixe;
 cheltuieli salariale care includ toate cheltuielile aferente utilizării
personalului (remuneraţii, asigurări şi protecţie socială).
În raport cu incidenţa asupra fluxurilor de trezorerie, cheltuielile se
grupează în:
 cheltuieli monetare, respectiv sumele plătite sau de plătit pentru
consumuri de materii prime, materiale auxiliare, combustibil, energie,
apă, servicii şi lucrări executate de terţi, salarii etc.;

2
Vâlceanu Gh., Robu V., Georgescu N., Analiză economico-financiară, Editura Economică,
Bucureşti, 2005, p.178
3
art. 106 (a) din Regulamentul privind aplicarea Legii Contabilităţii nr. 82/1991
  cheltuieli nemonetare sau calculate, şi anume amortizările şi
provizioanele.
Aşadar, consumurile de resurse materiale, umane şi financiare efectuate
de întreprindere pentru realizarea obiectului său de activitate generează fluxuri
de cheltuieli care se regăsesc, în ultimă instanţă, în costuri. Astfel, costul unitar
este expresia monetară a consumurilor efectuate pentru realizarea unei unităţi
de produs sau serviciu.
Similar grupării cheltuielilor, costurile se clasifică în fixe şi variabile,
respectiv directe şi indirecte. De asemenea, în contabilitatea de gestiune
calculul costului complet este fundamentat pe costurile aferente celor trei stadii
ale ciclului de producţie (aprovizionare, producţie şi desfacere), şi anume:
 costul de achiziţie, respectiv preţul de cumpărare al materiilor
prime,
consumabilelor etc., la care se adaugă cheltuielile de transport-
aprovizionare,
taxele nerecuperabile (ca de exemplu taxele vamale) şi alte cheltuieli
specifice aprovizionării;
 costul de producţie se calculează pentru producţia obţinută şi cuprinde
toate cheltuielile efectuate pentru obţinerea produselor finite, respectiv
cheltuieli directe (costul de achiziţie al materiilor prime,
consumabilelor, salarii directe, alte cheltuieli directe) şi cheltuieli
indirecte de producţie (energie, apă, amortizări, reparaţii, întreţinere
etc.). Potrivit Regulamentului privind aplicarea Legii Contabilităţii nr.
82/1991, cheltuielile financiare, cu excepţia dobânzilor aferente
împrumuturilor, şi cheltuielile extraordinare nu se includ în costul de
producţie;
 costul de distribuţie reflectă cheltuielile de desfacere, atât pe cele
directe (cheltuieli de livrare, transport şi publicitate) cât şi indirecte
(cheltuieli cu stocarea bunurilor, studii de marketing etc.), şi se
calculează, în principiu, asupra producţiei vândute (în practică, există şi
situaţii când cheltuielile de distribuţie se repartizează şi asupra
producţiei obţinute şi nevândute).
Potrivit Regulamentului privind aplicarea Legii Contabilităţii nr.
82/1991, secţiunea 8, costul complet al producţiei se obţine dacă la costul de
producţie se adaugă cheltuielile de desfacere şi cheltuielile generale de
administraţie.
Aspectele mai sus prezentate evidenţiază vastitatea problematicii
referitoare la cheltuielile întreprinderii şi implicit, complexitatea analizei
costurilor. Analiza dinamicii volumului şi structurii diferitelor categorii de
cheltuieli permite managementului firmei să identifice tendinţele în evoluţia
acestora, precum şi măsurile care trebuie aplicate în vederea reducerii
costurilor. De asemenea, având în vedere regula potrivit căreia realizarea unui
venit presupune efectuarea unei cheltuieli (excepţii de la această regulă se
întâlnesc în cazul cheltuielilor financiare şi extraordinare care nu generează
venituri, după cum realizarea de venituri nu implică neapărat o cheltuială)
analizele efectuate trebuie să urmărească şi corelaţia care există între venituri şi
cheltuieli.

5.2. Analiza cheltuielilor aferente veniturilor totale

Analiza cheltuielilor aferente veniturilor totale ale întreprinderii are
rolul de a evidenţia evoluţia volumului şi structurii acestora, precum şi factorii
care au determinat aceste evoluţii, în vederea identificării direcţiilor de acţiune
pentru creşterea eficienţei şi performanţelor economico-financiare.
Potrivit reglementărilor contabile, respectiv art. 98 din Regulamentul
privind aplicarea Legii Contabilităţii nr. 82/1991, veniturile întreprinderii
reprezintă „sumele sau valorile încasate sau de încasat, din: livrările de bunuri,
executarea de lucrări, prestările de servicii şi din avantaje pe care unitatea
patrimonială a consimţit să le primească; executarea unor obligaţii legale sau
contractuale din partea terţilor; venituri extraordinare”. Similar cheltuielilor,
veniturile întreprinderii sunt grupate după natura lor4 în următoarele categorii:
 venituri din exploatare, care cuprind: venituri din vânzarea
produselor, mărfurilor, lucrărilor executate şi din serviciile prestate;
venituri din producţia stocată; venituri din producţia de imobilizări;
venituri din subvenţii de exploatare; alte venituri din exploatare
(venituri din creanţe recuperate etc.);
 venituri financiare în care se includ: venituri din participaţii; venituri
din alte imobilizări financiare; venituri din creanţe imobilizate; venituri
din titluri de plasament; venituri din diferenţe de curs valutar; venituri
din dobânzi; venituri din sconturi obţinute şi alte venituri financiare;
 venituri extraordinare, reprezentând acele venituri care nu sunt
legate de activitatea curentă a întreprinderii şi se referă la operaţii de
exploatare sau operaţii de capital, ca de exemplu: despăgubiri şi
penalităţi încasate; venituri din cedarea activelor; cotele-părţi de
subvenţii pentru investiţii, virate la rezultatul exerciţiului; alte venituri
extraordinare (donaţii, salarii neridicate prescrise şi alte venituri).
Analizând structura cheltuielilor în corelaţie cu structura veniturilor se
evidenţiază atât contribuţia resurselor consumate la obţinerea de venituri, dar şi
acele corelaţii fundamentale necesare realizării rezultatului final. În practică, se

4
art. 100 din Regulamentul privind aplicarea Legii Contabilităţii nr. 82/1991; Ristea M.,
Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti, 2005, p.64-67
utilizează o diversitate de corelaţii specific, în funcţie de scopul analizei,
exprimate prin intermediul ratelor de cheltuieli, cea mai cuprinzătoare fiind
corelaţia dintre fluxurile financiare totale, respectiv cheltuielile aferente
veniturilor totale, evidenţiată de rata de eficienţă a cheltuielilor totale calculată
potrivit relaţiei de mai jos:

sau
unde:
în care:
- cheltuielile pe categorii structurale (exploatare, financiare, extraordinare);
– veniturile pe categorii structurale (exploatare, financiare, extraordinare);
- structura veniturilor (ponderea fiecărei categorii de venit în total venituri);
- cheltuieli la 1.000 de lei venituri pe categorii structurale (rata de
eficienţă a cheltuielilor pe structură).
Este evident că fiind calculată ca raport între un indicator de efort şi
unul de efect, diminuarea valorii acestei rate evidenţiază creşterea eficienţei
resurselor consumate, pe seama unei dinamici mai accentuate a veniturilor
decât a cheltuielilor (ICh < IV), fapt care se reflectă pozitiv asupra evoluţiei
rezultatelor. În situaţia inversă, atunci când nivelul ratei creşte, se constată o
reducere a eficienţei consumurilor cu impact negativ asupra rezultatelor
obţinute, ca urmare a unei dinamici mai accelerate a cheltuielilor comparativ cu
veniturile (ICh > IV).
Aplicând metoda substituirilor în lanţ, modificarea valorii ratei de
eficienţă a cheltuielilor totale se explică prin contribuţia celor doi factori,
astfel:

din care, datorită:

1. Influenţei modificării structurii veiturilor:

=
2. Influenţei modificării cheltuielilor la 1.000 lei venituri, pe categorii:

=
unde:

Aşadar, creşterea eficienţei resurselor consumate şi implicit a

rezultatelor exerciţiului se poate realiza prin îmbunătăţirea structurii
veniturilor în favoarea acelor activităţi caracterizate de o eficienţă a
cheltuielilor mai ridicată (care consumă mai puţine resurse la 1.000 lei venit
obţinut).
În practică, se recomandă ca acest model general să fie completat cu
analiza mai detaliată a cheltuielilor de exploatare, întrucât acestea deţin cea mai
mare pondere în activitatea oricărei firme şi, în consecinţă, prezintă cel mai
mare potenţial de creştere a eficienţei prin reducerea consumurilor. În acest
sens, se poate folosi rata de eficienţă a cheltuielilor de exploatare calculată
potrivit formulei de mai jos:

De asemenea, având în vedere că principala componentă a veniturilor

din exploatare o reprezintă cifra de afaceri, se urmăreşte analiza structurală a
cheltuielilor de exploatere la 1.000 lei CA potrivit modelelor prezentate în
continuare.

