Sunteți pe pagina 1din 76

Dr. ec.

MARIN TOMA

INIŢIERE ÎN AUDITUL

SITUAŢIILOR FINANCIARE

ALE UNEI ENTITĂŢI

Editura CECCAR, Bucuresti, 2005

Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitati

Prefata

Descrierea CIP a Bibliotecii Nationale a României TOMA, MARIN

Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitati / dr. ec. Marin Toma - Bucuresti, Editura CECCAR,
2005

ISBN 973-8478-71-5 .657

într-o lume a afacerilor din ce în ce mai activa, performantele întreprinderii sunt asteptate de catre
partenerii acesteia - actionari, banci, analisti financiari, furnizori, creditori etc. Ansamblul activitatilor
sale, traduse în limbaj contabil, face, într-o prima etapa, obiectul unor verificari interne, efectuate de
catre controlori de gestiune sau auditori interni, care intervin în domeniul gestiunii afacerilor
întreprinderii; ei contribuie la ameliorarea organizarii întreprinderii si, prin aceasta, a capacitatii de a
atinge obiectivele stabilite de catre conducerea întreprinderii.
Fiabilitatea informatiilor financiare si contabile, sintetizate în situatiile financiare, este apoi validata de
catre un profesionist contabil, având calitatea de auditor sau expert contabil; acesta nu mai reia
verificarile deja realizate în interiorul întreprinderii, verificari a caror amploare variaza în functie de talia
întreprinderii.

Cartea lui Marin Toma "Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitati" începe prin a clarifica, în
functie de standardele si practica internationala în domeniu, conceptul de audit, diferitele tipuri de audit
financiar, oprindu-se la ceea ce standardele internationale si Directiva a VUI-a Europeana defineste ca
fiind "auditul statutar", adica auditul financiar efectuat asupra situatiilor financiare ale unei entitati, în
ansamblul lor, sau misiunea de audit de baza - singurul tip de audit reglementat de legislatiile nationale.

Autorul prezinta în continuare si alte misiuni pe care le poate efectua auditorul sau expertul contabil,
cum sunt misiunile de audit speciale si misiunile conexe, importanta controlului de calitate în

Dr. ec. Marin Toma

activitatea de audit si se apleaca destul de serios asupra rolului eticii si, mai ales, asupra aspectelor
legate de independenta auditorului.

Prezentând în continuare întregul "flux" al lucrarilor obliga-torii de realizat potrivit normelor


profesionale, în succesiunea lor logica, începând cu orientarea si planificarea auditului si pâna la
laborarea raportului si documentarea lucrarilor de audit, cartea se iconstituie într-o lucrare de referinta
în domeniu, ce poate fi folo-sita cu succes de catre studenti si alti specialisti ce vor sa patrunda ;în
aceasta Jungla" a auditurilor, cum o numeste autorul, iar prin propunerile de prezentare a diferitelor
lucrari si documente de audit, se constituie într-un adevarat ghid practic pentru auditorii si expertii
contabili în exercitiul profesiei lor.

De remarcat prezentarea pedagogica a lucrarii, ceea ce faciliteaza lectura si activitatea de învatare a


tinerilor auditori, dar ii a contabililor de întreprindere.

Cred în succesul deplin al acestei lucrari, care va reconforta vointa autorului - ce nu se afla la prima
lucrare în domeniu - de a-si argi colectia.
Prof. univ. dr. M ihai Ristea

Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitati

Cuprins

PARTEA A - PRINCIPII sI REGULI GENERALE

DE AUDIT..................................................... 13

CAP. I - Auditul financiar: concept, tipuri, rol............... 14

1. Notiunea de audit în general.......................... 14

2. Conceptul de audit financiar........................... 15

2.1. Audit financiar sau audit statutar?........... 15

2.2. "Audit financiar" versus "cenzorat".... 17

2.3. Tipuri de audit....................................... 17

2.4. Categorii de auditori.............................. 19


3. Conceptul de audit statutar............................. 23

3.1. Acuratetea declaratiilor financiare.......... 24

3.2. Continuitatea exploatarii, solvabilitatea

firmei..................................................... 26

3.3. Existenta unei fraude.............................. 27

3.4. Respectarea de catre firma a

obligatiilor legale.................................... 29

3.5. Comportamentul responsabil fata de

problemele sociale si de mediu................ 29

3.6. Distinctia audit statutar (legal), audit

contractual............................................ 29

4. Servicii de audit si servicii conexe.................. 31

4.1. Examenul limitat..................................... 31

4.2. Misiuni de proceduri convenite............... 32

4.3. Misiuni de compilare.............................. 33


5. Rolul si obiectul auditului statutar.................... 34

Dr. ec. Marin Toma

6. Auditul intern si controlul intern...................... 35

6.1. Auditul intern......................................... 35

6.2. Controlul intern; definitie, obiective,

elemente de baza................................... 36

6.3. Limitele controlului intern....................... 55

6.4. Relatia control intern - audit intern.......... 56

CAP. II - Imaginea fidela................................................ 57

1. Conceptul de imagine fidela........................... 57

2. Forme de exprimare a imaginii fidele.............. 58

3. Criterii de apreciere a imaginii fidele............... 59


CAP. III - Riscurile în audit. Pragul de semnificatie....... 61

1. Riscurile în audit............................................ 61

2. Importanta relativa........................................ 67

3. Sisteme si domenii semnificative..................... 70

4. Riscul de audit.............................................. 74

5. Pragul de semnificatie.................................... 77

5.1. Testul de semnificatie............................. 79

5.2. O metoda analitica de calcul si

estimare a pragului de semnificatie .... 87

CAP. IV - Normele de referinta în audit.......................... 93

1. Normele contabile......................................... 93

2. Normele de audit.......................................... 94

CAP. V - Terminologia folosita în audit......................... 96


PARTEA B - MISIUNEA DE BAZĂ ÎN AUDITUL

SITUAŢIILOR FINANCIARE................. 105

CAP. I - Acceptarea mandatului si contractarea

lucrarilor de audit......................................... 107

1. Acceptarea mandatului............................... 107

1.1. Cunoasterea globala a întreprinderii... 107

1.2. Examenul de independenta si de

absenta a incompatibilitatilor................ 108

15

_____________ Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitati

1.3. Examenul competentei......................... 108

1.4. Contactul cu fostul auditor

sau cenzor.......................................... 109


1.5. Decizia de acceptare a mandatului.... 109

1.6. Fisa de acceptare a mandatului............. 109

2. Contactarea lucrarilor de audit..................... 112

CAP. II - Orientarea si planificarea auditului.............. 115

1. Culegerea de informatii generale

asupra întreprinderii.................................... 115

2. Identificarea domeniilor si sistemelor

semnificative................................................ 116

3. Redactarea Planului de misiune

(planului de audit)....................................... 116

4. Elaborarea Programului de munca................ 118

CAP. III - Evaluarea controlului intern.......................... 121

1. Etapele aprecierii controlului intern............... 125


2. Raportul asupra controlului intern................. 133

3. Importanta controlului intern pentru

auditor....................................................... 134

CAP. IV - Controlul conturilor........................................ 136

1. Elementele probante în audit........................ 136

2. Programul de control................................... 140

3. Tehnici de control pentru obtinerea

elementelor probante................................... 142

4. Particularitatile privind partile afiliate

(legate)...................................................... 152

5. Ipoteza continuitatii activitatii........................ 154

6. Auditul estimarilor contabile......................... 156

CAP. V - Examenul situatiilor financiare..................... 158


1. Misiuni initiale - soldurile de

deschidere.................................................. 158

2. Examenul situatiilor financiare....................... 160

Dr. ec. Marin Toma

CAP. VI - Evenimente posterioare închiderii

exercitiului.................................................... 166

1. Fapte descoperite pâna la data raportului

de audit...................................................... 166

2. Fapte descoperite dupa data raportului

de audit, dar înaintea publicarii situatiilor

financiare................................................... 168

3. Fapte descoperite dupa publicarea situatiilor


financiare.................................................... 169

CAP. VII - Utilizarea lucrarilor altor profesionisti.......... 171

1. Utilizarea lucrarilor unui alt auditor............... 171

2. Examenul lucrarilor auditorului

intern......................................................... 173

3. Utilizarea lucrarilor unui expert..................... 175

CAP. VIII - Alte lucrari necesare încheierii misiunii... 177

1. Chestionarul sfârsitului lucrarilor................... 177

2. Nota de sinteza........................................... 178

3. Scrisoarea de afirmare................................ 179

CAP. IX - Raportul de audit........................................... 183

1. Rolul raportului de audit.............................. 183

2. Continutul raportului de audit....................... 184


3. Opinia auditorului........................................ 185

4. Situatii care conduc la formularea

altei opinii decât opinia fara rezerve............ 187

4.1. Dezacorduri cu conducerea

întreprinderii privind principiile si

metodele contabile.............................. 187

4.2. Limitarea întinderii lucrarilor................. 188

4.3. Incertitudini asupra estimarilor

contabile............................................. 189

4.4. Caz particular: continuitatea

activitatii.............................................. 190

_______________ Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitati

5. Elementele de baza ale raportului

de audit...................................................... 190
5.1. Titlul raportului.................................... 191

