C U P R I N S:

pag.
Introducere 2
Capitolul I. Abordări teoretice privind fiscalitatea în cadrul activităţii economice
internaţionale 10
1.1. Aspecte conceptuale ale impunerii veniturilor şi capitalurilor din activitatea economică
internaţională 10
1.2. Fenomenul dublei impuneri şi conotaţia internaţională a acestuia 20
1.3. Planificarea fiscală pe plan internaţional şi rolul acesteia în soluţionarea problemelor privind
impunerea veniturilor şi capitalurilor 35
Capitolul II. Sistemul fiscal autohton şi problematica dublei impuneri 48
2.1. Importanţa sistemului fiscal în acumularea resurselor financiare 48
2.2. Legislaţia fiscală – factor de reglementare a fenomenului dublei impuneri 62
2.3. Impunerea veniturilor şi capitalurilor prin prisma convenţiilor cu privire la evitarea
dublei impuneri 76
Capitolul III. Probleme şi soluţii pentru evitarea dublei impuneri 91
3.1. Optimizarea fiscală şi posibilităţi de aplicare a acesteia în practica fiscală autohtonă 91
3.2. Particularităţi de soluţionare a problemelor fiscale ale agenţilor economici care
activează în Republica Moldova 105
Sinteza rezultatelor 119
Concluzii şi recomandări 121
Bibliografie 128
Adnotări
Cuvinte cheie
Anexe
 INTRODUCERE
Actualitatea temei de cercetare. Dubla impunere reprezintă o problemă mondială perpetuă,
ce generează creşterea presiunii fiscale şi apariţia evaziunii fiscale, frînează desfăşurarea activităţii
economice, diminuează atractivitatea investiţională şi, ca rezultat, minimizează resursele financiare
atrase de la agenţii economici în bugetul de stat.
În aceste circumstanţe, devine evidentă necesitatea perfectării sistemului fiscal autohton în
vederea eliminării dublei impuneri. Anume impunerea fiscală, deseori, determină decizia finală cu
privire la investirea resurselor băneşti într-o economie anumită sau influenţează climatul
investiţional al unei sau altei regiuni. Mai mult decât atât, se poate spune că stabilitatea sistemului
fiscal se situează în acelaşi rând cu asemenea factori ca stabilitatea politică şi cea economică a
regiunii.
În lucrarea dată, se examinează, în calitate de problemă principală a activităţii economice
internaţionale, problema dublei impuneri a veniturilor şi capitalurilor obţinute de agenţii economici
autohtoni peste hotarele republicii, precum şi de cei străini în Republica Moldova.
Ţinînd cont de faptul că numărul întreprinderilor cu investiţii străine este în creştere, devine
evidentă necesitatea aplicării convenţiilor internaţionale. La momentul actual, în Republica Moldova
sunt puse în aplicare 35 de convenţii internaţionale privind evitarea dublei impuneri, care, într-un
mod sau altul, sunt orientate spre crearea unui regim preferenţial şi stabil de impunere fiscală a
agenţilor economici autohtoni, precum şi a celor străini.
Încheierea unui număr impunător de acorduri fiscale între ţările din întreaga lume a determinat
necesitatea elaborării unor standarde privind convenţiile fiscale internaţionale pentru evitarea dublei
impuneri. În vederea sistematizării practicilor de încheiere a convenţiilor (a Tratatului-model al
OCDE şi a Convenţiei-model al ONU), în prezenta teză atenţia principală este focusată asupra
Tratatului-model, elaborat de OCDE (deoarece majoritatea convenţiilor încheiate de Republica
Moldova urmează anume acest Model).
Soluţionarea problemelor agenţilor economici, a căror activitate are elemente de extraneitate,
impune examinarea relaţiilor fiscale internaţionale şi a principiilor internaţionale de impunere a
veniturilor şi capitalurilor, precum şi a aspectelor ce ţin de statutul contribuabililor, planificarea
fiscală internaţională etc. ca elemente importante, ce influenţează dezvoltarea economică atât a unor
ţări aparte, cât şi a comunităţii economice mondiale.
Dezvoltarea relaţiilor economice internaţionale, inclusiv a celor fiscale, a atras, inevitabil, după
sine modificarea sistemului fiscal al Republicii Moldova, inclusiv în partea ce vizează impunerea
2
nerezidenţilor. Această modificare a fost operată concomitent pe două căi – pe calea perfecţionării
legislaţiei interne şi pe calea încheierii convenţiilor privind evitarea dublei impuneri.
Trebuie să recunoaştem că paşii practici, întreprinşi de Republica Moldova în domeniul
dezvoltării sistemului de impunere fiscală a nerezidenţilor, nu au fost suficient argumentaţi prin
cercetări ştiinţifice în domeniul dat.
Insuficienţa cercetărilor privind impunerea internaţională a veniturilor şi capitalurilor şi
necesitatea corelării anumitor aspecte ale activităţii economice externe, cum ar fi: 1) aplicarea, în
Republica Moldova, a principiilor internaţionale de impunere a veniturilor şi capitalurilor; 2)
perfecţionarea mecanismului de aplicare a convenţiilor fiscale; 3) armonizarea sistemelor fiscale; 4)
impactul sarcinii fiscale asupra comportamentului contribuabililor, precum şi 5) impactul fiscalităţii
asupra afluxului investiţiilor în economia autohtonă etc. au condiţionat necesitatea cercetării date,
conform temei alese. Prezenţa acestor aspecte ale investigaţiei ştiinţifice atribuie tezei originalitate
şi actualitate.
În lucrarea dată, sunt elaborate şi propuse soluţii generate de intenţia de evitare a dublei
impuneri legale, fără să se facă referiri la căile ilegale.
Gradul de studiere a temei investigate. În teză, sunt luate în considerare rezultatele
cercetărilor ce relevă anumite aspecte de evitare a dublei impuneri prin aplicarea convenţiilor
internaţionale, precum şi aspecte ce vizează impactul fiscalităţii asupra deciziilor investiţionale etc.
Dintre acestea, le menţionăm pe cele realizate în cadrul: Organizaţiei pentru Cooperare şi Dezvoltare
Economică; Organizaţiei Naţiunilor Unite; Băncii Europene pentru Reconstrucţii şi Dezvoltare;
Centrului de Cercetări şi Elaborări Economice şi Financiare (Moscova), Academiei de Studii
Economice din Moldova, Academiei de Ştiinţe a Moldovei, Institutului de Economie, Finanţe şi
Statistică, International Tax Academy of Amsterdam, PricewatherhouseCoopers, International
Bureau of Fiscal Documentation, Oxford Financial Research Center etc.
Problematica fiscală a fost abordată şi în lucrările cercetătorilor, inclusiv ale celor autohtoni,
printre care: Certan A., Domenti O., Casian A., Chicu N., Kuzimina O., Gogârnoiu Gh., Graur E.
etc., dar nu au fost evidenţiate, în ansamblu, aspectele ce ţin de soluţionarea problemelor fiscale ale
agenţilor economici prin prisma convenţiilor fiscale de evitare a dublei impuneri.
Scopul lucrării constă în cercetarea aspectelor ce ţin de impunerea veniturilor şi capitalurilor
provenite din activităţi economice internaţionale în vederea perfecţionării acesteia şi soluţionării
problemelor fiscale ale agenţilor economici.
Scopul urmărit a fost concretizat în următoarele sarcini ale cercetării:

3
  Analiza principiilor impunerii veniturilor şi capitalurilor şi, în particular, a principiului
evitării dublei impuneri, pornind de la abordările teoretice şi practicile internaţionale
existente;
 Cercetarea cauzelor apariţiei dublei impuneri în cadrul activităţii economice
internaţionale şi analiza metodelor de eliminare a acesteia, precum şi argumentarea
posibilităţilor de utilizare a metodelor respective în conformitate cu legislaţia fiscală
autohtonă;
 Analiza condiţiilor de obţinere a statutului fiscal, de către persoanele juridice străine, în
Republica Moldova, în scopul diminuării sarcinii fiscale suportate de acestea şi
maximizării atractivităţii investiţionale a economiei naţionale;
 Cercetarea elementelor planificării fiscale, cel mai frecvent utilizate în activitatea
economică externă, în vederea evidenţierii avantajelor acestora şi soluţionării
problemelor fiscale ale agenţilor economici;
 Cercetarea metodelor de optimizare fiscală în scopul argumentării posibilităţilor de
aplicare a acestora în practica fiscală naţională;
 Elaborarea şi argumentarea, din perspectiva investitorilor străini, a schemelor de
efectuare eficientă, din punct de vedere fiscal, a transferurilor de capital (investiţiilor)
în economia autohtonă;
 Elaborarea şi fundamentarea propunerilor privind perfecţionarea sistemului de
impozitare a persoanelor juridice străine ce activează pe teritoriul Republicii Moldova,
în baza aplicării unor principii internaţionale de impozitare a veniturilor şi capitalurilor,
cum ar fi principiile „arm’s length principle”, „principiul divizării veniturilor
nerezidenţilor generate de implicarea activă sau pasivă a acestora în obţinerea
veniturilor şi capitalurilor”;
 Cercetarea şi analiza prevederilor Tratatului-model al OCDE în vederea implementării
acestora în legislaţia fiscală autohtonă în scopul diminuării sacrificiului fiscal de
Republica Moldova conform prevederilor convenţiilor fiscale.
Consecinţă a realizării sarcinilor trasate în lucrare trebuie să devină soluţionarea unui şir de
probleme, de ordin fiscal, cu care se confruntă frecvent agenţii economici-rezidenţi ce activează
peste hotarele Republicii Moldova şi agenţii economici-nerezidenţi ce activează pe teritoriul ţării
noastre.
Tema de cercetare este determinată de amplificarea fenomenului dublei impuneri şi
necesitatea eliminării acestuia în vederea soluţionării problemelor fiscale ale agenţilor economici.
4
 Obiectul cercetării îl constituie practica impunerii fiscale a rezultatelor activităţii economice
internaţionale (a veniturilor şi capitalurilor) în scopul evitării dublei impuneri fiscale.
Structura şi conţinutul tezei. Conform scopului şi sarcinilor preconizate, teza are următoarea
structură: introducere, trei capitole, sinteza rezultatelor obţinute, concluzii şi recomandări,
bibliografie, anexe, cuvinte-cheie şi lista abrevierilor utilizate.
În Introducere, este argumentată actualitatea, semnificaţia, necesitatea şi gradul de studiere a
temei de cercetare; este formulat scopul cercetării şi stabilite sarcinile acesteia; sunt prezentate
elementele care determină noutatea ştiinţifică, valoarea practică a rezultatelor cercetării.
În Capitolul I – Abordări teoretice privind fiscalitatea în cadrul activităţii economice
internaţionale – sunt analizate, concretizate şi dezvoltate principiile internaţionale de impunere a
veniturilor şi capitalurilor. O atenţie deosebită s-a acordat: problemei dublei impuneri şi metodelor
de evitare a acesteia; practicilor internaţionale avansate de impozitare a persoanelor juridice (cu
unele excepţii - şi a persoanelor fizice), deoarece, anume, această latură a impunerii se dezvoltă mai
activ, luându-se în considerare nivelul actual al integrării economice. În primul capitol, se
evidenţiază, de asemenea, aplicarea planificării fiscale internaţionale prin utilizarea preţurilor de
transfer şi a paradisurilor fiscale.
Capitolul II – Sistemul fiscal autohton şi problematica dublei impuneri – este dedicat
analizei şi relevării importanţei sistemului fiscal autohton în acumularea resurselor financiare. Este
demonstrată necesitatea stringentă de extindere a numărului de convenţii privind evitarea dublei
impuneri în vederea depăşirii impedimentelor existente şi contribuţiei la acumularea prelevărilor
fiscale. Problematica abordată, cu privire la preţurile majorate şi transferarea veniturilor în
paradisurile fiscale, a rezultat din studiul comparativ al situaţiei fiscale din cadrul a 25 de
întreprinderi autohtone, printre care menţionăm: S.A. „Benefix”, S.R.L. „Dalios”, S.R.L.
„Intervest”, S.A. „Altes”, S.R.L. „GrunoGrup”, S.R.L. „Costep”, S.R.L. „Alcprino”, S.R.L. „Eldor”
etc.
Un loc aparte revine cercetării impunerii rezidenţilor peste hotarele Republicii Moldova şi
nerezidenţilor pe teritoriul ţării noastre. Deoarece impozitarea veniturilor şi capitalurilor generează,
în multe cazuri, probleme privind evitarea dublei impuneri, au fost analizate Convenţiile cu privire
la evitarea dublei impuneri, încheiate de Republica Moldova, şi cercetat impactul acestora asupra
eficienţei impunerii fiscale.
În cadrul Capitolului III - Probleme şi soluţii privind evitarea dublei impuneri – sunt
cercetate căile posibile de soluţionare a problemelor agenţilor economici ce activează în Republica
Moldova şi propuse scheme concrete ale planificării fiscale, care ar permite minimizarea obligaţiilor
5
fiscale ce apar în legătură cu prezenţa capitalului străin şi obţinerea veniturilor din surse aflate pe
teritoriul Republicii Moldova, prin prisma convenţiilor de evitare a dublei impuneri. Schemele
privind diminuarea obligaţiilor fiscale relevă aplicarea principiilor internaţionale de impozitare a
veniturilor şi capitalurilor. A fost efectuată analiza avantajelor şi dezavantajelor generate de
minimizarea obligaţiilor fiscale şi cercetat impactul acestora asupra veniturilor bugetului de stat şi
asupra nivelului investiţiilor orientate în economia naţională.
Sinteza rezultatelor obţinute, concluziile principale ale cercetărilor efectuate la temă şi
recomandările înaintate ar putea contribui, în opinia noastră, la eficientizarea mecanismului de
impozitare a agenţilor economici, la încurajarea activităţilor economice, la creşterea atractivităţii
investiţionale a Republicii Moldova şi, ca rezultat, la creşterea economică.
Suportul metodologic şi teoretico-ştiinţific al cercetării. Metodologia cercetării s-a bazat pe
utilizarea următoarelor metode:
- metoda sistemică – în cazul cercetării procesului de armonizare a sistemelor de
impozitare a contribuabililor nerezidenţi şi a celor rezidenţi în Republica Moldova şi
alte state;
- metoda logică şi dialectică – la examinarea şi dezvoltarea principiilor impunerii
internaţionale, convenţiilor fiscale;
- metoda analizei comparative – în cazul cercetării practicilor de aplicare a metodelor de
eliminare a dublei impuneri în Republica Moldova şi ţările dezvoltate;
- metoda normativă – în cazul cercetării şi analizei cadrului legislativ din Republica
Moldova şi statele semnatare ale convenţiilor privind evitarea dublei impuneri;
- metoda statică şi dinamică - în cazul cercetării contribuţiei rezidenţilor şi nerezidenţilor
la formarea veniturilor bugetului public naţional.
De asemenea, în procesul investigaţiilor au fost utilizate metodele de cercetare, cum ar fi:
analiza şi sinteza, inducţia şi deducţia, abstracţia ştiinţifică, analogia, corelarea etc.
Reperul teoretic al cercetării îl constituie lucrările savanţilor şi cercetătorilor cu renume
mondial, cum ar fi: Ogli E., Ucmar V., Aigner D., Campbell A., Doenberg R., Cooper W., Pirer M.,
Seligman N., precum şi lucrările savanţilor şi cercetătorilor din România, Rusia şi Republica
Moldova, cum ar fi: Văcărel Iu., Condor I., Leicu O.C., Şaguna D., Brezeanu P. (România),
Butacov D., Brîzgalin A., Gorbunov A., Caşin V., Cozencova T., Rusacova I., Sutârin S. (Rusia),
Manole T., Ciubotaru M., Hâncu R., Cobzari L., Secrieru A., Fuior E. (Republica Moldova) şi alţii.
Suportul informaţional al lucrării este constituit din actele legislative şi normative ale
Republicii Moldova; convenţiile fiscale internaţionale; lucrările de specialitate editate în Republica
6
Moldova, România, Rusia şi în alte ţări; materialele conferinţelor internaţionale, precum şi
publicaţiile din presa periodică; materialele factologice şi datele statistice furnizate de Biroul
Naţional de Statistică, Ministerul Finanţelor al Republicii Moldova, materialele unui şir de centre de
cercetare din străinătate, precum şi materialele unor organisme internaţionale de talia Băncii
Mondiale, FMI, OCDE, ONU, BERD, Transparency International Moldova, Control Risks Group,
KPMG, Asociaţiei Fiscale Internaţionale.
Noutatea ştiinţifică a prezentei teze rezidă în:
 Sinteza şi dezvoltarea principiilor generale ale impunerii internaţionale a veniturilor şi
capitalurilor şi relevarea nivelului de aplicare a acestora în practica fiscală autohtonă;
 Argumentarea, apelând la practicile internaţionale avansate, a aplicării metodei de
trecere în contul cheltuielilor a sumei impozitelor achitate peste hotare, ca metodă
eficientă de evitare a dublei impuneri de către agenţii economici din Republica
Moldova ;
 Definitivarea, pe baza analizelor şi sintezelor, a mecanismului de planificare fiscală
prin aplicarea preţurilor de transfer şi a paradisurilor fiscale;
 Cercetarea statutului fiscal al nerezidenţilor, ce activează în Republica Moldova, în
vederea elaborării recomandărilor privind deciziile investiţionale eficiente, din punct de
vedere fiscal, ale acestora;
 Dezvoltarea metodologiei de structurare a obligaţiei fiscale (în funcţie de elementele
constitutive ale contractului de antrepriză externă), în vederea perfecţionării planificării
fiscale internaţionale şi aplanarea conflictelor de ordin fiscal dintre stat şi contribuabil;
 Argumentarea metodelor de optimizare fiscală (metoda inversiei, metoda neadmiterii
supraplăţii impozitelor etc.), în scopul diminuării esenţiale a impedimentelor de ordin
fiscal, cu care se confruntă agenţii economici, care practică activităţi în Republica
Moldova.
Valoarea practică a rezultatelor cercetării constă în:
– Formularea, în baza prevederilor OCDE, a recomandărilor privind perfecţionarea
sistemului fiscal al Republica Moldova prin optimizarea impozitării nerezidenţilor, care
activează în Republica Moldova şi companiilor autohtone, ce activează în străinătate (prin
divizarea veniturilor în venituri obţinute din activităţi active şi activităţi pasive în scopul
administrării fiscale eficiente, perfecţionarea legislaţiei prin implementarea noţiunii de preţ
de transfer şi a metodelor de formare a acestora în scopul elucidării unor noi surse de
prelevări fiscale în bugetul statului);
7
 – elaborarea recomandărilor privind condiţiile necesare pentru efectuarea, de către
nerezidenţi, a investiţiilor eficiente, din punct de vedere fiscal;
– formularea propunerilor privind structurarea optimă a obligaţiilor fiscale, conform etapelor
executării lucrărilor din contract, în scopul eficientizării planificării fiscale;
– elaborarea, pentru agenţii economici antrenaţi în diferite domenii de activitate: construcţii,
comerţ etc., a schemelor, cu caracter legal, de optimizare fiscală;
- elaborarea recomandărilor privind perfecţionarea convenţiilor ratificate pe
principiul succesiunii (convenţii încheiate de Republica Moldova cu Belgia, Germania,
Japonia) prin renegocierea metodelor de evitare a dublei impuneri optînd pentru soluţii
simetrice, care ar permite diminuarea sacrificiilor fiscale din partea Republicii Moldova,
care, actualmente, sunt mai mari în comparaţie cu cele ale ţărilor-contractante;
- elaborarea propunerilor privind completarea legislaţiei fiscale autohtone în
vederea evitării discriminării contribuabililor mici, care activează pe teritoriul Republicii
Moldova, prin:
1) introducerea noţiunii preţ de transfer şi, respectiv, a
metodelor de formare a acestuia;
2) încheierea unor noi convenţii care ar stipula
problemele discriminării fiscale.;
- argumentarea necesităţii excluderii din uzanţa nerezidenţilor a practicilor de aplicare a
strategiei de optimizare fiscală „treaty shopping”, în vederea majorării prelevărilor fiscale
în bugetul statului.
Concluziile şi recomandările elaborate în teză reflectă situaţii concrete existente şi anumite
posibilităţi de soluţionare a problemelor specifice agenţilor economici rezidenţi şi nerezidenţi prin
aplicarea convenţiilor de evitare a dublei impuneri.
Rezultatele cercetării pot fi utilizate de către:
– organele fiscale şi legislative în procesul de elaborare a legislaţiei noi şi de perfecţionare a
celei existente cu privire la activitatea companiilor autohtone în străinătate şi la activitatea
nerezidenţilor în Republica Moldova;
– contribuabili – agenţi economici autohtoni şi investitori străini, în vederea structurării
adecvate a obligaţiei fiscale, conform etapelor de efectuare a lucrărilor stipulate în contract;
– companiile străine în procesul de evaluare a eficienţei fiscale a proiectelor de investiţii;
– cadrele didactice din cadrul instituţiilor de învăţământ economic superior în procesul de
predare a disciplinelor de specialitate din domeniul fiscal.
8
 Aprobarea tezelor fundamentale ale lucrării s-a efectuat în cadrul conferinţelor ştiinţifice
naţionale şi internaţionale, printre care menţionăm:
 Conferinţa internaţională „Tendinţe de dezvoltare ale Societăţii Informaţionale”,
ASEM, decembrie 2004;
 Simpozionul Internaţional al Tinerilor Cercetători, ASEM, 21-22 aprilie 2005;
 Simpozionul Internaţional al Tinerilor Cercetători, ASEM, 14-15 aprilie 2006;
 Conferinţa internaţională „Dezvoltarea durabilă a României şi Republicii Moldova în
contextul european şi mondial”, ASEM, 22-23 septembrie 2006;
 Simpozionul Internaţional al Tinerilor Cercetători, ASEM, 19-20 aprilie 2007;
 Conferinţa ştiinţifică internaţională „Creşterea competitivităţii şi dezvoltarea economiei
bazate pe cunoaştere”, 28-29 septembrie 2007.
Publicaţii. Tezele principale ale temei cercetate şi-au găsit reflectarea în 11 publicaţii
ştiinţifice, inclusiv 5 publicaţii în reviste de specialitate, în volum total de 3,02 coli de autor.
Cuvinte-cheie: dublă impunere, evitare a dublei impuneri, planificare fiscală internaţională,
evaziune fiscală, preţ de transfer, paradis fiscal, rezident, nerezident, reprezentanţă, reprezentanţă
permanentă, statut fiscal, convenţie-model, companie transnaţională, soluţie asimetrică, sacrificiu
fiscal, lezare fiscală, optimizare fiscală, structurare a obligaţiilor fiscale, suveranitate fiscală.

9
 CAPITOLUL I. ABORDĂRI TEORETICE PRIVIND FISCALITATEA ÎN CADRUL
ACTIVITĂŢII ECONOMICE INTERNAŢIONALE

1.1. Aspecte conceptuale ale impunerii veniturilor şi capitalurilor din activitatea economică
internaţională

În sistemul fiscal al fiecărui stat există anumite reguli de impunere a rezidenţilor, (care
desfăşoară activitate în străinătate fie sub formă de investiţii, fie nemijlocit prin intermediul
reprezentanţelor1 înregistrate) şi a contribuabililor străini (care îşi desfăşoară activitatea pe teritoriul
statului respectiv). Mecanismele de funcţionare a sistemelor fiscale se deosebesc de la ţară la ţară,
însă în sfera impunerii veniturilor şi capitalurilor între acestea există unele asemănări, care ne permit
să concluzionăm asupra unui anumit nivel de armonizare fiscală. Armonizarea poate apărea fie în
rezultatul determinării regulilor corespunzătoare în legislaţia fiscală naţională, fie în rezultatul
acţiunii convenţiilor (bi- şi multilaterale) privind impunerea veniturilor şi capitalurilor.
Impunerea internaţională poate fi analizată mai detaliat prin prisma principiilor de impunere
internaţională, cum ar fi:
- extinderea jurisdicţiei fiscale asupra persoanelor fizice şi juridice;
- principiul teritorialităţii în raport cu obiectele impunerii;
- dubla impunere ca rezultat al conflictului dintre jurisdicţiile fiscale;
- divizarea veniturilor în venituri obţinute din activităţi active şi pasive;
- evitarea dublei impuneri etc.
Extinderea jurisdicţiei fiscale asupra persoanelor fizice şi juridice. Statul poate impune
veniturile cetăţenilor săi sau ale agenţilor economici potrivit legăturii juridice existente cu acest stat,
sau poate impune veniturile provenite din sursele aflate pe teritoriul statului respectiv. Practica
fiscală mondială recunoaşte existenţa a trei criterii care pot sta la baza impunerii, şi anume:
1) criteriul rezidenţei (domiciliul fiscal);
2) criteriul cetăţeniei ( naţionalităţii);
3) criteriul teritorialităţii.
Majoritatea statelor dezvoltate îşi stabilesc limitele jurisdicţiei sale de impozitare potrivit
dreptului său de a impune:

1
Conform art.5 alin. 20 din Codul fiscal (CF) al Republicii Moldova (RM), reprezentanţă este desfăşurarea de către
nerezident în Republica Moldova a genurilor de activitate cu caracter pregătitor, auxiliar sau de alt caracter, în lipsa
criteriilor de reprezentanţă permanentă prevăzute de legislaţie.
10
 a) toate veniturile obţinute pe teritoriul ţării, indiferent de naţionalitatea şi statutul juridic
ale beneficiarului acestora;
b) toate veniturile, ce aparţin rezidenţilor acestei ţări sau care sunt prelevate în folosul lor
din toate sursele, inclusiv din cele ce se află peste hotarele teritoriului ei naţional.
Astfel, importanţa criteriului rezidenţei este determinată de statutul juridic al persoanei: ca
rezident2 al statului corespunzător, persoana este responsabilă pentru achitarea impozitului din total
venituri, iar nerezidenţii3 urmează să achite în acest stat impozitul doar din veniturile obţinute din
sursele aflate pe teritoriul său. Rezidenţa (domiciliul), cetăţenia şi alte semne ce caracterizează, spre
exemplu, poziţia persoanei fizice concrete, de obicei conform dreptului civil, nu se iau în
consideraţie la determinarea statutului fiscal al acesteia. Însă, sunt şi excepţii. Un exemplu de stat
ce-şi extinde jurisdicţia fiscală asupra persoanelor fizice în baza cetăţeniei este SUA. Franţa
determină statutul fiscal al persoanei fizice potrivit criteriilor cetăţeniei şi domiciliului. Criteriul
domiciliului se aplică şi în Marea Britanie, Elveţia, Republica Moldova ş.a.
Potrivit legislaţiei din Marea Britanie, conţinutul termenului de rezident este stabilit prin
hotărârile instanţelor judecătoreşti engleze. Astfel, în practica fiscală engleză, termenul „rezident” se
caracterizează prin aflarea persoanei fizice în Marea Britanie, referindu-se strict la fiecare an fiscal
(care se finalizează la 5 aprilie şi nu poate fi atribuit pe un termen mai îndelungat). Deci, rezidenţa
se stabileşte doar pe o perioadă de un an. Persoana recunoscută în Marea Britanie drept rezident în
anul fiscal respectiv, este impusă la plata tuturor impozitelor aplicate în această ţară asupra
veniturilor sale (indiferent de sursa lor), obţinute într-un an şi care se referă la anul fiscal respectiv.
Persoana fizică poate fi recunoscută rezident al Marii Britanii în scopul impozitării, dacă aceasta s-a
aflat fizic cel puţin şase luni de zile (183 zile) pe teritoriul său şi nu poate contesta această
recunoaştere potrivit temeiului că ea în acest an a fost sau este rezident al altei ţări. În aceste cazuri
(vis-a-vis de persoanele fizice) apare problema dublei rezidenţe şi, dacă aceasta nu este rezolvată
prin intermediul convenţiei bilaterale fiscale, veniturile totale ale contribuabilului sunt supuse dublei
impozitări.
La determinarea rezidenţei persoanelor juridice, în diferite state se folosesc diferite criterii.
Rezidenţa este stabilită după locul înregistrării statutului 4 companiei (spre ex., în: Rusia, SUA,
Islanda, Spania, Franţa), după sediul organului de conducere (spre ex., în: Danemarca, Malta,
Suedia, Japonia), după ambele aceste criterii (spre ex., în: Austria, Marea Britanie, Italia, India).
Astfel, dacă Marea Britanie recunoaşte statul unde se efectuează organizarea şi/sau gestionarea

2
Vezi art.5 alin. 5 a CF al RM
3
Vezi art.5 alin. 6 a CF al RM
4
Adresa juridică a companiei
11
activităţii companiei ca stat pe al cărui teritoriu se află organul de conducere, atunci potrivit
practicilor fiscale aplicate în Noua Zeelandă, la determinarea locului aflării organului de conducere,
se ia în consideraţie doar locul unde s-a efectuat organizarea activităţii, indiferent de faptul de unde
ulterior aceasta este gestionată. În Germania predomină doctrina „controlului”, potrivit căreia în
scopul impozitării se ia în consideraţie faptul de către cine şi de unde este gestionată compania. În
rezultat, conform practicilor fiscale aplicate în Germania, toate veniturile obţinute din activitatea
internaţională a companiei străine-rezident sunt impozitate. În Elveţia, Egipt, Siria pentru
determinarea rezidenţei persoanei juridice se ia în consideraţie locul de desfăşurare a activităţii
economice (comerciale).
În Republica Moldova, rezident este orice persoană juridică sau formă organizatorică cu statut
de persoană fizică a cărei activitate este organizată sau gestionată în Republica Moldova ori al cărei
loc de bază de desfăşurare a activităţii este Republica Moldova [2, p.5 lit. b) alin.1 art.5].
Pe lîngă criteriul rezidenţei un loc important în determinarea sarcinilor fiscale ale
contribuabililor ce practică activităţi pe plan internaţional îl are criteriul naţionalităţii.
Potrivit criteriului naţionalităţii (cetăţeniei), un stat impune rezidenţii săi care deţin bunuri
sau obţin venituri în statul respectiv, indiferent dacă aceştia locuiesc sau nu în ţara dată.
În literatura de specialitate există o excepţie de la definirea acţiunii criteriului cetăţeniei
privind persoanele fizice, care constă în faptul că în venitul global supus impozitării sunt incluse
nelimitat toate veniturile persoanelor fizice-rezidente ale statului dat [159, p.16]. În acest caz, în
procesul determinării statutului fiscal al persoanelor fizice, sunt echivalate noţiunile „cetăţenie” şi
„rezidenţă”, ignorînd legătura juridică a persoanei fizice cu statul.
În opinia noastră, existenţa diferitelor tratări ale criteriilor „cetăţeniei” şi „rezidenţei”, privind
statutul persoanelor fizice, se explică prin multitudinea abordărilor referitoare la determinarea
statutului de rezident fiscal într-o ţară sau alta. Pentru a exclude posibilitatea multiplelor tratări ale
principiului extinderii jurisdicţiei fiscale privind persoanele fizice, propunem ignorarea criteriului
„rezidenţei”, în cazul în care diferenţierea se efectuează conform legăturii juridice, adică cetăţeniei.
În literatura de specialitate nu există o opinie unitară privind noţiunea de naţionalitate a
persoanei juridice. În dreptul internaţional privat termenul „naţionalitate” este folosit condiţionat
referitor la persoanele juridice, reflectând legătura dintre stat şi persoana juridică şi atribuind
statului dreptul de a înfăptui jurisdicţia sa şi de a exercita influenţă asupra persoanelor juridice.
Folosirea în practica internaţională a termenului „naţionalitate” referitor la persoana juridică
are caracter diferit, deoarece lipseşte un criteriu unic de determinare a naţionalităţii. Fiecare stat

12
independent determină limitele şi caracterul legăturii sale cu persoana juridică. Sunt cunoscute trei
criterii ce determină naţionalitatea persoanei juridice:
1) criteriul constituirii (caracteristic pentru dreptul anglo-american);
2) criteriul sediului organului administrativ al persoanei juridice (caracteristic pentru ţările
Europei continentale – Germania, Franţa, Austria, Elveţia);
3) criteriul locului de desfăşurare a activităţii (caracteristic pentru Italia şi unele ţări în curs de
dezvoltare).
Fiecare din aceste criterii are avantajele şi dezavantajele sale, dar nici unul nu poate determina
întotdeauna corect apartenenţa naţională a persoanei juridice: provenienţa capitalului, naţionalitatea
cetăţenilor–proprietari, corelaţia dintre acţionarii străini şi numărul total al acţionarilor etc.
Situaţia a devenit mai clară după ce această problemă a fost examinată de Judecătoria
Internaţională a ONU, Judecătoria Europeană, precum şi de Arbitrajul Internaţional. A fost
recunoscut faptul că persoana juridică are naţionalitatea acelui stat unde ea a fost înregistrată, adică
după locul constituirii. Explicaţia constă în faptul că persoana juridică reprezintă o construcţie
juridică ce presupune existenţa unui sistem care i-a atribuit dreptul de a fi subiect. Potrivit
principiului cetăţeniei, deosebit de principiul rezidenţei, doar statul unde persoana juridică a fost
constituită poate să efectueze legitim impozitarea tuturor veniturilor obţinute din activitatea
internaţională a respectivului contribuabil.
În Convenţia-model a OCDE privind eliminarea dublei impuneri, pe baza căreia se încheie
majoritatea convenţiilor fiscale, statelor contractante li se recomandă să ia în consideraţie, la
determinarea naţionalităţii persoanei juridice, statul, potrivit legilor căruia compania şi-a obţinut
statutul şi nu provenienţa capitalului şi naţionalitatea persoanelor fizice sau juridice care gestionează
compania.
În prezent, statele, în general, aplică acest criteriu atât în legislaţia lor naţională (spre ex.,
art.7701 Codul (din 1986) veniturilor interne al SUA; art.2(4) Legea Olandei (din 1969) privind
impozitul pe profitul companiei etc.), cât şi în convenţiile fiscale internaţionale.
Suplimentar criteriului cetăţeniei, statele extind jurisdicţia lor fiscală şi în baza criteriului
teritorialităţii. Aceasta se explică prin faptul că cetăţeanul străin, care este contribuabil în statul dat,
este obligat să contribuie la susţinerea funcţionării normale a acestuia, ceea ce permite viceversa: dă
contribuabilului posibilitatea obţinerii venitului, economisirii şi investirii ulterioare a acestuia,
precum şi utilizării lui prin consumare [154, p.25].
La determinarea procedurii de impunere a persoanelor juridice în baza criteriilor „cetăţeniei”
şi „teritorialităţii” nu apar probleme. Astfel, statul A îşi poate extinde jurisdicţia fiscală asupra
13
cetăţeanului din statul B, dacă acest cetăţean este rezident fiscal al statului A. În mod analogic,
compania ce activează în statul B poate fi supusă impunerii în statul A, dacă ea are relaţie fiscală cu
statul A. Astfel, dacă sediul organului de conducere sau de control al companiilor străine se află pe
teritoriul statului dat, veniturile acestora sunt supuse impozitării în baza legislaţiei fiscale a
respectivului stat (ex.: Marea Britanie, Japonia, Irlanda; Republica Moldova face excepţie).
De menţionat, că jurisdicţia fiscală, în baza criteriului teritorialităţii, asupra contribuabililor are
puncte de tangenţă cu jurisdicţia fiscală, în baza criteriului cetăţeniei. În ambele cazuri, anume
legătura contribuabililor cu statul îndreptăţeşte jurisdicţia fiscală. În cazul jurisdicţiei fiscale potrivit
criteriului cetăţeniei este prezentă o legătură de iure dintre stat şi contribuabil (adică, cetăţenia sau
incorporarea/înregistrarea agentului economic). În cazul extinderii jurisdicţiei fiscale, pe baza
criteriului teritorialităţii, este de faţă o legătură de facto dintre stat şi contribuabil (contribuabilul, în
sens economic, este rezident).
În Republica Moldova faţă de cetăţeni se aplică criteriul teritorialităţii şi domiciliului. În
acelaşi timp, jurisdicţia fiscală se extinde şi asupra companiilor încorporate în Republica Moldova,
indiferent de locul provenienţei veniturilor. Adică, venitul obţinut din activitatea comercială
desfăşurată în statul „X” de către întreprinderea moldovenească este supus impozitării în Republica
Moldova (precum şi, în majoritatea cazurilor, în statul „X” ).
De aici putem concluziona că, referitor la persoane juridice, sistemul fiscal al Republicii
Moldova aplică principiul naţionalităţii (cetăţeniei), iar referitor la persoanele fizice – principiul
teritorialităţii şi domiciliului.
Conflictul de interese apare atunci când statele aplică principii diferite de impunere sau când
aplică acelaşi principiu, dar în baza diferitelor criterii.
Principiul teritorialităţii în raport cu obiectele impunerii. Conform criteriului teritorialităţii
impunerea contribuabililor prevede şi determinarea „obiectelor” impunerii (venituri şi capitaluri).
Statul îşi extinde jurisdicţia fiscală teritorială şi asupra venitului sau averii persoanei care nu este
cetăţean sau rezident al statului dat. Impozitarea venitului şi/sau averii se efectuează în cazul în care
acestea se obţin/deţin pe teritoriul său. Jurisdicţia dată este numită „jurisdicţia originii/sursei
venitului/capitalului”. Impozitul se calculează şi se încasează de către organele fiscale din ţara în
care se realizează veniturile sau se află bunurile, indiferent de rezidenţa sau naţionalitatea
beneficiarilor de venituri sau a proprietarilor de bunuri. În cazul dat, statul poate impune venitul
obţinut de către nerezidenţi din activitatea comercială efectuată pe teritoriul său. În aşa mod se
impune salariul, profitul etc. În mare, măsură aceasta se referă şi la impunerea capitalurilor
(dividendele, dobânda, arenda, chiria): toate statele, fără excepţie, impozitează creşterea preţului
14
averii situate pe teritoriul acestora, însă această normă, de asemenea, este corectată prin convenţiile
fiscale. Potrivit principiului teritorialităţii, elementul hotărâtor în determinarea modalităţii de
impunere îl constituie sursa de obţinere a venitului sau, după caz, locul unde se află bunurile care
cad sub incidenţa impozitului şi nu localizarea beneficiarului venitului sau a proprietarului bunului
(de exemplu, în Franţa, sunt supuse impozitării doar veniturile din activitatea desfăşurată în ţară,
inclusiv veniturile companiilor franceze obţinute din activitatea investiţională). Statul nu
impozitează venitul cu care nu are nici o legătură economică. Astfel, Republica Moldova nu
impozitează venitul obţinut de către companiile americane în SUA sau în altă ţară.
Cele expuse mai sus permit generalizarea informaţiei şi prezentarea acesteia în tabelul următor
(vezi tabelul 1.1.1).
Tabelul 1.1.1
Practici fiscale internaţionale de aplicare a criteriilor ce stau la baza impunerii
Ţara Criteriul rezidenţei Criteriul teritorialităţii
SUA, Marea Britanie, Germania, Criteriul rezidenţei >50% Criteriul teritorialităţii<50%
Rusia, Republica Moldova
Franţa, Elveţia, Ţările din Criteriul rezidenţei <50% Criteriul teritorialităţii>50%
America Latină, Danemarca,
Malta, Suedia, Japonia
Sursa: elaborat de autor

În linii mari, în cea ce priveşte impozitarea venitului şi a averii imobile probleme nu apar,
deoarece toate statele lumii aplică în aceste cazuri principiul teritorialităţii. Prin aceasta se explică
suveranitatea teritorială a statului. Însă, dacă statul diferenţiază impozitarea averii imobile şi
impozitarea venitului obţinut din utilizarea averii imobile, atunci statul, pe teritoriul căruia se află
bunul, are dreptul de a încasa impozitul pe acest bun, iar statul de reşedinţă al proprietarului bunului
are dreptul de a impune veniturile obţinute de către acesta din utilizarea averii.
În ceea ce priveşte bunurile mobile, este de menţionat că unele state (de ex., R.Moldova)
efectuează impunerea acestora, aplicînd principiul teritorialităţii, reieşind din simplul fapt că averea
se află pe teritoriul lor. Alte state (de ex., SUA) impozitează bunurile mobile şi venitul obţinut din
utilizarea acestora pornind de la faptul că proprietarul acestora se află pe teritoriul lor. Dubla
impunere a averii mobile este inevitabilă atunci când şi statul locului unde se află averea, şi statul
proprietarului aceleiaşi averi efectuează impozitarea uneia şi aceleiaşi averi mobile.

15
 Analiza comparativă a principiilor impunerii pe baza criteriilor rezidenţei şi teritorialităţii ne
permite să concluzionăm, că din punct de vedere al contribuabilului, principiului impunerii în baza
criteriului rezidenţei este preferenţial, fiindcă:
 se simplifică considerabil procedura impozitării veniturilor şi capitalurilor, deoarece
contribuabilul are relaţii cu organele fiscale ale statului de rezidenţă;
 la calcularea obligaţiilor fiscale ale contribuabilului se ia în consideraţie situaţia
financiară a acestuia şi se oferă anumite înlesniri (care, în primul rând, pot viza
veniturile, provenite din surse aflate în străinătate), stimulînd astfel activitatea
economică a contribuabilului.
Din punct de vedere al statului, prioritatea este acordată principiului impunerii în baza
criteriului teritorialităţii, conform căruia sunt supuse impunerii veniturile provenite din surse aflate
pe teritoriul statului dat (deoarece statul exclude posibilitatea obţinerii venitului în ţara dată fără
impozitarea acestuia). Pentru majorarea veniturilor în buget, statele recurg la aplicarea ambelor
principii, însă, dacă astfel ar proceda toate statele, având ca scop unic completarea fondurilor
publice de resurse băneşti, atunci soluţionarea problemei dublei impuneri ar fi fost imposibilă. De
aceea statele se autolimitează în aplicarea criteriilor teritorialităţii şi rezidenţei corespunzător
obiectivelor generale ale politicilor sale economice externe. O astfel de restrângere benevolă este
posibilă la nivel naţional şi se realizează prin modificarea legislaţiei interne, care generează
diminuarea rolului jurisdicţiei fiscale. Limitarea jurisdicţiilor fiscale se realizează şi prin încheierea
convenţiilor fiscale internaţionale.
Rezultă, că criteriul rezidenţei, aplicabil veniturilor obţinute în străinătate, este mai acceptabil
şi mai sigur pentru contribuabil, iar criteriul teritorialităţii – pentru stat, însă în ambele cazuri
aplicarea doar a unui criteriu implică posibilităţi reduse de atragere a resurselor bugetare, iar
aplicarea ambelor principii de către toate statele, fără nici o restricţie, generează, inevitabil, presiuni
fiscale exagerate asupra contribuabililor. De aceea, în scopul majorării veniturilor bugetare şi ţinînd
cont de interesele contribuabililor, este rezonabilă aplicarea complexă şi, totodată, restrânsă a acestor
două criterii, ceea ce se practică în prezent în majoritatea statelor. În opinia noastră, sistemul fiscal al
Republicii Moldova trebuie să respecte aceste uzanţe.
Dubla impunere ca rezultat al conflictului dintre jurisdicţiile fiscale. Pe lîngă principiul
extinderii jurisdicţiei fiscale asupra persoanelor fizice şi juridice, precum şi principiul teritorialităţii
în raport cu obiectele impunerii, principiul dublei impuneri ca rezultat al conflictului dintre
jurisdicţiile fiscale are o importanţă majoră în aplicarea corectă a principiilor impunerii

16
internaţionale. Datorită acestui fapt în teza dată a fost elaborat un paragraf distinct dedicat
fenomenului dublei impuneri (detaliat vezi §1.2.).
Divizarea veniturilor în venituri obţinute din activităţi active şi activităţi pasive. Activitatea
comercială a agentului economic, pentru obţinerea unor venituri într-un stat străin, poate fi variată.
În scopul realizării impunerii, s-a convenit de a diviza această activitate a nerezidenţilor în „activă”
şi „pasivă”.
În teoria impozitării veniturilor şi capitalurilor nu găsim o definiţie dată veniturilor obţinute
din „activitatea activă” şi „activitatea pasivă” care să cuprindă exhaustiv toate aspectele acestei
activităţi. Multe din aceste definiţii cuprind doar enumerarea celor mai răspândite cazuri,
caracteristice unei situaţii concrete. Astfel, la „activă” se atribuie activitatea comercială, de
producere, precum şi acordarea serviciilor sau executarea lucrărilor. La veniturile obţinute din
activitatea „pasivă” a agenţilor economici, de obicei, se atribuie dobânzile, dividendele şi oricare
alte plăţi sub forma distribuirii veniturilor companiei; plăţile din acordarea licenţelor; veniturile din
arendă, din acordarea drepturilor de autor etc. [104]. De asemenea, veniturile din activitatea
„pasivă” sunt caracterizate ca plăţi fixe şi regulate, stabilite pe o anumită perioadă de timp.
În opinia noastră, luând în consideraţie practica internaţională privind impunerea veniturilor şi
capitalurilor, este posibilă divizarea veniturilor companiei în venituri obţinute din activităţi active şi
activităţi pasive conform criteriului participării nemijlocite a membrilor societăţii la obţinerea
acestor venituri. Pentru obţinerea venitului din activitatea activă este nevoie de o participare
„activă” a persoanelor, de prezenţa permanentă a activităţii umane. Obţinerea venitului din activităţi
pasive implică participarea unitară (de o singură dată) a persoanelor (de regulă, la etapa încheierii
contractului sau la luarea hotărârii privind distribuirea venitului) şi, în unele cazuri, controlul ulterior
al îndeplinirii obligaţiilor contractuale. Astfel, reieşind din cele expuse mai sus, cu titlu de exemplu,
menţionăm, că veniturile din arendă şi din creşterea de capital urmează a fi atribuite celor pasive. În
baza principiului divizării veniturilor în venituri obţinute din activităţi active şi pasive, pot fi
distinse şi venituri rezultate din soluţionarea cazurilor litigioase. Drept exemplu, poate servi venitul
obţinut din activitatea de „dealer” pe piaţa hârtiilor de valoare, care poate fi atribuit atît la venituri
obţinute din activitatea activă, cît şi din cea pasivă, însă, prin soluţionarea cazului litigios, este
calificat drept venit din activitatea activă, deoarece necesită participarea permanentă a personalului
companiei la desfăşurarea activităţii în cadrul acesteia.
Importanţa divizării veniturilor în venituri obţinute din activităţi active şi pasive are un
important impact asupra procesului de impozitare în baza diferitelor criterii ale impunerii.

