Sunteți pe pagina 1din 285

See discussions, stats, and author profiles for this publication at: https://www.researchgate.

net/publication/312919687

Bazele contabilitatii

Book · January 2004

CITATIONS READS

0 100

1 author:

Felicia Cornelia Macarie


Babeş-Bolyai University
49 PUBLICATIONS   31 CITATIONS   

SEE PROFILE

Some of the authors of this publication are also working on these related projects:

Romanian internal public auditing View project

Organizational Culture in Romanian Public Administration View project

All content following this page was uploaded by Felicia Cornelia Macarie on 26 January 2017.

The user has requested enhancement of the downloaded file.


BAZELE CONTABILITĂŢII 1

COLLEGIUM
Ştiinţe economice
2 BAZELE CONTABILITĂŢII

FELICIA CORNELIA MACARIE (n. 21 aprilie 1963), absolventă a Facultăţii


de Ştiinţe Economice, secţia Finanţe-Contabilitate (Universitatea “Babeş-Bolyai”,
Cluj-Napoca) – doctor în economie, lector la Facultatea de Ştiinţe Politice şi
Administrative a Universităţii “Babeş-Bolyai”, Cluj-Napoca, director general
la SC “Aletheia” SA Bistriţa.
Cursuri: “Bazele contabilităţii”, “Bazele managementului”, “Managementul
resurselor umane”, “Management comparat”, “Finanţe şi bugete publice”,
“Bazele economiei de piaţă”.
A publicat: “Management financiar în industria cărţii”, Editura Polirom, Iaşi,
2000, “Caiet de lucrări practice la bazele contabilităţii”, Editura Aletheia,
Bistriţa, 2001.

Descrierea CIP a Bibliotecii Naţionale


MACARIE (TUŢĂ), FELICIA CORNELIA
Bazele contabilităţii / Felicia Cornelia Macarie (Tuţă),
Iaşi: Polirom, 2001.
334 p.; 24 cm. (Collegium. Ştiinţe economice)
Bibliogr.
ISBN 973-683-611-8

657
BAZELE CONTABILITĂŢII 3

Felicia Cornelia Macarie

Bazele
contabilităţii
Ediţia a III-a

POLIROM
2004
4 BAZELE CONTABILITĂŢII

Dedic această carte


prof. univ. dr. Aurel Ioan Giurgiu,
mentorul meu profesional, mulţumindu-i astfel
pentru încredere şi sprijin.
BAZELE CONTABILITĂŢII 5

“După cum vom vedea, contabilitatea este un


fenomen social, dar nu e mai puţin adevărat că este
asaltată de îndoială şi tot timpul se întreabă dacă spune
bine adevărul.”

MICHEL CAPRON – doctor în ştiinţe economice, profesor la


Universitatea Paris – VIII. (Michel Capron, La comptabilité en
perspective, Édition La Découverte, Paris, 1993)
6 BAZELE CONTABILITĂŢII
BAZELE CONTABILITĂŢII 7

Cuprins

PREFAŢĂ ......................................................................................................... 11

CAPITOLUL 1. CONTABILITATEA – FORMĂ DE CUNOAŞTERE............... 13


1.1. SUCCINTĂ ABORDARE ISTORICĂ ......................................................................... 13
1.2. NATURA CONTABILITĂŢII: ARTĂ, TEHNICĂ, ŞTIINŢĂ .......................................... 16
1.2.1. Contabilitatea ca artă ................................................................................ 16
1.2.2. Contabilitatea ca tehnică ........................................................................... 18
1.2.3. Contabilitatea ca ştiinţă ............................................................................. 18
1.2.4. Alte abordări posibile................................................................................. 20
1.3. SISTEMUL INFORMAŢIONAL ECONOMIC .............................................................. 21
1.4. EVIDENŢA ECONOMICĂ – COMPONENTĂ A SISTEMULUI INFORMAŢIONAL
ECONOMIC ......................................................................................................... 24
1.5. SARCINILE CONTABILITĂŢII................................................................................ 28
1.6. FUNCŢIILE CONTABILITĂŢII ................................................................................ 29
1.7. SISTEME DE CONTABILITATE .............................................................................. 30
CAPITOLUL 2. OBIECTUL ŞI METODA CONTABILITĂŢII ......................... 32
2.1. OBIECTUL CONTABILITĂŢII ................................................................................ 32
2.1.1. Teorii cu privire la obiectul contabilităţii .................................................. 32
2.1.2. Elementele obiectului contabilităţii ............................................................ 37
2.1.2.1. Bunurile economice ........................................................................ 37
2.1.2.1.1. Activele imobilizate................................................................... 38
2.1.2.1.2. Activele circulante .................................................................... 40
2.1.2.2. Procesele economice ...................................................................... 42
2.1.2.3. Relaţiile juridice ............................................................................. 44
2.2. METODA CONTABILITĂŢII .................................................................................. 50
2.2.1. Principiile metodei contabilităţii ................................................................ 50
2.2.2. Procedeele metodei contabilităţii ............................................................... 53
CAPITOLUL 3. DOCUMENTAREA – PROCEDEU AL METODEI
CONTABILITĂŢII ....................................................................... 56
3.1. DOCUMENTELE – IMPORTANŢA ŞI ÎNTOCMIREA LOR........................................... 56
3.2. CONŢINUTUL ŞI CLASIFICAREA DOCUMENTELOR ................................................ 59
3.3. TIPIZAREA ŞI VERIFICAREA DOCUMENTELOR ..................................................... 62
3.4. CIRCULAŢIA DOCUMENTELOR ............................................................................ 64
3.5. CLASAREA ŞI PĂSTRAREA DOCUMENTELOR........................................................ 66
3.6. RECONSTITUIREA DOCUMENTELOR .................................................................... 69
CAPITOLUL 4. EVALUAREA PATRIMONIULUI ............................................. 71
4.1. DEFINIREA ŞI NECESITATEA EVALUĂRII ............................................................. 71
4.2. SISTEMUL DE PREŢURI ŞI TARIFE ........................................................................ 72
4.3. FORME DE EVALUARE......................................................................................... 73
4.3.1. Evaluarea curentă ...................................................................................... 74
4.3.2. Evaluarea elementelor patrimoniale la inventariere ................................. 76
4.3.3. Evaluarea elementelor patrimoniale la raportarea anuală ....................... 77
8 BAZELE CONTABILITĂŢII

CAPITOLUL 5. CALCULAŢIA – PROCEDEU AL METODEI


CONTABILITĂŢII ........................................................................79
5.1. NECESITATEA, DEFINIREA ŞI SFERA DE APLICARE A CALCULAŢIEI CONTABILE ...79
5.2. PRINCIPIILE CALCULAŢIEI CONTABILE ...............................................................81
5.3. FORMELE CALCULAŢIEI CONTABILE ...................................................................82
CAPITOLUL 6. BILANŢUL ŞI CONTUL - PROCEDEE SPECIFICE ALE
METODEI CONTABILITĂŢII....................................................84
6.1. BILANŢUL CONTABIL ..........................................................................................84
6.1.1. Noţiunea de bilanţ contabil ........................................................................84
6.1.2. Teorii despre bilanţ ....................................................................................86
6.1.3. Influenţa operaţiilor economice asupra bilanţului .....................................91
6.1.4. Studiu de caz 1, privind influenţa operaţiilor asupra bilanţului .................92
6.2. CONTUL ..........................................................................................................97
6.2.1. Noţiunea, necesitatea şi conţinutul economic al contului ..........................97
6.2.1.1. Legătura bilanţ - cont la începutul perioadei de gestiune ...........98
6.2.1.2. Legătura cont – bilanţ la sfârşitul perioadei de gestiune ..........100
6.2.2. Funcţiile contului......................................................................................101
6.2.2.1. Funcţii pe care le îndeplinesc anumite conturi ..........................101
6.2.2.2. Funcţii pe care le îndeplinesc toate conturile ............................101
6.2.3. Structura şi forma contului .......................................................................102
6.2.3.1. Structura contului .........................................................................102
6.2.3.2. Studiu de caz nr. 2 privind legătura bilanţ-cont şi cont-bilanţ şi
structura contului .........................................................................105
6.2.3.3. Forma contului .............................................................................108
6.2.4. Regulile de funcţionare a conturilor .........................................................109
6.2.5. Dubla înregistrare şi corespondenţa conturilor .......................................114
6.2.5.1. Dubla înregistrare .......................................................................114
6.2.5.2. Corespondenţa conturilor .............................................................116
6.2.6. Analiza contabilă a operaţiilor economice ...............................................117
6.2.7. Formula contabilă ....................................................................................118
6.2.8. Studiu de caz nr. 3 privind efectuarea analizei contabile .........................124
6.2.9. Clasificarea conturilor .............................................................................126
6.2.10. Normalizarea contabilităţii în România .................................................128
CAPITOLUL 7. SECŢIUNILE CONTABILITĂŢII ............................................133
7.1. CONTABILITATEA CAPITALURILOR ...................................................................133
7.1.1. Constituirea capitalului ............................................................................133
7.1.2.Conturi utilizate în contabilitatea capitalurilor ........................................135
7.1.3. Studiu de caz nr. 4 privind contabilitatea capitalurilor ...........................137
7.2. CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR ..................................................................140
7.2.1. Conţinutul şi structura imobilizărilor .......................................................140
7.2.2. Studiu de caz nr. 5 privind sistemele de amortizare .................................145
7.2.3. Conturi utilizate în contabilitatea imobilizărilor ......................................147
7.2.4. Studiu de caz nr. 6 privind contabilitatea imobilizărilor ..........................149
7.3. CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE ..............152
7.3.1. Conţinutul, structura şi evaluarea stocurilor şi a producţiei în curs de
execuţie ......................................................................................................152
BAZELE CONTABILITĂŢII 9

7.3.2. Conturi utilizate în contabilitatea stocurilor ............................................ 157


7.3.3. Studiu de caz nr. 7 privind contabilitatea stocurilor .............................. 164
7.4. CONTABILITATEA RELAŢIILOR JURIDICO-PATRIMONIALE CU TERŢII ................. 168
7.4.1. Conţinutul, structura şi operaţiile cu terţii ............................................... 168
7.4.2. Conturi utilizate în contabilitatea terţilor ................................................ 169
7.4.3. Studiu de caz nr. 8 privind contabilitatea terţilor .................................... 181
7.5. CONTABILITATEA TREZORERIEI........................................................................ 189
7.5.1. Conţinutul şi sarcinile contabilităţii trezoreriei; mijloace şi operaţiuni de
trezorerie ................................................................................................... 189
7.5.2. Conturi utilizate în contabilitatea trezoreriei ........................................... 190
7.5.3. Studiu de caz nr. 9 privind contabilitatea trezoreriei .............................. 196
7.6. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR, VENITURILOR ŞI REZULTATELOR ........... 200
7.6.1. Conţinutul şi structura cheltuielilor; principii de organizare a contabilităţii
cheltuielilor ............................................................................................... 201
7.6.2. Conturi utilizate în contabilitatea cheltuielilor ........................................ 203
7.6.3. Conţinutul şi structura veniturilor............................................................ 205
7.6.4. Conturi utilizate în contabilitatea veniturilor .......................................... 206
7.6.5. Conturi de rezultate financiare ................................................................ 209
7.6.6. Studiu de caz nr. 10 privind contabilitatea cheltuielilor, veniturilor şi
rezultatelor financiare ............................................................................... 210
CAPITOLUL 8. INVENTARIEREA PATRIMONIULUI ................................... 220
8.1. DEFINIREA, NECESITĂŢILE ŞI FUNCŢIILE INVENTARIERII .................................. 220
8.2. TIPURI DE INVENTARIERE ................................................................................. 222
8.3. ORGANIZAREA INVENTARIERII ......................................................................... 223
8.3.1. Pregătirea inventarierii ............................................................................ 223
8.3.2. Realizarea propriu-zisă a inventarierii .................................................... 226
8.3.3. Stabilirea şi valorificarea rezultatelor inventarierii ................................ 228
8.4. STUDIU DE CAZ NR. 11 PRIVIND INVENTARIEREA.............................................. 229
CAPITOLUL 9. BALANŢA DE VERIFICARE ................................................... 232
9.1. DEFINIREA, CONŢINUTUL ŞI FUNCŢIILE BALANŢEI DE VERIFICARE ................... 232
9.2. TIPURI DE BALANŢE DE VERIFICARE ................................................................. 235
9.3. REALIZAREA BALANŢEI DE VERIFICARE ........................................................... 238
9.4. ERORI DE ÎNREGISTRARE CONTABILĂ IDENTIFICABILE CU AJUTORUL BALANŢEI DE
VERIFICARE ...................................................................................................... 238
9.5. STUDIU DE CAZ NR. 12 PRIVIND BALANŢA DE VERIFICARE CONTABILĂ ............ 241
CAPITOLUL 10. RAPORTAREA CONTABILĂ ................................................ 255
10.1. NECESITATEA ŞI PREGĂTIREA RAPORTĂRII CONTABILE .................................. 255
10.1.1. Necesitatea raportării contabile............................................................. 255
10.1.2. Pregătirea raportării contabile .............................................................. 256
10.1.2.1. Înregistrarea corectă în conturi a tuturor operaţiilor economice
................................................................................................................ 256
10.1.2.2. Concordanţa dintre evidenţa tehnico-operativă şi evidenţa
contabilă ................................................................................................. 257
10.1.2.3. Concordanţa dintre contabilitatea sintetică şi contabilitatea
analitică .................................................................................................. 258
10.1.2.4. Întocmirea balanţei de verificare contabilă ............................ 259
10 BAZELE CONTABILITĂŢII

10.2. RAPORTAREA CONTABILĂ ÎN CURSUL EXERCIŢIULUI FINANCIAR ....................259


10.3. RAPORTAREA CONTABILĂ LA FINELE EXERCIŢIULUI FINANCIAR.....................261
10.3.1. Bilanţul contabil – conţinut şi reglementare legală ..............................261
10.3.2. Întocmirea bilanţului ..............................................................................262
10.3.3. Contul de profit şi pierdere ....................................................................263
10.3.4. Anexa la bilant şi raportul de gestiune ...................................................264
10.3.5. Verificarea, certificarea şi depunerea bilanţului contabil......................266
CAPITOLUL 11. FORME DE CONTABILITATE .............................................268
11.1. PRELUCRAREA DATELOR CONTABILE .............................................................268
11.2. REGISTRELE CONTABILE .................................................................................269
11.3. FORMELE DE CONTABILITATE .........................................................................271
11.3.1. Forma de contabilitate maestru şah .......................................................272
11.3.2. Forma de contabilitate pe jurnale ..........................................................272
11.3.3. Forma informatică de contabilitate ........................................................273
CAPITOLUL 12. ORGANIZAREA STRUCTURALĂ A CONTABILITĂŢII .275
12.1 . DEFINIREA ŞI PRINCIPIILE ORGANIZĂRII CONTABILITĂŢII .................................275
12.2. ORGANIZAREA LUCRĂRILOR DE CONTABILITATE ...........................................277
12.3. RAMURILE CONTABILITĂŢII ............................................................................280
BIBLIOGRAFIE ......................................................................................................283
ANEXE ………………………………………………………………………...……284
BAZELE CONTABILITĂŢII 11

Prefaţă

Realităţile societăţii moderne ne arată că dezvoltarea economiei


de piaţă şi sporirea gradului de complexitate a acesteia necesită
asigurarea unei informaţii economice operative şi complete. Numai
astfel informaţia economică ne ajută să controlăm modul de utilizare a
resurselor materiale şi umane, să sesizăm şi să examinăm critic
aspectele pozitive dar şi neajunsurile existente, în scopul elaborării
deciziilor manageriale.
Bazele contabilităţii are rolul de iniţiere a celor care o studiază
în cunoaşterea principalelor elemente teoretice şi practice ale obiectului
şi metodei de cercetare a contabilităţii, a principiilor, procedeelor şi
instrumentelor specifice utilizate pentru reflectarea stării, structurii şi
transformării patrimoniului.
Lucrarea prezentă este elaborată în conformitate cu ultimele
reglementări contabile şi fiscale şi ţinând seama de necesitatea
armonizării contabilităţii româneşti la standardele internaţionale.
Autoarea este lector universitar la catedra de management a
Facultăţii de Studii Europene din Cluj-Napoca, doctor în economie. Are
o experienţă practică bogată în domeniul economic şi al afacerilor.
Cartea se adresează elevilor şi studenţilor din învăţământul
economic dar şi tuturor celor interesaţi în dobândirea unor cunoştinţe
minime, teoretice şi practice, în acest domeniu.

prof. univ. dr. IACOB PETRU PÂNTEA


12 BAZELE CONTABILITĂŢII
BAZELE CONTABILITĂŢII 13

Capitolul 1

CONTABILITATEA – FORMĂ DE CUNOAŞTERE

1.1. Succintă abordare istorică

Ca urmare a descoperirilor arheologice putem astăzi susţine


existenţa unor elemente şi forme primitive ale contabilităţii datând cu
mai multe mii de ani înaintea erei noastre, cum ar fi cele 55 urme de
numărare sub forma unor crestături, repartizate în 2 (două) serii pe un
radius de lup.1 Acesta constituie probabil cea mai veche maşină de
numărat: fiecare animal ucis era o crestătură pe os. Numărarea se mai
făcea prin crestături verticale pe pereţii grotelor preistorice cât şi cu
ajutorul pietricelelor. Grecii şi perşii le foloseau pentru a număra sforile.
În timp, pietrelor le-au luat locul obiectele din lut. În
Mesopotamia, sumerienii foloseau tăbliţele dreptunghiulare din argilă
pe care încrustau desene şi care se transformau prin uscare în veritabile
documente. Semnele utilizate astfel au dat naştere treptat scrierii
cuneiforme şi hieroglifice, astfel încât primele sisteme contabile şi-au
legat soarta de cea a scrisului în general.
În antichitate, primul autor de contabilitate este considerat
Hammurabi (2002 – 1960 î.e.n.) regele Babilonului, care a dispus
gravarea pe un bloc de diorit a celui mai vechi cod de legi comerciale şi
sociale cunoscut, prin care se impune şi obligaţia legală a înregistrării
anumitor tranzacţii sub formă de socoteli.
Primele centre contabile în Grecia antică au fost templele, sub
ocrotirea lor desfăşurându-se toată viaţa publică şi privată. Aici au loc
schimburile, aici apar primele bănci de depuneri care reunesc practic
toate elementele tehnicii financiare moderne. Primii bancheri ţineau un
registru – jurnal sau “efemeridele”, în care detaliau operaţiunile zilnice
scriind veniturile şi cheltuielile cronologic, unele sub altele, permiţând
operaţiuni de adunare şi scădere. Registrele aveau valoare probatorie.
La romani cărţile contabile purtau numele de calendarita.
Bancherii romani, precişi şi meticuloşi, au perfecţionat tehnica contabilă
deschizând conturi pentru terţi. Lor se datorează separarea încasărilor de
1
Descoperit în 1937 la Vestonice (fosta Cehoslovacie) şi vechi de mai bine de 20.000
ani.
14 BAZELE CONTABILITĂŢII

plăţi prin folosirea în registrul de casă a 2 (două) coloane numite


acceptum (credit) şi expensum (debit). La Roma obligaţia de-a ţine
registrele revenea şefului familiei. Această obligaţie, în general morală,
putea deveni în anumite împrejurări juridică.
Cicerone (106 – 43 î.e.n.) este cel care aduce precizări în
legătură cu registrele contabile la romani. Principalul document contabil
era un jurnal de venituri şi cheltuieli (Codex accepti et expensi).
Registrul în care se ţinea evidenţa tuturor operaţiunilor, fără spaţii sau
ştersături, un fel de Carte mare de astăzi, era Codex rationum.
În Evul Mediu se produce o discontinuitate în evoluţia
civilizaţiei romane astfel încât are loc o stagnare a contabilităţii,
generată probabil şi de restrângerea ariilor de comerţ şi dezvoltarea
economiei feudale.
În această epocă registrele contabile se numesc “memoriale” şi
în ele se înregistrează creanţele şi datoriile în ordine cronologică.
În alte memoriale se înregistrau operaţiuni de casă şi inventare.
Aceste documente erau ţinute, mai ales, de călugării din abaţii.
În perioada cruciadelor are loc o dezvoltare a creditului şi se
formează puteri economice şi financiare internaţionale sub forma
ordinelor militaro-religioase (ca acela al Templierilor). Acestea ţineau o
evidenţă strictă a veniturilor, a cheltuielilor şi a clienţilor, transformând
mănăstirile în fortăreţe unde îşi ţineau în siguranţă valorile. Evidenţa se
ţinea într-un adevărat cont curent care avea în debit sumele datorate de
client, în credit plăţile făcute de acesta, soldul reprezentând datoria.
Memorialul a evoluat înspre contabilitatea în partidă simplă
odată cu diversificarea unităţilor de producţie şi de servicii precum şi cu
creşterea complexităţii tranzacţiilor. Se nasc astfel conturile ca
ansambluri coerente ce sunt ataşate unui tip de operaţie sau unei entităţi
de exploatare. Aceste conturi se ţin la început pe o singură coloană apoi
evoluează în dispunere veneţiană (2(două) coloane alăturate).
Necesităţile economice determină apariţia unor conturi
particulare cum ar fi contul “Capital” (utilizat de companii pentru
asociaţii lor) sau contul “Profit şi pierdere” care ţine evidenţa
rezultatului afacerii.
Sfârşitul Evului Mediu caracterizat prin dezvoltarea legăturilor
comerciale, extensia creditului, efectuarea de operaţiuni în oraşe
îndepărtate de cele de origine şi manipularea de capitaluri tot mai
importante determină adaptarea şi perfecţionarea contabilităţii pentru a
face faţă noilor exigenţe.
Începând cu sfârşitul sec. al XIII-lea evidenţa se ţine într-un cont
pentru client şi în altul pentru furnizor. Fiecare operaţie determină
BAZELE CONTABILITĂŢII 15

2(două) înregistrări: una în contul de clienţi sau furnizori şi una în


contul de casă. Aceasta presupune ţinerea de registre diferite.
Astfel apare contabilitatea în partidă dublă, mult înaintea
primului tratat de contabilitate care a prezentat-o. Acesta îl datorăm
unui călugăr franciscan Luca Paciolo, care a publicat în 1494 la Veneţia
o enciclopedie numită “Summa di arithmetica, geometrica, proportioni
et proportionnalitá” care cuprinde 36 (treizeci şi şase) de capitole
referitoare la ţinerea conturilor. Paciolo face referire la 3 (trei) registre:
memorialul, jurnalul şi registrul mare. El demonstrează tehnica partidei
duble şi constanţa egalităţii dintre sumele debitoare şi creditoare. Lui
Luca Paciolo îi datorăm promovarea şi popularizarea contabilităţii în
partidă dublă, care n-a suferit modificări profunde până în zilele noastre.
Generalizarea contabilităţii în partidă dublă în ţările europene se
accelerează odată cu descoperirea tiparului (sec. al XV-lea). Înfăţişarea
actuală a contabilităţii o datorăm Franţei unde în 1673, printr-o
ordonanţă a lui Colbert, comercianţii sunt obligaţi să ţină registre
contabile şi cartea-jurnal primeşte calitatea probatorie în justiţie. Astfel,
contabilitatea devine un instrument de control al statului aşa cum este şi
în prezent prin rolul fiscal pe care îl joacă.
Dezvoltarea funcţiei contabilităţii de furnizare a datelor
(determinarea rezultatelor şi a situaţiei patrimoniale), este legată de
apariţia societăţilor anonime şi a legislaţiei privitoare la acestea
(mijlocul sec. al XIX-lea în Germania şi 1867 în Franţa).
Calea contabilităţii analitice care se va numi contabilitate de
gestiune este deschisă de dezvoltarea marii industrii începând cu a doua
jumătate a sec. al XIX-lea, odată cu necesitatea cunoaşterii costului
produselor.
În secolul al XX-lea se elaborează norme şi reglementări
contabile pe care statul le impune tuturor organizaţiilor. Germania este
prima care, în 1937, adoptă un plan contabil numit “planul Göring”. În
fosta URSS primul plan contabil este elaborat în 1925 şi cu ajutorul lui
sunt urmărite planurile economice cincinale.
În SUA criza din 1929 determină, din raţiuni de informare
financiară, editarea primelor reguli contabile esenţiale chiar dacă
problema definirii metodelor şi principiilor contabile generale a fost
pusă mult mai devreme.
În Franţa, prima reglementare contabilă datează din 1942 (sub
regimul de la Vichy), apoi în 1947 este elaborat un plan contabil inspirat
din cel elaborat în 1942. Se revizuieşte în 1957, iar versiunea actuală a
fost promulgată sub formă de Lege în 1982.
16 BAZELE CONTABILITĂŢII

Actualele progrese tehnice concretizate în atotputernicia şi


omniprezenţa calculatorului a schimbat munca contabilului şi determină
noi discuţii teoretice în legătură cu metodologia şi principiile
contabilităţii.
Dar, până la integrarea contabilităţii în baze de date şi
generalizarea aplicării sistemelor expert este necesară cunoaşterea
obiectului, principiilor, metodelor, procedeelor şi tehnicilor
contabilităţii.

