Contabilitate Managerială FFBCAA

conf.univ.dr.Calotă Traian-Ovidiu & lect.univ.dr.Tănase Alin-Eliodor

Metoda ABC (Activity-Based Costing)

Obiective:

Sisteme clasice de cost vs. ABC

Aspecte generale privind ABC

Exemplu calculat pe baza ABC vs. sistem clasic

1. Siteme clasice de cost vs. ABC

Așa cum s-a prezentat în cursurile anterioare stabilirea costului exact al unui produs sau
serviciu implică un anumit grad de incertitudine urmare a estimărilor care se fac, putându-se afirma
că poate fi chiar imposibil a se stabili cu exactitate care este costul. Este destul de ușor de stabilit
partea din costul unui produs care se compune din:
a) materialele directe – se stabilesc prin analizarea fișelor de materiale, rețetarului; și
b) manopera directă – se stabilește prin analiza fiselor de pontaj.
Regia de fabricație (costurile indirecte) este ceea ce ridică probleme de alocare așa cum am
analizat în cursurile anterioare. Aceste costuri sunt dificil de alocat în mod direct pe fiecare tip de
produs sau serviciu individual obținut. Alocarea acestora se face prin diferite metode de alocare, cea
mai ușor de utilizat cheie de alocare fiind numărul de ore de manoperă directă. Utilizarea acestei
chei de alocare a avut sens la inceputurile dezvoltării sistemelor de alocare deoarece manopera
directă reprezenta o pondere semnificativă în costul total al unui produs / serviciu obținut. Pe
măsură ce dezvoltarea tehnologiei a avut lor iar gradul de mecanizare a crescut din ce în ce mai
mult în cadrul entităților producătoare s-a constatat o diminuare a costurilor cu manopera directă dar
o creștere a costurilor indirecte (regie de fabricație), fapt ce a condus la căutarea altor chei de
alocare. În consecință s-a început a se utiliza din ce în ce mai mult numărul de ore de funcționare
a utilajelor drept cheie de alocare. Trebuie înțeles faptul că, chiar dacă gradul de mecanizare a
crescut, alocarea pe baza numărul de ore de manoperă directă se utilizează destul de frecvent.
Schimbările semnificative din tehnologie de fabricație, din computerizare sau din
dezvoltarea patentelor, know-how -lui au impactat și modificat drastic procesul de fabricație. În
consecință s-a simțit nevoia găsirii unei metode de alocare cât mai precisă a regiei de fabricație,
urmare a faptului că ponderea acesteia în costul final al produsului / serviciului a crescut
semnificativ (ex. deprecierea utiliajelor, amortizarea brevetelor, patentelor, costurile de întreține a
echipamentelor, costurile de asigurare a acestora, etc). Acestă metodă – ca să răspundă nevoilor
managementului – trebuia să fie diferită față de alocarea clasică pe baza unei singure chei de alocare

1
Contabilitate Managerială FFBCAA
conf.univ.dr.Calotă Traian-Ovidiu & lect.univ.dr.Tănase Alin-Eliodor

(numărul de ore de manoperă directă sau numărul de ore de funcționare a utilajelor ) în sesnsul
că aceasta trebuia să utilizeze chei multiple de alocare. Metoda a fost dezvoltată în SUA și a fost
denumită Activity-Based Costing. Lucrarea de baza se considera a fi “ The Hidden Factory”
elaborata de Jeffrey G. Miller si Thomas E. Vollman. Autorii au analizat sectoarele si locurile de
costuri comune (indirecte) și au concluzionat că -pentru controlul costurilor indirecte – este
necesară elaborarea unui model care sa detalieze si să structureze cauzele acestor costuri.

2. Aspecte generale privind ABC

De la început trebuie menționat faptul că acestă metodă se aplică pentru alocarea regiei de
fabricație , nefiind un substitute mentru metoda pe comenzi sau metoda costului standard. În fapt
această metodă alocă regia de fabricație (costurile indirecte) unor centre de regrupare iar apoi alocă
costurile acestor centre de regrupare produselor și serviciilor pe baza unor inductori de cost. Ideea
de bază a metodei ABC constă în faptul că produsele consumă activități iar activitățile consumă
resurse. Alocarea regiei de fabricație pe baza acestei metode presupune două etape care constau în:
a) identificarea activităților și costurilor aferente.
b) stabilirea inductorilor de cost pentru fiecare activitate.

Identificarea activitatilor si a costurilor aferente

Activitatea reprezinta un eveniment, acțiune sau tranzactie purtatoare de costuri si care se
comporta ca un factor tipic in formarea costurilor dintr-o intreprindere. Activitatea mai poate fi
definite ca o misiune specifica sau un ansamblu de sarcini de aceeasi natura effectuate pentru a
adduce un plus de valoare la fabricarea produsului. Numarul de activitati dintr-o intreprindere
depinde de complexitatea operatiilor. Cu cat operatiile sunt mai complexe cu atat creste numarul de
activitati purtatoare de costuri. Exemple de activități: intretinere echipamente, comenzi de
cumparare, controlul calitatii, transport, etc.