5.2. Destinatarul......................................... 191

5.3. Paragraful introductiv........................... 191

5.4. Un paragraf prezentând întinderea

lucrarilor si natura unei lucrari de

audit................................................... 192

5.5. Un paragraf al opiniei.......................... 193

5.6. Data raportului.................................... 197

5.7. Adresa auditorului............................... 197

5.8. Semnatura auditorului........................... 198

CAP. X - Documentarea lucrarilor de audit................. 198

1. Dosarul exercitiului...................................... 198

2. Dosarul permanent...................................... 202


PARTEA C - MISIUNI DE AUDIT SPECIALE sI

MISIUNI CONEXE.................................... 205

CAP. I - Misiuni de audit speciale............................... 206

1. Situatii financiare stabilite dupa un

referential contabil diferit de standardele

internationale de raportare financiara si

de normele nationale................................... 207

2. Raport asupra unor rubrici din situatiile

financiare..................................................... 208

3. Raport asupra respectarii clauzelor

contractuale................................................ 209

4. Raport asupra situatiilor financiare

condensate (rezumate)................................ 209

CAP. II - Misiuni de examinare a informatiilor

financiare previzionale................................. 211


1. Tipul de opinie............................................ 212

Dr. ec. Marin Toma

2. Acceptarea misiunii..................................... 213

3. Cunoasterea activitatilor întreprinderii.......... 213

4. Perioada acoperita...................................... 214

5. Proceduri folosite........................................ 215

6. Raportarea asupra misiunii........................... 215

CAP. III - Misiuni conexe de audit................................ 217

1. Misiuni de examen limitat

al situatiilor financiare.................................. 217

2. Misiuni de examinare a informatiilor

financiare pe baza de proceduri


convenite................................................... 222

3. Misiuni de completare a informatiilor

financiare.................................................... 225

PARTEA D - ETICA sI CALITATEA ÎN AUDIT............. 229

CAP. I - Normele de comportament în audit............... 230

1. Codul etic national al profesionistilor

contabili..................................................... 230

2. Principii fundamentale.................................. 232

3. Independenta în audit................................... 236

3.1. Abordarea conceptuala....................... 237

3.2. Amenintari la adresa independentei.... 241

3.3. Masuri de protejare a independentei... 244

CAP. II - Controlul de calitate în audit......................... 251


1. Controlul de calitate la nivelul

organismului profesional.............................. 251

2. Controlul de calitate la nivelul

cabinetului.................................................. 255

2.1. Obiective............................................ 255

2.2. Proceduri de control de calitate

ce pot fi aplicate într-un cabinet

sau societate de audit.......................... 258

10

________________ Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitati

PARTEA E- REGLEMENTĂRI INTERNAŢIONALE

PRIVIND AUDITUL...................................... 265

CAP. I - Standardele Internationale de Audit si

de Angajamente de Asigurare..................... 266


CAP. II - Directive europene........................................ 270

1. Premise si obiective pentru

o noua Directiva......................................... 270

2. Agrearea, formarea continua si

recunoasterea reciproca............................... 274

3. Supravegherea publica................................. 278

4. Standarde aplicabile, calitatea,

investigatii si sanctiuni................................... 283

5. înregistrarea auditorilor statutari; etica

si secretul profesional................................. 287

6. Numirea, demiterea si comunicarea;

auditul întreprinderilor de interes public.... 290

PARTEA F - ANEXE........................................................... 295


li

Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitati

PARTEA A

PRINCIPII sI REGULI GENERALE

DE AUDIT

13

Dr. ec. Marin Toma

CAPITOLUL I

AUDITUL FINANCIAR: concept, tipuri, rol

1. Notiunea de audit. în general

Audit vine de la cuvântul italian "audire", a asculta; cuvânt de origine latina, transformat în timp de
practica anglosaxona, semnifica azi, în sens strict, revizia conturilor realizata de experti independenti în
vederea exprimarii unei opinii asupra regularitatii si sinceritatii acestora.

Prin audit, în general, se întelege examinarea profesionala a unei informatii în vederea exprimarii unei
opinii responsabile si independente prin raportarea la un criteriu (standard, norma) de calitate.
Obiectivul oricarui tip de audit îl constituie îmbunatatirea utilizarii informatiei.

Se retin elementele principale care definesc auditul, în general, a caror absenta poate pune în discutie
daca o activitate este sau nu audit si anume:

- examinarea unei informatii trebuie sa fie exclusiv o

examinare profesionala:

- scopul examinarii unei informatii este acela de a exprima

o opinie asupra acesteia;

- opinia exprimata asupra unei informatii trebuie sa fie res-

ponsabila si independenta, ceea ce presupune ca persoana

care face aceasta examinare are anumite responsabilitati

pentru activitatea sa si trebuie sa fie o persoana indepen-

denta;

14

- examinarea trebuie sa se faca nu oricum ci dupa anumite reguli dinainte stabilite, cuprinse într-un
standard sau norma legala sau profesionala care constituie criteriu de calitate.

2. Conceptul de audit financiar 2.1. Audit financiar sau audit statutar?

întreprinderile mari sau mici trebuie sa recurga la serviciile auditorilor sau expertilor contabili fara sa stie
întotdeauna cine sunt, ce sunt si ce fac acesti profesionisti contabili. Vocabularul oficial ajuta prea putin
la întelegerea celui care intra în aceasta adevarata jungla a auditurilor. Uniunea Europeana nu cunoaste
decât denumirea de controlor legal, dar acesta se cheama comisar de conturi în Franta, comisar-revizor
în Belgia, auditor statutar în

Regatul Unit etc.

A audita a avut initial semnificatia de a verifica situatiile fi-nanciare ale unei întreprinderi; azi, a audita
poate avea în plus semnificatia studierii unei întreprinderi pentru a-i aprecia procesele, tranzactiile si
situatiile financiare (audit financiar), pentru a-i ame-liora performantele (audit operational) sau pentru a
face o judecata asupra gestiunii (audit de gestiune). Atunci se pune întrebarea: care este adevaratul
audit? Cine este adevaratul auditor? Este im-posibil de a da azi un raspuns convingator, cu exceptia unui
singur tip de audit pentru care exista texte oficiale si o directiva euro-peana: auditul legal, cunoscut si
sub denumirea de control legal sau de audit statutar; cele trei denumiri având aceleasi semni-ficatii:

- caracterul legal, care rezulta din aceea ca este singurul tip de audit reglementat la nivel european
(Directiva a VUI-a) si prevazut, de regula, prin legea companiilor si prin actele constitutive (statutele)
acestora;

15

Dr. ec. Marin Toma

- statutul de independenta al persoanelor care realizeaza

aceste misiuni de audit si autonomia organismului din care

face parte auditorul.

Atunci ce semnificatie are "auditul financiar"? Daca este vorba de "audit financiar care conduce la
certificarea situatiilor financiare", fara nici o îndoiala este vorba de o parte din auditul legal, controlul
legal sau auditul statutar.
Denumirea simpla de "audit financiar" poate fi folosita pentru a desemna numeroase alte misiuni ca, de
exemplu:

- auditul financiar al procedurilor informatizate de tinere a

contabilitatii;

- auditul financiar al operatiunilor de schimb pentru a ve-

rifica prezentarea regulamentara a acestora în situatiile

financiare;

- auditul financiar al contabilizarii cheltuielilor sociale

pentru a verifica respectarea legislatiei sociale;

- auditul financiar asupra situatiei fiscale;

- auditul financiar asupra conturilor de clienti pentru a

verifica daca evaluarea creantelor îndoielnice s-a facut

de o maniera prudenta etc.

Altfel spus, orice analiza, orice control, orice verificare si orice studiu asupra unei sectiuni sau a unei
parti din contabilitate sau din situatiile financiare ale unei entitati poate fi calificata ca "audit financiar".

O misiune de audit financiar poate fi prealabila unei misiuni de audit operational sau unei misiuni de
audit de gestiune.

Din cele prezentate rezulta ca sintagma "audit financiar" este mult mai cuprinzatoare decât cea de
"audit statutar". Reglementarea europeana (Directiva a VUI-a) si reglementarile nationale se refera
16

________________ Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitati

numai la auditul statutar, adica auditul asupra situatiilor financiare ale entitatii. Din acest punct de
vedere, consideram ca folosirea sintagmei "audit financiar" în legislatia româneasca în vigoare în locul
celei de "audit statutar" folosita în legislatia europeana este de natura a crea confuzii.

2.2. "Audit financiar" versus "cenzorat"

Confuzia creata între auditul financiar si auditul statutar a stat la baza unor masuri cum ar fi desfiintarea
cenzorilor în între-prinderile care sunt supuse auditului financiar.

Institutia cenzorului, cu traditie în România ca si în alte tari, trebuie înteleasa ca fiind o activitate
complementara activitatii desfasurate de auditul statutar, deoarece:

- la nivel national numai unele entitati pot si trebuie sa se

supuna controlului efectuat prin auditori statutari;

- la nivelul unei întreprinderi, cenzorul are o gama mult

mai larga de atributii stabilite prin lege, atributii care daca

ar fi realizate de auditorul extern ar presupune participarea

acestuia la unele activitati de management si administrare

interzise de standardele internationale de audit si asigurare.

2.3. Tipuri de audit


"Auditul operational" are ca obiectiv cerinta de a face analiza riscurilor si a deficientelor existente în
vederea furnizarii de sfaturi, de a face recomandari, de a elabora proceduri sau de a propune noi
strategii; altfel spus, auditul operational cuprinde toate misiunile care au ca obiect ameliorarea
performantelor întreprinderii. Calificarea auditului ca "operational" poate conduce la ideea ca este
vorba de un "audit al unei operatiuni particulare" ca, de exemplu, auditul operatiunilor de plasament
facute de o întreprin-

17

br. ec. Marin Toma

Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitati

iere; în realitate este o traducere a cuvintelor engleze "operational judit" care trebuie întelese în
acceptiunea lor americana prin "în buna stare de functionare pentru îndeplinirea unui obiectiv".
Auditorilor le este, în general, interzis sa aiba imixtiuni în gestiunea întreprinderii auditate si, ca urmare,
acestia nu pot efectua audit operational la entitatea la care fac auditul situatiilor financiare; pot realiza
însa astfel de misiuni de audit operational, pe baza con-tractuala, la alte entitati.


"Auditul de gestiune" are ca obiectiv fie gasirea de probe 'ale unei fraude, fie de a aduce o judecata
critica asupra unei ope-ratiuni de gestiune sau asupra performantelor unei entitati sau a unui grup de
entitati. Este important de subliniat ca auditorul poate ■ sa constate fraude si iregularitati în cadrul
misiunii sale de audit statutar, dar el nu conduce misiunea sa în mod special spre asa ' ceva sau într-un
spirit de suspiciune particulara.

Alte tipuri de audit. Nevoile întreprinderilor au condus 1 auditorii cu pregatire contabila si specialisti din
alte domenii (informaticieni, avocati, ingineri etc.) sase specializeze, propunând un serviciu complet în
diferite domenii sau activitati particulare, cum ar fi: social, fiscal, de calitate, de mediu etc.

Auditul tinde a se generaliza la numeroase domenii care nu au raporturi directe cu situatiile financiare
ale întreprinderii; în acest caz, el desemneaza diagnosticul de organizare si de gestiune si în mod
deosebit controlul procedurilor si maniera în care organismul (întreprinderea) actioneaza în raport cu
atributiile si obiectivele acesteia; se poate vorbi astfel de audit social, audit juridic, auditul tehnic, audit
fiscal etc.

Clasificarea auditurilor se face în functie de obiectivele urmarite (conturi sau diagnostic sectorial) si în
functie de specialistii care le realizeaza.