1.2. Natura contabilităţii: artă, tehnică, ştiinţă

În D.E.X.2 contabilitatea este definită astfel: “ansamblul


operaţiilor de înregistrare, pe baza unor norme şi reguli speciale, a
mişcării fondurilor şi materialelor într-o instituţie; evidenţa contabilă;
sau ştiinţa care se ocupă cu teoria acestor operaţii”.

De-a lungul timpului definirea contabilităţii s-a făcut în strânsă


concordanţă cu nivelul de dezvoltare al cunoştinţelor din acest domeniu
dar şi cu mediul social, economic sau cultural în care s-au manifestat
aceste cunoştinţe. De fiecare dată, însă, cercetătorii au întâmpinat
dificultatea de-a o defini doar printr-o singură accepţiune.

1.2.1. Contabilitatea ca artă

În D.E.X.3 arta este definită astfel: “activitate a omului care are


drept scop producerea unor valori estetice şi care foloseşte mijloace de
exprimare cu caracter specific; totalitatea operelor (dintr-o epocă,
dintr-o ţară etc.) care aparţin acestei activităţi” sau “îndemânare
deosebită într-o activitate; pricepere, măiestrie” sau “îndeletnicire care
cere multă îndemânare şi anumite cunoştinţe”.
Definirea contabilităţii ca artă îşi are originea în contextul
socio-istoric al apariţiei contabilităţii în partidă dublă, deci la
începuturile acesteia. În acea perioadă contabilii se bucurau de un real
prestigiu făcând parte dintr-o categorie profesională respectată.
Contabilii erau organizaţi în asociaţii profesionale cu acces condiţionat

2
Dicţionar explicativ al limbii române, Editura Univers Enciclopedic, Bucureşti 1998,
pag. 217
3
idem, pag. 61
BAZELE CONTABILITĂŢII 17

ceea ce făcea ca profesia de contabil să fie considerată superioară


tuturor celorlalte.
Definirea contabilităţii ca artă a început cu Luca Paciolo, care în
1514 scrie o lucrare despre arta partidei duble veneţiene (“dell’arte della
scrittura venezziana”.4
Cunoştinţele necesare ţinerii contabilităţii devin tot mai
solicitate de un mediu economic în formare, bazat pe germenii
capitalismului, ceea ce le transformă într-o “artă a contabilităţii” ca un
domeniu specific alături de alte arte ale epocii. Îndemânarea şi
priceperea necesare ţinerii contabilităţii au permis calificarea
contabilităţii ca artă. Avem însă convingerea că sensul corect al acestui
tip de abordare ţine mai degrabă de acelaşi tip de raţionament care se
aplică şi în “arta gastronomiei”, “arta sportivă” sau “arta
meşteşugărească” unde singur geniul sau harul nu este suficient sau
determinant, ci este necesar şi un bagaj de cunoştinţe, îndemânare,
pricepere, tehnică şi utilitate socială.
Astfel privite lucrurile, nu putem vorbi despre contabilitate ca
artă ci despre arta contabilităţii, între cele două noţiuni existând
deosebiri esenţiale chiar dacă ambele sunt creaţii ale spiritului uman.
Profesorul Niculae Feleagă, competent cercetător al domeniului,
prezintă în lucrarea sa “Îmblânzirea junglei contabilităţii”, raţiunile care
fundamentează existenţa contabilităţii:5
a) pentru că există schimburi comerciale între fiinţele
umane sau agenţii economici;
b) pentru că resursele umane, financiare, naturale şi tehnice
există în cantităţi limitate;
c) pentru că există terţe persoane interesate de informaţia
financiară produsă de agenţii economici.
Realitatea economică în care trăiesc persoanele fizice şi juridice
este reprezentată într-un mod sintetic şi abstract de contabilitate. Dar, ca
orice reprezentare a unei realităţi, măiestria omului, a profesionistului,
pune un accent diferit asupra acestei realităţi. Este şi unul din
argumentele care explică caracterul aparent inaccesibil pentru
neprofesioniştii în acest domeniu, autoritatea pe care specialiştii în
contabilitate şi domeniile adiacente (fiscalitate, finanţe) o au în
organizaţii cât şi recunoaşterea socială prin veniturile pe care le obţin
din practicarea contabilităţii.

4
C.G. Demetrescu, Istoria contabilităţii, ED. Ştiinţifică, Bucureşti, 1972, pag. 73
5
Niculae Feleagă, Îmblânzirea junglei contabilităţii, Editura Economică, Bucureşti,
1996, pag. 17
18 BAZELE CONTABILITĂŢII

1.2.2. Contabilitatea ca tehnică

După D.E.X.6 tehnica reprezintă “totalitatea procedeelor


întrebuinţate în practicarea unei meserii, a unei ştiinţe”.
Din această perspectivă contabilitatea este într-adevăr o tehnică,
acest statut fiind şi cel mai adesea invocat în literatura de specialitate.
Astfel:
“Contabilitatea este o tehnică de ordin cantitativ de colectare,
prelucrare şi analiză a informaţiilor privind evenimentele economice şi
juridice din viaţa întreprinderilor”7 sau:
“Contabilitatea este o tehnică ce permite înfăţişarea activităţii şi
a rezultatelor unei întreprinderi şi, mai general, a unei organizaţii”8
Până la începutul sec. al XX-lea practicile promovate de
contabili şi organizaţiile profesionale ale acestora au fost motorul
dezvoltării contabilităţii. Criza economică din 1929 – 1933 a fost cea
care a schimbat viziunea în legătură cu contabilitatea atât a celor care o
practică cât şi a beneficiarilor de informaţii contabile: investitori,
proprietari, administratori, instituţii ale statului. S-a făcut simţită nevoia
unui sistem coerent de principii şi obiective ale contabilităţii adică o
teorie a contabilităţii care să genereze practicile şi procedurile contabile.
Astfel, aşa cum susţine dr. Ion Ionaşcu 9 “tehnica contabilă devine
partea aplicativă a teoriei contabile”.

1.2.3. Contabilitatea ca ştiinţă

În D.E.X. 10 ştiinţa este definită ca fiind “ansamblul sistematic


de cunoştinţe despre natură, societate şi gândire; ansamblul de
cunoştinţe dintr-un anumit domeniu al cunoaşterii”.
Schimbările din mediul economic şi social fac dependente
sistemele contabile naţionale de acest mediu şi de evoluţia lui.
Postulatele, principiile şi regulile contabilităţii care-i conferă acesteia
6
Dicţionar explicativ al limbii române, Editura Univers Enciclopedic, Bucureşti 1998,
pag. 1079.
7
Bernard Esnault et Christian Hoarau – Comptabilité financière, Presses
Universitaires de France, Paris, 1994, pag. 6.
8
Michel Capron – Contabilitatea în perspectivă, Editura Humanitas, Bucureşti, 1994,
pag. 51.
9
Ion Ionaşcu – Epistemologia contabilităţii, Editura Economică, Bucureşti, 1997, pag.
18.
10
Dicţionar explicativ al limbii române, Editura Univers Enciclopedic, Bucureşti
1998, pag. 1061
BAZELE CONTABILITĂŢII 19

caracterul de ştiinţă sunt lipsite de stabilitate şi nu se bazează pe relaţii


obiective, verificabile. Aceasta face dificilă definirea contabilităţii ca
ştiinţă dar este cert că ea face obiectul cercetărilor ştiinţifice.
Specialiştii care studiază teoria contabilă nu au ajuns la un
consens şi nu au putut încă defini o teorie care să fie universal acceptată.
Pe de altă parte există cercetări teoretice care nu şi-au găsit încă
aplicabilitatea în practică.
Există în prezent 4 (patru) mari familii de teorii contabile 11:
- teoriile descriptive şi inductive, care nu au reuşit decât un
inventar al problemelor;
- teoriile descriptive şi deductive, care au avut ambiţia să
descrie o practică ordonată;
- teoriile normative şi inductive concepute plecând de la
observarea practicilor considerate a fi cele mai satisfăcătoare
şi prezentate ca referinţă (sunt incluse în această categorie
principiile contabile general admise);
- teoriile normative şi deductive concepute în funcţie de
obiectivele atribuite contabilităţii şi prezentate, de asemenea,
ca referinţe.
Alţi autori 12 sunt fermi în a susţine că, contabilitatea este o
ştiinţă deoarece are elementele constitutive ale ştiinţei şi anume:
domeniul care formează obiectul de cercetare, metoda de cercetare
folosită şi utilitatea ei în viaţa economico-socială. Contabilitatea
dispune de un limbaj, un obiect şi o metodă de cercetare a obiectului
care o delimitează de celelalte ştiinţe.
Obiectul de studiu al contabilităţii îl reprezintă patrimoniul
organizaţiilor, procesele economice (aprovizionare, producţie,
desfacere) care au loc în organizaţii, sursele de provenienţă ale
elementelor băneşti şi materiale precum şi rezultatele activităţii.
Metoda de cercetare a contabilităţii se bazează pe procedee
proprii: bilanţ, cont, balanţă de verificare.
Utilitatea contabilităţii în viaţa economico-socială este
determinată de nevoia organizaţiilor de a cunoaşte cu precizie şi în timp
util mărimea şi structura patrimoniului, activităţile desfăşurate,
rezultatele obţinute cât şi de interesul terţilor (asociaţi, acţionari,
parteneri) de a avea informaţii corecte despre situaţia organizaţiilor şi a
organelor fiscale în vederea stabilirii obligaţiilor datorate.

11
Niculae Feleagă – Controverse contabile, Editura Economică, Bucureşti, 1996,
pag. 55.
12
C.G. Demetrescu, Istoria contabilităţii, Editura Ştiinţifică, Bcureşti. 1972, pag. 120.
20 BAZELE CONTABILITĂŢII

Ca ştiinţă contabilitatea face parte din sistemul ştiinţelor


economice (anexa 1).

1.2.4. Alte abordări posibile

În ultima perioadă unii teoreticieni 13 ai contabilităţii au adus în


dezbatere alte două posibile abordări ale contabilităţii.
Prima abordare defineşte contabilitatea ca fiind un limbaj
formalizat acceptat în viaţa organizaţiilor sau afacerilor. Ea dispune, ca
limbaj, de sintaxă, semantică şi o practică a utilizării sistemului său de
semne.
Sintaxa contabilă grupează reguli, metode şi proceduri utilizate
pentru înregistrarea operaţiilor, colectarea şi prelucrarea informaţiilor,
elaborarea, prezentarea şi publicarea documentelor de sinteză pe baza
unor simboluri care formează vocabularul contabil. Simbolurile
limbajului contabil sunt: debitul, creditul, activul, pasivul, rulajul,
soldul, postul, situaţia netă, veniturile, cheltuielile, debitori, creditori,
terţi etc.
Sintaxa contabilă are rolul de a organiza structura contabilităţii
la fel cum gramatica organizează limbajul natural.
Semantica contabilă dă semnificaţie semnelor transmise de
contabilitate, asigurând corespondenţa dintre lumea reală (mediul
economic, social etc.) şi reflectarea sa (contabilitatea).
Practica limbajului contabil este în legătură directă cu
comunicarea informaţiilor contabile şi modul lor de utilizare de către
beneficiari (manageri, proprietari, terţi, fisc).
Limbajul contabil este precis, concis şi complet dar are şi limite.
Cei care operează pe piaţa informaţiei contabile pot comunica fără
probleme deoarece informaţiile sunt transparente.
Statutul de limbaj al contabilităţii se generalizează odată cu
ieşirea informaţiei contabile dintre graniţele organizaţiilor, odată cu
adresarea ei către terţi.
După Claude Pérochon 14 limbajul comun al contabilităţii se
bazează pe:
- definiţie şi terminologie precise;
- metode de evaluare comune;
- reguli uniforme de funcţionare a conturilor;
13
Bernard Esnault şi Christian Hoarau, op. cit.
14
Claude Perochon, Présentation du plan comptable français, Les Edition Foucher,
1983.
BAZELE CONTABILITĂŢII 21

- documente de sinteză prezentate de o manieră identică.


A doua abordare priveşte contabilitatea ca o tehnoştiinţă
contabilă, adică o tehnică alimentată nu numai de cunoştinţele trecute,
generate de practică, ci şi de rezultatele generate de cercetare.
După opinia noastră contabilitatea este un domeniu al
cunoaşterii care nu este inaccesibil individului deci nu este de inspiraţie
divină şi care poate fi utilizată ca atare folosind anumite tehnici şi
procedee specifice dar care prin necesitatea ultimilor ani de integrare la
nivelul economiei mondiale primeşte valenţe ştiinţifice devenind o
teorie universală.

1.3. Sistemul informaţional economic

Managementul organizaţiilor presupune cunoaşterea în orice


moment a stării patromoniale a acestora pentru ca deciziile să fie
fundamentate. Deciziile se iau competent dacă informaţiile furnizate de
executiv sunt corecte, la timp şi conforme cu realitatea obiectivă.
Informaţia şi necesitatea ei nu sunt de dată recentă. De informaţie a fost
nevoie întotdeauna de-a lungul istoriei omenirii deoarece orice hotărâre
umană se bazează pe cunoaştere.
Specialiştii recunosc unanim că informaţia reprezintă o
comunicare, o ştire despre o persoană, obiect, proces material, fenomen
etc., din trecut, prezent sau viitor şi care aduce elemente noi în raport cu
alte cunoştinţe prealabile, care constituie o noutate, prezintă interes
pentru beneficiarul ei, sporindu-i gradul de cunoaştere despre procesele
şi fenomenele respective.
Informaţiile pot fi sistematizate după mai multe criterii:
A. după rolul în sistemul de management:
a) informaţii de conducere emise de organele de
conducere (AGA, Consiliul de administraţie, director sub
forma de hotărâri, decizii, dispoziţii etc);
b) informaţii de raportare emise de subsistemul de
execuţie (informaţii tehnice, financiare, contabile,
statistice etc.);
c) informaţii de reglare pentru corectarea funcţionării
sistemului şi a subsistemelor organizaţiei.
B. după reflectarea în timp a fenomenelor şi proceselor:
a) informaţii active (dinamice) care sunt culese în
momentul şi la locul producerii fenomenelor şi
proceselor şi care pot influenţa evoluţia acestora;
22 BAZELE CONTABILITĂŢII

b) informaţii istorice (pasive) care reflectă fenomene şi


procese încheiate şi care sunt utilizate în activitatea de
analiză;
c) informaţii previzionale care se referă la fenomene şi
procese ce se vor desfăşura în viitor.
C. după forma de prezentare:
a) informaţii orale care se transmit direct, prin vorbire;
b) informaţii scrise pe suport de hârtie;
c) informaţii audiovizuale (telefon, radio, filme).
D. după natura proceselor şi fenomenelor pe care le reflectă:
a) informaţii tehnice;
b) informaţii economice;
c) informaţii ştiinţifice;
d) informaţii social-politice;
e) informaţii culturale;
f) informaţii sportive.
E. după gradul de prelucrare:
a) informaţii primare (de bază) care nu au suferit
procese de prelucrare;
b) informaţii intermediare care se află în diferite faze ale
proceselor de prelucrare;
c) informaţii finale care au trecut prin procese de
prelucrare;
F. după provenienţă:
a) exogene – provin din afara organizaţiei;
b) endogene – sunt generate din interiorul organizaţiei.
G. după destinaţie:
a) informaţii interne – beneficiarii sunt din interiorul
organizaţiei (manageri şi executanţi);
b) informaţii externe – beneficiarii sunt din afara
organizaţiei.
Sistemul informaţional economic reprezintă ansamblul
informaţiilor şi fluxurilor informaţionale, procedeele şi mijloacele de
culegere, înregistrare, prelucrare, stocare, transmitere, analiză şi
valorificare a informaţiilor într-o organizaţie.
Informaţia economică este utilizată în elaborarea şi luarea
deciziilor curente, dar şi în elaborarea prognozelor şi planurilor
organizaţiilor, cât şi a economiei naţionale, în urmărirea realizării
acestora.
Informaţia contabilă este o informaţie economică rezultată din
prelucrarea datelor din contabilitate folosind metode, procedee şi
BAZELE CONTABILITĂŢII 23

instrumente specifice. Ea este reală, precisă, completă, operativă, directă


şi reprezintă materia primă pentru tabloul de bord, pentru deciziile
economice, financiare, tehnice şi de gestiune care se iau de către
manageri. Contabilitatea este cea care furnizează informaţii în legătură
cu mărimea şi structura patrimoniului (materii prime, materiale, obiecte
de inventar,mijloace fixe, mijloace băneşti), informaţii privind
veniturile, cheltuielile şi rezultatele financiare, costul produselor,
drepturile şi obligaţiile unităţii patrimoniale etc.
Utilizarea informaţiilor în procesul decizional sau de execuţie
implică transmiterea lor între emitent şi beneficiar, pe un anumit traseu
sau circuit informaţional, parcurgând mai multe etape succesive de la
culegere la clasare sau arhivare.
Circuitul informaţional este traiectul pe care-l parcurge o
informaţie între emiţător şi receptor.
Fluxul informaţional reprezintă etapele succesive parcurse din
momentul culegerii datelor până la valorificarea informaţiilor.
Din punct de vedere organizatoric sistemul informaţional
economic se compune din unităţi organizate într-un flux care
corespunde succesiunii operaţiilor9333 la care sunt supuse datele şi
informaţiile ce se vehiculează în sistem, şi anume:
- unităţi de culegere a datelor în momentul producerii
fenomenelor şi proceselor economice;
- unităţi de înregistrare a datelor la locul producerii
fenomenelor şi proceselor economice;
- unităţi de transmitere a datelor;
- unităţi de introducere a datelor în sistemele de prelucrare;
- unităţi de prelucrare a datelor şi de redare a rezultatelor
prelucrării (informaţii);
- unităţi de stocare a datelor şi informaţiilor.
Prelucrarea datelor cu ajutorul calculatorului constituie
informatica.
Sistemul informatic reprezintă un mod automat de colectare,
transmitere, înmagazinare, prelucrare formală şi obţinere a informaţiilor
cu ajutorul tehnicii de calcul.
Deci, sistemul informaţional economic nu se identifică cu
sistemul informatic între ele existând o relaţie ca de la întreg la parte.
Noţiunea de sistem informaţional este mai largă decât cea de sistem
informatic pe care îl include.
Sistemul informaţional economic se referă la conţinutul, la
fondul informaţiei, iar sistemul informatic la prelucrarea automată,
formală a informaţiei.
24 BAZELE CONTABILITĂŢII

În prezent, organizaţiile dispun de sisteme informatice care


permit o prelucrare, transmitere şi stocare eficientă a datelor şi a
informaţiilor ceea ce asigură eficacitate în decizie.

1.4. Evidenţa economică – componentă a sistemului


informaţional economic

Sistemul informaţional economic este structurat în trei


subsisteme: planificarea economico-financiară, evidenţa economică şi
dreptul financiar. Între cele 3 (trei) subsisteme, există relaţii de
interdependenţă aşa cum reiese din fig. 1.

I
N
S PLANIFICAREA F
EI ECONOMICO-FINANCIARĂ R E
S M C
T A O
E EVIDENŢA ECONOMICĂ Ţ N
M I O
U O M
L DREPTUL FINANCIAR N I
A C
L

Fig. 1. Sistemul informaţional economic

Evidenţa economică este influenţată şi influenţează celelalte


două subsisteme, ea reprezentând principala sursă de informaţii unde se
înregistrează, prelucrează şi circulă informaţiile economice.
Evidenţa economică constituie un sistem unitar de înregistrare,
urmărire şi control, pe baza unor principii bine stabilite, a bunurilor
economice, a surselor de provenienţă ale acestora, proceselor economice
şi a rezultatelor acestor procese, în scopul cunoaşterii activităţii
economice şi financiare a unităţii patrimoniale.
Evidenţa economică are următoarele sarcini:
 reflectarea proceselor economice şi a rezultatelor acestor
procese;
BAZELE CONTABILITĂŢII 25

 controlul realizării bugetului de venituri şi cheltuieli şi


compararea lui cu rezultatele efectiv obţinute;
 înregistrarea patrimoniului unităţilor;
 determinarea costului producţiei, a veniturilor şi a
rezultatelor financiare;
 furnizarea informaţiilor necesare elaborării programelor şi
bugetelor;
 urmărirea respectării şi aplicării legislaţiei;
 sursă de informaţii pentru fundamentarea deciziilor.
Pentru a răspunde acestor sarcini, ea trebuie să îndeplinească
următoarele condiţii:
 să dispună de o metodologie proprie;
 să fie organizată pe baza unor principii şi norme fundamentate
ştiinţific;
 să asigure corect, operativ şi eficient totalitatea informaţiilor
necesare caracterizării fenomenelor urmărite, în vederea luării
deciziilor;
 să fie simplă, clară, precisă, documentată, neîntreruptă şi să
reflecte la timp fenomenele şi procesele economice;
 să poată fi adaptată progresului activităţii economice.
Pentru exprimarea cantitativă şi valorică a elementelor
patrimoniale şi proceselor economice, evidenţa economică foloseşte
etaloane de evidenţă.
Etaloanele de evidenţă sunt de două feluri: etaloane cantitative şi
etaloane valorice. Din categoria etaloanelor cantitative fac parte
etalonul natural, etalonul natural-convenţional şi etalonul de muncă
(timp).
Etalonul natural măsoară şi exprimă bunurile şi procesele
economice supuse înregistrării cu unităţi de măsură specifice
proprietăţilor fizice ale acestora. Lungimea, suprafaţa, volumul,
greutatea, numărul obiectelor etc., se măsoară utilizând metrul, metrul
pătrat, metrul cub, tona, litrul, kilogramul etc.
De aceea, el nu se poate folosi decât pentru totalizarea sau
generalizarea bunurilor de acelaşi fel, având o utilizare limitată. El
asigură realizarea controlului cantitativ asupra mijloacelor economice şi
integritatea patrimoniului unităţilor.
Etalonul natural-convenţional exprimă mai multe feluri de
produse printr-un produs principal, care se ia ca unitate de măsură
convenţională. El se utilizează în industria sticlei, sârmei, în construcţii
etc.
26 BAZELE CONTABILITĂŢII