5.3. Analiza cheltuielilor aferente cifrei de afaceri

Analiza factorială a cheltuielilor la 1.000 lei cifră de afaceri este
fundamentată pe următorul model:

unde:
qvi - volumul fizic al producţiei vândute pe produse ;
ci - costul complet unitar pe produs;
pi - preţul de vânzare unitar pe produs, exclusiv TVA.
Sistemul de factori care acţionează asupra cheltuielilor la 1.000 lei
cifră de afaceri potrivit modelului de mai sus este următorul:
gi
ΔIp
pi
Δp

ci
în care:
gi - structura producţiei vândute pe produse .
Analiza factorială a cheltuielilor aferente cifrei de afaceri se realizează
astfel:

din care, datorită:

1. Influenţei modificării structurii cifrei de afaceri:

2. Influenţei modificării preţurilor de vânzare:

din care:
2.1. Contribuţia inflaţiei:

2.2. Contribuţia preţurilor de vânzare, exclusiv efectul inflaţiei:

3. Influenţei modificării costurilor complete unitare:

Acest model arată că diminuarea cheltuielilor aferente cifrei de afaceri

este posibilă prin:
 modificarea structurii cifrei de afaceri în favoarea produselor cu o marjă
mai mare de profit, respectiv acele produse pentru care Ic < Ip;
 diminuarea costurilor de producţie unitare ca urmare a creşterii
eficienţei activităţii de aprovizionare şi producţie;
 majorarea preţurilor de vânzare care se poate realiza în condiţiile
îmbunătăţirii calităţii produselor şi, desigur, în limitele impuse de
politica de preţuri a concurenţei.
Modificarea cheltuielilor la 1.000 lei cifră de afaceri are impact direct
asupra indicatorilor de măsurare ai performanţei economico-financiară a
întreprinderii, ca de exemplu5:
a.) Profitul aferent cifrei de afaceri:

b.) Eficienţa activelor din exploatare:

c.) Eficienţa utilizării mijloacelor fixe:

5
Vâlceanu Gh., Robu V., Georgescu N., Analiză economico-financiară, Editura Economică,
Bucureşti, 2005, p.192-193
d.) Eficienţa utilizării capitalului:

e.) Eficienţa muncii:

Pentru a aprofunda analiza structurală a cheltuielilor aferente cifrei de

afaceri se utilizează modele care urmăresc evidenţierea comportamentului
cheltuielilor variabile, respectiv cheltuielilor fixe.

5.3.1. Analiza cheltuielilor variabile la 1.000 lei cifră de afaceri

Cheltuielile variabile reprezintă, aşa cum am menţionat anterior, acea

parte a cheltuielilor de producţie care se modifică în funcţie de volumul
producţiei obţinute. Analiza factorială a cheltuielilor variabile la 1.000 lei cifră
de afaceri este fundamentată pe un model similar celui de mai sus, şi anume:

unde:
cvi - costul variabil unitar pe produs.
Sistemul de factori care acţionează asupra cheltuielilor variabile la
1.000 lei cifră de afaceri potrivit modelului de mai sus este următorul:
gi

pi

cvi
Analiza factorială a cheltuielilor variabile aferente cifrei de afaceri se
realizează astfel:

din care, datorită:

1. Influenţei modificării structurii producţiei vândute:
2. Influenţei modificării preţurilor de vânzare:

3. Influenţei modificării costului variabil unitar pe produs:

Pentru a evidenţia efectele pe care modificarea cheltuielilor variabile la

1.000 lei cifră de afaceri le generează asupra performanţei economico-
financiare a firmei se utilizează modele similare celor mai sus prezentate.

5.3.2. Analiza cheltuielilor fixe la 1.000 lei cifră de afaceri

Cheltuielile fixe, respectiv acea parte a cheltuielilor de producţie care

nu se modifică (pentru o perioadă limitată de timp) în funcţie de volumul
producţiei obţinute, se analizează în raport cu cifra de afaceri potrivit
următorului model:

unde:
cfi - costul fix unitar pe produs.
Sistemul de factori care acţionează asupra cheltuielilor fixe la 1.000 lei CA
este:
gi

pi

cfi
Analiza factorială a cheltuielilor fixe aferente cifrei de afaceri se
realizează astfel:

din care, datorită:

1. Influenţei modificării structurii producţiei vândute:

2. Influenţei modificării preţurilor de vânzare:

3. Influenţei modificării costului fix unitar pe produs:

Modificarea cheltuielilor fixe la 1.000 lei cifră de afaceri generează

efecte asupra performanţei economico-financiare a firmei. În acest sens,
menţionăm principalii indicatori:
a.) Profitul aferent cifrei de afaceri:

b.) Eficienţa activelor din exploatare:

c.) Eficienţa utilizării mijloacelor fixe:

d.) Eficienţa utilizării capitalului:

e.) Eficienţa muncii:

5.4. Analiza cheltuielilor materiale

În funcţie de profilul de activitate al întreprinderii, cheltuielile materiale
reprezentate, în principal, de cheltuielile cu materii prime, materiale
consumabile, energie, apă, alte utilităţi, amortizarea activelor fixe, au o pondere
importantă în cheltuielile de exploatare, ceea ce justifică necesitatea unei
analize detaliate a acestora, care să urmărească evoluţia lor, atât pe total, cât şi
pe elemente componente.
Analiza dinamică şi structurală a acestor cheltuieli este fundamentată pe
cele două componente principale, respectiv cheltuielile cu materialele şi
cheltuielile cu amortizarea, analizate în raport cu cifra de afaceri.

5.4.1. Analiza cheltuielilor cu materialele la 1.000 lei cifră de afaceri

 Analiza factorială a cheltuielilor cu materialele la 1.000 lei cifră de
afaceri este fundamentată pe un model similar celor de mai sus, astfel:

unde:
cmi - cheltuielile cu materialele pe unitatea de produs. Acestea depind, la
rândul lor, de consumul specific (cs) şi de preţul de aprovizionare (p’) şi se
calculează astfel:

în care:
csj – consumul specific din materialul „j”;
p’j – preţul de aprovizionare al materialului „j”.
Sistemul de factori care acţionează asupra cheltuielilor cu materialele
la 1.000 lei cifră de afaceri potrivit modelului de mai sus este următorul:
gi

pi
cs

cmi p’
Analiza factorială a cheltuielilor cu materialele aferente cifrei de afaceri
se realizează utilizând metoda substituirilor în lanţ, astfel:

din care, datorită:

1. Influenţei modificării structurii producţiei vândute:

2. Influenţei modificării preţurilor de vânzare:

3. Influenţei modificării cheltuielilor cu materialele pe unitatea de produs:

din care:
3.1. Contribuţia modificării consumurilor specifice:
 3.2. Contribuţia modificării preţurilor de aprovizionare:

Acest model de analiză factorială evidenţiază faptul că diminuarea

cheltuielilor cu materialele aferente cifrei de afaceri se poate realiza prin:
 modificarea structurii producţiei vândute în favoarea produselor cu un
nivel mai redus al cheltuielilor cu materialele pe unitate de produs;
 diminuarea costurilor cu materialele, fie prin reducerea consumurilor
specifice, ceea ce presupune creşterea eficienţei utilizării resurselor
materiale, fie pe seama diminuării preţurilor de aprovizionare prin
achiziţionarea unor materii prime şi materiale la preţuri mai mici,
reducerea cheltuielilor de transport etc.;
 majorarea preţurilor de vânzare.

5.4.2. Analiza cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei cifră de

afaceri

Amortizarea, expresia valorică a uzurii activelor fixe, calculată prin

aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a mijloacelor fixe,
reprezintă o cheltuială materială convenţional constantă care influenţează
costurile de producţie ale firmei.
Îmbunătăţirea gradului de utilizare a mijloacelor fixe determină
creşterea performanţelor economico-financiare ale întreprinderii şi se reflectă
în diminuarea cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei cifră de afaceri.
Analiza factorială a cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei cifră de
afaceri se poate realiza utilizând următorul model:

unde:

în care:

şi

Aşadar, sistemul de factori care acţionează asupra cheltuielilor cu

amortizarea la 1.000 lei cifră de afaceri include următorii indicatori:
CA – cifra de afaceri;
A – suma amortizării;
- valoarea medie a mijloacelor fixe;
Vi – valoarea iniţială a mijloacelor fixe;
Vmi – valoarea medie a intrărilor de active fixe;
Vme – valoarea medie a ieşirilor de active fixe;
- cota medie de amortizare;
gi – structura mijloacelor fixe;
ci – cota de amortizare pe grupe de mijloace fixe;
T – timpul total de muncă;
- productivitatea medie orară, calculată pe baza cifrei de afaceri.

T
CA

Vi
Vmi
Vme
A gi

ci

Analiza factorială a cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei cifră de

afaceri se realizează după cum urmează:

din care, datorită:

1. Influenţei modificării cifrei de afaceri:

din care:
1.1.Contribuţia modificării timpului total de muncă:

1.2.Contribuţia modificării productivităţii medii orare:

2. Influenţei modificării cheltuielilor cu amortizarea:

din care:
2.1.Contribuţia modificării valorii medii a mijloacelor fixe:
 din care:
2.1.1.Influenţa modificării valorii iniţiale a mijloacelor fixe:

2.1.2.Influenţa modificării valorii medii a intrărilor de mijloace fixe:

2.1.3.Influenţa modificării valorii medii a ieşirilor de mijloace fixe:

2.2.Contribuţia modificării cotei medii de amortizare:

din care:
2.2.1. Influenţa modificării structurii mijloacelor fixe:

2.2.2. Influenţa modificării cotei de amortizare pe categorii de active

fixe:

unde:

În esenţă, diminuarea cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei cifră de

afaceri se poate realiza atunci când ritmul de creştere al CA este superior
ritmului de creştere al cheltuielilor cu amortizarea, respectiv ICA > IA.
De asemenea, valoarea medie a mijloacelor fixe înregistrează majorări
fie prin reevaluarea mijloacelor fixe, fie ca urmare a realizării unor obiective de
investiţii. La rândul său şi cota de amortizare poate creşte dacă:
 se modifică structura mijloacelor fixe în favoarea acelor categorii
pentru care se aplică o cotă mai mare;
 se aplică un alt sistem de amortizare.