Obiective urmarite

Specialistii utilizati

Denumirea auditului

Verificarea si certificarea situatiilor financiare


Profesionisti contabili independenti alesi sau numiti, de regula, de actionari

■ auditul statutar

Diagnostic sectorial

Experti independenti numiti de conducerea întreprinderii

■ audit fiscal

■ audit social

■ audit juridic

■ audit al calitatii

■ audit financiar etc.

Diagnostic asupra conturilor si diagnostic sectorial


Compartimente specializate independente de alte servicii ale întreprinderii (de regula, întreprinderi
mari, holdinguri, societati de grup)

■ audit intern

2.4. Categorii de auditori

Cine sunt actorii care efectueaza toate aceste audituri? Auditorii. Auditorul întreprinderii poate fi intern
sau extern.

Auditorul intern este un salariat al entitatii auditate; cantonat initial în misiuni legate de buna calitate a
informatiilor financiare, astazi, auditorul intern se ocupa din ce în ce mai mult de misiuni de audit
operational, de verificarea existentei, a gradului de adecvare si a modului de aplicare a procedurilor
interne în toate sectoarele si pe toate functiile întreprinderii.

18

19

Dr. ec. Marin Toma

Auditul extern este realizat de catre un auditor statutar (legal), un functionar sau de catre un tert, în
baza unui contract cu întreprin-derea:
■ "Auditorul legal" sau "controlorul legal" (expresii france-

ze utilizate în textele oficiale ale Uniunii Europene) sau

"auditorul statutar" (expresie britanica utilizata în textele

oficiale ale Uniunii Europene) este auditorul a carui mi-

siune este descrisa în lege. Auditul statutar (legal) efectuat

de catre un auditor cuprinde o misiune generala sau de

baza si misiuni conexe. Misiunea de baza cuprinde:

- o misiune de audit financiar care conduce la certificarea

situatiilor financiare;

- verificari specifice prevazute expres prin lege.

■ Un functionar al statului poate realiza unele misiuni de

audit din categoriile prezentate mai sus dar care nu

constituie audit legal (statutar) si cu atât mai putin un

audit financiar care conduce la certificarea situatiilor fi-

nanciare.

■ Auditorul contractual efectueaza o misiune în cadrul unui

contract cu entitatea auditataprin care aceasta (o întreprin-

dere, o primarie, o institutie publica, un minister etc.)

fixeaza o misiune unui auditor, termenii si conditiile de

realizare fiind prevazute în contract. Altfel spus, daca nu

exista decât o singura misiune de audit legal (statutar)


care cuprinde obiective cunoscute si care se realizeaza

potrivit Standardelor Internationale de Audit, exista un

numar nelimitat de misiuni de audit contractual, realizate

de specialisti, de regula experti contabili.

La originea misiunilor contractuale stau patru motiva-tii:

________________ Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitati

■ Entitatea nu are auditor statutar si doreste sa încredinteze

unui specialist competent si independent o misiune de

audit financiar care conduce la certificarea situatiilor

financiare, similara cu cea realizata de auditorul statutar.

■ Auditorul contractual detine o competenta mai bine adap-

tata la o misiune foarte precisa (de exemplu, elaborarea

si implementarea procedurilor de control intern, audit al

metodelor de evaluare a stocurilor etc).

■ întreprinderea are nevoie de opinia unui auditor a carui

semnatura se bucura de un prestigiu particular.

■ O misiune particulara de control este ceruta de un tert, de

exemplu, o banca la acordarea unui împrumut etc.


Obiectul si caracteristicile principale ale auditului intern si extern se pot prezenta sintetic astfel:

20

21

Obiect

Felul auditului

I. AUDITUL INTERN

Auditul statutar

II. AUPITUL EXTERN

Auditul contractual

Caracteristici
■ Face parte din controlul intern al entitatii.

■ Se realizeaza de regula prin angajati (servicii, birouri etc.) independenti de celelalte structuri
executive.

■ Nu are obligatii extra entitate (de regula).

■ Independenta e limitata la nivelul întelegerii conducerii executive.

■ Respectarea procedurilor interne stabilite de conducerea entitatii.

■ Alte comenzi sau solicitari ale conducerii.

■ Se realizeaza prin persoane fizice sau juridice stabilite de actionari.

■ Se respecta normele unui organism profesional.

■ Asigura credibilitatea necesara pentru terti asupra situatiilor financiare ale entitatii.

■ Independenta - principiul de baza pentru credibilitate.


■ Auditarea situatiilor financiare.

■ Alte sarcini sau obiective stabilite de lege.

■ Se realizeaza exclusiv prin firme de specialitate.

■ Independenta si responsabilitatea (acoperita prin asigurare) conduce la un înalt grad de credibilitate


a situatiilor financiare auditate.

■ Poate realiza toate obiectivele auditului intern sau statutar (în anumite conditii de deontologie,
stabilite de organismul profesional).

■ Poate realiza orice misiune de audit.

22

Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitati


3. Conceptul de audit statutar

Prin audit statutar se întelege examinarea efectuata de un profesionist contabil competent si


independent asupra situatiilor financiare ale unei entitati în vederea exprimarii unei opinii moti-vate
asupra imaginii fidele, clare si complete a pozitiei si situatiei financiare precum si a rezultatelor
(performantelor) obtinute de aceasta.

Altfel spus, auditul statutar este auditul financiar efectuat de auditori statutari care examineaza
(verifica) si certifica în totalitatea lor situatiile financiare, potrivit normelor de audit, inclusiv activitati si
operatii specifice întreprinderii auditate, în virtutea unor dispozitii legale (legea contabilitatii, legea
societatilor comerciale, legea pietelor de capital etc), ca urmare a mandatului primit din partea
proprietarilor întreprinderii (actionari, asociati).

Elementele de baza ale conceptului de audit statutar sunt:

- profesionistul competent si independent care poate fi o persoana fizica sau o persoana juridica;

- obiectul examinarii efectuata de profesionistul contabil îl constituie situatiile financiare ale entitatii, în
totalitatea lor: bilant, cont de profit si pierdere si celelalte compo-nente ale situatiilor financiare, în
functie de referentialul contabil aplicabil;

- scopul examinarii: exprimarea unei opinii motivate cu privire la imaginea fidela, clara si completa a
pozitiei fi-nanciare (patrimoniului), a situatiei financiare si a rezulta-telor obtinute de entitatea auditata;

- criteriul de calitate în functie de care se face examinarea si se exprima opinia îl constituie standardele
(normele) de audit si standardele (normele) contabile.

Orice definitie a auditului statutar trebuie sa tina cont de ne-voile si asteptarile utilizatorilor, în masura
în care acestea sunt
23

r. ec. Marin Toma

.ezonabile, precum si de capacitatea auditorului statutar de a ras-îunde la aceste nevoi si asteptari.

Nevoile si asteptarile utilizatorilor pot fi considerate rezona-bile. daca:

■ sarcinile au fost descrise de lege;

■ exista persoane interesate care doresc sa plateasca pentru

serviciile respective;

■ exista un auditor interesat sa ofere un serviciu (pentru un

pret care reflecta, în special, nivelul de calificare, dificul-

tatea actiunii, numarul de ore si riscul implicat) si are com-

petenta sa o faca.

Publicul se asteapta ca auditorul statutar sa joace un rol în protejarea intereselor sale, prin oferirea unei
reasigurari referitoare a:

■ acuratetea declaratiilor financiare;

■ continuitatea exploatarii si solvabilitatea firmei;

■ existenta unor fraude;


■ respectarea de catre firma a obligatiilor sale legale;

■ comportamentul responsabil al firmei fata de problemele

legate de mediu si problemele sociale.

Analiza modului în care nevoile si asteptarile publicului sunt ezonabile conduce la urmatoarele concluzii:

3.1. Acuratetea declaratiilor financiare

Toti utilizatorii informatiilor financiare se asteapta ca un ■aport de audit necalificat (fara rezerve) sa
garanteze acuratetea leclaratiilor financiare.

în aceasta asteptare exista doua conceptii inerente, gresite:

________________ Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitati

- prima, ca este posibil sa se pregateasca rapoarte financiare,

care sa aiba "acuratete";

- a doua, ca declaratiile financiare intra în responsabilitatea

auditorului.

în legatura cu prima conceptie:

- este general acceptat, de catre cei care sunt bine informati,


ca declaratiile financiare nu pot fi "exacte", în sensul ca

exista un singur set de cifre care pot exprima corect rezul-

tatele operatiilor unei întreprinderi si situatia ei financiara;

- optiunile posibile pentru abordarea contabila a operatiu-

nilor unei afaceri complexe si incertitudinile implicite în

luarea unei decizii la nivelul conducerii împiedica orice

încercare de a alcatui un set de declaratii financiare pe

care toti utilizatorii informati sa le poata considera drept

exacte.

în Uniunea Europeana, recunoasterea generala a faptului ca nici un set de declaratii financiare nu poate
fi absolut "corect" este inclusa în cerinta ca aceste declaratii sa prezinte "o imagine adevarata si corecta"
- idee încorporata în Directivele europene. Forta cerintei referitoare la corectitudine si adevar - principiu
predominant în Directivele contabile europene - consta în aceea ca permite, în mod inevitabil, natura
discutabila a multor cifre contabile.

în legatura cu cea de-a doua conceptie:

- conducerea întreprinderii se afla în cea mai buna pozitie sa cunoasca afacerile firmei, sa-i mentina
performantele si sa se ocupe de conturi; ea este cea care hotaraste asupra tratamentului contabil care
urmeaza sa fie aplicat si practi-cile de declarare adoptate în situatiile financiare; deci,

25

)r. ec. Marin Toma

conducerea poarta responsabilitatea modului în care au fost întocmite situatiile financiare:


- auditorii au servicii foarte bine distinse în legatura cu situa-tiile financiare; ei stabilesc daca, dupa
parerea lor, rapoar-tele financiare au fost pregatite în conformitate cu regle-mentarile si daca asigura o
imagine corecta si reala.

Pentru aceasta, auditorii trebuie sa fie independenti fata de situatiile financiare respective: sa nu fi
participat în vreun fel la elaborarea lor (fie chiar si sub forma de consultanti) si sa fie separati [de
conducere (sa nu existe nici un fel de legatura).