17
 La impunerea veniturilor obţinute din activităţi pasive se aplică procedura de impozitare la
sursă, bazat pe criteriul teritorialităţii. În cazul în care sursa venitului obţinut din activitatea pasivă a
nerezidentului se află într-un anumit stat, venitul este supus impozitării la sursa de plată cu cotă fixă,
aplicată sumei totale a plăţii în baza legislaţiei fiscale a respectivului stat. Cota variază de la o ţară la
alta şi constituie în medie de la 10% până la 30%. În ultimul timp, în legislaţia unor state în curs de
dezvoltare se observă tendinţa aplicării impozitului la sursă şi în raport cu veniturile obţinute din
activităţi active (în cazul lipsei înregistrării fiscale a contribuabilului), ceea ce se explică prin
simplitatea mecanismului dat în comparaţie cu mecanismul folosit la impozitarea veniturilor active.
O problemă importantă ce ţine de impunerea veniturilor obţinute din activităţi pasive o
constituie modalitatea stabilirii locului sursei de plată. Sistemele fiscale naţionale tind să definească
noţiunea de sursă în sens cât mai larg, nelimitându-se doar, de exemplu, la criteriul teritorialităţii.
Se consideră, de obicei, că sursa venitului se află pe teritoriul statului dat, dacă veniturile:
- se achită de către instituţiile statale ale ţării date;
- se achită de către persoanele fizice şi juridice – rezidente ale ţării date;
- se achită de către persoanele juridice străine, care desfăşoară activitate economică
permanentă pe teritoriul ţării date şi achitarea venitului este legată de această activitate;
- sunt obţinute în rezultatul folosirii averii plasate pe teritoriul ţării date sau în rezultatul
folosirii drepturilor patrimoniale apărute în ţara dată.
Până nu demult, legislaţia moldovenească nu ne oferea noţiunea „sursă de venit”, ceea ce
genera multiple situaţii conflictuale în raport cu atribuirea statutului de contribuabil al Republicii
Moldova. Totodată, venitul obţinut din averea plasată pe teritoriul Republicii Moldova sau venitul
obţinut din creşterea de capital nu se supune impozitării la sursă, în cazul în care afacerea este
desfăşurată între două persoane juridice străine, care nu sunt rezidenţi fiscali ai Republicii Moldova
şi nu sunt înregistraţi în scopul impunerii. Rezultă, că o astfel de abordare în vederea determinării
sursei de venit este incorectă şi necesită o reglementare legislativă, care ar permite sistemului fiscal
autohton să aplice în deplină măsură principiul teritorialităţii în raport cu veniturile obţinute din
activităţi pasive.
Mecanismul impozitării veniturilor obţinute din activităţi active se deosebeşte esenţial de
mecanismul impozitării venitului la sursă expus mai sus. În cadrul desfăşurării activităţii economice
active pe teritoriul statului dat, nerezidentul este obligat să se înregistreze la organele fiscale şi
independent să calculeze şi/sau să achite la buget impozite. În acelaşi timp, nu este supus impunerii
venitul brut achitat nerezidentului, ci venitul net (sau profitul net), aplicându-se prevederile

18
legislaţiei fiscale naţionale, iar însuşi venitul net (sau profitul net) este calculat reieşind din normele
existente în legislaţia respectivă cu referinţă la rezidenţi.
Însă, nu orice activitate activă desfăşurată pe teritoriul statului duce la aplicarea acestui
mecanism de impunere, ci doar activitatea cu caracter comercial, desfăşurată un timp îndelungat şi
care are legătură geografică stabilă cu statul respectiv. În cazul dat se consideră că compania
desfăşoară activitatea într-un stat străin prin intermediul „reprezentanţei permanente”. Prin
reprezentanţă permanentă, în sens larg, se înţelege locul permanent de desfăşurare a activităţii de
antreprenoriat a nerezidentului. În conformitate cu legislaţia naţională a Republicii Moldova,
activitatea de antreprenoriat poate fi desfăşurată prin intermediul reprezentanţei, cât şi prin filialele
persoanelor juridice străine, chiar şi în lipsa înregistrării la organele de resort (lipsa înregistrării nu
va influenţa determinarea statutului fiscal al nerezidentului).
Conform principiului teritorialităţii aplicat la impunerea internaţională a veniturilor şi
capitalurilor, în cazul existenţei reprezentanţei permanente, statul are dreptul să perceapă impozite
din toate veniturile provenite din activitatea reprezentanţei permanente concrete. Din cauza aplicării
limitate a principiului teritorialităţii, veniturile obţinute de către reprezentanţa permanentă din
activităţi active desfăşurate în străinătate nu sunt supuse impozitării în statul dat. Această regulă se
aplică în toate ţările Uniunii Europene.
În realitate, compania care intenţionează să activeze în străinătate îşi poate realiza intenţiile
prin:1) organizarea unui loc de activitate, care să corespundă statutului de reprezentanţă permanentă;
2) înfiinţarea unei companii-fiice 3) obţinerea unor venituri din altă ţară ce vor fi supuse impozitului
la sursa de plată.
În primul caz, compania urmează să prezinte organelor fiscale informaţii despre activitatea sa
pentru ca fiscul, în corespundere cu legislaţia, să delimiteze acea parte din venitul global al
companiei care se atribuie activităţii reprezentanţei permanente şi care în mod corespunzător
urmează a fi impusă în această ţară.
În al doilea caz, întreprinderea locală se consideră formal independentă de compania-mamă
străină, ceea ce o scuteşte pe ultima de riscul prezentării dărilor de seamă fiscale organelor fiscale
ale altui stat.
În ultimul caz, compania este scutită de prezentarea dărilor de seamă organelor fiscale ale
statului, deoarece impozitul pe veniturile ei va fi perceput în mod automat.
Generalizând cele expuse mai sus, rezultă că, în funcţie de genul de activitate, compania poate
fi supusă unuia din următoarele trei regimuri fiscale:

19
1) compania poate fi rezident fiscal al statului – achită impozitele pe venitul şi capitalul provenit
din orice surse;
2) compania poate desfăşura activitate activă prin intermediul reprezentanţei permanente situate în
statul străin – achită impozitul pe venitul provenit din activitatea reprezentanţei date;
3) compania poate achita impozitele pe venit doar la sursa de plată (în cazul aplicării corecte a
principiului teritorialităţii urmează a fi percepute doar veniturile obţinute din activităţi pasive).
În ultimele două cazuri, agentul economic va achita impozitele într-o altă ţară decât ţara
rezidenţei sale; în plus, va achita în ţara de rezidenţă impozitele pe aceleaşi venituri. O atare situaţie
duce la apariţia dublei impuneri. În consecinţă, apare necesitatea evitării şi/sau eliminării dublei
impuneri, prin intermediul convenţiilor de evitare a dublei impuneri sau prin intermediul normelor
naţionale. Fenomenul dublei impuneri va fi analizat detaliat în paragraful următor.

1.2. Fenomenul dublei impuneri şi conotaţia internaţională a acestuia

Încă în anul 1923, N. Seligman, specialist de talie internaţională, cercetător al problematicii

dublei impuneri, a menţionat că „problema dublei impuneri poate apărea numai o dată cu
dezvoltarea capitalismului, creatorul economiei mondiale, care depăşeşte hotarele statelor şi
transformă membrii contemporani ai lagărului capitalist în contribuabili ai universului” [133, p.5].
Problemele generate de fenomenul dublei impuneri au apărut pentru prima dată în perioada
Evului mediu. Situaţiile de dublă impunere erau cauzate cel mai des de faptul juxtapunerii a două
sau a mai multor jurisdicţii. O primă consemnare a acestor cazuri datează din secolul al XIII-lea şi
este semnalată cu privire la regimul taxelor percepute în Franţa şi Italia [132, p.32]. Corespunzător
legislaţiei existente la acea dată, în situaţia în care deţinătorul unor proprietăţi situate în Franţa
locuia în Italia, taxele corespunzătoare erau percepute în ambele state.
Primele încercări de soluţionare a acestor aspecte au fost însă realizate doar în a doua
jumătate a secolului al XIX-lea şi se încadrează, potrivit opiniilor expuse în literatura de specialitate
[132, p.32], în trei etape, şi anume:
1. etapa măsurilor de eliminare a dublei impuneri în relaţiile dintre statele federale ale
aceleiaşi uniuni (de exemplu, legile federale germane din 1870 şi Constituţia elveţiană
din 1874);
2. etapa măsurilor de eliminare a dublei impuneri în relaţiile dintre statele quasi-
independente ale aceluiaşi imperiu (de exemplu, în relaţiile dintre statele încorporate în
Imperiul Britanic);
20
 3. etapa măsurilor de înlăturare a dublei impuneri dintre statele suverane independente
(de exemplu, legea olandeză din 1819 care acorda excepţii de la plata taxelor maritime cu
condiţia reciprocităţii pentru vasele olandeze).
Ca o încununare a acestor etape de dezvoltare a măsurilor de eliminare a dublei impuneri în
relaţiile dintre state, servesc primele tratate bilaterale de înlăturare a dublei impuneri pe venit care au
fost încheiate în 1837 (Convenţia între Franţa şi Belgia) [96, p.21] şi în 1899 având ca părţi
semnatare Prusia şi Imperiul Austro-Ungar [88, p.32].
În epocile modernă şi contemporană, dezvoltarea şi armonizarea tratatelor bilaterale de
înlăturare a dublei impuneri au fost şi sunt puternic influenţate de activitatea desfăşurată în cadrul
organizaţiilor internaţionale.
Conform cercetărilor efectuate, în 1921 aceste probleme au fost aduse pentru prima dată în
atenţia Ligii Naţiunilor prin Rezoluţia Conferinţei Financiare Internaţionale care şi-a desfăşurat
lucrările în 1920 la Bruxelles. Ca urmare, Liga Naţiunilor a angajat patru specialişti de talie
internaţională: prof. Bruins (Olanda), prof. Einaudi (Italia), prof. Seligman (SUA) şi prof. Sir Stamp
(Regatul Unit al Marii Britanii) în vederea realizării unui studiu detaliat al problematicii dublei
impuneri.
Sub egida Ligii Naţiunilor, în anul 1928 au fost elaborate patru modele de convenţii – privind
evitarea dublei impuneri în cazul impozitelor directe; privind evitarea dublei impuneri în cazul
moştenirilor; privind administrarea impunerii; privind colectarea impozitelor. Aceste conveniţii au
pus baza colaborării statelor în domeniul fiscal. Statele au început să încheie diferite convenţii
fiscale, dintre care deosebit de importante au devenit convenţiile privind evitarea dublei impuneri.
Scopul încheierii a unor astfel de convenţii a devenit soluţionarea coliziunilor posibile între
legislaţiile interne ale statelor, care pretind la impunerea unei şi aceleaşi persoane sau a venitului
acesteia. În cele din urmă, din cauza coliziunilor între legislaţii suferă nu numai înseşi statele, care
pot să obţină mai puţine contribuţii fiscale decât s-ar cuveni, pierderile fiind estimate la sute de
milioane sau chiar miliarde unităţi monetare (u.m.), ci şi contribuabilii, care poartă povara presiunii
fiscale repetate.
Ca bază, statele foloseau modelele menţionate mai sus, precum şi convenţiile-model elaborate
mai târziu: convenţiile-tip ale OCDE privind evitarea dublei impuneri a veniturilor şi capitalurilor
din 1963, din 1977 cu schimbările ulterioare din 1992, 1994, 1995, 1997, 2000, 2003; convenţia-
model a OCDE privind evitarea dublei impuneri referitor la impozitele pe avere şi moştenire din
1966; convenţia-model a OCDE referitor la acordarea ajutorului reciproc în întrebările fiscale din
1981; convenţia-model a OCDE privind averea imobiliară, moştenirea şi donaţia din 1982;
21
convenţia-model a ONU din 1980, elaborată pentru apărarea intereselor ţărilor în curs de dezvoltare,
cu schimbările din anul 1995; acordul-model al Organizaţiei Naţiunilor Britanice din 1964;
convenţiile-model privind evitarea dublei impuneri între ţările–membre ale grupei Ande (Bolivia,
Venezuela, Columbia, Peru, Ecuador ) din 1971 etc.
Elaborarea şi publicarea „Convenţiei-model OCDE pentru eliminarea dublei impuneri” de
către Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică a constituit momentul de încununare a
eforturilor depuse pe parcursul unei perioade de peste 80 de ani la nivel internaţional în vederea
soluţionării problemelor generate de dubla impunere. Cea mai bună dovadă a viabilităţii soluţiilor
prevăzute în „Convenţia-model” o constituie numărul mare de tratate ce urmează structura şi
orientările oferite de convenţie.
Impactul deosebit al tratatelor-model asupra actualelor tratate la nivel internaţional între
diverse state, precum şi importanţa utilizării acestora ca instrumente în vederea eliminării dublei
impuneri constituie o parte din obiectul investigaţiilor realizate în lucrarea de faţă.
Activitatea desfăşurată în cadrul ONU a fost orientată, în special, în direcţia soluţionării
problemelor ridicate de dubla impunere în relaţiile dintre ţările dezvoltate şi ţările în curs de
dezvoltare, în care scop a fost elaborată Convenţia-model pentru eliminarea dublei impuneri în
relaţiile dintre statele dezvoltate şi statele în curs de dezvoltare. În cadrul acestei convenţii-model,
o atenţie deosebită a fost acordată nu numai problemelor generale ridicate de dubla impunere, dar,
mai ales, problemelor specifice care pot interveni în relaţiile dintre statele dezvoltate şi cele în curs
de dezvoltare.
Una dintre cele mai importante probleme de acest tip este acordarea dreptului prioritar de
impozitare statului de rezidenţă, principiu consacrat în „Tratatul-model al OCDE” şi care
favorizează ţările dezvoltate, exportatoare de capital. Luând în consideraţie aspectele specifice
generate de raporturile dintre statele dezvoltate şi cele în curs de dezvoltare, Convenţia-model
elaborată în cadrul ONU oferă soluţii care sprijină interesele ţărilor în curs de dezvoltare.
Aceste soluţii au la bază ideea potrivit căreia beneficiile tratatelor bilaterale de eliminare a
dublei impuneri sunt cu adevărat reciproce numai în situaţia în care investiţiile de capital şi
activităţile comerciale desfăşurate în relaţiile dintre cele două state semnatare se află în echilibru.
Însă nu este luat în calcul cazul relaţiilor dintre statele dezvoltate şi cele în curs de dezvoltare,
deoarece circulaţia de bunuri şi capital are loc în principal într-o singură direcţie, şi anume: din
statele dezvoltate în statele în curs de dezvoltare.
De aceea, „Convenţia-model” a ONU conferă dreptul prioritar (dar nu exclusiv) de impozitare
statului sursă a venitului şi nu statului de rezidenţă. Prin această prevedere se urmăreşte acordarea
22
posibilităţii de impozitare de către ţările în curs de dezvoltare a veniturilor realizate pe teritoriul lor
de către cetăţenii şi, respectiv, societăţile comerciale ale statelor dezvoltate [88, p.41].
Un alt aspect al evoluţiei istorice a tratatelor privind evitarea dublei impuneri poate fi
problema succesiunii tratatelor fostei URSS.
Problema succesiunii tratatelor reprezintă unul dintre aspectele cele mai complexe şi, probabil,
dintre cele mai dificile ale efectelor de transformări teritoriale asupra ordinii juridice internaţionale.
Această problemă a şi fost formulată în Convenţia de la Viena cu privire la succesiunea statelor în
materie de tratate din 1978, al cărei art. 34 (p.1) dispune: „Atunci când o parte sau mai multe părţi
din teritoriul unui stat se separă pentru a forma unul sau mai multe state şi independent de faptul
dacă statul predecesor continuă sau nu să existe: a) orice tratat în vigoare la data succesiunii de state
în privinţa ansamblului teritoriului statului predecesor rămâne în vigoare în privinţa fiecărui stat
succesor format; b) orice tratat în vigoare la data succesiunii de state numai în privinţa unei părţi din
teritoriul statului predecesor, care a devenit un stat succesor, rămâne în vigoare numai în privinţa
acestui stat succesor” [134, p.12].
Dezmembrarea URSS şi apariţia pe teritoriul acesteia a noi state independente au ridicat
inevitabil problema: care a fost impactul schimbărilor teritoriale intervenite în decembrie 1991
asupra validităţii tratatelor internaţionale încheiate anterior de către fosta Uniune Sovietică? Sunt
acestea transferabile în mod automat asupra noilor state sau nu?
Convenţia de la Viena în privinţa statelor succesoare, ce apar dintr-o dezmembrare de state,
vizează o succesiune automată. Totodată, dacă ţinem cont de faptul că URSS în perioada existenţei
sale a încheiat peste 13 mii de tratate bilaterale şi circa 500 tratate multilaterale 5, ne vine greu să ne
imaginăm în ce mod toate aceste acorduri, în special cele bilaterale, puteau fi transferabile asupra
tuturor statelor succesoare. Însă, semnând la 6 iulie 1992 la Moscova un Memorandum de înţelegere
reciprocă asupra succesiunii în privinţa tratatelor fostei URSS, statele membre ale CSI au considerat
necesar să determine o abordare comună faţă de rezolvarea problemei succesiunii practic pentru
toate tratatele internaţionale multilaterale.
În privinţa tratatelor bilaterale, unele dintre noile entităţi statale, inclusiv Republica Moldova,
şi-au formulat propriile lor poziţii juridice. Deşi soluţiile nu sunt univoce, este cert faptul că tratatele
bilaterale ale fostei Uniuni încheiate cu alte state pot fi menţinute în vigoare doar dacă noile state
succesoare şi alte state părţi convin în această privinţă. Drept exemplu în acest sens ne poate servi
Declaraţia comună privind principiile relaţiilor dintre Republica Moldova şi Republica Federală
Germania din 11 octombrie 1995 care stipulează: „Pornind de la premisa că Republica Moldova este

5
Numărul tratatelor internaţionale încheiate de către fosta URSS variază de la o sursă la alta.
23
unul din statele succesoare ale fostei Uniuni Sovietice, Părţile se vor călăuzi în relaţiile dintre ele de
acordurile internaţionale dintre Republica Federativă Germană şi Uniunea Republicilor Sovietice
Socialiste, care vor fi acceptate până când Părţile, în conformitate cu legislaţia lor, vor conveni
altceva”. Astfel, este aplicată regula cutumiară „de a alege şi de a culege”, care constă în
determinarea, prin intermediul unui acord, care tratate semnate de către statul predecesor vor fi
executate de către statul-succesor. Ceea ce înseamnă că se selecţionează tratatele cele mai „bune,
favorabile” pentru statul-succesor (în cazul Republicii Moldova - Acordul cu Republica Federativă
Germană, Acordul cu Japonia şi Convenţia încheiată cu Belgia), fapt ce influenţează negativ asupra
economiei naţionale. Ar fi binevenit, în opinia noastră, ca, până la încheierea noilor tratate bilaterale
dintre Republica Moldova şi alte state, să se continue aplicarea prin succesiune a tratatelor încheiate
de fosta URSS.
Convenţiile fiscale pentru majoritatea statelor inclusiv şi pentru Republica Moldova constituie
modalităţi preferabile, de a reglementa, într-un mod mai organizat, totalitatea relaţiilor de natură
fiscală existente între state.
Acordul internaţional este o formă superioară de reglementare juridică faţă de legea fiscală
dintr-o anumită ţară. Prin intermediul acestor acte internaţionale agenţilor economici li se garantează
că veniturile şi capitalurile lor nu vor fi supuse dublei impuneri şi sunt protejaţi contra discriminării
fiscale în străinătate, iar organelor fiscale li se asigură posibilitatea exercitării controlului asupra
activităţii internaţionale a contribuabililor săi. În ce priveşte statul, convenţiile fiscale constituie un
mijloc de consolidare pe bază contractuală a drepturilor acestuia la primirea cotei legitime din
sursele de impozitare, realizate de agenţii economici prin activitatea economico-financiară
internaţională.
Aplicarea prevederilor convenţiilor fiscale implică faptul că acestea trebuie să capete forţă
juridică şi în dreptul intern al statelor contractante. În acest scop, statele partenere iau măsuri pentru
aplicarea imediată a convenţiei, adică întru integrarea acesteia în legislaţia internă, prin:
promulgarea tratatelor, publicarea acestora sau emiterea unor legi speciale pentru a declara tratatul
ca lege internă. O problemă legată de introducerea convenţiilor fiscale în dreptul intern o constituie
prioritatea convenţiilor. Acestea au prioritate faţă de reglementările interne cu care ar veni în
contradicţie, concluzie bazată pe dispoziţiile art.4 din Constituţia Republicii Moldova şi pe art.4 din
Codul fiscal al Republicii Moldova.
La data de 01.01.2007, Republica Moldova aplică 35 de convenţii pentru evitarea dublei
impuneri. În acelaşi timp, continuă acţiunea de încheiere a unor astfel de convenţii cu noi state.
Scopul acestor convenţii este de a stabili reguli de impozitare unice pentru fiecare situaţie în parte.
24
Convenţiile cuprind aceeaşi structură şi au la bază principiile elaborate de OCDE, cuprinse în
Tratatul-model de eliminare a dublei impuneri şi principiile elaborate de ONU cuprinse în
Convenţia-model pentru eliminarea dublei impuneri în relaţiile dintre satele dezvoltate şi statele în
curs de dezvoltare. Întru atingerea scopului sus-enunţat, convenţiile contribuie la atragerea
investiţiilor străine, acordarea ajutoarelor pentru rezidenţi şi la soluţionarea litigiilor fiscale ce apar.
Analiza munci depuse de către state pentru elaborarea normelor, referitoare la reglarea
chestiunilor ce vizează impozitarea internaţională (adică impozitarea ce atinge interesele câtorva
state), ne permite să facem următoarele concluzii. Pe de o parte, statele tind să-şi asigure interesele,
determinând în normele legislaţiei interne ordinea impunerii nu numai a cetăţenilor proprii, ci şi a
persoanelor străine care obţin venituri pe teritoriul lor. Pe de altă parte, statele recunosc că în
condiţiile în care persoanele îşi extind activitatea în întreaga lume, doar cooperarea internaţională,
prin elaborarea concepţiilor comune pentru toate statele, poate contribui la rezolvarea problemelor
privind impunerea acestor persoane, inclusiv a problemei dublei impuneri. În procesul cooperării
internaţionale statele tind să asigure o impunere justă în cadrul căreia să fie luate în consideraţie atât
interesele statului de a-şi completa bugetul, cât şi cele ale contribuabililor.
Cunoaşterea practicilor fiscale internaţionale este de mare importanţă pentru un întreprinzător,
care poate aprecia astfel care ţară îi oferă condiţiile cele mai avantajoase, deci de maximă eficienţă
pentru desfăşurarea unei activităţi generatoare de venit, cum sunt, spre exemplu, impozitarea:
sumelor încasate din dobînzi la creditele acordate; redevenţelor încasate pentru brevete de invenţii;
beneficiilor cuvenite din participări la societăţi mixte constituite în străinătate; sumelor încasate
pentru efectuarea controlului calităţii mărfurilor; sumelor încasate din onorarii, expertize, drepturi de
autor etc.
Tendinţa autorităţilor publice de a profita de situaţia dată prin impozitarea totalităţii veniturilor
persoanelor fizice şi juridice rezidente şi nerezidente în statele respective subminează sau frânează
interesul privind dezvoltarea relaţiilor de cooperare şi colaborare între state. Astfel, pe de o parte,
această tendinţă conduce la o repartizare nejustificată a sarcinilor fiscale asupra contribuabililor, iar
pe de altă parte, reprezintă un obstacol în faţa comerţului, adică împiedică schimbul de bunuri şi
servicii, circulaţia capitalului, tehnologiilor, persoanelor şi investiţiilor internaţionale. În aceste
condiţii, devine inevitabilă apariţia fenomenului dublei impuneri – rezultat al confruntării
intereselor câtorva entităţi statale la împărţirea diverselor tipuri de venituri obţinute pe teritoriul
naţional de către persoanele fizice şi/sau juridice sau de către cetăţenii proprii. Astfel, poate apărea
concursul suveranităţilor fiscale.

25
 Situaţia dată creează necesitatea depunerii eforturilor întru atenuarea efectelor dublei impuneri
şi, în cele din urmă – pentru dispariţia acestui fenomen.
La originea fenomenului dublei impuneri se află, de fapt, acţiunea a două sau a mai multor
suveranităţi fiscale sau concurenţa dintre două sau mai multe competenţe fiscale. Cercetarea dată se
limitează numai la dubla impunere internaţională, adică impozitarea care comportă un element de
extraneitate. Pe plan naţional, un fenomen asemănător se poate produce între două sau mai multe
autorităţi fiscale din acelaşi stat, caz în care este vorba despre un fenomen de dublă impunere
economică.
Dubla impunere trebuie examinată prin prisma particularităţilor politicii fiscale şi a
modalităţilor de impunere folosite de către diferite state. Dubla impunere poate apărea sub două
forme, şi anume: a) voită, intenţionată; b) nevoită, neintenţionată.
Dubla impunere voită constă în aceea că statul încearcă prin această metodă să frâneze
concurenţa capitalului extern într-o ramură economică. Dubla impunere neintenţionată,
(întâmplătoare) se întâlneşte în cazurile în care nu se urmăreşte, dar se realizează, prin coincidenţa
diferitelor impozite din aceeaşi ţară şi din străinătate, afectarea aceluiaşi venit sau bun din două ţări.
În general, situaţiile în care apare dubla impunere sunt determinate de faptul că guvernele
diferitelor state aplică impozite pe veniturile şi capitalurile realizate pe teritoriile respective de către
subiecţii impozabili locali şi străini, iar, pe de altă parte, supun impozitării atît veniturile, cît şi
capitalurile obţinute în străinătate de persoane fizice şi juridice autohtone.
Dubla impunere poate apărea ca rezultat a conflictelor dintre jurisdicţiile fiscale: 1. privind
veniturile şi capitalurile ca obiecte ale impunerii; 2. privind contribuabilii ca subiecte ale impunerii.
De exemplu, în conformitate cu legislaţia fiscală a Germaniei, statul are dreptul de a impune
contribuabilii (inclusiv corporaţiile) în baza cetăţeniei sau rezidenţei acestora; în acelaşi timp, în
conformitate cu legislaţia fiscală a Italiei, statul are dreptul de a impune contribuabilii, reieşind din
faptul că venitul acestora este obţinut sau este legat de activitatea comercială pe teritoriul Italiei. În
baza analizei convenţiilor fiscale internaţionale în vigoare, la care Republica Moldova este parte,
menţionăm că există o normă a impunerii internaţionale, care ia prioritar în consideraţie jurisdicţia
fiscală a statului care aplică principiul teritorialităţii (adică, după locul provenienţei venitului) şi
secundar – a statului care aplică principiile cetăţeniei sau rezidenţei. Această normă implică
impozitarea venitului în momentul obţinerii acestuia (la sursa de plată) într-un stat anumit şi doar
ulterior în alt stat, în care acest venit este repatriat.
Fiecare stat tinde să-şi extindă la maximum jurisdicţia fiscală, ceea ce se explică prin dorinţa
firească de a-şi mări baza impozabilă şi de a-şi completa bugetul. De aceea, sistemele fiscale
26
naţionale aplică atât principiul cetăţeniei (care referitor la persoanele juridice poate fi numit
principiul „rezidenţei”), cât şi principiul teritorialităţii. Cu alte cuvinte, impozitele sunt încasate atât
din veniturile obţinute pe teritoriul statelor de către persoanele care nu au legătură juridică cu statele
respective sau ai căror rezidenţi nu sunt, cât şi din toate veniturile (inclusiv cele obţinute din
străinătate) obţinute de către persoanele care au o atare legătură, generînd astfel apariţia
conflictului dintre jurisdicţiile fiscale (exemplul unui asemenea conflict a fost examinat în §1.1.).
Persoana (atât juridică, cât şi fizică) poate fi recunoscută rezident în acelaşi timp de către două
ţări. În prima – în temeiul principiului cetăţeniei, iar în a doua – în temeiul principiului
teritorialităţii. Cel mai des, o astfel de situaţie poate apărea vis-a-vis de persoanele fizice, deoarece,
după cum a fost menţionat, criteriile de determinare a rezidenţei fiscale, aplicate persoanelor fizice,
sunt mult mai diverse decât criteriile de determinare a rezidenţei întreprinderilor.
Diversele înterpretări ale criteriilor rezidenţei şi combinările posibile ale principiilor rezidenţei
şi teritorialităţii aplicate de către diferite state determină varietatea cauzelor apariţiei fenomenului
dublei impuneri. Printre aceste cauze pot fi menţionate următoarele: abordarea diferită a statutului
contribuabilului (spre ex., o companie poate fi tratată ca persoană juridică unică sau ca grup de
persoane); tratarea neunivocă a obiectului impunerii; divergenţele în legislaţiile fiscale naţionale cu
privire la determinarea venitului impozabil etc.
Pornind de la diversitatea poziţiilor în aplicarea principiilor de impunere internaţională de către
jurisdicţiile fiscale faţă de persoane şi obiecte ale impunerii, toate cazurile de dublă impunere pot fi
divizate în două categorii:
 dubla impunere generată de extinderea conflictului dintre jurisdicţiile fiscale privind
statutul persoanelor fizice şi juridice. În cazul dat, e posibilă extinderea jurisdicţiei
fiscale atât pe principiul cetăţeniei, cât şi pe principiul teritorialităţii;
 dubla impunere generată de extinderea conflictului dintre jurisdicţiile fiscale privind
obiectele impunerii – venituri şi capitaluri.
În teoria şi practica fiscală, după cauzele apariţiei deosebim dubla impunere economică şi
dubla impunere internaţională (juridică) [118, p.7]. Dubla impunere economică are loc în cazul
când câţiva destinatari ai venitului achită impozitul din unul şi acelaşi venit. Cel mai elocvent
exemplu este impunerea venitului corporaţiei, ca contribuabil distinct, şi impunerea ulterioară a
venitului repartizat acţionarilor (impunerea dividendelor). Dubla impunere internaţională are loc
atunci când unul şi acelaşi obiect este supus impozitării în două sau mai multe state, pentru una şi
aceeaşi perioadă de timp.

27
 Drept mijloc legal de soluţionare a unor asemenea conflicte pe plan internaţional sunt
considerate convenţiile fiscale. Trăsătura caracteristică a convenţiilor fiscale rezidă în faptul că
acestea pot fi aplicate în raport cu doar un singur contribuabil. Astfel, rezultă că convenţiile fiscale,
vizează, de obicei, evitarea dublei impuneri internaţionale. Doar în unele cazuri, când prin convenţie
statele îşi iau obligaţia, în mod unilateral, de a aplica anumite metode de eliminare a dublei impuneri
în limitele sistemelor fiscale naţionale, convenţia poate să prevadă unele aspecte ale evitării dublei
impuneri economice.
Este cunoscut faptul, că orice stat, indiferent de nivelul său de dezvoltare, nu doreşte să se
dezică în mod unilateral de posibilitatea impunerii veniturilor şi capitalurilor obţinute de către
nerezidenţi pe teritoriul său. De aici – numeroase probleme, dar şi numeroase cercetări în domeniu.
Majoritatea cercetătorilor fenomenului dublei impuneri recunosc faptul că dacă toate statele ar
aplica în sistemele lor fiscale doar principiul rezidenţei (cetăţeniei), atunci problema dublei impuneri
internaţionale nu ar apărea [174, p.67].
Existenţa diferitelor moduri de impunere, în baza sistemelor fiscale naţionale, se soldează cu
fenomenul dublei impuneri. În consecinţă, apare necesitatea evitării şi eliminării dublei impuneri,
prin intermediul convenţiilor de evitare a dublei impuneri sau a normelor naţionale în mod
independent.
În practica internaţională de impunere a veniturilor şi capitalurilor, sunt cunoscute două căi de
eliminare a dublei impuneri:
- eliminarea la nivel naţional, în limitele legislaţiei interne privind impunerea veniturilor;
- eliminarea la nivel internaţional, în limitele convenţiilor privind evitarea dublei impuneri.
Convenţia fiscală bilaterală reglementează modalitatea de impunere de către două state a
veniturilor şi capitalurilor a unuia şi aceluiaşi contribuabil. Scopul de bază al convenţiei este
eliminarea dublei impuneri internaţionale.
Convenţiile (tratatele) de evitare a dublei impuneri abordează problema eliminării dublei
impuneri din trei puncte de vedere [143, p.356]:
a) din punctul de vedere al ţărilor-sursă (ţări pe teritoriul cărora se află sursa de venituri):
determină ţara din care provin veniturile impozabile (ţara-sursă) fie să-şi diminueze impozitele (aşa
cum se întâmplă în cazul cotelor de la dividende, dobânzi şi redevenţe prevăzute de tratatele fiscale
faţă de cotele din legislaţia internă), fie să elimine impozitul (prin alocarea dreptului de impunere
statului de rezidenţă);
b) din punctul de vedere al celor două state parte la convenţie: prin derularea procedurii
amiabile prevăzute în tratatele fiscale în mod expres într-un articol special numit „Procedura
28
amiabilă”. Potrivit acestui articol, autorităţile fiscale ale celor două state se consultă reciproc pentru
rezolvarea problemei de interpretare şi de aplicare a prevederilor tratatului fiscal;
c) din punctul de vedere al ţării de rezidenţă a contribuabilului: în cazul în care statul de
rezidenţă este cel care acordă facilităţi fiscale contribuabilului pentru impozitele plătite în statul-
sursă a veniturilor. Aceste facilităţi constau, de fapt, în reducerea impozitului datorat în statul de
rezidenţă, reducere care se face fie plecând de la baza impozabilă obţinută din cele două state, fie de
la impozitul datorat în cele două state. De fapt, în această situaţie, statul de rezidenţă aplică una din
metode de eliminare a dublei impuneri: metoda scutirii sau metoda creditului.
Doar în cazurile când în convenţie este prevăzută obligaţia statului de a folosi anumite metode
de eliminare a dublei impuneri la nivelul legislaţiei naţionale se poate vorbi că convenţia elimină în
acelaşi timp şi dubla impunere economică. Caracteristic este faptul că situaţia dată este stipulată de
majoritatea convenţiilor fiscale la care Republica Moldova este parte printr-o simplă trimitere la
legislaţia naţională a Republicii Moldova.
Doar folosirea complexă a ambelor căi se poate solda cu excluderea completă a cazurilor de
dublă impunere, deoarece, eliminarea dublei impuneri economice este posibilă doar la nivel naţional
şi, invers, în lipsa convenţiilor privind evitarea dublei impuneri nu ar fi posibilă eliminarea dublei
impuneri internaţionale.
De aceea, practic, în fiecare stat funcţionează mecanisme naţionale care protejează
contribuabilii de dubla impunere şi care nu depind de existenţa convenţiilor fiscale.
În practica internaţională există trei metode de bază privind eliminarea dublei impuneri:
1) scutirea de impozite – excluderea din baza impozabilă a veniturilor obţinute din surse
aflate peste hotare (tax exemption);
2) creditul fiscal – trecerea în cont a impozitului achitat în străinătate (foreign tax credit);
3) trecerea obligaţiilor fiscale achitate în străinătate în contul cheltuielilor efectuate de
agentul economic (tax deduction) [124, p.56].
Diferenţa dintre primele două metode constă în aceea că prima se aplică veniturilor, iar a doua
– nemijlocit impozitelor.
Primul mecanism presupune scutirea de la impunere a veniturilor obţinute pe teritoriul altei
ţări, dacă aceste venituri au fost deja supuse impunerii în ţara respectivă. Metoda dată exceptează, de
la impozitarea în statul de rezidenţă, veniturile provenite din surse aflate în străinătate. De exemplu,
în Franţa legislaţia fiscală, fiind bazată pe criteriul teritorial, nu prevede impozitarea veniturilor
obţinute de sucursalele din străinătate. Alte jurisdicţii fiscale exceptează de la impunere veniturile
sucursalelor din străinătate fie prin intermediul legislaţiei străine, fie prin intermediul convenţiilor de
29
evitare a dublei impuneri. Olanda, Canada, Franţa, Belgia, Spania, Elveţia, Hong Kong, Italia şi
Luxemburg sunt ţări care aplică această metodă în cazul dividendelor. Austria exceptează de la
impozitare veniturile sucursalelor din ţările care aplică metode similare.
Menţionăm, că există două mecanisme de aplicare a acestei metode (scutirea de la plata
impozitelor):
- scutirea nelimitată. La aplicarea acestui mecanism veniturile provenite din sursa altui stat
nu se iau în consideraţie la determinarea bazei impozabile în altă ţară;
- scutirea progresivă. În acest caz, cu toate că veniturile din care s-a achitat impozitul într-
un stat, urmează a fi supuse scutirii în alt stat, aceste venituri se iau în consideraţie la
determinarea cotei impozabile privind partea rămasă a venitului (cota de impozitare
marginală a venitului total).
Una dintre măsurile unilaterale, cel mai des aplicate în vederea înlăturării dublei impuneri, este
acordarea, în ţara de rezidenţă, a unui credit fiscal (trecerea în cont a impozitelor) pentru orice
impozit achitat în străinătate (de exemplu, pentru veniturile unei sucursale care au fost deja
impozitate în statul sursei). Practicile statelor ce permit trecerea în cont a impozitelor achitate în
străinătate demonstrează că limita maximală a creditului fiscal nu poate să depăşească nivelul
obligaţiilor fiscale generat de legislaţia fiscală a statului respectiv [116, art.23A].
Trecerea în cont a impozitelor achitate în străinătate este limitată în felul următor:
a) limitarea după ţară – când suma impozitului naţional este calculată din suma totală a
venitului obţinut într-o ţară anumită şi, corespunzător impozitelor achitate în această ţară, se
oferă trecerea în cont;
b) limitarea generală – când trecerea în cont a impozitelor achitate în străinătate se oferă
corespunzător sumei medii (calculate din toate impozitele achitate în străinătate) a
impozitului;
c) limitarea detaliată – când suma impozitului pentru care se oferă trecerea în cont a
impozitelor achitate în străinătate se calculează aparte, pentru fiecare tip de venit;
d) limitarea pe categorii – sistem aplicat în SUA. În corespundere cu acest sistem,
impozitele aplicate veniturilor, obţinute din surse aflate în străinătate, se repartizează pe nouă
categorii aparte. Fiecare categorie (coş) se supune unor reguli aparte de calculare a sumei
impozitelor ce urmează a fi trecute în cont. Acest sistem exclude posibilitatea devansării
creditului acordat faţă de suma impozitelor datorate.
Metoda creditului poate avea ca efect şi înlăturarea dublei impuneri economice la nivel
internaţional. Multe ţări oferă creditul fiscal indirect corespunzător obligaţiilor fiscale datorate
30
pentru dividendele obţinute de la companiile-fiice localizate în străinătate. În aceste cazuri, se oferă
creditul fiscal corespunzător impozitului achitat pentru venitul net (până la achitarea dividendelor).
În cazul achitării dividendelor prin câteva companii poate fi oferită trecerea în cont a
impozitelor achitate de către toate companiile din lanţ. Un astfel de mecanism este prevăzut fie în
convenţiile privind evitarea dublei impuneri, fie în legislaţia naţională.
În corespundere cu comentariul la Convenţia-model a OCDE privind impozitarea veniturilor şi
capitalurilor, la aplicarea metodei de trecere în cont a impozitelor achitate în străinătate, statul de
rezidenţă calculează impozitele în baza venitului global al contribuabilului (inclusiv a venitului
obţinut în statul localizării reprezentanţei permanente sau în statul-sursă), care, în corespundere cu
prevederile convenţiei, poate fi impus în alte state. Suma impozitului achitat poate fi, ulterior,
dedusă din suma impozitului ce urmează a fi achitat în statul de rezidenţă [116, art.23B].
Această metodă se aplică în statele cu sisteme de impozitare globală (Marea Britanie,
Portugalia, Polonia, Statele Unite ale Americii, Canada, Italia, Grecia, Suedia, Spania).
Metoda trecerii în cont a impozitelor achitate în străinătate prevede două mecanisme de
aplicare: trecerea în cont limitată şi trecerea în cont nelimitată.
Metoda „Trecerii în cont nelimitate” (unlimited foreign tax credit) prevede ca orice impozit
(pe venitul sau capitalul obţinut în străinătate) achitat sau reţinut în alt stat să fie integral dedus din
suma impozitului ce urmează a fi achitat în statul de rezidenţă.
Comentariul la Convenţia-model a OCDE determină metoda trecerii în cont nelimitate a
impozitelor achitate anterior ca fiind aplicată în situaţia în care ţara de rezidenţă permite deducerea
integrală a sumei impozitului achitat în altă ţară. Această metodă poate fi aplicată în practică în
cazuri exclusive, doar între două state şi în condiţii stricte de reciprocitate. O astfel de metodă se
practică în ţările Beneluxului: Belgia, Ţările de Jos şi Luxemburg, fapt ce se explică prin nivelul
integrării lor economice.
Metoda „Trecerii în cont limitate”. În comparaţie cu metoda expusă mai sus, această metodă
limitează suma ce poate fi trecută în cont, reieşind din suma impozitului achitat în străinătate. În
corespundere cu Comentariul la Convenţia-model a OCDE, în cazul acestei metode deducerea,
permisă în ţara de rezidenţă, a sumei impozitului achitat sau reţinut în alt stat, este limitată şi nu
poate să depăşească nivelul obligaţiei fiscale calculate în conformitate cu legislaţia statului de
rezidenţă [116, art.23.B].
Deducerea din venit a cheltuielilor, corespunzătoare sumelor impozitelor achitate în
străinătate, presupune că ţara de rezidenţă permite contribuabilului să diminueze baza impozabilă
corespunzător cheltuielilor fiscale efectuate în străinătate. Impozitele reţinute sau achitate în
31
străinătate sunt privite, în cazul dat, ca cheltuieli curente de producţie, suportate în legătură cu
desfăşurarea activităţii de antreprenoriat în altă ţară. Altfel spus, această metodă presupune că
legislaţia internă a unui stat permite deducerea impozitului achitat în străinătate ca cheltuială
deductibilă din venitul brut obţinut în străinătate.
Studiul comparativ al aplicării metodelor de evitare a dublei impuneri, menţionate mai sus, ne
permite demonstrarea consecinţelor (avantajelor şi dezavantajelor) aplicării unei sau altei metode
(vezi tabelele 1.2.1. şi 1.2.2.).
Tabelul 1.2.1
Analiza metodelor optimale de evitare a dublei impuneri conform variantei A
Impozite / Denumirea metodei Scutirea nelimitată Scutire progresivă Trecerea în cont Trecerea în cont
(totală) nelimitată (creditare limitată (creditare
totală) ordinară)
Impozit calculat în statul de 160000 x 20%= 160000 x 30%= 200000 x 30%= 200000 x 30%=
rezidenţă, u.m. 32000 48000 60000 60000
Impozit calculat în statul- 40000 x 15%= 40000 x 15%= 40000 x 15%= 40000 x 15%=
sursă, u.m. 6000 6000 6000 6000
Impozit total, u.m. 38000 54000 66000 66000
Impozitul datorat în statul- - - 6000 6000
sursă ce poate fi dedus în
statul de rezidenţă, u.m.
Impozit de plată în statul de 32000 48000 54000 54000
rezidenţă, u.m.
Impozitul achitat efectiv, u.m. 32000 + 6000= 48000 + 6000= 54000 + 6000= 54000 + 6000=
38000 54000 60000 60000
Sursa: elaborat de autor
Tabelul 1.2.2
Analiza metodelor optimale de evitare a dublei impuneri conform variantei B
Impozite / Denumirea Scutirea nelimitată Scutire progresivă Trecerea în cont Trecerea în cont
metodei (totală) nelimitată (creditare limitată (creditare
totală) ordinară)
Impozit calculat în statul de 160000 x 20%= 160000 x 30%= 200000 x 30%= 200000 x 30%=
rezidenţă, u.m. 32000 48000 60000 60000
Impozit calculat în statul- 40000 x 35%= 40000 x 35%= 40000 x 35%= 40000 x 35%=
sursă, u.m. 14000 14000 14000 14000
Impozit total, u.m. 46000 62000 74000 74000
Impozitul datorat în statul- - - 14000 40000 x 30%=
sursă ce poate fi dedus în 12000
statul de rezidenţă, u.m.
Impozit de plată în statul de 32000 48000 46000 48000
rezidenţă, u.m.
Impozitul achitat efectiv, 32000 + 14000= 48000 + 14000= 46000 + 14000= 48000 + 14000=
u.m. 46000 62000 60000 62000
Sursa: elaborat de autor

Aplicarea practică a metodelor de evitare a dublei impuneri, utilizate în convenţiile fiscale, este
prezentată potrivit exemplului următor: o societate comercială obţine un venit total (din ambele
state) impozabil în valoare de 200000 u.m., din care 160000 u.m. sunt realizate în statul de rezidenţă
(„R”) şi 40000 u.m. – în statul-sursă („S”). Cotele impozitului în statul de rezidenţă sunt progresive,
şi anume: 20% pentru venituri până la 160000 u.m. şi 30% pentru veniturile care depăşesc 160000
u.m. Să presupunem, că în statul-sursă „S” cota impozitului pe venitul la sursă este de 15% (varianta
32
A) sau de 35% (varianta B). Între cele două state a fost încheiată o convenţie privind evitarea dublei
impuneri.
Din exemplul prezentat se poate observa că impozitul datorat celor două state, precum şi cel
achitat efectiv de contribuabil diferă în funcţie de metoda de evitare a dublei impuneri aplicată
conform prevederilor convenţiei, fiind mai mic în cazul utilizării metodelor scutirii totale şi
creditării totale şi mai mare în cazul utilizării metodelor scutirii progresive sau creditării limitate
(ordinare).
Totodată, oricare ar fi metoda utilizată, impozitul achitat de contribuabil, conform prevederilor
convenţiei, va fi considerabil mai mic decât cel care ar fi fost datorat în lipsa unei convenţii pentru
evitarea dublei impuneri încheiate între cele două state. Astfel:
Varianta A: 1) în cazul aplicării convenţiei, impozitele datorate, în funcţie de metoda aplicată,
vor constitui: 38000 u.m., sau 54000 u.m., sau 60000 u.m. (vezi tabelul 1.2.1.);
2) în lipsa convenţiei, impozitele datorate vor constitui (200000 x 30%) + (40000
x 15%) = 66000 u.m.
Varianta B: 1) în cazul aplicării convenţiei, impozitele datorate, în funcţie de metoda aplicată,
vor constitui: 46000 u.m., sau 62000 u.m., sau 60000 u.m. (vezi tabelul 1.2.2.);
2) în lipsa convenţiei, impozitele datorate vor constitui (200000 x 30%) + (40000
x 35%) = 74000 u.m.
Legislaţia fiscală a Republicii Moldova prevede doar o singură metodă de evitare a dublei
impuneri – metoda trecerii în cont a impozitului achitat în străinătate [2, art.82].
Astfel, conform legislaţiei Republicii Moldova, se trece în cont impozitul pe venitul sau pe
capitalul, achitat în orice ţară străină de către persoana fizică sau juridică moldovenească , dacă acest
venit sau capital urmează a fi supus impozitării şi în Republica Moldova. Mărimea trecerii în cont
pentru orice an fiscal nu poate depăşi suma care ar fi fost calculată conform cotelor aplicate în
Republica Moldova.
Cu toate că trecerea în cont a impozitelor achitate în străinătate este o metodă progresivă,
multe state au aprobat o metodă naţională proprie (metoda excluderii) şi, luând în consideraţie
simplitatea calculării, exclud din baza impozabilă anumite tipuri de venituri (de exemplu, venitul din
activitatea financiară) obţinute în alte ţări. O astfel de metodă este favorabilă pentru contribuabil în
cazul în care cota impozitului pe venit aplicată în ţara străină este mai mică decât cota aplicată
veniturilor similare în ţara de rezidenţă. În cazul aplicării metodei excluderii, în comparaţie cu
metoda trecerii în cont, contribuabilul nu va fi nevoit să achite suplimentar impozite la momentul
repatrierii venitului.
33
 Este evident că aplicarea metodei creditării se soldează cu economii esenţiale pentru
contribuabil (cu condiţia că el finalizează anul fiscal cu profit) în comparaţie cu rezultatele posibile
prin aplicarea metodei de trecere a obligaţiilor fiscale achitate în străinătate în contul
cheltuielilor efectuate de agentul economic (tax deduction – metoda deducerii), care de asemenea
se aplică în unele cazuri (uneori în mod alternativ, la alegerea contribuabilului).
În cazul în care contribuabilul suportă pierderi din activitatea de întreprinzător, acest mecanism
nu poate fi aplicat, deoarece dispar unele obligaţii privind achitarea impozitului. În această situaţie,
contribuabilul ar fi în câştig dacă ar aplica metoda deducerii sau „tax deduction”, deoarece el ar
avea dreptul să transfere pierderea suportată în anul fiscal, care include impozitele achitate în
străinătate, pe următoarele perioade fiscale. Dacă este puţin probabil ca creditul fiscal neutilizat să
poată fi folosit în viitor, prin reportare în viitor sau în trecut (această ultimă variantă este recunoscută
de fiscalitatea anglo-saxonă, însă nu are un corespondent în fiscalitatea autohtonă), devine
avantajoasă deducerea din baza impozabilă a impozitului achitat în străinătate. Această metodă este
favorabilă contribuabilului şi în cazul în care cheltuielile administrative suportate la aplicarea
metodei trecerii în cont sau a metodei deducerii sunt excesiv de mari, în comparaţie cu câştigul
obţinut de contribuabil prin aplicarea acestora. În mod normal, numeroase legislaţii fiscale naţionale
permit agenţilor economici să aleagă între metoda creditării şi cea a deducerii.
Unele state mai aplică şi metoda reducerii, care constă în aplicarea la o cotă redusă a
impozitului pe venitul obţinut din surse externe.
Pentru a obţine dreptul la o reducere, la un credit fiscal, la o exceptare sau la deducere venitul
impozabil declarat în ţara de rezidenţă trebuie să includă venitul obţinut din surse externe şi supus
impozitării în străinătate pentru care se solicită eliminarea dublei impuneri. Venitul impozabil în ţara
de rezidenţă se calculează, reieşind din venitul brut obţinut în străinătate, şi din impozitele reţinute la
sursă sau achitate în străinătate. Astfel, prin aplicarea metodei deducerii, venitul obţinut din surse
externe se va reduce pînă la venitul impozabil, iar prin metoda creditării - va compensa valoarea
impozitului suportat în străinătate.
Se poate ajunge în situaţia în care impozitele achitate în străinătate depăşesc nivelul permis
pentru creditarea fiscală (în baza legislaţiei fiscale naţionale), generînd astfel credite fiscale
excesive. Anumite state permit ca acest exces de credit fiscal să fie compensat din sarcina fiscală
internă sau reportat pentru orice altă perioadă de prescripţie prevăzută de legislaţia internă a statelor.
Astfel:
 în SUA, creditele fiscale neutilizate pot fi reportate pentru o perioadă de doi ani
anteriori şi cinci ani viitori;
34
  în Canada, reportarea se face pentru trei ani anteriori şi pentru şapte ani viitori;
 în Anglia, începând cu 1 aprilie 2001, creditul poate fi reportat pentru o perioadă de
trei ani anteriori şi nelimitat pentru viitor;
 în Spania, creditul fiscal poate fi reportat pentru zece ani în viitor, iar în Portugalia şi
Austria – pentru cinci ani în viitor.
Termenul de solicitare a recunoaşterii creditului fiscal este, în general, acelaşi ca şi cel al
perioadei de prescripţie prevăzută de legislaţia internă a statului de rezidenţă a solicitantului. De
exemplu, în Anglia şi Cipru termenul este de şase ani pentru persoanele juridice. În Olanda şi
Polonia nu există termen special, însă se aplică regulile generale. În Polonia, spre exemplu, cererea
de rambursare a sumei achitate în exces trebuie să fie înregistrată în termen de cinci ani de la
depunerea declaraţiei fiscale estimative). În SUA, termenul aplicabil este de zece ani, în timp ce în
Japonia şi Italia, cererea trebuie depusă în anul respectiv pentru a putea fi luată în calcul [121, p.92].
Luând în consideraţie analiza comparativă a acţiunii diferitelor metode de eliminare a dublei
impuneri la nivel naţional, considerăm că în Republica Moldova este mai raţională, din punctul de
vedere al contribuabilului, aplicarea, la alegerea contribuabilului, oricărei din cele trei metode de
bază expuse. Aceasta ar permite contribuabilului să obţină o economie fiscală esenţială în cadrul
desfăşurării activităţii economice externe. Din punctul de vedere al statului, mai favorabile sunt
metoda trecerii în cont şi metoda deducerii, ultima - din cauza simplităţii în administrare. În legătură
cu aceasta, propunem aplicarea în practica fiscală autohtonă a metodelor satisfăcătoare atît pentru
stat, cît şi pentru contribuabili: metoda creditului fiscal şi metoda deducerii.