5.5. Analiza cheltuielilor cu personalul

Utilizarea factorului uman, resursă esenţială în cadrul oricărei activităţi
productive, se reflectă asupra valorii nou create (valoarea adăugată), generând
fluxuri de cheltuieli constituite din salariile plătite angajaţilor, contribuţiile
pentru asigurări sociale şi protecţie socială, alte beneficii (stimulente, ajutoare
etc.).
În literatura de specialitate, cheltuielile cu personalul sunt structurate în
funcţie de o diversitate de criterii, ca de exemplu:
 pe elemente componente, respectiv: salarii tarifare, sporuri, contribuţiile
pentru asigurări sociale şi protecţie socială, stimulente (bonusuri sau
prime, participarea salariaţilor la profit etc.), ajutoare (ajutoare de boală,
ajutoare de deces etc.);
 pe categorii de personal, caz în care gruparea salariaţilor se poate
realiza, de exemplu, în funcţie de specializare (personal de conducere,
economic, tehnic, altă specialitate) sau de modul în care participă la
procesul de producţie (personal administrativ şi muncitori);
 în raport cu modul de includere în costuri, cheltuielile pot fi grupate, de
exemplu, în cheltuieli cu personalul direct productiv (costuri directe) şi
indirect productiv (costuri indirecte);
 în raport cu cine suportă cheltuielile se disting două categorii:
cheltuieli suportate de angajator (salarii nete, contribuţia la asigurările
sociale şi la constituirea fondului pentru ajutorul de şomaj) şi cele
suportate de angajat (impozitul pe salariu, asigurări sociale şi protecţie
socială).
Aşadar, analiza cheltuielilor cu personalul are în vedere o problematică
complexă, în cadrul căreia se disting câteva aspecte prioritare, şi anume:
analiza dinamicii şi structurii pentru a caracteriza evoluţia în timp a situaţiei
generale a cheltuielilor cu personalul; analiza factorială în vederea
determinării cauzelor care au generat aceste evoluţii; analiza eficienţei
cheltuielilor cu salariile, inclusiv analiza corelaţiei dintre dinamica salariului
mediu şi dinamica productivităţii muncii.

5.5.1. Analiza dinamicii şi structurii cheltuielilor cu personalul

Analiza dinamicii şi structurii se poate realiza în mărimi absolute şi

mărimi relative evidenţiindu-se, astfel, evoluţia cheltuielilor cu personalul la
nivelul întreprinderii (sau structurilor organizatorice), dar şi contribuţia
elementelor componente la modificarea acestora.
Această analiză comportă o particularitate, în sensul că noţiunea de
“modificare relativă” se referă la modificarea condiţionată de volumul de
activitate, întrucât între producţia realizată şi dinamica cheltuielilor cu salariile
personalului direct productiv „există o legătură directă, dar trebuie avut în
vedere şi faptul că partea dominantă a cheltuielilor în cauză are caracter
variabil”6. Astfel, în teoria şi practica economică, cheltuielile cu salariile se
corelează cu indicele cifrei de afaceri sau producţiei exerciţiului, deoarece
acesta reflectă consumul total de muncă pentru obţinerea produselor, lucrărilor,
serviciilor etc..
Plecând de la această practică, modificarea relativă a cheltuielilor cu
salariile se stabileşte potrivit relaţiei de mai jos:
∆Csr = Cs1 - Csa
unde:
Cs1 – cheltuielile cu salariile realizate;
Csa - cheltuielile cu salariile admisibile, indicator calculat astfel:

în care:
Cs0 – cheltuielile cu salariile în perioada de referinţă;
Iq - reprezintă indicele volumului de activitate (cifra de afaceri sau producţia
exerciţiului).
Utilizând modelul de mai sus pot fi evidenţiate următoarele situaţii:
Modificare
Corelaţie Interpretare
relativă (∆Csr)
Pozitivă Cs1 > Csa Depăşire relativă
Negativă Cs1 < Csa Economie relativă
Egală cu zero Cs1 = Csa Menţinerea ratei de eficienţă a cheltuielilor cu salariile la
1000 lei volum de activitate (cerinţa de bază)

5.5.2. Analiza factorială a cheltuielilor cu salariile

Plecând de la faptul că dinamica cheltuielilor cu salariile este

influenţată în mod direct şi semnificativ de evoluţia numărului de salariaţi, în
practica economică, analiza factorială se realizează, în principal, în baza
următoarelor modele:
Cs
a.) Cs = Ns   Ns  S
Ns
CA Cs
b.) Cs = Ns    Ns  Wa  s
Ns CA
Potrivit primului model de analiză (“a”), sistemul factorial se prezintă astfel:

Cs

6
Işfănescu A.,Robu V., Hristea A.M.,Vasilescu C.,Analiză economico-financiară, Edit.ASE,
Bucureşti, 2002, p.198
unde:
- număr mediu de salariaţi;
- salariul mediu anual;
- timpul mediu de muncă pe salariat (om-ore);
- salariul orar.
Metodologia de analiză factorială şi măsurarea influenţelor factorilor se
prezintă astfel :

din care:
1.Influenţa modificării numărului mediu de salariaţi:
 
 Ns  Ns1  Ns0  S 0
2.Influenţa modificării salariului mediu anual:

 S  Ns 1  S 1  S 0 
din care:
2.1.Contribuţia modificării timpului mediu de muncă pe salariat:
 
t  Ns1  t 1  t 0  S h 0
2.2. Contribuţia modificării salariului orar:
S h  Ns1  t1  S h1  S h 0 
Potrivit modelului de analiză “b”, sistemul factorial se prezintă astfel:

Cs

s
unde:
- productivitatea medie anuală;
s – cheltuielile cu salariile la 1 leu cifră de afaceri
- productivitatea medie orară
Metodologia de analiză factorială şi măsurarea influenţelor factorilor se
realizează astfel:

din care:
1.Influenţa modificării numărului mediu de salariaţi:
  
 Ns  Ns1  Ns0  S 0
2.Influenţa modificării salariului mediu anual:

 S  Ns 1  S 1  S 0 
din care:
2.1.Contribuţia modificării productivităţii medii anuale:

Wa  Ns1  Wa1  Wa 0  s0 
din care:
2.1.1. Influenţa modificării timpului de muncă:
 
t  Ns1  t 1  t 0 Wh 0  s0
2.1.2. Influenţa modificării productivităţii medii orare:
 
Wh  Ns1  t 1  Wh1  Wh 0  s0
2.2. Contribuţia modificării cheltuielilor cu salariile la 1 leu CA:
s  Ns1  Wa1  s1  s0 
Modelele de analiză factorială prezentate evidenţiază faptul că
reducerea cheltuielilor cu salariile se poate realiza, în esenţă, fie prin
diminuarea numărului de salariaţi, fie pe seama scăderii salariului mediu la
nivelul întreprinderii.

5.5.3. Analiza eficienţei cheltuielilor cu personalul

Această analiză are în vedere determinarea unor indicatori de eficienţă

calculaţi prin raportarea cheltuielilor cu personalul la veniturile din exploatare,
respectiv cifra de afaceri sau valoarea adăugată, astfel:
a.) Cheltuieli cu personalul la 1.000 lei venituri din exploatare:

b.) Cheltuieli cu personalul la 1.000 lei cifră de afaceri:

c.) Cheltuieli cu personalul la 1.000 lei valoare adăugată:

Potrivit modelelor prezentate sistemul de factori care influenţează

eficienţa cheltuielilor cu personalul este următorul:
unde:
- productivitatea medie anuală calculată ca raport între un indicator de
rezultate (Ve, CA sau VA) şi numărul mediu de salariaţi ( ;
- salariul mediu anual calculat ca raport între cheltuielile cu personalul (Cp)
şi numărul mediu de salariaţi, respectiv
Utilizând metoda substituirilor în lanţ se poate determina contribuţia
celor doi factori la modificarea eficienţei cheltuielilor cu personalul.
Pentru primul model („a”) analiza factorială se prezintă astfel:

din care:
1. Influenţa numărului mediu de salariaţi la 1 leu venituri din exploatare:

2. Influenţa salariului mediu anual:

În mod similar se cuantifică influenţele factorilor şi în cazul modelelor

„b” şi „c”.
Aspectele prezentate arată faptul că îmbunătăţirea eficienţei
cheltuielilor cu personalul se poate obţine în următoarele situaţii:
 creşterea productivităţii muncii pe seama unei dinamici mai accentuate
a rezultatelor (Ve, CA sau VA) decât a numărului mediu de salariaţi;
 reducerea salariului mediu anual care se poate realiza în condiţiile unei
dinamici mai accelerate a numărului de salariaţi faţă de cea a
cheltuielilor cu personalul;
 un ritm mai înalt de creştere a productivităţii muncii faţă de ritmul de
creştere a salariului mediu, respectiv .
În consecinţă, de respectarea corelaţiei fundamentale dintre
productivitatea muncii şi salariul mediu depinde eficienţa cheltuielilor cu
salariile, concretizată, în esenţă, în reducerea cheltuielilor cu salariile la 1.000
lei cifră de afaceri sau venituri din exploatare.
Pentru a evidenţia corelaţia existentă între dinamica productivităţii
muncii şi dinamica salariului mediu se calculează indicele de corelaţie potrivit
următoarei relaţii:
 unde: şi