Etalonul muncă măsoară volumul de muncă folosit în producţie


sub formă de ore-muncă, zile-muncă etc. cheltuite pentru producerea
bunurilor în cadrul procesului de producţie. Cu ajutorul lui se măsoară,
se calculează şi se controlează munca depusă de salariaţi pentru
obţinerea produselor în cadrul procesului de producţie în scopul
salarizării acestora, calculării productivităţii muncii, a normelor de
producţie etc.
Etaloanele valorice sunt date de diferite forme ale etalonului
bănesc (monetar). Ele sunt rezultatul existenţei producţiei de bunuri şi a
schimbului acestora, utilizând pentru măsurarea bunurilor şi proceselor
economice unităţile monetare specifice fiecărei ţări. Spre deosebire de
etalonul natural, permite totalizarea celor mai variate feluri de bunuri,
procese sau rezultate economice, fiind considerat un etalon de
generalizare. El serveşte la calculul salariilor, costurilor de producţie,
rezultatelor activităţii economice, preţurilor, la stabilirea obligaţiilor şi a
drepturilor unităţii, la generalizarea activităţii economico-financiare, la
efectuarea controlului financiar etc.
Evidenţa economică se prezintă sub trei forme: evidenţa
operativă, statistică şi contabilitate.
Evidenţa operativă are ca obiect înregistrarea, urmărirea şi
controlul operativ a operaţiilor şi fenomenelor economice în momentul
şi la locul producerii lor. Astfel, urmăreşte consumul de materiale,
prezenţa la lucru a salariaţilor, folosirea timpului de lucru, executarea
contractelor şi comenzilor privind aprovizionarea cu materiale şi
desfacerea produselor, utilizarea utilajelor.
Este utilizată pentru necesităţile curente ale conducerii operative
a unităţilor economice, în ateliere, secţii, servicii funcţionale. Ea
constituie, la locurile respective, un mijloc de semnalizare, identificare
şi prevenire operativă a disfuncţionalităţilor din procesele economice.
Datele acesteia pot servi şi ca sursă de informaţii pentru statistică şi
contabilitate.
Organizarea acesteia revine compartimentelor ce o folosesc,
neexistând norme metodologice unitare pentru toate unităţile
patrimoniale.
În literatura de specialitate este denumită şi evidenţă tehnico-
operativă, deoarece utilizează şi mijloace tehnice de măsurare a
consumului şi de înregistrare automată a datelor (contoare, ceasuri de
control, ampermetre, voltmetre etc.), precum şi datorită faptului că
reflectă procesul tehnologic.
Pentru oglindirea operaţiilor economice poate folosi separat, sau
în paralel, etalonul natural, monetar sau etalonul muncă.
BAZELE CONTABILITĂŢII 27

Statistica înregistrează după criterii unitare fenomenele


social-economice de masă, grupează şi totalizează informaţiile rezultate
din aceste înregistrări în vederea obţinerii de indicatori generalizatori,
care să caracterizeze fenomenele respective în ansamblul lor.
Obiectul ei depăşeşte cadrul unităţilor patrimoniale, cuprinzând
şi fenomenele demografice, culturale, naturale etc. Pentru oglindirea
fenomenelor, statistica foloseşte, separat sau în paralel, toate etaloanele
de evidenţă.
Statistica se deosebeşte de celelalte forme ale evidenţei
economice şi prin mijloacele proprii utilizate pentru culegerea,
înregistrarea, prelucrarea datelor şi prezentarea rezultatelor acestor
prelucrări (tabele, reprezentări grafice, indici, observări selective,
recensăminte, anchete etc.). Ea îşi realizează obiectul pe două căi:
a) culege şi înregistrează fenomene individuale prin
mijloace proprii (anchete, recensăminte, monografii, bugete
de familie etc.), pe care apoi le grupează şi centralizează în
scopul obţinerii de indicatori care să caracterizeze în
ansamblu fenomenele respective;
b) foloseşte informaţiile furnizate de celelalte forme ale
evidenţei economice.
Contabilitatea ca formă de bază a evidenţei economice, are
sarcini şi funcţii specifice. Ea înregistrează, urmăreşte şi controlează în
mod documentat, complet, neîntrerupt acele fenomene şi procese
economice care se pot exprima valoric.
O particularitate în oglindirea operaţiilor economice şi financiare
supuse înregistrării o constituie documentarea lor. Operaţiile economice
se înregistrează pe baza actelor scrise (documente). Totodată, operaţiile
economice ce nu se pot exprima în etalon bănesc nu se înregistrează în
contabilitate.
Contabilitatea, utilizând, în principal, etalonul bănesc şi uneori,
ca o completare, etalonul natural, pentru reflectarea operaţiilor
economice, este considerată o evidenţă valorică.
Cele trei forme ale evidenţei economice, deşi se deosebesc între
ele prin metodele folosite pentru culegerea, prelucrarea şi prezentarea
datelor, se completează reciproc, neputând fi separate unele de altele,
constituind un sistem unitar de evidenţă.
28 BAZELE CONTABILITĂŢII

1.5. Sarcinile contabilităţii

Contabilitatea are următoarele sarcini:


- Furnizarea datelor şi a informaţiilor necesare elaborării
programelor de activitate. La elaborarea bugetului activităţii
generale, contabilitatea furnizează date pentru:
dimensionarea cheltuielilor şi veniturilor din activitatea de
exploatare şi cea financiară; previzionarea costurilor
activităţilor şi excedentului brut de exploatare; proiectarea
bugetelor şi fluxurilor de trezorerie în monedă naţională şi
valută; fundamentarea tabloului şi fluxurilor de finanţare,
precum şi alte informaţii necesare întocmirii celorlalte
programe;
- Înregistrarea cronologică a operaţiilor economice şi
financiare, prelucrarea şi păstrarea informaţiilor cu privire
la situaţia patrimoniului, informaţii necesare atât pentru
nevoi proprii ale unităţii cât şi în relaţiile ei cu alte persoane
fizice sau juridice;
- Controlul operaţiilor patrimoniale în vederea asigurării
integrităţii patrimoniului. Din contabilitate rezultă informaţii
privind existenţa şi mişcarea patrimoniului unităţii, mărimea
ei pe locuri de păstrare, persoanele în responsabilitatea
cărora se află etc. În realizarea acestor sarcini, contabilitatea
foloseşte inventarierea pentru controlul faptic al
patrimoniului;
- Controlul exactităţii datelor contabile pentru reflectarea
reală a patrimoniului pentru care se foloseşte balanţa de
verificare;
- Furnizarea datelor şi informaţiilor pentru urmărirea
folosirii judicioase a factorilor de producţie, care să asigure
recuperarea cheltuielilor din venituri, obţinerea de profit şi
creşterea eficienţei economice;
- Furnizarea datelor şi informaţiilor necesare întocmirii
regulate a documentelor de sinteză care dau imagine fidelă
patrimoniului, situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute,
astfel încât aceste informaţii să poată fi utilizate în
fundamentarea deciziilor. Ca urmare, contabilitatea trebuie
să asigure informaţiile sintetice necesare întocmirii de către
toţi agenţii economici a bilanţului contabil, compus din
bilanţ, contul de profit şi pierderi, anexe şi raportul de
BAZELE CONTABILITĂŢII 29

gestiune, a bilanţului pe ansamblul economiei naţionale,


precum şi a execuţiei bugetului de stat.

1.6. Funcţiile contabilităţii

Contabilitatea îndeplineşte următoarele funcţii:


Funcţia de înregistrare, constă în capacitatea ei de a reflecta
operativ, precis şi în complexitatea lor procesele şi fenomenele
economice care apar în cadrul unităţii patrimoniale şi se pot exprima
valoric.
Funcţia de informare, constă în funizarea de informaţii asupra
structurii şi dinamicii patrimoniului, a stadiului desfăşurării proceselor
şi fenomenelor economice şi a rezultatelor obţinute la sfârşitul unei
perioade de gestiune. Din contabilitate rezultă informaţii exacte privind
gospodărirea bunurilor materiale şi băneşti, volumul şi dinamica
producţiei, costurile de producţie, veniturile obţinute, profitul sau
pierderea etc. O importanţă deosebită se acordă situaţiilor financiare
periodice de sinteză, care oferă informaţii utile pentru nevoile proprii de
conducere şi gestiune, cât şi în relaţiile cu terţe persoane fizice şi
juridice, respectiv cu asociaţii, acţionarii, clienţii, furnizorii, băncile,
statul, precum şi pentru analize economico-financiare. Această funcţie
reprezintă o rezultantă directă a funcţiei de înregistrare a operaţiilor
economice şi financiare prin folosirea unor principii şi reguli proprii,
contabilitatea având rolul de instrument de cunoaştere a realităţii.
Funcţia de control gestionar este legată de funcţia de
informare. Ea constă în verificarea cu ajutorul datelor contabile a
modului de păstrare şi utilizare a valorilor materiale şi băneşti, de
gospodărire a fondurilor, verificarea gradului de realizare a indicatorilor
previzionaţi, a termenelor de achitare a datoriilor faţă de terţi şi de
recuperare a drepturilor, controlul respectării disciplinei financiare etc.
Datele din contabilitate şi documentele de evidenţă servesc ca
mijloc de probă în justiţie pentru a dovedi realitatea unei operaţii,
răspunderea materială, respectiv vinovăţia sau nevinovăţia persoanelor
care au participat la efectuarea ei.
Funcţia de control gestionar nu se întâlneşte la celelalte forme
ale evidenţei economice.
Funcţia previzională. Contabilitatea nu se limitează doar la
oglindirea mersului activităţii agenţilor economici, datele ei
reprezentând o sursă exactă şi completă pentru analiza economico-
financiară a activităţii şi a stabilirii rezultatelor, dând posibilitatea
30 BAZELE CONTABILITĂŢII

descoperirii tendinţelor viitoare a fenomenelor şi proceselor economice,


adică a prevederilor şi a luării deciziilor curente şi de perspectivă.
Datele ei servesc la elaborarea bugetului activităţii generale, bugetelor
pe activităţi şi a fundamentării programelor.
Funcţia juridică. Contabilitatea, prin instrumentele sale, este un
mijloc prin care se face dovada efectuării operaţiilor comerciale şi
financiare şi a existenţei elementelor patrimoniale. Astfel, documentele
justificative, registrele contabile şi bilanţul sunt documente oficiale ale
unităţilor patrimoniale ce servesc ca referinţe de bază la stabilirea
răspunderilor în urma controlului financiar şi de gestiune. De asemenea,
acestea constituie probe concludente în justiţie pentru soluţionarea
cazurilor instrumentate de organele judiciare.

1.7. Sisteme de contabilitate

Evoluţia contabilităţii este caracterizată prin continua dezvoltare


a bazei sale teoretice şi perfecţionarea manierei de realizare. Au fost
create şi adoptate sisteme de reprezentare a obiectului contabilităţii, cât
şi diferite concepţii de organizare a sistemului conturilor.
După concepţia de reprezentare a obiectului contabilităţii, sunt
cunoscute mai multe sisteme de contabilitate: sistemul de contabilitate
în partidă simplă şi sistemul de contabilitate în partidă dublă (digrafic).
Contabilitatea în partidă simplă se numeşte astfel pentru că în
concepţia ei de reprezentare o operaţie economică se înregistrează într-o
singură partidă. De pildă, intrarea unei sume de bani în contul bancar se
înregistrează la partida “Conturi curente la bănci”.
Contabilitatea în partidă dublă concepe reprezentarea
operaţiilor economice prin înregistrarea în două partizi, concomitent, o
partidă care arată originea şi o alta care arată destinaţia.
Astfel, în cazul în care suma de bani intrată în bancă provine de
la caserie, se va înregistra în două partizi: partida “Casa” pentru a
înregistra originea banilor şi partida “Conturi curente la bănci” pentru a
evidenţia destinaţia acestora.

Destinaţia Originea
Partida “Conturi curente la bănci” Partida “Casa”

După concepţia de organizare a conturilor în circuitul


economic sunt create sisteme de contabilitate cu un singur circuit şi cu
două circuite.
BAZELE CONTABILITĂŢII 31

Sistemul de contabilitate cu un singur circuit (monist)


organizează conturile într-un singur flux în cadrul circuitului economic:
- aprovizionare – exploatare – desfacere, atât pentru operaţiile ce
privesc relaţiile cu terţii (funcţiile externe), cât şi pentru cele ale
gestiunii interne (funcţiile interne). Acest sistem este redat în anexa 2.
Sistemul de contabilitate cu dublu circuit organizează
conturile astfel încât delimitează în circuite distincte pe cele care au ca
obiect înregistrarea elementelor şi operaţiilor patrimoniale legate de
schimburile şi relaţiile cu terţii, precum şi rezultatele financiare, şi
într-un alt circuit conturile care înregistează operaţiile gestiunii interne
privind producţia, costurile şi rentabilitatea produselor, lucrărilor şi
serviciilor executate. Se formează astfel circuitul contabilităţii
financiare sau generale şi circuitul contabilităţii de gestiune.
Acest sistem este redat în anexa 3.
Contabilitatea financiară sau generală (la francezi
“comptabilité générale”, la anglo-saxoni “financial accounting”), are la
bază norme unitare privind organizarea şi conducerea ei, prevăzute de
legislaţie, având caracter obligatoriu pentru toate unităţile patrimoniale.
Aceasta are ca obiective înregistrarea tuturor operaţiilor ce afectează
patrimoniul unităţii, în vederea determinării rezultatului financiar,
furnizarea informaţiilor necesare atât pentru necesităţi proprii ale
unităţilor cât şi în relaţiile acestora cu terţii (asociaţi sau acţionari,
clienţi, furnizori, bănci, organe fiscale etc.), elaborarea şi publicarea
documentelor financiare de sinteză.
Contabilitatea de gestiune (la francezi “comptabilité de
gestion”, la anglo-saxoni “managerial accounting”), are ca scop
principal controlul factorilor de producţie în vederea obţinerii unor
produse, lucrări, servicii de calitate cu costuri optime. Ca urmare,
acestea se organizează de fiecare unitate patrimonială în funcţie de
specificul activităţii ei şi de necesităţile proprii. Ea are ca obiective
principale calcularea costurilor de producţie, stabilirea rezultatelor şi a
rentabilităţii produselor obţinute, a lucrărilor executate, întocmirea
bugetului de venituri şi cheltuieli pe feluri de activităţi, urmărirea şi
controlul acestuia în vederea cunoaşterii rezultatelor şi furnizarea
datelor necesare fundamentării deciziilor privind gestionarea
patrimoniului.
Sistemul de contabilitate în dublu circuit (dualist) este practicat
îndeosebi în ţările Comunităţii Europene, în timp ce în ţările
anglo-saxone şi America domină contabilitatea într-un singur circuit
(monistă).
32 BAZELE CONTABILITĂŢII

Capitolul 2

OBIECTUL ŞI METODA CONTABILITĂŢII

În fundamentarea şi caracterizarea unei ştiinţe este esenţială


stabilirea obiectului ei de studiu şi a metodei de cercetare. Acestea
permit să se precizeze locul şi poziţia ştiinţei respective în ansamblul
ştiinţelor, relaţiile cu alte ştiinţe înrudite, importanţa şi utilitatea ei în
procesul cunoaşterii.

2.1. Obiectul contabilităţii

2.1.1. Teorii cu privire la obiectul contabilităţii

Prima definiţie a contabilităţii aparţine lui Luca Paciolo,


formulată la Veneţia în 1494 în lucrarea de matematică şi geometrie
Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionallitá în
care include şi un tratat de contabilitate în partidă dublă. El consideră ca
obiect al contabilităţii “tot ceea ce după părerea negustorului îi aparţine
pe lume, precum şi toate afacerile mari şi mărunte în ordinea în care au
avut loc”. Deşi este primul tratat de contabilitate în partidă dublă, Luca
Paciolo nu este creatorul acestui sistem, el descrie doar modelul folosit
de comercianţii din Veneţia şi Florenţa.
În jurul obiectului contabilităţii, în evoluţie istorică, s-au purtat
numeroase discuţii şi controverse. Pornind de la definiţia lui Luca
Paciolo, s-a definit obiectul contabilităţii, ca urmare a poziţiei pe care s-
au situat şi a opticii adoptate de cercetători.
Ideile din tratatul lui Luca Paciolo au influenţat timp de peste
trei secole lucrările de contabilitate ale autorilor din diferite ţări ale
Europei, prin care aceştia demonstrează importanţa aplicării principiilor
contabilităţii în toate domeniile vieţii economice.
În literatura contabilă s-au conturat patru concepţii privind
obiectul contabilităţii: concepţia administrativă, juridică, economică şi
financiară.
În concepţia administrativă, care aparţine şcolii italiene
(E. Pisani, G. Massa, V. Gitti), obiectul contabilităţii constă în
BAZELE CONTABILITĂŢII 33

reflectarea şi controlul valoric al faptelor administrative în vederea


obţinerii cu eforturi minime de efecte economice maxime.
Concepţia juridică, dominată de şcoala germană (Fr. Hügli;
R. Reisch, I. C. Kreibig) şi preluată la noi în ţară de profesorii
G. Trancu, S. Iacobescu, A. Sorescu, consideră obiectul contabilităţii
patrimoniul unei persoane fizice sau juridice, privit din punct de vedere
juridic, adică a drepturilor şi obligaţiilor pecuniare (materiale) în
corelaţie cu obiectele (bunuri, valori) corespunzătoare. În această
concepţie, contabilitatea este ştiinţa înregistrării egalităţilor de schimb
din patrimoniul unei persoane.
Concepţia economică, care cunoaşte o largă răspândire în
şcolile de contabilitate din Europa (J.Fr. Schär, R.P. Coffy, E. Leautey,
A. Guibbault, A. Gilbert, I. Evian, C. Panţu, D. Voina), defineşte
obiectul contabilităţii ca circuit al capitalului privit sub aspectul
destinaţiei lui (capital fix şi capital circulant) şi al modului de dobândire
(capital propriu,capital străin).
Concepţia financiară consideră obiectul contabilităţii ca fiind
cercetarea şi soluţionarea laturilor valorice ale existenţei, mişcării şi
transformării resurselor patrimoniale, pe care le tratează sub aspectul
provenienţei (resurse permanente şi resurse temporare), şi din punct de
vedere al utilizării (utilizări durabile şi utilizări ciclice). În unele lucrări,
provenienţa resurselor este structurată şi din perspectiva obligaţiilor
(obligaţii faţă de proprietari şi obligaţii faţă de terţi).
Concepţia financiară câştigă tot mai mulţi adepţi şi este
acceptată de marile curente şi şcoli contemporane de contabilitate.
Această concepţie împreună cu cea economică stă la baza studiilor
pentru elaborarea convenţiilor şi standardelor internaţionale de
contabilitate.
Noi considerăm că obiectul contabilităţii îl constituie reflectarea
în expresie valorică a stării patrimoniului, a mişcării şi transformării lui
ca urmare a proceselor şi fenomenelor economice şi a rezultatelor
obţinute. Orice unitate economică şi instituţie bugetară se deosebeşte de
altele prin patrimoniul pe care îl posedă.
“Patrimoniul este constituit din totalitatea drepturilor şi
obligaţiilor de natură economică exprimate în bani, împreună cu
bunurile la care se referă, ale unei persoane fizice sau juridice indiferent
de sursa de unde provin.” 15 Pentru a exista un patrimoniu sunt necesare
următoarele elemente interdependente:

15
M. Epuran, V. Băbăiţă, Bazele contabilităţii, Ed. De Vest, Timişoara, 1997, pag. 34
34 BAZELE CONTABILITĂŢII

- subiectul de patrimoniu, adică o persoană fizică sau juridică,


care îşi asumă drepturi şi obligaţii, putând exercita acte de
dispoziţie şi de administraţie asupra patrimoniului;
- obiectul de patrimoniu, adică bunurile materiale şi valorile
băneşti, care formează obiectul relaţiilor de drepturi şi
obligaţii.
Deci, între relaţiile de drepturi şi obligaţii, pe de o parte, şi
bunurile patrimoniale, pe de altă parte, stau persoanele fizice sau
juridice în calitatea lor de subiecte de patrimoniu.
Privite ca valori de utilitate, aceste bunuri, ca şi componente ale
patrimoniului, reprezintă averea persoanelor fizice sau juridice. În
activitatea economică averea unităţii patrimoniale se exprimă prin
noţiunea de “active patrimoniale”.
Rezultă că patrimoniul unei unităţi sintetizează două elemente
principale: elemente patrimoniale de tipul activelor materiale şi băneşti
exprimate valoric şi uneori cantitativ şi elemente patrimoniale de tipul
relaţiilor juridice de natură pecuniară pe care unităţile le stabilesc în
procese şi fenomene economice, relaţii concretizate în drepturi şi
obligaţii. Deci, patrimoniul din punct de vedere structural include
patrimoniul economic şi patrimoniul juridic.
Patrimoniul economic exprimă totalitatea bunurilor deţinute de o
persoană fizică sau juridică, utilizate pentru desfăşurarea obiectului
activităţii sale, indiferent de apartenenţa bunurilor respective.
Patrimoniul juridic exprimă relaţiile juridice, drepturile şi
obligaţiile care se crează în unităţile patrimoniale ca urmare a existenţei
şi folosirii patrimoniului economic.
Relaţiile juridice de natură pecuniară, ca importante componente
ale patrimoniului, cuprind următoarele categorii de drepturi şi obligaţii:
a) drepturile subiectului de patrimoniu:
- drepturile de proprietate asupra bunurilor şi valorilor pe care
le deţine;
- drepturile de creanţă asupra terţelor persoane pentru
bunurile şi valorile transferate, încredinţate sau înstrăinate;
b) obligaţiile subiectului de patrimoniu:
- obligaţiile interne, faţă de asociaţi sau acţionari pentru
aportul la capitalul societăţii;
- obligaţii externe faţă de terţe persoane pentru bunuri şi
servicii primite, credite, muncă prestată, impozite, taxe.
Reflectând patrimoniul unităţilor, obiectul contabilităţii îl
constituie evidenţa, calculaţia şi controlul stării, mişcării şi
BAZELE CONTABILITĂŢII 35

transformării bunurilor economice ca urmare a proceselor economice


în corelaţie cu relaţiile juridice corespunzătoare.
Starea bunurilor economice (materiale şi băneşti), a drepturilor
şi obligaţiilor arată mărimea lor la un moment dat (prin indicatori ca
stocuri, solduri).
Mişcarea şi transformarea bunurilor economice, a relaţiilor
juridice de natura drepturilor şi obligaţiilor, este condiţionată de
continuitatea procesului de producţie, fiind abordată în contabilitate prin
prisma intrărilor şi a ieşirilor de bunuri, respectiv de resurse, a
transformării unor bunuri şi resurse în altele, precum şi de procesele
economice (aprovizionare, producţie, desfacere) care transformă
intrările în ieşiri, modificând starea lor iniţială.
De asemenea, în obiectul contabilităţii se cuprinde şi rezultatul
final al acestor mişcări şi transformări din cadrul unităţilor patrimoniale
exprimate în etalon bănesc.
Efortul făcut de unitatea patrimonială pentru realizarea
obiectului ei de activitate este măsurat de contabilitate prin cheltuieli
(C), iar efectul obţinut prin venituri (V). Din compararea celor doi
indicatori se formează rezultatul financiar (R) respectiv profitul sau
pierderea:
R=V–C

Contabilitatea este organizată în cadrul fiecărei unităţi


patrimoniale (regii autonome, societăţi comerciale, instituţii publice,
organizaţii cooperatiste şi alte unităţi cu personalitate juridică) şi a
persoanelor fizice ce au calitatea de comercianţi.
Unităţile patrimoniale organizate sub forma regiilor autonome şi
a societăţilor comerciale constituie unităţi de bază ale economiei
naţionale.
Regiile autonome ale statului (RA) se organizează şi
funcţionează în ramurile strategice ale economiei naţionale (industria de
armament, energetică, mine şi gaze naturale, transporturi feroviare etc.)
stabilite de guvern. 16 Sunt persoane juridice, funcţionează pe baza
gestiunii economice şi autonomiei financiare, fiind proprietare a
bunurilor din patrimoniu. În exercitarea dreptului de proprietate, regia
autonomă posedă, foloseşte şi dispune în mod autonom de bunurile din
patrimoniu. Pentru acoperirea eventualelor pierderi poate obţine de la
bugetul de stat sau local subvenţii.