Stabilirea inductorilor de cost pentru fiecare activitate

Inductorii de cost reprezinta marimile de referinta pentru repartizarea costurilor indirecte.
Inductorii de cost se mai numesc și denumiti si “stimulatori de costuri„. Un inductor de cost
reprezintă un eveniment sau o activitate ce reprezintă o relație de tip cauză – efect cu resursele
consumate.

2
Contabilitate Managerială FFBCAA
conf.univ.dr.Calotă Traian-Ovidiu & lect.univ.dr.Tănase Alin-Eliodor

Inductorii de cost reprezinta cauza variatiei consumurilor de resurse si serveste ca

instrument de masura a volumului prestatiilor furnizate. Schematic centrele de regrupare a
activităților și inductorii de costuri se pot prezenta, de exemplu, astfel pentru o entitate producătoare
care fabric două produse X și Y și are un număr limitat de activități:

Se observă că entitatea alocă costurile indirecte (regia de fabricație) mai întâi către centrele
de regrupare. Numărul acestor centre este redus. Ulterior entitatea – prin folosirea inductorilor de
cost- alocă costurile către produsele fabricate. Exemplu: dacă numărul de angajați folosiți în
activitatea de supervizare pentru produsul Y este mai mare decât pentru produsul X, atunci o
valoarea mai mare a costurilor de supervizare va fi alocată produsului Y.
Activițile unei entități producătoare pot fi foarte diverse. În general aceste activități se
defalcă pe mai multe categorii, astfel:

3
Contabilitate Managerială FFBCAA
conf.univ.dr.Calotă Traian-Ovidiu & lect.univ.dr.Tănase Alin-Eliodor

1. Activitati la nivel de intreprindere - se refera la procesul general de fabricatie al unei entități

producătoare. Acest tip de activitate implică costuri de natura salarială (pentru
managementul entității), de asigurare, taxe și impozite privind proprietățile deținute de
entitate, etc.
2. Activitati la nivel de unitate - sunt realizate de fiecare data cand o unitate de produs este
fabricată. Apar drept consecință al volumului total de productie care se obține într-o entitate
producătoare.
3. Activitati la nivel de lot - sunt realizate de fiecare data cand un lot de bunuri sunt produse
sau manevrate. Aceste activități implică costuri cu procesarea comenzilor de achiziții de
materii prime, materiale, costuri cu transportul la clienți al produselor fabricate, etc.
4. Activitati la nivel de produs – sunt generate la fabricarea fiecarui tip diferit de produs.
Aceste activități sunt specifice fiecărui tip individual de produs fabricat.
În funcție de mărimea entității producătoare și a produselor fabricate numărul centrelor de
regrupare poate varia. De asemenea pot varia și inducturii de costuri. Inductorii de costuri se împert
în două categorii:
1. tradiționali – ca de exemplu număr de comenzi, număr de ore de manoperă directă, suprafața
2. moderni – ca de exemplu număr de teste, număr de controale, număr de puncte de sudură,etc
Pentru o entitate producătoare ce are mai multe centre de regrupare și mai mulți inductor de
cost prezentăm, cu titlul de exemplificare, schema de mai jos:

4
Contabilitate Managerială FFBCAA
conf.univ.dr.Calotă Traian-Ovidiu & lect.univ.dr.Tănase Alin-Eliodor

3. Exemplu calculat pe baza ABC vs. sistem classic

Aplicarea metodei ABC presupune urmarea a cinci etape după cum urmează:
1. Identificarea și clasificare activităților importante implicate în fabricarea produselor
2. Alocarea costurilor indirecte (regiei de fabricație) centrelor de regrupare
3. Identificarea inductorilor de costuri care au o relație strânsă cu costurile aferente fiecărui
centru de regrupare
4. Calcularea ratei de regie de fabricație pentru fiecare centru de regrupare
5. Atribuirea regiei de fabricație (costurile indirecte)- aferentă fiecarui centru de regrupare,
folosind ratele de regie de fabricație anterior calculate, - celor două tipuri de ventilatoare
produse în funcție de nr. de unități de inductori aferent fiecărui tip de ventilator .
Pentru a înțelege etapele enumerate se va analiza un exemplu prin care se va compara
rezultatul obținut prin metoda ABC și prin metoda tradițională de alocare a regiei de fabricație pe
baza numărului de ore de manoperă directă.