În situaţia în care dinamica celor doi indicatori este pozitivă, respectiv

indicii indicatorilor au valori mai mari decât 100, se poate folosi şi următoarea
formulă:

Având în vedere că indicatorul „cheltuieli salariale la 1.000 lei cifră de

afaceri” se poate reformula după cum urmează:

Este evident faptul că scăderea indicelui de corelaţie se reflectă pozitiv

asupra eficienţei cheltuielilor cu salariile şi invers. În consecinţă, analiza
indicelui de corelaţie poate evidenţia una din următoarele situaţii:
Valoare Efect
Corelaţie Interpretare
indice
Situaţie nefavorabilă: ritmul de Scade eficienţa
creştere a salariului mediu este mai muncii, întrucât
mare decât cel al productivităţii creşte
muncii
Situaţie favorabilă: ritmul de Creşte eficienţa
creştere a productivităţii muncii este muncii, întrucât
mai mare decât cel al salariului scade
mediu

În baza relaţiei de calcul a cheltuielilor cu salariile la 1.000 lei cifră de

afaceri, aplicând metoda substituirilor în lanţ, se poate determina influenţa
celor doi factori, astfel:

din care:
1. Influenţa modificării productivităţii medii anuale:

2. Influenţa modificării cheltuielilor medii anuale cu salariile:

5.6. Analiza costului unitar

Un indicator deosebit de important în analiza activităţii întreprinderii
este costul unitar, a cărui reducere, ca obiectiv prioritar al managementului, se
poare realiza prin aplicarea unor măsuri specifice activităţii firmei, care să
vizeze, în principal, următoarele aspecte:
 diminuarea consumurilor specifice;
 sporirea gradului de utilizare a capacităţii de producţie;
 creşterea productivităţii muncii.
Analiza costului unitar se realizează în mărimi absolute şi relative,
avându-se în vedere principalele categorii de cheltuieli directe, respectiv
cheltuielile cu materiile prime, materialele şi salariile muncitorilor direct
productivi, precum şi indirecte (amortizarea, cheltuielile de administraţie etc.).
Principalele obiective care trebuie avute în vedere la analiza costului
unitar pe produs sunt următoarele:
 stabilirea efectelor modificării (reducere/creştere) nivelului
principalelor categorii de cheltuieli;
 determinarea factorilor care au contribuit la diminuarea sau creşterea
cheltuielilor.
Astfel, în baza rezultatelor analizei, se pot determina posibilităţile de
reducere a costurilor, în vederea adoptării măsurilor tehnico-organizatorice
necesare.

5.6.1. Analiza cheltuielilor directe pe produs

Aceasta urmăreşte analiza principalelor cheltuieli directe, şi anume:

cheltuielile cu materiile prime şi materialele directe; cheltuielile cu salariile
directe.
Analiza factorială a cheltuielilor cu materiile prime şi materialele pe
unitatea de produs se realizează utilizând următorul model:

în care:
csj – consumul specific din materia primă sau materialul „j”;
p’j – preţul de aprovizionare al materiei prime sau materialului „j”.
Aplicând metoda substituirilor în lanţ, influenţa celor doi factori asupra
modificării costului unitar se determină astfel:
1. Influenţa modificării consumurilor specifice:

2. Influenţa modificării preţurilor de aprovizionare:

Aşadar, cheltuielile cu materiile prime şi materiale pe unitatea de

produs se pot reduce în următoarele situaţii:
  reducerea consumurilor specifice, care trebuie să se realizeze fără a
afecta caracteristicile tehnice şi calitative ale produselor;
 diminuarea preţurilor de aprovizionare, care se poate obţine prin:
achiziţionarea unor materii prime şi materiale la preţuri mai mici;
reducerea cheltuielilor de transport (optimizarea rutelor, utilizarea unor
mijloace de transport adecvate şi folosirea la maximum a capacităţilor
acestora etc.); eficientizarea operaţiunilor de încărcare, descărcare,
depozitare.
Analiza cheltuielilor cu salariile directe pe produs are în vedere faptul
că nivelul acestora depinde de normele de muncă ale muncitorilor direct
productivi şi tariful orar. Pentru a evidenţia aceste aspecte, se utilizează
următorul model:

unde:
Chs – cheltuielile cu salariile directe pe produs;
t – timpul de muncă pe unitatea de produs (ore), exprimă productivitatea
muncii;
sh - salariul mediu orar.
Contribuţia celor doi factori la modificarea cheltuielilor cu salariile
directe pe produs se determină astfel:
1. Contribuţia modificării productivităţii muncii:

2. Contribuţia modificării salariului mediu orar:

În consecinţă, cheltuielile cu salariile directe pe unitatea de produs se

pot reduce în următoarele situaţii:
 creşterea productivităţii muncii, care se poate realiza prin aplicarea unor
măsuri ce vizează: asimilarea în producţie a progresului tehnic;
ridicarea nivelului de calificare a forţei de muncă; stimularea
salariaţilor; îmbunătăţirea organizării producţiei etc.;
 diminuarea salariului mediu orar, măsură care nu este de dorit, întrucât
poate genera efecte negative asupra eficienţei muncii.

5.6.2. Analiza cheltuielilor indirecte pe produs

Aşa cum am menţionat anterior, cheltuielile indirecte, care deţin o

pondere relativ însemnată în totalul cheltuielilor de producţie, se repartizează
pe produs în baza unor criterii specifice activităţii.
 În modelul de mai jos, costul indirect pe produs se stabileşte prin
raportarea sumei cheltuielilor indirecte (Ci) la volumul fizic al producţiei
obţinute (q). Astfel, contribuţia celor doi factori la modificarea cheltuielilor
indirecte pe produs este:
1. Contribuţia modificării volumului fizic al producţiei fabricate:

2. Contribuţia modificării sumei cheltuielilor indirecte:

unde:
este indicele volumului fizic al producţiei fabricate.

Cheltuielile indirecte pe unitatea de produs se pot reduce în următoarele

situaţii:
 creşterea volumului fizic al producţiei fabricate, care se poate realiza în
limitele impuse de capacităţile de producţie existente şi de restricţiile
pieţei;
 reducerea cheltuielilor indirecte, prin adoptarea unor măsuri care să
urmărească eliminarea consumurilor nejustificate sau neeconomicoase.

5.6.3. Efectele modificării costului unitar

Importanţa analizei costului unitar rezidă din faptul că modificarea

acestuia se reflectă direct sau indirect asupra unor indicatori de bază ai
activităţii economico- financiare, dintre care menţionăm:
a.) Cheltuielile la 1.000 lei cifră de afaceri:

b.) Profitul aferent cifrei de afaceri:   q Vi1 i1c   qVi1ci 0 

c.) Rata rentabilităţii resurselor consumate:

q Vi1 pi 0   qVi1ci1
 100 
q Vi1 pi 0   qVi1ci 0
 100
q c
vi1 i1 q c
Vi1 i 0

d.) Rata rentabilităţii comerciale:

1   vi1 i1   100  1   vi1 i 0 100

 q c   q c 
 q p   q p 
 vi1 i1   vi1 i1 
e.) Eficienţa activelor de exploatare:

f.) Eficienţa utilizării mijloacelor fixe:

g.) Eficienţa muncii:

Informaţiile oferite de aceste modele dau posibilitatea managerilor

întreprinderii să adopte decizii de corectare a abaterilor, în sensul utilizării mai
eficiente a resurselor materiale şi umane, cu impact pozitiv asupra rezultatelor
obţinute.