3.2. Continuitatea exploatarii, solvabilitatea firmei

Publicul se asteapta ca raportul auditorului statutar sa garan-teze soliditatea unei firme. Comentarii:

- Conturile anuale sunt pregatite pe ideea ca firma îsi va

pastra continuitatea în exploatare. Conducerea are obli-

gatia sa adopte aceasta baza, numai daca este convinsa;

daca nu, sa aplice reguli contabile diferite.

- Acceptarea bazei de continuitate în exploatare implica

solvabilitatea, respectiv, daca la momentul întocmirii bi-

lantului pozitia firmei era de asa natura încât sa-si poata

îndeplini responsabilitatile asa cum era prevazut.

- O întreprindere poate ramâne activa, iar banii actionarilor

si creditorilor pot fi salvati, daca problemele au fost iden-

tificate la timp.
- Conducerea nu poate garanta continuitatea soliditatii

financiare a firmei; de aceea, este rezonabil ca aceasta sa

declare public, daca, în opinia ei, dat fiind mediul comer-

cial în care opereaza firma, sunt disponibile resursele

26

_________ Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitati

financiare care îi permit sa-si pastreze continuitatea cel putin 12 luni de la data adoptarii situatiilor
financiare.

Auditorii trebuie sa sesizeze aspecte care ar ameninta con-tinuitatea exploatarii; raportul de audit
trebuie sa contina opinia auditorului asupra solvabilitatii, în cazul în care situatiile financiare au fost
elaborate pe baza continuitatii în exploatare.

Auditorii trebuie sa fie atenti la modul în care prezinta public orice îndoiala, pe care ar putea sa o aiba,
cu privire la continuitate. Continuitatea unei firme depinde si de faptul ca lumea nu stie ca exista îndoieli
în ceea ce priveste statutul de continuitate al firmei respective (de exemplu, în cazul în care auditorul
raporteaza ca firma îsi mentine continuitatea, daca banca va continua sa-i acorde credite, e posibil ca a
doua zi banca sa nu-i mai dea credite; caderea unei banci).

Auditorii trebuie sa testeze punctele de vedere ale con-ducerii cu privire la continuitate si solvabilitate.
Respon-sabilitatea conducerii este continua, în timp ce opinia audi-torului se bazeaza pe o situatie
vazuta la un moment dat.

3.3. Existenta unei fraude


Auditul a fost asociat, aproape întotdeauna, cu detectarea unei fraude. Trebuie facute urmatoarele
remarci:

- Managerii, conducerea sunt cei care au prima si cea mai

mare responsabilitate în detectarea fraudelor, neregulilor

si erorilor, ca parte a rolului de conducere pe care îl au.

- Responsabilitatea auditorului este sa planifice, sa desfa-

soare si sa evalueze activitatea de audit, astfel încât sa

poata spera, în mod rezonabil, sa fie depistate declaratiile

27

incorecte din conturi si daca acestea au fost cauzate de frauda, erori sau alte nereguli.

- Dificultatea în care se gasesc auditorii este legata de faptul ca trebuie sa ia o decizie care se bazeaza,
mai degraba, pe o suspiciune de frauda decât pe fapte dovedite; daca raporteaza banuielile unui tert si
ulterior nu sunt capabili sa stabileasca dovezi clare de frauda, sunt pasibili de actionare injustitie. De
aceea, auditorul poate avea nevoie de o consiliere legala înainte de a lua decizia, daca pro-blema
respectiva trebuie sa fie raportata unei autoritati în interesul public. - Nu pot fi invocate regulile de
confidentialitate în cazul

fraudelor.

Directiva 95/26/EC, adoptata în iunie 1995, arata ca auditorul statutar al unei întreprinderi "are datoria
sa raporteze cu prompti-tudine autoritatilor competente orice fapt sau decizie referitoare la
întreprinderea respectiva, care este posibil sa:

■ constituie o încalcare grava a legilor;


■ afecteze continuitatea functionarii;

■ conduca la refuzul de a face certificarea conturilor sau la

exprimarea de rezerve".

Auditorii statutari trebuie sa ofere siguranta ca rapoartele financiare reflecta efectul fraudei si ca sunt
declarate toate detaliile

necesare.

în concluzie, publicul se asteapta ca posibilitatile de frauda sa fie minimalizate. Conducerea trebuie sa ia


masuri de organizare si mentinere a sistemelor de control intern care sa micsoreze sansele de frauda.
Auditorii statutari trebuie sa confirme în raportul de audit ca exista astfel de control intern si sa spuna
daca el functio-neaza.

28

Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitati

3.4. Respectarea de catre firma a obligatiilor legale

Este unanim împartasita ideea ca este de datoria auditorului sa depisteze încalcari ale legii companiilor
sau ale statutului; în acelasi timp, nu se poate pretinde auditorului sa raporteze aspecte care nu tin de
competenta sa.
Conducerea firmei trebuie sa-si asume responsabilitatea pentru elaborarea si mentinerea sistemelor de
control intern care permit, printre altele, minimalizarea sanselor de comitere a încal-carii legilor prin
prevenirea sau depistarea la timp a acestora; auditorul trebuie sa confirme în raportul sau ca exista si
functio-neaza astfel de sisteme.

Conducerea firmei trebuie sa asigure ca rapoartele financiare reflecta implicatiile financiare ale actelor
ilegale detectate (daca se apreciaza a fi importante); auditorul trebuie sa confirme aceste lucru.

3.5. Comportamentul responsabil fata de problemele

sociale si de mediu

Se asteapta de la auditor sa se pronunte cu privire la compor-tamentul social si de mediu al firmei


(respectarea mediului fizic, practicile de ocupare a locurilor de munca, sanctiuni comerciale, politici de
dezvoltare etc).

Se poate pune întrebarea daca auditorul statutar are calificarea si experienta necesare sau este nevoie
de experti în domeniu.

Desi nu este corect sa se pretinda unui auditor statutar sa emita judecati în probleme ce nu intra în sfera
lui de competenta, se poate argumenta ca ei trebuie sa accepte ca responsabilitatile lor sa creasca o
data cu asteptarile publicului.

3.6. Distinctia audit statutar (legal), audit contractual

Auditul statutar (legal) se înscrie prin definitie într-un cadru stabilit de lege si îsi are originea în legea
societatilor comerciale; numai în acest context auditorul - denumit comisar de conturi,

29
Dr. ec. Marin Toma

auditor statutar, cenzor - exercita o misiune de audit în aplicarea textelor legale. Unele legislatii
nationale obliga anumite societati comerciale la desemnarea unuia sau mai multor auditori.

Ceea ce caracterizeaza un auditor statutar (legal) de auditul contractual se refera la:

a) Numirea auditorului statutar (legal) se face de catre adu-

narea generala a actionarilor sau asociatilor. Aceasta înseamna ca

auditorul statutar este numit de catre detinatorii de capital ai socie-

tatii; într-un anumit fel înseamna ca auditorul statutar este în ser-

viciul actionarilor carora le aduce o securitate relativa asupra situa-

tiilor financiare ale societatilor lor.

b) Orice auditor statutar e mandatat, de regula, pentru o durata

de 5-7 ani; rezulta ca misiunea de audit de baza este o misiune pluri-

anuala, ceea ce permite auditorului sa progreseze în cunoasterea

întreprinderii si sa abordeze în mod privilegiat anumite aspecte

specifice.

c) Auditorul statutar emite în toate cazurile un raport de audit

care are un continut strict normat, el neputând sa "inventeze" un

alt mod de raportare.

d) Auditorului statutar îi este specifica o anumita conduita

deontologica precis stabilita prin codul etic.


e) Misiunea de audit statutar are un caracter permanent, ceea

ce înseamna ca auditorul poate face controale în societati în orice

moment al exercitiului; în practica, însa, el se rezuma la 2 sau 3

interventii principale din ratiuni de buget si pentru a nu perturba

activitatea întreprinderii si anume: interventii pentru analiza si eva-

luarea controlului intern, pentru inspectia fizica (inventariere) si

pentru revizia situatiilor financiare; pentru societatile cotate mai

exista o interventie asupra situatiilor financiare semestriale.

f) Auditul statutar se efectueaza numai prin sondaj si deci

nu are loc o validare exhaustiva a tratamentului contabil al tranzac-

tiilor si fluxurilor exercitiului.

________________ Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitati

g) Auditorul statutar nu poate avea imixtiuni în gestiunea societatii; el pastreaza o anumita distanta si nu
poate da sfaturi sau efectua lucrari care presupun substituirea conducatorilor întreprin-derii - client.

Dimpotriva, auditul contractual se realizeaza la cererea unui client si nu în realizarea unei obligatii legale;
obiectivele auditului sunt stabilite prin contract în functie de asteptarile clientului si pot fi foarte diferite
de la un audit la altul.

De exemplu, conducerea unei întreprinderi sau actionarii sai pot solicita un audit financiar - contabil al
întreprinderii lor, fie pentru ca ei considera ca situatiile financiare nu sunt fiabile, fie ca vor sa aiba o
cunoastere aprofundata a situatiei financiare la un moment dat; în acest caz, un cabinet de audit sau de
experti contabili aduce o opinie independenta în legatura cu problemele ridicate; tot astfel, când un tert
doreste sa ia o participatie într-o întreprindere; o societate mama poate cere unui auditor sau expert
contabil sa efectueze un audit la o filiala etc.
4. Servicii de audit si servicii conexe

Termenul de "auditor" (persoana fizica sau juridica) este uti-lizat în Standardele Internationale de Audit
ori de câte ori este vorba de un prestator de servicii de audit sau un prestator de servicii conexe;
serviciile de audit se refera la auditul financiar (sau auditul statutar), adica misiunea de baza (generala) a
unui auditor, iar ser-viciile conexe se refera la:

- misiuni de examene limitate (revizuiri);

- examene pe baza de proceduri convenite;

- masuri de compilare a informatiilor financiar-contabile.

4.1. Examenul limitat

O misiune de examen limitat urmareste concluzionarea de catre auditor - pe baza de proceduri care nu
presupun punerea în

30

31

Dr. ec. Marin Toma


lucru a tuturor diligentelor pe care le-ar presupune un audit - ca nu a fost descoperit nici un fapt de
importanta semnificativa care l-ar face sa aprecieze ca situatiile financiare nu au fost stabilite în toate
aspectele lor semnificative conform unei referinte contabile identificate.

Cu toate ca examenul limitat presupune aplicarea de tehnici si proceduri de audit cât si colectarea de
elemente probante, în general, el nu include evaluarea sistemului contabil si de control intern, controlul
conturilor, confirmarea de solduri ale tertilor, observarea si inspectia care sunt proceduri specifice
auditului.