1.3. Planificarea fiscală pe plan internaţional şi rolul acesteia în soluţionarea problemelor

privind impunerea veniturilor şi capitalurilor

Dezvoltarea fără precedent a economiei mondiale, accentuarea interdependenţelor economice

şi politice dintre diverse regiuni ale globului, apariţia şi evoluţia remarcabilă a societăţilor
transnaţionale, precum şi fiscalitatea excesivă practicată de unele state au făcut să se impună ca
necesare preocuparea pentru planificarea fiscală a afacerilor – din partea agenţilor economici şi
adoptarea unor măsuri legale care să stimuleze dezvoltarea relaţiilor economice internaţionale –
din partea statelor participante la economia mondială.
Prin planificare fiscală se subînţelege planificarea activităţii economice a persoanelor fizice şi
juridice în scopul optimizării obligaţiilor fiscale.
35
 Este necesar de menţionat că la momentul actual nu sunt cercetate îndeajuns aspectele teoretice
şi practice ale planificării fiscale.
În literatura de specialitate sunt cunoscute câteva păreri diferite, referitor la această problemă.
Astfel, specialiştii recunoscuţi în domeniul fiscalităţii din Rusia, cum ar fi, S.Pepeleaev şi
A.Brîzgalin, menţionează metodele planificării fiscale curente şi de scurtă durată şi, respectiv,
metodele optimizării fiscale generale şi speciale, iar specialistul recunoscut în domeniul fiscalităţii
din SUA J.Pepper propune elaborarea planificării fiscale internaţionale, reieşind din nivelurile
libertăţii (alternativelor) în activitatea de afaceri.
La baza minimizării obligaţiilor fiscale, conform opiniei formulate de S.Pepeleaev stă folosirea
golurilor prezente în legislaţia fiscală [172]. Nu negăm posibilitatea utilizării metodei date în scopul
optimizării fiscale; totodată practica demonstrează că folosirea golurilor prezente în legislaţia fiscală
este rar întâlnită în planificarea fiscală, din cauza unui şir de factori. În primul rând, formarea
schemei diminuării fiscale în baza „petelor albe” nu întotdeauna conferă acesteia caracter legal,
deoarece în legislaţia în vigoare există un spectru larg de posibilităţi juridice de recalificare a
activităţilor contribuabililor. În plus, organele justiţiei iau deseori poziţia organelor fiscale,
recalculând sumele impozitelor şi penalităţilor. În al doilea rând, acest mijloc necesită consultanţi de
înaltă calificare, de regulă, din ambele domenii (judiciar şi fiscal), de aceea cheltuielile de formare şi
apărare a metodei date pot depăşi sumele economisirii fiscale.
În lucrarea „Metodele optimizării fiscale” economistul rus Brîzgalin A. evidenţiază metodele
generale şi speciale de reducere a plăţilor fiscale. Totodată pentru ambele cazuri metoda comună este
cercetarea ordinii privind politica de evidenţă care serveşte minimizării şi amânării în timp a plăţilor
unor impozite. De aceea, metoda dată trebuie să se contureze ca aspect al metodelor speciale:
„diminuării directe a obiectului impozabil” şi „amânării în timp a plăţii”. La rândul său, metoda
generală – „optimizare prin intermediul contractului” serveşte ca instrumentar specific în construcţia
altor metode [169, p. 19].
O atenţie deosebită, în opinia noastră, merită concepţia expusă de Pepper J. în cartea sa
„Enciclopedia finanţării şi planificării fiscale internaţionale practice”, conform căreia: „…
posibilitatea manevrării internaţionale cu mijloacele financiare şi informaţia fiscală, precum şi cu
controalele nedorite există datorită faptului că, oricare ar fi afacerea, ea are câteva niveluri de
libertate (alternative). Înlocuind o alternativă cu alta, putem găsi cea mai optimală variantă de
conducere a afacerilor” [173].
Pepper J. evidenţiază trei variabile: politicile fiscale în diferite state; forma juridico-
organizatorică a afacerii; metode de obţinere a veniturilor din afacerea proprie (din salariu, din
36
dividende, din redevenţe pentru serviciile acordate). Baza metodologică aplicată la elaborarea
schemelor de optimizare fiscală o constituie sortarea variabilelor menţionate şi alegerea combinaţiei
optime, din punct de vedere fiscal. Punctul de reper în toate situaţiile este contribuabilul. Concepţia
dată este cea mai perfectă pentru elaborarea algoritmului optimizării fiscale.
Noi însă am elaborat o altă metodologie de optimizare fiscală. Aceasta se bazează pe analiza
structurii procedeelor şi schemelor de planificare fiscală, precum şi pe clasificarea metodelor în
funcţie de conţinutul acestora. Prezentarea şi argumentarea metodelor de optimizare fiscală, în
scopul diminuării esenţiale a impedimentelor de ordin fiscal cu care se confruntă agenţii economici,
vor fi relevate în capitolul III al prezentei teze.
În condiţiile actuale de funcţionare a economiei mondiale, în condiţiile introducerii de noi taxe
în onshore (onshore - sisteme fiscale naţionale), înăspririi restricţiilor de operare în offshore
(offshore – paradis fiscal), sporirii competitivităţii axate pe micşorarea costurilor firmele, îndeosebi
cele multinaţionale, îşi propun elaborarea unor noi strategii financiare care ar trebui urmate de
companii sau indivizi în vederea reducerii impozitării. Practica actuală demonstrează utilizarea cu
precădere a planificării fiscale internaţionale prin folosirea paradisurilor fiscale, preţurilor de
transfer şi a acordurilor avantajoase privind evitarea dublei impuneri drept strategii financiare
orientate spre minimizarea obligaţiilor fiscale.
De regulă, planificarea fiscală internaţională este foarte simplă, detaliile fiind cele care
complică problema. Planificarea internaţională a obligaţiilor fiscale se bazează pe faptul că legile
oricărui stat, cu privire la taxare, sunt limitate doar la economia sa internă. Autorităţile fiscale
întâmpină frecvent dificultăţi în legătură cu extinderea jurisdicţiilor fiscale peste hotarele naţionale,
în schimb, companiile/persoanele bogate şi banii lor o fac foarte uşor [143, p.31].
Aceste situaţii reflectă problematica paradisurilor fiscale.
În identificarea ţărilor care pot fi calificate ca paradisuri fiscale se iau în considerare următorii
factori de departajare [143, p.328]:
a) existenţa unor impozite scăzute sau inexistenţa lor în jurisdicţia respectivă, fapt ce
oferă avantajul atractivităţii în raport cu alte jurisdicţii;
b) lipsa de transparenţă;
c) lipsa schimbului de informaţii practicat de autorităţile fiscale ale jurisdicţiei
respective.
Un paradis fiscal, pe lângă atracţia facilităţilor fiscale, este caracterizat şi de următoarele
aspecte nefiscale:

37
a) deţine o infrastructură comercială foarte bună (mijloace de transport şi de
comunicaţie performante, servicii bancare operative şi diversificate, servicii auxiliare de
consultanţă financiară şi contabilă avansate);
b) cadrul legal este foarte permisiv afacerilor (prin legi care protejează secretul
bancar, care asigură libera şi uşoara înregistrare a întreprinderilor, inexistenţa controlului
valutar şi a restricţiilor de schimb valutar);
c) are jurisdicţii care beneficiază de stabilitate politică;
d) este situat în zone geografice favorabile.
Autorii români, în rândul cărora, Cristian Brişa, Ionuţ Costea, Mihaela Capotă, Bogdan
Dancău, clasifică paradisurile fiscale în mai multe categorii, în funcţie de gradul de prezenţă a
factorilor menţionaţi mai sus: paradisuri fiscale „pure” – în care „ … toţi cei trei factori sunt atinşi
la cel mai înalt grad”; în această categorie pot fi încadrate ţări, precum: Bahamas, Insulele Bermude,
insulele Virgine, insulele Cayman, Lihtenstein şi Monaco şi paradisuri fiscale „limitate” –
categorie la care „ … pot fi atribuite ţări, precum: Panama, Luxemburg, Antilele Olandeze, Belgia,
Irlanda, Liberia, Insulele Barbados etc”.
Modalităţile de utilizare a avantajelor privind evaziunea fiscală, ce ţin de utilizarea
paradisurilor fiscale de către contribuabili, sunt diverse. Ele se pot concretiza în următoarele aspecte:
- investirea de capitaluri, prin intermediul unor firme–fantomă care îşi au sediul în
„paradisul fiscal” şi care nu vor plăti impozite sau vor plăti impozite foarte mici. De asemenea,
astfel de firme situate în „paradisul fiscal” pot servi ca intermediari în relaţiile dintre filialele şi
sucursalele firmelor cu sediul în statele care nu oferă astfel de avantaje;
- formarea unor companii de asigurare „captive”, care sunt constituite de un grup de
companii cu scopul asigurării riscurilor acestora. Astfel, primele de asigurare plătite de către
diversele societăţi comerciale companiei de asigurare vor fi deductibile din profiturile realizate,
astfel, baza impozabilă şi respectiv impozitul pe profit vor fi reduse. Pe de altă parte, compania de
asigurare, fiind situată în „paradisul fiscal”, nu va fi supusă impozitării în ceea ce priveşte profiturile
sale. Sfera principală de acţiune a acestor companii de asigurare „captive” este teritoriul Insulelor
Bermude, precum şi cel al Insulelor Bahamas [88, p.12];
- investirea capitalurilor în activităţi de banking. Este cunoscut la nivel internaţional faptul
că majoritatea băncilor mari au filiale situate în unul sau în mai multe din aceste state-paradisuri;
- acordarea licenţelor. Activitatea de licensing poate fi desfăşurată pe teritoriile
paradisurilor fiscale cu scopul de a evita plata unor taxe şi impozite. Numeroase companii cu sediul
în alte state plasează drepturile de proprietate intelectuală deţinute de ele (de exemplu, patentele
38
industriale, mărcile de fabrică şi de comerţ, drepturile de autor etc.) în posesia unor filiale situate în
unul din statele considerate „paradis fiscal” şi astfel nu plătesc impozitele corespunzătoare
tranzacţiilor încheiate cu privire la aceste drepturi [108, p.13];
- înfiinţarea unei filiale cu rol de „trezorerie”, în scopul realizării mecanismului de
împrumut. În acest caz, societatea-mamă deţine o filială în paradisul fiscal. Societatea-mamă se
împrumută la o bancă din ţara ei de rezidenţă. Pentru acest împrumut va plăti dobânda, care este o
cheltuială deductibilă la nivelul societăţii-mamă. Creditul primit de societatea-mamă este virat
ulterior sub formă de credit filialei din paradisul fiscal. Filiala plasează creditul la o bancă sub formă
de depozit, pentru care primeşte dobândă. Dobânda din paradisul fiscal nu este impozitată (prin
reţinere la sursă). În felul acesta, la nivelul societăţii-mamă dobînda rambursată de filială nu se
diminuează;
- acordarea împrumuturilor „din amonte”. Este o schemă folosită atunci când compania-
mamă dispune de cash pe care îl foloseşte pentru a cumpăra acţiuni de la o întreprindere plasată într-
un paradis fiscal. În felul aceasta, întreprinderea dată devine filiala întreprinderii-mamă. Pasul
următor constă în faptul că filiala acordă împrumut societăţii-mamă, pentru care ultima va plăti
filialei o dobândă. Dobânda astfel plătită este o cheltuială deductibilă la nivelul societăţii-mamă, iar
la nivelul filialei nu se impune sau se impune cu o cotă mică. În felul acesta, societatea-mamă îşi
împrumută propriii bani;
- înfiinţarea unei sucursale care are simpla atribuţie de „trezorerie neimpozitată”. În acest
caz, compania-mamă, atunci când are un surplus de venit, decide să investească într-un paradis
fiscal prin cumpărarea de acţiuni de la o societate înregistrată în respectivul paradis. La rândul său,
filiala din paradisul fiscal plasează banii la o bancă, situată de asemenea în paradisul fiscal. Dobînda
primită de filială de la bancă nu se impune nici în paradis şi nici la virarea dividendelor societăţii-
mamă;
- folosirea schemei „capcana dividendului”, când societatea-mamă îşi orientează veniturile
din dividende în mai multe jurisdicţii în care cotele de impunere a dividendelor sunt joase sau nu
există.
Problema formării preţurilor de transfer are importanţă decisivă la alegerea modelului de
planificare fiscală internaţională. Vom examina, spre exemplu, schema creării unei companii cu
scopul păstrării părţii considerabile a venitului în ţara cu impunere fiscală favorabilă (vezi figura
1.3.1.).

39
 Figura 1.3.1. Schema folosirii preţurilor de transfer
Ţara A Ţara C
Ţara B
bani bani Compania C
Compania A
cocon Compania B
marfă cu preţ mic (offshore) marfă cu preţ mare

Partea considerabilă a venitului

poate fi păstrată în ţara cu impunere
avantajoasă
Sursa: elaborată de autor
Examinând figura 1.3.1, devine evident că preţurile stabilite între compania B (offshore)
(compania creată doar pentru vînzarea-cumpărarea facturilor: achiziţionarea facturilor „invoce” cu
scopul revînzării ulterioare a acestora aplicînd facturi „reinvoce”) şi compania A pot nimeri sub
acţiunea regulilor formării preţurilor de transfer, dacă asemenea reguli există în ţara A. În acest caz,
schema dată va fi ineficace, deoarece preţurile de realizare ale companiei A, în scopul impunerii, vor
fi aduse în concordanţă cu cele de pe piaţă, aplicând oricare din metodele determinării preţurilor de
piaţă.
Probabilitatea aplicării regulilor de formare a preţurilor de transfer va fi mai mare, dacă
compania A şi compania offshore ar fi părţi interdependente. Prin acest exemplu am intenţionat să
demonstrăm cât de importantă este cunoaşterea regulilor de formare a preţurilor de transfer în cazul
desfăşurării activităţilor unei companii pe diferite pieţe străine. Conform acestor considerente vom
explica în continuare regulile formării preţurilor de transfer şi metodele aducerii acestor preţuri în
concordanţă cu cele de piaţă.
Cu toate că regulile formării preţurilor de transfer există în majoritatea ţărilor dezvoltate, în
practică aplicarea acestora variază de la ţară la ţară, în funcţie de nivelul rigidităţii cadrului legal.
Unele ţări le respectă foarte strict, altele le au doar formal, aplicându-le de la caz la caz, în
dependenţă de situaţie (ex., Belgia).
Preţurile de transfer se formează de către administraţia companiilor transnaţionale în baza
politicii unice şi îndeplinesc sarcini specifice, distincte de cele ale preţurilor de piaţă.
Printre sarcinile specifice ale preţurilor de transfer putem menţiona:
 distribuirea şi redistribuirea venitului dintre compania-mamă şi companiile-fiice;
 minimizarea taxelor vamale şi fiscale;
 minimizarea riscurilor politice, economice, inclusiv creditare;

40
 distribuirea pieţelor de desfacere şi a sferelor de influenţă dntre diferite companii
transnaţionale străine;
 cucerirea poziţiilor pe noi pieţe;
 transferarea veniturilor din ţările unde există interdicţii sau limitări la capitolul
respectiv;
 diminuarea intenţionată a venitului la unele companii unde există pericolul cererii
lucrătorilor de a li se mări salariul sau unde are loc reducerea numărului de personal.
La determinarea politicii formării preţurilor de transfer se iau în consideraţie factori ca:
- structura politică şi economică a ţării primitoare (nivelul taxelor vamale, facilităţile la
import etc.);
- legislaţia statului primitor (fiscală; valutar–creditară ce reglementează activitatea
economică externă etc.);
- nivelul inflaţiei în ţara primitoare;
- riscurile politice, economice, inclusiv creditare (de exemplu, posibilitatea schimbării
legislaţiei, devalorizării monedei naţionale, riscurile de neachitare a plăţilor etc.);
- nivelul preţurilor în ţara primitoare;
- nivelul de liberalizare a pieţei valutare;
- ordinea repatrierii venitului din ţara primitoare;
- ordinea achitării dividendelor în ţara primitoare etc.
Toţi factorii enumeraţi mai sus se iau în consideraţie de către top-manageri la adoptarea
deciziei privind ţara şi companiile-fiice, cărora să li se acorde posibilitatea de a primi surplusul de
venit, şi viceversa privind limitarea obţinerii venitului de către alte companii-fiice situate în alte
state cu scopul final de maximizare a rezultatelor financiare ale activităţii economice globale a
companiei multinaţionale.
Formarea preţurilor de transfer (transfer pricing) – este formarea preţurilor în scopuri fiscale
în tranzacţiile dintre părţile interdependente. Scopul este bine determinat: dacă părţile sunt
dependente, atunci preţul tranzacţiilor nu se va determina din considerentele obţinerii venitului de
către părţi în mod individual, ci din consideraţiile beneficiului pentru întregul grup. Aceasta poate
duce la micşorarea (majorarea) preţului pentru ca marea parte a venitului să rămână în cea mai
facilitară jurisdicţie fiscală. Sunt posibile şi alte scopuri – exportul capitalului, dezvoltarea prioritară
a unei părţi a grupului, dar în rezultatul jocului cu preţurile consecinţe va suporta întotdeauna

41
bugetul prin diminuarea viramentelor ca rezultat al diminuării bazei fiscale, în comparaţie cu
situaţiile de formare a preţurilor de piaţă (între părţi independente).
Termenul „preţuri de transfer” se aplică faţă de companiile interdependente (din diferite state),
adică faţă de companiile care sunt legate prin structura posesiei (o companie este membru/ acţionar
direct sau indirect al altei companii). Aceste reguli prevăd prezenţa compensaţiei între întreprinderile
interdependente la desfăşurarea tranzacţiilor dintre întreprinderile date. La tranzacţii atribuim orice
deplasare a mărfurilor şi serviciilor între companiile interdependente, şi anume: vânzarea–
cumpărarea activelor materiale şi nemateriale; acordarea diferitelor servicii, inclusiv administrative,
financiare, arendă, leasing etc.
În majoritatea cazurilor, la baza determinării compensaţiei corespunzătoare pentru mărfurile/
serviciile oferite de către companiile interdependente stă principiul preţurilor de piaţă (arm’s length
principle6). În corespundere cu acest principiu, companiile dependente trebuie să stabilească
preţurile de transfer reieşind din ipoteza că ele sunt părţi independente în relaţiile dintre ele. Astfel,
preţurile de transfer se determină prin corelarea acestora cu preţurile formate de companiile
independente pe piaţa regiunii/ ţării date.
Aşadar, apare problema determinării preţurilor de piaţă. Conducându-se de logica formării
preţului de piaţă, contribuabilii trebuie să stabilească preţurile pornind de la preţurile existente la
mărfurile/serviciile similare. Există câteva metode de determinare a preţurilor de piaţă în cazul
tranzacţiilor dintre părţile dependente, ce urmează a fi luate în consideraţie în scopul impunerii; în
acelaşi timp, toate metodele se bazează, de regulă, pe principiul comparării cu mărfurile/serviciile
similare. În continuare vom expune cele mai răspândite metode de determinare a preţurilor de piaţă
aplicate în cadrul tranzacţiilor dintre companiile interdependente, adică a preţurilor de transfer.
Metodologia formării preţurilor de transfer, în ţările europene, s-a elaborat în decursul unei
perioade îndelungate. Unul dintre organele cele mai autoritare în acest domeniu este Organizaţia
pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică. OCDE a efectuat o analiză detaliată a standardelor
formării preţului de transfer şi a prezentat-o în „Instrucţiunea privind formarea preţurilor de
transfer pentru companiile transnaţionale şi organele fiscale” (Transfer Pricing Guidelines for
Multinational Enterprises and Tax Administraton). Analiza aspectelor date a atins un astfel de nivel,
încât se poate vorbi despre apariţia unui regim fiscal internaţional, elaboratorii căruia sunt
Comitetul OCDE privind Politica Fiscală şi Asociaţia Fiscală Internaţională. Statele-membre ale

6
Arm’s legth principle - principiul „la distanţa braţului”. Traducerea directă se explică prim faptul că, teoretic,
tranzacţiile dintre companiile interdependente trebuie efectuate la preţul la care serviciul / marfa poate fi procurat/
procurată pe piaţă fără obstacole, la preţuri apropiate, doar „întinzând braţul”.
42
OCDE se conduc de recomandările şi principiile expuse în această Instrucţiune, deoarece este o
sursă de informaţie primordială pentru companiile transnaţionale.
Conform Instrucţiunii OCDE privind formarea preţurilor de transfer, există următoarele
metode:
1. Metodele bazate pe analiza tranzacţiei (metode-standard), inclusiv:
- Metoda comparării preţurilor (CUP);
- Metoda preţului de revînzare (RP);
- Metoda cost-plus (C+).
2. Metodele bazate pe analiza profitului, inclusiv:
- Metoda marjei nete (PS);
- Metoda împărţirii profitului (TNMM).
1. Metodele bazate pe analiza tranzacţiei sunt considerate de bază.
Esenţa metodei CUP constă în aceea că se caută o marfă similară, pusă la dispoziţie în condiţii
analogice. Aceasta este cea mai răspândită şi cea mai sigură metodă.
Criteriul comparării poate fi satisfăcut dacă:
- nu există diferenţă între tranzacţii şi părţile ei, care să poată influenţa preţul mărfii;
- astfel de diferenţă există, atunci ea poate fi uşor exprimată în echivalent bănesc, ceea ce
permite corectarea preţului mărfii.
Ca bază, în metoda preţului de revînzare se ia marja de profit obţinută de către distribuitorul
mărfii similare. Aceasta se scade din preţ la ieşirea mărfii din grupul de companii interdependente şi
astfel se obţine preţul, potrivit căruia mărfurile pot fi vîndute. Metoda nu presupune nici o limitare a
profitului producătorului mărfii. De aceea, profitul firmei-producător poate fi mult mai mare decât la
concurenţii acesteia, deoarece surplusul de profit (în cazul existenţei) se acumulează nu la agentul
comercial, fiindcă este limitat, ci la firma–producător.
Dacă metoda preţului de revînzare duce la corectarea unilaterală, din partea cumpărătorului a
preţului, atunci metoda cost-plus duce la corectarea unilaterală a acestuia, din partea vânzătorului.
Metoda (C+) este bazată pe însumarea costurilor de producţie (determinate în conformitate cu
principiile contabilităţii din ţara dată) şi a adaosului comercial corespunzător ce reflectă profitul.
Metoda dată se bazează pe determinarea consumurilor furnizorului mărfurilor în tranzacţia
controlată (se iau în vedere consumurile directe şi indirecte la producerea (procurarea) şi realizarea
mărfurilor, cheltuielilor de transport, depozitare, asigurare etc.). Pentru a determina preţul de
vânzare, în costul mărfii se include adaosul comercial. Adaosul reprezintă coeficientul rentabilităţii,
adică norma profitului, stabilită pentru sfera respectivă de activitate.
43
 2. Metodele bazate pe analiza profitului
Legislaţia statelor–membre ale OCDE nu exclude posibilitatea folosirii altor metode. Ele sunt
bazate pe analiza profitului. Se permite aplicare acestor metode, dacă folosirea metodelor-standard
nu se soldează cu rezultatele dorite. De regulă, ele se utilizează în cazul că lipseşte informaţia.
Potrivit metodei împărţirii profitului, se analizează profitul total al părţilor şi se împarte
între părţile tranzacţiei, conform contribuţiei lor la formarea acestui profit. Aportul fiecărei
întreprinderi se determină în baza unei analize funcţionale, precum şi luându-se în consideraţie
factorii pieţei externe.
Metoda marjei nete este asemănătoare metodei C+ , cu diferenţa că profitul se analizează după
scăderea consumurilor fixe, precum şi a celor variabile. Metoda dată se bazează pe determinarea
marjei nete (pe care o primeşte contribuabilul din tranzacţia controlată) cu referinţă la o bază
oarecare (de ex., referitor la cheltuieli, la active).
Aplicarea practică a preţurilor de transfer şi a paradisurilor fiscale se prezintă în figura 1.3.2.
Figura 1.3.2. Schema folosirii concomitente a paradisurilor fiscale şi a preţurilor de transfer
Factură+marfă Factură+marfă
Compania B

Plata facturii Plata facturii

Control (acţiuni)
Redevenţe
Control Transfer de active
(acţiuni) necorporale Control (acţiuni)
Compania-
mamă A
Dividende Marfă Dividende
Plata facturii

Control
(acţiuni) Dividende

Compania C
(offshore)
Marfă Marfă

Plata facturi Plata facturi

Compania D Compania E

Sursa: elaborată de autor

44
 Potrivit celor prezentate în figura 1.3.2, compania-mamă rezidentă în ţara A (cota impozitului
pe venit – 30%) dezvoltă, spre ex., tehnologii pe care le licenţiază (la preţul de 5000 EURO) pentru
exploatarea în producţie de către o sucursală din ţara B, care vinde produsul dat printr-o altă
sucursală a firmei-mamă dintr-un paradis fiscal C, ultima le revinde sucursalelor înregistrate în
statele (D, E).
Se presupune, că costul de producţie al mărfii din ţara B este de 12500 EURO; compania D
este dispusă să plătească 25000 EURO; cota de impunere a profitului, obţinut de compania offshore,
este de 10%, iar cota de impunere a profitului în ţara B este de 25%. Utilizând compania din ţara C,
firma din ţara B are posibilitatea de a-i vinde acesteia marfa cu 15000 EURO, marfă ce va fi
revândută ulterior la valoarea la care întreprinderea din ţara D este dispusă să o achiziţioneze,
respectiv – 25000 EURO.
Companiile D şi C distribuie dividende de 1000 EURO şi 2000 EURO, cota de impunere la
sursă – 10% (în cazul existenţei unei convenţii de evitare a dublei impuneri – 5%). Compania B
plăteşte companiei-mamă redevenţe în valoare de 2000 EURO, cota de impunere la sursă – 15% (în
cazul existenţei unei convenţii de evitare a dublei impuneri – 8%).
Odată ce preţurile de transfer şi paradisurile fiscale sunt folosite concomitent, beneficiile
obţinute din practicarea preţurilor de transfer cresc în mod impresionant şi depind de diferenţele
dintre ratele de impozitare aplicate în ţările-sursă (B,D,E), ţara de rezidenţă (A) şi cele practicate în
paradisurile fiscale (C) (vezi tabelul 1.3.1.).
Tabelul 1.3.1
Analiza practică a schemei folosirii concomitente a paradisurilor fiscale
şi a preţurilor de transfer
fără utilizarea paradisului fiscal cu utilizarea paradisului fiscal
fără aplicarea cu aplicarea convenţiei fără aplicarea cu aplicarea
convenţiei convenţiei convenţiei

Venit impozabil, EUR 25000– 12500= 25000– 12500= 15000– 12500= 15000– 12500=
12500 12500 2500 2500
Impozit pe venit, EUR 12500 x 25%= 12500 x 25%= 2500 x 25%= 2500 x 25%=
3125 3125 625 625
Impozit pe venit în ţara - - (2500-1500)x 10%= (2500-1500)x 10%=
offshore, EUR 1000 1000
Impozit pe dividende, 3000 x 10% = 3000 x 5% = 150 3000 x 10% = 3000 x 5% =
EUR 300 300 150
Impozit suplimentar, 2000 x 15% = 2000 x 8% = 160 2000 x 15% = 2000 x 8% =
EUR 300 300 160
Impozit la destinaţie (5000-600)x 30%= (5000-310)x 30%= (5000-600)x 30%= (5000-310)x 30%=
(achitat în ţara de 1320 1407 1320 1407
rezidenţă), EUR
Impozit total, EUR 3125+300+300+ 3125+150+160+ 625+100+300+ 625+100+150+
1320= 5045 1407= 4842 300+1320= 3545 160+1407= 3342
Sursa: elaborat de autor

45
 Deşi prin utilizarea companiilor offshore, de cele mai multe ori transportarea mărfurilor se
efectuează direct de la exportator la importator, există şi documente de atestare a legăturii
economice cu jurisdicţia „C”. Beneficiul obţinut prin aplicarea convenţiei (în cazul cînd acesta
există) de evitare a dublei impuneri este evident: în cazul aplicării convenţiei şi facilităţilor acordate
de paradisurile fiscale impozitul total constituie 3342 EUR, pe cînd impozitul total achitat în cazul
cînd nu se aplică prevederile convenţiei şi facilităţile acordate de paradisurile fiscale constituie 5045
EUR.
Acest exemplu este unul foarte simplu, bazându-se pe două tranzacţii de bază: 1) vânzarea/
exploatarea unui activ necorporal (know-how, brevet, licenţă etc.); 2) vânzarea pe pieţele externe,
prin intermediul unui paradis fiscal, a unor produse obţinute prin exploatarea activului necorporal
(licenţa). În practica fiscală schemele de tranzacţionare sunt mult mai complexe.
În acest context este de menţionat că un rol important în planificarea fiscală internaţională li
se atribuie convenţiilor privind evitarea dublei impuneri care vor fi analizate în capitolul ce urmează
(vezi paragraful 2.3).
Cu toate că Republica Moldova nu este membră a OCDE şi nu este obligată să urmeze
recomandările acesteia, concluzionăm că, în pofida lipsei unei baze metodologice, organelor fiscale
moldoveneşti le este recomandată: 1) elaborarea bazei metodologice; 2) aplicarea în practică a
principiilor formării preţurilor de transfer conform prevederilor OCDE, care nu vin în contradicţie
cu legislaţia moldovenească.

Generalizînd cele prezentate în capitolul I menţionăm că în rezultatul analizei şi cercetărilor

efectuate au fost evidenţiate, concretizate şi fundamentate principiile de bază ale impunerii
internaţionale a veniturilor şi capitalurilor aplicabile în practica fiscală autohtonă. La acestea se
referă, în primul rând, principiul determinării jurisdicţiei fiscale pe baza criteriului cetăţeniei
(rezidenţei pentru persoanele juridice) şi/sau criteriul teritorialităţii. În scopul efectuării unei
cercetări coerente a problematicii fiscale şi perfecţionării procedurii de impunere fiscală considerăm
raţional de a delimita aplicarea acestui principiu faţă de două componente distincte: 1. venituri şi
capitaluri (obiectele impunerii); 2. contribuabili (subiecţii impunerii). În acelaşi timp, o
caracteristică exclusivă este faptul că contribuabilul are dreptul să aleagă în mod independent
jurisdicţia fiscală a statului, care va influenţa determinarea statutului fiscal prin intermediul
planificării fiscale.

46
 Deoarece extinderea jurisdicţiei fiscale acţionează în mod variat în raport cu diferite tipuri de
venituri, evidenţiem principiul divizării veniturilor în venituri obţinute din activităţi active şi
activităţi pasive.
Existenţa diferitelor moduri de impunere, în baza sistemelor fiscale naţionale, se soldează cu
fenomenul dublei impuneri. În consecinţă, apare necesitatea evitării şi/sau eliminării dublei
impuneri, prin intermediul convenţiilor de evitare a dublei impuneri sau prin intermediul normelor
naţionale.

47
 CAPITOLUL II. SISTEMUL FISCAL AUTOHTON ŞI PROBLEMATICA
DUBLEI IMPUNERI

Politica economică externă actuală a Republicii Moldova este orientată spre integrarea
eficientă în economia mondială, crearea unui climat investiţional favorabil, atragerea maximă în
circuitul economic a capitalului autohton, dar şi a celui străin. În aceste circumstanţe, devine
evidentă necesitatea creării unui asemenea sistem naţional de impunere fiscală, care ar asigura
atractivitatea investiţională a pieţei moldoveneşti şi, totodată, ar asigura încasările fiscale necesare
în bugetul naţional.
Deciziile privind alegerea locaţiilor pentru afaceri sunt, în prezent, influenţate de factorii
fiscali, pe când în trecut, un motiv important de a investi în străinătate era acela de a avea acces
direct la resurse naturale, cum ar fi, spre exemplu, zăcămintele de petrol.
La momentul actual, anume impunerea fiscală, în cele mai dese cazuri, determină decizia
finală referitoare la investirea resurselor băneşti într-o anumită ţară, influenţează climatul
investiţional al unei sau altei regiuni. Mai mult decât atât, se poate spune că stabilitatea sistemului
fiscal se situează în acelaşi rând cu asemenea factori ca stabilitatea politică şi economică a regiunii.
Capitolul dat îşi propune ca obiectiv relevarea importanţei sistemului fiscal adecvat în
procurarea resurselor necesare statului, prin prisma unei activităţii eficiente a agenţilor economici;
relevarea importanţei factorului fiscal în decizia de investire şi locaţie a investiţiilor; cercetarea
aportului întreprinderilor cu capital străin în dezvoltarea economiei republicii prin nivelul
investiţiilor, iar acestea din urmă sunt analizate prin prisma convenţiilor fiscale internaţionale
încheiate; cercetarea aportului în formarea veniturilor bugetare adus de persoanele fizice şi juridice
nerezidente, prin impozitele pe veniturile din activităţi desfăşurate pe teritoriul Republicii Moldova.

2.1. Importanţa sistemului fiscal în acumularea resurselor financiare

Funcţionarea oricărei societăţi implică numeroase costuri care trebuie să fie acoperite din
resursele statului. În condiţiile de insuficienţă a resurselor proprii, pe care statul le poate obţine din
proprietăţile publice, apare necesitatea prelevării impozitelor (vezi figura 2.1.1).

48
 Figura 2.1.1. Necesitatea prelevării şi motivaţia achitării impozitelor
Necesitatea impozitelor

Abordare economică Abordare juridică

Pârghii de realizare şi desfăşurare a Constituţia Republicii Moldova şi legile fiscale
mecanismelor şi sistemelor financiare obligă la contribuirea prin impozite şi taxe la
satisfacerea nevoilor societăţii
Plătitorii de impozite şi taxe

Persoane fizice Persoane juridice

Contribuabili
Motivul achitării
Desfăşoară activităţi impozabile
Obţin venituri impozabile
Deţin proprietăţi
Sursa: adaptată de autor în baza sursei [113, p. 13]

Sistemul fiscal cuprinde totalitatea impozitelor şi taxelor, principiilor, formelor şi metodelor de

stabilire, modificare şi anulare a acestora, precum şi totalitatea măsurilor ce asigură achitarea lor.
Adică, sistemul fiscal cuprinde impozitele instituite într-un stat prin care îi procură acestuia o parte
covârşitoare din veniturile publice, fiecare impozit având o contribuţie specifică şi un anumit rol în
economie.
Obiectivele fiscale principale ale sistemelor fiscale naţionale sunt colectarea şi sporirea
resurselor financiare necesare statelor în vederea acoperirii cheltuielilor publice suportate în vederea
finanţării proiectelor guvernamentale şi serviciilor prestate populaţiei, susţinerea unor ramuri,
stimularea creşterii economice şi redistribuirea veniturilor între membrii societăţii.
Impozitele finanţează activitatea statului. Totodată, acestea sunt şi instrumente prin intermediul
cărora statul redistribuie venitul şi avuţia. În plus, impozitele constituie o parte integrantă a politicii
bugetar-fiscale a statului, fiind utilizate la stabilizarea cererii agregate.
Într-un stat democratic, impozitarea se axează pe contractul social dintre stat şi populaţie,
conform căruia cetăţenii se obligă să achite impozitele, iar statul se obligă, la rândul său, să nu
cheltuiască mijloacele băneşti încasate sub forma impozitelor fără acordul şi în afara controlului
cetăţenilor săi (în persoana reprezentanţilor săi în organele puterii legislative).

49
 Resursele sunt elemente ale bogăţiei unei naţiuni. În Republica Moldova, resursele financiare
sunt structurate pe criterii economice, în conformitate cu structura sistemului bugetar. Lista
veniturilor bugetare se aprobă ca anexă la legea bugetară anuală [6, art. 8]. Sistemul de resurse
publice cuprinde:
 resursele financiare ale bugetului de stat;
 resursele financiare ale bugetelor unităţilor administrativ-teritoriale;
 resursele financiare ale bugetului asigurărilor sociale de stat (Casa Naţională a
Asigurărilor Sociale);
 resursele financiare ale fondurilor asigurărilor obligatorii de asistenţă medicală
(Compania Naţională de Asigurări în Medicină) [6, art. 2].
Veniturile bugetare depind de impozitele plătite de contribuabili şi de realizarea resurselor
bugetare care sunt într-o relaţie de interdependenţă şi intercondiţionare.
Schematic această relaţie se poate prezenta astfel (vezi figura 2.1.2.):
Figura 2.1.2. Dependenţa dinte veniturile bugetare şi impozitele plătite de contribuabili
plăteşte instituţiilor statului
Contribuabilul Impozite

Bugetul Public
Naţional

Venituri Cheltuieli
Instituţiile Statului încasează (Resurse) Publice

Venituri Bugetare realizează

Resurse Bugetare
Sursa: [113, p. 31]

Orice sistem fiscal urmăreşte realizarea următoarelor obiective:

 de finanţare a cheltuielilor publice potrivit obiectivului de randament financiar;
 de redistribuire (de repartiţie şi utilizare) a veniturilor şi averilor conform obiectivului de
echitate;
 de control, de stabilizare a activităţii economice sau de corecţie a dezechilibrelor care, în
final, asigură o anumită eficienţă economică.

50
 Importanţa acestor obiective a evoluat în acelaşi mod cum a sporit rolul statului în viaţa
economică.
La rîndul său finanţarea cheltuielilor publice reprezită atragerea la fondurile statului a unei
părţi din Produsul Naţional Brut (PNB). La constituirea veniturilor bugetare participă societăţile
comerciale, regiile autonome, instituţiile publice, alte persoane juridice şi persoanele fizice,
indiferent dacă sunt rezidente sau nerezidente. Nivelul prelevărilor obligatorii este în mare parte
legat de mărimea cheltuielilor publice, deoarece constituie sursa principală de finanţare [78, p. 58].
Însă prelevările obligatorii nu constituie unica sursă. Existenţa deficitelor publice face necesară
apelarea la alte mijloace de finanţare, cum sunt împrumuturile şi emisiunea de bani de hârtie.
Analiza ponderii prelevărilor obligatorii şi a deficitului public în Produsul Intern Brut (PIB) indică
efortul făcut de stat pentru finanţarea cheltuielilor sale. Ponderea relativ redusă a prelevărilor
obligatorii în PIB determină o pondere mai mare a deficitelor publice.
În Republica Moldova (vezi Anexa 1) se preconizează o menţinere a deficitului public la
nivelul de 0,5% din PIB în perioada anilor 2004 – 2010. Încasările nefiscale care rezultă din
vânzarea de bunuri şi servicii de stat au o pondere scăzută în totalul resurselor publice. Participarea
sectorului public la formarea resurselor financiare publice, într-o economie de piaţă, are la origine
principiul echivalenţei. Suma cheltuielilor publice raportată la PIB reflectă împărţirea sarcinilor
între sectorul public şi sectorul privat.
Redistribuirea – repartizarea, circulaţia, utilizarea produsului naţional brut. Distribuirea
fondurilor publice înseamnă repartizarea cheltuielilor publice pe destinaţii: învăţământ, sănătate,
cultură, asigurări sociale şi protecţie socială, gospodărie comunală şi locuinţe, apărare naţională,
ordine publică, administraţie publică, acţiuni economice, datorie publică. Pentru fiecare destinaţie,
resursele se defalcă pe beneficiari, obiective şi acţiuni. Distribuirea este în competenţa autorităţilor
publice şi se face în raport cu resursele financiare disponibile şi cererea de resurse financiare.
Redistribuirea se poate realiza şi pe plan extern, prin contracararea de împrumuturi externe,
acordarea de împrumuturi externe, achitarea cotizaţiilor şi contribuţiilor către organismele
internaţionale de către stat sau alte instituţii publice, primirea sau acordarea de ajutoare externe de
către stat etc.
Controlul, corecţia dezechilibrelor – acest obiectiv nu se limitează la modul de constituire şi
repartizare a fondurilor publice, ci urmăreşte şi legalitatea, necesitatea, oportunitatea şi eficienţa cu
care instituţiile publice şi agenţii economici cu capital de stat utilizează resursele băneşti de care
dispun. Corecţia dezechilibrelor se exercită de Curtea de Conturi, Ministerul Finanţelor, Banca

51
Naţională şi alte instituţii financiare; organe specializate ale ministerelor, unităţilor administrativ-
teritoriale, unităţilor economice etc.
Dezechilibrul general al sistemului fiscal autohton se caracterizează printr-o tendinţă de
instabilitate (vezi datele tabelului 2.1.1). În decursul perioadei analizate dezechilibrul a înregistrat şi
se prognozează să înregistreze valori negative, ceea ce înseamnă că sistemul fiscal încă nu este în
stare să asigure creşterea veniturilor bugetului public naţional la valoarea corespunzătoare creşterii
necesităţilor de acoperire a cheltuielilor publice, precum şi deservirea datoriei de stat.
Tabelul 2.1.1
Dinamica dezechilibrului sistemului fiscal al Republicii Moldova
Executat Executat Executat Aprobat Scontat Prognozat Prognozat Prognozat
2004 2005 2006 2007 2007 2008 2009 2010
Venituri fiscale, mln. lei (1) 9423,2 11757,8 14721,6 16138,5 16849,9 19679,0 22102,3 23851,7
În % faţă de anul precedent 124,8 125,2 109,6 104,4 99,1 112,3 107,9
Cheltuielile bugetului public 11251,9 13948,9 17978,4 19629,3 20948,5 23229,0 25313,7 27151,4
naţional, mln. lei (2)
În % faţă de anul precedent 123,9 128,9 109,2 106,7 110,9 108,9 107,3
Deservirea datoriei de stat, 772,8 470,5 428,6 586,8 642,8 667,7 700,2 612,2
mln. lei (3)
În % faţă de anul precedent 60,9 91,1 136,9 109,5 103,9 104,9 87,4
Cheltuielile bugetului public 10536,4 13523,8 17611,3 19101,7 20368,2 22601,8 24648,1 26573,8
naţional fără cheltuieli privind
deservirea datoriei de stat,mln.
lei (4)
În % faţă de anul precedent 128,4 130,2 108,5 106,6 110,9 109,0 107,8
Dezechilibrul sistemului fiscal de 1113,2 1766,0 2889,7 2963,2 3518,3 2922,8 2545,8 2722,1
nivelul unu, mln. lei (5 =1 - 4)
Dezechilibrul general al 1828,7 2191,1 3256,8 3490,8 4098,6 3550,0 3211,4 3299,7
sistemului fiscal, mln. lei 6=(1-2)
Sursa: adaptat de autor în baza datelor Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova

Creşterea potenţialului economic al Republicii Moldova trebuie să fie asigurată pe baza

menţinerii unui echilibru al sistemului fiscal, în care ritmul sporirii încasărilor fiscale în buget să
coincidă cu ritmul sporirii cheltuielilor productive. În privinţa tuturor celorlalte cheltuieli este
necesar de a asigura o majorare, dar cu un ritm de creştere mai mic, deoarece diminuarea
cheltuielilor bugetare nu numai că reduce inflaţia, dar şi influenţează negativ asupra sectorului real
al economiei, asupra sferei bugetare, situaţiei financiare a populaţiei.
În condiţiile actuale de restructurare a sferei economice şi sociale, o importanţă foarte mare îi
revine sistemului fiscal şi politicii fiscale. Acestea, în cadrul economiei de piaţă, reprezintă
principalele pârghii de gestionare a economiei, deoarece dezvoltarea tuturor ramurilor economiei
naţionale depinde, în mare măsură, de politica şi calitatea sistemului fiscal în ansamblu.
Scopul principal al politicii fiscale este identificarea echilibrului între nivelul de majorare a
veniturilor, ca sursă principală de finanţare a cheltuielilor statului, şi necesitatea susţinerii mediului
de afaceri, care este factorul principal de creştere economică. În acest sens, pentru Republica
Moldova este importantă creşterea veniturilor cu ritmuri mai înalte decât rata inflaţiei şi, în acelaşi

52
timp, ajustarea presiunii fiscale la nivelul care ar favoriza dezvoltarea mediului de afaceri şi a
investiţiilor. Evoluţia presiunii fiscale în Republica Moldova în perioada 2003-2009 este prezentată
în tabelul 2.1.2.
Tabelul 2.1.2
Evoluţia presiunii fiscale în Republica Moldova, perioada 2003–2009
Executat Executat Executat Executat Scontat Prognozat Prognozat
2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009
PIB, mln. lei 27618,9 32032,0 36755,3 43000 49300 56000 63300
Veniturile fiscale, mln. lei 7530,0 9423,2 11757,8 14721,6 16849,9 19679,0 22102,3
Presiunea fiscală, % 27 29 32 34 34 35 35
Sursa : adaptat de autor în baza datelor Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova

În Republica Moldova, nivelul presiunii fiscale, determinat de ponderea veniturilor fiscale

(inclusiv contribuţiile de asigurări sociale şi medicale) în PIB, a înregistrat în anii 2003–2006 o
creştere semnificativă de la 27% - în 2003 la 34% - în 2006. Tendinţa va fi păstrată şi în anii 2007 –
2009, aceasta contribuie la sporirea ritmului de creştere a presiunii fiscale din contul impozitelor
directe comparativ cu cele indirecte. Astfel, în anul 2009, ponderea veniturilor din impozitele directe
în PIB va creşte, faţă de anul 2006, cu 1,8 puncte procentuale, iar a veniturilor din contul
impozitelor indirecte va spori cu 0,5 puncte procentuale (vezi Anexa 1). Totodată, rezultatul obţinut
nu rezolvă problema raportului cantitativ în cadrul sistemului fiscal al acestor două categorii de
impozite; ea poate fi soluţionată doar prin luarea în considerare de către factorii de decizie a datelor
concrete cu caracter economic, a aspectelor social-politice şi a obiectelor de impunere.
Începând cu anul 1998, sistemul fiscal naţional a fost îmbunătăţit considerabil şi adaptat la
noile condiţii de piaţă, prin realizarea celei de-a doua reforme fiscale în Republica Moldova, în
conformitate cu Concepţia reformei fiscale în Republica Moldova.
De rând cu alte măsuri de politică fiscală, legislaţia fiscală a fost consolidată într-un document
unic – Codul fiscal, care la ora actuală cuprinde 9 titluri ce reglementează impozitul pe venit, taxa pe
valoarea adăugată, accizele, impozitul pe bunurile imobiliare, taxele locale, administrarea fiscală,
taxele pentru resursele naturale, taxele rutiere, taxa vamală, alte impozite şi taxe.
În Republica Moldova, contribuţia sistemului fiscal la formarea veniturilor statului poate fi
analizată pe baza datelor din anexele 1 şi 2 şi tabelul 2.1.3.