16
Legea 15/1990 privind reorganizarea unităţilor economice de stat ca regii
autonome şi societăţi comerciale.
36 BAZELE CONTABILITĂŢII

Societăţile comerciale (SC) indiferent de forma juridică în care


sunt organizate şi funcţionează (societăţi în nume colectiv, societăţi în
comandită simplă, societăţi în comandită pe acţiuni, societăţi cu
răspundere limitată), trebuie să-şi constituie capitalul social cu ajutorul
căruia să-şi desfăşoare activitatea şi să-şi garanteze obligaţiile asumate
faţă de terţi. Formele de organizare a societăţilor comerciale diferă în
principal în funcţie de modul de constituire a capitalului şi a limitelor
răspunderii patrimoniale în raport cu terţii, rezultate din contractul de
societate al acestora. 17
Societăţile (asociaţiile) cooperatiste sunt persoane juridice
constituite pe principiul activităţii comune a membrilor ei, având
caracteristica unor societăţi de persoane care administrează bunurile şi
muncesc împreună după reguli statutare de administrare şi repartizare a
rezultatelor.
Instituţiile publice (bugetare) sunt organizaţii de stat create
pentru realizarea unor activităţi social-culturale, deci ele nu îndeplinesc
o activitate economică direct productivă. Acestea se caracterizează prin
faptul că veniturile şi cheltuielile lor sunt prevăzute în bugetul de stat
sau local.
Instituţiile publice, ca unităţi gestionare, desfăşoară în principal
activităţi administrative, social-culturale, ştiinţifice (învăţământ,
sănătate, cultură); activitatea lor nu generează venituri care să le asigure
în întregime autofinanţarea, ele fiind finanţate de la buget.
Grupul de societăţi este un ansmblu constituit din mai multe
societăţi, având fiecare personalitate juridică, unite între ele prin legături
diverse în virtutea cărora una din ele, denumită societate “mamă”, care
le ţine pe celelalte sub dependenţa sa, îşi exercită controlul şi dreptul de
decizie asupra ansamblului grupului.
La nivelul grupului de societăţi, contabilitatea are ca obiect
prezentarea rezultatului operaţiunilor şi situaţia financiară a societăţii
mame şi a filialelor sale ca şi cum grupul ar fi o singură societate cu mai
multe sucursale şi departamente. Necesitatea contabilităţii consolidate
(conturi consolidate) s-a ivit ca urmare a formării grupurilor de societăţi
în condiţiile în care conturile sociale (contabilitatea) ale societăţii de la
vârful grupului (societatea mamă) nu poate furniza informaţii suficiente,
care să dea o imagine de ansamblu a activităţii, rezultatelor şi evoluţiei
grupului.
Contabilitatea naţională sau contabilitatea generală a statului
are ca obiect prezentarea printr-un sistem de conturi a ansamblului

17
Legea nr. 31/1990. Legea societăţilor comerciale, republicată.
BAZELE CONTABILITĂŢII 37

operaţiunilor ce constituie activitatea economico-socială naţională sub


formă de circuite şi fluxuri, precum şi a unor agregate macroeconomice
privind evoluţia economiei naţionale.
Prin contabilitatea naţională se asigură informaţii coerente
necesare luării deciziilor de politică economică, pentru fundamentarea
previziunilor macroeconomice globale şi pentru informarea celor
interesaţi (utilizatorii) asupra evoluţiei economiei naţionale.

2.1.2. Elementele obiectului contabilităţii

Elementele obiectului contabilităţii sunt structurate în trei mari


categorii:
- bunuri economice;
- procese economice;
- relaţii juridice.

2.1.2.1. Bunurile economice

Totalitatea bunurilor cu care lucrează o unitate patrimonială


reprezintă averea acesteia, ale cărei componente diferă în funcţie de
obiectul principal al activităţii ei. La unităţile bancare care au ca obiect
creditul, elementul primordial al averii îl constituie banii, la unităţile
comerciale stocurile de mărfuri, la cele industriale care transformă
materiile prime şi materialele în produse finite, elementele caracteristice
ale bunurilor economice sunt materiile prime, materialele auxiliare,
maşinile şi instalaţiile, produsele finite.
În afara elementelor de avere caracteristice fiecărei unităţi în
funcţie de particularităţile activităţii ei, sunt elemente care se găsesc în
patrimoniul tuturor unităţilor, cum sunt: banii, clădirile, mobilierul,
mijloacele de transport, efectele comerciale etc.
În funcţie de rolul pe care-l îndeplinesc în procesul de
exploatare, de circuitul şi rotaţia lor, bunurile ce constituie activele
unităţilor patrimoniale se împart în: active imobilizate şi active
circulante. (anexa 4)
38 BAZELE CONTABILITĂŢII

2.1.2.1.1. Active imobilizate

Activele imobilizate se deosebesc de alte bunuri şi valori prin


importanţa lor şi prin faptul că nu sunt fungibile, fiind destinate să
servească o perioadă îndelungată în activitatea unităţilor patrimoniale.
Recuperarea şi transformarea în bani a valorii lor se face într-un interval
lung de timp.
În funcţie de natura lor, activele imobilizate sunt imobilizări
necorporale (nemateriale), imobilizări corporale (materiale) şi
financiare.
Imobilizările necorporale nu se concretizează într-un bun
material. Acestea includ cheltuieli ocazionate de constituirea sau
dezvoltarea unităţii patrimoniale (taxe şi cheltuieli de înmatriculare,
emiterea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni, prospectarea pieţii şi
publicitate etc.), cheltuieli de cercetare – dezvoltare, brevete, licenţe,
mărci de fabrică şi comerţ, programe informatice create sau
achiziţionate etc.
Imobilizările corporale sunt constituite din bunuri (terenuri,
mijloace fixe) atunci când sunt terminate şi din imobilizări în curs
(investiţii în curs de execuţie) când nu sunt terminate, concretizându-se
în cheltuieli efectuate pentru mărirea sau reînnoirea imobilizărilor
corporale.
Imobilizările financiare sunt formate din acele elemente de
avere reprezentând sume investite pe termen mai mult sau mai puţin
îndelungat în titluri de participare la capitalul altor unităţi, împrumuturi
acordate pe termen lung etc., în scopul obţinerii de profit sau alte
avantaje economice.
Un rol important în obţinerea bunurilor materiale, executării de
lucrări şi prestării de servicii îl au imobilizările corporale de natura
mijloacelor fixe ale unităţilor.
Mijloacele fixe reprezintă echipamente şi maşini utilizate pentru
transformarea sau prelucrarea materialelor în cadrul procesului de
producţie în vederea producerii de bunuri sau executării de lucrări şi a
celor pentru comercializarea mărfurilor, precum şi cele folosite pentru
crearea condiţiilor necesare desfăşurării normale a procesului de
producţie şi comercializare (clădiri, magazine, mijloace de transport
etc.).
Sunt considerate mijloace fixe acele echipamente şi utilaje care
îndeplinesc cumulativ două condiţii: au o durată normală de funcţionare
mai mare de un an şi o valoare individuală mai mare decât limita
BAZELE CONTABILITĂŢII 39

stabilită de lege. Mijoacele fixe se caracterizează printr-o durată lungă


de funcţionare, luând parte direct sau indirect la mai multe cicluri de
exploatare, prin transmiterea valorii lor treptat asupra produselor la a
căror fabricare şi comercializare participă, pe măsura pierderii valorii de
utilitate, fiind înlocuite după uzura lor completă.
Mijloacele fixe se regăsesc în unităţile patrimoniale sub forma
construcţiilor (productive şi neproductive); maşini şi utilaje care produc
sau transformă diferite feluri de energie, generatoare electrice, cazane
de aburi, motoare electrice etc.; maşini, utilaje şi instalaţii de lucru ce
acţionează direct asupra materiilor prime şi modifică însuşirile acestora:
strunguri, raboteze, freze etc.; aparate şi instalaţii de măsurare, control şi
reglare (ampermetre, barometre, voltmetre etc.); mijloace de transport;
animale şi plantaţii; mobilier, aparatură birotică, echipamente de
protecţie a valorilor umane şi materiale; active corporale mobile
neregăsite în capitolele precedente.
Deşi diferitele mijloace fixe se pot grupa pe categorii şi feluri,
totuşi evidenţa lor nu se ţine pe categorii sau feluri de mijloace fixe,
deoarece fiecare mijloc fix se deosebeşte de celelalte, chiar când acestea
sunt de acelaşi fel, printr-o serie de particularităţi proprii, ca: felul
construcţiei, valoarea de achiziţie, gradul de uzură, data intrării în
unitate, număr de reparaţii etc.
De aceea, evidenţa analitică a miloacelor fixe se ţine separat pe
fiecare obiect în parte.
Prin mijloc fix, ca obiect de evidenţă, se înţelege obiectul
singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele şi accesoriile
lui destinat să îndeplinească în mod independent, în totalitatea lui, o
funcţie distinctă. Acesta se caracterizează prin desăvârşirea construcţiei,
individualizarea părţilor componente, folosirea independentă, izolarea în
spaţiu sau posibilitatea delimitării de alte elemente de evidenţă.
Operaţiile economice privind mijloacele fixe oglindite de
contabilitate sunt: intrarea mijloacelor fixe, calculul amortizării şi al
provizioanelor constituite pentru deprecierea acestora, reparaţiile şi
ieşirea lor din unităţile gestionare.
40 BAZELE CONTABILITĂŢII

2.1.2.1.2. Activele circulante

Activele circulante sunt destinate să asigure continuitatea


procesului de producţie şi circulaţie, fiind într-o permanentă schimbare
şi transformare în cadrul unui circuit economic. Ele îşi schimbă forma
succesiv în fiecare fază a circuitului economic aprovizionare – producţie
– desfacere (anexa 5).
Deci, pe parcursul circuitului economic, activele circulante se
găsesc, concomitent, fie în sfera producţiei, fie a circulaţiei.
În funcţie de forma succesivă pe care o îmbracă activele
circulante în fazele circuitului economic, ele se grupează în active
circulante materiale şi active circulante băneşti (trezorerie).
Activele circulante materiale (stocuri) au un conţinut material,
incluzând: stocurile de materii prime, materiale, semifabricate
cumpărate, combustibili, piese de schimb, obiecte de inventar, scule,
dispozitive, verificatoare, anvelope, echipament de lucru, uniforme,
echipamente şi materiale de protecţie, cazarmament, ambalaje,
semifabricate din producţie proprie, produse finite, utilaje şi materiale
pentru investiţii, mărfuri şi altele de natura acestora.
Activele circulante din sfera producţiei, spre deosebire de
mijloacele fixe, se consumă în întregime într-un singur ciclu de
exploatare, transferându-şi valoarea integral asupra produselor la
fabricarea cărora au participat. Consumându-se integral într-un singur
proces de fabricaţie, pentru continuarea acestuia este necesară
reînnoirea continuă a lor. În componenţa acestora intră materiile prime,
materialele consumabile şi semifabricatele cumpărate.
Materia primă constituie substanţa principală în componenţa
produsului finit în care se regăseşte total sau parţial în forma ei iniţială
sau transformată.
Semifabricatele cumpărate în cadrul cooperării dintre unităţi
urmează să fie prelucrate în continuare în unitatea care le-a achiziţionat,
fiind asimilate materialelor.
Materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili,
piese de schimb, furaje, seminţe etc.) participă sau ajută la procesul de
fabricaţie sau de exploatare, fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit.
În procesul de producţie materialele auxiliare se adaugă materiei
prime în scopul de a ajuta la transformarea ei, sunt consumate de
echipamentele de lucru sau se folosesc pentru asigurarea funcţionării
acestora. De regulă, materialele auxiliare contribuie la desfăşurarea
procesului de producţie, fără a se regăsi în produsul finit.
BAZELE CONTABILITĂŢII 41

Combustibilul ia parte direct sau indirect la procesul de


producţie. În funcţie de destinaţia lui, avem: combustibil tehnologic
folosit în procesul tehnologic de modificare a materiilor prime (păcura
folosită la încălzirea cuptoarelor); combustibil energetic utilizat la
producerea energiei electrice necesare procesului de producţie sau
pentru punerea în mişcare a maşinilor şi combustibilul neindustrial sau
gospodăresc folosit la încălzitul birourilor, atelierelor etc.
Piesele de schimb servesc pentru înlocuirea pieselor uzate în
timpul efectuării reparaţiilor la mijloacele fixe sau obiectele de inventar.
Activele circulante pentru producţie se găsesc în unităţile
patrimoniale fie sub forma stocurilor de materiale şi obiecte de inventar
pentru producţie, fie a activelor în curs de transformare, adică a
producţiei neterminate şi a semifabricatelor din producţia proprie, ce
urmează a fi prelucrate în continuare.
Activele circulante materiale din sfera circulaţiei cuprind
produsele finite, semifabricatele şi mărfurile aflate în depozite.
Produsele finite reprezintă bunuri materiale a căror proces de
fabricaţie s-a terminat, corespund normelor de calitate, au fost
recepţionate şi s-au întocmit documentele de predare la magazie.
Semifabricatele sunt produse a căror proces tehnologic s-a
terminat într-o secţie (fază a fabricaţiei), întocmindu-se documentele de
predare la depozit, urmând a fi prelucrate în continuare pentru a intra în
componenţa produselor finite sau vândute terţilor.
Mărfurile sunt bunuri pe care unitatea patrimonială le cumpără
în vederea revânzării.
Contabilitatea reflectă operaţiile economice privind intrarea şi
ieşirea activelor circulante materiale din depozitele unităţii patrimoniale.
Activele circulante băneşti (trezoreria). În ultima fază a
circuitului economic, activele circulante materiale din sfera circulaţie se
transformă în active băneşti, ca urmare a încasării lor de la clienţi.
Activele băneşti sunt reprezentate prin numerarul aflat în caseria
unităţii, disponibilităţile băneşti existente în conturile de la bănci,
carnete de cec, obligaţiuni, acţiuni, alte valori băneşti (mărci poştale şi
timbre fiscale, tichete de călătorie, bilete de tratament şi odihnă, efecte
comerciale etc.). Contabilitatea oglindeşte operaţiile economice care
generează plăţi şi încasări în numerar, prin bancă, din carnete de cec sau
folosind efecte comerciale.
Pe lângă existenţa, mişcarea şi transformarea bunurilor
economice, obiectul contabilităţii presupune şi determinarea şi
înregistrarea deprecierii valorilor de utilitate ca urmare a exploatării sau
sub acţiunea altor factori.
42 BAZELE CONTABILITĂŢII

Bunurile economice (imobilizări, active circulante materiale)


sunt afectate în timp de acţiuni ale unor factori depreciativi (uzura
fizică, uzura morală, dezasortare, conjuncturi nefavorabile pe piaţă etc.).
Procesele de depreciere, în cele mai multe cazuri, acţionează
sistematic, sunt tipice, astfel că se poate prevedea şi determina prin
calcul valoarea lor în vederea recuperării sub forma amortizării (uzura
mijloacelor fixe, uzura obiectelor de inventar).
Alte deprecieri au caracter aleator, sunt atipice, ele se produc în
anumite împrejurări, ca de pildă diminuarea valorii de utilitate a unor
materii prime ca urmare a restructurării producţiei, scăderea preţurilor
unor mărfuri etc. Pentru aceste deprecieri, în scopul recuperării şi luării
lor în calculul rezultatelor financiare ale gestiunii se estimează mărimea
lor şi se constituie rezerve, care sunt denumite în literatura contabilă
provizioane.

2.1.2.2. Procesele economice

În obiectul contabilităţii se înscriu şi procesele economice


desfăşurate de unităţile patrimoniale pentru realizarea obiectului lor de
activitate.
Procesele economice sunt activităţi şi operaţii specifice derulate
sistematic în fazele circuitului economic care produc modificări şi
transformări cantitative în structura şi valoarea patrimoniului unităţii.
Ele generează în gestiunea fiecărei unităţi patrimoniale cheltuieli şi
venituri şi prin diferenţa dintre acestea se determină rezultatul financiar
al fiecărui exerciţiu.
Cheltuielile reprezintă valoarea consumurilor de materii prime şi
materiale, costul mărfurilor, valoarea lucrărilor şi serviciilor prestate de
terţi, manopera, executarea unor obligaţii legale sau contractuale,
impozite şi taxe, precum şi amortizările şi provizioanele.
Veniturile reprezintă valorile încasate sau de încasat din livrări
de bunuri, executări de lucrări, prestări de servicii, din avantaje pe care
unitatea a consimţit să le primească, precum şi cele aferente producţiei
stocate, din producţia de imobilizări şi din anularea (diminuarea)
provizioanelor.
Corespunzător celor trei stadii ale circuitului economic,
conţinutul proceselor economice îl formează aprovizionarea,
exploatarea şi desfacerea.
Procesul de aprovizionare cuprinde activităţile efectuate pentru
procurarea bunurilor economice (imobilizări, materiale, mărfuri etc.) şi
BAZELE CONTABILITĂŢII 43

obţinerea lucrărilor şi serviciilor de la terţi necesare realizării obiectului


de activitate al unităţii patrimoniale. Astfel, lansarea comenzilor şi
încheierea contractelor de aprovizionare cu furnizorii, transportul
bunurilor şi obiectelor achiziţionate, recepţia lor cantitativă şi calitativă
la intrarea în unitate, depozitarea şi gestionarea în perioada de stocare
sunt principalele activităţi ale procesului de aprovizionare.
Procesul de aprovizionare generează cheltuieli cu preţul de
cumpărare a imobilizărilor şi stocurilor de active circulante materiale,
cheltuieli de transport, încărcare, descărcare, comisioane, taxe, cheltuieli
cu recepţia şi stocarea. Toate aceste elemente de cheltuieli formează
costul de achiziţie al imobilizărilor şi stocurilor procurate.
Procesul de exploatare (producţie) cuprinde ansamblul
operaţiunilor tehnologice şi activităţilor din secţiile principale şi
auxiliare, precum şi din alte structuri operaţionale ale unităţilor,
realizate pentru obţinerea produselor finite, semifabricatelor sau pentru
executarea de lucrări şi prestarea de servicii destinate pieţei.
În acest proces se fac cheltuieli cu consumul de materii prime şi
materiale, energie şi apă, combustibili şi piese de schimb, seminţe şi alte
materiale biologice; cheltuieli cu salariile şi alte drepturi ale
personalului; cheltuieli cu amortizarea, repararea şi întreţinerea
imobilizărilor (mijloacelor fixe) şi altele.
În procesul de expoatare se formează costul de producţie al
produselor finite şi lucrărilor executate, precum şi cel al producţiei în
curs de execuţie. Totodată, procesul de exploatare generează venituri
din producţia de imobilizări, precum şi venituri din produsele stocate şi
producţia în curs de execuţie.
Procesul de desfacere include activităţile şi operaţiile efectuate
pentru comercializarea produselor finite şi a mărfurilor. Acestea
constau, în principal, din angajarea livrărilor pe baza comenzilor şi
contractelor încheiate cu clienţii, ambalarea şi formarea loturilor de
produse sau mărfuri, întocmirea documentelor de livrare (aviz de
expediţie, factură), expedierea, transportul bunurilor livrate la clienţi,
întocmirea altor formalităţi legale sau contractuale.
Tot prin acest proces se realizează valorificarea lucrărilor
executate şi serviciilor prestate pentru terţi.
Plasat la sfârşitul circuitului economic al unităţii, procesul de
desfacere, prin schimburile patrimoniale de la ieşire pe care le
realizează cu terţii beneficiari ai produselor, mărfurilor, lucrărilor şi
serviciilor, este procesul care ocazionează cheltuielile de livrare
(desfacere) şi prin care se materializează toate veniturile din vânzări de
44 BAZELE CONTABILITĂŢII

bunuri (produse, mărfuri etc.), precum şi veniturile din lucrări şi


servicii prestate.

2.1.2.3. Relaţiile juridice

În obiectul contabilităţii se înscriu şi relaţiile juridice ca


elemente ale patrimoniului, relaţii generatoare de drepturi şi obligaţii
(datorii) – anexa 6.
Drepturile sunt relaţii juridico-patrimoniale care consacră
legitimitatea unei persoane fizice sau juridice de a poseda şi folosi
bunurile sau valorile pe care le deţine.
În patrimoniul unei persoane (juridice sau fizice) pot fi
delimitate două categorii de drepturi:
- drepturi de proprietate;
- drepturi de creanţă.
Drepturile de proprietate sunt acele drepturi prin care se atestă
unei persoane recunoaşterea socială a posesiunii şi folosinţei unor
bunuri şi obiecte. Deci aceste drepturi definesc poziţia patrimonială a
persoanei faţă de obiecte şi bunuri concret-materiale.
În structura patrimoniului, drepturile de proprietate sunt
constituite din totalitatea bunurilor materiale (imobilizări şi stocuri etc.)
şi băneşti care nu sunt grevate de obligaţii faţă de terţi, respectiv pentru
care titularul de patrimoniu are deplină şi necondiţionată capacitate de
posesiune şi folosinţă.
Drepturile de creanţă sunt drepturile unei persoane, atestate
juridic, de a pretinde şi primi de la terţe persoane bunuri sau valori.
Aceste drepturi definesc poziţia patrimonială a unei persoane fizice sau
juridice faţă de alte persoane, poziţie statuată în virtutea unor relaţii şi
operaţii comerciale, financiare sau reglementate prin lege.
BAZELE CONTABILITĂŢII 45

RELAŢII JURIDICO-PATRIMONIALE

DREPTURI PATRIMONIALE OBLIGAŢII PATRIMONIALE

OBLIGAŢII FAŢĂ

OBLIGAŢII FAŢĂ
DREPTURILE DE

DREPTURILE DE
PROPRIETATE

DE ASOCIAŢI

(EXTERNE)
(INTERNE)
CREANŢĂ

DE TERŢI
SURSE PROPRII SURSE STRĂINE

CAPITAL REZERVE FONDURI CREDITE SURSE


SOCIAL ATRASE

Fig. 2. Structura relaţiilor juridico-patrimoniale18

În patrimoniul unităţilor economice (societăţilor comerciale),


drepturile de creanţă provin, în principal, din:
a) dreptul societăţii comerciale de a pretinde de la acţionari sau
asociaţi depunerea aportului la capitalul social subscris prin
contractul de societate sau prin subscripţie publică;
b) drepturile unităţii patrimoniale de a pretinde clienţilor săi
preţul produselor şi mărfurilor livrate sau tariful lucrărilor
executate şi serviciilor prestate la termenele stabilite prin
contracte;
c) drepturile unităţii patrimoniale de a cere persoanelor cărora
le-a acordat sume de bani (avansuri) pentru a efectua diferite
operaţiuni (cumpărături, deplasări, lucrări etc.) justificarea şi
decontarea acestora;
d) alte drepturi faţă de terţe persoane, salariaţi, organisme
sociale şi de stat generate de operaţii contractuale sau legale.
Drepturile de creanţă se instituie ca relaţie juridico-patrimonială
astfel:

18
M. Epuran, V. Băbăiţă, op. cit., pag. 51
46 BAZELE CONTABILITĂŢII

A. pe baza unor contracte sau reglementări legale care prevăd


angajamente ale unor terţe persoane faţă de unitatea
patrimonială (angajamentele asociaţilor de subscriere la
capitalul social; angajamente ale unor instituţii finanţatoare
de a acorda subvenţii etc.).
Acest gen de drepturi de creanţă afectează patrimoniul unităţii în
sensul creşterii drepturilor patrimoniale de creanţă (deci nu creează un
drept real de proprietate) şi a surselor de provenienţă a creanţelor
(capitalul social, fonduri etc.).