Nivelul de asigurare furnizat printr-un examen limitat este inferior celui furnizat printr-un audit:
asigurarea, în cazul unui audit, este o asigurare ridicata dar nu absoluta ca informatiile - obiect al
auditarii - nu sunt viciate de anomalii semnificative, pe când în cazul unui examen limitat este o
asigurare moderata ca informatiile - obiect al examinarii - nu sunt viciate de anomalii semnificative.

în cazul examenului limitat, opinia este exprimata sub forma unei asigurari negative, adica nu au fost
constatate fapte în necon-formitate cu criteriile corespunzatoare acestei examinari.

4.2. Misiuni de proceduri convenite

într-o misiune de proceduri convenite, auditorul nu exprima nici o asigurare. El întocmeste în mod
simplu un raport asupra faptelor constatate; utilizatorii raportului sunt cei care evalueaza procedurile
puse în lucru si constatarile facute de auditor si trag propriile concluzii din lucrarile auditorului.

într-o astfel de misiune, auditorul pune în lucru proceduri de audit definite de comun acord cu clientul si
cu toti beneficiarii re-zultatelor acestor lucrari. Destinatarii raportului trag ei însisi con-cluziile din
lucrarile auditorului. Acest raport se adreseaza exclusiv partilor care au convenit procedurile de pus în
lucru, caci tertii,

________________ Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitati

care ar putea ignora motivul alegerii acestor proceduri, risca sa interpreteze eronat rezultatele.
4.3. Misiuni de compilare

într-o misiune de compilare nu se exprima nici o asigurare în raport, cu toate ca utilizatorii informatiilor
beneficiaza de servicii contabile. Profesionistul contabil utilizeaza cunostintele sale conta-bile, si nu pe
cele de auditor, în scopul strângerii, clasarii si sintetiza-rii situatiilor financiare. Procedurile aplicate în
astfel de misiuni nu au drept scop sa permita furnizarea unei asigurari asupra situa-tiilor financiare
respective; utilizatorii acestor informatii sunt încre-zatori totusi ca beneficiaza de interventia unui
profesionist care aduce cunostintele si competentele sale la elaborarea acestor situatii financiare.

32

33

Dr. ec. Marin Toma

Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitati


5. Rolul si obiectul auditului statutar

O misiune de auditare a situatiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de catre auditor a unei opinii
potrivit careia situatiile financiare au fost stabilite în toate aspectele lor semnificative, conform unei
referinte contabile identificate. Pentru a exprima aceasta opinie, auditorul va folosi formula "dau o
imagine fidela" sau "prezinta în mod sincer, în toate aspectele lor semnificative" care sunt expresii
echivalente.

Pentru a-si forma o opinie, auditorul reuneste elemente pro-bante necesare pentru a trage concluzii pe
care sa-si fondeze aceasta opinie.

Opinia auditorului întareste credibilitatea situatiilor financiare furnizând o asigurare ridicata dar nu
absoluta; asigurarea absoluta în audit nu poate exista, ca urmare a multor factori, cum ar fi: recurgerea
la rationament profesional, utilizarea tehnicii sondajului, limitele inerente oricarui sistem contabil si de
control intern, faptul ca majoritatea informatiilor probante conduc mai mult la deductii decât la
convingeri din partea auditorului.

In cadrul unui audit al situatiilor financiare, auditorul, fie ca îsi desfasoara misiunea pe baza de contract,
fie pe baza unui mandat, trebuie sa aplice o metodologie de control care sa asigure - spre deosebire de
celelalte forme de control - acea opinie independenta în masura sa judece sau sa apere în mod egal pe
toti utilizatorii informatiei contabile, pe toti actorii participanti la viata economico-sociala dintr-o
întreprindere, si anume: actionarii, statul (bugetul), salariatii, bancile, tertii debitori si tertii furnizori etc.

6. Auditul intern si controlul intern

6.1. Auditul intern


Auditul intern reprezinta acea componenta a auditului finan-ciar care consta în examinarea profesionala
efectuata de un profesionist contabil competent si independent în vederea exprima-rii unei opinii
motivate în legatura cu validitatea si corecta aplicare a procedurilor interne stabilite de conducerea
întreprinderii (enti-tatii).

Auditul intern reprezinta un compartiment de control din ca-drul entitatii care efectueaza verificari
pentru aceasta; face parte

34

35

Dr. ec. Marin Toma

I din controlul intern al entitatii si are ca obiective de baza verificarea eficacitatii sistemelor contabile si
de control intern.

Auditul intern la o entitate se poate realiza prin compartimen-te distincte ale acesteia si, în acest caz,
auditorul intern face parte : din structurile functionale ale entitatii economice sau sociale; audi-: tul
intern se poate realiza si pe baze contractuale cu o firma de i audit, alta decât cea care efectueaza
auditul asupra situatiilor finan-ciare ale acelei entitati.

6.2. Controlul intern; definitie, obiective, elemente de baza

Sistemul de control intern reprezinta un ansamblu de politici si proceduri puse în aplicare de conducerea
unei entitati în vederea asigurarii, în masura posibilului, a unei gestionari riguroase si efi-■ ciente a
activitatilor acesteia; implica respectarea politicilor de ges-tiune, protejarea activelor, prevenirea si
detectarea fraudelor si ero-rilor, exactitatea si exhaustivitatea înregistrarilor contabile si sta-i bilirea la
timp a informatiilor financiare.
Existenta unui sistem de control intern rational conceput si corect aplicat constituie o serioasa
prezumtie asupra fiabilitatii conturilor si a concordantei dintre datele contabilitatii si realitate.

Elementele de baza ale sistemului de control intern sunt:

a) Existenta unui plan de organizare, cuprinzând:

- definirea cât mai precisa a sarcinilor (fiecare trebuie sa

stie ce trebuie sa faca);

- definirea limitelor de competenta si a raspunderilor,

ceea ce presupune stabilirea unei ierarhii a carei autori-

tate e indiscutabila;

- circulatia informatiilor: circuitele documentelor trebuie

sa fie suficient de precise si elaborate pentru a exclude

neglijenta si fantezia.

b) Competenta si integritatea personalului sunt esentiale, mai

ales la nivelul directiunii; deciziile pe care le iau responsabilii com-

36

________________ Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitati


partimentelor, bune sau rele, se repercuteaza asupra compartimente-lor pe care le duc.

c) Existenta unei documentatii satisfacatoare se refera la:

- producerea informatiilor: este recomandata existenta

unor instructiuni scrise, sub forma, de exemplu, a unui

manual de proceduri;

- arhivarea informatiilor: "memoria" unei întreprinderi

este un element esential al controlului intern care, de

altfel, conditioneaza toate controalele ulterioare.

Controlul înregistrarilor contabile ale operatiilor urmareste verificarea contabilizarii operatiilor si, în mod
deosebit, faptul ca:

a) Toate operatiile au facut obiectul unei înregistrari (exhaus-tivitate).

Tehnicile de audit intern, care sunt curent utilizate pentru a evita uitarea sau omiterile de înregistrari,
sunt:

- existenta si respectarea secventelor (seriilor) numerice:

atunci când exista o urmare a acestor secvente, uitarea

efectuarii unei înregistrari devine putin probabila, întrucât

vor fi detectate prin ruptura secventei numerice;


- compararea documentelor aferente aceleiasi operatii:

aceeasi operatie da nastere la mai multe documente, de

exemplu, achizitia unor bunuri provoaca, cel mai adesea,

emiterea unei comenzi, a unui aviz de expeditie sau fac-

tura, a unei note de receptie în depozit, a unui efect de co-

mert sau a unui cec de achitare a obligatiilor catre furnizor;

- tinerea fiselor de cont asigura arhivarea informatiilor;

- tinerea scadentelor de plati sau încasari: de exemplu, res-

ponsabilul contabilitatii tine lista obligatiilor fiscale s.a.

37

Dr. ec. Marin Toma

b) Orice înregistrare este justificata printr-o operatie (con-

trolul realitatii).

Aceasta se realizeaza prin:

- controale fizice periodice (inventariere);

- confirmari exterioare de la terti.


c) Nu exista erori în contabilizarea sumelor (controlul

exactitatii).

Aceasta se realizeaza prin:

- comparatii globale: atunci când aceleasi operatii fac

obiectul a doua totalizari, exista avantajul compararii

cifrelor obtinute; de exemplu, la controlul încasarilor,

suma cecurilor totalizate de serviciul care le-a primit

va fi comparata cu suma înscrisa în contul "Conturi

curente la banci";

- controale aritmetice: constau în a reface sistematic

unele calcule: de exemplu, compartimentul comercial

verifica facturile furnizorilor în scopul de a se asigura

ca nici o omisiune nu a fost comisa.

Controlul asupra personalului unitatii patrimoniale se reali-zeaza prin:

a) Controale ierarhice: procedurile de aprobare si verificare,

reglementarea accesului la bunurile unitatii, politica de angajare a

salariatilor;

b) Controale reciproce prin separarea sarcinilor (cunoscute

si sub denumirea de autocontrol sau incompatibilitatea functiilor).


Se pot distinge, în cele mai multe întreprinderi, trei functii a caror separare implica un control reciproc al
executantilor; toate operatiile elementare intervenite într-o întreprindere se raporteaza, fie la realizarea
obiectivelor unitatii, fie la conservarea patrimo-niului, fie la contabilitate, astfel:

38

________________ Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitati

- realizarea obiectivelor unitatii - depinde, în principal,

de compartimentele: comercial, cercetare si fabricatie, per-

sonal, laboratoare de control si tehnic;

- conservarea patrimoniului - depinde de persoanele care

au sarcini de depozitare si întretinere a imobilizarilor, a

stocurilor si a disponibilitatilor banesti;

- contabilitatea - înregistreaza fluxurile care afecteaza bu-

nurile unitatii, rezultatele inventarierii si stabileste pe

aceste baze, situatii financiare; sunt cuprinse, în principal,

functiei contabile, compartimentele contabilitatii generale,

de gestiune si al auditului intern.