Tabelul 2.1.3

53
 Evoluţia veniturilor bugetului public naţional ca pondere în PIB, 2004-2006
Executat Executat Executat
2004 2005 2006
mln. lei % mln. lei % mln. lei %
Total venituri 11321,8 35,3 14527,3 38,6, 17849,6 40,5
Venituri fiscale 9423,2 29,4 11757,8 31,2 14721,6 33,4
Venituri nefiscale 737,7 2,3 1068,3 2,8 1322,5 3,0
Fondurile şi mijloacele 1035,7 3,2 1241,5 3,3 1490,4 3,4
necesare
Granturi 125,2 0,4 459,7 1,2 315,1 0,7
Sursa : adaptat de autor în baza datelor Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova

Efectuând analiza bugetului public naţional, am ajuns la concluzia că tendinţele recente în

domeniul veniturilor publice denotă o creştere semnificativă a acestora – de la 11321,8 mln. lei în
2004 până la 17849,6 mln. lei în 2006, majorându-se în medie cu 30% anual. Ca pondere în PIB
acestea au crescut în aceeaşi perioadă de la 35,3 până la 40,5%. Această creştere a fost susţinută de
creşterea economică din ultimii ani, creşterea comerţului exterior, majorarea salariilor, precum şi
măsurile de îmbunătăţire a administrării fiscale.
Conform datelor din anexa 1, majorarea veniturilor se datorează în cea mai mare măsură
încasărilor fiscale, care au crescut ca pondere în PIB de la 29,4% în 2004 la 33,4% în 2006.
Evoluţia veniturilor în anii următori va fi influenţată de măsurile de politică şi administrare
fiscală (vezi figura 2.1.3).

Sursa: elaborat de autor în baza datelor din anexa 2

Conform datelor prezentate în figura 2.1.3, în perioada 2007-2010 veniturile fiscale ale
bugetului public naţional se estimează să crească în continuare de la 34,6% în 2007 la 35,4% în
2010, ceea ce constituie circa 81% din totalul veniturilor publice.
O tendinţă pozitivă în evoluţia economiei naţionale este creşterea încasărilor din impozitele
directe: de la 14,3% din PIB în anul 2004 la 15,0% în anul 2006. Această creştere este condiţionată

54
de introducerea începând cu anul 2004 a asigurărilor obligatorii de asistenţă medicală în toată ţara,
de majorarea încasărilor de la contribuţiile sociale de stat, ca urmare a creşterii fondului de
remunerare a muncii în această perioadă, de majorarea încasărilor din impozitul pe venitul din
activitatea de întreprinzător ca rezultat al creşterii volumului de producţie, de majorarea vânzărilor
de mărfuri prin unităţile comerciale, precum şi a volumului de prestări servicii, inclusiv transport de
mărfuri, transport de pasageri, servicii prestate populaţiei etc.
Creşterea încasărilor din impozitul pe venitul din activitatea de întreprinzător este condiţionată
şi de creşterea numărului agenţilor economici din Republica Moldova care la data de 01.01.2007 a
constituit 131633 (vezi tabelul 2.1.4.).
Tabelul 2.1.4
Structura agenţilor economici înregistraţi la Camera Înregistrării de Stat,
la data de 01.01.2007
Forma juridică de organizare Nr. de Ponderea în total
întreprinderi întreprinderi
înregistrate (%)
Societăţi cu răspundere limitată 54862 41,68
Societăţi pe acţiuni 5092 3,87
Întreprinderi individuale 63449 48,2
Cooperative (cooperative de producţie, de consum şi de 4394 3,34
întreprinzător)
Întreprinderi municipale 436 0,33
Filiale, reprezentanţe 1717 1,3
Organizaţii necomerciale 720 0,55
Altele (societăţi în nume colectiv, societăţi în comandită, 963 0,73
întreprinderi de arendă, întreprinderi intergospodăreşti,
colhozuri, asociaţii de gospodării ţărăneşti şi alte întreprinderi)
Total 131633 100
Sursa : adaptat de autor în baza datelor Camerei Înregistrării de Stat a Republicii Moldova

În condiţiile trecerii Republicii Moldova la economia de piaţă, dezvoltării schimburilor

comerciale şi aprofundării cooperării economice şi financiare internaţionale, se ajunge frecvent la
situaţii în care persoane fizice şi juridice rezidente ale Republicii Moldova realizează venituri sau
posedă avere pe teritoriul altor state, iar persoane rezidente ale altor state obţin venituri sau deţin
bunuri în Republica Moldova.
Evoluţia pozitivă a economiei naţionale, sub aspect internaţional, este relevată de dinamica
înregistrării întreprinderilor cu investiţii străine pe teritoriul Republicii Moldova (vezi tabelul
2.1.5.).

Tabelul 2.1.5
Evoluţia înregistrării întreprinderilor cu investiţii străine şi a capitalului investit
în fondul social în perioada 1994-2006
55
Anul 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 Total
Nr. 222 401 348 343 310 292 249 310 327 353 530 663 794 5142
întrep.
Capit. 143 522 219 196 309 167 979 179 156 144 418 133 98 3663
investit
(mln.lei)
Sursa: datele Registrului de Sstat al întreprinderilor şi organizaţiilor la situaţia din 01.02.2007

Datele din tabelul 2.1.5 denotă că numărul întreprinderilor cu investiţii străine este în creştere.
Din numărul de 5142 de întreprinderi cu investiţii străine, ceea ce prezintă circa 4% din numărul
total de întreprinderi înregistrate pe teritoriul Republicii Moldova, 794 au fost înregistrate în anul
2006. În medie, s-a înregistrat o creştere anuală, în perioada 2000-2006, a numărului de întreprinderi
cu investiţii străine de cca 2,5% anual. Totodată, se observă o evoluţie sinuoasă a capitalului investit
cu o pronunţată scădere a capitalului investit sub formă de aport la fondul statutar în ultimii ani.
Mărimea capitalului vărsat în fondul statutar de companiile străine în anul 2006 se cifrează la 98
mln lei, ceea ce constituie o diminuare de 35 mln lei, faţă de anul 2005, sau de 320 mln lei, faţă de
anul 2004.
Pentru a face o analiză mai complexă a cauzelor acestei diminuări, am analizat două
fenomene: 1) dinamica volumului capitalului vărsat în fondul statutar al întreprinderilor cu investiţii
străine înregistrate pe teritoriul Republicii Moldova şi 2) semnarea de către statele de rezidenţă a
investitorilor străini a convenţiilor pentru evitarea dublei impuneri (vezi tabelul 2.1.6).
Analizând datele din tabelul 6, se observă că din primele nouă state participante (în perioada
01.01.1992 - 31.12.2006) la procesul investiţional în Republica Moldova, capitalul investit al cărora
în întreprinderile înregistrate autohtone reprezintă 73%, doar trei state (Olanda, România, Rusia) au
încheiat convenţii fiscale cu statul nostru, iar capitalul investit de acestea reprezentă aproximativ o
treime din capitalul total. Cifrele date demonstrează cu elocvenţă că un obstacol în calea atragerii
investiţiilor şi, ca urmare a creării de noi valori şi prelevări crescânde în bugetul public naţional, este
numărul limitat de convenţii privind evitarea dublei impuneri încheiate între Republica Moldova şi
statele-partenere.

Tabelul 2.1.6
Principalele state (fără/cu convenţii încheiate) investitoare în economia Republicii Moldova

56
 şi capitalul investit în perioada 01.01.1992 - 31.12.2006
N Ţara Numărul Capitalul Ponderea Convenţie pentru
Nr. întreprinderilor investit(mln.lei) (%) evitarea dublei
impuneri
1 Spania 45 895 24 Nu există
2 Olanda 73 583 16 Există
3 MareaBritanie 126 299 8 Nu există
4 SUA 306 289 8 Nu există
5 România 690 195 5 Există
6 Rusia 544 167 5 Există
7 Cipru 122 157 4 Nu există
8 Franţa 113 121 3 Nu există
9 Insulele Virgine 44 108 3 Nu există
Britanice
10 Germania 263 105 3 Există
11 Italia 459 95 3 Există
12 Belgia 68 86 2 Există
13 Turcia 564 64 2 Există
14 Danemarca 20 49 1 Nu există
15 Gibraltar 7 47 1 Nu există
16 Altele 1698 404 11 -
TOTAL 5142 3663 100 -
Sursa: : adaptat de autor în baza datelor Camerei Înregistrării de Stat a Republicii Moldova şi ale Ministerului
Finanţelor al Republicii Moldova, precum şi a sursei [69, p. 64]

Cu toate că relaţiile economice, financiare şi comerciale internaţionale ale Republicii Moldova

s-au intensificat, devine evident faptul că ponderea în produsul intern brut şi în totalul veniturilor
bugetare a impozitelor pe veniturile din activităţi desfăşurate în Republica Moldova ale persoanelor
fizice şi juridice nerezidente este în descreştere (vezi tabelul 2.1.7).
Tabelul 2.1.7
Evoluţia veniturilor bugetare din impozitele pe veniturile din activităţi desfăşurate pe teritoriul
Republicii Moldova a persoanelor fizice şi juridice nerezidente , în perioada 2004-2005
Denumirea indicatorilor Realizări
2004 2005
PIB, mln. lei 32032 36755,3
Total venituri bugetare, mln. lei 11196,6 14067,6
Impozite pe veniturile realizate de persoanele 39,449630 37,380670
fizice şi juridice nerezidente, mln. lei
Ponderea în PIB a impozitelor pe veniturile 0,1232 0,1017
realizate de persoanele fizice şi juridice
nerezidente (%)
Ponderea în total venituri bugetare a 0,3523 0,2657
impozitelor pe veniturile realizate de
persoanele fizice şi juridice nerezidente (%)
Sursa: elaborat de autor în baza datelor Inspectoratului Fiscal Principal de Stat de pe lângă Ministerul Finanţelor al
Republicii Moldova

Situaţia reflectată în tabelul 2.1.7. impune concluzia privitor la necesitatea analizei minuţioase
a fluxului monetar în cadrul activităţii nerezidenţilor în vederea elucidării cauzelor de diminuare a
57
aportului fiscal al nerezidenţilor şi soluţionării problemei date, precum şi a implementării unor noi
mecanisme de completare a bugetului naţional prin contribuţiile fiscale ale nerezidenţilor.
Unul din aceste mecanisme rezultă din posibilitatea structurării optime a obligaţiei fiscale şi
reflectarea acesteia în contractele de antrepriză externă. Această soluţie va fi analizată şi prezentată
în capitolul III.
Diversitatea reglementărilor fiscale ce vizează sistemul complex de relaţii financiare şi
comerciale generează adesea pe plan internaţional tratări opuse ale fenomenelor dublei impuneri
(fenomen pozitiv, din punctul de vedere al statului, dar negativ din punctul de vedere al
contribuabilului), pe de o parte, şi evaziunii fiscale (fenomen negativ, din punctul de vedere al
statului, dar pozitiv din punctul de vedere al contribuabilului), pe de altă parte. Într-adevăr,
desfăşurarea de activităţi sau deţinerea de proprietăţi generatoare de venituri şi capitaluri în mai
multe state este supusă deseori riscului dublei impuneri, dar oferă, în acelaşi timp, şi posibilităţi de
evitare a obligaţiilor fiscale.
Este bine cunoscut faptul că evaziunea fiscală prezintă un pericol economic şi social destul de
mare:
- în primul rând, statul obţine mai puţine resurse bugetare;
- în al doilea rând, din punctul de vedere al concurenţei de piaţă, neplătitorii de impozite se
află într-o situaţie mai bună în comparaţie cu contribuabilii conştienţi (care plătesc impozitele) şi pot
provoca pe alţi agenţi economici să activeze în mod similar;
- în al treilea rând, odată cu extinderea fraudelor fiscale, care măresc deficitul bugetar, statul
poate compensa insuficienţa mijloacelor prin maximizarea numărului şi cotelor la taxele şi
impozitele existente. De aceea, este în interesul societăţii şi al fiecărui contribuabil în parte ca
legislaţia fiscală să nu fie încălcată, pe cît este posibil.
În prezent, organele fiscale autohtone sunt îngrijorate de răspândirea diferitelor scheme
complicate, orientate, în special, spre evaziunea fiscală prin intermediul operaţiunilor
internaţionale (prin paradisurile fiscale) şi a circulaţiei veniturilor şi capitalurilor internaţionale
(aplicînd preţurile de transfer), folosind avantajele oferite de statele în care cotele impozitelor şi
taxelor au un nivel redus sau, în care pentru anumite categorii de venituri, acestea practic nu se
aplică.
Aplicarea în combinare a preţurilor de transfer şi a paradisurilor fiscale afectează
capacitatea multor ţări de a colecta venituri din impozite. Problema este mai gravă în ţările mai puţin
dezvoltate şi în ţările în tranziţie (de exemplu, în fostele ţări socialiste), deoarece rezultatele
negative, generate de aplicarea acestor practici în ţările în curs de dezvoltare, sunt mult mai mari
58
decât în cazul statelor dezvoltate. Datorită faptului că fluxul de capital din ţările în curs de
dezvoltare este investit în ţările dezvoltate, elitele respectivelor deţin cheia reformei fiscale.
Vom realiza cercetarea practicilor evazioniste pe baza studiului pieţei produselor alcoolice
(PA) şi a analizei preţurilor de import practicate în Republica Moldova. Conform cercetării date, s-a
constatat că majoritatea absolută a companiilor-importatoare de PA în Republica Moldova
realizează aceste importuri în baza contractelor cu companii-intermediare, înregistrate, de regulă, în
ţări cu regim fiscal offshore, pe când livrările propriu-zise se efectuează de către întreprinderile–
producătoare (în mare parte din Ucraina, România şi Belarus).
În prezentul studiu am analizat detaliat schemele de import, practicate de principalele
companii-importatoare (din „Top-25”7), fiind nominalizate majoritatea structurilor străine (în special
de tip offshore), prin intermediul cărora are loc transferul de profituri, obţinute în Republica
Moldova în cadrul activităţii operatorilor pe piaţa de alcool.
Astfel, supunând unei analize minuţioase datele din declaraţiile vamale (DV) de import în
Republica Moldova a PA, am constatat că dintre companiile din „Top-25” doar S.A. „Benefix”
importă produse direct (fără intermediari) de la livrator – S.N.P. „Lumix” (România). Totodată,
preţurile de import ale acestor produse, practicate de compania în cauză, sunt puţin inferioare
valorilor medii generale pe ţară şi, în acelaşi timp, ceva mai ridicate decât preţurile existente pe piaţa
regională.
Această situaţie se explică prin faptul că S.A. „Benefix” este deţinută integral de S.N.P.
„Lumix” (România), astfel fiind lipsită de sens includerea în schema de livrare a cărorva structuri
intermediare: transferul de preţ/profit se efectuează direct către „compania-mamă”. O altă explicaţie
în acest sens este şi faptul că S.N.P. „Lumix” este o companie de stat, supusă unui control riguros
din partea autorităţilor române asupra transparenţei tranzacţiilor realizate de aceasta.
Printre importatori, mai multe companii activează fără intermediari. Însă, nivelul relativ înalt
(în raport cu media generală) al preţurilor de import, practicate de unele din aceste companii, denotă
că ele practică şi transferul de preţ/profit direct către companiile livratoare.
Restul operatorilor naţionali ai pieţei alcoolice, supuşi analizei, importă PA prin structuri
intermediare, numărul şi „geografia” acestora variind de la un operator la altul.
Lider în acest sens este S.R.L. „Dalios”, în adresa căruia pe parcursul anului 2005 au fost
efectuate livrări de PA (de la 7 livratori din 3 ţări) prin intermediul a 9 companii.
O situaţie similară se atestă şi în activitatea S.R.L. „Intervest”, în adresa căreia au fost
efectuate (în acelaşi an fiscal) livrări de PA prin intermediul a 7 companii.

7
„Top-25” reprezintă 25 mari companii-importatoare de produse alcoolice pe teritoriul Republicii Moldova.
59
 De asemenea, prin intermediul a 7 companii au fost efectuate importurile de PA de către SRL
„Adalit”.
Totodată, multe companii au realizat practic toate importurile de PA în anul 2005 prin una sau
două companii intermediare. Printre acestea pot fi menţionate S.A. „Altes” şi S.R.L. „GrunoGrup”
(ambele au beneficiat, în acest sens, de „serviciile” unei singure companii – „GrunoGrup” Gmbh8).
Astfel, din informaţiile prezentate mai sus, se poate observa că deseori în calitate de
intermediari în cadrul importurilor, efectuate de diferite companii moldoveneşti, figurează unele şi
aceleaşi structuri din străinătate.
Luând în calcul această constatare, structura importurilor de PA în Republica Moldova a fost
supusă analizei şi dintr-o altă optică – pornind de la companiile din străinătate, prin intermediul
cărora au fost realizate aceste importuri în anul 2005.
În rezultatul analizei am concluzionat, că toate structurile intermediare ce „colaborează” cu
companiile importatoare de PA din Republica Moldova pot fi divizate convenţional, în special, în
funcţie de proprietarii reali ai acestora, în patru categorii:
1) structuri comerciale (de regulă, de tip offshore) ce fac parte din grupurile mari, prezente în
Republica Moldova, utilizate în scopul optimizării impozitelor la nivel de grup – de regulă, prin
minimalizarea impozitelor (eschivarea parţială de la plata acestora) în ţările de operare9;
2) structuri similare celor din prima categorie, însă controlate de grupuri ce nu sunt prezente
în Republica Moldova, dar deţin companii–livratoare de PA în Republica Moldova;
3) structuri comerciale (de tip offshore), controlate de companiile importatoare din Republica
Moldova şi utilizate în scopul minimizării sumei impozitelor (eschivării parţiale de la plata
acestora), aferente veniturilor obţinute din activităţi de comercializare pe teritoriul Republicii
Moldova a produselor alcoolice – prin transferul unei părţi din profit către aceste structuri. Printre
acestea figurează companii din SUA, Marea Britanie etc.;
4) structuri comerciale (de regulă, de tip offshore), deţinute de anumite grupuri de afaceri
internaţionale (inclusiv trade-uri de produse alcoolice sau structuri financiare) şi utilizate pentru
acordarea pentru companiile importatoare a serviciilor de finanţare a livrărilor de produse şi de
minimizare a impozitelor, aferente activităţii de comercializare a produselor respective.
Indiferent de apartenenţa companiilor intermediare la una din categoriile convenţionale
menţionate mai sus, schema eschivării parţiale de la plata impozitelor în Republica Moldova,

8
Denumirile tuturor companiilor analizate corespund realităţii.
9
Ţările de operare sunt ţările în care a avut loc tranzacţia propriu-zisă de vînzare-cumpărare. Ţările intermediare în acest
proces nu sunt considerate ţări de operare
60
aferente veniturilor obţinute din activităţi de comercializare pe piaţa locală a produselor alcoolice
importate, este următoarea:
1) companiile importatoare încheie contractele de import cu companiile intermediare – la
preţuri de procurare superioare celor reale, stabilite cu livratorii acestor produse;
2) valoarea diferenţei de preţ, menţionate mai sus, este calculată pornind de la preţurile
finale de comercializare pe piaţa locală, luându-se în consideraţie: cheltuielile de transport pînă
în Republica Moldova; impozitele şi plăţile aferente importului; precum şi cheltuielile aferente
comercializării suportate de compania respectivă. Important de reţinut că în cadrul „stabilirii”
prin această metodă a preţului de import se „programează” un nivel de rentabilitate mizer
(sau chiar egal cu zero ori cu valoare negativă);
3) achitarea pentru produsele importate se efectuează, de regulă, prin transferarea către
companiile intermediare a contravalorii în bani a acestora – reieşind din preţurile majorate
artificial, ce includ şi diferenţa de preţ, calculată conform metodei expuse mai sus. Companiile
intermediare, la rândul său, transferă sumele derivate din preţurile reale de procurare către
companiile livratoare, iar diferenţa de preţ este împărţită, conform proporţiilor stabilite 10, cu
importatorii.
Analiza evoluţiei pe parcursul ultimilor ani a preţurilor medii de import în Republica Moldova
la PA a scos în evidenţă existenţa unor diferenţe sensibile dintre aceste preţuri şi preţurile la
mărfurile similare, practicate în aceeaşi perioadă pe piaţa internaţională.
Totodată, există o dispersare considerabilă a preţurilor medii de import la PA, practicate de
diferite companii-importatoare.
Luând în considerare aceste constatări, precum şi particularităţile schemelor de import în
Republica Moldova a PA, în scopul determinării valorilor medii ale diferenţelor de preţ, transferate
peste hotare de companiile-importatoare, au fost analizate preţurile medii de import la PA,
practicate pe parcursul anului 2005, în corelare cu impozitele/taxele vamale aferente acestor
importuri, precum şi cu valorile medii ale preţurilor la aceste produse practicate pe piaţa regională
în aceeaşi perioadă.
S-a constatat că, în funcţie de preţurile de import la PA, declarate în vama Republicii Moldova
de către companiile importatoare, diferenţa de preţ atinge valoarea maximală de până la 78 USD
la tona de spirt importată.
Totodată, luând în consideraţie majorarea sumei TVA, aferentă importului (direct proporţională
cu majorarea preţului de import, declarat în vamă) în realitate diferenţa de preţ (de care au beneficiat
10
În dependenţă de apartenenţa companiilor intermediare la una din categoriile descrise în prezentul paragraf, se practică
împărţirea profitului conform cotei-părţi.
61
structurile implicate în importurile de PA în Republica Moldova) se reduce de asemenea direct
proporţional odată cu majorarea preţului de import.
Luând în considerare valorile preţurilor medii de import la PA, practicate pe parcursul anului
2005, putem conchide că diferenţele de preţ la PA, transferate în anul vizat peste hotare, au
înregistrat valoarea medie de circa 25 USD la o tonă de spirt.
Cele mai mari preţuri de import şi, respectiv, cele mai mari niveluri ale transferurilor de
profit/preţuri în străinătate au fost practicate în anul 2005 de către companiile S.R.L. „Costep”,
S.R.L. „Alcprino”, S.R.L. „Eldor”.
Majoritatea importatorilor, care au practicat în anul 2005 transferuri masive de profit/preţuri în
străinătate, au înregistrat pe parcursul ultimilor ani pierderi considerabile sau profituri „simbolice”.
Cifrele de mai sus au fost confirmate şi în rezultatul analizei comparative a datelor statisticii
vamale moldoveneşti referitoare la livrări cu datele similare din Ucraina.
Astfel, fiind suprapuse datele privind preţurile de export declarate organelor vamale ale
Ucrainei (în cadrul livrărilor concrete) cu datele privind preţurile de import, declarate de companiile
respective organelor vamale ale Republica Moldova (în cadrul aceloraşi partide livrate), precum şi
luând în considerare costurile medii de transportare a produselor vizate pe calea ferată, s-a constatat
existenţa unor diferenţe considerabile dintre preţurile reale de livrare şi preţurile de import declarate.
Această analiză comparativă confirmă încă o dată necesitatea implementării în practica
fiscală autohtonă a regulilor de formare a preţurilor de transfer şi a prevederilor ce ar face posibilă
reconsiderarea tranzacţiilor companiilor comerciale pentru a determina exact impozitele ce vor fi
aplicate acestora în scopul colectării eficiente a veniturilor în bugetul public naţional.

2.2. Legislaţia fiscală – factor de reglementare a fenomenului dublei impuneri

Pe parcursul celor aproximativ 16 ani de la obţinerea independenţei şi suveranităţii sale

Republica Moldova şi-a schimbat radical cursul dezvoltării politice şi economice. Nu poate fi
contestat faptul că ţara noastră a trecut la economia de piaţă pe are însă nu a consolidat-o definitiv.
În aceste condiţii numărul tranzacţiilor internaţionale în care sunt implicaţi cetăţeni şi societăţi
comerciale moldoveneşti este în continuă creştere pe măsură ce piaţa moldovenească devine tot mai
atractivă pentru mărfurile şi serviciile străine, iar agenţii economici autohtoni devin competitivi şi
reuşesc să pătrundă pe noi pieţe de desfacere.
Avînd în vedere consecinţele negative pe care le are dubla impunere asupra dezvoltării
relaţiilor economice şi financiare internaţionale, în Republica Moldova se întreprind, prin
62
reglementări fiscale, măsuri pentru prevenirea impunerii repetate a veniturilor şi capitalurilor,
asigurând colectarea maximală a impozitelor. Potrivit legislaţiei fiscale naţionale, prioritate,a în
aplicarea impozitelor, revine statelor unde se obţin veniturile, iar reducerea sarcinilor fiscale, ce au
ca scop evitarea dublei impuneri, este acordată de statul de rezidenţă a contribuabilului.
Pe parcursul anilor, Codul fiscal al Republicii Moldova a suportat multiple schimbări, iar
crearea unui nou sistem fiscal a evidenţiat necesitatea soluţionării unui şir de probleme ce vizează
relaţiile fiscale internaţionale, printre care pot fi menţionate:
1) problemele privind esenţa şi conţinutul relaţiilor fiscale internaţionale la care
Republica Moldova este parte;
2) problemele evitării dublei impuneri a veniturilor şi capitalurilor.
Legislaţia fiscală naţională se modifică în permanenţă, fapt condiţionat, în mare parte, de
impactul factorilor externi. Aceasta se explică prin axioma: dacă în plan internaţional toate eforturile
sunt direcţionate spre soluţionarea favorabilă, în interesul tuturor subiecţilor, a problemelor privind
dubla impunere, întru a se evita pierderile cauzate de ultima, devine evident faptul că urmează a fi
operate schimbări similare şi în legislaţia naţională. În caz contrar, subiecţii relaţiilor fiscale, ghidaţi
de legislaţia autohtonă, sunt puşi din start în condiţii discriminatorii, deoarece obţin facilităţi doar
acei dintre ei care cad sub incidenţa jurisdicţiilor internaţionale.
Un rol important în elaborarea unor măsuri fiscale efective de evitare a dublei impuneri
internaţionale îl are aplicarea principiului de reciprocitate în relaţiile dintre state [2, alin. 2 art.54]
[4, art.1580]. Prin regimul reciprocităţii se înţelege că străinilor le sunt conferite anumite drepturi cu
condiţia ca statul străin să asigure, la rândul său, un tratament identic cetăţenilor Republicii
Moldova.
Republica Moldova, prin intermediul Guvernului sau al unui alt organ autorizat, poate stabili
restricţii similare (retorsiune), în cazul în care regimul naţional se aplică în mod discriminatoriu
într-un stat faţă de cetăţenii şi persoanele juridice din Republica Moldova sau când în acel stat nu se
aplică măsuri de reciprocitate prevăzute de lege [4, art.1584] [15, art.31].
Temelia măsurilor unilaterale de evitare a dublei impuneri o constituie Codul fiscal –
Constituţia fiscală a Republicii Moldova, a cărui adoptare a constituit un pas benefic în unificarea
legislaţiei fiscale. Însă, diferite modificări, completări sunt totuşi inevitabile în cadrul procesului de
adaptare a sistemului fiscal al Republicii Moldova la practicile şi măsurile unilaterale pentru evitarea
dublei impuneri utilizate în plan internaţional.

63
 Procedura impunerii veniturilor obţinute de către nerezidenţi din toate sursele aflate pe
teritoriul Republicii Moldova şi a veniturilor obţinute de către rezidenţii Republicii Moldova din
orice surse din străinătate este stabilită prin actele legislative (vezi anexa 3).
Legislaţia fiscală moldovenească a fost (pe parcursul elaborării tezei date) completată şi
adaptată la practicile şi măsurile unilaterale pentru evitarea dublei impuneri utilizate în plan
internaţional, prin introducerea sau reformulare unor termeni şi definiţii cum sunt: reprezentanţă,
reprezentanţă permanentă, şantier de construcţie etc. (vezi anexa 4).
La determinarea obligaţiilor fiscale un loc aparte revine probei cetăţenie. Calificarea şi proba
cetăţeniei se fac în conformitate cu legea statului a cărui cetăţenie se invocă. În cazul în care
persoana are două sau mai multe cetăţenii, lege naţională se consideră dreptul statului cu care
persoana are cele mai strânse legături. Dispoziţiile art.455 alin.2 din Codul de procedură civilă
dispun că în cazul în care persoana, concomitent cu cetăţenia Republicii Moldova, are şi o altă
cetăţenie, legea lui naţională se consideră legea Republicii Moldova. În cazul în care persoana deţine
cetăţenia mai multor state, lege naţională se consideră legea statului în care îşi are domiciliul. Dacă
cetăţeanul străin are domiciliu în Republica Moldova, lege naţională se consideră legea Republicii
Moldova.
Legea naţională a apatridului11 se consideră legea statului în care el îşi are domiciliul sau, în
lipsă, reşedinţa sa.
Menţionăm, că un loc în determinarea obligaţiilor fiscale îi revine categoriei „persoană
juridică”. Cât priveşte persoanele juridice, naţionalitatea este cea a statului pe al cărui teritoriu
persoana este constituită/fondată12, iar legea naţională este legea care reglementează statutul acestei
persoane juridice. Legea aplicabilă statutului societăţii (întreprinderii, organizaţii) reglementează în
mod deosebit: capacitatea acesteia, natura juridică, modul de constituire, dobândirea drepturilor şi
obligaţiilor, competenţele şi funcţionarea organelor de conducere, reprezentarea acesteia prin
intermediul organelor proprii, numele şi denumirea de firmă, organizarea, raporturile interne dintre
participanţi/asociaţi/acţionari, precum şi între aceştia şi societate (întreprindere, organizaţie), modul
de dobândire şi de pierdere a calităţii de asociat/participant, drepturile şi obligaţiile ce decurg din
calitatea de asociat/participant, responsabilitatea pentru încălcarea prevederilor legale cu privire la

11
Termenul “apatrid” desemnează persoana care nu are cetăţenia Republicii Moldova şi nici dovada apartenenţei sale la
un alt stat (Legea nr.275-XII art.2). În sensul Legii cetăţeniei Republicii Moldova, apatrid este “persoana care nu este
cetăţean al Republicii Moldova şi nici cetăţean al unui alt stat” (art.1).
12
Art.1596 CC RM, art.456 CPC RM. - legiuitorul nu a dorit să stabilească două criterii diferite de determinare a legii
aplicabile persoanei juridice, adică criteriul constituirii pentru persoanele juridice străine şi un alt criteriu, eventual
criteriul aflării sediului, pentru persoanele juridice din Republica Moldova. Într-o asemenea eventualitate, s-ar produce o
confuzie, la nivel teoretic şi practic, deoarece o persoană juridică ar putea fi constituită într-un stat, iar sediul ar putea să
îl aibă în Republica Moldova sau invers şi, într-un asemenea caz, s-ar supune prevederilor a două legi naţionale.
64
societăţi (întreprinderi, organizaţii), responsabilitatea pentru datorii, puterea de reprezentare a
persoanelor care acţionează pentru societate (întreprindere, organizaţie), modificarea actelor
constitutive, dizolvarea şi lichidarea persoanei juridice. Nu este necesar un act de recunoaştere a
persoanei juridice străine etc. Aceasta se face în mod automat, dacă sunt prezente toate condiţiile de
înregistrare şi publicitate ale societăţii (întreprinderi, organizaţii) în conformitate cu legea străină
competentă.
Prin termenul „persoană juridică străină” se subînţelege compania, firma, întreprinderea,
grupul financiar-industrial, holdingul sau orice alte organizaţii, formate în conformitate cu legislaţia
statelor străine, precum şi persoanele juridice străine-membre ale societăţilor (asociaţiilor,
consorţiilor) şi altor companii, care nu sunt persoane juridice [51].
Persoanele juridice înregistrate în statele străine (persoane juridice străine) au aceleaşi drepturi
ca şi persoanele juridice înregistrate în Republica Moldova (persoane juridice naţionale) dacă legea
din Republica Moldova nu stabileşte altfel [8, art.11] [4, art.1598].
Activitatea persoanei juridice se desfăşoară conform prevederilor principiului teritorialităţii
(adică locul unde este exercitată activitatea). Orice persoană juridică străină care intenţionează să
desfăşoare în Republica Moldova activitate de antreprenoriat ( vezi detaliat în [8, alin.1 art.27]) este
obligată să înregistreze în Republica Moldova o persoană juridică care, va efectua activitatea de
antreprenoriat (fie printr-o filială sau printr-o reprezentanţă). Înregistrarea se face în conformitate cu
Legea nr.1265-XIV din 5 octombrie 2000 cu privire la înregistrarea de stat a întreprinderilor şi
organizaţiilor.
Este important de a nu se confunda persoana juridică străină cu „întreprinderea cu investiţii
străine”, reglementată prin Legea nr.81 din 18.03.2004 cu privire la investiţiile în activitatea de
întreprinzător. Întreprinderea cu investiţii străine se constituie în Republica Moldova în una din
formele societăţilor comerciale, stabilite la art.106 alin.(2) din Codul civil, se înregistrează în
Registrul de stat al întreprinderilor şi organizaţilor şi se consideră persoană juridică naţională. În
Republica Moldova pot fi înfiinţate întreprinderi cu investiţii străine sub formă de întreprinderi
mixte (al căror capital social este compus parţial din investiţii străine) şi întreprinderi cu capital
străin (al căror capital social este compus exclusiv din investiţii străine).
Filiala sau reprezentanţa unei persoane juridice străine în Republica Moldova are
personalitate juridică separată în conformitate cu dreptul moldovenesc 13. Statutul organic al

13
alin.5 art.21 al Legii nr.845-XII cu privire la antreprenoriat şi întreprinderi, spre deosebire de filialele şi
reprezentanţele înfiinţate în Republica Moldova de întreprinderi rezidente, inclusiv cele cu investiţii străine care nu sunt
persoane juridice - alin.3 art.21 al Legii nr.845-XII şi alin.5 art.19 al Legii nr.81 din 18.03.2004 cu privire la investiţiile
în activitatea de întreprinzător.
65
reprezentanţei şi sucursalei înfiinţate de către persoana juridică într-o altă ţară este supus legii
naţionale a acesteia (alin.1 art.1597 din Codul civil). În cazul în care o reprezentanţa (sucursală) a
unei persoane juridice străine este pe teritoriul Republicii Moldova, dispoziţia dată se va aplica doar
dacă reprezentanţa (sucursala) nu efectuează activitate de întreprinzător sau economică pe teritoriul
Republicii Moldova. În cazul în care reprezentanţa sau sucursala efectuează activitate economică
sau de întreprinzător pe teritoriul Republicii Moldova, statutul reprezentanţei (sucursalei) va fi
reglementat de dreptul moldovenesc14.
Statutul juridic al filialei persoanei juridice pe teritoriul unui alt stat este guvernat de legea
statului pe al cărui teritoriu s-a constituit filiala, independent de legea naţională a persoanei juridice
(alin.2 art.1597 din Codul civil).
Considerăm, că ar fi binevenită introducerea în Codul fiscal al Republicii Moldova a unui
compartiment care să prevadă ordinea de drept fiscal în cazul raporturilor cu element de extraneitate
(normele conflictuale care ar determina dacă în raport cu element de extraneitate vor fi aplicate
normele proprii (de drept intern) sau ale unui sistem de drept străin)15.
În conformitate cu legislaţia Republicii Moldova venitul obţinut de nerezident se împarte în: 1)
venit obţinut din activitatea de întreprinzător sau munca conform contractului de muncă desfăşurată
în Republica Moldova şi 2) venit obţinut peste hotarele Republicii Moldova în rezultatul desfăşurării
în alt stat a activităţii de întreprinzător sau a muncii conform contractului (acordului) de muncă [2,
art.70].
Veniturile obţinute în Republica Moldova de către nerezidenţi sunt specificate în art.71 din
Codul fiscal. La determinarea venitului impozabil al nerezidenţilor se ţine cont numai de venitul
obţinut în Republica Moldova şi se permite deducerea cheltuielilor doar în măsura în care acestea
vizează direct venitul dat.
După cum am menţionat, în legislaţia fiscală naţională lipseşte o divizare a veniturilor în
venituri obţinute din activităţi active şi pasive. Aceşti termeni sunt folosiţi doar în actele organelor
fiscale. La veniturile obţinute din activităţi pasive sunt atribuite, de regulă, următoarele venituri:
dividendele, dobânzile, primele de asigurare, royalty etc., iar veniturile obţinute din prestarea

14
Cu privire la sucursale ar fi de menţionat că sunt totuşi rare cazurile în care sucursala unei persoane juridice străine
este deschisă pentru alte scopuri, decât economice sau de antreprenoriat. De aceea, este de presupus că în cazul în care o
sucursală a unei persoane juridice străine este deschisă în Republica Moldova, statutul acesteia să fie reglementat de
dreptul moldovenesc (a se vedea art.21 alin.5 din Legea cu privire la antreprenoriat şi întreprinderi; a se vedea de
asemenea şi compara cu art.19 alin.3 din Legea cu privire la investiţiile în activitatea de întreprinzător).
15
Astfel compartimente există în: Codul de procedură civilă (Titlul IV „Procedura în procesele cu element de
extraneitate”), Codul familiei (Titlul VI „Reglementarea relaţiilor familiale cu elemente de extranietate”), Codul civil
(Cartea V „Dreptul internaţional privat”).
66
serviciilor, executarea lucrărilor, efectuarea operaţiunilor de comerţ sunt considerate venituri
obţinute din activităţi active.
Mecanismul impunerii veniturilor obţinute din activităţi active se deosebeşte esenţial de
procedura impunerii veniturilor obţinute din activităţi pasive. Deosebirea esenţială constă în faptul
că nerezidentul, care desfăşoară activitate într-un alt stat, este obligat să se înregistreze la organele
fiscale şi să prezinte independent rapoarte privind executarea obligaţiilor sale fiscale. În acest caz,
impozitării este supus doar venitul impozabil al persoanei juridice străine, şi nu venitul brut, asupra
căruia se aplică impozitarea, (în cazul activităţilor pasive), la sursa de plată.
Este important de menţionat în acest context că nu orice activitate a nerezidenţilor implică
formarea reprezentanţei permanente şi generarea obligaţiilor fiscale.
Sintagma „reprezentanţă permanentă” constituie, în linii mari, categoria de bază în cadrul
impunerii veniturilor şi capitalurilor nerezidenţilor. Prin intermediul acesteia este stabilit statutul
fiscal al agentului economic, în conformitate cu care sunt impuse veniturile provenite din sursele
provenite pe teritoriul statului dat (potrivit principiului jurisdicţiei fiscale teritoriale). Conform
legislaţiei moldoveneşti, de regulă, sunt impuse orice venituri obţinute din activităţi active efectuate
de agenţii economici străini pe teritoriul Republicii Moldova.
Metodele impunerii veniturilor obţinute de nerezidenţi, sunt stipulate în Capitolul 11, Titlul II
al Codului fiscal, modificat recent. Veniturile contribuabililor nerezidenţi (specificate în art.71 din
Codul fiscal), care nu sunt calificaţi drept o „reprezentanţă permanentă” în Republica Moldova,
urmează a fi supuse impunerii la sursa de plată, cu excepţia plăţilor legate de livrarea mărfurilor pe
teritoriul Republicii Moldova, conform contractelor de comerţ extern [2, art.73]
Astfel, în conformitate cu prevederile Capitolului 11, toţi nerezidenţii, în scopuri fiscale, pot fi
divizaţi în trei categorii:
1) cei care obţin venituri din activitatea de întreprinzător desfăşurată în Republica
Moldova printr-o reprezentanţă permanentă;
2) cei care obţin venituri din sursele aflate pe teritoriul Republica Moldova, cu excepţia
venitului obţinut prin intermediul reprezentanţei permanente;
3) cei care obţin venituri din activitatea organizată, gestionată şi desfăşurată peste
hotarele Republicii Moldova, adică din activitatea economică externă desfăşurată cu
participarea rezidenţilor Republicii Moldova.
Nerezidenţii din prima categorie sunt asimilaţi, în scopuri fiscale, agenţilor economici
rezidenţi, dar numai în privinţa venitului obţinut din surse aflate pe teritoriul Republicii Moldova şi
cheltuielilor legate nemijlocit de acest venit (alin.2 art.75 al CF al Republicii Moldova). Aceştia
67
duc evidenţa contabilă, achită impozitul pe venit potrivit cotei prevăzute în art.15 din Codul fiscal,
prezintă dările de seamă şi declaraţia cu privire la impozitul pe venit conform normelor interne ca şi
agenţii economici autohtoni.
Atenţionăm că termenul „reprezentanţă permanentă” este utilizat doar pentru determinarea
statutului fiscal al companiei străine sau al agentului său şi nu are impact asupra formei juridico-
organizatorice. În sens fiscal, pentru crearea reprezentanţei permanente nu este obligatoriu de a avea
înregistrare sau acreditare în Republica Moldova.
Anterior, termenul de reprezentanţă permanentă a nerezidentului în Republica Moldova
includea doar filiala sau reprezentanţa întreprinderii străine, înregistrate în Republica Moldova în
corespundere cu legislaţia.
În comparaţie cu definiţia anterioară, în pct.15 art.5 din actualul Cod fiscal se dă o definiţie cu
mult mai largă noţiunii reprezentanţă permanentă sau bază fixă, prin care se înţelege „un loc fix de
afaceri prin intermediul căruia nerezidentul desfăşoară, integral sau parţial, activitate de
întreprinzător în Republica Moldova, fie direct, fie printr-un agent cu statut dependent, inclusiv: a)
un loc de conducere, o filială, o reprezentanţă, o secţie, un oficiu, o fabrică, o uzină, un magazin, un
atelier, precum şi o mină, o sondă petrolieră sau de gaze, o carieră sau orice alt loc de extracţie a
resurselor naturale sau de cultivare a culturilor agricole; b)…..; c)…...; etc.(vezi desfăşurat anexa 5).
Astfel, din cele relatate anterior, putem evidenţia două trăsături ale reprezentanţei
permanente a nerezidentului:
1) existenţa unui loc fix prin care nerezidentul desfăşoară activitate pe teritoriul Republicii
Moldova;
2) desfăşurarea de către compania străină pe acest loc fix a activităţii permanente de
întreprinzător în Republica Moldova.
Pentru ca activitatea desfăşurată de către nerezident să fie recunoscută drept reprezentanţă
permanentă este necesară existenţa concomitentă a ambelor trăsături. De exemplu, compania străină
poate avea un loc unde îşi desfăşoară activitatea în Republica Moldova, însă îl foloseşte nu pentru
activitatea permanentă de întreprinzător, ci pentru activităţii cu caracter pregătitor sau auxiliar,
inclusiv utilizarea de instalaţii, exclusiv în scopul depozitării sau expunerii produselor/mărfurilor ce
aparţin nerezidentului; menţinerea unui stoc de produse/mărfuri ce aparţin nerezidentului, exclusiv
în scopul prelucrării de către o altă persoană; menţinerea unui loc fix de afaceri, exclusiv în scopul
achiziţionării mărfurilor de către nerezident sau exclusiv în scopul colectării de informaţii pentru
compania străină etc. Deoarece o astfel de activitate nu constituie o activitate de întreprinzător
permanentă, desfăşurarea ei nu duce la formarea reprezentanţei permanente.
68
 Activitatea cu caracter pregătitor sau auxiliar desfăşurată de nerezident în Republica Moldova
nu va genera formarea reprezentanţei permanente dacă această activitate :
1) nu este desfăşurată în folosul persoanelor terţe;
2) nu constituie activitatea de bază a nerezidentului.
Spre deosebire de convenţiile pentru evitarea dublei impuneri (vezi desfăşurat în [117, art.5]),
legislaţia naţională până nu demult nu prevedea, în mod special, activitatea cu caracter pregătitor
sau auxiliar exercitată de întreprinderea străină, ceea ce, în lipsa convenţiei, nu permitea scutirea de
la achitarea impozitului pe venitul obţinut din astfel de activităţi.
Această problemă a fost rezolvată prin modificările recente ale legislaţiei fiscale (vezi
desfăşurat în [2, art.5 pct.20, art.76]), conform cărora au fost stabilite genurile de activitate cu
caracter pregătitor, auxiliar sau de alt caracter desfăşurate de către nerezident prin intermediul
reprezentanţei sale în Republica Moldova în lipsa criteriilor de reprezentanţă permanentă, care sunt
scutite de impunere. Astfel, în cazul desfăşurării activităţii pregătitoare sau auxiliare, nu mai este
necesar să se facă trimiteri la normele Convenţiei pentru evitarea dublei impuneri. Mai mult ca atât,
companiile ţărilor străine, care nu au convenţii încheiate cu Republica Moldova, vor putea aplica
noile dispoziţii ale legislaţiei fiscale moldoveneşti elaborate în acest sens.
Existenţa în Republica Moldova a unei reprezentanţe a nerezidentului nu presupune că aceasta
trebuie recunoscută drept reprezentanţă permanentă, şi respectiv, plătitoare a impozitului pe venit [2,
pct.1 art.76]. Compania străină poate înregistra în Republica Moldova o reprezentanţă, un oficiu,
angaja personal şi totuşi, în scopuri fiscale, să nu formeze reprezentanţă permanentă.
Este important de menţionat că întreprinderile nerezidenţilor, asociaţiile acestora şi
organizaţiile internaţionale au dreptul să înfiinţeze în Republica Moldova reprezentanţe comercial-
economice, care sunt înregistrate fără drept de persoană juridică şi fără dreptul de a desfăşura
activitate economică.
Pentru ca o reprezentanţă să obţină statutul fiscal de reprezentanţă permanentă este necesar
ca nerezidentul să desfăşoare, prin intermediul acesteia, activitate de întreprinzător permanentă.
Executarea unor operaţiuni economice unice de către compania străină în Republica Moldova (de
exemplu, vînzarea averii ce aparţine nerezidentului, în cazul în care tranzacţia dată nu reprezintă o
activitate de bază) nu poate fi privită drept circumstanţă ce duce la creare unei reprezentanţe
permanente.
De asemenea, este calificată ca reprezentanţă permanentă şi compania străină care desfăşoară
activitate de întreprinzător în Republica Moldova prin intermediul persoanei moldoveneşti fizice sau
juridice, care reprezintă interesele rezidentului în baza contractului [2, pct.13, 15 lit.e, 34 art.5]. În
69
acest caz, în temeiul relaţiilor contractuale, persoanele moldoveneşti trebuie să posede destule
împuterniciri pentru realizarea contractelor din numele persoanei juridice străine. Dacă persoana
juridică străină acţionează prin intermediul agentului economic cu statut independent (adică
activează din numele întreprinderii străine în limitele activităţii sale obişnuite şi este, din punct de
vedere economic, independentă de ea), o astfel de activitate nu duce la obţinerea statutului de
reprezentanţă permanentă pentru întreprinderea străină. Menţionăm că, în practică, determinarea
acestei limite este destul de complicată şi implică stabilirea suportatorului de risc antreprenorial. În
categoria agenţilor cu statut independent pot fi atribuiţi brokerii, dealerii şi alţi intermediari precum
şi organizaţiile comerciale externe care achiziţionează mărfurile din numele lor şi al întreprinderilor
moldoveneşti.
Aici am vrea să atragem atenţia, în primul rând, asupra faptului că crearea reprezentanţei
permanente depinde de existenţa relaţiilor contractuale dintre agentul economic cu statut
independent şi compania străină. În al doilea rând, potrivit pct.34) art.5 al CF, poate fi recunoscut
drept agent cu statut dependent orice persoană fizică sau juridică nerezidentă. În acest context,
apare ca firească întrebarea: poate fi creată reprezentanţa permanentă prin intermediul altei
organizaţii străine ce activează pe teritoriul Republicii Moldova? În practică, sunt cunoscute
numeroase cazuri de acest fel. Drept exemplu poate servi situaţia când una din companiile grupului
cu reprezentanţă în Republica Moldova, se ocupă de deservirea contractelor tuturor companiilor din
grupul respectiv.
În ceea ce ne priveşte, considerăm că în calitate de agenţi economici cu statut dependent şi
independent pot fi calificate atât persoanele fizice şi juridice autohtone, cât şi cele străine Aceasta ar
permite crearea reprezentanţei permanente doar în baza activităţii desfăşurate, ignorînd modul în
care această activitate este desfăşurată: prin intermediul agenţilor economici cu statut dependent şi
independent sau fără intermedierea respectivă.
Întreprinderile mixte şi întreprinderile cu capital străin, create potrivit normelor naţionale, nu
sunt calificate drept reprezentanţă permanentă a persoanei juridice străine, ci constituie subiecţi
juridici şi contribuabili independenţi. Însă, „întreprinderea cu investiţii străine” constituie
reprezentanţă permanentă în cazul în care îndeplineşte funcţiile de agent economic cu statut
dependent, adică reprezintă interesele persoanei juridice străine în baza contractului, sau în cazul în
care, pe lângă atribuţiile fixate în actele de constituire, nu doar exercită simpla supraveghere a
procesului de producere, ci participă nemijlocit la conducerea întreprinderii.