CREŞTERE (+) CREŞTERE (+)


- asociaţi
DREPTURI DE SURSE DE - acţionari
CREANŢĂ PROVENIENŢĂ - stat

Drepturile de creanţă se transformă, devin drepturi de proprietate


după ce persoanele asupra cărora unitatea are drepturi de a pretinde şi-
au onorat angajamentele prin cedarea bunurilor sau valorilor
corespunzătoare. Astfel, asociaţii care au subscris la capitalul social
aduc în patrimoniu aportul în bani sau în natură (clădiri, mărfuri etc.) şi
se primesc subvenţiile sub formă bănească sau mijloace fixe.
În urma acestor operaţii, drepturile de creanţă se sting şi se
instituie, în echivalent, drepturile de proprietate asupra bunurilor,
banilor sau a altor valori intrate în patrimoniu. Se realizează prin aceasta
modificări în structura patrimoniului, respectiv în structura drepturilor
patrimoniale;

DIMINUARE (-)

DREPTURI DE
CREANŢĂ

CREŞTERE (+)

DREPTURI DE
PROPRIETATE

B. pe baza actelor care atestă vânzarea unor bunuri sau


executarea unor lucrări sau servicii de către unitatea
BAZELE CONTABILITĂŢII 47

patrimonială unor terţe persoane (clienţi), până la data când


de încasează contravaloarea lor.
Acest gen de drepturi de creanţă determină în principal
modificări structurale în drepturile patrimoniale. Astfel drepturile de
proprietate asupra bunurilor vândute devin drepturi de creanţă asupra
persoanelor care le-au primit.

DIMINUARE (-)

DREPTURI DE
PROPRIETATE

CREŞTERE (+)

DREPTURI DE
CREANŢĂ

Obligaţiile (datoriile) ca relaţii juridice patrimoniale, exprimă


angajamentele contractuale sau legale ale unităţii faţă de diferite
persoane fizice sau juridice cu privire la bunurile şi valorile din
patrimoniul său. Din perspectivă patrimonială, obligaţiile pot fi
considerate ca fiind surse de provenienţă a drepturilor patrimoniale,
respectiv ale activelor economice privite ca drepturi de proprietate şi ale
drepturilor de creanţă.
În structura patrimoniului se formează două categorii mari de
obligaţii:
A. obligaţii faţă de asociaţi sau acţionari, numite şi obligaţii
interne;
B. obligaţii faţă de terţi, numite şi obligaţii externe.
Acestea delimitează sursele de provenienţă a drepturilor
patrimoniale în surse proprii (interne) cele aferente obligaţiilor interne
şi surse străine (externe) cele aferente obligaţiilor externe.
Aceste obligaţii ale unităţilor patrimoniale (societate comercială,
regie autonomă a statului) faţă de asociaţi, respectiv investitori,
formează, în cea mai mare parte a lor, sursele proprii ale acesteia,
formate din:
- Capitalul social constituit la înfiinţarea societăţii şi cel
majorat ulterior prin aportul asociaţilor sau prin capitalizarea
profitului.
48 BAZELE CONTABILITĂŢII

- Rezervele constituite, în principal, prin acumularea


profitului sau din alte surse;
- Primele legate de capital care sunt de emisiune, de aport şi
de fuziune;
- Diferenţele din reevaluarea activelor corporale şi financiare;
- Subvenţiile pentru investiţii alocate de la bugetul de stat sau
alte instituţii;
- Fondurile cum sunt:
 fondul de participare la profit constituit din profitul repartizat
pentru formarea surselor de cointeresare şi stimulare a
salariaţilor;
 alte fonduri cu destinaţie specială pentru creşterea finanţării
activelor circulante, a baracamentelor şi amenajărilor
provizorii de şantier şi finanţarea procurării de noi
imobilizări.
Obligaţiile faţă de acţionari sau asociaţi (interne) determină
creşteri patrimoniale, de regulă, pe termen lung şi constituie sursele de
provenienţă a celor mai importante părţi a activelor patrimoniale ca
obiecte ale drepturilor de proprietate.

ACTIVE PATRIMONIALE
OBIECTE ALE DREPTURILOR DE OBLIGAŢII FAŢĂ DE
PROPRIETATE ACŢIONARI (INTERNE)

Obligaţiile faţă de terţi (externe) sunt acele obligaţii generate de


activităţile curente de exploatare şi financiare în relaţiile cu băncile,
furnizorii, creditorii şi statul în urma cărora în patrimoniul unităţii se
formează angajamente (datorii) de naturi diferite: împrumuturi şi surse
atrase:
Împrumuturile provin din:
- obligaţii faţă de bănci, pentru sumele de bani primite pe
termen lung, mediu sau scurt, în vederea completării surselor
proprii de finanţare;
- obligaţii faţă de cumpărătorii de obligaţiuni (împrumutul
obligatar) pentru creditele obţinute din emisiunea şi vânzarea
de obligaţiuni.
Împrumuturile sunt obligaţii provenite de la terţi (bănci,
obligatari, etc.) pentru a fi folosite o anumită perioadă de timp, după
care acestea se restituie (rambursează) însoţite de dobândă.
BAZELE CONTABILITĂŢII 49

CREŞTERE (+) CREŞTERE (+)

ACTIVE BĂNEŞTI OBLIGAŢII FAŢĂ DE:


- BĂNCI
- OBLIGATARI

CHELTUIELI
CU DOBÂNZILE

Sursele atrase sunt formate din:


 obligaţiile faţă de furnizori pentru valoarea bunurilor,
lucrărilor şi serviciilor primite de la aceştia până la data plăţii
contravalorii acestor prestaţii. În patrimoniu, înregistrarea
obligaţiilor faţă de furnizori determină creşteri patrimoniale;

CREŞTERE (+) CREŞTERE (+)

ACTIVE OBLIGAŢII FAŢĂ DE


PATRIMONIALE FURNIZORI

CHELTUIELI

 obligaţii faţă de salariaţi reprezentând salariile datorate


pentru munca prestată, pe intervalul de la data executării
lucrărilor şi data plăţii salariilor. Prin munca prestată de
salariaţi se crează noi valori de utilitate, deci se obţine o
sporire a valorii patrimoniului;

CREŞTERE (+) CREŞTERE (+)

CHELTUIELI CU OBLIGAŢII FAŢĂ DE


SALARIILE SALARIAŢI

 obligaţii faţă de diverse organisme sociale şi stat pentru


contribuţii, impozite şi taxe legal datorate.
50 BAZELE CONTABILITĂŢII

CREŞTERE (+) CREŞTERE (+)

CHELTUIELI PRIVIND OBLIGAŢII FAŢĂ DE


-CONTRIBUŢII SOCIALE -ORGANISME SOCIALE
-TAXE -BUGETUL STATULUI
-IMPOZITE

Aceste obligaţii sunt numite şi surse atrase, întrucât în


mecanismul gestiunii unităţii prin ele se asigură temporar surse de
provenienţă a unor bunuri şi prestaţii intrate în patrimoniu şi folosite de
la data primirii sau a stabilirii cuantumului lor şi până la data plăţii
acestora.
Pe acest interval de folosire a bunurilor şi prestaţiilor preluate de
la furnizori, personal şi alţi creditori, unitatea patrimonială atrage şi
foloseşte temporar surse care aparţin altor persoane fizice şi juridice.

2.2. Metoda contabilităţii

Noţiunea de metodă este de origine greacă şi provine de la meta,


care înseamnă “succesiune, schimbare, după care” şi hodos, care
reprezintă “drum” şi se poate traduce prin “drumul pe care trebuie să se
meargă pentru a se ajunge la un anumit rezultat, scop, adevăr”.
“Metoda indică modul sistematic de cercetare, de cunoaştere şi
de transformare a realităţii obiective”.19 Ea constituie un sistem logic
mintal de cercetare a realităţii cu ajutorul căreia se stabilesc principiile,
procedeele şi instrumentele folosite pentru studiul obiectului cercetat.
Între obiectul şi metoda unei ştiinţe există o strânsă interdependenţă şi
condiţionare: obiectul arată ce trebuie studiat iar metoda cum trebuie
studiat.
Pentru realizarea obiectului său de studiu contabilitatea are o
metodă proprie de cercetare fundamentată pe anumite legi, principii şi
procedee spcifice.

2.2.1. Principiile metodei contabilităţii

Principiile fundamentale ale contabilităţii sunt:


 principiul dublei reprezentări a patrimoniului sau a
egalităţii bilanţiere;

19
D.E.X., op. cit., pag. 626
BAZELE CONTABILITĂŢII 51

 principiul dublei înregistrări a operaţiilor patrimoniale;


 principiul calculelor periodice de sinteză;
 principiul patrimoniului închis.
Principiul dublei reprezentări se concretizează în reflectarea
elementelor de avere ale patrimoniului sub două aspecte:
a) sub aspectul utilităţii bunurilor adică al destinaţiei sau
alocării în activitatea economică a elementelor de avere
patrimonială, pentru care se foloseşte noţiunea de active
(imobilizări necorporale, corporale, financiare, active
circulante băneşti şi materiale etc.);
b) sub aspectul raporturilor de proprietate prin care se
dobândesc bunurile economice ca obiect de drepturi şi
obligaţii, adică sub aspectul modului de dobândire,
provenienţă, pentru care se utilizează noţiunea de surse sau
pasive.
În contabilitate aceleaşi elemente de avere patrimonială, privite
ca un tot unitar, sunt reflectate şi reprezentate sub dublul aspect.(Fig. )

PATRIMONIUL

DESTINAŢIE PROPRIETATE
UTILITATE PROVENIENŢĂ
ALOCARE DOBÂNDIRE

ACTIVE PASIVE
PATRIMONIALE PATRIMONIALE
(A.P.) (P.P.)

Fig. 3. Principiul dublei reprezentări

Dubla reprezentare a patrimoniului poate fi redată sintetic sub


forma unei ecuaţii, prin egalitatea:
Valoarea bunurilor economice = Valoarea surselor de
provenienţă, relaţie cunoscută sub denumirea de ecuaţia dublei
reprezentări. Această dublă reprezentare a patrimoniului se realizează în
cadrul unui echilibru permanent cu ajutorul bilanţului care exprimă
starea patrimoniului la un moment dat.
Principiul dublei înregistrări a operaţiilor economice.
Elementele patrimoniale se află într-o continuă mişcare şi transformare
52 BAZELE CONTABILITĂŢII

în fazele circuitului economic. Astfel, pot avea loc intrări, respectiv


ieşiri de bunuri economice sau de surse, transformarea unor bunuri în
altele, a unor surse în altele etc. Principiul dublei înregistrări are în
vedere că orice operaţie economică crează un raport valoric de
echivalenţă între bunuri şi surse, între intrare şi ieşire.
În esenţă, principiul dublei înregistrări constă în înregistrarea
concomitentă cu aceeaşi sumă cu ajutorul conturilor a creşterilor şi
micşorărilor care se produc în volumul şi structura bunurilor economice
şi a surselor de provenienţă, cauzate de o operaţie economică în
condiţiile menţinerii egalităţii cerută de principiul dublei reprezentări.
Dubla înregistrare este determinată de dubla reprezentare prin faptul că
şi în timpul mişcării şi transformării lor elementele patrimoniale sunt
privite tot sub dublul aspect al utilităţii, adică al destinaţiei economice şi
al surselor de dobândire. Dubla înregistrare constituie o continuare cu
alte mijloace (conturile) a tratării operaţiilor economice după cerinţele
principiului dublei reprezentări a patrimoniului.
Dubla reprezentare şi dubla înregistrare, ca trăsături esenţiale ale
metodei contabilităţii, sunt specifice acesteia, nefiind întâlnite la alte
discipline economice.
Principiul calculelor periodice de sinteză. Cunoaşterea
situaţiei economice şi financiare, a rezultatelor obţinute de unităţile
patrimoniale la sfârşitul unei perioade de gestiune impun efectuarea
unor calcule periodice de sinteză realizate cu ajutorul balanţelor de
verificare, bilanţului, anexa la bilanţ şi a contului de rezultate.
Principiul patrimoniului închis. Fiecare unitate patrimonială
are obligaţia de-a organiza şi conduce contabilitatea unităţii. În
desfăşurarea obiectului său de activitate unitatea intră în relaţii cu alte
unităţi patrimoniale dar operaţiile economice se reflectă la fiecare
unitate numai din perspectiva acesteia.
Astfel, de exemplu, plata mijloacelor fixe cumpărate este
reflectată atât în contabilitatea plătitorului (cumpărător) cât şi în
contabilitatea beneficiarului (vânzător) cu respectarea principiului
dublei înregistrări:
A. PLĂTITOR
SCADE numerarul
SCAD obligaţiile faţă de vânzător
B. BENEFICIAR
CREŞTE numerarul
SCADE dreptul de creanţă asupra cumpărătorului
Dacă nu s-ar respecta principiul patrimoniului închis operaţiunea
s-ar reflecta astfel:
BAZELE CONTABILITĂŢII 53

A. PLĂTITOR – scade numerarul


B. BENEFICIAR – creşte numerarul.
Aceasta ar face imposibilă delimitarea la nivel microeconomic a
patrimoniului şi rezultatelor fiecărei unităţi.

2.2.2. Procedeele metodei contabilităţii

Principiile teoretice fundamentale ale contabilităţii îşi găsesc


aplicare şi concretizare în practica social-economică, care face ca prin
metodă să se înţeleagă atât modul de a cerceta, de a studia fenomenele
ce intră în obiectul ei, cât şi totalitatea procedeelor şi instrumentelor
concrete utilizate pentru studierea practică a obiectului ei.
Procedeul înseamnă ”mijloc folosit pentru a ajunge la un anumit
rezultat, mod de a proceda; mijloc, modalitate, procedură”. 20 Deci,
procedeul arată modalitatea, maniera, felul de a proceda pentru
atingerea unui scop, iar instrumentul constituie mijlocul concret de
efectuare a lucrărilor necesitate de un anumit procedeu.
Procedeele utilizate de contabilitate pentru realizarea obiectului
de cercetare sunt procedee specifice şi procedee comune şi altor
discipline economice.
Procedeele specifice metodei contabilităţii sunt: bilanţul, contul
şi balanţa de verificare.
Bilanţul este un procedeu al metodei contabilităţii prin care se
reflectă situaţia patrimoniului în întregul său şi rezultatele financiare
(profit, pierdere) ale activităţii unităţii la un moment dat. El asigură
înfăptuirea principiului dublei reprezentări a patrimoniului, prezentând
la un moment dat, în expresie bănească, patrimoniul sub aspectul
destinaţiei economice şi a surselor de finanţare a elementelor
patrimoniale.
Prezentând starea patrimoniului la un moment dat, furnizând
informaţii generale, sintetice, privind situaţia economică şi financiară şi
relaţiile unităţii cu terţii, informaţii rezultate din centralizarea datelor
contabilităţii curente, bilanţul este completat cu anexa la bilanţ şi cu
contul de profit şi pierdere care explică şi detaliază anumite date
cuprinse în bilanţ.
Deoarece din bilanţ nu rezultă mişcările, modificările,
transformările ce se produc în componenţa şi structura bunurilor

20
D.E.X., Op. cit., pag. 853 şi pag. 496.
54 BAZELE CONTABILITĂŢII

economice, a surselor lor de formare, ca urmare a operaţiilor economice


şi financiare, a proceselor economice, contabilitatea foloseşte contul.
Pentru fiecare bun, sursă, proces economic sau fază a acestuia în
contabilitatea curentă se deschide câte un cont în care se înregistrează
existentul, creşterile şi micşorările elementului respectiv. Deşi conturile
se deosebesc după conţinutul lor economic, ele se condiţionează
reciproc, constituind în totalitatea lor sistemul de conturi prin care
contabilitatea îşi realizează obiectul de studiu. Prin intermediul
conturilor se asigură dubla înregistrare a operaţiilor economice, în
condiţiile menţinerii egalităţii bilanţiere. Dacă bilanţul furnizează
informaţii de ansamblu asupra patrimoniului la un moment dat, contul
furnizează informaţii de detaliu privind existenţa şi mişcarea unui bun,
sursă sau proces economic. Deci, spre deosebire de bilanţ care
îndeplineşte funcţia de generalizare a datelor din contabilitate, contul
are rolul de particularizare a datelor.
Legătura dintre cont, care furnizează informaţii de detaliu asupra
unui bun economic, proces sau rezultat, şi bilanţ, de unde rezultă
informaţii generalizatoare privind întreaga activitate a unităţii, se
realizează cu un alt procedeu al contabilităţii, şi anume balanţa de
verificare.
Balanţa de verificare dă posibilitatea verificării exactităţii
înregistrărilor efectuate în conturi prin egalităţile pe care le conţine,
verificând respectarea principiului dublei înregistrări. De asemenea, ea
permite centralizarea datelor oglindite distinct în conturi (pe fiecare bun,
sursă sau proces economic) în vederea obţinerii de informaţii de
ansamblu asupra întregii activităţi a unităţii. Datele ei stau la baza
întocmirii bilanţului, asigurându-se astfel şi realizarea principiului
dublei reprezentări a elementelor patrimoniale.
Prin centralizarea datelor cu ajutorul balanţei de verificare se
asigură informaţii privind volumul modificărilor în structura
patrimoniului atât pentru perioada curentă, cât şi cumulat din perioadele
precedente.
Pe lângă procedeele specifice, contabilitatea utilizează şi
procedee comune altor discipline economice, cum sunt: documentele,
evaluarea, calculaţia şi inventarierea.
În contabilitate nici o operaţie economică nu se poate înregistra
fără un document, adică un act scris care să consemneze şi să justifice
operaţia economică respectivă. Documentele au o importanţă deosebită
pentru verificarea realităţii şi legalităţii operaţiilor economice, controlul
gestionar al bunurilor materiale şi băneşti, stabilirea responsabilităţii în
gestionarea patrimoniului unităţilor etc.
BAZELE CONTABILITĂŢII 55

Întrucât în obiectul contabilităţii sunt cuprinse totalitatea


elementelor care se pot exprima valoric, este necesară exprimarea
bănească a bunurilor, surselor, proceselor economice şi a rezultatelor
acestor procese, ceea ce impune folosirea unui alt procedeu al
contabilităţii, evaluarea.
Evaluarea constă în transformarea unităţilor naturale, cu
ajutorul preţurilor şi a tarifelor, în unităţi valorice, în vederea aducerii la
un numitor comun a elementelor patrimoniale. Ca procedeu al metodei
contabilităţii se întrepătrunde cu celelalte procedee, constituind un
factor de care depinde aplicarea lor.
Evaluarea este strâns legată de calculaţie, întrucât pentru
înregistrarea în conturi a existenţei şi mişcării elementelor patrimoniale
este necesară determinarea cu exactitate a valorii acestora.
Între datele înregistrate în contabilitate şi realitatea de pe teren
pot să apară nepotriviri ca urmare a scăzămintelor naturale în timpul
păstrării bunurilor economice, a erorii sau omiterii înregistrării unor
bunuri, a stării defectuoase a aparatelor de măsurat, a neregulilor
săvârşite în timpul gestionării bunurilor etc. Aceasta impune utilizarea
inventarierii pentru constatarea faptică a elementelor patrimoniale şi
punerea de acord a datelor din contabilitate cu realitatea.
56 BAZELE CONTABILITĂŢII

Capitolul 3

DOCUMENTAREA – PROCEDEU AL METODEI


CONTABILITĂŢII

3.1. Documentele – importanţa şi întocmirea lor

Contabilitatea se caracterizează prin fundamentarea şi


justificarea tuturor datelor ei pe bază de acte scrise în care se
consemnează operaţiile economice în momentul efectuării lor. După
consemnarea în acte, operaţiile economice sunt înregistrate în conturi pe
baza actelor scrise. Nici o operaţie economică nu se poate înregistra în
contabilitate fără un act scris în care să fie consemnată operaţia
economică respectivă.
Actele, documentele, se întocmesc atât pentru operaţiile
economice care produc modificări ale mijloacelor economice dintr-o
unitate, cât şi pentru a dovedi la o anumită dată existenţa mijloacelor,
surselor şi a proceselor economice, angajarea şi prezenţa la lucru a
personalului, volumul de muncă depus şi lucrările efectuate în vederea
salarizării lui. Ele servesc la stabilirea relaţiilor dintre întreprindere şi
angajaţi, parteneri, acţionari etc.
Documentele sunt acte scrise întocmite în momentul efectuării
operaţiilor economice cu scopul de a dovedi înfăptuirea acestor
operaţii, precum şi actele ocazionate de constatarea existenţelor
patrimoniale şi pentru exercitarea funcţiilor organizatorice şi
administrative a unităţilor patrimoniale.
În funcţie de conţinutul şi destinaţia lor, documentele pot avea
un rol diferit în cadrul unităţilor. Astfel, documentele în care sunt
consemnate operaţii economice şi financiare servesc direct ca bază
pentru efectuarea înregistrărilor în contabilitate; alte documente nu sunt
legate direct, ci indirect, de înregistrările contabile, ele servesc prin
datele lor la întocmirea unor documente care se înregistrează în
contabilitate (documente cumulative), iar altele nu au nici o legătură cu
înregistrările contabile, fiind utilizate pentru necesităţi organizatorice-
administrative. Dintre acestea, numai documentele care servesc direct
sau indirect pentru înregistrările contabile constituie documente de
evidenţă.
BAZELE CONTABILITĂŢII 57

Documentele de evidenţă reprezintă stadiul primar de oglindire a


operaţiilor economice. De aceea, totalitatea documentelor folosite
pentru consemnarea operaţiilor economice, în momentul producerii lor,
sunt denumite documente primare.
Documentele primare nu se pot confunda cu evidenţa operativă
deoarece aceasta nu se identifică cu fiecare document în parte sau cu un
grup de documente, ci caracterul de evidenţă operativă este dobândit
după un început de organizare şi prelucrare a documentelor primare. De
exemplu, evidenţa operativă a executării contractelor se realizează pe
bază de facturi, avize de expediţie etc.
Importanţa documentelor ca instrumente ale procedeului
documentării rezultă din următoarele:
 Prin intermediul documentelor contabilitatea cuprinde
întreaga activitate a unităţilor, şi anume: existenţa, mişcarea
şi modificarea bunurilor economice şi a surselor lor, întregul
circuit economic, rezultatele finale ale activităţii desfăşurate.
 Documentele leagă organic toate formele evidenţei
economice constituind una din sursele lor de date.
 Suport pentru verificarea gestiunilor, deoarece cu ajutorul
lor se stabileşte răspunderea persoanelor cărora li se
încredinţează spre păstrare şi folosire bunurile economice,
justificându-se existenţa şi mişcarea acestora.
 Servesc ca bază pentru efectuarea reviziilor, adică a
constatării lipsurilor, a cheltuielilor ilegale, a folosirii
neeconomicoase a bunurilor economice, a respectării
disciplinei financiare şi de decontare.
 Prin intermediul lor se furnizează organelor de conducere
informaţii în vederea conducerii operative a proceselor de
producţie, aprovizionării tehnico-materiale şi desfacerii
producţiei, verificării realităţii operaţiilor economice etc.
 Importanţă juridică deoarece, servind la stabilirea
raporturilor dintre unităţi, contribuie la respectarea
disciplinei contractuale. În cazuri de litigii, expertize, lipsuri,
fraude etc. se folosesc ca bază în cercetarea organelor
judiciare. Astfel, registrele contabile, bilanţul şi documentele
justificative constituie documente contabile oficiale pentru
executarea controlului asupra operaţiilor patrimoniale
efectuate, fiind admise ca probă în justiţie.
Deci, documentele fac dovada, pe de o parte, a tuturor
operaţiilor economice ce au loc în unităţile patrimoniale, iar pe de altă
58 BAZELE CONTABILITĂŢII

parte stabilesc răspunderea materială a celor care gospodăresc bunurile


economice ale agenţilor economici.
Reflectând toate operaţiile privind starea şi mişcarea elementelor
patrimoniale ca urmare a proceselor economice, a relaţiilor de drepturi
şi obligaţii generate de aceste operaţii, a rezultatelor financiare obţinute
din activitatea desfăşurată, documentele primare au o aplicabilitate
generală în toate lucrările de contabilitate. Constituind baza
înregistrărilor în contabilitate, ele influenţează nemijlocit exactitatea
datelor contabile şi operativitatea obţinerii informaţiilor.
Documentele se întocmesc pe formulare tip manual (cu cerneală,
pastă, creion chimic) sau cu mijloace tehnice la locul de muncă unde se
produc operaţiile economice.
Pentru ca un document să fie valabil, el trebuie să îndeplinească
următoarele condiţii:
 să fie scris clar şi citeţ pentru a se evita orice posibilitate de
interpretare;
 să nu conţină ştersături sau corecturi;
 să fie întocmit la timp;
 să aibă anulate rândurile libere;
 să conţină date exacte şi reale;
 suma pentru valori băneşti în cazul documentelor
justificative, să fie scrisă de două ori, adică în cifre şi litere.
Rectificarea greşelilor se face în toate exemplarele
documentului, prin tăierea cu o linie a textului sau sumei greşite în aşa
fel încât să se poată citi ceea ce a fost greşit, scriindu-se deasupra textul
sau suma corectată. Pe documentul corectat se menţionează rectificarea,
confirmată prin semnăturile persoanelor care au semnat iniţial
documentul, menţionând şi data efectuării ei, pentru a putea recunoaşte
uşor că modificarea a avut loc în timpul întocmirii documentului şi nu
mai târziu, şi este cunoscută de persoanele care l-au întocmit. La
corectarea documentelor care consemnează operaţii de predare-primire
a unor valori materiale este necesară confirmarea prin semnătură a celui
care predă şi preia. În documentele de casă şi de bancă (cecuri, chitanţe,
ordin de plată şi de încasare etc.)nu se admit corecturi, ele se anulează
rămânând în carnetul respectiv, fără să se detaşeze.
Dacă la verificarea documentelor se constată erori acestea se
aduc la cunoştinţa persoanelor care le-au întocmit şi a celor interesaţi în
operaţia consemnată în documentul respectiv.
Exactitatea conţinutului documentelor, întocmirea lor clară, la
timp şi cu toate datele, prezintă o deosebită importanţă, întrucât
determină exactitatea şi realitatea tuturor datelor contabile, asigură
BAZELE CONTABILITĂŢII 59

ţinerea la zi a contabilităţii, contribuind la conducerea operativă a


unităţilor. De aceea, este necesar ca între producerea operaţiilor
economice şi întocmirea documentelor să existe o deplină concordanţă.
După completarea lor, documentele sunt prelucrate, adică:
 sortate pe operaţii;
 exprimate valoric mărimile operaţiilor economice şi
financiare;
 cumulate unele documente primare ce reflectă operaţii de
acelaşi fel;
 verificate;
 înscrise conturile în care se va înregistra operaţia respectivă.