Distinctia dintre cele trei functii este fundamentala în cadrul controlului intern pentru ca separarea
sarcinilor personalului din sânul fiecareia dintre ele (imposibilitatea de a cumula doua dintre aceste
functii) asigura realizarea unui control intern eficace.
în fapt, majoritatea operatiilor care se deruleaza într-o între-prindere face apel la cel putin doua dintre
aceste functii. Daca ele sunt separate, este clar ca o eroare sau o frauda antreneaza o discor-danta între
compartimentele care efectueaza operatia, afara de cazurile de complicitate sau de dubla eroare; invers,
cumularea lor de catre acelasi compartiment prezinta pericole evidente.

Analizând, de exemplu, o operatie de aprovizionare, comanda de marfuri releva realizarea unuia din
obiectivele unitatii, stocajul lor, conservarea patrimoniului; înregistrarea facturii emise de furni-zor este
de resortul contabilitatii, iar plata ei priveste din nou functia de conservare (a disponibilitatilor banesti).

Daca doua functii sunt efectuate de acelasi compartiment, aceasta poate favoriza aparitia unor erori; de
exemplu, daca un compartiment este responsabil si cu comandarea bunurilor si cu depozitarea lor, în
absenta inventarului permanent, el poate sa fie tentat sa distruga sau sa sustraga bunurile comandate în
cantitati

39

Dr. ec. Marin Tom a

excesive sau, tot atât de bine, se poate întelege cu un furnizor pentru a cere plati frauduloase de bunuri
neprimite.

si într-un caz si într-altul, separarea functiilor suprima acest gen de inconveniente; ea este din acest
punct de vedere o tehnica foarte precisa de lupta contra erorilor si fraudelor.

Indiferent de marimea întreprinderii, stabilirea masurilor de control intern se recomanda a fi facuta cu


respectarea standardelor de audit din care decurg urmatoarele reguli generale:

a) Regula bunei organizari. întreprinderea definita ca "o

celula vie, necesitând o organizare proprie si adaptare la mediul

sau înconjurator", face ca existenta sa sa fie centrul participarii


unor elemente eterogene (oameni, capitaluri, masini...) si implica

punerea în functiune a unui plan de organizare, pentru a lucra în

mod coerent la realizarea activitatilor sale.

Organizarea se cere a fi: conceputa înainte si nu dupa ce au aparut constrângeri conjuncturale; adaptata
obiectivelor întreprin-derii si adaptabila la mediul economic si natural înconjurator; veri-ficabila (adica sa
se poata verifica concordanta organizarii existente cu organizarea conceputa); formalizata cu ajutorul
unei organi-grame si a unui manual de proceduri; sa comporte o separare a functiilor (în principiu
aceeasi persoana nu poate sa exercite doua atributii concomitente apartinând urmatoarelor functii: de
decizie, detinere de valori, înregistrare, control).

b) Regula integrarii procedurilor. Consta în utilizarea unor

proceduri care sa permita:

- posibilitatea verificarii unei informatii cu o alta (de exem-

plu: totalul contului sintetic "clienti" sa concorde cu suma

conturilor individuale ale clientilor);

- controale reciproce (de exemplu: soldul casei mai putin

plafonul de casa cu situatia numerarului depus la banca

în termenul stabilit);

40

________________ Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitati

- utilizarea cu bunastiinta a mijloacelor tehnice, informa-tice.


c) Regula permanentei procedurilor. Durabilitatea exploa-

tarii întreprinderii si a organizarii sale implica, de asemenea, ca

procedurile introduse sa fie respectate în permanenta (de exemplu:

coerenta informatiilor contabile în cursul perioadelor succesive

implica permanenta aplicare a regulilor si procedurilor sau meto-

delor de evaluare utilizate la întocmirea conturilor anuale, astfel

ca acestea nu pot fi modificate de la un exercitiu la altul decât daca

o schimbare exceptionala, bine motivata, a intervenit în situatia

întreprinderii). Permanenta procedurilor asigura posibilitatea com-

paratiilor între exercitiile financiare, fiind necesara deci asigurarea

permanentei: formelor de contabilitate, metodei de clasificare ana-

litica a planului de conturi propriu al întreprinderii; inventar perma-

nent, intermitent etc.

d) Regula universalitatii aplicarii procedurilor. Implica

imposibilitatea unor persoane, activitati sau compartimente sa dero-

ge de la regulile stabilite de exercitare a procedurilor controlului

intern.

e) Regula independentei obiectivelor. Consta în aceea ca o-

biectivele controlului intern trebuie sa fie îndeplinite independent

de metodele, procedurile si mijloacele întreprinderii (de exemplu:

tinerea contabilitatii generale, fie manual, fie informatizat, efectuata

de un contabil salariat, colaborator sau societate de profil, este


supusa celor patru obiective: de rapiditate, regularitate, sinceritate

si fidelitate, care trebuie în toate cazurile respectate).

f) Regula bunei informari. Consta în necesitatea ca informatia

sa fie pertinenta (adaptata obiectivului si utilizarii sale) disponibila,

accesibila, utila, obiectiva (impartiala), clara (fara ambiguitate),

rapida, cu un cost adaptat rolului sau si verificabila (de exemplu,

cu sursele de informare existente).

41

Dr. ec. Marin Toma

g) Regula concordantei cu necesitatile întreprinderii. Obliga adaptarea controlului intern la


caracteristicile întreprinderii si ale mediului înconjurator - extern întreprinderii. în caz contrar, contro-lul
intern formeaza un ansamblu rigid care nu permite atingerea obiectivului de eficienta; controlul intern
nu implica în nici un caz o multiplicare inutila si costisitoare de procedee greoaie si în exces; controlul
intern trebuie sa fie adaptat necesitatilor întreprinderii si mediului sau înconjurator în functie de
importanta riscurilor pe care trebuie sa le evite si a costului sau de functionare. De exemplu, nu se vor
utiliza aceleasi procedee pentru casa unui supermagazin sau pentru casa unui depozit de marfuri
destinata, în principal, pentru achitarea platilor marunte, curente.

Obiectivele controlului intern sunt:

A. Protejarea activelor întreprinderii

Masurile ce se pot lua sunt în raport direct proportional cu dimensiunile întreprinderii, forma sociala si
raspunderile stabilite celor care gestioneaza patrimoniul.
De regula, însa, se are în vedere, în cadrul stabilirii organizarii întreprinderii:

A.l. Definirea responsabilitatilor

Limitele competentelor si responsabilitatile celor ce gestio-neaza patrimoniul sunt stabilite, dupa caz,
prin actul de numire sau în cadrul contractului sau statutului societatii.

Pentru restul personalului de conducere si executie, com-petentele si responsabilitatile sunt stabilite în


cadrul unei organi-grame detaliata în scris, de cele mai multe ori în cadrul unui regulament de
organizare si functionare (R.O.F.).

Organigrama, statutul si R.O.F. sunt necesare a fi tinute "la zi" cu orice modificare adusa
responsabilitatilor personalului, îndeosebi în marile întreprinderi unde aceste modificari sunt mai
frecvente decât în cele mici.

42

________________ Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitati

Sarcinile, competentele si responsabilitatile trebuie aduse la cunostinta celor interesati, în asa fel încât
"fiecare sa stie ce trebuie sa faca".

A.2. Separarea sarcinilor si a functiilor:

Q Separarea sarcinilor este necesar a fi facuta astfel încât sa permita controlul reciproc al executiei lor.
Este de dorit sa se evite ca una si aceeasi persoana sa poata comite o eroare sau o inexactitate -
iregularita-te - având posibilitatea de a o ascunde, sau fara ca alta persoana sa aiba posibilitatea de a o
descoperi, în practica, prin sarcini se întelege si totalitatea opera-tiunilor pe care le executa o persoana
în cadrul atribu-tiilor sau competentelor ce i-au fost încredintate pen-tru realizarea functiilor sau
grupelor de functii care alcatuiesc structura organizatorica a întreprinderii. Separarea si delegarea
atributiilor nu diminueaza sau anuleaza responsabilitatea celor ce gestioneaza patrimoniul întreprinderii.
în acest sens, delegarea atributiilor este necesar sa se faca:

- pentru un numar redus de persoane, pentru a nu se

dilua raspunderea;

- asigurând specializarea acestor persoane împuter-

nicite;

- asigurând independenta persoanelor împuternicite

fata de obiectul si subiectul controlului;

- asigurând autoritatea celor ce exercita controlul, res-

pectiv dreptul de a impune luarea anumitor masuri.

a Separarea functiilor, daca ele sunt mai mult sau mai putin numeroase, în functie de marimea
întreprin-derii, trebuie sa asigure întotdeauna separarea a trei functii care, de regula, se regasesc în mai
toate între-prinderile, respectiv cele privind:

43

Dr. ec. Marin Toma

- realizarea obiectivelor întreprinderii - activitatile

operationale - cum ar fi compartimentele si activi-

tatile necesare exploatarii;


- protejarea sau conservarea patrimoniului, adica

acele compartimente care detin bunuri sau valori

ale întreprinderii sau persoane care asigura protec-

tia lor fizica, cum ar fi: casier, magaziner, personal

de întretinere etc.

- înregistrarea operatiilor sau contabilizarea lor,

aceasta functie înregistrând activitatea operatio-

nala, constatând existenta activelor si a resurselor,

constituie, ea singura, unul din elementele funda-

mentale ale autocontrolului într-o întreprindere; ea

cuprinde: întocmirea si circulatia documentelor;

contabilitatea generala si de gestiune; elaborarea

si urmarirea bugetelor de venituri si cheltuieli;

plati; statistici; centralizarea tuturor informatiilor

care contribuie la luarea deciziilor.

A.3. Descrierea functiilor

Se face, de regula, narativ, prin regulamentul de organizare si functionare sau statut (la întreprinderile
mijlocii si mici) si grafic prin organigrame.

în practica, descrierea detaliata a functiilor pe posturi e cunos-cuta si sub denumirea de "fisa postului".
Aceasta descriere pleaca de la simpla definire a responsabilitatilor din cadrul unei functii; este
recomandabil sa se precizeze la fiecare nivel de executie: origi-nea informatiilor de prelucrat;
modalitatea de prelucrare; periodi-citatea de prelucrare si destinatarii. Este de dorit ca aceasta deservire
sa fie scrisa într-o modalitate care sa evite, pe cât posibil, erorile de întelegere, deformarile sau orice
alte devieri care ar putea sa se produca din neglijenta sau, din contra, din exces de zel.
44

________________ Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitati

Aceasta descriere usureaza, atunci când va fi cazul, schim-barile sau înlocuirile de personal (plecari,
mutari, îmbolnaviri, vacante etc).