5.7. Studiu de caz

Pentru a exemplifica aspectele teoretice prezentate în cadrul acestui
capitol vom detalia, în continuare, analiza cheltuielilor întreprinderii S.C. XXX
S.A. care produce şi comercializează bunuri de larg consum.
Perioada supusă analizei este 2008-2009, iar informaţiile de bază sunt
preluate din Contul de profit şi pierdere (structurat conform OMFP
nr.3055/2009, formularul F20) prezentat în tabelul de mai jos (tab.5.1) şi Nota
explicativă 4 – Analiza rezultatului din exploatare (recomandată prin OMFP
nr.2055/10.11.2009).
Contul de Profit şi Pierdere 2008-2009 (lei)
Tabelul 5.1.
Denumirea indicatorilor 2008 2009
1.Cifra de afaceri netă 13.078.309 12.284.378
Producţia vândută 7.478.726 11.795.873
Venituri din vânzarea mărfurilor 5.599.583 488.505
2.Variaţia stocurilor de produse finite şi a producţiei în
curs de execuţie
Sold C - 120.784
Sold D 74.581 -
3.Producţia realizată de entitate pentru scopurile sale
26.043 22.146
proprii şi capitalizată
4.Alte venituri de exploatare 386.019 57.639
VENITURI DIN EXPLOATARE - TOTAL 13.415.790 12.484.947
5.a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele 3.650.762 3.157.730
consumabile
Alte cheltuieli cu materialele 72.944 42.880
b) Alte cheltuieli externe (cu energie şi apă) 506.697 450.009
c) Cheltuieli privind mărfurile 199.372 395.874
6.Cheltuieli cu personalul, din care : 1.745.268 1.657.799
a) Salarii şi indemnizaţii 1.324.862 1.276.889
b) Cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială 420.406 380.910
7.a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale şi 818.802 1.146.102
necorporale
a.1) Cheltuieli 956.474 1.167.436
a.2) Venituri 137.672 21.334
b) Ajustări de valoare privind activele circulante 1.202 (35.304)
b.1) Cheltuieli 470.542 180.520
b.2) Venituri 469.340 215.824
8.Alte cheltuieli de exploatare 3.673.901 3.747.556
8.1 Cheltuieli privind prestaţiile externe 2.595.890 2.722.199
8.2 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate 727.539 601.896
8.3 Cheltuieli cu despăgubiri, donaţii şi activele cedate 350.472 423.461
Ajustări privind provizioanele (30.547) (42.298)
- Cheltuieli 485.615 460.666
- Venituri 516.162 502.964
CHELTUIELI DE EXPLOATARE - TOTAL 10.638.401 10.520.348
PROFITUL SAU PIERDEREA DIN EXPLOATARE
- Profit 2.777.389 1.964.599
- Pierdere - -
9.Venituri din interese de participare 27.764 35.417
10.Venituri din alte investiţii financiare şi împrumuturi
- -
care fac parte din activele imobilizate
11. Venituri din dobânzi 315.163 233.591
Alte venituri financiare 174.318 229.289
VENITURI FINACIARE - TOTAL 517.245 498.297
12. Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi
151.484 (85.929)
investiţiile deţinute ca active circulante
- Cheltuieli 179.477 114.827
- Venituri 27.993 200.756
13. Cheltuieli privind dobânzile 38.609 -
Alte cheltuieli financiare 558.374 399.197
CHELTUIELI FINANCIARE - TOTAL 748.467 313.268
PROFITUL SAU PIERDEREA FINANCIAR(Ă)
- Profit - 185.029
- Pierdere 231.222 -
14. PROFITUL SAU PIERDEREA CURENT(Ă):
- Profit 2.546.167 2.149.628
- Pierdere - -
15. Venituri extraordinare - -
16. Cheltuieli extraordinare - -
17. PROFITUL SAU PIERDEREA DIN ACTIVITATEA
EXTRAORDINARĂ:
- Profit - -
- Pierdere - -
VENITURI TOTALE 13.933.035 12.983.244
 CHELTUIELI TOTALE 11.386.868 10.833.616
REZULTATUL BRUT:
- Profit 2.546.167 2.149.628
- Pierdere - -
18. Impozitul pe profit 260.677 343.941
19. Alte impozite neprezentate în elementele de mai sus - -
20. REZULTATUL NET AL EXERCIŢIULUI
FINANCIAR:
- Profit 2.285.490 1.805.687
- Pierdere - -

Analiza dinamicii şi structurii cheltuielilor şi veniturilor se va realiza

având în vedere cuantumul principalelor categorii de cheltuieli şi venituri
(tab.5.2.).
Structura şi dinamica cheltuielilor şi veniturilor (mii lei)
Tabelul 5.2.
Indici gi (%)
Indicatori 2008 2009
(%)
2008 2009
1. Venituri din exploatare,
13.416 12.485 93,06 96,29 96,16
din care:
1.1.Cifra de afaceri , din care: 13.078 12.284 93,92 93,86 94,62
1.1.1.Venituri din producţia
7.479 11.796 157,72 53,68 90,86
vândută
1.1.2.Venituri din vânzarea
5.599 488 8,72 40,18 3,76
mărfurilor
2. Venituri financiare 517 498 96,33 3,71 3,84
Venituri totale (1+2) 13.933 12.983 93,18 100 100
3. Cheltuieli de exploatare,
10.638 10.520 98,89 93,42 97,11
din care:
3.1.Cheltuieli aferente CA,
10.455 10.196 97,53 91,81 94,12
din care:
3.1.1. Cheltuieli cu
3.723 3.200 85,95 32,70 29,54
materialele
3.1.2. Cheltuieli cu
1.745 1.658 95,01 15,32 15,30
personalul, din care:
3.1.2.1. Cheltuieli cu salariile 1.325 1.277 96,38 11,64 11,79
3.1.3. Cheltuieli cu
956 1.167 122,07 8,40 10,77
amortizarea
4. Cheltuieli financiare, din
749 313 41,85 6,57 2,89
care:
4.1. Cheltuieli privind
39 - 0,00 0,34 0,00
dobânzile
Cheltuieli totale (3+4) 11.387 10.833 95,14 100 100
 Rezultatul brut 2.546 2.150 84,43 - -
Notă: ponderile sunt calculate în raport cu veniturile şi cheltuielile totale
La nivelul întregii activităţi cheltuielile s-au diminuat cu 4,86%,
evoluţie datorată reducerii cheltuielilor de exploatare cu cca.1% şi a
cheltuielilor financiare cu aproximativ 58%. O contribuţie semnificativă la
scăderea cheltuielilor financiare au avut-o cheltuielile cu dobânzile, care s-au
redus cu 100%.
Această evoluţie a generat modificări în structura cheltuielilor, şi
anume:
 ponderea cheltuielilor de exploatare în totalul cheltuielilor a crescut, în
mărime absolută, cu 3,69%;
 ponderea cheltuielilor financiare în totalul cheltuielilor s-a redus de la
6,57% la 2,89%, respectiv cu 3,68%.
În ceea ce priveşte structura cheltuielilor de exploatare pe principalele
elemente componente, se remărcă evoluţii divergente, după cum urmează:
 cheltuielile cu materialele s-au diminuat cu aproximativ 4%,
înregistrându-se şi o scădere a ponderii acestora în totalul cheltuielilor
cu 3,16%, în mărimi absolute;
 deşi cheltuielile cu personalul au scăzut cu cca.5%, ponderea lor în
totalul cheltuielilor a rămas aproximativ aceeaşi (15,30% în 2009 faţă
de 15,32% în 2008). Comparativ, cheltuielile cu salariile s-au redus cu
numai 3,62%, iar ponderea acestora a crescut cu 0,15%, în mărimi
absolute;
 cheltuielile cu amortizarea s-au majorat cu aproximativ 22%,
înregistrându-se şi o creştere a ponderii acestora în totalul cheltuielilor
cu 2,37%.
Pe ansamblul activităţii, veniturile s-au redus cu 6,82% datorită, în
principal, diminuării veniturilor din exploatare, cu cca.7%, în timp ce veniturile
financiare au scăzut cu 3,67%. Trendul negativ înregistrat de veniturile din
exploatare ascunde evoluţii divergente, respectiv:
 veniturile aferente activităţii de producţie („venituri din producţia
vândută”) au crescut semnificativ (cu 57,72%), înregistrându-se o
majorare a ponderii acestora în totalul veniturilor cu 37,18%;
 veniturile aferente activităţii de comercializare („venituri din vânzarea
mărfurilor”) au scăzut într-un ritm accelerat (cu cca. 91%),
înregistrându-se o diminuare a ponderii acestora în totalul veniturilor cu
36,42%.
Analizând cheltuielile în corelaţie cu veniturile, atât pe ansamblul
activităţii, cât şi pe categorii structurale, remarcăm următoarele aspecte:
 Corelaţie Valori Interpretare Efect asupra
rezultatelor
ICe > IVe 98,89 > 93,06 Veniturile din exploatare s-au Diminuarea
redus într-un ritm mai accentuat rezultatului activităţii
decât cheltuielile de exploatare de exploatare
ICf < IVf 41,85 < 96,33 Cheltuielile financiare au scăzut Creşterea rezultatului
mai accelerat comparativ cu activităţii financiare
veniturile financiare
ICt > IVt 95,14 > 93,18 Veniturile totale s-au redus într- Scăderea rezultatului
un ritm mai rapid faţă de pe ansamblul
cheltuielile totale activităţii
În concluzie, reducerea accentuată a veniturilor din exploatare
comparativ cu cheltuielile de exploatare a generat, chiar şi în condiţiile unei
dinamici pozitive a rezultatului financiar, diminuarea rezultatului global al
activităţii întreprinderii, în anul 2009 faţă de anul 2008.
Analiza factorială a cheltuielilor la 1.000 lei venituri se va
fundamenta pe baza ratei de eficienţă a cheltuielilor totale calculată potrivit
relaţiei de mai jos:

unde:

Indicatorii specifici acestui model sunt prezentaţi în tabelul de mai jos

(tab.5.3.).
Indicatorii analizei factoriale a cheltuielilor aferente veniturilor totale (mii lei)
Tabelul 5.3.
gi venituri (%)
Indicatori 2008 2009 Δ
2008 2009
1. Venituri din
13.416 12.485 96,29 96,16 -931
exploatare
2. Venituri financiare 517 498 3,71 3,84 -19