70
 Astfel, putem constata că, în prezent, legislaţia moldovenească tratează destul de larg termenul
de reprezentanţă permanentă şi prevede perceperea impozitului pe venit în fiecare caz de prezenţă a
persoanelor juridice străine în Republica Moldova sau de reprezentare ale intereselor acestora.
Venitul (obţinut de reprezentanţa permanentă) supus impozitării este calculat din diferenţa
dintre preţul de realizare a mărfii/lucrărilor/serviciilor (fără TVA şi accize), şi
1. cheltuielile de conducere şi de administrare, conform prevederilor standardelor
naţionale de contabilitate, decontate de nerezidenţi şi înregistrate de reprezentanţa
permanentă, care sunt deductibile în limita a 10% din salariul calculat al angajaţilor
acestei reprezentanţe permanente;
2. cheltuielile legate nemijlocit de acest venit, confirmate documentar, potrivit
prevederilor Titlului II al CF (vezi detaliat anexa 6).
Cercetînd literatura de specialitate cu privire la practicile internaţionale de determinare a bazei
impozabile am concluzionat că comparativ cu sistemele fiscale străine, fiscalitatea autohtonă
limitează numărul cheltuielilor care se iau în considerare la determinarea bazei impozabile în cazul
impozitului pe venit (vezi anexa 6).
Reprezentanţa permanentă va ţine evidenţa operaţiunilor (cheltuielilor şi veniturilor) pentru
care ea poartă răspundere atât pe teritoriul Republicii Moldova, cât şi peste hotarele ei, inclusiv a
mărfurilor, mijloacelor lichide, a altor active şi servicii oferite reprezentanţei de către oficiul central
sau de altă subdiviziune a companiei străine, sau invers, a celor oferite de ea oficiului central sau
altei subdiviziuni a companiei străine. În componenţa cheltuielilor reprezentanţei permanente pot fi
incluse cheltuielile suportate în străinătate de către persoana juridică străină în scopul desfăşurării
activităţii pe teritoriul Republicii Moldova (cheltuieli pentru achitarea salariului colaboratorilor
străini care activează în cadrul reprezentanţei permanente, cheltuieli de delegaţie suportate în
Republica Moldova, cheltuieli privind pregătirea profesională a colaboratorilor moldoveni ai
reprezentanţei etc.).
În cazul în care nerezidentul nu ţine evidenţa separată, care ar permite stabilirea venitului
obţinut din activitatea desfăşurată de acesta prin intermediul reprezentanţei permanente, mărimea
venitului brut se stabileşte în baza calcului coordonat de către contribuabil cu organul fiscal, care
verifică plăţile contribuabilului la buget, folosindu-se unul din următorii indicatori:
- ponderea venitului de la comercializarea producţiei/lucrărilor/serviciilor în Republica
Moldova în total încasări ale persoanei juridice-nerezidente din toate activităţile acesteia;
- ponderea cheltuielilor legate de activitatea persoanei juridice-nerezidente pe teritoriul
Republicii Moldova în suma totală de cheltuieli suportate de aceasta;
71
 - ponderea personalului scriptic ce practică activităţi în Republica Moldova în totalul
personalului scriptic angajat de persoana juridică-nerezidentă [51, pct. 12].
Nerezidentul care desfăşoară activitate pe teritoriul Republicii Moldova printr-o reprezentanţă
permanentă achită impozitul pe venit potrivit cotei prevăzute de art.15 al CF, ca şi rezidentul
Republicii Moldovei.
Este important de menţionat că legislaţia fiscală autohtonă s-a completat recent (anul 2006) cu
prevederi foarte importante pentru activitatea nerezidenţilor. Lipsa acestora anterior genera, în mod
obligatoriu, încheierea convenţiilor fiscale. Actualmente, conform legislaţiei fiscale, reprezentanţa
permanentă a nerezidentului este obligată să prezinte Serviciului Fiscal de Stat, nu mai târziu de 31
martie a anului următor anului de gestiune, declaraţia cu privire la impozitul pe venit, indiferent de
prezenţa obligaţiei privind achitarea impozitului [2, lit.e pct.2 art.83]. Dacă compania străină are în
Republica Moldova mai multe reprezentanţe permanente înregistrate în scopuri fiscale, declaraţia cu
privire la impozitul pe venit se prezintă în fiecare organ teritorial al Serviciului Fiscal de Stat pe al
cărui teritoriu este înregistrată reprezentanţa permanentă.
Dacă reprezentanţa permanentă îşi încetează activitatea pe parcursul anului fiscal, ea este
obligată, în termen de 5 zile de la încetarea activităţii, să informeze despre aceasta în scris organul
teritorial al Serviciului Fiscal de Stat, iar în termen de 60 de zile, de la luarea deciziei de încetarea a
activităţii, să prezinte declaraţia cu privire la impozitul pe venit pentru întreaga perioadă a anului de
gestiune pe parcursul căruia a desfăşurat activitatea de întreprinzător.
Este important de menţionat că există un şir de particularităţi la impozitarea nerezidenţilor
care desfăşoară lucrări de construcţie-montaj (necesitatea cercetării acestui tip de lucrări în
contextul noţiunii de „reprezentanţă permanentă” a fost determinată de: 1) relevarea acestui tip de
activităţi atît în prevederile convenţiilor, precum şi în Codul fiscal al Republicii Moldova; 2)
desfăşurarea activă (de către investitorii străini) în ultimul timp anume a acestui tip de activităţi pe
teritoriul Republicii Moldova).
Timp îndelungat, fiscalitatea autohtonă nu prevedea şi nu folosea noţiunea „şantier de
construcţie” Cu toate că acest termen era folosit în cadrul Convenţiilor de evitare a dublei impuneri
acestea lăsau la discreţia statelor, care aplicau acordul respectiv, prerogativa de a explica noţiunea
dată.
În scopul adaptării normelor naţionale la normele internaţionale, în Codul fiscal a fost introdus
un nou articol ce prevede regulile pentru nerezidenţii care exercită activitate pe şantierul de
construcţie (vezi art.77 CF al RM).

72
 Prin „şantier de construcţie” se înţelege nu doar locul de construcţie (reconstrucţie, lărgire,
reutilare, reparare) a clădirilor, edificiilor sau instalaţiilor plutitoare, ci şi construirea drumurilor,
viaductelor, canalelor, comunicaţiilor.
În scopul determinării statutului fiscal al nerezidentului pe teritoriul Republicii Moldova,
inclusiv la calcularea impozitului pe venit, înregistrării la organele fiscale teritoriale, este necesar de
stabilit termenul de funcţionare a şantierului de construcţie.
Drept început al funcţionrii şantierului de construcţie se consideră data semnării actului de
transmitere a şantierului către antreprenorul general (a actului de admitere a personalului
subantreprenorului pentru exercitarea părţii sale din volumul total de lucrări (vezi lit.a) pct.5) art.77
CF al RM). În cazul în care lucrările au început până la semnarea actului sau actul nu a fost întocmit
în genere, se consideră, din punct de vedere fiscal, că şantierul funcţionează de la data începutlui
efectiv al lucrărilor.
Termenul de funcţionare a şantierului de construcţie se consideră expirat la data semnării de
către beneficiar a actului de primire a obiectului sau a complexului de lucrări prevăzute în contract.
Nu se consideră că şantierul şi-a încetat activitatea, dacă lucrările au fost temporar întrerupte, cu
excepţia cazului de forţă majoră sau a cazului de conservare a obiectului pe un termen ce depăşeşte
90 de zile în baza deciziei organului de administrare publică.
În corespundere cu lit.b) pct.15) art.5 al CF, şantierul de construcţie va constitui reprezentanţă
permanentă numai dacă asemenea şantier, proiect sau activităţi există pe perioade mai mari de 6
luni. Astfel, calculele privind obligaţiile fiscale ale reprezentanţei permanente se efectuează în după
prima perioadă fiscală, ce survine după depăşirea termenului de 6 luni, reieşind din volumul total de
lucrări efectuate de la începutul desfăşurării activităţii. De remarcat, că convenţiile pentru evitarea
dublei impuneri fixează alte termene concrete (vezi anexa 7), conform cărora poate fi constituită
reprezentanţa permanentă.
Agenţii economici-nerezidenţi, care obţin venituri din activitatea desfăşurată fără formarea
reprezentanţei permanente, sunt plătitori ai impozitului pe venitul obţinut din sursele aflate pe
teritoriul Republicii Moldova (impozitul este reţinut la sursa de plată în aceeaşi valută în care se
efectuează achitarea/obţinerea venitului). La aceste venituri se referă dividendele şi dobânzile de
orice tip, amenzile şi penalităţile pentru neexecutarea obligaţiilor contractuale, royalty, veniturile din
darea în arendă a proprietăţii amplasate în Republica Moldova, veniturile din operaţiunile de leasing,
veniturile din vânzarea proprietăţii aflate în Republica Moldova (inclusiv a hârtiilor de valoare, a
averii nerezidentului sau a subdiviziunilor acestuia, a mijloacelor de transport), veniturile din
primele pe baza contractelor de asigurare sau reasigurare ş.a. (vezi art.71 al CF al RM).
73
 Cercetarea normelor naţionale din domeniul fiscal ne-a permis să concluzionăm că acestea nu
dezvăluie în măsură deplină noţiunea „sursa venitului”. Sursa, în cazul dat, este direct legată de
provenienţa venitului. De exemplu: dividendele se formează pe teritoriul Republicii Moldova, însă
nu au nici o legătură cu activitatea nerezidentului; drepturile de autor şi asupra invenţiei sunt folosite
în Republica Moldova, însă contribuabilul străin în acest moment nu desfăşoară nici o activitate pe
teritoriul republicii.
Pentru cazul nerezidenţilor tratarea de către organele fiscale autohtone a noţiunii de „sursă”
poate să se rezume la „persoana (compania), cu activitate de întreprinzător, care achită venitul
nerezidentului”. Veniturile persoanelor juridice nerezidente, care nu ţin de o reprezentanţă
permanentă, urmează a fi supuse impunerii la sursa de plată, fără dreptul la deduceri (cu excepţia
veniturilor obţinute din prestarea serviciilor ce ţin de deschiderea şi gestionarea conturilor
corespondente ale băncilor corespondente şi de efectuarea decontărilor) [2, art.73]. Astfel, agenţii
economici străini din categoria sus menţionată nu achită în Republica Moldova în mod independent
impozitul pe venit, iar sarcina privind calcularea, reţinerea, virarea în bugetul statului a impozitului
din veniturile lor (fără dreptul de a le trece în cont), precum şi prezentarea informaţiei
corespunzătoare (inclusiv privind evidenţa contabilă şi statistică) organelor fiscale revine surselor de
plată a acestor venituri (vezi art.91 al CF al RM).
La achitarea venitului nu are importanţă în ce formă vor fi efectuate plăţile – plăţi în numerar,
prin virament, în natură sau o altă formă. În scopuri fiscale nu are importanţă cum va administra
nerezidentul veniturile obţinute – în scop personal, în folosul persoanelor terţe, al reprezentanţelor
sale din alte state etc.
Este important de menţionat că în cazul, în care veniturile membrilor străini ai întreprinderilor
cu investiţii străine sau a partenerilor societăţilor se achită sub formă de acţiuni, obligaţiuni, mărfuri
sau prin alt mijloc, impozitul pe venit se percepe în lei moldoveneşti sau în valută potrivit cursului
Băncii Naţionale a Republicii Moldova la data săvârşirii acestei operaţiuni, calculat proporţional
mărimii cotei-părţi din profitul net (în lei) distribuit de către compania-rezident în folosul membrului
străin. Impozitul pe venit se reţine la sursa de plată indiferent de locul achitării veniturilor
nerezidentului.
Este important de menţionat că în legislaţia fiscală autohtonă au survenit modificări în vederea
omogenizării nivelului de impozitare a veniturilor obţinute din activităţi pasive. Astfel, se reţine
din suma plăţilor în folosul nerezidentului impozitul pe venit în mărime de 10% (anterior
impozitarea dividendelor se efectua la cota de 15%), cea privind royalty – le fel la cota de 10%).

74
 Este binevenită, în opinia noastră, recenta completare a Codului fiscal privind regulile
impunerii veniturilor nerezidenţilor obţinute de la persoanele fizice-rezidente. Nerezidenţii care
obţin venituri de la aceste persoane calculează şi achită impozitul pe venit de sine stătător potrivit
cotelor menţionate mai sus (pentru personale juridice-nerezidente) şi a cotelor prevăzute la lit.a)
art.15 CF (pentru personale fizice-nerezidente), fără dreptul la deduceri şi/sau scutiri aferente acestor
venituri.
În termen de 15 zile de la data sosirii în Republica Moldova, nerezidentul este obligat să
informeze organul fiscal teritorial despre activitatea sa, iar în termen de 3 zile de la încheierea
activităţii în Republica Moldova este obligat să prezinte declaraţia cu privire la impozitul pe venit,
anexând copia contractului (acordului) de muncă sau a altui contract cu caracter civil, alte
documente ce confirmă suma venitului impozabil şi a impozitului pe venit reţinut la sursa de plată
(vezi detaliat [51]).
Spre deosebire de primele două categorii (prin formarea reprezentanţei permanente şi fără
formarea acesteia), nerezidenţii din ultima categorie obţin venituri din surse aflate în străinătate.
Astfel, ei nu sunt subiecţi ai impunerii în Republica Moldova şi achită impozitul pe venit în statul
rezidenţei lor ( alin.2 art.70 CF). Spre regret, după cum am menţionat anterior (vezi paragraful 1.1.),
dispoziţiile fiscale autohtone nu prevăd divizarea veniturilor în venituri obţinute din activităţi
pasive şi active şi, respectiv, a mecanismelor de impozitare a acestora. Astfel, impozitul la sursă se
percepe atît din veniturile obţinute din activităţi pasive, cît şi din cele active (în cazul lipsei
înregistrării fiscale a firmei străine în Republica Moldova). Mecanismul reţinerii la sursă a
impozitului aplicat veniturilor obţinute din activităţi active este clar şi constituie cel mai simplu
mijloc de percepere a impozitelor. Problematica vastă aferentă impozitării veniturilor obţinute din
activităţi pasive a fost expusă în paragraful 1.1.
La calcularea şi declararea obligaţiilor fiscale privind impozitul pe venit, agenţii economici-
rezidenţi ai Republicii Moldovei sunt obligaţi să includă veniturile obţinute din toate sursele,
inclusiv cele obţinute peste hotarele republicii. În mod corespunzător, veniturile obţinute de
rezidenţii Republicii Moldova din activitatea de întreprinzător desfăşurată în străinătate, fie prin
intermediul reprezentanţei permanente, fie fără formarea acesteia, urmează a fi supuse impozitării în
ordinea general stabilită potrivit cotei prevăzute de lit.b) art.15 CF, adică 15%.
Menţionăm că până în anul 2006 veniturile obţinute de rezidenţii Republicii Moldova în
străinătate (cu excepţia statelor cu care Republica Moldova a încheiat convenţii de evitare a dublei
impuneri) puteau fi impozitate (în baza prevederilor stipulate în sursa [17]) atât pe teritoriul

75
Republicii Moldova, cât şi pe teritoriul altor state, fără dreptul la trecerea în cont a impozitului pe
venit achitat în străinătate.
În prezent, datorită noilor modificări în Codul fiscal, contribuabilii au dreptul de a trece în cont
impozitul pe venit achitat în orice stat străin, dacă acest venit este supus impunerii şi în Republica
Moldova în anul fiscal respectiv, cu condiţia prezentării de către contribuabil a documentelor ce
confirmă achitarea/reţinerea impozitului pe venit peste hotarele ţării (certificat de organul
competent al statului străin respectiv cu traducerea în limba de stat) [2, art.82].
Un aspect important vizează mărimea trecerii în cont a impozitului pe venit achitat în
străinătate. Mărimea trecerii în cont a impozitului pe venit pentru orice an fiscal perceput în alt stat
străin nu poate depăşi suma care ar fi fost calculată conform cotelor aplicate în Republica Moldova
faţă de acest venit.
În cazul în care venitul obţinut în străinătate de către agentul economic-rezident din activitatea
de întreprinzător a fost perceput la o cotă mai mare decât cea prevăzută de fiscalitatea autohtonă
(mai mult de 15%), diferenţa obţinută nu va fi trecută în contul impozitului reţinut şi nu va fi trecută
la cheltuieli în ordinea stabilită (spre deosebire de cazul în care ar fi fost aplicată convenţia de
evitare a dublei impuneri). Iar în cazul aplicării cotei mai mici decât cea prevăzută în Republica
Moldova, diferenţa impozitului pe venit va fi percepută în bugetul statului.
După cum am menţionat, pentru protejarea contribuabililor contra dublei impuneri se folosesc
două căi. Prima cale constă în elaborarea mecanismelor de protejare a contribuabililor la nivel
naţional. A doua cale constă în soluţionarea problemei privind dubla impunere la nivel
internaţional prin încheierea convenţiilor, care vor fi examinate în paragraful următor.

2.3. Impunerea veniturilor şi capitalurilor prin prisma convenţiilor cu privire la evitarea

dublei impuneri

Fiecare stat tinde să se asigure pe sine înseşi şi pe rezidenţii săi cu o reţea largă de convenţii,
care să permită reglementarea problemelor fiscale ce apar în relaţiile cu alte ţări, precum şi să
stimuleze afluxul de investiţii orientat de nerezidenţi în economia naţională. Conform statisticilor
prezentate de revista „World View” la momentul actual, majoritatea ţărilor dezvoltate au încheiate
un număr impunător de astfel de convenţii. Există aproximativ 1.400 de convenţii încheiate între
ţări, dintre care numai în limitele OCDE peste 200 de convenţii sunt astăzi în vigoare. Republica
Moldova a încheiat, până la 01.01.2007, 35 de convenţii privind evitarea dublei impuneri, la etapa

76
de prelucrare şi semnare se află 3 convenţii, iar la etapa de negociere şi parafare se află 12 convenţii
(vezi anexa 8).
În ansamblul relaţiilor financiare internaţionale, tratatele încheiate în vederea evitării dublei
impuneri îndeplinesc un rol deosebit. Această afirmaţie îşi găseşte justificarea în multiplele
consecinţe benefice, determinate de înlăturarea dublei impuneri. În cadrul acestora se înscrie
alocarea echilibrată a drepturilor de impozitare între statele semnatare ale convenţiei, încurajarea
dezvoltării relaţiilor comerciale şi financiare bilaterale şi, nu în ultimul rând, prevenirea fenomenelor
de evaziune fiscală internaţională.
În vederea atingerii obiectivelor susmenţionate, două tipuri fundamentale de convenţii sunt
utilizate pe plan internaţional, şi anume: convenţiile multilaterale şi convenţiile bilaterale.
În perioada de până la cel de-al doilea război mondial, folosirea tratatelor multilaterale a fost
dominantă. Drept argument în favoarea acestui tip de convenţii serveşte sfera largă de cuprindere.
Într-adevăr, în cadrul tratatelor multilaterale posibilitatea armonizării măsurilor legale de impunerea
veniturilor pe plan internaţional este mai mare, iar rezultatele concrete ale acestei armonizări sunt
mai bune.
Un exemplu de aplicare a convenţiei fiscale multilaterale este Directiva a VI-a a Uniunii
Europene (în continuare UE) prin care sunt determinate principiile aplicării TVA în statele membre
ale UE. Este de menţionat că prin intermediul convenţiilor fiscale contemporane sunt reglementate
impunerea tuturor tipurilor de venit şi capital, sunt rezolvate problemele privind impunerea
proprietăţii, dar rar sunt abordate aspecte ale impozitării indirecte. Impunerea indirectă se
dublează doar în cazuri excepţionale, deoarece statele limitează aplicarea impozitelor indirecte pe
teritoriul său.
Avantajele oferite de tratatele bilaterale s-au dovedit a fi mai puternice în practica
internaţională. Explicaţia rezidă în faptul că aceste tratate oferă şansa reglementării tuturor detaliilor
referitoare la evitarea dublei impuneri, precum şi posibilitatea adoptării soluţiilor ce corespund
specificităţii sistemelor naţionale în cauză. Un alt argument în favoarea convenţiilor bilaterale este
gradul lor ridicat de flexibilitate în aplicare sau în ipoteza modificării şi amendării, precum şi faptul
că nu presupun înfiinţarea de instituţii speciale care să asigure interpretarea lor uniformă în diverse
state (ca în situaţia convenţiilor multilaterale).
Prin aceasta, se explică modificarea a două proiecte de convenţii multilaterale – proiectul Ligii
Naţiunilor din 1933 şi proiectul Organizaţiei pentru Cooperare Economică Europeană din1958 – şi
publicarea lor sub formă de convenţii-model bilaterale în 1935 şi, respectiv, în 1963 [122, p.48].

77
 Opţiunea pentru încheierea unui tratat bilateral sau multilateral aparţine însă statelor
interesate de evitarea dublei impuneri în relaţiile dintre ele.
Considerăm drept rezultat important al unei complexe activităţi desfăşurate în cadrul OCDE
varianta recentă a Tratatului-model de evitare a dublei impuneri, publicată în 2003. Ultimul prezintă
o revizuire a Tratatului-model din 2000. Odată cu ultimele schimbări, au fost introduse comentarii
esenţiale referitoare la aplicarea Convenţiei pentru ţările în curs de dezvoltare [117], fapt ce a
contribuit la apropierea Convenţiei OCDE de Tratatul-model al ONU, recomandat pentru cazurile
când una din părţi este ţară în curs de dezvoltare.
Convenţia-model şi-a găsit reflectare şi în elaborarea acordurilor dintre ţările care nu sunt
membre ale OCDE, şi în lucrările altor organizaţii internaţionale.
Caracterizînd Tratatul-model, şeful secţiei Politica Fiscală Internaţională a Ministerului de
Finanţe al Canadei, A. Short, a menţionat: „... convenţia OCDE reprezintă un contract de înţelegere.
Ea a apărut mai mult ca o culegere de soluţii de compromis în chestiunile practice privind
impunerea internaţională, decât ca un codificator al cărorva principii fundamentale, bazat pe
necesitatea armonizării impozitelor internaţionale [174, p.23]”.
Cercetînd conţinutul convenţiilor privind evitarea dublei impuneri, putem observa că
obiectivele generale ale statelor, ce pot fi atinse prin aplicarea prevederilor stipulate sunt:
 rezolvarea problemei dublei impuneri internaţionale a veniturilor; în cazuri
excepţionale, convenţia poate să prevadă metodele de eliminare a dublei impuneri economice;
 limitarea reciprocă a jurisdicţiilor fiscale, conform căreia statele convin cu privire la
bugetul în care vor fi efectuate încasările fiscale în funcţie de tipul venitului;
 protejarea contra discriminării fiscale, asigurînd rezidenţilor un regim stabil de
impozitare la desfăşurarea activităţii lor în străinătate;
 efectuarea unei administrări fiscale comune eficiente.
Anume într-o astfel de ordine are loc şi soluţionarea problemelor în Tratatul-model al OCDE:
se începe cu descrierea generală a impunerii diferitelor tipuri de venit, după care se ajunge la o
înţelegere comună despre realizarea administrării fiscale.
Structura Tratatului-model este complexă, iar soluţiile oferite în vederea realizării prevederilor
acestuia sunt numeroase. În acest context, ţinem să subliniem caracterul flexibil, deschis al
prevederilor Tratatului, dar mai ales posibilităţile oferite statelor semnatare ale convenţiilor
bilaterale, de a completa şi adapta dispoziţiile generale ale acestuia în concordanţă cu specificul
sistemelor naţionale. Acest caracter este pe deplin relevant, mai ales reieşind din faptul că actualele
convenţii bilaterale sunt realizate conform prevederilor Tratatului-model al OCDE.
78
 Din punctul de vedere al structurii, Tratatul-model cuprinde şapte capitole [132, p.770], şi
anume: Capitolul I – Sfera de aplicare şi obiectivele Tratatului; Capitolul II – Definiţii ale
conceptelor de bază; Capitolul III – Impunerea veniturilor; Capitolul IV – Impunerea capitalurilor;
Capitolul V – Metode de eliminare a dublei impuneri; Capitolul VI – Dispoziţii speciale; Capitolul
VII – Dispoziţii finale.
În primele două capitole, referitoare la sfera de aplicare şi la definiţiile conceptelor generale,
(articolele 1-5), este realizată identificarea subiecţilor impozabili, cărora li se vor aplica prevederile
Tratatului, precum şi a impozitelor ce vor fi reglementate potrivit acestor prevederi. De asemenea, în
cadrul unor articole separate, sunt definite o serie de concepte, cum ar fi „dividende”, „dobânzi”,
„proprietăţi imobiliare ” ş.a.
Noţiunea de „rezidenţă” este stipulată în articolul 4 al convenţiei. Subliniem că formularea
noţiunii de „rezidenţă” este importantă pentru stabilirea sferei de aplicare a convenţiilor, pentru
soluţionarea cazurilor în care dubla impunere apare ca rezultat al dublei rezidenţe 16 şi, în sfârşit,
pentru soluţionarea cazurilor în care dubla impunere este generată de reglementările aplicate în
statul de rezidenţă vis-a-vis de cele aplicate în statul sursei venitului.
În ultimul articol (articolul 5) al Capitolului II este menţionat un set de reguli, care permit
determinarea, în scopurile impunerii, a reprezentanţei permanente. În cazul în care activitatea activă
a companiei cade sub incidenţa termenului de reprezentanţă permanentă, ţara, în care reprezentanţa
permanentă s-a format, aplică asupra acestei companii principiul teritorialităţii, supunând impozitării
toate (de pretutindeni) veniturile obţinute din activitatea comercială a acesteia. Prevederile se reduc
la următoarele: termenul „reprezentanţă permanentă” înseamnă un loc fix (stabil) de afaceri prin
care întreprinderea îşi desfăşoară integral sau parţial activitatea de afaceri.
Menţionăm că la „reprezentanţa permanentă” se referă: a) un loc de conducere; b) o sucursală;
c) un birou; d) o fabrică; e) un atelier; f) o mină, o sondă petrolieră sau de gaze, o carieră sau orice
alt loc de extracţie a resurselor naturale etc.
Dat fiind faptul, că în prezenta teză, a fost ales cu titlu de exemplu al
„reprezentanţei”/”reprezentanţei permanente” şantierul de construcţii, am cercetat şi acţiunea
factorului timp asupra ultimului ca reprezentanţă sau reprezentanţă permanentă. În urma cercetării
am constatat că dispoziţiile referitoare la perioada de timp necesară pentru ca şantierul de construcţii
să fie calificat drept reprezentanţă permanentă diferă: 6 luni – potrivit Convenţiei ONU, 12 luni –
potrivit Tratatului-model al OCDE, 24 luni – potrivit, spre exemplu, convenţiei încheiate între

16
Spre exemplu, situaţia în care o persoană fizică este domiciliată într-un stat, dar petrece o perioadă mai lungă de 183
zile în alt stat, unde legislaţia prevede impozitarea ei ca rezident după scurgerea perioadei sus-menţionate. În acest caz,
ambele state vor supune impozitării veniturile persoanei fizice, iar Tratatul acordă prioritate statului de rezidenţă.
79
Republica Moldova şi Belgia. În opinia noastră cu cît termenul respectiv este mai mare cu atît
Republica Moldova este în pierdere: calificarea de „reprezentanţă permanentă„ ar impune achitarea
impozitelor conform legislaţiei fiscale autohtone, ceea ce este mult mai convenabil statului nostru în
raport cu prelevarea de la nerezidenţi a impozitelor reţinute la sursa de plată. Cercetarea convenţiilor
privind evitarea dublei impuneri încheiate de Republica Moldova referitor la dispoziţiile de mai sus,
a permis să generalizăm informaţiile respective şi să le prezentăm în anexa 7.
În vederea perfecţionării administrării fiscale a veniturilor nerezidenţilor, am cercetat
criteriile necesare pentru obţinerea statutului de reprezentanţă permanentă (acestea au fost deja
specificate, dar într-o altă optică, în paragraful 2.2.). În cele ce urmează vom reevoca criteriile
respective:
- efectuarea activităţii active;
- permanenţa locului;
- permanenţa activităţii.
Primul criteriu invocă activitatea orientată spre obţinerea venitului. Atenţionăm că activitatea
permanentă a organizaţiei necomerciale nu poate fi calificată drept reprezentanţă permanentă.
Ultimele două criterii ţin de permanenţă (permanenţa locului şi permanenţa activităţii). Doar
corespunderea concomitentă celor trei criterii generează posibilitatea obţinerii statutului de
reprezentanţa permanentă (astfel, spre exemplu, activitatea unei companii de transport, care
efectuează livrări într-o ţară sau alta, nu formează reprezentanţă permanentă, pe cînd activitatea
regulată a companiei poate forma reprezentanţă permanentă).
Este de menţionat că în convenţie (articolul 5) sunt stipulate excepţiile privind activitatea
activă, care nu poate fi considerată reprezentanţă permanentă.
În vederea eliminării dublei impuneri în Capitolele III, IV, V ale Tratatului-model sunt relevate
regulile privind cele două categorii supuse impozitării: veniturile şi capitalurile.
În primul rând, se stabileşte modul de impozitare (de către statul-sursă a venitului sau de către
statul în care subiectul impozabil este rezident) a diverselor categorii de venit, precum şi modul de
impunere a capitalului. Pentru anumite categorii de venit, dreptul de impozitare este acordat
statului-sursă a venitului, iar pentru alte categorii de venit dreptul de impozitare este acordat
statului de rezidenţă a contribuabilului astfel, evitîndu-se dubla impunere.
În al doilea rând, pentru unele categorii de venit, dreptul de impozitare nu este acordat exclusiv
unuia dintre state, ci este împărţit între ambele părţi. În asemenea situaţie, sunt aplicate cele două
soluţii pentru eliminarea dublei impuneri, şi anume: metoda exceptării de la impunere şi metoda de

80
credit (cuprinsă în articolele 23A şi 23B a Tratatului-model, referitoare la metodele de eliminare a
dublei impuneri).
Astfel, în funcţie de distribuirea drepturilor de impozitare între cele două state, veniturile şi
capitalurile subiecţilor impozabili pot fi clasificate în mai multe categorii:
 veniturile şi capitalurile, care sunt supuse impozitării, în mod exclusiv, în statul-sursă a
venitului, sunt scutite de la o orice impozitare în statul de rezidenţă;
 veniturile supuse impozitării în statul-sursă, dar în mod limitat;
 veniturile şi capitalurile, care nu pot fi impozitate în statul-sursă a acestora, ci doar în
statul de rezidenţă.
Ţinem să specificăm în mod special tipurile de venituri şi capitaluri, care sunt supuse
impozitării în mod exclusiv, în statul-sursă a acestora, şi anume:
 veniturile din utilizarea proprietăţilor imobiliare, situate în acest stat, câştigurile de
capital din înstrăinarea proprietăţii imobiliare şi capitalurile, ce reprezintă această proprietate
imobiliară (articolul 6 şi punctul 1 al articolelor 13 şi 22);
 profiturile reprezentanţei permanente, situate pe teritoriul acestui stat, câştigurile de
capital provenite din înstrăinarea unei asemenea reprezentanţe permanente şi capitalul, prezentat
de către proprietăţile mobiliare, făcând parte din activul unei reprezentanţe permanente (articolul 7
şi punctul 2 al articolelor 13 şi 22);
 veniturile obţinute din prestarea serviciilor de către persoane independente, cu o bază
fixă situată în acest stat, şi câştigurile de capital provenite din înstrăinarea unei asemenea baze şi
capitalul, prezentat de către proprietăţile mobiliare, făcând parte din activul ei (articolul 7 şi
punctul 2 al articolelor 13 şi 22);
 veniturile rezultate din activităţile artistice şi sportive desfăşurate în statul respectiv
(articolul 17);
 veniturile salariale ale administratorilor societăţilor comerciale rezidente în acel stat
(articolul 16);
 remuneraţiile obţinute din activităţile sectorului particular al statului dat, dacă
beneficiarul este prezent în acest stat pentru o perioadă mai mare de 183 zile din anul
calendaristic.
Toate aceste prevederi sunt prezente şi în convenţiile încheiate de Republica Moldova cu
diferite state.
Veniturile, supuse impozitării, în mod limitat, în statul-sursă a venitului, sunt:

81
 dividendele, cu condiţia că holdingul, căruia i se plătesc dividendele, nu are legătură
efectivă cu reprezentanţa permanentă sau baza fixă; acest stat trebuie să limiteze impozitul pînă
la 5% din suma brută a dividendelor, dacă proprietarul efectiv este o companie, care deţine cel
puţin 25% din capitalul companiei plătitoare de dividende, şi pînă la 15% din suma brută a
dividendelor în toate celelalte cazuri (articolul 10). Analiza detaliată a convenţiilor încheiate de
Republica Moldova privind dividendele este generalizată în datele prezentate în anexa 9;
 dobînzile se impozitează în aceleaşi condiţii, ca şi dividendele; statul-sursă a venitului
trebuie să limiteze impozitul pînă la 10% din suma brută a dobânzilor (articolul 11). Analiza
detaliată a convenţiilor încheiate de Republica Moldova privind dobînzile este generalizată în
datele prezentate în anexa 10;
Alte venituri şi capitaluri nu pot fi impozitate în statul-sursă a venitului. De regulă, ele se
impozitează doar în statul de rezidenţă. Acesta se referă, spre exemplu, la royalty (articolul 12).
Analiza detaliată a convenţiilor încheiate de Republica Moldova privind dobînzile este generalizată
în datele prezentate în anexa 11. Din categoria veniturilor care se impozitează doar în statul de
rezidenţă mai fac parte cîştigurile de capital din înstrăinarea acţiunilor din capitalul statutar al unei
companii (punctul 4 articolul 13), capitalurile investite în acţiuni şi în hârtii de valoare (punctul 4
articolul 20) [116], pensiile din sectorul privat (articolul 18) etc.
În urma acestei scurte prezentări, se poate observa că în situaţia în care contribuabilul este
rezident al unuia din statele contractante, dar obţine/deţine venituri/capital din sursele aflate pe
teritoriul altui stat contractant şi în conformitate cu prevederile Convenţiei, este impus numai în
statul de rezidenţă, pericolul dublei impuneri nu există, deoarece statul-sursă a venitului/capitalului
va oferi întotdeauna exceptarea de la impunere a unui asemenea venit sau capital.
În caz contrar însă, pentru veniturile şi capitalurile care pot fi, în conformitate cu Convenţia,
impozitate, în mod limitat sau nelimitat, în statul-sursă a venitului, statul de rezidenţă poate opta
pentru cele două metode de eliminare a dublei impuneri: metoda exceptării de la impunere şi metoda
creditului fiscal.
Alegerea metodei potrivite o fac integral statele semnatare ale convenţiilor bilaterale, elaborate
după structura Tratatului-model.
Din analiza convenţiilor fiscale încheiate de Republica Moldova, în ceea ce priveşte metodele
utilizate pentru evitarea dublei impuneri, se poate conchide că acestea cuprind soluţii variate,
adaptate în funcţie de interesele statelor contractante. Totodată, trebuie de precizat că nici poziţia
Republicii Moldova nu a fost întotdeauna constantă, adică nu s-a utilizat aceeaşi metodă de evitare
a dublei impuneri pentru toate statele contractante.
82
 Astfel, în unele convenţii fiscale, cum este convenţia încheiată cu Canada, a fost adoptată
metoda creditării totale, în timp ce în altele, ca, de exemplu, convenţiile încheiate cu China, Bosnia
şi Herţegovina, Tadjikistan, Azebaidjan, Albania, Cehia, Rusia, Japonia, Letonia, Lituania, Polonia,
Ucraina, Uzbekistan, Estonia, Kazahstan, Belarus a fost utilizată metoda creditării ordinare
(limitate).
În ce priveşte aplicarea metodei creditării limitate, utilizată în cea mai mare parte a
convenţiilor fiscale încheiate de Republica Moldova, un exemplu tipic îl constituie convenţia cu
Rusia, în care în articolul 22 se precizează:
„Dubla impunere va fi evitată astfel:
1. Dacă rezidentul unui Stat Contractant realizează venituri sau deţine proprietate în celălalt
Stat Contractant, care, în corespundere cu prevederile prezentului Acord, pot fi impuse în
celălalt Stat Contractant, atunci primul Stat Contractant menţionat permite:
a) scăderea din impozitul pe venit al acestui rezident a sumei impozitului pe venit,
plătită în acest celălalt Stat Contractant;
b) scăderea din impozitul pe proprietate a acestui rezident a sumei impozitului pe
proprietate, plătită în acest celălalt Stat Contractant.
Această scădere însă nu va putea depăşi suma impozitului primului Stat pe venitul sau pe
proprietatea menţionată, calculat conform legislaţiei fiscale a acestui Stat.
2. Dacă, conform oricăror prevederi ale prezentului Acord, venitul sau proprietatea obţinută de
rezidentul Statului Contractant se scuteşte de impozite în acest Stat, atunci acest Stat
Contractant poate, la calcularea sumei impozitului pentru partea rămasă a venitului sau
proprietăţii acestui rezident, să ţină cont de venitul sau proprietatea scutită de impozit” [44].
Referitor la metodele privind evitarea dublei impuneri, utilizate în convenţiile fiscale încheiate
de Republica Moldova, poate fi remarcată şi prezenţa unor soluţii mixte, în sensul aplicării metodei
scutirii progresive pentru majoritatea veniturilor şi a metodei creditării limitate pentru anumite
categorii de venituri, cum sunt dividendele, dobînzile, comisioanele şi redevenţele.
Astfel, este cazul convenţiei fiscale încheiate cu România, în care în articolul 24 se precizează:
„1. În cazul unui rezident al României, dubla impunere va fi eliminată după cum urmează:
a) când un rezident al României realizează venit sau deţine capital, care conform prevederilor
acestei Convenţii, sunt impozabile în Republica Moldova, atunci România va scuti de impozit
acest venit sau capital, exceptând veniturile menţionate la subparagraful b), şi va lua în
considerare pentru determinarea cotei de impozit venitul total obţinut, cota de impozit rezultată
aplicându-se numai asupra venitului rămas;
83
b) când un rezident al României realizează elemente de venit care, potrivit prevederilor Articolelor
10,11 şi 12, pot fi impuse în Republica Moldova, atunci România va acorda ca deducere din
impozitul pe venit al acelui rezident o sumă egală cu impozitul plătit în Republica Moldova.
Totuşi, această deducere nu va putea depăşi acea parte a impozitului, calculată înainte de
deducere, care este atribuită unor asemenea elemente de venit impuse în Republica Moldova.
2. În cazul unui rezident al Republicii Moldova, dubla impunere va fi eliminată prin scăderea
din impozitul pe profitul (venitul) total al acestui rezident a unei sume egale cu impozitul pe profit
(venit), plătită în România.
Totuşi, această scădere nu poate depăşi suma impozitului pe profit (venit), calculată conform
legislaţiei Republicii Moldova, atribuită sumei de profit (venit) obţinută în România” [47].
Soluţii mixte asemănătoare, adică utilizarea concomitentă în aceeaşi convenţie a metodei
scutirii progresive şi a metodei creditării limitate se regăsesc şi în convenţiile fiscale încheiate cu
Elveţia, Germania, Regatul Ţărilor de Jos, Ungaria.
Cele expuse mai sus permit generalizarea informaţiei şi prezentarea acesteia în tabelul următor
(vezi tabelul 2.3.1.).
Tabelul 2.3.1
Metode privind eliminarea dublei impuneri, prevăzute în convenţiile
pentru evitarea dublei impuneri, încheiate de Republica Moldova
Metoda/soluţia privind elim. dublei Ţara
impuneri
China, Bosnia şi Herţegovina, Tadjikistan,
Azerbaidjan, Albania, Cehia, Rusia, Japonia,
Metoda creditării ordinare
Letonia, Lituania, Polonia, Ucraina, Uzbechistan,
Estonia, Kazahstan, Belarus
Metoda creditării totale Canada
Soluţii mixte (aplicarea metodei scutirii
progresiv,e pentru majoritatea veniturilor, şi
România, Elveţia, Germania, Regatul Ţărilor de
metoda creditării limitate - pentru anumite
Jos, Ungaria
categorii de venituri, cum sunt dividendele,
dobânzile, comisioanele şi redevenţele )
Sursa: : elaborat de autor
Oricare ar fi metoda utilizată, impozitul achitat de contribuabil va fi considerabil mai mic decât
cel care ar fi fost datorat în absenţa unei convenţii pentru evitarea dublei impuneri încheiate între
cele două state, situaţie identică, celei expuse cu privire la principiile impunerii internaţionale.
În scopul perfecţionării procesului de administrare a impozitului pe venitul nerezidenţilor,
obţinut din surse aflate pe teritoriul Republicii Moldova, conform convenţiilor pentru evitarea dublei
impuneri, prin Ordinul Ministerului Finanţelor №61 din 20 octombrie 2004, au fost aprobate
formele tipizate (1-DTA „Certificat de rezidenţă”, 2-DTA „Cerere pentru eliberarea certificatului

84
privind atestarea impozitului achitat în Republica Moldova”, 3-DTA „Certificat privind atestarea
impozitului achitat în Republica Moldova”, 4-DTA „Cerere pentru restituirea impozitului pe venit
reţinut din sursele aflate în Republica Moldova”) privind aplicarea convenţiilor pentru evitarea
dublei impuneri şi Instrucţiunilor despre completarea acestora. Frecvenţa aplicării certificatelor de
rezidenţă este prezentată în tabelul. 2.3.2.
Tabelul 2.3.2
Frecvenţa aplicării certificatelor de rezidenţă eliberate în perioada 2003-2006
(după statul de rezidenţă a persoanei căreia i se prezintă)
tr. IV 200317 2004 2005 tr. I-III 2006
România 16 132 261 194
Rusia 10 63 47 83
Ucraina 39 137 156 187
Belarus 10 59 74 66
Kazahstan 4 1 1 -
Polonia 1 2 5 -
Letonia 1 2 1 -
Lituania 1 1 - 1
Ungaria - 1 - -
Turcia - 1 4 -
Estonia - 1 - -
Uzbekistan - - 1 -
Elveţia - - 1 -
Grecia - - - 1
Total 82 400 551 532
Sursa: Ministerul Finanţelor al Republicii Moldova
Analizând datele prezentate în tabelul 2.3.1. constatăm că, în comparaţie cu anul 2003,
numărul aplicării convenţiilor este în continuă creştere, în 2006 această creştere fiind mai mare de 6
ori faţă de 2003.
Putem menţiona, că dinamica aplicării certificatelor eliberate în perioada 2003-2006 confirmă
legăturile strînse pe care le are Republica Moldova cu alte state România, Ucraina, Rusia, Belarus şi
Polonia, mai puţin cu celelalte ţări indicate în tabelul 2.3.2. Dinamica eliberării certificatelor de
rezidenţă, după domeniul activităţii, poate fi urmărită în tabelul 2.3.3.
Tabelul 2.3.3
Dinamica eliberării certificatelor de rezidenţă în perioada 2003-2006 (după domeniul activităţii)
Domeniul activităţii/servicii tr.IV/2003 2004 2005 tr.I-III/ 2006
prestate
1 2 3 4 5
Transport 67 285 373 371
Publicitate 6 21 25 46
Aeriene 5 12 16 7
Arendă 9 11 16

17
Programul de sistematizare a bazei de date privind aplicarea certificatelor a fort implementat, începînd cu trimestrul IV
al anului 2003
85
Consultanţă 31 11 27
Marketing 82 44
Altele 4 43 33 21
TOTAL 82 400 551 532
Sursa: Ministerul Finanţelor al Republicii Moldova
Astfel, datele din tabelul 2.3.3. denotă că nerezidenţii prestează pe teritoriul Republicii
Moldova cel mai des serviciile de transport, publicitate, marketing, consultanţă.
Eliminarea dublei impuneri prin aplicarea convenţiilor de evitare a dublei impuneri poate fi
prezentată, cu titlu de exemplu, prin cercetarea situaţiilor generate de aplicarea convenţiilor
încheiate de Republica Moldova cu Polonia şi cu Elveţia.
Respectivele situaţii sunt convenţionale, iar alegerea statelor cu care Republica Moldova a
încheiat convenţii a fost efectuată în funcţie de cotele impozitelor care ne interesează: cota de 10%
aplicată dobînzilor, prevăzută în majoritatea convenţiilor, şi cota de 5% aplicată dividendelor (cu
condiţia că proprietarul beneficiar este o companie, care deţine în mod direct cel puţin 25% din
capitalul companiei plătitoare de dividende), care la fel este prevăzută în majoritatea convenţiilor.
a) Convenţia de evitare a dublei impuneri, încheiată între Republica Moldova şi
Polonia. Să presupunem că o societate moldovenească a înfiinţat în Polonia o filială. Pentru
finanţarea acesteia, societatea moldovenească acordă un împrumut în valoare de 100.000 EURO.
Pentru acest împrumut, societatea-mamă (moldovenească) percepe o dobîndă de 5% aplicată la
suma împrumutului.
În cursul anului, filiala din Polonia rambursează împrumutul şi achită dobânda aferentă în
sumă de 5.000 EURO. La plata dobânzii, potrivit prevederilor p.2 al art.11 „Dobânzi” din Convenţia
de evitare a dublei impuneri, încheiată între Republica Moldova şi Polonia, filiala din Polonia
trebuie să vireze bugetului de stat din Polonia 500 EURO (reprezentând impozitul pe dobîndă reţinut
la sursă în momentul plăţii venitului, calculat prin aplicarea cotei de 10%, prevăzute în Convenţie).
Concretizăm: impozitul pe dobândă=5000 EURO (dobânda) x 10% (cota de impozit)=500 EURO.
Astfel, societatea din Republica Moldova va primi rambursarea împrumutului acordat filialei
din Polonia în valoare de 100.000 EURO şi dobânda netă în sumă de 4.500 EUR (5.000 EURO– 500
EURO).
Pentru impozitul pe dobîndă, reţinut în Polonia, societatea moldovenească are dreptul la credit
fiscal în Republica Moldova, potrivit prevederilor pct.1 al art.23 „Eliminarea dublei impuneri” din
Convenţia de evitare a dublei impuneri, încheiată între cele două state.
Astfel, în contabilitatea sa, societatea-mamă înregistrează dobînda brută în sumă de 5.000
EURO, care constituie venit financiar şi de care le ţine cont la calculul impozitului pe venit în
Republica Moldova, cota impozitului pe venit constituind 15%.
86
 Presupunând că impozitul pe venit (total), datorat de societatea-mamă bugetului din Republica
Moldova, constituie 46.000 lei, creditul fiscal (pentru impozitul pe dobânzi reţinut în Polonia)
acordat societăţii-mamă va constitui 8.500 lei (500 EURO x 17lei/EURO). Întrucât cota pe impozit
reţinută în Polonia este de 10%, adică sub 15% aplicate în ţara de rezidenţă, creditul fiscal se va
acorda integral (reprezentând impozitul achitat în Polonia).
În urma tuturor operaţiunilor, societatea moldovenească va achita în Republica Moldova un
impozit pe venit în sumă de 37.500 lei (46.000 – 8.500), în felul acesta fiind eliminată dubla
impunere asupra dobînzii primite în Polonia.
b) Convenţia de evitare a dublei impuneri, încheiată între Republica Moldova şi
Elveţia. Să presupunem că o societate din Republica Moldova înfiinţează în Elveţia o filială. La
sfârşitul anului fiscal, filiala din Elveţia distribuie dividende societăţii-mamă din Republica
Moldova, în sumă de 500.000 EURO. Potrivit prevederilor lit. a) pct.2 al art.10 „Dividende” din
convenţia de evitare a dublei impuneri, cota de impozit asupra dividendelor este 5%, dacă o
societate deţine direct din cealaltă societate cel puţin 25% din capitalul societăţii elveţiene. Astfel,
la momentul virării dividendelor, societatea elveţiană plătitoare de dividende reţine impozitul pe
dividende. Impozitul virat la bugetul statului elveţian va constitui 25.000 EURO (500.000 x 5%).
Presupunem că, în Republica Moldova, societatea moldovenească nu are altă activitate şi
unicul venit pe care îl obţine sunt dividendele de la filiala sa din Elveţia. Întrucât, potrivit
prevederilor Codului fiscal, dividendele primite din străinătate de o societate moldovenească sunt
venituri impozabile, impozitul pe venitul societăţii moldoveneşti va constitui:
Impozit pe venit = 8.500.000 x 15% = 1.275.000 lei, ori
8.500.000 lei (baza impozabilă)= 500.000 EURO x 17lei / EURO
Potrivit prevederilor p.1 din art.23 „Eliminarea dublei impuneri” din Convenţia de evitare a
dublei impuneri, agentul economic din Republica Moldova are dreptul să solicite acordarea
creditului fiscal pentru impozitul plătit în Elveţia.
Impozitul achitat în Elveţia, transformat în lei, a constituit 425.000 lei (25.000 EURO la cursul
de 17-00 lei / EURO). Întrucât cota pe impozit reţinută în Elveţia este de 5%, adică sub 15% aplicate
în ţara de rezidenţă, creditul fiscal se va acorda integral (reprezentând impozitul achitat în Elveţia
şi va constitui 425.000 lei).
Astfel, societatea moldovenească va achita în Republica Moldova un impozit pe venit în sumă
de 850.000 lei (1.275.000 – 425.000), în felul acesta fiind eliminată dubla impunere asupra
dividendelor primite în/din Elveţia.