A.4. Procedura acordarii împuternicirilor

Reprezinta modalitatea stabilirii persoanelor care pot angaja întreprinderea si diferitele niveluri ale
avizelor de verificare nece-sare, potrivit naturii angajamentului ce urmeaza a se da. O proce-dura de
dubla semnatura poate fi prevazuta pentru angajamentele (obligatiile) importante (de exemplu,
managerul si directorul eco-nomic pentru contractele de credite bancare); dimpotriva, pentru operatiile
curente, aceasta procedura poate sa constituie o îngreu-nare inutila (birocratica) a sarcinilor si sa duca la
diluarea responsa-bilitatilor.

Desigur, în cadrul misiunilor preventive, pot fi supuse ace-lorasi proceduri de vize (verificari) si aprobari
si miscarile (primiri, eliberari) de bunuri sau valori de trezorerie din cadrul întreprin-derii, în functie de
marimea, frecventa si natura acestor miscari.

Procedura de stabilire a persoanelor împuternicite sa verifice si sa vizeze documentele ce cuprind


operatiile ce se refera la dreptu-rile si obligatiile patrimoniale ale unitatilor bugetare sau regiile
autonome se determina potrivit controlului financiar propriu organi-zat de ordonatorii de credite
principali, secundari si tertiari, precum si de directorii generali ai regiilor autonome, conform
reglementa-rilor în vigoare. Potrivit controlului financiar propriu, la aceste unitati bugetare delegarea -
împuternicirea - atributiilor de control se face prin:

- decizia de organizare si exercitare a controlului financiar


preventiv;

- fisa postului pentru exercitarea controlului ierarhic opera-

tiv curent si a controalelor reciproce - autocontrolul;

- grafice de prelucrare a documentelor justificative (contro-

lul contabil al operatiilor supuse înregistrarii în contabili-

tate).

45

Dr. ec. Marin Toma

Preocuparea persoanelor care gestioneaza patrimoniul între-prinderii pentru protejarea activelor


întreprinderii, componenta importanta a planului de organizare a controlului intern, este deter-minata
de obligatia acestora de a prezenta si a asigura regularitatea si sinceritatea conturilor anuale care
urmaresc sa dea o imagine fidela, clara si completa patrimoniului, situatiei financiare si rezulta-telor
operatiilor pe care auditorul are însarcinarea sa le certifice.

Aceste aspecte ale controlului intern sunt deosebit de impor-tante pentru cei ce gestioneaza
patrimoniul, întrucât ei utilizeaza pe tot parcursul anului informatiile financiare produse de sistemul
stabilit, pentru a lua, în special, deciziile lor de gestiune.

B. Asigurarea fidelitatii si exactitatii informatiei contabile

Aceasta cerinta este, de asemenea, în obligatia celui care gestioneaza patrimoniul si contribuie integral
la garantarea re-gularitatii si sinceritatii contabilitatii. în cadrul planului de organi-zare a controlului
intern, alaturi de celelalte componente, proce-durile de organizare a contabilitatii, proceduri destinate
întelegerii sistemelor de prelucrare si realizare a controalelor, se recomanda a fi colectate si regrupate
într-un manual de proceduri. Acesta are rolul de a oferi pastrarea si consultarea acestor proceduri atât
de cei însarcinati cu aplicarea lor, cât si de cei împuterniciti cu ve-rificarea modului lor de aplicare.
Manualul de proceduri este indicat sa cuprinda:

B.l. Modalitatea de întocmire si circulatie a documentelor justificative

Se realizeaza:

- fie prin intermediul unor fise descriptive - narative - cu-prinzând: denumirea documentului; formatul;
la ce serves-te; modul de întocmire si nr. de exemplare; persoana -functia - care-1 întocmeste, verifica,
aproba; persoana primitoare, predatoare; date cantitative, valorice; data si

46

________________ Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitati

locul întocmirii; unde circula; unde se arhiveaza; durata arhivarii etc;

- fie prin intermediul unor diagrame, grafice cuprinzând datele esentiale ale documentului justificativ
întocmite pe cicluri de operatii: cumparari, vânzari, imobilizari etc.

Procedura de întocmire si circulatie a documentelor justifica-tive trebuie sa asigure în orice moment


posibilitatea de a stabili originea informatiei sau, din contra, de a o regasi în documentul centralizator
sau de sinteza.

De asemenea, pe cât posibil, e bine ca documentele sa fie prenumerotate - înseriate - pentru a permite
urmarirea utilizarii si înregistrarii lor.
Tendinta fiind de a formaliza respectiv de a tipiza cât mai multe din documentele justificative privind
miscarile de bunuri si valori, precum si cele cu caracter financiar-bancar ce circula în afara întreprinderii,
este necesar a nu fi uitate acestea si a fi înscrise în procedurile de întocmire si circulatie a documentelor,
în concor-danta cu prevederile stabilite de reglementarile în vigoare.

B.2. Organizarea si tinerea corecta si la zi a contabilitatii Se recomanda ca, în cadrul manualului de


proceduri, sa se elaboreze de catre persoanele responsabile un "document des-criptiv" în care sa se
arate modul de organizare si procedurile utili-zate pentru aducerea la îndeplinire a obligatiilor legale cu
privire la gestionarea patrimoniului, tinerea contabilitatii, controlul asupra operatiilor patrimoniale
efectuate.

Consideram ca forma cea mai potrivita de întocmire si conser-vare a acestui document descriptiv consta
în tinerea unui dosar cu foi de lucru care permite sa se urmareasca evolutia organizarii. Contabilitatea,
ca instrument principal de cunoastere, gestiune si control al patrimoniului si al rezultatelor obtinute,
trebuie sa asigure înregistrarea cronologica si sistematica, prelucrarea, publicarea si pastrarea
informatiilor cu privire la situatia patrimoniala si rezulta-

47

Dr. ec. Marin Toma

tele obtinute, atât pentru necesitatile proprii ale întreprinderii, cât si în relatiile acesteia cu asociatii sau
actionarii, clientii, furnizorii, bancile, organele fiscale si alte persoane juridice si fizice.

Acest document - manualul de proceduri - nu este obliga-toriu, dar este obligatorie organizarea si
conducerea contabilitatii. El este necesar pentru întelegerea sistemului de prelucrare contabila si de
realizare a controalelor în cadrul contabilitatii. Totodata, nece-sitatea de a dispune de un anumit numar
de informatii permanente (modalitatea de arhivare permanenta, repertoarul registrelor conta-bile,
planul de conturi, proceduri de contabilizare etc.) justifica în mod general indispensabila lui elaborare.
De asemenea, documentul permite, parcurgând drumul de la întocmirea lui pâna la prelucrarea
informatiei, sa se înteleaga cum sunt obtinute situatiile contabile.

Documentul poate fi realizat abordând una sau mai multe din modalitatile urmatoare:

-o abordare folosind circuitele de informatii ale sistemelor de prelucrare si jurnalelor tinute, care
permite cel mai bine întelege-rea drumului informatiei contabile, de la originea sa pâna la con-turile
anuale;

-o abordare axându-se pe persoanele responsabile cu efec-tuarea lucrarilor contabile, prezinta avantajul


de a pune în valoare functiile si responsabilitatile fiecaruia;

-o abordare axându-se pe conturi prezinta avantajul ca usureaza controlul, dar nu ofera o vedere de
ansamblu a organizarii si a procedurilor contabile.

Fata de aceste cerinte recomandate, documentul privind orga-nizarea contabilitatii cuprinde cel putin
informatiile urmatoare:

- organizarea compartimentului distinct (functiile si atribu-tiile persoanelor componente) sau


organizarea unui sistem informational contabil care sa asigure: eliminarea parale-

48

_________ Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitati

lismelor între compartimente; schimb de informatii între acestea; controlul reciproc între
compartimente; autocon-trolul executantilor;

rolul colaboratorilor dinafara întreprinderii (cenzori, con-sultanti);


planul de conturi propriu, respectiv adaptarea la necesi-tatile întreprinderii a planului de conturi
general, inclusiv planul de conturi propriu al contabilitatii de gestiune;

organizarea contabilitatii de gestiune în functie de spe-cificul activitatii si necesitatile proprii ale


acesteia;

lista jurnalelor utilizate, daca este cazul;

sisteme si mijloace contabile (metode de calcul; metode de evaluare; metode de evidenta si calcul:
inventar per-manent, intermitent, amortismente etc);

tipul sistemului: clasic, centralizator etc; mijloace utilizate: manual, informatizate etc; informatii
contabile produse;

documente obtinute: jurnale, balante, conturi si alte situatii contabile si financiare (situatii, tablouri,
declaratii, ra-portari etc);

registre legale: Registrul jurnal, Registrul inventar, Cartea mare;

arhivarea documentelor justificative, a registrelor legale, a conturilor anuale, a statelor de salarii;

tipul de arhivare; numeric, alfanumeric, cronologic etc; durata de arhivare; locul de arhivare.

49

Dr. ec. Marin Toma


Natura si importanta dezvoltarii în amanunt a acestui docu-ment depinde de marimea întreprinderii, de
sectorul sau de acti-vitate, de organizarea sa contabila si de costul acestei organizari.

B.3. Organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului si a valorificarii acestuia

Normele legale privind organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului este necesar a fi adaptate si
detaliate la nivelul carac-teristicilor si specificului activitatilor întreprinderii sub forma unor "instructiuni"
(facând parte din "manualul de proceduri") elaborate de persoana care gestioneaza patrimoniul
întreprinderii.

Aceste "instructiuni" sunt destinate comisiilor de inventa-riere, atât atunci când inventarierea se
efectueaza prin salariati pro-prii, cât si atunci când se efectueaza pe baza de contracte de prestari de
servicii încheiate cu persoane fizice sau juridice.

B.4. Respectarea regulilor de întocmire a bilanturilor contabile

Tot sub forma unor "instructiuni" (facând si ele parte din "manualul de proceduri") elaborate de
persoana care gestioneaza patrimoniul, se stabilesc masurile premergatoare închiderii exer-citiului
financiar, cât si cele ce vor urma în perioada ulterioara pâna la elaborarea conturilor anuale (perioada
cunoscuta sub denu-mirea de evenimente posterioare închiderii exercitiului financiar).

Masurile pregatitoare închiderii exercitiului financiar si elaborarii conturilor anuale vor trebui sa
stabileasca actiuni si res-ponsabilitati concrete în interiorul întreprinderii, care sa dea asi-gurarile
necesare ca aceste conturi anuale prezinta o imagine fidela, clara si completa a patrimoniului, a
rezultatelor obtinute si a situatiei financiare.