Venituri totale (1+2) 13.933 12.983 100 100 -950

3. Cheltuieli de
10.638 10.520 - - -118
exploatare
4. Cheltuieli financiare 749 313 - - -436

Cheltuieli totale (3+4) 11.387 10.833 - - -554

792,93 842,61 - - 49,68

1.448,74 628,51 - - -820,23

Rata de eficienţă a
817,27 834,40 - - 17,13
cheltuielilor totale
 Cuantificarea influenţelor factorilor asupra modificării ratei de eficienţă
a cheltuielilor totale în anul 2009 faţă de 2008 se realizează astfel:
Rezultat
Influenţa factorilor Simbol Relaţia de calcul
(lei)
Modificarea ratei de eficienţă a
ΔRct 834,40 – 817,27 17,13
cheltuielilor totale, din care:
1. Contribuţia structurii veniturilor: Δgi 818,11 – 817,27 0,84
Contribuţia cheltuielilor la 1.000 lei
2. 834,40 – 818,11 16,29
venituri pe categorii:
Creşterea cheltuielilor la 1.000 lei venituri totale cu 17,13 lei s-a datorat
impactului nefavorabil a celor doi factori analizaţi, şi anume:
 modificarea structurii veniturilor totale în favoarea veniturilor
financiare, deşi nesemnificativă, a avut ca efect o uşoară majorare a
cheltuielilor la 1.000 lei venituri totale (cu 0,84 lei);
 sporirea cheltuielilor la 1.000 lei venituri din exploatare cu 49,68 lei s-a
concretizat în creşterea ratei de eficienţă a cheltuielilor totale cu 16,29
lei, în condiţiile diminuării cheltuielilor la 1.000 lei venituri financiare
cu 820,23 lei, reflectată pozitiv asupra evoluţiei cheltuielilor la 1.000 lei
venituri totale.
În consecinţă, evoluţia divergentă a celor două categorii de cheltuieli
(exploatare şi financiare), în condiţiile în care activitatea de exploatare deţine
ponderea semnificativă în totalul activităţii firmei (peste 95%), a contribut într-
o măsură însemnată la modificarea nefavorabilă a ratei de eficienţă a
cheltuielilor totale, cu impact negativ asupra performanţelor economico-
financiare ale întreprinderii (reducerea profitului). În acest context, se impun
analize mai detaliate în vederea identificării direcţiilor de acţiune pentru
eficientizarea activităţii de exploatare.
Analiza factorială a cheltuielilor la 1.000 lei cifră de afaceri se va
realiza pe baza următorului model:

Indicatorii analizei factoriale a cheltuielilor aferente cifrei de afaceri

Tabelul 5.4.
Nr. Indicatori Simbol 2008 2009 Δ
crt.
1. Cifra de afaceri (mii lei) q p v 13.078 12.284 -794

2.
Cheltuieli totale aferente cifrei de
afaceri (mii lei) q c v 10.455 10.196 -259
 Volumul efectiv al producţiei
3. vândute evaluat în preţurile anului
anterior (mii lei) q v1 p0 -
11.250
-

Volumul efectiv al producţiei

4. vândute evaluat în costurile anului
anterior (mii lei) q v1 0 c 8.943
-

Cheltuieli la 1.000 lei cifră de

5. 799,43 830,02 30,59
afaceri (lei)

Contribuţia factorilor la modificarea cheltuielilor la 1.000 lei cifră de

afaceri, în anul 2009 faţă de 2008, este următoarea:
Rezultat
Influenţa factorilor Simbol Relaţia de calcul
(lei)
Modificarea cheltuielilor la 1.000 lei CA,
830,02 – 799,43 30,59
din care:
1. Contribuţia structurii cifrei de afaceri: Δgi 794,93 – 799,43 -4,5
2. Contribuţia preţurilor de vânzare: Δpi 728,02 – 794,93 -66,91
3. Contribuţia costurilor unitare: Δci 830,02 – 728,02 102
Creşterea cheltuielilor la 1.000 lei cifră de afaceri cu 30,59 lei s-a
datorat contribuţiilor divergente ale celor trei factori direcţi, şi anume:
 structura cifrei de afaceri a generat diminuarea cheltuielilor la 1.000 lei
CA cu 4,5 lei, ca urmare a reducerii, în anul 2009 faţă de 2008, ponderii
acelor produse a căror realizare necesită cheltuieli mai mari, situaţie
favorabilă în condiţiile în care s-a acţionat ca răspuns la modificarea
cererii şi nu au fost afectate obligaţiile contractuale asumate;
 preţurile de vânzare au influenţat, de asemenea, pozitiv, determinând
reducerea cheltuielilor la 1.000 lei CA cu 66,91 lei, ca urmare a
creşterii, în anul 2009 faţă de 2008, ponderii produselor cu preţuri de
vânzare mai mari, fie pe seama îmbunătăţirii calităţii acestora sau
modificării raporturilor pe piaţă (cerere-ofertă, poziţia întreprinderii
etc.), fie datorită inflaţiei;
 costul unitar, singurul factor cu influenţă nefavorabilă, a determinat
creşterea semnificativă a nivelului cheltuielilor la 1.000 lei cifră de
afaceri, respectiv cu 102 lei.
În concluzie, se impune o analiză mai amănunţită, pe elemente de
cheltuieli, în vederea identificării cauzelor care au condus la creşterea
costurilor unitare, cu impact negativ asupra eficienţiei activităţii de exploatare.
Analiza factorială a cheltuielilor cu materialele la 1.000 lei cifră de
afaceri este fundamentată pe un model similar, şi anume:
 Indicatorii specifici acestui model sunt prezentaţi în tabelul de mai jos
(tab.5.5.).
Indicatorii analizei factoriale a cheltuielilor cu materialele aferente cifrei de
afaceri
Tabelul 5.5.
Nr. Indicatori Simbol 2008 2009 Δ
crt.
1. Cifra de afaceri (mii lei) q p v 13.078 12.284 -794

2.
Cheltuieli cu materialele (mii
lei) q c v m
3.723 3.200 -523
Volumul efectiv al producţiei
3. vândute evaluat în preţurile
anului anterior (mii lei) q v1 p0 -
11.250
-

Volumul efectiv al producţiei

vândute evaluat în costurile cu
4.
materialele aferente anului q c
v 1 m0
-
2.943
-
anterior (mii lei)
Cheltuieli cu materialele
recalculate în funcţie de

5.
volumul efectiv al producţiei
vândute, consumurile specifice  q  cs p
v1 1
'
0 - 2.816 -
efective şi preţurile de
aprovizionare aferente anului
anterior (mii lei)
Cheltuieli cu materialele la
6. 284,68 260,50 -24,18
1.000 lei cifră de afaceri (lei)

Contribuţia factorilor la modificarea cheltuielilor cu materialele la

1.000 lei cifră de afaceri, în anul 2009 faţă de 2008, este următoarea:
Rezultat
Influenţa factorilor Simbol Relaţia de calcul
(lei)
Modificarea cheltuielilor cu materialele
260,50 – 284,68 -24,18
la 1.000 lei CA, din care:
Contribuţia structurii producţiei Δgi
1. 261,60 – 284,68 -23,08
vândute:
 2. Contribuţia preţurilor de vânzare: Δpi 239,58 – 261,60 -22,02
3. Contribuţia cheltuielilor cu Δcmi 260,50 – 239,58 20,92
materialele pe unitatea de produs,
din care:
3.1. Contribuţia consumurilor specifice: Δcs 229,24 – 239,58 -10,34
3.2. Contribuţia preţurilor de Δp’ 260,50 – 229,24 31,26
aprovizionare:
Reducerea cheltuielilor cu materialele la 1.000 lei cifră de afaceri cu
24,18 lei s-a datorat, în mod similar, contribuţiilor divergente ale celor trei
factori direcţi, şi anume:
 structura cifrei de afaceri a generat diminuarea cheltuielilor cu
materialele la 1.000 lei CA cu 23,08 lei, ca urmare a reducerii, în anul
2009 faţă de 2008, ponderii acelor produse a căror realizare necesită
cheltuieli cu materii prime, materiale consumabile etc. mai mari;
 preţurile de vânzare au influenţat, de asemenea, pozitiv, determinând
reducerea cheltuielilor cu materialele la 1.000 lei CA cu o valoare
aproximativ asemănătoare, respectiv 22,02 lei;
 cheltuielile cu materialele pe unitatea de produs, singurul factor cu
influenţă nefavorabilă, au determinat creşterea nivelului cheltuielilor cu
materialele la 1.000 lei cifră de afaceri cu 20,92 lei, ca urmare a
evoluţiilor divergente a celor doi factori indirecţi. Astfel, reducerea
consumurilor specifice a contribuit pozitiv, generând diminuarea
cheltuielilor unitare cu materialele cu 10,34 lei, în timp ce creşterea
preţurilor de aprovizionare a condus la majorarea acestora cu 31,26 lei.
În concluzie, această analiză factorială evidenţiază ca unic factor
nefavorabil al modificării cheltuielilor cu materialele la 1.000 lei cifră de
afaceri, preţurile de aprovizionare, a căror creştere se poate datora unei
diversităţi de cauze, dependente sau independente de întreprinderea analizată.
În situaţia în care analiza detaliată a acestora evidenţiază cauze dependente de
întreprindere (ca de exemplu: deficienţe în contractele negociate cu furnizorii,
alegerea unor rute de transport necorespunzătoare, ineficienţă în activitatea de
încărcare-descărcare-manipulare, utilizarea unor mijloace de transport
neadecvate etc.) se impune adoptarea unor măsuri de corectare a abaterilor, în
vederea creşterii eficienţei activităţii de aprovizionare.
Analiza factorială a cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei cifră de
afaceri se va realiza utilizând următorul model:

unde:
 Indicatorii specifici acestui model, preluaţi din Contul de profit şi
pierdere, Bilanţ şi anexa „Situaţia activelor imobilizate”, sunt prezentaţi în
tabelul de mai jos (tab.5.6.).
Indicatorii analizei factoriale a cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei cifră de
afaceri
Tabelul 5.6.
Nr. Indicatori Simbol 2008 2009 Δ
crt.
1.
Cifra de afaceri (mii
lei) q p v 13.078 12.284 -794
Suma amortizării (mii
2. A 956 1.167 211
lei)
Fondul total de timp de
3. T 61.399 48.824 -12.575
muncă (ore)
Productivitatea medie ( CA ) CA
4. orară, stabilită pe baza wh  0,2130 0,2516 0,0386
CA (mii lei) T
Valoarea medie a
5. mijloacelor fixe (mii 7.748 8.427 679
lei)
Cota medie de
6. 12,3% 13,8% 1,5%
amortizare
Cota medie de
7. 13,0% -
amortizare recalculată
Cheltuieli cu
8. amortizarea la 1.000 73,10 95,00 21,9
lei cifră de afaceri (lei)