87
 Făcând analiza convenţiilor de evitare a dublei impuneri, am ajuns la concluzia, că numai
statul de rezidenţă al contribuabilului este cel care aplică metoda de eliminare a dublei impuneri în
cazul unui contribuabil. Statul-sursă a venitului obţinut de un contribuabil nu poate şi nu este în
măsură să aplice metode de eliminare a dublei impuneri, pentru că nu cunoaşte toate veniturile
obţinute de contribuabil din activităţi pe plan internaţional, acesta neavând obligaţia de a-şi declara
veniturile date în statul-sursă, ci numai în statul de rezidenţă.
Articolul 9 al Tratatului-model acordă statelor, semnatare ale convenţiilor elaborate după
modelul oferit de Tratat, posibilitatea reconsiderării şi refacerii conturilor companiilor comerciale
pentru a determina exact impozitele ce vor fi aplicate acestora. Refacerea conturilor va fi impusă de
situaţii în care, datorită relaţiilor existente între companiile asociate, conturile acestora nu vor
reflecta imaginea corectă a profiturilor realizate.
În primul paragraf al acestui articol sunt definite „întreprinderile asociate”18. În această
categorie sunt incluse două tipuri de întreprinderi: este vorba de întreprinderile unuia dintre state,
controlate în mod direct sau indirect de întreprinderi rezidente în celălalt stat, precum şi de situaţiile
în care aceleaşi persoane controlează activităţile manageriale şi/sau capitalul unor întreprinderi ale
ambelor state.
Dacă primul paragraf prevede numai dreptul statului prejudiciat de a corecta profitul artificial
diminuat (prin condiţiile stabilite sau impuse de convenţie) şi de a supune impozitării contribuabilul
în mod corespunzător, paragraful următor stabileşte atât dreptul de modificare a profitului diminuat
de către statul prejudiciat fiscal, cât şi obligaţia celuilalt stat de a recalcula nivelul impozitului
datorat acestuia din urmă stat.
Cercetînd aspectul dat, am conchis că această obligativitate nu figurează în condiţiile fiscale
din convenţiile pentru evitarea dublei impuneri încheiate între Republica Moldova şi Cehia,
Ungaria. În cazul acestor convenţii, recalcularea impozitului în celălalt stat contractant urmează a se
efectua numai pe cale amiabilă, prin consultări reciproce.
Cercetările au demonstrat că unele convenţii fiscale, la care Republica Moldova este parte (ca,
de exemplu, convenţia încheiată cu Canada), cuprind şi un al treilea paragraf, în care se prevăd
termenele de prescripţie în cadrul cărora se pot recalcula profiturile unei întreprinderi. Se au în
vedere termenele de prescripţie stipulate în legislaţia naţională a statului respectiv, care nu depăşesc
5 ani.

18
„întreprinderile asociate” în Codul fiscal al Republicii Moldova sunt definite ca „persoane
interdependente”
88
 Considerăm, că includerea acestui articol în structura convenţiilor pentru evitarea dublei
impuneri este determinată de necesitatea înlăturării practicilor evazioniste ale întreprinderilor
asociate. Deseori, în tranzacţiile dintre întreprinderile asociate sunt utilizate preţuri ce nu corespund
celor practicate pe piaţă (adică se aplică preţurile de transfer). Mai precis, în statele în care nivelul
impozitelor este mai ridicat, preţurile folosite vor fi mai mici, iar în statele în care impozitele sunt
mai mici, preţurile declarate vor fi mai mari.
În scopul evitării unor asemenea distorsiuni, articolul 9 reiterează principiul, potrivit căruia în
relaţiile dintre întreprinderile asociate vor fi utilizate numai preţuri al căror nivel corespunde celor
de piaţă.
O problemă aparte o constituie situaţia când în convenţie este prevăzut: „în cazul în care
plăţile depăşesc pe cele care ar fi putut fi coordonate între persoanele independente una faţă de alta,
atunci suma depăşirii poate fi impusă potrivit legislaţiei fiecărui Stat Contractant”, aşa cum este
stipulat, de exemplu, în Protocolul la Acordul dntre Republica Moldova şi Republica Federală
Germania pentru evitarea dublei impuneri a veniturilor şi proprietăţii. Considerăm drept
imperfecţiune a codrului legal faptul că legislaţia fiscală a Republicii Moldova nu prevede metode
de formare a preţurilor de transfer, fapt ce ar permite reconsiderarea tranzacţiilor dintre părţile
asociate în vederea extinderii bazei fiscale şi respectiv a majorării prelevărilor în bugetul naţional.
Generalizînd cele menţionate mai sus, putem conchide că convenţiile bilaterale constituie
modalitatea cea mai eficientă pentru asigurarea eliminării dublei impuneri în plan internaţional.
Analiza amplă a cauzelor apariţiei dublei impuneri internaţionale şi a măsurilor privind
eliminarea acesteia a permis generalizarea aspectului dat şi prezentările acestuia în anexa 12.
Conform celor prezentate în anexă, menţionăm că în vederea aplanării conflictelor cu caracter fiscal
în dependenţă de prevederile legislaţiei fiscale naţionale şi a convenţiilor fiscale internaţionale 19 pot
fi aplicate oricare din măsurile privind eliminarea dublei impuneri (unilaterale sau bilaterale).

Competiţia fiscală a generat schimbări radicale în Republica Moldova. Scutirea de impozit

pentru profitul reinvestit, ce va fi aplicată asupra agenţilor economici începând cu 1 ianuarie 2008
(reieşind din iniţiativa preşedintelui Republicii Moldova V.Voronin), poate duce la stabilizarea
rapidă a decalajului economic faţă de ţările dezvoltate [99, p.26].
Operarea modificărilor şi completărilor în legislaţia fiscală a avut drept scop, stimularea
fluxului de capital în ţară, asigurarea unei creşteri economice calitative, bazate pe tehnologii şi
investiţii, liberalizarea activităţii de întreprinzător, asigurarea accesului la resursele creditare,

19
Convenţia pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital
89
legalizarea sectorului neoficial al economiei naţionale, promovarea unei politici fiscale stimulatorii
etc.
Considerăm oportună racordarea, cu o deosebită atenţie, a modificărilor legislaţiei fiscale
autohtone la regulile internaţionale de impunere fiscală, pentru a se evita reacţia negativă a diferitor
organizaţii internaţionale şi a influenţa comportamentul corporaţiilor şi întreprinzătorilor individuali,
determinând, în cel mai direct mod, localizarea afacerilor şi internaţionalizarea acţiunilor economice
ale acestora.
Reformarea impunerii venitului agenţilor economici (scutirea de impozit pentru profitul
reinvestit) este binevenită mai ales în perioada de pînă la încheierea noilor convenţii privind evitarea
dublei impuneri. Confirmarea schimbărilor date, prin noi convenţii, va acorda stabilitate sistemului
fiscal şi încrederea agenţilor economici, ceea ce va solda investiţii şi, ca urmare, cu dezvoltarea
economică şi creşterea prelevărilor în bugetul public naţional.
Reversul problemei dublei impuneri este fenomenul evaziunii fiscale. Iar aplicarea preţului de
transfer şi a metodelor de formare a acestora în legislaţia fiscală a Republicii Moldova va permite
organelor fiscale reconsiderarea tranzacţiilor internaţionale: 1) cu active înregistrate la preţuri
reduse/majorate sau 2) cu implicarea companiilor offshore. Faptul dat este legalizat doar în cazul
existenţei convenţiei privind evitarea dublei impuneri. Combinarea recomandărilor menţionate cu
reformarea impunerii veniturilor agenţilor economici se va solda cu „neutralitatea” aplicării
diferitelor scheme ale evaziunii fiscale, datorită impunerii favorabile a veniturilor, în special a celor
legate de creşterea capitalurilor etc.

90
 CAPITOLUL III. PROBLEME ŞI SOLUŢII PENTRU EVITAREA DUBLEI IMPUNERI

3.1. Optimizarea fiscală şi posibilităţi de aplicare a acesteia în practica fiscală

autohtonă

Discordanţa dintre interesele contribuabililor şi ale statului – a existat în toate timpurile. Ea a

apărut odată cu instituţiile autoritare, a căror activitate necesita surse de finanţare. O sursă
importantă în vederea acoperirii necesităţilor financiare ale cestora a fost şi este exproprierea, sub
formă de impozite a mijloacelor băneşti şi a averii ce aparţin persoanelor fizice şi juridice. Pe de altă
parte, tendinţa de a-şi păstra bunurile, proprietatea este motivaţia forte a omului. Ca urmare,
contribuabilii sunt în permanentă căutare a diverselor căi de economisire fiscală, iar organele fiscale,
în majoritatea cazurilor, depun o rezistenţă activă oricăror încercări ale contribuabililor de a
minimiza presiunea fiscală.
Practic, toate statele recunosc dreptul contribuabililor de a activa în modul care duce la
minimizarea obligaţiilor fiscale şi, deci, de a alege acele forme de activitate care, după părerea
contribuabilului, sunt cele mai optimale în organizarea afacerii. Totodată, diminuarea impozitelor
prin prisma încălcării normelor fiscale este, în funcţie de mărimea pagubei, un delict sau o
infracţiune fiscală.
În conformitate cu legislaţia fiscală a Republicii Moldova, în obligaţiile organelor fiscale şi de
drept se înscriu, printre altele, demascarea, prevenirea şi reprimarea delictelor şi infracţiunilor
fiscale. Una din etapele activităţii de demascare, precum şi de constrîngere a încălcării legislaţiei
privind impozitele şi taxele este delimitarea planificării fiscale de schemele de evaziune fiscală.
Problema calificării incorecte a optimizării fiscale ca infracţiune s-a manifestat în numărul mare
de procese judiciare (naţionale şi internaţionale) pierdute de organele fiscale şi poliţia economică.
Este de menţionat, că cercetarea esenţei, logicii şi structurii interne a optimizării fiscale
permite nu numai eficientizarea combaterii infracţiunilor fiscale, dar şi are o importanţă profilactică
imensă. Răspândirea largă a instrumentelor planificării fiscale dă posibilitate contribuabilului să-şi
diminueze legal mărimea obligaţiei fiscale, abţinându-se de la săvârşirea delictelor şi infracţiunilor
fiscale intenţionate, precum şi să evite greşelile serioase în cadrul elaborării metodelor proprii de
minimizare a obligaţiilor fiscale.

91
 S-ar părea că, în virtutea actualităţii temei date, diversele surse de informaţie ar trebui să fie
arhipline cu analize la tema respectivă. De fapt, realitatea este alta: popularitate largă au acele
metode practice de diminuare a obligaţiilor fiscale care, fie că s-au învechit în urma schimbărilor
operate în legislaţie, fie că au fost recunoscute ca ilegale. În afară de aceasta, deseori sunt publicate
acele scheme, care pot aduce contribuabilul, care le-a folosit, la răspundere în faţa judecăţii.
Complexitatea efectuării cercetărilor date constă, în opinia lui Parkinson S., în aceea că
„contribuabilul, care a găsit în lege golul prin care poate aduce în ţară un cadillac luxos, fără doar şi
poate, va păstra secretul dat doar pentru el însuşi. Dacă doar cineva va folosi portiţa cunoscută,
atunci acest fapt poate să rămână neobservat, dar dacă toată turma se va aduna la golul din gard,
atunci imediat va fi elaborată şi adoptată legislaţia corespunzătoare” [171].
Aşadar, scopul principal al optimizării fiscale rezidă în minimizarea obligaţiilor fiscale pe
bază legală. Astfel, baza oricărei scheme este fie aplicarea normelor dreptului fiscal, care permite
diminuarea obligaţiilor fiscale, fie încetarea acţiunii normei, ceea ce poate duce la mărirea
cuantumului fiscal. În practică, modificarea relaţiilor fiscale necesită, la rândul său, schimbarea şi a
altor relaţii (economice etc.) ale întreprinderii.
În vederea exemplificării procedurilor de optimizare fiscală, vom prezenta în continuare
schemele diminuării obligaţiilor fiscale privind impozitul pe venit ale agenţilor economici, utilizînd
preţul de transfer. Esenţa acestor scheme constă în aceea că tranzacţiile dintre agenţii economici ce
se află pe teritoriul Republicii Moldova şi, spre exemplu, în Germania, sunt intermediate de o a
treia firmă, cu sediul într-un paradis fiscal, spre exemplu în Barbados, unde venitul se impune la
cota 2,5%, spre deosebire de 15% în Republica Moldova (vezi figura 3.1.1.).

Figura 3.1.1. Schema efectuării tranzacţiilor comerciale intermediate

Firma 1: ? Firma 3:
înregistrată în înregistrată în
Republica Moldova Germania

Preţ maxim Preţ minim

Firma 2:
înregistrată în
Barbados

Sursa: elaborată de autor

92
 Figura 3.1.1. demonstrează imperfecţiunile în desfăşurarea tranzacţiilor de vînzare-cumpărare,
generate de imperfecţiunile cadrului legal privind dreptul contribuabilului de a-şi organiza
activitatea în funcţie de obiectivele proprii. Conform schemei, în faţa organelor fiscale poate apărea
întrebarea: De ce agentul economic autohton nu procură marfa nemijlocit din Germania?. Mai mult
decît atît: o atare practică poate aduce întreprinderea la faliment.
De aceea, la elaborarea schemei optimizării fiscale considerăm că este necesar şi oportun să se
ţină cont de:
1) asigurarea repatrierii mijloacelor economisite în trezoreria întreprinderii autohtone;
2) întocmirea impecabilă a tuturor documentelor privind tranzacţia;
3) neadmiterea recalculării preţului din tranzacţia de cumpărare-vânzare a mărfurilor
dintre compania moldovenească şi cea din Barbados. Dat fiind faptul că în legislaţia
Republicii Moldova nu se stipulează formarea preţurilor de transfer, agenţii economici
pot fi părţi interdependente, fapt inadmisibil în cazul în care formarea preţurilor de
transfer ar fi fost prevăzută în legislaţia autohtonă, spre exemplu, în Codul fiscal al
Republicii Moldova, dat fiind faptul că acesta deja stipulează noţiunea de preţ de piaţă.
În acelaşi timp, majorarea preţurilor poate fi explicată, de exemplu, prin prezenţa unei
mărci recunoscute a firmei offshore, prin prestarea unor servicii suplimentare
întreprinderii moldoveneşti, prin achitarea a 100% în avans etc. (vezi figura 3.1.2.).

Figura 3.1.2. Schema efectuării tranzacţiilor comerciale intermediate şi

elementele cheie ce ţin de realizarea acesteia

Firma 1: Firma 3:
înregistrată în înregistrată în
Republica Moldova Germania

Preţ maxim Preţ minim

Firma 2: 1.marca comercială

Repatrierea mijloacelor înregistrată în recunoscută
financiare Barbados 2. servicii
suplimentare
3. achitarea în avans
Sursa: elaborată de autor

93
 Generalizînd cele prezentate în figura 2.1.2. putem concluziona, că elaborarea metodelor de
optimizare fiscală se bazează pe dreptul contribuabilului de a-şi organiza activitatea în funcţie de
interesele proprii şi pe elementele cheie ce ţin de realizarea acestora.
În conformitate cu cele expuse, propunem divizarea procesului de optimizare fiscală în două
etape: 1) alegerea metodei de optimizare fiscală şi 2) asigurarea metodei cu baza informativ-
motivaţională, ceea ce va permite elucidarea elementelor structurale corespunzătoare schemelor de
planificare fiscală. Deci, este evidentă necesitatea examinării propriu-zise a metodelor de optimizare
fiscală şi a procedeelor de realizare a acestora.
Cercetînd sursele de specialitate (vezi sursele [143, 169, 172, 173]) în vederea selectării celor
mai potrivite metode de optimizare fiscală, posibil de aplicat în Republica Moldova, am stabilit că
acestea ar fi următoarele: metoda neadmiterii supraplăţii impozitelor, metoda inversiei etc.
Una dintre metodele optimizării fiscale, testate în practica fiscală internaţională şi cea
autohtonă, este metoda neadmiterii supraplăţii impozitelor sau calcularea şi achitarea corectă a
acestora, care presupune organizarea calificată a calculului şi a achitării impozitelor. În aceste
scopuri, întreprinderea trebuie să efectueze o activitate de maximă precizie privind suportul juridic şi
contabil, precum şi să excepte greşelile, ce atrag fie supraplata impozitelor, fie neplata sau
eschivarea de la plata acestora, urmată de achitarea penalităţilor.
Cea mai radicală alternativă de neachitare a impozitelor este diminuarea bazei fiscale (adică
vînzarea bunurilor, scoaterea de la bilanţ etc. precum şi minimizarea rezultatului financiar final).
Astfel, în procesul efectuării inventarierii, agentul economic poate depista la balanţa întreprinderii,
obiecte ce nu participă în activitatea acesteia (mărfuri învechite, mijloace de transport deteriorate
etc.). Totodată, există posibilitatea transmiterii unei părţi din avere organizaţiilor de caritate, cu
obţinerea facilităţilor ulterioare privind impozitul pe venit sau a altor operaţiuni, ajungând astfel la
economisirea impozitului20.
Esenţa metodei inversiei constă în schimbarea unei operaţiuni sau a unei părţi din ea, care este
împovărătoare, din punct de vedere fiscal, cu altă operaţiune, care permite atingerea aceluiaşi scop
sau a unui rezultat apropiat, aplicînd totodată ordinea facilitară a impunerii. În acest caz, este
posibilă înlocuirea bazei fiscale cu alta (spre exemplu: finanţarea, prin intermediul creditului, poate
fi schimbată cu finanţarea, prin intermediul împrumutului, dat fiind faptul că prin ultima poate fi
considerabil diminuată baza impozabilă şi, respectiv, obligaţia fiscală), ceea ce ar exclude
necesitatea calculării şi achitării unor impozite.

20
Economisirea impozitului: deşi nu reprezintă obiectul cercetării date menţionăm că economia impozitului este una din
metodele de evitare a impunerii analizate în cadrul OCDE
94
 Metoda divizării relaţiilor are în vedere delimitarea operaţiei economice în cîteva componente,
urmărindu-se astfel ordinea facilitară a impunerii. Acest procedeu şi-a găsit o largă aplicare în
construcţia capitală. În construcţia obiectelor de proporţii mari, recomandăm înlocuirea schemei
tipice (vezi figura 3.1.3.) de încheiere a contractului cu un antreprenor principal, care, tradiţional,
încheie contracte cu subantreprenori, cu o altă schemă recomandabilă (vezi figura 3.1.4.), potrivit
căreia toate contractele cu subantreprenorii urmează a fi încheiate direct cu investitorul
(beneficiarul), iar antreprenorul principal va îndeplini funcţiile sale obişnuite: controlul activităţii de
construcţie, contactarea şi selectarea subantreprenorilor etc.
Figura 3.1.3. Schema tipică de încheiere a contractului cu un antreprenor principal

Investitorul Antreprenorul
(beneficiarul) principal

Subantre- Subantre- Subantre- Subantre- Subantre-

prenorul 1 prenorul 2 prenorul 3 prenorul 4 prenorul 5

Sursa: elaborată de autor

Figura 3.1.4. Schema recomandabilă de încheiere a contractului cu investitorul

Investitorul
(beneficiarul)

Subantre Subantre Subantre Subantre Subantre Antrepreno-

- prenorul prenorul prenorul prenorul rul principal
prenorul 2 3 4 5
1

Sursa: elaborată de autor

95
 Prin substituirea acestor scheme poate fi obţinută o economie impunătoare la plăţile fiscale.
Dezvoltînd ideea unor economii fiscale, ne-am referit, în mod special în lucrarea dată, la plăţile
privind impozitele achitate conform Legii privind taxele rutiere în Republica Moldova nr.316-XVI
din 02.11.2006, fiindcă, în cazul aplicării schemei tipice prezentate în figura 3.1.3. apare dubla
impunere, situaţie generată de imperfecţiunile cadrului legal – lipsa stipulărilor privind mecanismul
creditului fiscal.
În cazul în care antreprenorul principal este nerezident şi încredinţează exercitarea unei părţi a
lucrărilor în antrepriză altor persoane (subantreprenori), perioada de timp consumată de ultimii
pentru exercitarea lucrărilor se consideră perioada de timp consumată de însăşi antreprenorul
general, ceea ce implică obţinerea statutului de reprezentanţă permanentă a nerezidentului dat.
Această prevedere nu va fi pusă în aplicare în cazul în care lucrările vor fi exercitate de
subantreprenori pe baza contractelor directe cu beneficiarul (investitorul). În acest caz termenul de
executare a lucrărilor de către subantreprenori nu va mări perioada pînă la limita de jos a termenului
prestabilit pentru formarea reprezentanţei permanente, iar volumul lucrărilor nu se va include în
volumul lucrărilor încredinţate antreprenorului general (cu excepţia cazurilor în care aceste persoane
şi antreprenorul principal sunt persoane interdependente, potrivit art. 5 pct. 12) Codul Fiscal al
Republicii Moldova), ceea ce va permite evitarea dublei impuneri, şi respectiv atragerea
investitorilor printr-un regim fiscal satisfăcător.
Metoda amînării constă în reportarea apariţiei/onorării obligaţiei de plată a impozitelor în timp
(la o dată mai târzie), prin care se atinge o economie provizorie de mijloace circulante. Această
metodă se bazează pe faptul că transferul bancar se efectuează pe parcursul a 3 zile. Astfel,
cumpărătorul, achitând factura în ultima zi a perioadei fiscale, include cheltuielile în contul costului
de producţie, iar TVA se va trece în contul perioadei curente. Însă, vânzătorul achită impozitele
respective considerabil mai tîrziu (spre exemplu, TVA va fi achitat peste o lună, iar impozitul pe
venit poate fi achitat peste un an).
O diminuare esenţială a obligaţiilor fiscale poate fi atinsă prin transferarea bazei impozabile
asupra subiectului, care este supus celei mai neînsemnate impuneri. Pe baza metodei date au fost
elaborate schemele de optimizare fiscală cu folosirea preţului de transfer (vezi figurile 3.1.1. şi
3.1.2.).
Unul dintre mijloacele esenţiale ale planificării fiscale constă în aplicarea facilităţilor şi
scutirilor. Totodată, urmează de menţionat, că nu totdeauna în rezultatul aplicării unor facilităţi
rezultă efectul pozitiv pentru contribuabil. Astfel, utilizarea facilităţilor privind TVA de către
întreprinderea unei organizaţii obşteşti a invalizilor, care procură mărfuri de la un agent economic şi
96
le vinde altui agent plătitor de TVA, îşi atinge doar parţial scopul şi conduce, în ultimă instanţă, la
diminuarea capacităţii concurenţiale a ultimului agent economic, în rezultatul pierderii TVA de
intrare.
O altă metodă de diminuare a obligaţiilor fiscale, în cazul lipsei convenţiei privind evitarea
dublei impuneri este metoda utilizării companiilor-călăuză (conduit company – engl.). Compania-
călăuză este compania situată în statul care aplică convenţia privind evitarea dublei impuneri şi
canalizează traseul venitului, ultimul „de facto” aparţinînd unui al treilea stat. Astfel, întreprinderea
dată, în mod ilegal, obţine facilităţi fiscale prevăzute de convenţia pentru evitarea dublei impuneri.
Situaţia dată este calificată deseori ca „cumpărare” a convenţiei (treaty shopping– engl.). De
obicei, în calitate de companii-călăuză pot apărea corporaţii, asociaţii, trusturi sau alţi agenţi.
Cercetarea activităţilor desfăşurate de companiile-călăuză ne-a permis să concluzionăm asupra
faptului că acestea contribuie la obţinerea de către compania statului-terţ a unor avantaje fiscale
evidente din statul-sursă.
Avantajele utilizării convenţiilor privind evitarea dublei impuneri pot fi obţinute pe două căi:
- prin implicarea directă a companiei-călăuză;
- prin aplicarea strategiei „poduleţului” (stepping stone - engl.)
- prin utilizarea strategiei „treaty sopping”
Prima cale poate fi redată prin următorul exemplu: compania-rezident a statului A primeşte
dividende, dobînzi, royalty din statul B. În baza convenţiei pentru evitarea dublei impuneri între
statele A şi B, compania A este scutită, complet sau parţial, de impozitul pe venit reţinut la sursă în
statul B. Compania A aparţine, integral sau parţial, unui rezident al statului X, care nu are dreptul la
facilităţile prevăzute de convenţie (vezi figura 3.1.5.).
Figura 3.1.5. Schema optimizării fiscale prin utilizarea directă a companiei-călăuză

Compania A Compania B
(compania din statul Dividende, dobînzi (compania din statul-
de rezidenţă) royalty sursă)

Participarea directă
a companiei X în A
Compania X
(control de acţiuni)
(compania din statul-
terţ)

Sursa: elaborată de autor

97
 Conform schemei de mai sus, scopul creării companiei A este de a profita de facilităţile
prevăzute de convenţia fiscală. În acest scop, activele şi drepturile, prin intermediul cărora se obţin
veniturile (sub forma dividendelor, dobînzilor şi royalty) au fost transferate pe contul acesteia şi prin
urmare venitul (de exemplu, sub forma dividendelor) va fi scutit de impozit în statul A (în
conformitate cu regimul special al relaţiilor dintre companiile mamă şi fiică, prevăzut de legislaţia
internă a statului A sau de convenţia dintre statele A şi B).
Pentru exemplificarea utilizării strategiei „poduleţului”, folosim acelaşi exemplu. Însă,
compania-rezident a statului A este supusă impozitării integral în acest stat. Ea achită dobînzi şi
redevenţe înalte, precum şi alte plăţi similare pentru serviciile prestate companiei-călăuză
dependente D, înregistrate în statul D. Astfel de plăţi se scad din baza impozabilă în statul A sau sunt
scutite de impunere în statul D, unde compania X profită de regimul fiscal special (vezi figura
3.1.6).
Figura 3.1.6. Schema optimizării fiscale prin utilizarea strategiei „poduleţului”

Compania A Compania B
„poduleţ” (înregistrată dobînzi, dividende, royalty (înregistrată în statul-
în statul de rezidenţă A) sursă B)

participare directă
a companiei X în D

Compania X Compania D
(înregistrată în statul-terţ (înregistrată în
X) statul D)
participare directă
a companiei X în D
Sursa: elaborată de autor
Compania-călăuză poate folosi avantajele rezultate din aplicarea convenţiilor în nume propriu
în statul-sursă. Însă, din punct de vedere economic, avantajele date aparţin companiilor care nu au
dreptul la aplicarea prevederilor convenţiei respective.
Menţionăm, că în ambele scheme, utilizarea companiilor-călăuze duce la diminuarea
considerabilă a obligaţiilor fiscale în statele unde acestea sunt înregistrate. Diminuarea obligaţiilor
fiscale reprezintă scopul optimizării fiscale (prin intermediul schemelor prezentate). În caz contrar,
avantajele ce ar rezulta din utilizarea convenţiilor fiscale nu vor fi valorificate.
Reieşind din exemplele cercetate, considerăm că strategia companiei-călăuză poate fi aplicată
şi în Republica Moldova. De exemplu, compania autohtonă a vândut în anul 2004 întreprinderii
braziliene tehnologia fabricări unui utilaj din ramura constructoare de maşini. Conform contractului,
98
compania braziliană se obligă să achite companiei din Republica Moldova royalty în mărime de 5%
din suma încasată în urma realizării utilajului fabricat. Conform prevederilor legislaţiei braziliene,
agentul economic din Brazilia va reţine la sursă 20% din suma royalty datorată agentului economic
moldovenesc. În situaţia actuală, în cazul lipsei convenţiei privind evitarea dublei impuneri între
Republica Moldova şi Brazilia, compania autohtonă decide să înregistreze o companie-călăuză în
Belgia în scopul beneficierii de avantajele acordate rezidenţilor belgieni conform art.12 al
Convenţiei între Republica Moldova şi Belgia sub forma scutirii de la plata impozitul pe venitul din
royalty (menţionăm, că între Belgia şi Brazilia există convenţie încheiată). Astfel prin aplicarea
metodei companiei-călăuză, a adus agentului economic autohton beneficii sub forma unei economii
fiscale considerabile.
Considerăm necesar să menţionăm faptul că utilizarea convenţiilor este inadmisibilă, în cazul
în care o companie (indiferent dacă este rezidentă a statului contractant) activează prin intermediul
altei întreprinderi ce a fost înregistrată, doar cu scopul obţinerii avantajelor, care nu sunt accesibile
primei companii. Ajungem la concluzia, că în procesul alegerii statelor de rezidenţă pentru
companiile-călăuză este necesară analiza minuţioasă a convenţiilor privind evitarea dublei impuneri
încheiate sub două aspecte:
1) statele-părţi ale convenţiei;
2) conţinutul convenţiilor dintre statele respective.
Urmează să mai menţionăm că „cumpărarea” convenţiilor (sau utilizarea strategiei „treaty
shopping”) poate fi utilizată în diferite cazuri.
Să analizăm, cu titlu de exemplu, în cazul unei companii de construcţii – rezidentă a statului R,
care are cîteva întreprinderi din acelaşi domeniu înregistrate în state diferite, una dintre care – în
statul C. Să presupunem, că compania R încheie cu compania înregistrată în statul S un contract din
numele companiei C, privind construcţia în statul S, în termen de 10 luni, a unui pod (vezi figura
3.1.7.).
Compania R
Figura 3.1.7. Schema optimizării fiscale prin utilizarea
(înregistrată în strategiei „treaty shopping”
statul de
rezidenţă R)

Compania B Control (acţiuni) Control (acţiuni) Compania A

(înregistrată în (înregistrată în
statul B) statul A)
Compania C Compania S
(înregistrată în (înregistrată în
Control
statul C)(acţiuni) ducstatul
tratative
S) privind contractul

Contract
99
 Sursa: elaborată de autor

Motivul alegerii companiei C pentru efectuarea lucrărilor date a fost condiţionat de existenţa
convenţiei privind evitarea dublei impuneri dintre statele C şi S, care este mai convenabilă din punct
de vedere fiscal, decît convenţia privind evitarea dublei impuneri dintre statele R şi S. Convenţia
dintre C şi S prevede scutirea de impozitul pe venit, dacă construcţia se efectuează până la 12 luni,
pe cînd cea dintre statele R şi S – doar pînă la 6 luni. În urma analizei schemei date ajungem la
concluzia că, prin delegarea executării contractului de către compania R companiei C, care ulterior
va fi scutită de impozitul pe venit în ţara S, a fost atins obiectivul principal - optimizarea fiscală.
Beneficiarul efectiv al acestor scutiri a rămas compania R, care deţine controlul companiei C.
Schema propusă mai sus este legală, aplicabilă şi valabilă pentru cazul Republicii Moldova.
Generalizînd cele expuse mai sus, considerăm oportun să menţionăm că utilizarea metodei
companiilor-călăuze în scopul diminuării obligaţiilor fiscale, generează, din punctul de vedere al
contribuabilului, efecte pozitive, cum ar fi:
- camuflarea în ţara de rezidenţă a informaţiei privind obţinerea veniturilor;
- evitarea impunerii în statul de rezidenţă (de exemplu, utilizînd compania-călăuză, asemenea
venituri impozabile ca royalty se pot obţine sub forma dividendelor, care pot fi scutite în
conformitate cu regimul fiscal facilitar al dividendelor etc.).
Drept metodă a optimizării fiscale poate fi menţionată şi metoda folosirii companiei de bază.
Compania dată reprezintă compania înregistrată, de regulă, în ţările cu niveluri joase de impozitare.
Compania respectivă este folosită pentru tăinuirea veniturilor companiilor grupului (situate în ţări cu
nivel înalt al impozitării), diminuînd astfel impozitele datorate de acestea.
Motivele utilizării companiei de bază pot fi economice sau personale, deşi în practică deseori
au scopul diminuării obligaţiilor fiscale ale contribuabililor ce aplică această metodă. Conceptul
companiei de bază este legat nemijlocit de „paradisurile fiscale”. Cu toate că aceste companii sunt
înregistrate prioritar în paradisurile fiscale, acestea pot fi înregistrate şi în ţările cu nivel înalt al
impozitării, deoarece companiile de bază sunt supuse impozitării în următoarele condiţii:
- cotele efective ale impozitului pentru companiile de bază sunt mici;
- ţările cu nivel înalt al impozitării acordă regimuri fiscale facilitare speciale;
- utilizarea diferitelor goluri în legislaţia fiscală a ţărilor unde este înregistrată compania de
bază, ceea ce permite diminuarea esenţială a obligaţiilor fiscale.
Folosirea companiei de bază în ţările cu venituri înalte poate fi ilustrată prin exemplul
strategiei „poduleţului” (stepping stone - engl.).

100
 Conform acestei strategii, veniturile iniţiale sunt transferate (în scopul tăinuirii) în ţări cu
niveluri joase ale impozitării, pentru ca ulterior să fie transferate către ţările de destinaţie, prin
intermediul companiilor înregistrate în ţări cu niveluri înalte ale impozitării (vezi figura 3.1.8.).
Figura 3.1.8. Schema optimizării fiscale prin utilizarea strategiei „stepping stone”

Ţări cu Ţări cu niveluri Ţara cu niveluri

venituri venituri înalte ale
venituri iniţiale/ joase ale
de destinaţie impozitării impozitării
(paradis fiscal) (compania de bază)

venituri

Sursa: elaborată de autor

Astfel, în baza unor atare scheme de optimizare fiscală prin utilizarea strategiei „stepping stone”
(strategia „poduleţului”), organelor fiscale din ţara destinaţiei nu le este cunoscută provenienţa reală
a venitului.
În vederea evitării discriminării contribuabililor mici faţă de cei mari, ultimii fiind frecvent
interesaţi de realizarea schemelor date, considerăm că ar fi binevenită perfectarea cadrului legal
autohton existent.
Un aspect pozitiv al utilizării strategiei „poduleţului”, în vederea optimizării fiscale, este
desfăşurarea operaţiunilor de management financiar la nivelul grupului prin compania holding
înregistrată într-un paradis fiscal.
Cu titlu de exemplu, propunem spre analiză situaţia înregistrării într-un paradis fiscal a unei
companii holding, ce deţine acţiunile celorlalte companii ale grupului (vezi figura 3.1.9.).
Figura 3.1.8. Schema optimizării fiscale prin utilizarea companiei holding
înmatriculate într-un paradis fiscal
Control (acţiuni) Control (acţiuni)
Compania A
Compania holding Compania B
(înregistrată în
(înregistrată într-un (înregistrată în
ţara A ) plata facturii dobânzi
Paradis fiscal) ţara B)
servicii de credite
management

Control (acţiuni) dividende redevenţe

Compania C Control (acţiuni) transfer de active necorporale

(înregistrată în ţara
C) Compania D
(înregistrată în ţara
D)

Sursa: [143, p.106]

101
 În vederea prezentării efectelor de pe urma managementului financiar la nivel de grup,
propunem analiza în cifre a schemei prezentate. Pentru simplificarea calculelor, se presupune că
numai compania C distribuie dividende în sumă de 20000 EURO (5% - reţinerea la sursă pentru
plata către jurisdicţia offshore, 10% - pentru persoane juridice autohtone). Pentru compania B –
dobânzi plătite în valoare de 30000 EURO; cota de reţinere la sursă – 10%. Pentru compania D –
redevenţe plătite în valoare de 10000 EURO; cota de reţinere la sursă – 8%. Pentru compania A –
servicii de management facturate în valoare de 15000 EURO (deductibile fiscal în totalitate). Cota
de impunere în onshore – 20%, iar în offshore – 0% [143, p.106].
În cazul înmatriculării companiei holding în onshore, etapele privind impozitarea vor fi
următoarele:
a) impozitul pe dividendele cuvenite va constitui 2000 (20000 EURO x 10% = 2000 EURO);
b) impozitul suplimentar va constitui 11000 [(30000 + 10000 +15000) x 20% = 11000
EURO];
c) impozitul total va constitui 13000 (2000 + 11000 = 13000 EURO)
În cazul înmatriculării companiei holding în offshore, etapele privind impozitarea vor fi
următoarele:
a) impozitul achitat la sursă de către compania C va constitui 1000 EURO (20000 x 5%);
b) impozitul achitat la sursă de către compania B va constitui 3000 EURO (30000 x 10%);
c) impozitul achitat la sursă de către compania D va constitui 800 EURO (10000 x 8%);
d) impozitul total va constitui 4800 EURO (1000+3000+800).
Remarcăm că aplicarea schemei optimizării fiscale prin utilizarea companiei holding
înmatriculate într-un paradis fiscal, aduce, în urma unui management financiar adecvat la nivelul
grupului, o substanţială (în valoare de 8200 EURO) diminuare a obligaţiei fiscale.
Reieşind din cele analizate, considerăm că din punctul de vedere al contribuabilului,
avantajele metodei folosirii companiilor de bază rezidă în următoarele:
- scutirea de la plata impozitului (conform convenţiilor fiscale sau normelor interne speciale)
a venitului transferat (prin dividendele, ce sunt repartizate companiei-mamă de către
compania-fiică, cu condiţia că există facilităţi speciale de repartizare a dividendelor între
companiile afiliate; prin recompensarea salarială şi alte forme etc.) companiei de bază;
- reinvestirea venitului transferat (tăinuit) companiei de bază din străinătate sau repatrierea
acestuia sub formă de împrumut acţionarului companiei;
- exproprierea unei părţi a companiei de bază cu scopul obţinerii creşterii de capital, care va
fi scutit de impozitare sau va fi impus la cotă minimă;
102
 - obţinerea finanţării de la instituţii ce sunt înregistrate într-o zonă cu fiscalitate redusă, care,
prin urmare, pot oferi finanţare la un cost mai redus faţă de finanţarea din partea
instituţiilor înregistrate în zone cu fiscalitate ridicată. De regulă, finanţarea de proiecte se
asamblează în offshore, unde presiunea reglementărilor este mai redusă şi avantajele
fiscale sunt mai mari;
- obţinerea celor mai bune şi mai ieftine servicii prestate companiilor grupului în cadrul
desfăşurării operaţiunilor de management financiar la nivelul grupului.
Considerăm că metodele de optimizare fiscală cercetate şi sus-menţionate, în vederea aplicării
acestora în practicile fiscale autohtone, pot fi completate ulterior, şi invers, unele metode pot fi
excluse.
Remarcăm, că nici o schemă a optimizării fiscale nu va fi considerată legală, dacă nu va
dispune de o bază informativ-motivaţională corespunzătoare. În vederea formării unei asemenea
baze, în scopul realizării adecvate a procedeelor de optimizare fiscală, considerăm oportună
evidenţierea următoarelor elemente ale acesteia:
- asigurarea documentară;
- asigurarea obiectivă;
- asigurarea esenţială;
- asigurarea specială etc.
În primul rând, în vederea excluderii interpretărilor greşite ale legii, evitării discrepanţelor
dintre prevederile legale şi practicile fiscale, excluderii suspiciunilor şi obiecţiilor etc. din partea
organelor fiscale este necesară asigurarea documentară calificată a planificării fiscale atât din punct
de vedere contabil, cît şi juridic. De exemplu, exportul bazei impozabile într-un paradis fiscal
urmează a fi confirmat prin existenţa următoarelor acte în felul următor: contractul corespunzător
tranzacţiei efectuate; actul de transmitere către beneficiar a rezultatelor lucrărilor (în acelaşi timp, cu
cît mai mare este preţul achitat cu atît mai important este actul prezentării rezultatelor lucrărilor
efectuate); actul de finisare a lucrărilor; copia licenţei prezentate executorului (în cazul în care
serviciile poartă un caracter licenţiat).
Elementul următor al bazei informativ-motivaţionale este asigurarea obiectivă, ce constă în
faptul că acţiunile privind optimizarea fiscală nu trebuie să urmărească, în exclusivitate, doar scopuri
fiscale, ci trebuie să fie prezentate ca operaţiuni economice tradiţionale ale firmei. Cu titlu de
exemplu, pot fi menţionate schemele optimizării fiscale prin aplicarea preţului de transfer. Astfel,
agentul economic, diminuîndu-şi în acest mod obligaţiile fiscale, trebuie să-şi consolideze din timp
poziţia, în vederea excluderii cazurilor litigioase cu organele fiscale. Obiectivele alegerii metodei
103
sus-menţionate de optimizare fiscală pot fi argumentate, după cum a fost deja menţionat, prin:
prezenţa unei mărci recunoscute a firmei offshore, prestarea unor servicii suplimentare întreprinderii
autohtone, achitarea a 100% în avans, livrarea partidei de probă cu scopul acaparării pieţei etc.
Ideea de bază a asigurării esenţiale este identificarea fondului şi formei operaţiunii
economice. Sunt inadmisibile situaţiile cînd denumirea contractului nu reflectă caracterul drepturilor
şi obligaţiilor reciproce ale părţilor. De exemplu, contractul de vînzare-cumpărare este întocmit ca
împrumut, care se achită cu mărfuri etc.
În afară de aceasta, în cazul camuflării unei părţi considerabile din venit, acţiunile agenţilor
economici privind optimizarea fiscală nu trebuie să atragă atenţia organelor competente prin
originalitate sau printr-un alt criteriu.
Urmează a fi evidenţiate şi unele elemente speciale de asigurare a bazei informativ-
motivaţionale, care sunt caracteristice doar pentru anumite mijloace ale optimizării fiscale. Astfel,
efectuînd transferul bazei impozabile asupra subiectului supus unei impozitări mai puţin
împovărătoare, este necesar să se asigure efectuarea operaţiunii privind repatrierea în contul
companiei de bază a mijloacelor băneşti exportate. Punctul slab al schemelor corespunzătoare
constă, în cazul prezenţei reglementărilor privind formarea preţurilor de transfer, a dependenţei
directe dintre părţile contractuale.
Numărul elementelor de asigurare a bazei informativ-motivaţionale, în scopul realizării
adecvate a procedeelor de optimizare fiscală, nu este definitiv şi poate fi modificat ulterior.
Reieşind din cele expuse, divizarea procesului de optimizare fiscală în două etape: alegerea
metodei de optimizare fiscală şi asigurarea metodei cu elementele ale bazei informativ-
motivaţionale, va permite elucidarea elementelor structurale corespunzătoare schemelor de
planificare fiscală.
Divizarea procesului de optimizare fiscală în două etape va înlesni considerabil şi activitatea
organelor fiscale. Importanţa divizării constă în următoarele:
- în primul rînd, devine mai uşoară procedura delimitării managementului fiscal calificat al
firmelor contemporane vis-a-vis de manipulările fiscale care ajung, a fi în ultima instanţă,
obiectul atenţiei organelor fiscale;
- în al doilea rînd, se simplifică esenţial procesul planificării fiscale, aceasta datorită aplicării
algoritmului ce constă din două etape: alegerea metodei de optimizare fiscală (găsirea
normei fiscale care diminuează obligaţiile fiscale) şi asigurarea unei baze informativ-
motivaţionale, în vederea fundamentări economice şi juridice a schemei de optimizare
fiscală.
104
 - în al treilea rînd, este asigurată o abordare sistemică a procesului de depistare a fraudelor
fiscale.