3.2. Conţinutul şi clasificarea documentelor

Pentru reflectarea clară şi precisă a conţinutului operaţiilor


economice, documentele trebuie să cuprindă anumite date cu caracter
obligatoriu. Indiferent de natura operaţiei pentru care se întocmesc,
există o serie de elemente comune pe care trebuie să le conţină toate
felurile de documente, şi anume:
 denumirea documentului (factură, chitanţă, bon de consum
etc.);
 antetul, adică denumirea şi adresa unităţii sau organizaţiei
care a întocmit documentul sau locul de muncă unde s-a
întocmit;
 data întocmirii documentului şi numărul de ordine al
acestuia;
 indicarea părţilor care au contribuit la efectuarea operaţiilor
respective;
 conţinutul operaţiei economice sau financiare şi justificarea
ei;
 etaloanele în care se exprimă obiectul operaţiei în funcţie de
natura lui (cantitatea, valoarea)
 semnăturile persoanelor care răspund de legalitatea operaţiei
consemnate în document şi realitatea ei.
În cazul eliberării de bunuri economice, actul trebuie semnat de
persoanele care au primit bunurile economice, cele care le-au predat,
precum şi de persoana care a dispus eliberarea lor.
În afara acestor elemente comune tuturor documentelor, ele mai
cuprind, în funcţie de natura operaţiei economice pe care o
consemnează, elemente specifice. Astfel, factura în operaţiile de vânzări
60 BAZELE CONTABILITĂŢII

cuprinde şi elemente specifice, ca: menţionarea comenzii şi a


contractului în baza căruia s-au expediat materialele, numărul avizului
de expediere întocmit cu ocazia expedierii, contul de la bancă al
clientului din care se plătesc materialele cumpărate, respectiv contul
furnizorului în care se încasează contravaloarea lor, delegatul, mijlocul
de transport, modalitatea de plată.
Ţinând seama de anumite caracteristici ale documentelor,
acestea se pot grupa după mai multe criterii, şi anume:
După natura operaţiilor economice pe care le consemnează,
documentele se împart în:
 documente privind activitatea financiar-contabilă
(documente privind imobilizările corporale, imobilizările
necorporale şi financiare; vânzările; trezoreria);
 documente pentru alte activităţi care nu reprezintă acte
justificative pentru înregistrările contabile (documente
privind cercetarea, proiectarea, investiţiile, urmărirea
producţiei, control de calitate, personal, informatică,
secretariat etc.).
După funcţia pe care o îndeplinesc se divid în:
 documente de dispoziţie;
 justificative;
 mixte;
 contabile.
Documentele de dispoziţie conţin dispoziţia, adică ordinul de
efectuare a unei operaţii economice, precum şi indicaţiile necesare
executării ei, nefăcând dovada efectuării operaţiei. Ele nu pot servi ca
bază a înregistrărilor în contabilitate (comanda, dispoziţia de livrare
etc.). (Anexa 7)
Documentele justificative sau de execuţie cuprind date privind
executarea efectivă a unei operaţii economice servind ca bază a
înregistrărilor contabile. De exemplu, facturile justifică cumpărarea de
materiale, chitanţele încasarea sau plata unei sume de bani etc.
Înregistrarea în contabilitate a operaţiilor economice se face numai pe
baza documentelor justificative. (Anexa 8)
Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în
contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit,
vizat şi aprobat ori înregistrat în contabilitate. 21
Documentele mixte sau combinate cuprind în acelaşi timp date
privind dispoziţia de a se executa o operaţie economică, cât şi

21
Legea contabilităţii nr. 82/24 dec. 1991.
BAZELE CONTABILITĂŢII 61

executarea efectivă a ei. Astfel, bonul de consum de materiale este


iniţial un document de dispoziţie prin care se dispune eliberarea
materialelor din depozit, iar când este completat cu menţiunile privind
eliberarea şi primirea materialelor devine document de execuţie.
(Anexa 9)
Documentele contabile se întocmesc de către compartimentul de
contabilitate pentru înregistrarea operaţiilor în contabilitate sau pentru a
evidenţia elementele patrimoniale (notele contabile, documentul
cumulativ privind intrarea şi ieşirea materialelor sau produselor finite
din depozit, fişele de cont etc.). (Anexa 10)
După circuitul lor se divid în:
 documente interne, care se întocmesc în cadrul unităţii şi
circulă numai în interiorul ei (note contabile, bonuri de
materiale folosite pentru eliberări de materiale secţiilor de
producţie etc.);
 documente externe, care justifică raporturile economice cu
alte unităţi sau persoane (facturile furnizorilor pentru
materialele cumpărate, extrasele de cont de bancă etc.).
După conţinut sunt:
 documente primare, care oglindesc o singură operaţie
economică, înregistrată pentru prima oară în acel document
prin culegerea datelor de pe teren (facturi, cecuri, chitanţe,
bonuri de materiale);
 documente centralizatoare (cumulative), care cuprind date
referitoare la operaţii de acelaşi fel culese din mai multe
documente primare (borderoul de prezentare a facturilor la
bancă, centralizatorul intrărilor, respectiv al ieşirilor de
materiale, produse etc.).
După regimul de tipărire şi folosire sunt:
 documente cu regim special;
 documente fără regim special.
Documentele cu regim special au un regim bine determinat de
tipărire, completare, circulaţie şi arhivare. Aceste documente sunt
prevăzute pentru operaţiile care afectează patrimoniul, cum sunt
facturile pentru vânzări de bunuri, cecurile pentru operaţii bancare,
chitanţele pentru încasări în numerar.
Evidenţa acestor documente se ţine cu ajutorul “Fişei de
magazie a documentelor cu regim special” prin care se urmăreşte
existenţa şi mişcarea fiecărui fel de document. Înainte de a fi utilizate,
documentele cu regim special sunt înseriate, numerotate şi parafate.
62 BAZELE CONTABILITĂŢII

Documentele anulate sau neutilizate se restituie la gestiunea


documentelor cu regim special.
După forma de prezentare sunt:
 documente tipizate care se întocmesc pe formulare tip a căror
folosire este obligatorie. Acestea sunt stabilite de Legea
contabilităţii prin Regulamentul de aplicare care cuprinde
Nomenclatorul privind modelele registrelor şi formularelor
tipizate comune privind activitatea financiară şi contabilă;
 documente netipizate care se întocmesc pe formulare
specifice fiecărei ramuri a economiei naţionale sau pe hârtie
simplă şi nu au un format tip.

3.3. Tipizarea şi verificarea documentelor

Tipizarea constă în elaborarea unor formulare de documente


unitare pentru anumite operaţii economice din cadrul unei ramuri sau
din economia naţională. De asemenea, se stabilesc elementele pe care
trebuie să le conţină documentele, mărimea, forma şi destinaţia,
circuitul şi păstrarea fiecărui formular.
Tipizarea prezintă o serie de avantaje:
 asigură un sistem unitar de evidenţă, creându-se astfel
posibilitatea prelucrării şi centralizării operative a datelor şi
mecanizării lor;
 permite obţinerea unor documente primare unice care să poată fi
utilizate în acelaşi timp de: contabilitate, statistică şi evidenţă
operativă;
 contribuie la reducerea cheltuielilor de imprimare;
 uşurează munca de completare întrucât, fiind identice, la
schimbarea locului de muncă angajatul nu trebuie să-şi mai
însuşească tehnica de completare;
 reduce numărul de documente la strictul necesar, elimină
documentele inutile, paralelismul în întocmirea lor;
 simplifică conţinutul şi contribuie la îmbunătăţirea circuitului
acestora, ceea ce în final asigură simplificarea şi raţionalizarea
contabilităţii.
Din punct de vedere al utilizării lor, formularele tipizate se
împart în formulare comune privind activitatea financiar-contabilă,
elaborate de Ministerul Finanţelor, şi formulare specifice, elaborate de
ministere, departamente, unităţi de grup, asociaţii profesionale sau de
către unitatea patrimonială, în funcţie de necesităţi.
BAZELE CONTABILITĂŢII 63

Modelele registrelor de contabilitate şi formularelor comune


sunt prevăzute în “Nomenclatorul formularelor tipizate comune privind
activitatea financiar-contabilă”.
În cazul utilizării echipamentelor informatice pentru elaborarea
documentelor justificative şi pentru prelucrarea şi înregistrarea datelor
în contabilitate, registrele şi formularele tipizate comune pot fi adaptate
în funcţie de necesităţile proprii de utilizare, în condiţiile respectării
modelelor prevăzute în “Nomenclatorul formularelor tipizate comune
privind activitatea financiar-contabilă”. 22
La raţionalizarea şi tipizarea documentelor trebuie să se
urmărească, în principal:
 documentele să cuprindă datele strict necesare
compartimentelor care le utilizează;
 să dea posibilitatea obţinerii datelor cu maximum de
operativitate;
 să asigure informaţiile operative necesare conducerii
compartimentelor din cadrul unităţilor;
 să reducă volumul de muncă pentru completarea
documentelor;
 să satisfacă cerinţele prelucrării automate a informaţiilor.
Înainte de a fi înregistrat, fiecare document este supus unei
verificări cu scopul de a se descoperi erorile, acţiunile ilegale sau
incorecte, asigurând astfel exactitatea datelor contabile.
Verificarea documentelor se face sub trei aspecte:
 verificarea formală;
 de fond;
 cifrică.
Verificarea formală constă în controlul asupra întocmirii corecte
a documentului. Astfel, se verifică:
 folosirea modelului de document corespunzător naturii
operaţiei consemnate;
 dacă s-au completat toate datele;
 dacă s-au specificat toate elementele necesare pentru redarea
integrală a operaţiei;
 dacă documentul corespunde actelor justificative anexate;
 dacă conţine semnăturile necesare şi nu au avut loc
ştersături sau corecturi fără a fi certificate.
Verificarea cifrică constă în controlul exactităţii calculelor
aritmetice.

22
Legea contabilităţii nr. 82/dec. 1991 şi regulamentul de aplicare.
64 BAZELE CONTABILITĂŢII

La verificarea de fond a documentelor se urmăreşte realitatea,


necesitatea, oportunitatea şi legalitatea operaţiei economice înscrisă în
documentul respectiv.
Prin realitatea operaţiei se înţelege acea verificare prin care se
constată că operaţia economică s-a făcut la data, locul şi în condiţiile
prevăzute de document. De exemplu, se confruntă suma plătită pentru
cumpărarea unor materiale cu cantitatea de materiale recepţionată.
Necesitatea constă în aprecierea dacă operaţia înscrisă în
document este utilă activităţii unităţii şi este justificată economic. De
exemplu, se compară cantitatea de materiale prevăzută în bonul de
consum cu cea din documentaţia tehnică de execuţie a produsului.
Oportunitatea operaţiei urmăreşte dacă în momentul respectiv
era util sau nu să se efectueze operaţia consemnată în document. De
pildă, la achiziţionarea unui material se constată că acesta este necesar
desfăşurării activităţii în viitor, însă, în momentul cumpărării, întrucât se
imobilizează mijloacele băneşti în stocuri peste necesar, operaţia nu este
oportună.
La verificarea de fond se mai controlează legalitatea operaţiilor
economice din documente, fiind considerate legale numai acelea care nu
contravin legislaţiei în vigoare. De asemenea, se pot confrunta
documentele care conţin date referitoare la aceleaşi operaţii, însă,
întocmite în alte sectoare şi de alte persoane ale unităţii sau în acelaşi
sector, dar pentru scopuri diferite.
Controlul operaţiilor înregistrate în contabilitate se efectuează de
către persoanele care conduc contabilitatea, de cele care execută
controlul financiar preventiv, controlul financiar de gestiune, cenzori
sau de către alte persoane împuternicite de unitate, de către organele de
control financiar şi fiscal ale statului etc.
În mod obligatoriu, pentru stabilirea unei răspunderi concrete în
privinţa verificării, trebuie să existe pe fiecare document menţiunea de
verificare şi semnătura verificatorului, care se impune să fie altul decât
cel ce a întocmit documentul. După verificarea documentelor, acestea
sunt pregătite în vederea înregistrărilor în contabilitate.

3.4. Circulaţia documentelor

Documentele de evidenţă stau la baza înregistrărilor contabile şi


constituie baza sistemului informaţional, motiv pentru care un accent
deosebit trebuie pus pe organizarea cât mai raţională a circulaţiei
documentelor.
BAZELE CONTABILITĂŢII 65

Circulaţia documentelor constă în parcursul descris de acestea


din momentul întocmirii sau intrării în unitate şi până la predarea lor în
arhivă.
Circulaţia documentelor trebuie astfel organizată încât toate
documentele intrate la o anumită dată în unitate să fie verificate şi
înregistrate în timpul cel mai scurt deoarece funcţie de un circuit bine
stabilit, de respectarea normelor şi termenelor de întocmire şi predare a
documentelor depinde în mare măsură realitatea, exactitatea şi ţinerea la
zi a contabilităţii.
Fiecare compartiment şi loc de muncă este necesar să cunoască
ce fel de documente să întocmească, cui să le înainteze şi termenele de
predare.
Orice document trebuie să circule într-o anumită ordine, fără
reţineri inutile la unele servicii, în vederea asigurării unei evidenţe
operative, a informării prompte şi corespunzătoare a organelor de
conducere asupra activităţii economice.
Pentru o operaţie economică se întocmeşte un singur document,
cu un circuit bine stabilit, în numărul de exemplare strict necesar
diverselor compartimente, ceea ce asigură un consum restrâns de
imprimate şi uşurează munca de prelucrare.
Calea pe care o parcurg documentele în cadrul unităţilor diferă
de la o unitate la alta în funcţie de:
 structura ei organizatorică;
 conţinutul economic al operaţiilor oglindite în document;
 organizarea aparatului contabil;
 mijloacele utilizate pentru executarea lucrărilor de
contabilitate.
La organizarea circulaţiei documentelor se impune respectarea
următoarelor cerinţe:
 circuitul documentelor să se realizeze pe căile cele mai
scurte, printr-un număr cît mai redus de verigi, asigurând
continuitate în mişcarea documentelor prin aceste verigi.
Documentele intrate în unitate trebuie înregistrate la
registratura unităţii şi repartizate operativ pentru rezolvare.
 rezolvarea documentelor să se facă complet şi la termenul
specificat în graficul de circulaţie a documentelor, care
prevede: denumirea documentului, compartimentul care îl
întocmeşte, verificarea documentelor, verigile prin care
circulă documentele, lucrările ce se execută în fiecare etapă a
circuitului şi termenele de execuţie.
66 BAZELE CONTABILITĂŢII

Graficul circulaţiei documentelor, trebuie aprobat de conducerea


unităţii sau instituţiei şi prelucrat cu toţi salariaţii.
Din punct de vedere al conţinutului şi al sferei de cuprindere,
graficele de circulaţie a documentelor sunt:
 grafice individuale care cuprind operaţiile şi lucrările de
contabilitate care le execută fiecare salariat, termenele de
executare ale acestora şi compartimentele sau persoanele
cărora li se transmit;
 grafice de structură se întocmesc la nivel de compartiment;
 grafice sintetice cuprind toate operaţiile necesare elaborării
unor lucrări complexe (bilanţul contabil).
În unităţile mici se aplică circulaţia centralizată a documentelor,
acestea fiind îndrumate mai întâi la conducătorul unităţii care
examinează toată corespondenţa, dând dispoziţii de executare, pe când
în unităţile mari, în vederea reducerii timpului necesar circuitului
documentelor şi a executării la timp a lucrărilor, se aplică principiul
circulaţiei descentralizate, când documentele merg direct la serviciul
respectiv.

3.5. Clasarea şi păstrarea documentelor

După rezolvarea completă şi definitivă a documentelor, acestea


parcurg ultima fază a circuitului lor şi anume clasarea la dosar.
Prin clasare se înţelege aranjarea documentelor într-o anumită
ordine strict determinată, care să asigure o bună păstrare a lor şi o
găsire uşoară pentru obţinerea informaţiilor necesare. De precizia şi
corectitudinea ei depinde identificarea cu uşurinţă a oricărui act existent
în arhiva unităţii.
Clasarea (gruparea) documentelor este reglementată de
instrucţiuni speciale, care prevăd criteriile pe baza cărora se clasează
actele intrate sau ieşite din unitate. În vederea găsirii cu uşurinţă a
actelor se întocmeşte o listă (nomenclator) a dosarelor, indicându-se
documentele care se clasează în fiecare dosar.
O clasare raţională şi eficientă a documentelor trebuie să
îndeplinească următoarele cerinţe:
 să dea posibilitatea găsirii cu uşurinţă a oricărui document;
 să fie simplă, pentru a putea fi înţeleasă şi aplicată de
oricine;
 să fie elastică, adică să se poată utiliza şi la un număr mai
mare de acte rezultate din dezvoltarea activităţii unităţii;
BAZELE CONTABILITĂŢII 67

 să fie potrivită specificului documentelor.


În funcţie de durata de timp pentru care se efectuează clasarea şi
după locul unde se găsesc documentele, clasarea poate fi provizorie şi
definitivă.
Clasarea provizorie cuprinde documentele rezolvate în
sectoarele şi serviciile funcţionale ale unităţii şi se face în dosare
corespunzătoare arhivei curente. Astfel, serviciul contabilitate face
clasarea provizorie a documentelor contabile, casierul a documentelor
de casă etc.
Clasarea definitivă se face la arhiva generală a unităţii, la
primirea documentelor complet şi definitiv rezolvate de la arhiva
curentă.
Clasarea documentelor în dosare se poate face după mai multe
criterii, şi anume: al obiectului, nominal, corespondenţilor, geografic,
mixt, alfabetic, cronologic etc.
Clasarea după obiect are cea mai largă utilizare şi constă în
gruparea documentelor pe categorii de probleme, asigurându-se astfel
includerea în acelaşi dosar a documentelor potrivit importanţei şi a
termenelor de păstrare. De exemplu, se clasează într-un dosar
documentele privind aprovizionarea, în altul cele referitoare la muncă şi
salarii etc.
Criteriul nominal constă în gruparea într-un dosar a
documentelor care au aceeaşi destinaţie: facturi, procese-verbale etc.
Criteriul corespondenţilor impune clasarea în acelaşi dosar a
tuturor actelor care constituie corespondenţă cu alte unităţi sau instituţii.
Această grupare prezintă dezavantajul că include în acelaşi dosar acte de
o importanţă inegală, cu termene diferite de păstrare, de aceea folosirea
lui este redusă.
Criteriul geografic grupează documentele pe localităţi şi, în
cadrul localităţilor, pe corespondenţi.
Criteriul alfabetic presupune clasarea în acelaşi dosar a
documentelor în ordinea alfabetică a numelor la care se referă.
Criteriul cronologic constă în gruparea documentelor în ordinea
întocmirii lor.
Indiferent de clasarea folosită, în fiecare dosar documentele se
aranjează în ordine cronologică.
Păstrarea documentelor trebuie să asigure o integritate deplină a
lor, deoarece acestea servesc pentru controlul operaţiilor economice
efectuate,a exactităţii acestora şi pentru scopuri de informare asupra
activităţii unităţii.
68 BAZELE CONTABILITĂŢII

În arhivele instituţiei sau unităţii se păstrează toate materialele


documentare: documente originale, copii, fotocopii, filme,
corespondenţă, planuri, schiţe etc. În cursul anului aceste materiale se
păstrează în arhiva curentă, organizată pe lângă principalele servicii
funcţionale. Documentele de casă şi unele documente contabile
(bilanţul, balanţa de verificare, fişele de conturi), se păstrează în casa de
fier sau încăperi speciale pe răspunderea contabilului şef.
Datorită dezvoltării echipamentului electronic de prelucrare a
datelor contabile, în afara clasării şi arhivării documentelor de evidenţă
şi a registrelor de contabilitate, se organizează şi clasarea şi păstrarea
altor purtători de informaţii, ca: diskette, discuri etc., asigurându-se o
uşoară identificare a informaţiilor şi securitatea acestora împotriva
înstrăinării şi a furtului.
Materialele documentare, formate din lucrările încheiate ale
serviciilor şi secţiilor, adică cele din arhiva curentă, se predau la arhiva
generală a unităţii până la sfârşitul anului în curs pentru anul expirat, la
o dată stabilită de conducerea unităţii. Predarea arhivei curente la arhiva
generală se face pe baza unei liste de predare semnată de şeful arhivei,
în care se specifică numărul fiecărui dosar predat. Un exemplar din listă
se predă serviciului care a făcut predarea, iar altul rămâne la arhivă.
Scoaterea din dosarele arhivei generale a documentelor pentru
folosinţă temporară se face cu aprobarea conducerii unităţii pe baza unui
proces-verbal în care se arată cine a cerut, cine a aprobat eliberarea
documentului respectiv, scopul etc.
În locul documentului eliberat se introduce: copie certificată de
pe document, procesul-verbal încheiat, aprobarea de eliberare a
documentului şi dovada semnată de persoana care a ridicat originalul.
Termenele de păstrare a documentelor în arhiva unităţii sunt
fixate prin dispoziţii legale şi diferă după natura şi importanţa
documentului. Astfel, registrele de contabilitate şi documentele
justificative ce stau la baza înregistrărilor în contabilitate se păstrează 10
ani de la data încheierii exerciţiului, statele de salarii şi bilanţul contabil
50 de ani.23
Documentele cu valoare istorică, ştiinţifică şi politică, precum şi
actele ce trebuie păstrate un timp mai îndelungat, în cazul încetării
activităţii sau în alte situaţii, se dau spre păstrare arhivelor statului.
Restul documentelor se predau din arhiva instituţiei pentru topire, la
expirarea termenului de păstrare.