9. - 77,8

10. - 91,93

Contribuţia factorilor la modificarea cheltuielilor cu amortizarea la

1.000 lei cifră de afaceri, în anul 2009 faţă de 2008, este următoarea:
Rezultat
Influenţa factorilor Simbol Relaţia de calcul
(lei)
Modificarea cheltuielilor
cu amortizarea la 1.000 95,0 – 73,1 21,9
lei CA, din care:
Contribuţia CA,
1. 77,8 – 73,10 4,7
din care:
Contribuţia
1.1. timpului de 91,93 – 73,10 18,83
muncă:
 1.2. Contribuţia 77,8 – 91,93 -14,13
productivităţii
orare:
2. Contribuţia sumei 95,0 – 77,8 17,2
amortizării, din
care:
2.1. Contribuţia valorii [(679×0,123)÷12.284]×1.000 6,9
medii a
mijloacelor fixe:
2.2. Contribuţia cotei [(8.427×0,015)÷12.284]×1.000 10,3
medii de
amortizare, din
care:
2.2.1. Contribuţia [8.427×(0,13-0,123)÷12.284]×1.000 4,8
structurii
mijloacelor fixe:
2.2.2. Contribuţia cotei [8.427×(0,138-0,13)÷12.284]×1.000 5,5
de amortizare pe
categorii de
mijloace fixe:
Creşterea cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei cifră de afaceri cu
21,9 lei se datorează reducerii cifrei de afaceri cu cca.6% concomitent cu
majorarea sumei amortizării cu aproximativ 22%, relaţia dintre cei doi factori
direcţi (A şi CA) fiind următoarea:
IA > ICA (122,07% > 93,92%)
Analizând factorii indirecţi, de gradul doi şi trei, se remarcă atât
influenţe pozitive, cât şi negative, după cum urmează:
 Scăderea cifrei de afaceri, care a condus la creşterea cheltuielilor cu
amortizarea la 1.000 lei CA cu 4,7 lei, se datorează evoluţiei divergente a
următorilor factori:
 reducerea timpului de muncă cu peste 20% a determinat majorarea
cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei CA cu 18,83 lei;
 sporirea productivităţii muncii cu peste 18% a generat diminuarea
cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei CA cu 14,13 lei.
 Majorarea sumei amortizării, reflectată în creşterea cheltuielilor cu
amortizarea la 1.000 lei CA cu 17,2 lei, se datorează:
 sporirii valorii medii a mijloacelor fixe cu 8,76%, ceea ce a generat o
contribuţie de 6,9 lei la creşterea cheltuielilor cu amortizarea la 1.000
lei CA;
 cotei medii de amortizare care a crescut cu 1,5 puncte procentuale,
contribuind cu 10,3 lei la sporirea cheltuielilor cu amortizarea la 1.000
lei CA.
 De asemenea, creşterea cotei medii de amortizare a fost generată de
contribuţia (în acelaşi sens şi cu intensităţi asemănătoare) factorilor de gradul
doi, respectiv:
 modificarea structurii mijloacelor fixe în favoarea acelora care permit
utilizarea unor cote de amortizare mai mari s-a reflectat în creşterea
cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei CA cu 4,8 lei;
 majorarea cotei de amortizare pe categorii de active fixe a determinat
sporirea cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei CA cu 5,5 lei.
Având în vedere aspectele prezentate, în perspectiva menţinerii sau
creşterii cuantumului sumei amortizării, se impun ca imperative măsuri de
sporire a cifrei de afaceri într-un ritm mai accelarat, care să permită respectarea
corelaţiei dintre aceşti doi factori direcţi (IA < ICA), cu impact favorabil asupra
cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei cifră de afaceri.
Analiza factorială a cheltuielilor cu salariile se va realiza utilizând
cele două modele prezentate anterior, respectiv:
Modelul I:
Cs
Cs = Ns   Ns  S  Ns  t  S h
Ns
Modelul II:
CA Cs
Cs = Ns    Ns  Wa  s  Ns  t  Wh  s
Ns CA
Indicatorii specifici acestor modele sunt prezentaţi în tabelul de mai jos
(tab.5.7.).
Indicatorii analizei factoriale a cheltuielilor cu salariile
Tabelul 5.7.
Nr. Indicatori Simbol 2008 2009 Δ
crt.
1. Cifra de afaceri (mii lei) CA 13.078 12.284 -794
Cheltuieli cu salariile (mii
2. Cs 1.325 1.277 -48
lei)
Număr mediu de salariaţi
3. Ns 33 27 -6
(persoane)
Salariul mediu anual (mii
4. 40,15 47,29 7,14
lei)
Fondul total de timp de
5. T 61.399 48.824 -12.575
muncă (ore)
Timpul mediu de muncă pe T
6. salariat (ore) t 1860 1808 -52
Ns
Salariul mediu orar (mii
7. Sh 0,0216 0,0262 0,0046
lei)
 Productivitatea medie ( CA ) CA
8. anuală, stabilită pe baza wa  396,3 454,96 58,66
CA (mii lei) Ns
Salariul mediu la 1 leu
9. s 0,1013 0,1039 0,0026
cifră de afaceri (lei)
Productivitatea medie ( CA ) CA
10. orară, stabilită pe baza CA wh  0,2130 0,2516 0,0386
(mii lei) T
Potrivit modelului I, contribuţia factorilor la modificarea cheltuielilor
cu salariile la 1.000 lei cifră de afaceri, în anul 2009 faţă de 2008, este
următoarea:
Rezultat
Influenţa factorilor Simbol Relaţia de calcul
(mii lei)
Modificarea cheltuielilor cu salariile,
1.277 – 1.325 -48
din care:
Contribuţia numărului mediu de
1. (-6)×40,15 -240,8
salariaţi:
Contribuţia salariului mediu
2. 27×7,14 192,8
anual, din care:
2.1. Contribuţia timpului mediu de 27×(-52)×0,0216 -30,33
muncă pe salariat:
2.2. Contribuţia salariului mediu 27×1808×0,0046 223,13*
orar:
*rezultatul a fost rotunjit pentru a valida relaţia de verificare şi a elimina diferenţele de calcul
generate de rotunjirile valorilor indicatorilor calculaţi anterior
Conform rezultatelor evidenţiate de primul model de analiză utilizat,
reducerea cheltuielilor cu salariile cu 48 mii lei se datorează contribuţiei
divergente a factorilor direcţi şi indirecţi, după cum urmează:
 Diminuarea numărului de salariaţi cu peste 18% a condus la scăderea
cheltuielilor cu salariile cu 240,8 mii lei;
 Majorarea salariului mediu anual cu aproximativ 18% a contribuit la
creşterea cheltuielilor cu salariile cu 192,8 mii lei, ca urmare a influenţei
diferenţiate, sub aspectul sensului şi cuantumului, a celor doi factori indirecţi.
Astfel, diminuarea timpului mediu de muncă pe salariat cu 52 ore a generat
scăderea cheltuielilor cu salariile cu 30,33 mii lei, în timp ce sporirea salariului
mediu orar cu 4,6 lei a determinat creşterea cheltuielilor cu salariile cu 223,13
mii lei.
Potrivit modelului II, contribuţia factorilor la modificarea cheltuielilor
cu salariile, în anul 2009 faţă de 2008, este următoarea:
Rezultat
Influenţa factorilor Simbol Relaţia de calcul
(mii lei)
Modificarea cheltuielilor cu salariile,
1.277 – 1.325 -48
din care:
1. Contribuţia numărului mediu de (-6)×396,3×0,1013 -240,8
 salariaţi:
Contribuţia productivităţii medii
2. 27×58,66×0,1013 160,86*
anuale, din care:
2.1. Contribuţia timpului mediu de 27×(-52)× 0,2130×0,1013 -30,33
muncă pe salariat:
2.2. Contribuţia productivităţii medii 27×1808×0,0386 ×0,1013 191,19*
orare:
3. Contribuţia salariul mediu la 1 27×454,96×0,0026 31,94
leu cifră de afaceri
*rezultatul a fost rotunjit pentru a valida relaţia de verificare şi a elimina diferenţele de calcul
generate de rotunjirile valorilor indicatorilor calculaţi anterior
Comparativ cu primul model, rezultatele obţinute prin aplicarea
modelului de analiză de mai sus evidenţiază şi alţi factori de influenţă, şi
anume:
 sporirea productivităţii medii anuale cu aproximativ 15% s-a reflectat
asupra cheltuielilor cu salariile care au crescut cu 160,93 mii lei;
 impactul productivităţii medii orare, ca factor indirect, a fost chiar mai
puternic, dacă avem în vedere faptul că sporirea acesteia cu peste 18%
s-a regăsit într-o creştere a cheltuielilor cu salariile în cuantum de
191,22 mii lei;
 majorarea salariului mediu la 1 leu cifră de afaceri cu cca.2,6% a
contribuit la creşterea cheltuielilor cu salariile cu 31,94 mii lei
Sintetizând rezultatele analizelor prezentate, distingem două categorii
de factori, cu acţiune opusă asupra evoluţiei cheltuielilor cu salariile. Pe de o
parte, diminuarea numărului de salariaţi şi a timpului de muncă pe salariat a
contribuit la reducerea cheltuielilor cu salariile. Pe de altă parte, sporirea
productivităţii muncii s-a reflectat în creşterea salariului mediu anual, pe seama
majorării tarifului orar, respectiv salariului mediu la 1 leu cifră de afaceri, cu
impact nefavorabil asupra cheltuielilor cu salariile.
În acest context, este necesară analiza corelaţiei dintre dinamica
productivităţii muncii şi dinamica salariului mediu, care este fundamentată pe
baza următorilor indici:
Nr. Indicatori Simbol 2008 2009 I (%)
crt.
Salariul mediu anual
1. 40,15 47,29 117,78
(mii lei)
Productivitatea medie ( CA ) CA
2. anuală, stabilită pe baza wa  396,3 454,96 114,8
CA ( mii lei) Ns
Indicele de corelaţie este următorul:
sau