3.2. Particularităţi de soluţionare a problemelor fiscale ale agenţilor economici

care activează în Republica Moldova

Particularităţile de soluţionare a problemelor fiscale ale agenţilor economici ce activează în

Republica Moldova vor fi elucidate în acest paragraf prin prisma a două studii de caz focalizate
asupra:
1) planificării fiscale pe plan internaţional;
2) activităţilor investiţionale.
Este de menţionat faptul că pe parcursul ultimilor ani, companiile străine activează destul de
energic pe teritoriul Republicii Moldova în domeniul construcţiei diferitelor obiecte. Acest fapt ne-a
şi determinat să cercetăm spectrul de probleme fiscale pe baza activităţilor specifice domeniului de
construcţii.
De regulă, contractele de construcţie se împart în două categorii: 1) contracte vizînd
construcţia complexelor hoteliere şi a oficiilor; 2) contracte vizînd construcţia atelierelor, secţiilor
pentru uzinele şi fabricile moldoveneşti.
De obicei, în asemenea contracte este prevăzută finisarea lucrărilor „sub cheie”, adică
compania străină, conform contractului dat, se obligă să predea clientului obiectul gata pentru
exploatare. Aceste contracte sunt finanţate, de regulă, de către companii străine, iar în unele cazuri
– şi de către instituţii financiare autohtone.
Conform prevederilor contractuale menţionate mai sus, compania străină, în conformitate cu
legislaţia Republicii Moldova, se înregistrează la organele fiscale şi, după încheierea activităţii în
Republica Moldova, este obligată să prezinte, în termen de 10 zile, documentul cu privire la
activitatea exercitată, anexînd documente confirmative, iar suma încasată/venitul provenit din
executarea contractului dat va fi impus/(ă) în Republica Moldova. Cu toate acestea, obligaţiile
fiscale ale companiei străine în Republica Moldova pot fi diminuate, folosind metoda planificării
fiscale. Vom examina procedurile diminuării obligaţiilor fiscale ale companiei străine posibile de
realizat în baza contractului de construcţie a unei secţii pentru clientul autohton.
Să presupunem că, conform înţelegerii, compania străină trebuie să îndeplinească următoarele
lucrări:
 livrarea utilajului pentru secţia dată;
105
  lucrări de inginiring, adică lucrări de elaborare şi proiectare a documentaţiei pentru
secţia dată ş.a.;
 lucrări de instruire şi perfecţionare a personalului clientului pentru lucrul cu utilajul
din secţie;
 şi, nemijlocit, construcţia secţiei, incluzând lucrările de montare şi instalare.
Reieşind din respectiva structură contractului menţionată mai sus, cel mai rezonabil, din punct
de vedere fiscal, ar fi delimitarea contractului în părţi componente conform etapelor de efectuare a
lucrărilor stipulate în contract. Mai mult decît atît, ar fi raţional ca lucrările menţionate mai sus să nu
prevadă girul „sub cheie”, ceea ce ar împiedica impozitarea sumei totale încasate de compania
străină la finisarea lucrărilor prevăzute în contract. În cazul divizării contractului pe părţi
componente (pe baza fiecărui tip de lucrări), rezultatul valoric corespunzător fiecărei părţi va fi
supus reglementării fiscale în mod separat, ceea ce va permite diminuarea considerabilă a
obligaţiilor fiscale aferente companiei străine ce activează în Republica Moldova.
În vederea confirmării punctului de vedere expus, vom examina ordinea impunerii fiecărei
părţi a contractului sus-menţionat.
Analizând prima parte componentă a lucrărilor conform contractului, ajungem la concluzia că
livrarea utilajului de către compania străină în Republica Moldova nu va aduce după sine careva
obligaţii fiscale pentru compania străină, cu condiţia că în contract va fi menţionată clauza referitor
la momentul transmiterii dreptului de proprietate asupra utilajului livrat, şi anume: dreptul de
proprietate va fi predat clientului moldovean până la traversarea frontierei Republicii Moldova. O
astfel de livrare nu va genera formarea reprezentanţei permanente şi, respectiv, nu va declanşa
procedura impozitări.
Unicul impozit, care va fi necesar de achitat de către clientul moldovean, va fi TVA în vamă,
însă aceasta nu va fi pentru el o problemă, deoarece impozitul dat va fi recuperat sau capitalizat, în
dependenţă de formularea concretă a contractului.
Analizînd componenta a doua a contractului, ajungem la concluzia că serviciile de inginiring
nu sunt, de regulă, legate de locul concret al realizării proiectului, adică există posibilitatea efectuării
acestei etape de lucrări peste hotarele ţării. O astfel de organizare a lucrărilor este cea mai optimă,
deoarece permite evitarea formării reprezentanţei permanente a companiei străine în Republica
Moldova (deoarece activitatea companiei străine nu se desfăşoară printr-o bază fixă pe teritoriul
Republicii Moldova), fapt ce exceptă plata impozitului pe venit.

106
 În cazul în care organele fiscale nu vor fi de acord cu abordarea dată (invocînd că metodologic
ar fi incorect), există posibilitatea scutirii fiscale în conformitate cu convenţia privind evitarea dublei
impuneri (articolul „Alte venituri”, care există în majoritatea convenţiilor).
În corespundere cu locul prestării serviciilor în scopul impunerii acestora (cu TVA), impozitul
dat va fi aplicat serviciilor de inginiring, adică va fi reţinut la sursă de către contractantul
moldovean.
În ceea ce priveşte alte impozite (cum ar fi, spre exemplu, impozitul pe salariu) aferente etapei
date de realizare a contractului, acestea nu există, deoarece compania nu va avea angajaţi în
Republica Moldova.
Analizînd a treia parte componentă a contractului, ajungem la concluzia că, în cazul instruirii
personalului peste hotarele ţării, convenabilă companiei străine, tipul dat de servicii va genera, din
punct de vedere fiscal, aceleaşi consecinţe. În ceea ce priveşte TVA, aceasta nu se va aplica,
deoarece locul realizării serviciului de instruire a personalului este locul realizării de facto a
serviciului dat, adică în afara teritoriului Republicii Moldova. În cazul în care instruirea personalului
se va desfăşura în Republica Moldova, compania străină va fi impusă fiscal ca fiind reprezentanţă
permanentă.
Ultima parte componentă a lucrărilor prevăzute în contract, va genera consecinţe fiscale mai
puţin favorabile pentru compania străină (CS). În primul rînd, trebuie de menţionat că CS va fi
nevoită să se înregistreze la organele fiscale ale Republicii Moldova corespunzător locului de
desfăşurare a activităţii. Ca urmare, conform datelor cuprinse în documentele puse la dispoziţia
inspectoratului fiscal, se va hotărî dacă veniturile din activitatea CS sunt impozabile (formează
reprezentanţă permanentă) sau nu.
Dacă legislaţia internaţională nu conţine prevederi ce vizează activităţi de construcţie (adică în
lipsa convenţiei cu ţara de rezidenţă a CS), CS formează reprezentanţă permanentă în Republica
Moldova, adică CS este obligată să achite toate impozitele cuvenite. Însă, legislaţia Republicii
Moldova, precum şi convenţiile privind evitarea dublei impuneri prevăd scutirea şantierelor de
construcţie de formarea reprezentanţei permanente, cu condiţia că activitatea acestora va fi efectuată
în termenele stabilite. Codul fiscal al Republicii Moldova prevede 6 luni, dar, în funcţie de
convenţie, termenul dat variază de la 6 pînă la 24 luni (vezi anexa 7).
Menţionăm că prevederile sus-menţionate se referă nemijlocit la lucrările de construcţii. În
ceea ce priveşte lucrările de montare şi instalare, acestea nu sunt menţionate în toate convenţiile. În
cazul în care aceste lucrări nu sunt indicate în mod special, urmează să se facă referiri la
Comentariile privind Tratatul-model pentru evitarea dublei impuneri al Organizaţiei de Cooperare şi
107
Dezvoltare Economică (OCDE), în care se menţionează că lucrările de montare se încadrează în
„testul temporar” doar în cazul în care acestea sunt efectuate nemijlocit concomitent cu construcţia
obiectului de către acelaşi antreprenor. De aceea, prevederile Tratatului, precum şi a Comentariilor la
Tratatul-model pentru evitarea dublei impuneri al OCDE au o importanţă deosebită la determinarea
calificativului atribuit companiei străine (care efectuează lucrări de construcţii/montaj):
reprezentanţă permanentă sau nu.
Aşadar, în concluzie putem spune că activitatea companiei străine în domeniul prestării
serviciilor de construcţii/montaj poate să se soldeze:
 fie cu formarea reprezentanţei permanente (RP). În acest caz CS achită impozitul pe
venit, în conformitate cu legislaţia Republicii Moldova (fiind pusă în aceleaşi condiţii
ca şi întreprinderile autohtone);
 fie fără formarea reprezentanţei permanente. Aceasta în cazul finisării lucrărilor de
construcţie înaintea termenului stabilit de convenţie pentru formarea RP. În acest caz
CS va fi supusă impozitării „limitate” pe teritoriul Republicii Moldova, adică unele
impozite ce nu se referă la reprezentanţa permanentă nu vor fi achitate.
În oricare din cazurile menţionate mai sus CS este plătitoare de TVA.
Pentru o ilustrare mai evidentă a avantajelor delimitării contractului în părţi componente, vom
compara obligaţiile fiscale, estimate pentru cele două variante de întocmire a contractelor sus-
menţionare (vezi tabelul 3.2.1.).
Tabelul 3.2.1
Analiza comparativă a eficienţei, din punct de vedere fiscal,
a divizării contractului în părţi componente, în u.c.
Obligaţiile fiscale datorate, în Obligaţiile fiscale datorate, în
cazul aplicării contractului cazul aplicării divizării
„sub cheie” contractului
Costul total 200 200
Impozit pe venit 6
TVA 40
Livrarea utilajului 100 100
Inginiring 30 30
TVA 6
Trainingul 10 10
Construcţii/ montaj 60 60
Impozit pe venit 9
TVA 12
În total obligaţii fiscale 46 27
Sursa: elaborat de autor
Exemplul este abstract, în calcule s-au făcut următoarele admiteri:

108
 - cheltuielile nu se iau în consideraţie, adică venitul CS se calculează în
mod convenţional, ca 20% din costul total al companiei străine;
- se iau în calcul doar cele mai esenţiale impozite: impozitul pe venit
(15%) şi TVA (20%);
- inginiringul şi instruirea personalului se efectuează peste hotarele
Republicii Moldova ;
- activitatea de construcţie se soldează cu formarea reprezentanţei
permanente.
Pe baza acestui exemplu este uşor de demonstrat că eficienţa planificării fiscale este relevantă
pentru cazul cînd se aplică divizarea contractului pe părţi componente şi fiecare din acestea este
supus impozitării în mod separat în comparaţie cu cazul cînd se aplică încheierea contractului „sub
cheie”. Este cazul aplicării principiului jurisdicţiei fiscale şi a principiului divizării veniturilor în
venituri obţinute din activităţi active şi pasive utilizate în practicile fiscale internaţionale, inclusiv a
Rusiei.
Prin folosirea corectă a principiilor impunerii internaţionale, în exemplul dat, se observă
efectul economisirii fiscale. Totuşi, există şi exemple contrare, atunci cînd interpretarea corectă şi
folosirea normelor fiscale duce la creşterea impozitelor achitate în Republica Moldova. Cu toate
acestea, suma plăţilor fiscale ale companiei străine poate fi micşorată sau poate să rămână
neschimbată. Efectul dat poate fi atins prin folosirea în ţara de rezidenţă a principiului de eliminare a
dublei impuneri cu ajutorul uneia dintre metodele de eliminare menţionate în convenţii sau în Codul
fiscal al Republicii Moldova.
Luînd în considerare cele expuse, concluzionăm că utilizarea principiilor impunerii
internaţionale pune compania străină ce activează pe teritoriul Republicii Moldova în condiţii egale
( sau chiar mai avantajoase) în comparaţie cu societăţile comerciale moldoveneşti, ceea ce duce la
neutralitatea factorilor fiscali şi contribuie la luarea deciziilor investiţionale favorabile, influenţînd
pozitiv climatul investiţional din Republica Moldova. Atractivitatea climatului investiţional generată
de neutralitatea sistemului fiscal (în special, importantă pentru oamenii de afaceri străini) măreşte,
pe termen lung, veniturile bugetare. Anume o asemenea logică urmează să fie luată în consideraţie
la fundamentarea deciziilor privind impozitarea activităţilor internaţionale cu efecte pozitive asupra
bugetelor naţionale.
Cu toate acestea, există părerea că planificarea fiscală influenţează distructiv sistemul fiscal al
ţării, ceea ce, în opinia noastră, în esenţă, este incorect. Este evident că sistemul ramificat al
convenţiilor fiscale, ce integrează sistemul fiscal naţional în sistemul internaţional al impunerii
109
veniturilor şi capitalurilor, influenţează pozitiv atât completarea bugetului naţional, cât şi
atractivitatea investiţională a ţării în întregime. Aceeaşi influenţă este valabilă şi pentru Republica
Moldova, ultima, în opinia noastră, fiind apreciată ca ţară cu posibilităţi de planificare fiscală
nevalorificate.
Concluziile date trebuie luate în calcul în procesul planificării fiscale cu scopul delimitării
neutralităţii impunerii excesive de evaziunea fiscală primitivă cu ajutorul schemelor agresive şi
nelegitime. În literatura internaţională de specialitate acţiunile de diminuare/eschivare a obligaţiilor
fiscale au primit denumirea de tax avoidance (evitarea fiscală) şi tax evasion (evaziunea fiscală).
Acţiunile statelor în vederea perfecţionării legislaţiei sunt îndreptate, în primul rînd, spre eliminarea
posibilităţilor de evitare fiscală; unele state încearcă să limiteze căile de folosire a schemelor fiscale
agresive şi nelegitime.
Exemplele de planificare fiscală, ce vor urma trebuie privite prin prisma corespunderii acestora
principiilor impunerii internaţionale şi considerate în calitate de exemple pozitive ale diminuării
impunerii. În prezenta lucrare exemplele aplicării agresive a legislaţiei sau, cu atât mai mult, a
evaziunii fiscale ilegale nu sunt analizate, deoarece acestea nu constituie obiectul investigaţiei date.
În cazul în care companiile străine livrează utilaj şi înfăptuiesc montarea acestuia, structurarea
contractului pe părţi componente distincte reprezintă o schemă a contractului „sub cheie” deosebită
de cea, expusă mai sus cu referinţă la lucrările de construcţie.
Compania străină, care se ocupă cu comercializarea şi montarea utilajului în altă ţară, are sens
să organizeze desfăşurarea activităţilor de prestare a serviciilor de montaj, reparaţie şi alte servicii de
deservire într-o reprezentanţă, iar comercializarea s-o realizeze nemijlocit prin contractele
comerţului exterior. În cazul dat, vor fi impuse doar veniturile reprezentanţei obţinute din activitatea
de montare, reparaţie şi deservire. Venitul obţinut din comercializarea utilajului va fi impus în ţara
de rezidenţă a persoanei juridice străine. Este de menţionat că la baza abordării, expuse mai sus, stă
principiul delimitării contractului pe părţi componente conform etapelor de efectuare a
lucrărilor/serviciilor stipulate în contract.
Încă o variantă de structurare fiscală a lucrărilor efectuate conform contractului ar fi
desfăşurarea activităţilor de prestare a serviciilor de montaj, reparaţie şi a altor servicii într-o
companie înregistrată în Republica Moldova, caz în care venitul companiei străine va rămâne
neimpozabil.
Importanţa cunoaşterii exemplelor de structurare fiscală este determinată de efectele
pozitive ale structurării activităţii persoanei juridice străine în vederea diminuării obligaţiilor fiscale.
În acest context, eficienţa planificării fiscale internaţionale este percepută în funcţie de utilizarea
110
principiilor impunerii internaţionale, care pune agentul economic străin ce activează pe teritoriul
Republicii Moldova în condiţii egale sau chiar mai avantajoase în comparaţie cu agenţii economici
autohtoni, ceea ce determină neutralitatea factorilor fiscali în luarea deciziilor investiţionale,
influenţînd pozitiv climatul investiţional din Republica Moldova. Totodată, atractivitatea climatului
investiţional generată de neutralitatea sistemului fiscal (importantă, în special, pentru agenţii
economici din străinătate) contribuie la dezvoltarea economică a regiunii şi majorează, pe termen
lung, veniturile în buget.
Actualmente, pentru Republica Moldova problema atragerii investiţiilor rămîne a fi
stringentă. În condiţiile insuficienţei investiţionale, resimţite, în primul rînd de sectorul real al
economiei autohtone, anume accesul la resursele capitale străine poate contribui la soluţionarea
problemelor–cheie, care stau în faţa economiei ţării. Există un set de factori obiectivi, care
favorizează afluxul investiţiilor străine în Republica Moldova.
Unul dintre aceştia este impunerea fiscală, care deseori determină decizia finală privind
investirea resurselor băneşti într-o ţară. Mai mult decît atît, se poate spune că stabilitatea sistemului
fiscal se situează în acelaşi rînd cu asemenea factori ca stabilitatea politică şi economică a regiunii.
Este cert faptul că investitorul studiază în prealabil consecinţele fiscale ale administrării
businessului în ţara de investire şi numai după ce alege schemele de investire mai avantajoase, din
punct de vedere fiscal, investeşte resursele financiare. Anume impunerea fiscală deseori este acel
factor decisiv, în baza căruia investitorul preferă o variantă sau alta de investire.
Deseori, se întîlnesc situaţii, cînd compania înregistrată în Republica Moldova găseşte un
investitor străin, care doreşte să procure o parte din compania dată; mai mult decît atît, investitorul
străin este cointeresat de finanţarea, prin intermediul plasamentelor de resurse financiare, în
capitalul statutar al companiei autohtone (aşa-numitele equity investments).
Vom exemplifica situaţia respectivă: să considerăm că capitalul statutar al companiei
moldoveneşti este minim (100 u.c.) în comparaţie cu investiţiile, pe care intenţionează să le
efectueze compania străină (100000 u.c.). Mai mult decît atît, compania străină (compania
înregistrată într-un „Paradis fiscal” sau într-o altă ţară cu facilităţi fiscale considerabile)
intenţionează să deţină doar 25% (vezi figura 3.2.1.) din capitalul statutar al companiei
moldoveneşti respective. Efectuarea unei astfel de operaţiuni fără consecinţe fiscale considerabile
este complicată, deoarece mijloacele băneşti transferate companiei-mamă înregistrate pe teritoriul
Republicii Moldova (ce depăşesc semnificativ preţul de piaţă al acţiunilor) pot fi calificate ca
creştere de capital peste pierderile de capital, neluată în consideraţie în alte tipuri de venit [2, Cap.2,
art.18, pct. f)], şi, respectiv, pot fi supuse impozitării (cu titlu de impozit pe venit).
111
 Figura 3.2.1. Schema de bază a investiţiei în capitalul statutar

Compania – mamă
Compania
PJSPp înregistrată procurarea - 25% din acţiuni înregistrată în Republica
într-un „paradis fiscal” Moldova
investire -100000 u. c.
Capitalul statutar – 100 u. c.
Sursa: elaborată de autor

Depunerile considerabile, care depăşesc preţul de piaţă al acţiunii companiei înregistrate în

Republica Moldova, de regulă, generează suspiciuni din partea organelor fiscale, de aceea propunem
spre a fi analizate patru variante alternative posibile (mai puţin riscante) de efectuare a investiţiei.
Varianta I. Presupune schema înregistrării în Republica Moldova a unei noi companii–fiice
(vezi figura 3.2.2.), căreia îi pot fi transmise activele companiei-mamă existente la valoarea de bilanţ
(400000 u.c.), cu condiţia că mărimea activelor date este suficientă ca să corespundă cotei-părţi
depuse de investitorul străin (compania înregistrată în „Paradisul fiscal”).
Figura 3.2.2. Schema desfăşurării investiţiei în capitalul statutar conform variantei I

Compania – mamă
înregistrată în Republica
Moldova

Compania înregistrată Capitalul statutar – 100 u. c.

într-un „paradis fiscal”
Transmiterea activelor - 400000 u.c.
procurarea - 25% din acţiuni
investire -100000 u. c.

Compania – fiică
înregistrată în Republica
Moldova

Capitalul statutar - 400000 u. c.

Sursa: elaborată de autor

Varianta dată nu este agresivă şi nu atrage după sine urmări fiscale considerabile. Însă trebuie
accentuat faptul că activele întreprinderilor moldoveneşti trebuie transferate la valoarea de bilanţ,
pentru ca să fie evitate (cu certitudine maximă) urmările fiscale posibile. În calitate de active pot fi
transferate şi activele nemateriale (mărcile comerciale etc.), cu condiţia că evaluarea acestora este

112
veridică şi corespunde valorii de bilanţ conform căreia au fost înregistrate în bilanţul companiei,
care a efectuat transferul.
În continuare schema prevede procurarea de către investitorul străin a cotei-părţi de 25% din
capitalul statutar al companiei-fiice, ceea ce nu va atrage după sine nici o consecinţă fiscală,
deoarece procurarea va avea loc conform preţului de piaţă şi nu va fi calificată ca creştere de capital
peste pierderile de capital, neluată în considerare în alte tipuri de venit.
Varianta II. Varianta dată prevede crearea unui holding offshore în ţara cu care Republica
Moldova are încheiată convenţia privind evitarea dublei impuneri. Mai mult ca atât, este important
ca în ţara dată diferenţa dintre valoarea investiţiei în capitalul statutar şi valoarea acţiunilor să nu
genereze consecinţe negative şi să nu fie calificată drept o variantă agresivă a planificării fiscale.
Conform acestei scheme (vezi figura 3.2.3.), compania-mamă înregistrată în Republica
Moldova devine fondatorul noii companii offshore, având cota de participare de 75%. În acelaşi
timp, investitorul străin are cota de participare dorită, adică de 25%. Totodată, capitalul statutar al
noii companii offshore poate fi minimal, adică nu sunt necesare depuneri băneşti considerabile din
partea moldovenească, deoarece activele ultimei sunt cunoaşterea pieţei, practica de lucru, spectrul
larg de clienţi etc.

Figura 3.2.3. Schema desfăşurării investiţiei în capitalul statutar conform variantei II

Compania înregistrată într-
un „paradis fiscal”
25%
investire 100000 u. c.
Compania nouă înregistrată
într-un „Paradis fiscal”
...100% inv.100100 u.c..............................
Capitalul statutar – minimal
Sursa: elaborată de autor
Compania – mamă
înregistrată în Republica
Moldova
Capitalul statutar – 100 u. c.
75% investire 100 u.c.
Compania cu investiţii
străine înregistrată în
Republica Moldova

Un plus important al schemei date îl constituie faptul că nu este nevoie de autorizarea Băncii
Naţionale a Moldovei pentru achiziţionarea unor participaţiuni din capitalul social al întreprinderii
deja existente în străinătate.

113
 Ultima etapă a schemei date este crearea unei noi companii moldoveneşti – compania cu
investiţii străine înregistrată în Republica Moldova, care va fi compania–fiică a noii structuri
offshore – compania nouă înregistrată în paradisul fiscal cu cota-parte de 100% din capitalul statutar.
Varianta III. Varianta respectivă presupune că pe teritoriul Republicii Moldova se creează o
întreprindere mixtă cu capital statutar minimal, în care cota-parte a investitorului reprezintă 25%
(corespunzător intenţiei iniţiale), iar 75% vor aparţine companiei-mamă existente.
Ideea de bază a schemei noi de investire este că la prima etapă se creează o companie mixtă,
iar la etapa a doua investitorul străin depune mijloace băneşti în banca A din Republica Moldova.
Banca A, la rîndul său, acordă un credit companiei mixte, folosind depozitul investitorului străin
(vezi figura 3.2.4.).
Figura 3.2.4. Schema desfăşurării investiţiei în capitalul statutar conform variantei III

3.
Compania Compania - mamă
depozit. 100000 u.c.
înregistrată într- înregistrată în
un „Paradis Banca A Republica Moldova
fiscal” autorizată în
Republica Moldova
acordă credit folosind depozitul investitorului străin

25% din capitalul statutar Compania mixtă înregistrată în

Republica Moldova 75% din capitalul
statutar

Sursa: elaborată de autor

Varianta dată permite evitarea achitării TVA asupra dobânzii, deoarece operaţiunile bancare
sunt scutite de TVA.
În cazul existenţei unei convenţii favorabile încheiate cu Republica Moldova privind evitarea
dublei impuneri, cota aplicată dobînzii poate fi alta decît decât 15% , în cazul cînd acordul prevede
micşorarea acestei cote.
Dobânda achitată băncii A de către compania mixtă se include în venitul impozabil. Compania
înregistrată în paradisul fiscal urmează să înştiinţeze organele fiscale despre sursele de venit din

114
Republica Moldova şi să obţină autorizarea privind nereţinerea impozitului pe venit (dividende) la
sursa de plată.
Varianta IV. Această variantă constă în faptul că, în primul rînd, compania străină procură cota-
parte de 25% a companiei-mamă înregistrate în Republica Moldova, cea ce nu va atrage după sine
consecinţe fiscale, deoarece procurarea va avea loc conform preţului de piaţă (nu există creştere de
capital peste pierderile de capital, neluată în consideraţie în alte tipuri de venit). Ulterior schema
prevede efectuarea investiţiei capitale în compania autohtonă (vezi figura 3.2.5.).

Figura 3.2.5. Schema desfăşurării investiţiei în capitalul statutar conform variantei IV

Compania -mamă
Compania
PJSPp înregistrată 25% înregistrată în Republica
într-un „Paradis fiscal” Moldova
procurarea din cap.stat.
Capitalul statutar – 100 u. c.

investiţii capitale 100000 u.c.

Sursa: elaborată de autor

Varianta dată, la fel, nu atrage după sine consecinţe fiscale considerabile, deoarece investiţiile
capitale beneficiază de facilităţi fiscale. Însă este necesar de menţionat, că mărimea facilităţilor
fiscale ce pot fi obţinute depinde de valoarea investiţiilor capitale. Dacă investiţiile capitale se
efectuează în mărime ce depăşeşte o sumă echivalentă cu:
a) 2 milioane dolari S.U.A. – se scutesc de impozitul pe venit, pe parcursul a
3 perioade fiscale, cu condiţia că cel puţin 80% din suma impozitului pe
venit calculată şi nevărsată la buget se reinvestesc în dezvoltarea producţiei
(lucrărilor, serviciilor) proprii sau în programe de stat ori ramurale de
dezvoltare a economiei naţionale;
b) 5 milioane dolari S.U.A. – se scutesc de impozitul pe venit, pe parcursul a
3 perioade fiscale, cu condiţia că cel puţin 50% din suma impozitului pe
venit calculată şi nevărsată la buget se reinvestesc în dezvoltarea producţiei

115
 (lucrărilor, serviciilor) proprii sau în programe de stat ori ramurale de
dezvoltare a economiei naţionale;
c) 10 milioane dolari S.U.A. – se scutesc de impozitul pe venit, pe parcursul a
3 perioade fiscale, cu condiţia că cel puţin 25% din suma impozitului pe
venit calculată şi nevărsată la buget se reinvestesc în dezvoltarea producţiei
(lucrărilor, serviciilor) proprii sau în programe de stat ori ramurale de
dezvoltare a economiei naţionale;
d) 20 milioane dolari S.U.A. – se scutesc de impozitul pe venit, pe parcursul a
4 perioade fiscale, cu condiţia că cel puţin 10% din suma impozitului pe
venit calculată şi nevărsată la buget se reinvestesc în dezvoltarea producţiei
(lucrărilor, serviciilor) proprii sau în programe de stat ori ramurale de
dezvoltare a economiei naţionale;
e) 50 milioane dolari S.U.A. – se scutesc de impozitul pe venit, pe parcursul a
4 perioade fiscale.
Un plus important al schemei date este, că imediat după expirarea perioadelor de scutire de
impozitul pe venit menţionate mai sus, întreprinderile au dreptul de a beneficia în decursul încă a 3
perioade fiscale de scutire de impozit pe venit, cu condiţia majorării capitalului social cu încă 10
milioane de dolari S.U.A.
Toate schemele, propuse mai sus, sunt efective, din punct de vedere fiscal în aceeaşi măsură,
deoarece permit evitarea impunerii pentru creşterea de capital peste costul nominal al acţiunilor.
Menţionăm că, există şi alţi factori decisivi utilizaţi la selectarea schemei mai favorabile. Aceşti
factori sunt analizaţi, sub aspect comparativ, în tabelul 3.2.2.
Tabelul 3.2.2
Analiza comparativă a factorilor decisivi în alegerea schemei optime de investire
Factorii Varianta I Varianta II Varianta III Varianta IV
Agresivitatea Neagresivă Neagresivă Agresivă Neagresivă
Simplitatea (în Simplă Complicată Simplă Complicată
aplicare)
Urmările fiscale Puţin Neînsemnate Puţin Puţin
împovărătoare împovărătoare împovărătoare
Licenţierea BNM Nu se cere Nu se cere Nu se cere Nu se cere
Posibilitatea Nu se foloseşte Poate fi folosită Poate fi folosită Nu poate fi
folosirii convenţiei deoarece lipseşte folosită
pentru evitarea holdingul
dublei impuneri offshore
Sursa: elaborată de autor

116
 În concluzie, putem spune că avantajul de bază al primei variante este simplitatea şi
neagresivitatea. În acelaşi timp, compania-mamă înregistrată în Republica Moldova nu are în
permanenţă destule active pentru crearea unei noi întreprinderi, corespunzător cotei de participare
dorite de investitorul străin.
În ceea ce priveşte varianta II, ea este optimă, din punct de vedere fiscal, fiind unica variantă
ce permite impunerea cu cota mai mică de 15%, a impozitului pe venit sub formă de dividende.
Totuşi trebuie de menţionat că noua companie înregistrată în paradisul fiscal trebuie să fie
înregistrată în ţara cu care Republica Moldova are încheiată convenţia privind evitarea dublei
impuneri.
Neajunsul de bază al variantei III este agresivitatea ei, deoarece această operaţiune poate fi
privită drept camuflare a unei alte operaţiuni, şi anume – diminuarea bazei impozabile. În acelaşi
timp, probabilitatea unei asemenea tratări din partea organelor fiscale este mică, deoarece legislaţia
fiscală nu prevede careva restricţii referitoare la împrumuturi.
Dificultatea principală a variantei IV este volumul important al investiţiilor capitale. Este
complicat de găsit un investitor apt să investească 50 milioane de dolari S.U.A. pentru a obţine o
scutire totală de impozitul pe venit pe parcursul a 4 perioade fiscale.
Schemele examinate mai sus confirmă afirmaţia că planificarea fiscală optimă ar spori
atractivitatea investiţională a companiilor şi pieţei autohtone, precum şi posibilităţile de atragere a
investiţiilor străine. Totuşi, cerinţa de bază a planificării fiscale rămâne necesitatea respectării
principiilor fiscale internaţionale, precum şi a legislaţiei fiscale naţionale şi internaţionale în scopul
neadmiterii evaziunilor fiscale.

Dezvoltarea fără precedent a economiei mondiale, accentuarea interdependenţelor economice şi

politice între diverse regiuni ale globului, apariţia şi evoluţia remarcabilă a societăţilor
transnaţionale, precum şi fiscalitatea excesivă practicată de unele state au făcut să se impună ca
absolut necesare preocuparea pentru planificarea fiscală a afacerilor – din partea agenţilor
economici şi adoptarea unor măsuri legale, care să stimuleze dezvoltarea, relaţiilor economice
internaţionale – din partea statelor-participante la economia mondială.
Cercetarea esenţei optimizării fiscale, logicii şi structurii interne a acesteia permite nu numai
eficientizarea luptei contra infracţiunilor fiscale, dar are şi o importanţă profilactică imensă.
Răspândirea largă a instrumentelor planificării fiscale dă posibilitate contribuabilului să-şi
diminueze legal mărimea obligaţiei fiscale, abţinîndu-se de la săvârşirea delictelor şi infracţiunilor

117
fiscale intenţionate, precum şi să evite greşelile serioase în cadrul elaborării metodelor proprii de
minimizare a obligaţiilor fiscale.
Eeficienţa planificării fiscale este relevantă pentru cazul cînd se aplică divizarea contractului pe
părţi componente şi venitul rezultat în fiecare din acestea este supus impozitării, în mod separat, în
comparaţie cu cazul cînd se aplică încheierea contractului „sub cheie”.
Există părerea că planificarea fiscală influenţează distructiv sistemul fiscal al ţării, ceea ce, în
opinia noastră, în esenţă, este incorect. Este evident că sistemul ramificat al convenţiilor fiscale, ce
integrează sistemul fiscal naţional în sistemul internaţional al impunerii veniturilor şi capitalurilor,
influenţează pozitiv atât completarea bugetului naţional, cât şi atractivitatea investiţională a ţării în
întregime. Aceeaşi influenţă este valabilă şi pentru Republica Moldova, ultima, în opinia noastră,
fiind apreciată ca ţară cu posibilităţi de planificare fiscală nevalorificate.

118
 SINTEZA REZULTATELOR OBŢINUTE

În cadrul prezentei investigaţii ştiinţifice, au fost realizate:

– generalizarea teoriei şi practicii internaţionale privind aplicarea, în procesul impunerii
internaţionale a veniturilor şi capitalurilor, a principiilor: determinarea jurisdicţiei fiscale;
divizarea veniturilor nerezidenţilor în venituri obţinute din activităţi active şi pasive;
eliminarea dublei impuneri;
– relevarea nivelului de aplicare a principiilor sus-menţionate în practica fiscală autohtonă;
– identificarea şi evaluarea posibilităţii de implementare, în practica fiscală autohtonă, a
principiului de divizare a veniturilor nerezidenţilor în venituri obţinute din activităţi active
şi pasive;
– identificarea cauzelor apariţiei fenomenului dublei impuneri. În baza principiului de
eliminare a dublei impuneri, au fost analizate metodele de eliminare a dublei impuneri utilizate
în practica internaţională. Pentru agenţii economici ce activează pe teritoriul Republicii
Moldova, a fost argumentată metoda trecerii în contul cheltuielilor a sumei impozitului
achitat peste hotare ca metodă eficientă de evitare a dublei impuneri;
– identificarea metodelor optimale de evitare a dublei impuneri (din cele 4 stipulate în
Convenţia-model elaborată de OCDE) în vederea diminuării sacrificiului fiscal al
contribuabilului-rezident;
– argumentarea, în baza calculelor efectuate, a celor mai avantajoase (din punct de vedere al
contribuabilului şi al statului) metode de evitare a dublei impuneri;
– sistematizarea, în baza convenţiilor şi legislaţiei Republicii Moldova, a cauzelor apariţiei
dublei impuneri internaţionale şi a măsurilor (unilaterale şi bilaterale) privind eliminarea
acesteia;
– aprofundarea cercetării problematicii privind planificarea fiscală internaţională prin
intermediul trinomului „paradis fiscal - preţ de transfer-convenţie fiscală”;
– determinarea posibilităţii de diminuare a obligaţiilor fiscale a agenţilor economici ce
activează peste hotarele Republicii Moldova prin cercetarea metodelor planificării fiscale, cel
mai des utilizate, în ultimul timp, în activitatea economică externă;
– sistematizarea modalităţilor de evaziune fiscală prin utilizarea preţurilor de transfer;
– fundamentarea necesităţii operării unor modificări (introducerea noţiunii „preţ de
transfer”, precum şi a metodelor de formare a acestuia) în cadrul sistemului fiscal autohton în
scopul diminuării evaziunii fiscale;
119
– aprofundarea metodelor de evaluare a eficienţei planificării fiscale internaţionale, fiind
propusă structurarea obligaţiilor fiscale totale pe părţi componente, conform etapelor de
executare a lucrărilor prevăzute în contract;
– sistematizarea tipurilor de activităţi ale agenţilor economici, participanţi la activitatea
economică internaţională (ale nerezidenţilor, care activează printr-o reprezentanţă permanentă;
ale nerezidenţilor, care nu activează printr-o reprezentanţă permanentă; ale agenţilor
economici-rezidenţi ai Republicii Moldova în străinătate) în vederea sensibilizării acestora
(aplicînd noile prevederi legale), asupra schemelor posibile de evitare a dublei impuneri;
– argumentarea criteriilor necesare în vederea obţinerii statutului fiscal de nerezident, ce
activează pe teritoriul Republicii Moldova, în scopul elaborării recomandărilor privind
efectuarea eficientă, din punct de vedere fiscal, a investiţiilor;
– formularea şi argumentarea concluziilor privind reliefarea unei tendinţe pronunţate de
diminuare a ponderii în produsul intern brut şi în totalul veniturilor bugetare a impozitelor pe
veniturile obţinute (de către persoanele fizice şi juridice nerezidente) din activităţi desfăşurate
pe teritoriul Republicii Moldova, ca urmare a evaziunii fiscale generate de imperfecţiunea
cadrului legal fiscal;
– demonstrarea (în baza analizei comparative a celor 35 de convenţii pentru evitarea dublei
impuneri semnate de Republica Moldova) necesităţii accelerării procesului de încheiere de
noi convenţii fiscale cu diverse state ale lumii, în scopul soluţionării problemelor fiscale ale
agenţilor economici;
– identificarea, în baza cercetării şi analizei, a prevederilor Tratatului-model al OCDE, a
posibilităţilor de implementare a acestora în legislaţia fiscală autohtonă cu scopul diminuării
sacrificiului fiscal din partea Republicii Moldova;
– argumentarea necesităţii excluderii din uzanţa nerezidenţilor a practicilor de aplicare a
strategiei de optimizare fiscală „treaty shopping” (cumpărarea convenţiilor) şi extinderii, ca
rezultat, a prelevărilor fiscale în bugetul statului;
– argumentarea posibilităţilor de aplicare a metodelor de optimizare fiscală (metoda
inversiei, metoda neadmiterii supraplăţii impozitelor etc.), în scopul diminuării esenţiale a
impedimentelor de ordin fiscal, cu care se confruntă agenţii economici, ce practică activităţi în
Republica Moldova.

CONCLUZII ŞI RECOMANDĂRI
120
 Cercetările realizate conduc la formularea următoarelor concluzii şi recomandări:
1. În condiţiile aprofundării cooperării economice şi financiare internaţionale, trecerii Republicii
Moldova la economia de piaţă şi dezvoltării schimburilor comerciale ale acesteia cu alte state, se
ajunge frecvent la situaţii în care rezidenţii Republicii Moldova obţin venituri sau posedă avere pe
teritoriul altor state, iar nerezidenţii obţin venituri sau deţin bunuri în Republica Moldova.
Amplificarea acestor situaţii este confirmată de creşterea, în Republica Moldova, a numărului de
întreprinderi cu capital străin (în medie, s-a înregistrat o creştere anuală, în perioada 2000-2006, a
numărului de întreprinderi cu investiţii străine de cca 2,5% anual). Totodată, devine evidentă
tendinţa de diminuare a ponderii impozitelor pe veniturile nerezidenţilor din activităţi desfăşurate pe
teritoriul Republicii Moldova în produsul intern brut şi în totalul veniturilor bugetare (ponderea în
PIB şi în total venituri bugetare a impozitelor pe veniturile realizate de nerezidenţi a-a diminuat, în
anul 2005, faţă de anul 2004, cu 0,02% şi, respectiv, cu 0,09%).
Reieşind din cele expuse, mai sus concluzionăm că există neconcordanţe între fenomenele
economice: pe de o parte, se intensifică relaţiile economico-financiare internaţionale, iar, pe de altă
parte, scad prelevările cu caracter fiscal în bugetul naţional. Situaţia dată poate fi explicată prin
amplificarea evaziunii fiscale. Rezultă necesitatea analizei mai aprofundate şi a soluţionării
problemei date prin elucidarea imperfecţiunilor cadrului legal existent. În vederea depăşirii acestora,
recomandăm implementarea în legislaţia fiscală a noţiunii de preţ de transfer şi a metodelor de
formare a acestora.
2. Ţinînd cont de tendinţele pronunţate de integrare a statelor, de internaţionalizare a
activităţilor economice, de armonizare a legislaţiilor, inclusiv a celor fiscale, devine evidentă
problema impozitării internaţionale a veniturilor şi capitalurilor. Lipsa abordării complexe a
respectivei probleme poate fi dovedită prin absenţa în legislaţia fiscală a celor mai simple
regulamente privind restricţionarea aplicării preţurilor de transfer. Considerăm că: 1) legislaţia
fiscală a Republicii Moldova trebuie completată cu norme internaţionale speciale vizînd aspectele
formării şi folosirii preţurilor de transfer; 2) în urma rectificării preţurilor de transfer, stipulate în
contractele comerciale externe, ar putea rezulta o sursă importantă a veniturilor bugetare (ca urmare
a extinderii bazei fiscale). Astfel de norme ar permite reconsiderarea profitului obţinut în urma
tranzacţiilor internaţionale efectuate de întreprinderile interdependente. La momentul actual,
conform recomandărilor OCDE, statele aplică principiul „arm’s length principle”, care este
considerat cea mai uşoară şi precisă metodă de determinare a profitului redistribuit între diferite
jurisdicţii fiscale.
121
 Cu toate că: 1) Republica Moldova nu este membră a OCDE şi nu este obligată să urmeze
recomandările acesteia; 2) lipseşte baza metodologică respectivă, recomandăm organelor fiscale
autohtone aplicarea în practică a principiilor formării preţurilor de transfer conform prevederilor
OCDE, care nu vin în contradicţie cu legislaţia naţională.
3. Statul poate impune veniturile cetăţenilor săi sau ale agenţilor economici potrivit relaţiei
juridice existente cu acest stat, sau poate impune veniturile provenite din sursele aflate pe teritoriul
statului respectiv, potrivit criteriului teritorialităţii. În aceste condiţii, devine inevitabilă apariţia
problemei dublei impuneri ca rezultat al concursului suveranităţilor fiscale.
Analiza comparativă a principiilor impunerii în baza criteriilor rezidenţei şi teritorialităţii ne
permite să concluzionăm că criteriul rezidenţei, aplicabil veniturilor obţinute în străinătate, este mai
acceptabil şi mai sigur pentru contribuabil, iar criteriul teritorialităţii – mai acceptabil pentru stat,
însă, în ambele cazuri, aplicarea doar a unui criteriu generează posibilităţi reduse de prelevare a
resurselor în bugetul statului, iar aplicarea ambelor principii de toate statele, fără nicio restricţie,
generează, inevitabil, presiuni fiscale exagerate asupra contribuabililor.
De aceea, în scopul majorării veniturilor bugetare şi ţinînd cont de interesele contribuabililor ce
activează pe teritoriul Republicii Moldova, recomandăm aplicarea complexă a acestor două criterii,
conform practicilor internaţionale.
4. Caracteristic relaţiilor din cadrul impunerii internaţionale a veniturilor şi capitalurilor este
faptul că normele fiscale naţionale acţionează fie în raport cu obiectul internaţional al impunerii, fie
în raport cu subiectul străin al impunerii, ceea ce, în opinia noastră, generează problemele dublei
impuneri şi evaziunii fiscale.
În vederea stabilirii unei fiscalităţi neutre şi mai puţin împovărătoare, recomandăm (în baza
drepturilor contribuabililor de a alege, în mod independent, jurisdicţia fiscală, ultima influenţînd
statutul fiscal al acestora şi metodele de planificare fiscală aplicate) utilizarea de către agenţii
economici a schemelor de optimizare fiscală (prin utilizarea metodei companiei-călăuză şi a
strategiilor „poduleţului”, treaty shopping” etc.) elaborate şi prezentate în lucrarea dată.
5. Activitatea comercială a agentului economic, pentru obţinerea unor venituri într-un stat străin,
poate fi variată. În scopul realizării unei juste impuneri, s-a convenit să se delimiteze această
activitate a nerezidenţilor în „activă” şi „pasivă”.
În teoria impozitării veniturilor şi capitalurilor, nu găsim o definiţie dată veniturilor obţinute din
„activitatea activă” şi „activitatea pasivă”, care să cuprindă exhaustiv toate aspectele acestei
activităţi. Multe din aceste definiţii cuprind doar enumerarea celor mai răspândite cazuri,
caracteristice unei situaţii concrete. Astfel, la „activă” se atribuie activitatea comercială, de
122
producere, precum şi acordarea serviciilor sau executarea lucrărilor. La veniturile obţinute din
activitatea „pasivă” a agenţilor economici, de obicei, se atribuie dobânzile, dividendele şi oricare
alte plăţi sub forma distribuirii veniturilor companiei; plăţile din acordarea licenţelor; veniturile din
arendă, din acordarea drepturilor de autor etc.
În opinia noastră, luând în considerare practica internaţională privind impunerea veniturilor şi
capitalurilor, este recomandabilă divizarea veniturilor companiei în venituri obţinute din activităţi
active şi activităţi pasive, conform criteriului participării nemijlocite a membrilor companiei la
obţinerea acestor venituri. Pentru obţinerea venitului din activităţi active, este nevoie de o
participare „activă” a persoanelor, de prezenţa permanentă a activităţii umane. Obţinerea venitului
din activităţi pasive implică participarea unitară (de o singură dată) a persoanelor (de regulă, la etapa
încheierii contractului sau la luarea hotărârii privind distribuirea venitului) şi, în unele cazuri,
controlul ulterior al îndeplinirii obligaţiilor contractuale.
6. În contextul reformelor fiscale din Republica Moldova, remarcăm că au fost adoptate
importante modificări legislative, inclusiv în direcţia reglementării aspectelor de evitare a dublei
impuneri internaţionale. Procesul de modernizare a legislaţiei fiscale a fost orientat atât în planul
perfecţionării sistemului general de impozite şi taxe prin cuprinderea în acesta a aspectelor legate de
fiscalitatea internaţională, cât şi în sensul redefinirii şi actualizării unor termeni specifici utilizaţi în
legislaţia fiscală internaţională, precum: rezident, reprezentanţă, reprezentanţă permanentă etc.
Totodată, a fost îmbunătăţit, prin actualizarea legislaţiei în domeniu, sistemul de impozitare a
veniturilor persoanelor fizice şi juridice nerezidente care desfăşoară activităţi în Republica Moldova
în lipsa unei convenţii fiscale de evitare a dublei impuneri internaţionale. În pofida progreselor
obţinute în perfecţionarea legislaţiei fiscale din Republica Moldova, aceasta se caracterizează încă
printr-o mare complexitate a sistemului de impozitare, transparenţă redusă şi un anumit grad de
instabilitate. Aceste aspecte încurajează evaziunea fiscală, contribuind astfel la formarea tendinţei de
reducere a gradului de colectare a impozitelor.
Prin urmare, considerăm rezonabil ca, în locul facilităţilor fiscale sau reducerii cotelor de
impozit, să se aplice o relaxare a impozitării capitalului, justificată de necesitatea stimulării
înclinaţiei spre economisire şi investire, ceea ce ar constitui o premisă a creşterii economice
sustenabile pe baza expansiunii sectorului privat.
7. Pînă în prezent, Republica Moldova a încheiat peste 35 de convenţii. Obiectivul acestor
convenţii este de a oferi căi şi soluţii optime pentru eliminarea dublei impuneri în relaţiile
economice şi financiare internaţionale, printr-un proces de armonizare a intereselor autorităţilor
fiscale-partenere şi, respectiv, ale subiecţilor impozabili din statele-semnatare. Din primele nouă
123
state participante (în perioada 01.01.1992 - 31.12.2006) la procesul investiţional în Republica
Moldova, al căror capital investit în întreprinderile înregistrate autohtone reprezintă 73%, doar trei
state (Olanda, România, Rusia) au încheiat convenţii fiscale cu statul nostru, iar capitalul investit de
acestea reprezintă aproximativ o treime din capitalul total. Cifrele date demonstrează cu elocvenţă
importanţa convenţiilor fiscale. Considerăm că procesul de încheiere a noilor convenţii fiscale
trebuie accelerat. Încheierea, în continuare, a convenţiilor fiscale este benefică pentru Republica
Moldova şi poate să impulsioneze atragerea de noi investiţii, şi, ca urmare, crearea de noi valori şi
prelevări crescânde în bugetul public naţional.
8. La baza acordurilor fiscale încheiate în prezent de Republica Moldova stau, în principal,
prevederile Tratatului-model al OCDE, şi unele recomandări a Convenţiei-model elaborate de ONU.
Această situaţie se datorează unui număr semnificativ de factori, dintre care menţionăm: necesitatea
armonizării sistemului fiscal al Republicii Moldova cu cel al statelor Uniunii Europene în
perspectiva aderării viitoare la acest organism; orientarea politicilor economice spre atragerea
capitalurilor şi investitorilor străini prin acordarea de concesii fiscale statelor de rezidenţă a acestora;
accentuarea rolului stimulativ al sistemului de impunere fiscală aplicat pentru susţinerea creşterii
economice; existenţa interdependenţelor dintre economia Republicii Moldova şi economia mondială
etc.
Totodată, în momentul actual există convenţii fiscale ratificate pe principiul succesiunii
(convenţiile încheiate cu Germania, Belgia, Japonia), acestea, în opinia noastră, necesită o revizuire
generală prin eliminarea (sau înlocuirea acestora) segmentelor ce nu mai corespund realităţii şi
care îngreunează aplicarea prevederilor convenţiilor date. Considerăm că operaţiunea de revizuire a
conţinutului acestor convenţii nu trebuie să întâmpine rezistenţă din partea statelor-partenere,
deoarece, pe de o parte, se propune actualizarea formei şi nu a conţinutului acestora, iar, pe de altă
parte, măsura, este benefică ambelor state-semnatare, întrucît se vor elimina interpretările echivoce
şi se vor reduce cazurile de recurgere la proceduri amiabile generate de imprecizii ale prevederilor
convenţiilor.
9. Metodele de evitare a dublei impuneri, utilizate în convenţiile la care Republica Moldova este
parte, sunt cele recomandate de convenţiile-model. În baza analizei convenţiilor la care Republica
Moldova este parte, constatăm că, printre metodele de evitare a dublei impuneri, cea consacrată
este, de regulă, metoda creditării ordinare (în unele convenţii fiscale, a fost adoptată metoda scutirii,
în altele – metoda creditării totale sau au fost prevăzute soluţii mixte). Totodată, în dependenţă de
metoda de evitare a dublei impuneri stipulată în convenţie, poate fi remarcată problema inegalităţii
sacrificiului fiscal suportat de statele-părţi (cu titlu de exemplu, menţionăm cazul convenţiei
124
încheiate cu Germania, în care partea moldovenească a adoptat metoda creditării ordinare, iar partea
germană – metoda scutirii progresive pentru impozitarea venitului şi proprietăţii şi metoda
creditării totale pentru celelalte venituri, în urma cărora partea moldovenească este lezată fiscal).
Plecînd de la problematica dată, considerăm oportună reconsiderarea metodelor de evitare a
dublei impuneri şi renegocierea convenţiilor încheiate de Republica Moldova, în scopul diminuării
sacrificiului fiscal de către Republica Moldova, conform prevederilor acestora.
10. Luând în considerare analiza comparativă a acţiunii diferitelor metode de eliminare a dublei
impuneri („foreign tax credit”, „tax. deduction”, „tax exemption”), constatăm că aceasta poate fi
cercetată, cel puţin, din două puncte de vedere: din punctul de vedere al contribuabilului; din punctul
de vedere al statului. Considerăm că, în Republica Moldova, din punctul de vedere al statului, mai
favorabile sunt primele două: metoda trecerii în cont (creditul fiscal) şi metoda deducerii (trecerea
în contul cheltuielilor a sumei impozitului achitat peste hotare), ultima - din cauza simplităţii în
administrare. Din punctul de vedere al contribuabilului, este mai raţională, aplicarea oricăreia din
cele trei metode de bază analizate în teză. Aceasta ar permite contribuabilului să obţină, în urma
desfăşurării activităţilor economice externe, o economie fiscală esenţială. În legătură cu cele
menţionate, propunem aplicarea în practica fiscală autohtonă a metodelor satisfăcătoare atît pentru
stat, cît şi pentru contribuabili, adică metodele creditului fiscal şi a deducerii (actualmente legislaţia
fiscală a Republicii Moldova prevede doar o singură metodă de evitare a dublei impuneri – metoda
trecerii în cont a impozitului achitat în străinătate).
11. Intensitatea cu care, în Republica Moldova, pînă în prezent, a fost pusă în dezbatere
problematica impunerii fiscale internaţionale s-a situat, în opinia noastră, la limita inferioară, fapt
impus de caracterul centralizat al economiei, de lipsa actorilor de bază ai sistemului impozitării
internaţionale – a companiilor transnaţionale, a companiilor cotate sau administrate în Republica
Moldova. În aşa mod, experienţa pozitivă, acumulată în etapa actuală de sistemul fiscal
moldovenesc în domeniul impozitării internaţionale, se reduce doar la una din părţile, deşi foarte
importantă, ale impozitării internaţionale – la impozitarea nerezidenţilor ce activează pe teritoriul
Republicii Moldova. Prezenţa unui număr mare de acorduri încă nu înseamnă gradul de pregătire
a sistemului fiscal de a funcţiona „la egalitate” cu sistemele fiscale ale altor ţări. Drept exemplu
concludent, privind depăşirea unei asemenea lipse de interacţiune, poate servi propunerea de
structurare a obligaţiei fiscale (în conformitate cu etapele de executare a lucrărilor stipulate în
contract) orientată spre concilierea conflictelor de ordin fiscal dintre stat (pierderi posibile ale
resurselor bugetare pe termen scurt cu condiţia maximizării acestora pe termen lung) şi contribuabil.