23
Legea contabilităţii nr. 82/1991, art. 25 şi art. 30 al. 2.
BAZELE CONTABILITĂŢII 69

3.6. Reconstituirea documentelor

Reconstituirea documentelor se face în cazul pierderii,


distrugerii sau sustragerii, în termen de 30 zile de la constatare, pe baza
unui dosar de reconstituire, întocmit pentru fiecare caz în parte. Acest
dosar trebuie să conţină:
 sesizarea scrisă în termen de 24 de ore de la constatare, a
conducătorului, administratorului unităţii, ordonatorului de
credite, sau a altei persoane care gestionează patrimoniul, de
către orice persoană care constată pierderea, sustragerea sau
distrugerea unor acte, evidenţe sau lucrări privind gestiunea
elementelor patrimoniale;
 dacă pierderea, sustragerea sau distrugerea documentelor sau
evidenţelor constituie o infracţiune se aduce la cunoştinţă şi
organelor de urmărire penală;
 procesul-verbal de constatare a pierderii, distrugerii sau
sustragerii întocmit în trei zile de la sesizare de către
conducătorul unităţii. El conţine datele de identificare a
actului dispărut; numele şi prenumele salariatului responsabil
cu păstrarea actului; data şi împrejurările în care s-a constatat
lipsa. Procesul-verbal este semnat de către conducătorul
unităţii, contabilul şef, angajatul responsabil cu păstrarea
actului şi şeful ierarhic al acestuia;
 declaraţia scrisă a responsabilului cu păstrarea actului, din
care să reiasă împrejurările în care acesta a dispărut;
 dovada sesizării organelor de urmărire penală sau
sancţionării disciplinare a persoanei vinovate;
 dispoziţia scrisă a conducătorului unităţii pentru
reconstituire;
 actul reconstituit în copie.
Dacă documentul provine de la o altă unitate, reconstituirea se
va face de către unitatea emitentă la cererea scrisă a conducătorului
unităţii solicitante.
Documentele şi evidenţele reconstituite poartă obligatoriu şi
vizibil menţiunea “reconstituit” arătându-se numărul şi data dispoziţiei
pe baza căreia s-a făcut reconstituirea.
Nu fac obiectul reconstituirii actele de cheltuieli nenominale
(bonuri, bilete de călătorie etc.) pierdute sau sustrase înainte de
înregistrarea în contabilitate, vinovaţii suportând paguba cauzată.
70 BAZELE CONTABILITĂŢII

Găsirea ulterioară a documentului original care a fost reconstituit


nu anulează sancţiunile disciplinare sau penale. În acest caz actul
reconstituit se anulează pe bază de proces-verbal.
Vinovaţii răspund material de pagubele provocate din cauza
dispariţiei, sustragerii sau distrugerii temporare a documentelor şi
pentru cheltuielile făcute cu reconstituirea şi găsirea lor.
Conducătorii unităţilor răspund de evidenţa tuturor
reconstituirilor de documente şi de păstrarea dosarelor de reconstituire.
BAZELE CONTABILITĂŢII 71

Capitolul 4

EVALUAREA PATRIMONIULUI

4.1. Definirea şi necesitatea evaluării

Pentru efectuarea înregistrărilor curente şi pentru centralizarea şi


generalizarea datelor în contabilitate se foloseşte exprimarea bănească
(valorică), ceea ce impune utilizarea evaluării ca procedeu al metodei
contabilităţii.
Evaluarea constă în exprimarea valorică a patrimoniului
economic (a bunurilor materiale, creanţelor, obligaţiilor, costurilor,
veniturilor, rezultatelor financiare şi a fiecărei operaţii economice),
folosind preţurile şi tarifele.
Ca procedeu al metodei contabilităţii, evaluarea este strâns
legată de celelalte procedee, a căror aplicare este condiţionată de
exprimarea valorică a operaţiilor economice. Astfel, contul nu se poate
folosi decât pentru înregistrarea operaţiilor economice exprimate în
etalon bănesc. De aceea, în vederea înregistrării în conturi a
documentelor şi a rezultatelor inventarierii, acestea trebuie să cuprindă
elementele oglindite atât în etalon natural, cât şi în etalon bănesc.
Evaluarea este strâns legată şi de calculaţie, întrucât pentru
reflectarea exactă în conturi a existenţei şi mişcării elementelor
patrimoniale în fazele circuitului economic este necesară stabilirea
precisă a valorii lor. Necesitatea evaluării este impusă de calculul
costului produselor, deoarece elementele componente ale acestuia nu se
pot însuma, fiind exprimate în mod diferit, decât prin intermediul
etalonului bănesc.
De asemenea, centralizarea şi generalizarea informaţiilor privind
existenţa, mişcarea şi transformarea elementelor patrimoniale, cu
ajutorul bilanţului, calcularea unor indicatori economico-financiari
sintetici este posibilă numai dacă acestea sunt exprimate valoric.
Deşi contabilitatea foloseşte într-o mare măsură evaluarea la
baza evidenţei valorice a bunurilor economice stă evidenţa lor
cantitativă.
72 BAZELE CONTABILITĂŢII

4.2. Sistemul de preţuri şi tarife

Principiul general la evaluarea curentă a elementelor


patrimoniale constă în evaluarea la valoarea contabilă.
Baza stabilirii valorii contabile cu care elementele patrimoniale
sunt evaluate şi înregistrate în contabilitate o constituie preţurile şi
tarifele.
Preţurile reprezintă echivalentul bănesc al valorii mărfurilor
(bunurilor) ce fac obiectul schimbului pe piaţă, negociat şi acceptat de
cumpărător şi vânzător.
Pe traseul pe care îl parcurg bunurile de la producător la
consumatorul final se formează mai multe categorii de preţuri.
Preţurile producătorilor se formează la punerea în circulaţie a
bunurilor create de unităţile patrimoniale. Acestea sunt:
Preţuri de producţie, pentru bunurile fabricate în industrie şi
activităţi manufacturiere.
Preţuri de deviz, pentru lucrările de construcţii-montaj.
Preţuri de contractare şi achiziţie, pentru produsele agricole.
Preţurile producătorilor au următoarea structură:
 Costul de producţie, compus din costul de achiziţie al
materiilor prime şi materialelor consumate; cheltuielile de
prelucrare a materiilor prime; cheltuielile indirecte de
producţie şi cheltuielile de administraţie şi conducere;
 cheltuielile de desfacere (livrare), ocazionate de punerea în
circulaţie pe piaţă a bunurilor fabricate;
 profitul producătorului;
 accizele pentru unele bunuri.
Preţurile importatorilor sunt aferente bunurilor, respectiv
mărfurilor obţinute din import, de către societăţile comerciale
importatoare şi se formează pe baza următoarelor elemente principale:
 preţul extern de import al bunului, transformat în lei la cursul
oficial de schimb de la data intrării în vamă;
 cheltuielile de transport şi asigurare pe parcursul extern în
devize, transformate în lei;
 taxele şi comisioanele vamale;
 accizele;
 marja importatorului dimensionată pentru acoperirea
cheltuielilor de comercializare şi pentru a asigura profitul
importatorului.
BAZELE CONTABILITĂŢII 73

Preţurile comercianţilor se formează în sfera circulaţiei


mărfurilor, la nivelul fiecărei verigi comerciale până la consumatorul
final.
Sunt practicate două mari categorii de preţuri pentru
comercializarea mărfurilor: preţuri de vânzare cu ridicata şi preţuri de
vânzare cu amănuntul.
Preţurile de vânzare cu ridicata, numite şi preţurile
en-gros-iştilor, respectiv cele ale unităţilor care comercializează
mărfurile în loturi mari se formează din următoarele elemente
componente:
 preţul de producţie sau preţul importatorului la care bunul
este cumpărat;
 adaosul comercial al verigii cu ridicata (engrosistul).
Adaosul comercial inclus în preţul cu ridicata trebuie astfel
dimensionat, în condiţii de concurenţă, încât să acopere cheltuielile de
circulaţie şi de gestionare a fiecărei verigi comerciale şi să asigure o rată
de profit rezonabilă.
Preţurile de vânzare cu amănuntul, numite şi preţurile
detailiştilor, sunt preţurile unităţilor care comercializează mărfuri “cu
bucata”, către micii consumatori, de regulă către populaţie, prin
magazine de desfacere cu amănuntul.
Structura preţului cu amănuntul este:
 preţul de vânzare cu ridicata;
 adaosul comercial al unităţii de desfacere cu amănuntul;
 taxa pe valoarea adăugată.
Tarifele reprezintă echivalentul bănesc al valorii lucrărilor
executate şi serviciilor prestate ce se tranzacţionează pe piaţă între
executanţi şi beneficiari.
Mecanismul de formare a tarifelor este relativ asemănător cu cel
al formării preţurilor, cu precizarea că baza lor de estimare o constituie
costurile de execuţie (de producţie) şi nu costul complet deoarece
lucrările şi serviciile nu ocazionează cheltuieli de desfacere.

4.3. Forme de evaluare

În funcţie de momentul efectuării evaluării şi de scopul urmărit


se disting următoarele forme principale de evaluare: evaluarea curentă,
evaluarea periodică şi reevaluarea.
Evaluarea curentă este practicată la înregistrarea operaţiilor
economice în contabilitate, pe tot parcursul desfăşurării activităţii, fiind
74 BAZELE CONTABILITĂŢII

numită şi evaluare contabilă. Aceasta se face la valoarea de intrare a


bunurilor în patrimoniu, stabilită în funcţie de modul de dobândire a
bunului respectiv.
Evaluarea periodică se efectuează în două momente:
a) la inventarierea elementelor patrimoniale, denumită şi
evaluare de inventar;
b) cu prilejul raportării anuale, numită evaluare bilanţieră.
Reevaluarea. La anumite perioade, pe baza unor dispoziţii
legale, este posibilă reevaluarea elementelor patrimoniale. Reevaluarea
constă într-o nouă evaluare a elementelor patrimoniale, operaţie în
cadrul căreia valorile contabile sunt înlocuite cu valorile actuale
determinate în funcţie de preţurile pieţei sau cu noile valori de utilitate.
În urma reevaluării, bunurile economice, creanţele şi obligaţiile unităţii
patrimoniale sunt actualizate la valori noi, care pot fi mai mari sau mai
mici decât valorile contabile cu care au fost înregistrate în conturi.
Reevaluarea se efectuează de regulă pentru toate elementele
patrimoniale cu prilejul unor modificări generale şi substanţiale de
preţuri.

4.3.1. Evaluarea curentă

Evaluarea contabilă sau curentă a elementelor patrimoniale


depinde de momentul efectuării ei.
a) La intrarea în patrimoniu, bunurile sunt evaluate şi
înregistrate în contabilitate în funcţie de modul de dobândire, astfel:
- bunurile dobândite cu titlu oneros (contra plată) se evaluează
la costul de achiziţie. Acesta este format din preţul de
cumpărare fără taxa pe valoarea adăugată (T.V.A.), taxe
nerecuperabile (taxe vamale), cheltuieli auxiliare privind
punerea în stare de utilitate a bunurilor, sau pentru intrarea
lui în depozit, cheltuieli de transport, încărcare, descărcare,
instalare şi montaj, comisioane etc.;
- bunurile rezultate din producţia proprie se evaluează la
costul de producţie, format din costul de achiziţie al
materiilor prime şi materialelor consumate, costurile cu
salariile şi alte costuri directe privind fabricarea produsului,
la care se adaugă o cotă a costurilor indirecte (aferente
activităţii generale a secţiilor de producţie);
- bunuri obţinute cu titlu gratuit sau prin donaţie se evaluează
la valoarea de utilitate, în funcţie de preţul pieţei, starea sau
BAZELE CONTABILITĂŢII 75

amplasarea acestuia. Valoarea de utilitate reprezintă preţul


presupus că îl acceptă un client, în funcţie de utilitatea
bunului respectiv;
- bunurile primite cu titlu de aport în natură la constituirea
sau fuziunea unor unităţi patrimoniale se evaluează şi
contabilizează la valorile şi preţurile prevăzute în actul de
evaluare, determinate prin expertiză sau înscrise în
contractul de constituire a societăţii;
- creanţele şi datoriile sunt evaluate şi înregistrate la valoarea
lor nominală înscrisă în documentele care atestă dreptul de
creanţă sau datoria.
b) La ieşirea din patrimoniu, respectiv la darea în consum a
unor elemente patrimoniale sau alte ieşiri, acestea se înregistrează la
valoarea de intrare. Întrucât diferitele stocuri de materii prime,
materiale consumabile, mărfuri pot proveni din surse diferite de
aprovizionare, având la intrare preţuri şi valori diferite, la ieşirea
elementelor patrimoniale de la locurile de depozitare, ele se evaluează
ţinând seama de stocul iniţial, intrările ulterioare şi preţurile practicate.
Se aplică mai multe metode ca:
1. Metoda costului unitar mediu ponderat calculat după
formula:
Val. stoc iniţial + Valoarea intrărilor
Cup =
Stoc + Intrări

Cup x Cant. ieşită = Valoarea bunurilor ieşite.

2. Metoda primei intrări – primei ieşiri potrivit căreia


bunurile ieşite din patrimoniu se evaluează la costul de
achiziţie sau de producţie al primei intrări (lot). După
epuizarea acestuia, evaluarea se face la costul de achiziţie
sau de producţie a lotului următor, în ordine cronologică.
3. Metoda ultimei intrări – primei ieşiri potrivit căreia costul
unitar al ultimei intrări este atribuit primei ieşiri, indiferent
de costurile unitare ale celorlalte intrări.
4. Metoda costului standard presupune stabilirea unui preţ
unic de înregistrare a ieşirilor, de regulă preţul corespunzător
sursei principale sau care deţine pondere în aprovizionare.
Diferenţa dintre preţul real şi cel standard se înregistrează
într-un cont separat în contabilitate de cel al bunurilor supuse
evaluării.
76 BAZELE CONTABILITĂŢII

Preţurile la care bunurilor economice şi creanţele sunt


înregistrate la intrare şi ieşire constituie valoarea contabilă a acestora.
Ieşirea din patrimoniu a imobilizărilor se evaluează la valoarea
contabilă, întrucât acestea ies obiect cu obiect.

4.3.2. Evaluarea elementelor patrimoniale la


inventariere

Cu ocazia inventarierii, evaluarea elementelor patrimoniale se


face la valoarea actuală, adică la preţul zilei la data inventarierii sau la
valoarea de utilitate, care reprezintă preţul presupus că îl acceptă un
client ţinând seama de utilitatea bunului pentru el. Pentru creanţe şi
datorii, valoarea de utilitate se stabileşte în funcţie de valoarea probabilă
de încasat, respectiv de plătit.
Inventarierea generală a elementelor patrimoniale efectuată, de
regulă, la sfârşitul exerciţiului are două obiective principale:
a) Constatarea existenţei şi stării reale a elementelor
patrimoniale şi punerea de acord a situaţiei scriptice (contabile) cu
realitatea prin înregistrarea diferenţelor (plusuri, minusuri) cantitative şi
valorice.
La inventarierea de constatare a existenţei şi stării elementelor
patrimoniale, bunurile, creanţele şi obligaţiile inventariate sunt evaluate
la valoarea lor contabilă (Vc) respectiv la preţurile cu care acestea au
fost înregistrate la intrarea în patrimoniu.
Acest mod de evaluare se impune pentru a asigura
comparabilitatea informaţiilor din contabilitate cu cele obţinute în urma
inventarierii.
b) Estimarea potenţialului elementelor patrimoniale în funcţie de
preţurile zilei şi de utilitatea lor la încheierea exerciţiului.
În acest scop bunurile inventariate se evaluează la valoarea
actuală (preţul pieţei, utilitatea economică), denumită şi valoarea de
inventar (Vi).
Valoarea de utilitate a creanţelor şi datoriilor este dată de
valoarea probabilă de încasat, respectiv de plată.
În urma comparării şi analizei valorii de inventar (Vi) a
elementelor patrimoniale inventariate (bunuri, creanţe) cu valoarea
contabilă (Vc) a acestora pot să apară următoarele situaţii:
- Valoarea de inventar este egală cu valoarea contabilă
(Vi =Vc). Situaţie mai rar întâlnită, ea semnifică faptul că în intervalul
de la intrarea elementelor în patrimoniu până la data inventarierii şi
BAZELE CONTABILITĂŢII 77

evaluării lor nu au fost modificări de preţuri sau în aprecierea utilităţii


acestora;
- Valoarea de inventar este mai mare decât valoarea contabilă
(Vi >Vc), rezultând un plus de valoare. Această situaţie arată că faţă de
preţurile de intrare, noile preţuri (actuale) sunt mai mari fie datorită
intervenţiei unor factori inflaţionişti, fie ca urmare a creşterii utilităţii
bunurilor printr-o cerere susţinută a acestora pe piaţă;
- Valoarea de inventar este mai mică decât valoarea contabilă
(Vi <Vc), stabilindu-se un minus de valoare. O asemenea situaţie poate
rezulta în urma diminuării preţurilor ca o tendinţă generală sau numai la
unele categorii de bunuri (mărfuri), ori datorită deprecierii fizice a
bunurilor pe timpul stocării, respectiv a scăderii utilităţii lor pentru
activitatea unităţii.
Rezultatele şi diferenţele stabilite la inventariere sunt grupate pe
categorii de elemente şi apoi înscrise în REGISTRUL INVENTAR,
unul dintre registrele legale ale unităţii, şi servesc ca bază pentru
înregistrările contabile şi pentru evaluarea bilanţieră.

4.3.3. Evaluarea elementelor patrimoniale la


raportarea anuală

La încheierea exerciţiului, elementele patrimoniale se evaluează


şi se reflectă în bilanţ la valoarea de intrare în patrimoniu (valoarea
contabilă), pusă de acord cu rezultatele inventarierii şi cu valoarea de
utilitate aplicând principiul prudenţei.
Evaluarea la bilanţ a elementelor patrimoniale constituie o
acţiune complexă. Aceasta se efectuează cu prilejul închiderii conturilor
la finele exerciţiului, în vederea întocmirii bilanţului contabil.
Evaluarea la bilanţ a elementelor patrimoniale se face la
valoarea de intrare, respectiv la valoarea contabilă (cost istoric), luând
în considerare şi rezultatele inventarierii.
Tratarea diferenţelor (plusul de evaluare sau minusul de
evaluare) se face potrivit cerinţelor principiului prudenţei astfel:
 Pentru bunurile economice (elemente de ACTIV)
- dacă valoarea de inventar este mai mare decât valoarea
contabilă (Vi >Vc), plusul de valoare nu este luat în
considerare, elementele fiind evaluate în bilanţ la valoarea
lor contabilă. Plusurile de valoare fiind probabile, principiul
prudenţei recomandă să nu fie luate în calculul de evaluare
bilanţieră;
78 BAZELE CONTABILITĂŢII

- dacă valoarea de inventar este mai mică decât valoarea


contabilă (Vi <Vc), minusul de valoare este luat în calculul
de evaluare pentru a aduce valoarea contabilă la nivelul
valorii de inventar. Elementele în cauză sunt evaluate la
valoarea de inventar.
Procedura de determinare a valorii de inventar în contabilitate pe
baza valorii contabile constă în calculul şi înregistrarea de amortizare
suplimentară la imobilizări şi prin constituirea de provizioane pentru
stocuri şi creanţe.
 Pentru sursele economice (elemente de PASIV), principiul
prudenţei se aplică apelând la un raţionament invers celui utilizat la
tratarea diferenţelor de valoare stabilite la bunurile economice, astfel:
- dacă valoarea de inventar este mai mică decât valoarea
contabilă (Vi <Vc), minusul de valoare nu se ia în
considerare la evaluare, sursele respective fiind înscrise în
bilanţ la valoarea lor contabilă;
- dacă valoarea de inventar este mai mare decît valoarea
contabilă (Vi >Vc), plusul de valoare este preluat în
calculul de evaluare prin constituirea unor provizioane care
se adaugă la valoarea contabilă a surselor. În felul acesta
sursele vor fi evaluate în bilanţ la valoarea de inventar.
BAZELE CONTABILITĂŢII 79

Capitolul 5

CALCULAŢIA – PROCEDEU AL METODEI


CONTABILITĂŢII

5.1. Necesitatea, definirea şi sfera de aplicare a


calculaţiei contabile

Calculaţia este un procedeu al metodei contabilităţii, comun şi


altor discipline economice, folosit pentru exprimarea valorică a
existenţei, mişcării şi transformării elementelor patrimoniale care fac
obiectul contabilităţii.
Calculaţia reprezintă un ansamblu de operaţii matematice
efectuate în scopul determinării, pe baza unor metodologii şi aplicând
anumite principii bine stabilite, a indicatorilor economico-financiari de
apreciere a activităţii unităţii patrimoniale, pentru evaluarea veniturilor,
cheltuielilor şi rezultatelor financiare ale unităţii patrimoniale.
Principalii indicatori economici şi financiari calculaţi în scopul
aprecierii activităţii unităţii patrimoniale, sunt:
 valoarea acţiunilor deţinute la alte societăţi;
 valoarea de piaţă a acţiunilor proprii;
 valoarea întreprinderii;
 valoarea de înregistrare în patrimoniu a imobilizărilor corporale
şi necorporale, valoarea amortizării calculate şi valoarea rămasă
a imobilizărilor;
 costul de achiziţie, preţul standard, preţul prestabilit al stocurilor
materiale achiziţionate;
 costul efectiv al stocurilor şi diferenţele de preţ dintre costul
efectiv şi preţul standard sau prestabilit pe feluri de stocuri;
 costul manoperei;
 costul şi preţul de producţie al bunurilor obţinute de unitatea
patrimonială din producţia proprie;
 identificarea, în expresie valorică, a cheltuielilor pe feluri de
cheltuieli (exploatare, financiare, excepţionale) şi pe destinaţii,
adică pe activităţi, faze, unităţi de producţie în scopul
determinării cu exactitate a costului real al produselor fabricate,
80 BAZELE CONTABILITĂŢII

lucrărilor executate, serviciilor prestate şi producţiei neterminate


(în curs de fabricaţie);
 calculul veniturilor pe surse de provenienţă din exploatare,
financiare şi excepţionale;
 determinarea rezultatului financiar ca diferenţă între venituri şi
cheltuieli, după natura acestora;
 durata ciclului de exploatare;
 numărul mediu de salariaţi;
 durata de recuperare a creanţelor;
 durata de onorare a obligaţiilor;
 activul net contabil;
 alţi indicatori economico-financiari;
 capitalurile proprii şi permanente.
Calculaţia este regăsită ca procedeu al metodei contabilităţii în
toate etapele procesului de reflectare în contabilitate a elementelor
patrimoniale. Cel mai frecvent utilizată este în domeniul determinării
costurilor de producţie dar ea este prezentă şi în:
 culegerea datelor consemnate în documentele primare
(centralizarea intrărilor pe bază de factură sau aviz de expediţie,
etc.);
 întocmirea documentelor primare (exprimarea cantitativă şi
valorică prin preţ etc.);
 prelucrarea datelor din documentele primare (centralizarea
intrărilor de stocuri pe feluri de stocuri şi furnizori etc.);
 evaluarea elementelor patrimoniale, a operaţiilor economice
consemnate în documente (valoarea producţiei obţinute în
procesul de fabricaţie etc.);
 înregistrarea cronologică şi sistematică în conturi a operaţiilor
economice;
 determinarea rezultatului financiar al exerciţiului;
 întocmirea balanţei de verificare şi verificarea exactităţii şi
corectitudinii înregistrării în conturi;
 inventarierea patrimoniului şi valorificarea rezultatelor acesteia;
 întocmirea bilanţului contabil şi a altor lucrări de sinteză şi
raportare contabilă;
 întocmirea rapoartelor administratorilor şi ale comisiei de
cenzori;
 determinarea valorii întreprinderii;
 auditarea la sfârşitul exerciţiului economico-financiar.
BAZELE CONTABILITĂŢII 81