Întrucât nivelul indicelui de corelaţie este mai mare decât 1 este evident
că nu se respectă corelaţia dintre cei doi indicatori fundamentali, deoarece
ritmul de creştere a salariului mediu a fost mai accentuat faţă de dinamica
productivităţii muncii, fapt ce se reflectă nefavorabil asupra cheltuielilor cu
salariile la 1.000 lei cifră de afaceri, aşa cum reiese din tabelul de mai jos
(tab.5.8.).
Cheltuielile cu salariile la 1.000 lei cifră de afaceri
Tabelul 5.8.
Nr. Indicatori Simbol 2008 2009 Δ
crt.
1. Cifra de afaceri (mii lei) CA 13.078 12.284 -794

2. Cheltuieli cu salariile (mii lei) Cs 1.325 1.277 -48

Cheltuieli cu salariile la 1.000
3. lei cifră de afaceri (lei) 101,31 103,96 2,65

Aşadar, nerespectarea corelaţiei dintre dinamica productivităţii muncii

şi dinamica salariului mediu a condus la creşterea cheltuielilor cu salariile la
1.000 lei cifră de afaceri cu 2,65 lei.
Acest aspect este evidenţiat şi, în acelaşi timp, mai bine fundamentat,
de analiza factorială a eficienţei cheltuielilor cu personalul, care se va realiza
utilizând următorul model:

Indicatorii analizei factoriale a cheltuielilor cu personalul la 1.000 lei CA

Tabelul 5.9.
Nr. Indicatori Simbol 2008 2009 Δ
crt.
1. Cifra de afaceri (mii lei) CA 13.078 12.284 -794
Cheltuieli cu personalul
2. Cp 1.745 1.658 -87
(mii lei)
3. Număr mediu de salariaţi Ns 33 27 -6
4. 0,002523 0,002198 -0,000325
5. 52,88 61,41 8,53
Cheltuieli cu personalul la 1.000
6. 133,43 134,97 1,54
lei cifră de afaceri
 Contribuţia celor doi factori la modificarea cheltuielilor cu personalul la
1.000 lei cifră de afaceri este următoarea:
Rezultat
Influenţa factorilor Simbol Relaţia de calcul
(lei)
Modificarea cheltuielilor cu
personalul la 1.000 lei cifră de 134,97 – 133,43 1,54
afaceri, din care:
Contribuţia numărului mediu de
1. (-0,000325)×52,88×1.000 -17,19
salariaţi la 1 leu CA:
Contribuţia salariului mediu
2. 0,002198×8,53×1.000 18,73
anual:

Creşterea cheltuielilor cu personalul la 1.000 lei cifră de afaceri cu 1,54

lei se datorează contribuţiei divergente a celor doi factori, respectiv:
 îmbunătăţirea productivităţii medii anuale, concretizată în diminuarea
numărului mediu de salariaţi la 1 leu CA, s-a reflectat pozitiv asupra
cheltuielilor cu personalul la 1.000 lei cifră de afaceri, care au scăzut cu
17,19 lei;
 majorarea salariului mediu anual (cheltuielile medii anuale cu
personalul) cu 8,53 mii lei s-a reflectat negativ asupra cheltuielilor cu
personalul la 1.000 lei cifră de afaceri, care au crescut cu 18,73 lei.
În concluzie, nerespectarea corelaţiei dintre dinamica productivităţii
muncii şi dinamica salariului mediu s-a reflectat în folosirea ineficientă a
cheltuielilor cu personalul, ceea ce a condus la creşterea costurilor de producţie
unitare, generând implicit diminuarea profitului aferent exploatării.
Sintetizând aspectele prezentate (fig.5.1.), apreciem că reducerea
eficienţei cheltuielilor totale, reflectată negativ asupra profitului întreprinderii,
se datorează, în principal, utilizării ineficiente a cheltuielilor de exploatare,
datorită următoarelor cauze nefavorabile:
 creşterea preţurilor de aprovizionare a condus la majorarea
cheltuielilor cu materialele pe unitatea de produs, cu impact nefavorabil
asupra costurilor unitare de producţie;
 reducerea timpului de muncă, ca urmare atât a scăderii numărului de
salariaţi, cât şi a diminuării timpului de muncă pe salariat, s-a reflectat
în diminuarea cifrei de afaceri, cu impact negativ asupra eficienţei
cheltuielilor aferente CA;
 modificarea structurii mijloacelor fixe şi utilizarea unor cote de
amortizare mai mari a determinat majorarea cheltuielilor cu
amortizarea, cu impact nefavorabil asupra costurilor unitare de
producţie;
 sporirea mai accentuată a sumei amortizării decât a cifrei de afaceri a
condus la creşterea cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei CA, cu
 impact negativ asupra eficienţei cheltuielilor aferente cifrei de afaceri;
 majorarea salariului mediu anual, datorită unei reduceri mai mari a
numărului de salariaţi faţă de cheltuielile cu salariile, a contribuit la
scăderea eficienţei cheltuielilor cu salariile;
 sporirea mai accentuată a salariului mediu anual decât a
productivităţii muncii a condus la creşterea cheltuielilor cu personalul
la 1.000 lei cifră de afaceri, cu impact negativ asupra eficienţei
cheltuielilor aferente cifrei de afaceri.

PROFITUL ACTIVITĂŢII ÎN 2009 FAŢĂ DE 2008 

Rct 
gi (0,84) ICt > IVt (16,29)
95,14% > 93,18%

gexpl.  gfin.   
- 0,13% + 0,13%
ICex > IVex ICf < IVf
98,89% > 93,06% 41,85% < 96,33%
ci (+102)
gi (-4,5)
 
ICm < ICA (85,95% < 93,92%) ICh > ICA (97,53% > 93,92%) pi (-66,91)

 
IA > ICA (122,07% > 93,92%) ICp > ICA (95,01% > 93,92%)

gi cmi  pi  A CA 
-23,08 +20,92 -22,02 122,07% 93,92%
ICs > ICA
96,38% > 93,92%
cs  p’   
-10,34 +31,26 +1,5% 108,76%
118,1% T Ic>1 (1,03)
79,53%
ICA> IT

g (4,8) c (5,5)  (52 ore)  (81,82%)

Legendă:-creştere; -scădere; influenţele nefavorabile sunt marcate cu roşu

Figura 5.1. Radiografia dinamicii şi structurii cheltuielilor

 În acest context, pentru corectarea abaterilor şi eliminarea cauzelor care
au generat evoluţii nefavorabile, se impun măsuri care să vizeze următoarele
obiective:
 Reducerea preţurilor de aprovizionare prin adoptarea unor măsuri specifice,
ca de exemplu: achiziţionarea unor materii prime şi materiale la preţuri mai
mici fără a afecta, însă, calitatea produselor realizate; micşorarea distanţelor
faţă de furnizori; utilizarea unor mijloace de transport adecvate şi eficiente;
diminuarea cheltuielilor de încărcare-descărcare-manipulare etc.;
 Creşterea timpului mediu de muncă pe salariat, prin utilizarea completă a
timpului maxim disponibil;
 Respectarea corelaţiei dintre dinamica sumei amortizării şi dinamica cifrei
de afaceri, respectiv IA < ICA;
 Respectarea corelaţiei dintre dinamica salariului mediu şi dinamica
productivităţii muncii, respectiv ;
 Creşterea cifrei de afaceri, prin aplicarea unei politici comerciale mai
eficiente, care să urmărească dinamizarea vânzărilor (Iqv>100%) în condiţiile
respectării corelaţiei cost-preţ (Ip>Ic).