Exemplu
Întreprinderea ABC produce două tipuri de ventilatoare (tip A și tip B). Ventilatorul A se
produce în cantitați mari față deventilatorul B. Producția anuală a ventilatorului A este de 25.000
de unități iar a ventilatorului B este de 5.000 de unități. Costurile directe și indirecte aferente
producerii celor două ventilatoare în cantitățile menționate sunt următoarele:
Nr. crt Descriere A B
1 Volum producție (unități) 25.000 5.000
2 Materiale directe 91 75
2 Manoperă directă 36 34
4 Nr. de ore pentru finalizare 1 1
5= 4 x1 Nr. anual de ore de manoperă directă pentru finalizare 25.000 5.000
6 Regie de fabricație anuală 2.250.000
7 =6/5 Regie de fabricație anuală / ora de manoperă directă 75
8 =7 x4 Regie de fabricație alocată pe baza nr. de ore de manoperă
directă / tip de ventilator 75 75

Etapa 1 Identificarea și clasificare activităților importante implicate în fabricarea

produselor
Efectuarea analizei privind activitățile implicate în producție a condus la identificarea a trei
activități: revizie periodică utilaje, prelucrare și inspecție.
5
Contabilitate Managerială FFBCAA
conf.univ.dr.Calotă Traian-Ovidiu & lect.univ.dr.Tănase Alin-Eliodor

Etapa 2 Alocarea costurilor indirecte (regiei de fabricație) centrelor de regrupare

Regia de fabricație alocată fiecărui centru de regrupare este următoarea:

Centru de regrupare Regie de fabricație
Revizii periodice 820.000
Prelucrare 1.229.500
Inspectii 200.500
Total 2.250.000

Etapa 3 Identificarea inductorilor de costuri care au o relație strânsă cu costurile aferente

fiecărui centru de regrupare

Identificarea inductorilor se bazează pe relația strânsă între aceștia și consumul real al

regiei de fabricație aferente fiecăui centru de regrupare. Entitatea noastră prezintă următorii
inductor de costuri:

Centru de regrupare Inductorii de cost Nr. de inductori

Revizii periodice Revizii 2.000 revizii

Prelucrare Ore de funcționare 61.475 ore de funcționare
Inspectii Inspecții 2.005 inspecții

Etapa 4 Calcularea ratei de regie de fabricație pentru fiecare centru de regrupare

Se va calcula rata regiei de fabricație pe fiecare inductor de cost prin împărțirea

cuantumului estimat de regie de fabricație aferent fiecărui centru la numărul de inductori de cost
estimat a se utiliza pe fiecare centru.

Nr. de unități (cantitate) Rata de regie de

Centru de regrupare Inductorii de cost
Regie de aferent (ă) fiecărui inductor fabricație
fabricație alocată
1 2 3 4 5=2/4
Revizii periodice 820.000 Nr. de revizii 2.000 Revizii 410
Prelucrare 1.229.500 Nr. de ore de funcționare 6.1475 Ore de funcționare 20
Inspectii 200.500 Nr. de inspecții 2.005 Inspecții 100
2.250.000

Etapa 5 5. Atribuirea regiei de fabricație (costurile indirecte)- aferentă fiecarui centru

de regrupare, folosind ratele de regie de fabricație anterior calculate, - celor două tipuri de
ventilatoare produse în funcție de nr. de unități de inductori aferent fiecărui tip de ventilator

6
Contabilitate Managerială FFBCAA
conf.univ.dr.Calotă Traian-Ovidiu & lect.univ.dr.Tănase Alin-Eliodor

Nr. de unități Rata de

Nr. de unități
Inductorii de (cantitate) aferent regie de
Centru de regrupare (cantitate) aferent
cost (ă) fiecărui fabricație Cost alocat (regie de
(ă) fiecărui inductor
inductor per produs alocată fabricație alocată)
A B A B
Revizii periodice Nr. de revizii 2000 Revizii 1.200 800 410 492.000 328.000
Nr. de ore de Ore de
Prelucrare funcționare 61475 funcționare 28.075 33.400 20 561.500 668.000
Nr. de
Inspectii inspecții 2005 Inspecții 855 1.150 100 85.500 115.000
Total cost alocat 1.139.000 1.111.000
Volumul producției 25.000 5.000
Regie de fabricație pe
fiecare unitate de
produs fabricat 45,56 222,20

Compararea costul de fabricație obținut prin folosirea metodei tradiționale (rata de alocare
a regiei de fabricație este nr. de ore de manoperă directă) și prin metoda ABC:

Costuri de fabricație Cost de fabricație unitar Cost de fabricație unitar Diferență

A B A B A B
(Metodă tradițională) (Metoda ABC)
Materiale directe 91,00 75,00 91,00 75,00
Manoperă directă 36,00 34,00 36,00 34,00
Regie de fabricație
alocată pe fiecare unitate
de produs fabricat 75,00 75,00 45,56 222,20
Total cost de fabricație
pe fiecare unitate de
produs fabricat 202,00 184,00 172,56 331,20 29,44 -147,20

Sintetizând datele din tabelul de mai sus avem:

Total cost de fabricație pe
fiecare unitate de produs Cost de fabricație unitar
fabricat Diferență Observație
(Metodă tradițională) (Metoda ABC)
Prin metoda tradițională acest
A 202,00 172,56 29,44 produs era supraevaluat
Prin metoda tradițională acest
B 184,00 331,20 -147,20 produs era subevaluat

Metoda ABC este utilizata frecvent. Companii importante, cum ar fi Procter & Gamble sau
Caterpillar, folosesc această metodă. În pofida faptului că metoda tradițională de alocare a regiei de
fabricație pe baza nr. de ore de manoperă directă distorsionează costul de producție , ea este încă
destul de des folosită.