125
 12. Analiza acţiunilor investitorilor străini sau, cu atât mai mult, încercările de a influenţa asupra
schemelor alese de aceştia în efectuarea investiţiilor, evaluarea influenţei, pe termen scurt şi pe
termen lung, a schemelor fiscale posibile de aplicat de către nerezidenţi asupra bugetului autohton
devin imposibile, fără cunoaşterea tabloului general al fiscalităţii .
Deciziile de investire sunt în concordanţă cu atractivitatea investiţională a economiei, ultima
fiind nuanţată de neutralitatea sistemului fiscal. Avînd în vedere această perspectivă, recomandăm
aplicarea principiilor impozitării internaţionale ce ar pune agentul economic străin, care îşi
desfăşoară activitatea în Republica Moldova, în condiţii egale sau chiar mai favorabile în comparaţie
cu rezidenţii.
13. Competenţele contribuabililor, precum şi ale reprezentanţilor organelor fiscale din Republica
Moldova, privind impozitarea internaţională, se reduc deocamdată, în opinia noastră, la simpla
cunoaştere de către aceştia a modalităţilor de impozitare a nerezidenţilor, precum şi a ordinii
aplicării acordurilor pentru evitarea dublei impuneri, fără formularea unor sarcini de îmbunătăţire
esenţială a respectivului sistem.
Pornind de la această situaţie, considerăm că integrarea sistemului fiscal al Republicii Moldova
în sistemul internaţional de impozitare a veniturilor şi capitalurilor trebuie să se desfăşoare atât pe
calea dezvoltării cadrului legislativ, cât şi pe calea sensibilizării contribuabililor şi reprezentanţilor
organelor fiscale asupra problemelor privind impozitarea internaţională.
În acest scop, recomandăm studierea şi aplicarea, în Republica Moldova, a practicilor
internaţionale privind metodele de optimizare fiscală, cum ar fi: metodele de folosire a companiilor-
călăuză, a companiilor de bază, metodele amînării, inversiei, divizării relaţiilor, neadmiterii
supraplăţii impozitelor, precum şi a strategiilor aferente acestor metode, în vederea atingerii
obiectivelor scontate, printre care: evitarea discriminării contribuabililor mici, diminuarea presiunii
fiscale suportate de agenţii economici, extinderea bazei fiscale şi majorarea prelevărilor fiscale în
bugetul statului.
14. Analizînd literatura de specialitate, precum şi cercetările elaborate pînâ în prezent de
cercetătorii autohtoni, concluzionăm că sistemul de impunere fiscală a nerezidenţilor, aplicat în
Republica Moldova, nu a fost suficient reflectat în cercetările acestora şi nu s-a bazat pe experienţa
internaţională în domeniu.
În această ordine de idei, recomandăm promovarea şi stimularea mai activă a cercetărilor
fundamentale şi aplicative în domeniul fiscalităţii cu scopul soluţionării problemelor agenţilor
economici rezidenţi şi nerezidenţi.

126
BIBLIOGRAFIE

1. Constituţia Republicii Moldova // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1994. – Nr. 1.

2. Codul fiscal al Republicii Moldova. Legea Republicii Moldova Nr. 1163–XIII din 24.04.97//
Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2007. - ediţie specială.

127
3. Codul vamal. Legea Republicii Moldova nr. 1149-XIV din 20.07.2000 // Monitorul Oficial
al Republicii Moldova. -2000. - Nr. 160.
4. Codul Civil al Republicii Moldova nr. 1107-XV din 06.06.2002 // Monitorul Oficial al
Republicii Moldova. -2002. - nr.82-86/661.
5. Legea Republicii Moldova cu privire la bazele sistemului fiscal al Republicii Moldova Nr.
1198-XII din 17.11.1992 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1992. - Nr. 011.
6. Legea Republicii Moldova cu privire la sistemul bugetar şi procesul bugetar nr.847 –XIII
din 24.05.96 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1997. - Nr. 19-20.
7. Legea Republicii Moldova cu privire la serviciul fiscal al Republicii Moldova nr. 876-XII
din 22.01.1992 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1992. - Nr. 001.
8. Legea Republicii Moldova cu privire la antreprenoriat şi întreprinderi nr. 845-XII din
03.01.1992.
9. Legea Republicii Moldova cu privire la investiţiile în activitatea de întreprinzător nr.81 din
18.03.2004 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2004. - nr.64-66/344.
10. Hotărârea Guvernului Republicii Moldova cu privire la Cadrul de cheltuieli pe termen
mediu (2006-2008) nr. 1079 din 19.10.2005 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2005.
– nr. 148.
11. Hotărârea Guvernului Republicii Moldova cu privire la Cadrul de cheltuieli pe termen
mediu (2007-2009) nr. 813 din 11.07.2006 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2006.
– nr. 124.
12. Hotărârea Guvernului Republicii Moldova cu privire la aprobarea Strategiei de atragere a
investiţiilor şi promovare a exporturilor pentru anii 2006-2015, nr. 1288 din 09.11.2006 //
Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2006. –nr. 181.
13. Anuarul Statistic al Republicii Moldova, 2004 / Col. red.: V. Valcov (preş.). – Chişinău:
Statistica. – 2004. – 744 p.
14. Anuarul Statistic al Republicii Moldova, 2005 / Col. red.: V. Valcov (preş.). – Chişinău:
Statistica. – 2005. – 560 p.
15. Legea Republicii Moldova cu privire la statutul juridic al cetăţenilor străini şi al apatrizilor
în Republica Moldova Nr. 275-XIII din 10.11.94 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova.
-1994. – nr.20/234.
16. Ordinul Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr.207 din 22.12.05 privind aprobarea
formularului tip al Declaraţiei cu privire la impozitul pe venit a nerezidentului şi al Raportului
privind activitatea desfăşurată de reprezentanţa nerezidentului şi a modului de completare a lor
// Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2006. – nr.184-185/634
17. Scrisoarea Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr.17-2-09/1-1021-5340 din 18.12.02
privind impozitarea veniturilor obţinute de către agenţii economici – rezidenţi ai Republicii
Moldova peste hotarele republicii
18. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Guvernul Republicii
Moldova şi Guvernul Republicii Macedonia pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea
evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital şi a Protocolului la aceasta nr.
120-XVI din 18.05.2006 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2006. – nr. 87-90.
19. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Guvernul Republicii
Moldova şi Guvernul Republicii Slovenia pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea
evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital şi a Protocolului la aceasta nr.
275-XVI din 29.07.2006 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2006. – nr. 126-130.
20. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Guvernul Republicii
Moldova şi Consiliului de Miniştri al Serbiei şi Muntenegru pentru evitarea dublei impuneri şi
prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital şi a Protocolului la

128
 aceasta nr. 222-XVI din 13.10.2005 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2005. – nr.
145-147.
21. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Guvernul Republicii
Moldova şi Guvernul Republicii Croaţia pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea
evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital şi a Protocolului la aceasta nr.
210-XVI din 29.07.2005 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2005. – nr. 107-109.
22. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Protocolului la Convenţia dintre Guvernul
Republicii Moldova şi Republica Cehă pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii
fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe proprietate nr. 451-XV din 30.12.2004 //
Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2005. – nr. 13-16.
23. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Guvernul Republicii
Moldova şi Guvernul Republicii Austria pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea
evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe proprietate nr. 326-XV din 07.10.2004 //
Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2004. – nr. 193-198.
24. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Republica Moldova şi
Republica Elenă pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la
impozitele pe venit şi pe proprietate nr. 266-XV din 16.07.2004 // Monitorul Oficial al
Republicii Moldova. -2004. – nr. 130.
25. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii
Moldova şi Guvernul Republicii Kîrgîze pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea
evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital şi a Protocolului la aceasta nr.
263-XV din 15.07.2004 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2004. – nr. 130.
26. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Republica Moldova şi
Bosnia şi Herţegovina pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire
la impozitele pe venit şi pe proprietate nr. 95-XV din 01.04.2004 // Monitorul Oficial al
Republicii Moldova. -2005. – nr. 64-66.
27. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Republica Moldova şi
Republica Slovacă pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la
impozitele pe venit şi pe proprietate nr. 74-XV din 11.03.2004 // Monitorul Oficial al
Republicii Moldova. -2004. – nr. 53-55.
28. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Guvernul Republicii
Moldova şi Guvernul Republicii Albania pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea
evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital nr. 157-XV din 03.04.2003 //
Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2003. – nr. 76.
29. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii
Moldova şi Guvernul Republicii Tadjikistan pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea
evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe proprietate (capital) nr. 6-XV din
06.02.2003 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2003. – nr. 27-29.
30. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii
Moldova şi Republica Armenia pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale
cu privire la impozitele pe venit şi pe proprietate nr. 4-XV din 06.02.2003 // Monitorul Oficial
al Republicii Moldova. -2003. – nr. 27-29.
31. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Guvernul Republicii
Moldova şi Guvernul Republicii Italiene pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea
evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital şi a Protocolului adiţional la
aceasta nr. 1468-XV din 21.11.2002 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2002. – nr.
169.
32. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Guvernul Republicii
Moldova şi Guvernul Canadei pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale
129
 cu privire la impozitele pe venit nr. 1437-XV din 07.11.2002 // Monitorul Oficial al Republicii
Moldova. -2002. – nr. 161.
33. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii
Moldova şi Guvernul Republicii Populare Chineze pentru evitarea dublei impuneri şi
prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit nr. 1425-XIV din 15.12.2000 //
Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2000. – nr. 166-168.
34. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Guvernul Republicii
Moldova şi Regatul Ţărilor de Jos pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii
fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital nr. 33-XV din 05.04.2001 // Monitorul
Oficial al Republicii Moldova. -2001. – nr. 47-48.
35. Hotărârea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Republica Moldova şi
Republica Kazahstan pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire
la impozitele pe venit şi pe proprietate nr. 725-XIV din 16.12.1999 // Monitorul Oficial al
Republicii Moldova. -1999. – nr. 145-148.
36. Hotărârea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Republica Moldova şi
Republica Cehă pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la
impozitele pe venit şi pe proprietate nr. 626-XIV din 27.05.1999 // Monitorul Oficial al
Republicii Moldova. -1999. – nr. 59-61.
37. Hotărârea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii
Moldova şi Consiliul Federal Elveţian pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii
fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital nr. 414-XIV din 27.05.1999 // Monitorul
Oficial al Republicii Moldova. -1999. – nr. 59-61.
38. Hotărârea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Republica Moldova şi
Republica Bulgaria pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi pe
proprietate nr. 271-XIV din 10.02.1999 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1999. –
nr. 22-23.
39. Hotărârea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii
Moldova şi Guvernul Republicii Turcia pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii
fiscale cu privire la impozitele pe venit nr. 157-XIV din 15.10.1998 // Monitorul Oficial al
Republicii Moldova. -1998. – nr. 97-98.
40. Hotărârea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii
Moldova şi Guvernul Republicii Estonia pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea
evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital nr. 28-XIV din 28.05.1998 //
Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1998. – nr. 52-53.
41. Hotărârea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii
Moldova şi Guvernul Republicii Letonia pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea
evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital nr. 27-XIV din 28.05.1998 //
Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1998. – nr. 52-53.
42. Hotărârea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii
Moldova şi Guvernul Republicii Lituania pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea
evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital nr. 26-XIV din 28.05.1998 //
Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1998. – nr. 52-53.
43. Hotărârea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Guvernul Republicii
Moldova şi Guvernul Republicii Azerbaidjan pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea
evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe proprietate nr. 20-XIV din 14.05.1998 //
Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1998. – nr. 47-48.
44. Hotărârea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii
Moldova şi Guvernul Federaţiei Ruse pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii

130
 fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe proprietate nr. 1152-XIII din 10.04.1997 //
Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1997. – nr. 30.
45. Hotărârea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Republica Moldova şi
Republica Ungară pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la
impozitele pe venit şi pe proprietate nr. 944-XIII din 18.07.1996 // Monitorul Oficial al
Republicii Moldova. -1996. – nr. 52-53.
46. Hotărârea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Guvernul Republicii
Moldova şi Guvernul Ucrainei pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale
cu privire la impozitele pe venit şi pe proprietate nr. 764-XIII din 06.03.1996 // Monitorul
Oficial al Republicii Moldova. -1996. – nr. 19.
47. Hotărârea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Guvernul Republicii
Moldova şi Guvernul României pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale
cu privire la impozitele pe venit şi pe capital nr. 628-XIII din 03.11.1995 // Monitorul Oficial
al Republicii Moldova. -1995. – nr. 65-66.
48. Hotărârea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Republica Moldova şi
Republica Polonia pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la
impozitele pe venit şi pe proprietate nr. 600-XIII din 03.10.1995 // Monitorul Oficial al
Republicii Moldova. -1995. – nr. 59-60.
49. Hotărârea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii
Moldova şi Guvernul Republicii Belarus pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea
evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi bunuri nr. 599-XIII din 03.10.1995 //
Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1995. – nr. 59-60.
50. Hotărârea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii
Moldova şi Guvernul Republicii Uzbekistan pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea
evaziunii fiscale în materie de impozite pe venit şi pe avere nr. 577-XIII din 20.09.1995 //
Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1995. – nr. 59-60.
51. Regulamentul Republicii Moldova cu privire la modul de divizare a veniturilor obţinute de
către nerezidenţi din sursele din Republica Moldova şi a veniturilor obţinute peste hotarele ei
aprobat prin Hotărârea Guvernului Republicii Moldova Nr. 490 din 04.05.98 // Monitorul
Oficial al Republicii Moldova. -1998. – nr.62-65/601.
52. Aigner, D. Recent updates to the OECD model tax convention // European Taxation. –
Amsterdam. June, 1998. – P. 56-68.
53. Alexandru, M. Modalităţi de evitare a dublei impuneri / M. Alexandru // Finanţe, 2002. –
Nr. 4. - P. 11.
54. Alexandru, M. Relaţii între măsurile unilaterale şi dispoziţiile convenţiilor pentru evitarea
dublei impuneri / M. Alexandru // Finanţe, 2002. – Nr. 8. - P. 23.
55. Armeanic, A. Dreptul fiscal. Teoria generală privind impunerea. Administrarea fiscală.
Reglementarea juridică a impozitului pe venit / A. Armeanic, V. Volcinschi. – Chişinău:
ASEM, 2001. – 159 p.
56. Armeanic, A. Fiscalitatea în statele contemporane: note de curs / A. Armeanic. – Chişinău:
C.E.U.S.M, 2003. – 167 p.
57. Arrow, K. J. Resource Allocation Processes / K. J. Arrow, L. Hurwicz. – Cambridge :
Cambridge University Press, 2003. – 500 p.
58. Avornic, Gh. Raportul dintre dreptul intern şi internaţional în Republica Moldova / Gh.
Avornic, D. Gluhaia // Revista naţională de drept, 2004. – Nr. 4. – P. 4.
59. Balan F-C. Facilităţile fiscale – sunt ele absolut necesare pentru promovarea investiţiilor? /
Florin-Cristian Balan // Revista de drept comercial, 2003. – Nr. 4. - P. 176.
60. Bălan, E. Drept financiar / E. Bălan. – Bucureşti: Editura ALL BECK, 2003. – 320 p.

131
61. Becker, G. S. The Real Reason We Need a Tax Cut / G. S. Becker // Business Week, 2001. –
March 19. – 28 p.
62. Bistriceanu, Gh. Dubla impunere economică şi juridică / Gh.D. Bistriceanu // Impozite şi
taxe, 1996. – Nr. 8 – P. 79.
63. Blănaru, P. Acordurile internaţionale privind evitarea dublei impuneri: cum să acţionăm cu
acestea / P. Blănaru // Profit, 2001. – Nr.1-2. - P. 39.
64. Botnari, N. Aspectele sistemului fiscal al Republicii Moldova în condiţiile integrării
europene / N. Botnari, L. Cobzari // Integrarea Europeană şi competitivitatea economică: (23-
24 septembrie 2004): Simpozionul internaţional. – Chişinău: A.S.E.M, 2004. – Vol. 2. – P. 64-
66.
65. Buletinul Judecătoriei Economice şi Inspectoratului Fiscal Principal de Stat de pe lîngă
Ministerul Finanţelor Republicii Moldova, 2003. – Nr. 2. – P. 21.
66. Campbell, A.D. Permanent establishment in international taxation / A. D. Campbell. –
London, 1995. – 358 p.
67. Catan, P. Întreprinderea mixtă – forma avantajoasă a investiţiilor străine / P. Catan //
Administrarea publică, 2003. – Nr. 2. – P. 109.
68. Certan, A. Politica fiscală : aspectul teoretic şi aplicarea practică: informaţie expres / A.
Certan. – Chişinău: INEI, 2003. – 51 p.
69. Chicu, N. Impactul impozitelor directe asupra anumitor procese social – economice: teză de
doctor în ştiinţe economice / N. Chicu. – Chişinău, 2003. - 133 p.
70. Ciubotaru, M. Corupţia şi evaziunea fiscală: dimensiuni economice / M. Ciubotaru, L.
Carasciuc, N. Patiuc. – Chişinău: Transparency International Moldova, 2003. – 175 p.
71. Ciubotaru, M. Monitorizarea şi analiza situaţiei socio-economice, elaborarea prognozelor şi
actualizarea conceptelor de dezvoltare a ţării în domeniile economic, social ştiinţifico-tehnic:
Raport statistic. Institutul Naţional de Economie şi Informaţie / M. Ciubotaru. – Chişinău,
2003. – 103 p.
72. Clocotici, D. C. Evaziunea fiscală. Probleme juridice ale răspunderii contravenţionale şi
penale / D. C. Clocotici, Gh. Gheorghiu. – Bucureşti: Lumina LEX, 1996.
73. Cobzari, L. Gestionarea finanţelor publice în Republica Moldova / L. Cobzari, A. Casian, A.
Lunga // Ştiinţa, businessul, societatea: conferinţa internaţională: (12-14 februarie). – Chişinău,
2004. – P. 31-34.
74. Cobzari, L. Metodologia planificării bugetare: elaborări de buget / L. Cobzari, T. Manole. –
Chişinău, 2004. – 231 p.
75. Cojocaru, Gh. Dividende – cine achită impozitul pe venit / Gh. Cojocaru // Observator
economic, 2001. – Nr. 6. – P. 32.
76. Cojuhari, A. Politica fiscală şi speificul ei în Republica Moldova / A. Cojuhari // Teoria
economică. – Chişinău, 2004. – P. 174-193.
77. Cojuhari, A. Veniturile şi sistemul de impozitare / A. Cojuhari // Bazele teoriei economice. –
Chşinău, 1993. – P. 184-197.
78. Condor, I. Drept fiscal şi financiar / I. Condor. – Bucureşti : Tribuna Economică, 1996. –
543p.
79. Controlled foreign corporations : International taxation course materials. – Amsterdam :
International Tax Academy, 1994. – 376 p.
80. Cooper, G. Tax Avoidance and The Rule of Law / Graeme S. Cooper. – Amsterdam, 1997. –
136 p.
81. Coopers & Lybrand. International tax summaries. Survey. – New York : John Wiley & Sons,
1998. – 874 p.
82. Coopers & Lybrand. Transfer pricing rules. – London, 1996. – 244. p.
83. Corj, M. Bazele constituţionale ale impozitării de stat / M. Corj. – Chişinău, 2003. – 239 p.
132
84. Corj, M. Caracterul constituţional al categoriilor de acorduri fiscale / M. Corj // Legea şi
viaţa, 2003. – Nr 4. – P. 36.
85. Corj, M. Contribuabilul în avalanşa de impozite şi taxe / M. Corj // Legea şi viaţa, 2004. –
Nr. 7. – P. 30.
86. Corporate taxes 1999-2000 : Worldwide summaries, 1999, PricewatherhouseCoopers. - New
York : John Wiley & Sons, 1999. – 520 p.
87. Creedy, J. The Income Elasticity of Tax Revenue : Estimates for Income and Consumption
Taxes in the United Kingdom / J. Creedy, N. Gemmell // Fiscal Studies, 2004. – Nr.1. – Vol.
24.
88. Davies, D. R. Principles of Double Taxation Relief / D. R. Davies. – London : Sweet &
Maxwell, 1985, - 320 p.
89. Direcţia analiză a Agenţiei Naţionale pentru Atragerea Investiţiilor. Investitorii nu se grăbesc
să vină // Observator economic, 2000. – Nr. 9 septembrie. – P. 16.
90. Doga, A. Schimburile comercale bilaterale dintre R.Moldova şi ţările Uniunii Europene / V.
Doga, E. Graur, R. Burbulea // Simpozionul naţional cu participare internaţională: (2004). –
Bucureşti, 2006. – P. 81-85.
91. Donciu, A. Caracteristica şi clasificarea fraudelor economice / A. Donciu, L. Breahnă //
Revista naţională de drept, 2002. – Nr. 5. – P. 64.
92. Fuior, E. Monitoringul poverii fiscale, modelarea şi modernizarea sistemului fiscal:
Informaţii de sinteză / E. Fuior, V. Ganciucov, N. Culiabin , Chişinău:INEI, 2003. – 44 p.
93. Gîlea,, I. Aspecte privind evoluţia dreptului succesiunii statelor, din perspectiva
dezmembrării URSS şi a Iugoslaviei – statul continuator şi statul succesor / I. Gârlea // Analele
Universităţii din Bucureşti, 2003. – Nr. 1. - P. 135.
94. Grigorie-Lăcriţa, N. Evitarea dublei impuneri: în cazul profitului din afaceri / N. Grigorie-
Lăcriţa, A. M. Bogdan, O. Ş. Ţuculină // Fiscalitate, 2002. – Nr. 6. – P. 33.
95. Grigorie-Lăcriţă, N. Exemple de impunere conform unor metode pentru evitarea dublei
impuneri prevăzute în Comentariile la Convenţia model O.E.C.D. / N. Grigorie-Lăcriţă //
Impozite şi taxe, 1999. – Nr. 7-8. – P. 66.
96. Grosclaude, J. Droit fiscal general / J. Grosclaude, Ph. Marchessou, - Paris: DALLOZ, -
2001. – 286 p.
97. Harmful Tax Competition : An Emerging Global Issue. – Paris : OECD Publications, 1998.
– 80 p.
98. Hoanţă, N. Presiunea fiscală / N. Hoanţă // Impozite şi taxe, 1996. – Nr.1-2. – P. 4.
99. Hîncu, Rodica. Reforma sistemului de impunere fiscală – premisă a fluxului de investiţii în
economia autohtonă / R. Hîncu, A. Certan, D. Criclivaia // Economica, 2007. – nr. 3. – P. 26-
28.
100. Hîncu, Rodica. Particularităţi de soluţionare a problemelor fiscale ale agenţilor economici în
contextul activităţii investiţionale / R. Hîncu, D. Criclivaia // Drept, economie şi informatică. –
Galaţi: Universitatea „Dunărea de Jos”, 2007. – nr. 2 (12).
101. Hîncu, Rodica. Metode de eliminare a dublei impuneri: aspecte naţionale şi internaţionale /
R. Hîncu, D. Criclivaia // Creşterea competitivităţii şi dezvoltarea economiei bazate pe
cunoaştere: conferinţa ştiinţifică internaţională: (28-29 septembrie 2007). – Chişinău: ASEM,
2007.
102. Hîncu, Rodica. Abordări conceptuale ale impunerii veniturilor şi capitalurilor din activitatea
economică internaţională / R. Hîncu, D. Criclivaia // Studium Universitetus. – Chişinău:
USM, 2007. – nr. 2.
103. International Tax Avoidance and Evasion : Four related studies. - Paris : OECD
Publications, 1987. – 112 p.

133
104. International Tax Glossary. – Amsterdam : International Bureau of Fiscal Documentation,
1996. – 256 p.
105. Ionescu, B. Particularităţile ale controlului fiscal privind aspectele internaţionale ale
impunerii veniturilor realizate de persoanele fizice / B. Ionescu // Controlul financiar extern,
2001. – Nr. 3. – P. 45.
106. Kimmel, L. H. Specificul impunerii veniturilor persoanelor juridice în statele
contemporane / L. H. Kimmel // Revista naţională de drept, 2002. – Nr. 2. – P. 23.
107. Leicu, O. C. Impactul tratatelor model OECD asupra convenţiilor de eliminare a dublei
impuneri în relaţiile financiar - comerciale internaţionale: autoreferat / O. C. Leicu. - Cluj–
Napoca, 1995. - 48 p.
108. Leicu, O. C. Impactul tratatelor model OECD asupra convenţiilor de eliminare a dublei
impuneri în relaţiile financiar-comerciale internaţionale : teză de dr. / O. C. Leicu. - Cluj-
Napoca : Univ. „Babes-Bolyay”, 1995. – 198 p.
109. Lupu, N. Metode de evitare a dublei impuneri / N. Lupu // Fiscalitate, 2001. – Nr.48. – P. 37.
110. Manole, T. Politica bugetar-fiscală şi impactul ei asupra politicilor economice ale
Guvernului / T. Manole // Conferinţa ştiinţifico-practică. Chişinău: IDIS, 2002. - 25-26 iunie.
– P. 26.
111. Manole, T. Principiile impunerii şi problemele presiunii fiscale în Republica Moldova / T.
Manole // Administrarea publică, 2002. – Nr. 1. – P. 29.
112. Manole, T. Racordarea finanţelor publice ale Republicii Moldova la cerinţelor standardelor
europene / T. Manole // U.T.M. la 40 de ani – 1964-2000: conferinţa tehnico-ştiinţifică
jubiliară a colaboratorilor, doctoranzilor şi studenţilor: (2004). – Chişinău: UTM, 2004. – P.
196-197.
113. Manualul specialistului în fiscalitate / E. Iordache [et. al.]. – Bucureşti : IRECSON, 2005. –
562 p.
114. Marian, Al. Dubla impunere internaţională: modalităţi de evitare / Al. Marian. – Bucureşti,
2003.
115. Matei, Gh. Criteriile unui sistem fiscal optimal / Gh. Matei // Impozite şi taxe, 1998. – Nr.5.
– P. 99.
116. Model double taxation convention on income and on capital. – Paris: OECD, 1977. – 367 p.
117. Model double taxation convention on income and on capital. – Paris: OECD, 2003. – 389 p.
118. Model double taxation convention on income and on capital. – Paris: OECD, 1992. – 371 p.
119. Moşteanu, T. Convenţiile pentru evitarea dublei impuneri fiscale internaţionale / T.
Moşteanu // Impozite şi taxe, 1997. – Nr. 8. – P. 38.
120. Moşteanu, T. Presiunea fiscală: conţinut, indicatori, limite, efecte / T. Moşteanu // Impozite
şi taxe, 1997. – Nr. 5. – P. 63.
121. Nemoianu, D. Evitarea dublei impuneri-consideraţii privind reglementări naţionale //
Revista de drept comercial. - Bucureşti, 2005. - Nr. 6. – P. 92-93.
122. Picciotto, S.International Business Taxation / S. Picciotto. – London : Weidenfeld and
Nicholson, 1992, - 345 p.
123. Pilă, G. C. Presiunea Fiscală / G. C. Pilă // Studii de drept românesc, 2001. – Nr. 3-4 iulie-
decembrie. – P. 225.
124. Pirer, M. International juridical double taxation of income / M. Pirer // International
Taxation. – Amsterdam, 1989. – Nr. 11. – P. 56-59.
125. Popescu, D. Importanţa tratatelor în societatea internaţională contemporană / D. Popescu //
Studii de drept românesc, 2002. – Nr. 3-4 iulie-decembrie. – P. 371.
126. Prem, S. The Gardian / Sikka Perm. – University of Essex, 2003. – 30 iunie. – 58 p.
127. Probleme şi pretenţii legate de impunere // Profit, 2004. – Nr. 4. – P. 18.

134
128. Report to the 2000 Ministerial Council meeting and Recommendations by the Committee on
Fiscal Affairs. Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax Practices. – Paris : OECD
Publications, 2000. – 35 p.
129. Rienstra, J. G. United States : taxation of foreign nationals. Determination of residency
status / J. G. Rienstra // European taxation. – Amsterdam, 1993. – P. 31-47.
130. Saviţchi, J. Evaziunea fiscală salvează de faliment / J. Saviţchi // Observator economic,
1999. – Nr. 9 decembrie. – P. 47.
131. Second world tax conference papers. – Dublin : Institute of Taxation in Ireland, 2001. – 468
p.
132. Seligman, N. Double Taxation and International Fiscal Co-operation / N. Seligman. - New
York, 1928, - 124 p.
133. Seligman, N. Essays in taxation : Raport / N. Seligman. – Geneve : OECD, 1923. – 134 p.
134. Serbenco, E. // Buletinul Asociaţiei Tinerilor Jurişti. - Chişinău, 1999. - Nr. 5. – P. 12-14.
135. Serbenco, E. Problema succesiunii la tratatele foste URSS în dreptul internaţional / E.
Serbenco // Buletinul Asociaţiei Tinerilor Jurişti, 2002. – Nr. 8. - P. 23.
136. Simon’s Taxes Encyclopedia – 1992 text of the OECD Model Agreement and Commentary.
– London - vol. F. – 970 p.
137. Stoica, V. Impozitul prin reţinere la sursă cu referire specială la beneficiile întreprinderilor şi
la redevenţe, în lumina convenţiilor de evitare a dublei impuneri / V. Stoica // Impozite şi taxe,
1996. – Nr. 9. – P. 55.
138. Stratulat, O. Impozitele: Abordare teoretică / O. Stratulat. – Chişinău, 2004. – 96p.
139. Strugaru, M. Convenţiile pentru evitarea dublei impuneri – instrumente de dezvoltare şi
diversificare a relaţilor economice, comerciale şi culturale între ţări / M. Strugaru // Impozite şi
taxe, 1997. – Nr. 3. – P. 51.
140. Sunders, Roy. International Tax Systems and Planning Techniques / Roy Sunders. –
Amsterdam, 2001. – 243 p.
141. Uckmar, V. General report // Cahiers De Droit Fiscal International : Studies on International
Fiscal Low. Vol. L13a. Tax Avoidance / Tax Evasion. – Venice, 1983. – P. 78-92.
142. United Nations Conference on trade and development, Geneva. Tax Incentives and Foreign
Direct Investment. - New York; Geneva: United Nations, 2000
143. Utilizarea paradisurilor fiscale între evaziunea fiscală legală şi frauda fiscală / C. Bişa, I.
Costea, M. Capotă, B. Dăncău. - Bucureşti: BMT Publishing House, 2005, - 594 p.
144. Văcărel, Iu. Relaţii financiare internaţionale / I. Văcărel. – Bucureşti, 1995. – 512 p.
145. Vizitiu, Gh. Evaziunea fiscală / Gh. Vizitiu. - Bucureşti: Lumina LEX, 2001.
146. Vremea, I. Impozitarea şi evaziunea fiscală / I. Vremea // Revista naţională de drept, 2003. –
Nr. 6. – P. 57.
147. www. camera de inregistrare.md
148. www.fisc.md
149. www.gov. md
150. www.jurist.md
151. www.mf.md
152. Аронов, А. Налоги и налогообложение : учебное пособие / А. В. Аронов, В. А.
Кашин. – Москва : Экономитсь, 2004. – 559 с.
153. Банхаева, Ф. Сравнительный анализ налоговых систем и его значение для
совершенствования реформирования налогового законодательства // Налоговый вестник,
2000. - № 2. – С. 135-137.
154. Бужница, А. Конвенции (соглашения) об избежании двойного налогообложения: их
назначение и порядок применения / А. Бужница, В. Флотя // Бухгалтерские и налоговые
консультации, 2003. - № 2. - С. 5-8.
135
155. Веселкова, Е. Механизм международно-правового регулирования инвестиционной
деятельности применительно к России и странам ЕС / Е. Е. Веселкова // Закон и жизнь,
2004. - № 11. - С. 70-74.
156. Вишневский, В. Влияние режима налогообложения на миграцию капитала / В.
Вишневский, А. Гречишкин // Мировая экономика и международные отношения, 2002. -
№ 12. – С. 45-49.
157. Горбунов, А. Налоговое планирование и создание компаний за рубежом / А. Р.
Горбунов. – Москва : Анкил, 1999. – 144 с.
158. Дернберг, Р. Международное налогообложение : краткий курс / Р. Л. Дернберг. –
Москва : ЮНИТИ, 1997. – 357 с.
159. Дмитриев, В. Международные соглашения об избежании двойного налогообложения –
для чего они нужны и как с ними работать // Налоговый вестник, 1997. - № 9. – С.57-62.
160. Исмаилова, Т. Оффшорные зоны: что это? // Дело, 1995. - № 8. – С. 4-6.
161. Калыгин, В. Импорт услуг. Особенности валютного контроля и налогообложения //
Финансовая газета, 2000. - № 19. – С. 19-23.
162. Кашин, В. Методы устранения двойного налогообложения и их значение для защиты
интересов России // Финансы, 1997. - № 5. – С. 29-32.
163. Кашин, В. Налоговые соглашения России / В. А. Кашин. – Москва : ЮНИТИ, 1998. –
383 с.
164. Козенкова, Т. Налоговое планирование на предприятии / Т. А. Козенкова. – Москва :
АиН, 1999. - 64 с.
165. Корж, М. Некоторые проблемы системы налогообложения предпринимательского
дохода / М. Корж // Закон и жизнь, 2003. - № 2. - С. 32-35.
166. Костаки, Г. Международный опыт налогообложения малого бизнеса / Г. Костаки, М.
Корж // Закон и жизнь, 2003. - № 2. - С. 30-34.
167. Коттке, К. «Грязные» деньги – что это такое? Справочник по налоговому
законодательству в области «грязных» денег. Возникновение, размещение, обнаружение,
легализация доходов, скрытых от налогообложения / Клаус Коттке. – Москва : Дело и
Сервис, 1998. – 267 с.
168. Любимов, А. Развитие международных налоговых отношений // Бухгалтерия и банки,
2003. - № 4. - С. 29-31.
169. Методы налоговой оптимизации или как избежать опасных ошибок / А. Брызгалин [и
др.]. – Москва : Аналитика-Пресс, 1999, - 144 с.
170. Налоги и налогообложение: Учебное пособие для вузов / И. Русакова [и др.]. – Москва
: ЮНИТИ, 1998. – 495 с.
171. Паркинсон, С. Закон и доходы / С. Н. Паркинсон. – Москва : ПКК «Интерконтакт»,
1992. – 47 с.
172. Пепеляев, С. Налоговое право : Учебное пособие / С. Г. Пепеляев. – Москва : ИД
ФБК-ПРЕСС, 2000, - 584 с.
173. Пеппер, Д. Практическая энциклопедия международного налогового и финансового
планирования / Д. Пеппер. – Москва : ИНФРАМ, 1999. – 55 с.
174. Русакова, И. Налоги и налогообложение / И. Г. Русакова, В. М. Кашин. - Москва:
Финансы, 1998. – 368 с.
175. Соловьев, И. Как избежать ошибок при налоговом планировании. Налоговые
санкции / И. Н. Соловьев. – Москва : Налоговый вестник, 2002. – 208 с.
176. Староверова, С. Государственное принуждение в налоговом праве / С. Староверова,
Н. Толокнева // Закон и право, 2003. - № 6. – С. 56-59.
177. Сутырин, С. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике / С. Ф. Сутырин,
А. И. Погорлецкий. - Санкт-Петербург : Полнус, 1998. - 577 с.
136
178. Филимонов, Д. Правовое регулирование актуальных проблем международного
налогообложению: автореф. дис.юрид. наук. / Д. Н. Филимонов. -Алма-Ата, 2002. – 40 с.
179. Шпак, Г. Налогообложение доходов нерезидентов // Бюллетень Экономического суда и
Главной государственной налоговой инспекции при Министерстве финансов
Республики Молдовы, 2003. - № 1. - С. 31-33.

137
 ADNOTARE
la teza de doctor cu tema: „Particularităţi de soluţionare a problemelor agenţilor economici prin
aplicarea convenţiilor privind evitarea dublei impuneri
(cazul Republicii Moldova)”

Dubla impunere reprezintă o problemă mondială perpetuă, care generează creşterea presiunii
fiscale şi apariţia evaziunii fiscale, frînează desfăşurarea activităţilor economice, diminuează
atractivitatea investiţională şi, ca rezultat, minimizează resursele financiare bugetare atrase de la
agenţii economici.
Teza de doctor este dedicată cercetării aspectelor ce ţin de: perfecţionarea impunerii
internaţionale a veniturilor şi capitalurilor; dezvăluirea mecanismului aplicării eficiente a principilor
impunerii la nivel internaţional, în vederea soluţionării problemelor fiscale ale agenţilor economici;
definitivarea, pe baza analizei, a conceptului de planificare fiscală în contextul impunerii
internaţionale prin aplicarea mecanismelor preţurilor de transfer şi a paradisurilor fiscale.
Un loc important în cadrul tezei a fost acordat: cercetărilor privind cauzele apariţiei dublei
impuneri în practica fiscală internaţională; analizei metodelor de eliminare a acesteia, precum şi
estimarea posibilităţilor de implementare în practica fiscală autohtonă, apelând la practicile
internaţionale avansate, a metodei de trecere în contul cheltuielilor a sumei impozitului achitat peste
hotare, drept metodă eficientă de evitare a dublei impuneri de către a agenţii economici din Republica
Moldova; cercetării metodelor planificării fiscale, cel mai des utilizate în activitatea economică
externă, în vederea evidenţierii avantajelor acestora şi soluţionării problemelor fiscale ale agenţilor
economici; aspectelor ce vizează determinarea statutului fiscal al nerezidenţilor ce activează în
Republica Moldova în vederea elaborării recomandărilor practice privind investiţiile eficiente din
punct de vedere fiscal; cercetării metodelor de optimizare fiscală în scopul argumentării posibilităţii
de aplicare a acestora în practica fiscală naţională.
În aspect practic, apelînd la metodologiile testate pe plan internaţional, în teză sunt prezentate
recomandări privind: perfecţionarea sistemului fiscal al Republicii Moldova prin optimizarea
impozitării nerezidenţilor ce activează în Republica Moldova şi companiilor autohtone ce activează în
străinătate; eficientizarea planificării fiscale; determinarea condiţiilor necesare pentru efectuarea
investiţiilor eficiente, din punct de vedere fiscal.
Concluziile şi recomandările elaborate în teză reflectă diferite posibilităţi de soluţionare a
problemelor specifice agenţilor economici (cazul Republica Moldova) prin aplicarea convenţiilor de
evitare a dublei impuneri.
Cercetările realizate pot fi utilizate de către: organele fiscale şi cele legislative în procesul de
elaborare a legislaţiei noi şi de perfecţionare a celei existente cu privire la activitatea companiilor
autohtone în străinătate şi cea a nerezidenţilor în Republica Moldova; contribuabili – agenţi economici
autohtoni şi investitori străini, în vederea structurării fiscale adecvate a obligaţiunii fiscale totale,
companiile străine în evaluarea eficienţei fiscale a proiectelor de investiţii; cadrele didactice din cadrul
instituţiilor de învăţământ economic superior în procesul de studii la disciplinele de specialitate în
domeniul fiscal.

138
 ANNOTATION
to the doctorate paper on: “Particularities of resolution of problems of the economic entities by
application of conventions on avoidance of double taxation (the case of Republic of Moldova)”

Double taxation is an everlasting international problem that causes fiscal pressure growth and
occurrence of tax evasion, slows down economic activities, reduces investment attractiveness and as
a result reduces to minimum budgetary financial resources drawn from economic entities.
The doctorate paper covers a research on aspects related to improvement in international
taxation of income and capital, identification of a mechanism for effective application of taxation
principles at the international level, for purpose of settlement of fiscal problems of economic
entities.
An important role in this doctorate paper belongs to: research of causes of occurrence of
double taxation in the international taxation practice; analysis of methods to eliminate it, as well as
examination of implementation possibilities in the national practice, by using advanced international
practices, and the method of entering upon the cost account of the tax paid abroad as an efficient
method for avoidance of double taxation for economic entities in the Republic of Moldova; research
on methods of tax planning, most frequently used in foreign economic activities, for purpose of
identification of advantages and solution of tax problems of economic entities; determination of the
taxation status of non-residents operating in the Republic of Moldova for purpose of elaboration of
practical recommendations on efficient investments from the taxation perspective.
From practical perspective, by using internationally proven methods, this paper provides
recommendations on: improvement of the taxation system in the Republic of Moldova by
optimization of taxation of non-residents operating in the Republic of Moldova and domestic
companies operating abroad; how to increase efficiency of tax planning; identification of conditions
required for efficient investments, from the taxation perspective.
Conclusions and recommendation developed in this paper show some possibilities in solution
of problems of economic entities (the case of Republic of Moldova) by application of conventions
on avoidance of double taxation.
The completed research can be used by: taxation and regulatory authorities for elaboration of
new legislation and improvement of the existing legislation with regard to activity of domestic
companies abroad and non-residents in the Republic of Moldova; taxpayers – domestic economic
entities and foreign investors, for purpose of adequate tax structuring of total tax obligations, taking
into consideration the Moldovan and international tax legislation; foreign companies for evaluation
of taxation efficiency in investment projects; didactic personnel in teaching specialty disciplines at
economy universities.

139
 АННОТАЦИЯ
к докторской диссертации на тему: «Особенности разрешения проблем субъектов
экономической деятельности путем применения конвенций об избежании двойного
налогообложения (случай Республики Молдова)»

Двойное налогообложение, представляя собой извечную мировую проблему,

способствует росту налогового давления и возникновению такого нежелательного явления как
уклонение от налогов, тем самым тормозит осуществление экономической деятельности,
снижает инвестиционную привлекательность и в следствии этого минимизирует возможности
привлечения бюджетных финансовых ресурсов.
Докторская диссертация посвящена исследованию аспектов, касающихся:
совершенствования международного налогообложения доходов и капиталов; раскрытия
механизма эффективного применения принципов налогообложения на международном уровне,
с целью разрешения налоговых проблем с которыми сталкиваются субъекты экономической
деятельности.
Важное место в диссертации выделено: исследованиям причин возникновения двойного
налогообложения в международной налоговой практике; анализу методов их устранения, а
также возможностям внедрения в национальную практику налогообложения, используя
передовой международный опыт, метода отнесения в счет расходов суммы налога
выплаченного за рубежом в качестве эффективного метода избежания субъектами
экономической деятельности в Республике Молдова двойного налогообложения; исследованию
методов налогового планирования, наиболее часто используемых во внешней экономической
деятельности, с целью выделения их преимуществ и разрешения налоговых проблем
возникающих в деятельности субъектов экономической деятельности; изучению аспектов
связанных с определением налогового статуса нерезидентов осуществляющих деятельность в
Республике Молдова с целью выработки практических рекомендаций для эффективных, с
налоговой точки зрения, инвестиций.
С практической точки зрения, на основе методологий протестированных международной
практикой, в диссертации представлены рекомендации относительно: совершенствования
налоговой системы Республики Молдова путем оптимизации налогообложения нерезидентов,
осуществляющих деятельность в Республике Молдова и национальных компаний,
осуществляющих деятельность за рубежом; повышения эффективности налогового
планирования; определения условий необходимых для осуществления эффективных, с
налоговой точки зрения, инвестиций.
Сформулированные выводы и рекомендации отражают определенные возможности
разрешения проблем характерных для субъектов экономической деятельности (случай
Республики Молдова) путем применения конвенций об избежании двойного налогообложения.
Научные разработки, содержащиеся в диссертации могут быть использованы:
налоговыми и законодательными органами в процессе разработки нового законодательства и
совершенствования существующего относительно деятельности национальных компаний за
рубежом и нерезидентов в Республике Молдова; налогоплательщиками – национальными
экономическими агентами и иностранными инвесторами, с целью адекватного
структурирования налоговых обязательств, учитывая молдавское и международное налоговое
законодательство; иностранными компаниями при оценке налоговой эффективности
инвестиционных проектов; учебными кадрами высших экономических учебных заведениях в
процессе обучения по специализированным предметам в области налогообложения.

140
 CUVINTE-CHEIE

Dublă impunere
Evitare a dublei impuneri
Planificare fiscală internaţională
Evaziune fiscală
Preţ de transfer
Paradis fiscal
Rezident
Nerezident
Reprezentanţă
Reprezentanţă permanentă
Statut fiscal
Convenţie-model
Companie transnaţională
Soluţie asimetrică
Sacrificiu fiscal
Lezare fiscală
Optimizare fiscală
Structurare a obligaţiilor fiscale
Suveranitate fiscală

ABREVIERI

OCDE – Organizaţia de Cooperare şi Dezvoltare Economică

ONU – Organizaţia Naţiunilor Unite
CF – Codul Fiscal
FMI - Fondului Monetar Internaţional
BERD - Băncii Europene pentru Reconstrucţii şi Dezvoltare
PA – Piaţa Produselor Alcoolice
SA – Societate pe Acţiuni
SRL – Societate cu Răspundere Limitată
TVA – Taxa pe valoare adăugată
UE – Uniunea Europeană
IFA – Asociaţia Fiscală Internaţională
u.c. – unităţi convenţionale
CS – Companie Străină
RP – Reprezentanţă Permanentă

141