Realitatea conturilor anuale necesitând a fi dovedita numai cu inventarierea întregului patrimoniu, este
evident ca valorificarea rezultatelor inventarierii reprezinta etapa cea mai importanta a în-chiderii
exercitiului financiar.
50

________________ Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitati

Aceasta valorificare se stabileste:

- fie în cadrul instructiunilor proprii de inventariere;

- fie în cadrul instructiunilor proprii de închidere a exerci-

tiului financiar, incluzând toate masurile necesare pentru

punerea de acord a datelor înregistrate în contabilitate cu

situatia reala a elementelor patrimoniale stabilite pe baza

inventarierii.

în cadrul acestor instructiuni se vor nominaliza atât actiunile cât si compartimentele sau persoanele
raspunzatoare pentru:

- documentarea si întocmirea calculatiei de determinare a

amortizarii activelor amortizabile;

- documentarea si întocmirea calculatiei de determinare a

valorii necesare pentru constituirea unor provizioane

pentru:

. deprecierea reversibila - relativa - a unor mijloace fixe

cauzata de: aparitia unei uzuri morale de care nu s-a


tinut seama cu ocazia amortizarii; supraevaluarea

mijloacelor fixe prin aplicarea unor coeficienti neadec-

vati, cu ocazia reevaluarii lor; lipsa de utilitate a acestora

pentru unitate în momentul inventarierii (aflate în con-

servare, neutilizabile pentru activitatile desfasurate în

momentul inventarierii etc); alte cauze care determina

o evaluare actuala mai scazuta a mijloacelor fixe decât

valoarea cu care acestea figureaza în contabilitate;

. deprecierea reversibila - relativa - a unor elemente pa-

trimoniale cauzata de: deprecierea acestora (stocuri si

productie în curs; conturi de terti; conturi financiare)

sau incertitudini cu privire la realizarea sau plata

acestora (litigii, amenzi, penalizari, despagubiri, daune

51

Dr. ec. Marin Toma

si alte datorii incerte, cheltuieli în perioada de garan-tie etc).

în perioada dintre data închiderii exercitiului financiar si elaborarea conturilor anuale pot avea loc
evenimente intervenite sau cunoscute dupa data închiderii care pot avea consecinte semni-ficative
asupra conturilor.

în acest sens, tot în cadrul instructiunilor elaborate de persoa-na care gestioneaza patrimoniul, se
recomanda a se stabili actiuni si responsabilitati privind constatarea acestor evenimente, cum ar fi, de
exemplu: determinarea definitiva a valorii de achizitie a unei imobilizari receptionate înainte de
închiderea exercitiului financiar; informatii conducând la deprecierea sau modificarea deprecierii
lucrarilor - productiei în curs -; constatarea deteriorarii solvabilitatii unui debitor (client) care conduce la
înregistrarea creantei res-pective ca dubioasa si constituirea provizionului corespunzator; restituirea
unor marfuri sau produse livrate înaintea închiderii exercitiului; diverse situatii - evenimente - care
confirma sau in-firma aprecierile facute cu ocazia închiderii exercitiului.

în general, asigurarea respectarii regulilor de întocmire a conturilor anuale obliga persoanele care
gestioneaza patrimonii sa ia toate masurile necesare documentarii si fundamentarii acestora, iar
raportul lor de gestiune sa fie clar si complet.

B.5. Controalele de baza ale activitatii contabile Aceste controale au în vedere verificarea contabilizarii
ope-ratiilor economico-financiare ale întreprinderii si se refera în prin-cipal la:

- controalele de exhaustivitate;

- controalele realitatii; si

- controalele exactitatii.

Aceste controale pot fi definite în amanunt si pe functiile -persoanele - ce le efectueaza:

52

________________ Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitati

- fie în cadrul modalitatii de întocmire si circulatie a docu-

mentelor justificative;
- fie în cadrul manualului de proceduri.

C. Asigurarea respectarii dispozitiilor întreprinderii

Aceasta parte a planului de organizare al controlului intern are drept scop stabilirea modalitatilor de
îndeplinire corecta si la timp a dispozitiilor întreprinderii, asigurând acea parte, de zi cu zi, a actului de
conducere - managementului - cunoscut si sub denu-mirea de coordonare a activitatii întreprinderii.

Pentru aceasta este necesar ca toate instructiunile, deciziile, normativele interne si alte dispozitii ale
întreprinderii sa cuprinda si modalitatea, posibilitatile, cât si persoanele împuternicite sa ur-mareasca
aplicarea lor. Se va avea în vedere sa se asigure:

- o perfecta transmitere a instructiunilor la destinatarii lor;

- elaborarea suficient de clara a informatiilor pentru a evita

interpretarea eronata de catre destinatarii lor;

- posibilitatea ca instructiunile date si mijloacele puse la

dispozitia celor însarcinati cu aplicarea lor sa fie cele mai

potrivite scopului stabilit;

- procedurile cele mai indicate pentru raportarea executarii

acestor instructiuni.

D. Promovarea eficacitatii exploatarii


Pentru auditor aceste aspecte ale planului de organizare a controlului intern prezinta un interes
secundar, întrucât el nu are obligatia aprecierii activitatii operationale a întreprinderii si nici a politicii
acesteia.

Totusi, în aprecierea controlului intern este inevitabil ca audi-torul sa nu abordeze aspectele


operationale, chiar daca aspectele contabile ramân privilegiate. Buna aplicare a dispozitiilor întreprin-

53

Dr. ec. Marin Toma

derii si toate aspectele operationale ce conduc la promovarea si asigurarea eficacitatii activitatilor


întreprinderii sunt o garantie a continuitatii exploatarii, ceea ce are o influenta directa asupra con-turilor
anuale.

De aceea, dupa unii autori, examinarea acestora de catre audi-tor este, în plus, foarte apreciata de cel ce
gestioneaza patrimoniul.

Pentru el materia contabila este adesea obscura si nu îi sesi-zeaza întotdeauna întreaga ei utilitate dar,
în schimb, apreciaza unanim serviciile pe care i le aduce auditorul prin comentariile sale privind
organizarea, competenta personalului si integritatea sa, circuitele informatice, eventual, prea greoaie si
costisitoare.

Obiectivele pe termen lung ale controlului trebuie sa consti-tuie un îndrumar pentru deciziile viitoare ale
celui ce gestioneaza patrimoniul, cu privire la toate aspectele de ordin financiar, cum sunt: controalele,
previziunile, analiza si întocmirea situatiilor si raportarilor patrimoniale sau financiare.

Aceste obiective corespund unui singur scop: îmbunatatirea rezultatelor.

Prin modalitatea sa de conceptie si organizare, controlul in-tern permite obtinerea asigurarii ca:
- toate operatiile miscarilor patrimoniale ale întreprinderii

care fac obiectul unei înregistrari contabile sunt înregis-

trate;

- toate înregistrarile contabile transpun corect operatii

reale;

- toate activele întreprinderii sunt protejate;

- aceeasi operatie este totdeauna transpusa dupa aceeasi

metoda de înregistrare;

- toate documentele justificative elaborate de întreprindere

pentru consemnarea operatiilor sale patrimoniale întrunesc

conditiile cerute elementelor probante;

________________ Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitati

- toate operatiile sunt executate în conformitate cu dispozi-

tiile întreprinderii.

6.3. Limitele controlului intern

Controlul intern nu poate aduce decât un grad rezonabil de certitudine privind realizarea obiectivelor
fixate de cel ce gestio-neaza patrimoniul, datorita limitarilor care-i sunt inerente, conditio-nate de:
- Domeniul de aplicare; controlul intern cuprinde mai ales

operatiile repetitive si mai putin cele exceptionale.

- Costul controlului intern; conducerea întreprinderii cere

adesea ca avantajele scontate prin realizarea controlului

intern sa nu fie depasite de costurile necesare cu realizarea

acestui control intern. Nu trebuie sa fie disproportionat în

raport cu pierderea potentiala ocazionata de fraude sau

erori, tinând seama de caracteristicile controlului intern

care:

. este un element de protejare a activelor întreprinderii,

al carui cost poate fi analizat ca si cel privind asigurarea

bunurilor;

. este o mai buna repartizare a sarcinilor care nu trebuie

sa se transpuna sistematic prin multiplicarea acestora;

. trebuie sa fie în raport cu riscul pe care-1 acopera.

- Problemele umane. Conceptia si aplicarea unui sistem

de control intern are la baza încrederea pe care cei ce ges-

tioneaza patrimoniul o au în personalul din subordine,

existând însa:
. posibilitatea unor erori umane ocazionate de neglijenta,

neatentie, distractie, erori de rationament sau gresita

întelegere a dispozitiilor întreprinderii;

54

55

Dr. ec. Marin Toma

. abuzul de prerogative din partea anumitor persoane;

. posibilitatea oculta între mai multe persoane de a preju-

dicia patrimoniul întreprinderii; cel mai bun sistem de

control intern nu poate în totalitate sa evite producerea

premeditata de prejudicii; controlul reciproc prin sepa-

rarea sarcinilor - autocontrolul salariatilor - are ca

obiectiv tocmai oprirea fraudelor sau deturnarilor opera-

te de un membru al personalului, dar întelegerea dintre

doua (sau mai multe) persoane implicate la realizarea

aceleiasi proceduri poate permite comiterea de fraude,

sustrageri sau delapidari; de asemenea, întelegeri oculte

de a produce prejudicii întreprinderii, la niveluri ierar-


hice înalte, ramân totdeauna posibile;

. posibilitatea de a "scapa" controalelor interne;

. posibilitatea ca unele proceduri sa devina inadecvate,

ca urmare a schimbarii conditiilor avute initial în vedere,

astfel ca nu mai este asigurata validitatea procedurii

respective (exemplu, conditii de calitate noi, cerute la

receptionarea unor bunuri inexistente la data elaborarii

procedurii).

6.4. Relatia control intern - audit intern

Controlul intern al unei entitati se refera la totalitatea proce-durilor si la realizarea lui participa întreg
personalul entitatii res-pective.

Auditul intern al unei entitati se refera la controlul existentei si aplicarii procedurilor din entitatea
respectiva si se realizeaza prin compartimente distincte care fac parte din structura si sistemul de
control intern al acelei entitati; el poate fi realizat si de firme specializate de audit.