5.2. Principiile calculaţiei contabile

Calculaţia contabilă, în realizarea obiectului său, se bazează pe


cunoaşterea şi respectarea următoarelor principii pe care le regăsim şi la
alte procedee ale metodei contabilităţii:
1. principiul determinării (stabilirii) obiectului calculaţiei
care constă în identificarea în timp şi în spaţiu a conţinutului
calculaţiei contabile în raport cu celelalte obiecte, fenomene
şi procese economico-financiare ce intră în obiectul
contabilităţii. Calculaţia contabilă intervine atât în lucrările
curente cât şi în cele de sinteză fiind important de ştiut dacă
indicatorii care se calculează se referă la un orizont de timp
sau altul (lună, trimestru, semestru, an);
Formele calculaţiei sunt diferite funcţie de indicatorii
economico-financiari care fac obiectul calculaţiei.
Pentru fiecare indicator se stabileşte conţinutul şi forma de
exprimare, momentul sau perioada la care se referă, locul de desfăşurare
şi natura poceselor şi fenomenelor economice pentru care se face
calculaţia. Pentru acoperirea diversităţii este importantă alegerea unei
metodologii de calculaţie corespunzătoare obiectului supus calculaţiei.
Se impune continuitatea în aplicarea metodologiei alese pentru
calculaţie în acelaşi exerciţiu pentru a se asigura comparabilitatea
informaţiilor contabile.
2. principiul documentării este determinat de caracteristica
calculaţiei de-a avea la baza realizării doar documentele
justificative. Toate faptele economice care determină
modificări ale elementelor patrimoniale, care nasc relaţii
economice şi determină procese economice trebuie să fie
consemnate în documente justificative din care să reiasă
mărimea cantitativă şi valorică;
3. principiul duratei exerciţiului economico-financiar în
care au loc fenomenele şi procesele economice care
determină venituri şi cheltuieli astfel încât unei perioade
(lună, semestru, an) să i se atribuie doar venituri şi cheltuieli
care privesc perioada respectivă, indiferent de momentul
calculaţiei lor, în scopul stabilirii cu exactitate a rezultatelor
financiare aferente;
4. principiul stabilirii veniturilor şi cheltuielilor după
natura lor, pe fiecare loc sau gestiune care le-a generat, în
scopul calculării corecte a costului producţiei şi a stabilirii,
82 BAZELE CONTABILITĂŢII

astfel, a rezultatului financiar, profit sau pierdere, pe centru


de gestiune;
5. principiul corelării calculaţiei contabile cu celelalte
calculaţii economice generat de apartenenţa contabilităţii la
sistemul informaţional economic şi de integrarea organică a
acesteia cu celelalte componente ale sistemului, respectiv
planificarea şi legislaţia economico-financiară;
Aceasta presupune furnizarea reciprocă de informaţii economice
şi financiare între componentele sistemului cu determinare unitară.
Această corelare este impusă şi de cerinţele de analiză şi control cât şi
de îndeplinire a programelor economice prin asigurarea comparabilităţii
indicatorilor planificaţi cu cei efectiv realizaţi.
6. principiul organizării calculaţiei contabile după cerinţele
sistematizării şi generalizării contabile a informaţiilor
economice reflectă caracteristicile specifice ale calculaţiei
contabile realizate cu ajutorul şi în cadrul conturilor, balanţei
de verificare şi a bilanţului contabil, pe baza principiilor
contabilităţii: dubla reprezentare a patrimoniului şi dubla
înregistrare în conturi a operaţiilor economice;
Specificul calculaţiei contabile se reflectă în modul concret de
calcul a rulajelor, totalului sumelor, soldurilor conturilor, a egalităţii şi
corelaţiilor din balanţa de verificare precum şi a egalităţii şi corelaţiilor
dintre Activul şi Pasivul bilanţului.
7. principiul eficienţei calculaţiei presupune obţinerea unor
efecte cantitative şi calitative maxime cu eforturi minime.
Cheltuielile ocazionate de efectuarea calculaţiilor economice
trebuie să fie dimensionate optim iar rezultatele, adică
indicatorii economico-financiari obţinuţi să fie corect
stabiliţi, la timp şi într-o formă care să permită furnizarea de
informaţii utile în decizia managerială.

5.3. Formele calculaţiei contabile

Calculaţia contabilă poate îmbrăca mai multe forme:


A. după momentul la care se calculează indicatorii economico-
financiari sunt:
a. calculaţii previzionale ( antecalculaţii) care se efectuează
înainte de-a avea loc procesele, fenomenele şi operaţiile
economico-financiare. Acestea au drept scop stabilirea, pe
baza informaţiilor din perioadele precedente a unor
BAZELE CONTABILITĂŢII 83

indicatori economico-financiari previzionaţi (prestabiliţi)


cum ar fi costul de achiziţie prestabilit, profitul prognozat
etc. Acest tip de calculaţie stă la baza fundamentării
bugetului de venituri şi cheltuieli, a planurilor de afaceri, a
studiilor de marketing, a prognozelor de dezvoltare;
b. calculaţii efective (postcalculaţii) se realizează după
producerea fenomenelor şi proceselor economice şi au ca
scop stabilirea indicatorilor realizaţi efectiv ca urmare a
desfăşurării activităţii economice. Calculaţiile efective
servesc şi comparării programelor sau indicatorilor
programaţi (previzionaţi) cu cei efectiv realizaţi în scopul
diagnosticării corecte a eficienţei managementului unităţii
patrimoniale.
B. după complexitatea indicatorilor calculaţi, sunt:
1. calculaţii complete (complexe) care iau în calculul unui
indicator toate elementele structurale ale acestuia;
2. calculaţii parţiale care iau în calculul unui indicator numai
unele elemente determinând indicatorul doar parţial.
Fiecare dintre aceste tipuri de calculaţii foloseşte o metodologie
proprie de calcul adaptată procedeelor specifice metodei contabilităţii.
84 BAZELE CONTABILITĂŢII

Capitolul 6

BILANŢUL ŞI CONTUL – PROCEDEE SPECIFICE


ALE METODEI CONTABILITĂŢII

6.1. Bilanţul contabil

6.1.1. Noţiunea de bilanţ contabil

Potrivit principiului dublei reprezentări (reflectări) a


patrimoniului, averea organizaţiilor se reflectă în contabilitate sub dublu
aspect:
a. sub aspect concret, material, al destinaţiei şi utilităţii
bunurilor pentru care se foloseşte noţiunea de active
patrimoniale;
b. sub aspectul modului de dobândire pentru care se utilizează
noţiunea de pasive patrimoniale.
Necesitatea dublei reprezentări a patrimoniului derivă din faptul
că evidenţa averii organizaţiilor nu se poate limita doar la forma
materială sau bănească a bunurilor acestora ci trebuie să reflecte şi
relaţiile de proprietate asupra acestui patrimoniu deci să reflecte regimul
juridic al acestora.
Încă de la înfiinţarea unei organizaţii resursele care reprezintă
alocarea iniţială sunt egale cu bunurile dobândite cu ajutorul acestora.
Această egalitate este posibilă deoarece atât bunurile cât şi resursele
privesc acelaşi patrimoniu dar abordat din puncte de vedere diferite: al
compoziţiei şi al modului de dobândire.
Acest principiu este materializat în contabilitate prin procedeul
numit bilanţ.
Bilanţul reprezintă deci un procedeu al metodei contabilităţii
prin care se reflectă principiul dublei reprezentări a averii unităţilor
patrimoniale.
În forma sa cea mai simplă bilanţul se poate reprezenta ca o
balanţă cu două braţe în poziţie orizontală.
Cele două braţe ale bilanţului se numesc ACTIV (partea stângă)
şi PASIV (partea dreaptă). În Activul bilanţului vor fi reprezentate
întotdeauna utilizările respectiv bunurile economice concrete şi în
BAZELE CONTABILITĂŢII 85

Pasivul bilanţului vor fi reprezentate resursele respectiv provenienţa


acestor bunuri.
Denumirile de Activ şi Pasiv au la bază caracteristicile bunurilor
şi surselor lor de provenienţă. Activ provine de la trăsătura bunurilor
economice de-a fi supuse permanent modificărilor şi transformărilor
determinate de circuitul economic B-M-B ca urmare a operaţiilor de
aprovizionare, producţie şi desfacere ceea ce le dă un caracter activ.
Spre deosebire de bunurile economice, sursele lor de provenienţă din
Pasiv nu-şi schimbă volumul şi structura de sine stătător ci ca efect
instantaneu al mişcărilor şi transformărilor bunurilor economice, deci
ele au un caracter static, pasiv, de unde şi denumirea părţii bilanţului în
care se găsesc.
Deoarece între utilizări şi resurse există o egalitate perfectă
aceasta se va păstra şi între activul şi pasivul bilanţului.
Firma, dacă desfăşoară activitatea eficient poate obţine după un
ciclu complet un surplus de bunuri economice faţă de situaţia iniţială.
Circuitul este reprezentat astfel:

B – M – B’

unde: B = bani iniţiali


M = bunuri materiale
B’ = bani obţinuţi prin vânzare

B’ = B + b sau M’ = M0 + m

unde: M’, M0 = bunuri economice


m = surplus de bunuri economice; b = surplus de bani

Pentru menţinerea egalităţii bilanţiere sursele din pasivul


bilanţului se vor modifica cu noua valoare care îmbracă forma
profitului (p).
Vom avea: S’ = S0 + p

deci: M0 + m = S 0 + p adică M’ = S’

unde: S’, S = resurse economice


p = profit

Profiturile apar în pasivul bilanţului deoarece sunt sursa de


provenienţă a valorii noi din activul bilanţului.
Bunurile economice utilizate de firme cât şi resursele lor sunt
diverse ceea ce impune o sintetizare şi generalizare a lor în scopul
86 BAZELE CONTABILITĂŢII

cunoaşterii situaţiei de ansamblu a firmei. Generalizarea se realizează


preluând datele din contabilitate în mod centralizat (pentru a putea
calcula indicatori economico-financiari) şi prezentarea lor în bilanţ.
Această generalizare în bilanţ se realizează în trepte pornind de
la sfere largi înspre sfere restrânse şi rezultând astfel 3 nivele:
- grupa ca primă treaptă de generalizare adună elementele
patrimoniale după criterii generale. De exemplu: grupa
active imobilizate, active circulante, capitaluri proprii etc.;
- capitolul, a doua treaptă de generalizare care structurează
grupele pe criterii mai analitice. De exemplu grupa active
imobilizate are capitolele: imobilizări necorporale,
imobilizări corporale, imobilizări financiare;
- postul bilanţier reprezintă elemente patrimoniale
caracteristice definite de sine stătător. De exemplu: mijloace
fixe, capital social, furnizori etc.

6.1.2. Teorii despre bilanţ

Conţinutul bilanţului reflectă de fapt structura patrimoniului sub


dublul său aspect. Cele două părţi ale bilanţului, activul şi pasivul, sunt
interpretate în teoria contabilităţii din trei perspective: juridică,
economică şi financiară. Specialiştii sunt de acord cu aceste trei
concepţii legate de bilanţ.
Concepţia juridică defineşte bilanţul ca situaţie a patrimoniului
şi explică conţinutul activului ca fiind constituit din totalitatea
drepturilor de proprietate şi a drepturilor de creanţă, iar conţinutul
pasivului ca fiind dat de capitalurile proprii şi totalitatea datoriilor
(obligaţiilor) (fig. 4)

BILANŢ
ACTIV PASIV
DREPTURI DE PROPRIETATE CAPITALURI PROPRII
DREPTURI DE CREANŢĂ DATORII LA TERŢI

Fig. 4. Schema conţinutului bilanţului în concepţia juridică

Potrivit acestei concepţii, patrimoniul este privit strict din punct


de vedere juridic.
BAZELE CONTABILITĂŢII 87

O asemenea accepţiune este instituită în reglementarea contabilă


franceză (Planul contabil general actual) care defineşte activele ca
“elemente ale patrimoniului care au o valoare economică pozitivă
pentru întreprindere, constituite din drepturile de proprietate asupra
bunurilor şi drepturile de creanţă asupra clienţilor şi debitorilor.” 24
Potrivit acestui concept, în sfera activelor nu se cuprind bunurile
utilizate (deţinute) ce nu fac obiectul proprietăţii titularului de
patrimoniu (cele cumpărate cu clauza de rezervare de proprietate până la
plata completă a preţului; cele luate cu chirie etc.), aceasta în virtutea
“principiului patrimonialităţii”.
Dar, prin excepţie de la principiul patrimonialităţii, se acceptă, în
cazul bunurilor cesionate cu clauza de rezervare a dreptului de
proprietate, să se considere că transferul de proprietate a avut loc în
momentul vânzării, astfel că în activul bilanţului furnizorul înscrie doar
dreptul de creanţă, iar cumpărătorul consemnează în activul bilanţului
său dreptul de proprietate asupra obiectului achiziţionat.
Pasivele sunt considerate în Planul contabil francez, în opoziţie
cu activele, ca “elemente ale patrimoniului care au o valoare
economică negativă pentru întreprindere, exprimând în mod curent
pasivul extern”. Deci, definite din perspectivă patrimonială, pasivele
sunt formate doar din datoriile (obligaţiile) unităţii faţă de terţi.
Dar, dacă “valoarea economică negativă” o reprezintă datoriile
faţă de terţi şi constituie “pasivul extern”, rezultă că pasivul bilanţului
trebuie să mai cuprindă o componentă pentru a fi întregit, acesta fiind
“pasivul intern”.
Pasivul intern se poate deduce că este acea structură a pasivului
patrimonial care delimitează datoriile (obligaţiile) pe care unitatea le are
faţă de asociaţi sau acţionari, din care se formează capitalurile proprii.
Concepţia juridică de interpretare a conţinutului bilanţului a
permis construcţia, pe baza bilanţului, a unui important indicator al
gestiunii patrimoniale, şi anume “Situaţia netă”. Acest indicator
măsoară şi analizează capitalurile proprii investite de proprietari în
unitate.
Situaţia netă (Sn) poate fi determinată prin două modalităţi de
calcul, corespunzător celor două părţi ale bilanţului:
 sub forma patrimoniului intern (Pi), ca diferenţă între total
pasiv (P) şi totalul datoriilor faţă de terţi (D) şi exprimă
capitalurile proprii (Cp)
P i = P – D = Cp

24
M. Epuran, V. Băbăiţă, op. cit., pag. 99.
88 BAZELE CONTABILITĂŢII

 sub forma activului net (An), ca diferenţă între total activ (A)
şi totalul datoriilor faţă de terţi (D) şi exprimă valoarea totală
a bunurilor şi valorilor care sunt în proprietatea deplină a
întreprinderii, nefiind grevate de datorii:
An = A – D.
Concepţia economică consideră activul bilanţului ca un
ansamblu de utilizări, iar pasivul un ansamblu de resurse (surse) care
finanţează utilizările (fig. 5).

BILANŢ
ACTIV PASIV
UTILIZĂRI RESURSE (SURSE)
1. ACTIVE IMOBILIZATE 1. FINANŢARE ACTIVE
IMOBILIZATE
2. ACTIVE CIRCULANTE 2. FINANŢARE ACTIVE
CIRCULANTE
Fig. 5. Schema conţinutului bilanţului în concepţia economică

În concepţia economică, activul bilanţului cuprinde toate


bunurile utilizate în scopuri economice de către unităţi patrimoniale şi
nu numai bunurile asupra cărora ea are drepturi de proprietate, după
cum acceptă concepţia juridică pe baza principiului patrimonialităţii.
Ca utilizări, bunurile devin active care sunt grupate după
destinaţie în active imobilizate şi active circulante.
În pasiv, resursele indică sursele de finanţare a utilizărilor,
delimitându-se pentru fiecare categorie sau fel de utilizări sursa de
finanţare. Astfel, pot fi identificate sursele de finanţare a activelor
imobilizate, cu resurse stabile (capitalul social, profitul, fond de
dezvoltare din amortizare, împrumuturi pe termen lung etc.) şi sursele
de finanţare a activelor circulante ca resurse ale activităţii curente
(fondul de rulment, credite pe termen scurt, obligaţii faţă de terţi etc.).
Concepţia economică orientează informaţiile conţinute de bilanţ
pentru a explica prin utilizări şi resurse starea şi variaţia pe ansamblu a
patrimoniului unităţii. Astfel se extinde orizontul de la situaţia netă a
patrimoniului caracteristic concepţiei juridice la situaţia generală.
Pe baza concepţiei economice a bilanţului a fost elaborat un
important instrument de analiză, şi anume “Tabloul de finanţare”. Prin
acesta se face o reprezentare completă a echilibrului patrimonial general
al unităţii, analizând mişcările care afectează patrimoniul prin variaţia
utilizărilor şi a resurselor în cursul unor perioade de referinţă (exerciţiu).
BAZELE CONTABILITĂŢII 89

Tabloul de finanţare permite delimitarea fluxurilor patrimoniale


ca variaţie periodică a drepturilor şi obligaţiilor, de fluxurile financiare
şi fluxurile monetare.
În mecanismul tabloului de finanţare orice creştere a unui post
de activ (ai) şi diminuare a unui post de pasiv (pi) constituie utilizare,
deci
+∆ ai + (-∆ pi) → Utilizare,

iar orice creştere a unui post de pasiv (pj) şi diminuare a unui


post de activ (aj) este resursă, respectiv:

+∆ pj + (-∆ aj) → Resurse.

Concepţia financiară a conţinutului bilanţului arată în ce


măsură unitatea este capabilă, ca urmare a activelor pe care le posedă
să-şi onoreze (achite) datoriile faţă de terţi atunci când acestea ajung la
scadenţă.
În această viziune activul bilanţului este considerat un ansamblu
de bunuri necesare pentru achitarea datoriilor la scadenţă, deci activul
este privit sub aspectul capacităţii de lichiditate.
Pe de altă parte, pasivul este tratat prin prisma termenelor la care
datoriile (obligaţiile) trebuie achitate, respectiv când devin exigibile la
plată (fig. 6)
BILANŢ
ACTIV PASIV
ACTIVE ÎN ORDINEA DATORII ÎN ORDINEA
LICHIDITĂŢII CRESCĂTOARE EXIGIBILITĂŢII CRESCĂTOARE
SAU DESCRESCĂTOARE SAU DESCRESCĂTOARE
Fig. 6. Schema conţinutului bilanţului în concepţia financiară

Lichiditatea defineşte capacitatea în timp a activelor de a se


transforma în bani. Diferitele categorii de active au timp de reacţie
necesar specific pentru a lua forma de bani. Astfel, lichiditatea este mai
mare la imobilizările corporale faţă de cea a imobilizărilor financiare,
mai mică la activele circulante în raport cu imobilizările.
În structura activelor circulante stocurile de mărfuri au
posibilitatea (capacitatea) de a se transforma mai repede în bani decât
stocurile de producţie în curs de execuţie, iar drepturile de creanţă faţă
de clienţi se transformă în bani mai rapid decât stocurile de mărfuri sau
de produse finite.
90 BAZELE CONTABILITĂŢII

Ordonarea în activul bilanţului a elementelor patrimoniale după


criteriul lichidităţii se poate face în două moduri:
 în ordinea lichidităţii crescătoare. Mai întâi se înscriu
activele a căror transformare în bani necesită o perioadă mai
îndelungată de timp şi apoi cele al căror timp este tot mai
scurt (imobilizări corporale,imobilizări financiare, stocuri de
materii prime, producţie în curs de execuţie, produse finite,
mărfuri, facturi neîncasate (clienţi), disponibilităţi băneşti);
 în ordinea lichidităţii descrescătoare, după care sunt înscrise
în activul bilanţului mai întâi activele circulante băneşti iar
apoi cele care se pot transforma în bani într-un timp scurt, ca
pe măsură ce se coboară pe structura activului să fie plasate
activele care au nevoie de o perioadă lungă de timp pentru a
fi transformate în bani (disponibilităţi băneşti, clienţi,
mărfuri, produse finite, producţie în curs de execuţie, materii
prime, imobilizări financiare, imobilizări corporale).
Exigibilitatea exprimă termenul (data) la care o anumită datorie
(obligaţie) devine scadentă la plată.
Datoriile unităţii nu au toate aceleaşi termene scadente de plată.
De pildă, datoriile unităţii faţă de asociaţi sau acţionari pentru capitalul
investit de aceştia nu au termen exigibil pe timpul existenţei unităţii.
Alte datorii au termene de plată mai mari, cum sunt creditele bancare pe
termen lung sau mediu, iar o gamă largă de datorii, cum sunt cele faţă
de furnizori, creditori, personal, stat şi organisme sociale, au termene
scadente de plată foarte scurte, fapt pentru care se mai numesc şi datorii
curente.
În pasivul bilanţului, datoriile sunt ordonate folosind o logică
simetrică celei adoptate pentru elementele patrimoniale din activ, de
asemenea în două moduri:
 în ordinea exigibilităţii crescătoare, mai întâi datoriile care
nu au scadenţe declarate pe timpul existenţei unităţii, şi apoi
succesiv datoriile cu termene scadente îndepărtate, urmând
apoi cele cu termene din ce în ce mai scurte (capital social,
rezerve, profit, împrumuturi pe termen lung şi mediu,
furnizori, personal, stat şi altele).
 în ordinea exigibilităţii descrescătoare potrivit căreia pe
primele poziţii se trec datoriile curente faţă de furnizori,
creditori, stat etc., apoi cele cu termene scadente pe termen
scurt, mediu şi lung ca la sfârşit să fie înscrise obligaţiile fără
scadenţe declarate, respectiv capitalurile proprii.
BAZELE CONTABILITĂŢII 91

Criteriul lichidităţii şi exigibilităţii crescătoare, la elaborarea


bilanţului, este adoptat de sistemul contabil continental (european) la
care s-a aliniat şi România. Acest criteriu are în vedere că în structura
patrimoniului se formează şi există mai întâi bunurile economice şi
resursele stabile (imobilizările, capitalul social etc.) care sunt destinate
pentru a avea o utilizare durabilă şi cărora nu li se cere să aibă, în mod
necesar, lichiditate respectiv exigibilitate la termene definite. Lor le
urmează apoi celelalte bunuri economice şi resurse curente care implică
lichidităţi şi exigibilităţi la termene mai mult sau mai puţin apropiate.
Ordinea descrescătoare a lichidităţii şi exigibilităţii este folosită
la elaborarea bilanţului în reglementările sistemului contabil anglo-
saxon. În această optică sunt vizate, mai întâi lichidităţile
(disponibilităţile băneşti) şi bunurile economice mai uşor transformabile
în bani, respectiv datoriile cu termene curente de plată şi în ultimul rând
activele şi pasivele stabile, numite şi grele.

6.1.3. Influenţa operaţiilor economice asupra


bilanţului

Bilanţul prezintă situaţia patrimoniului la un moment dat. Orice


operaţie economică care se desfăşoară într-o unitate patrimonială
produce modificări în structura sau mărimea bilanţului dar cu păstrarea
egalităţii bilanţiere deci cu respectarea principiului dublei reprezentări a
patrimoniului.
Activele şi pasivele sunt reprezentate în bilanţ sub forma
posturilor bilanţiere care au conţinut concret, real, cuantificat cu
precizie. Funcţie de elementele patrimoniale reflectate, posturile
bilanţiere sunt de Activ şi de Pasiv.
Aceste elemente patrimoniale nu au un caracter static. Ele suferă
modificări provocate de desfăşurarea operaţiilor economice. Elementele
patrimoniale îşi pot schimba mărimea şi structura, sporirea sau
micşorarea acestora depinzând de natura proceselor economice care se
desfăşoară.
Operaţiile economice sunt diverse şi numeroase şi au
caracteristici proprii funcţie de natura activităţilor care le determină,
precum şi de tipul activelor şi pasivelor care participă la realizarea lor.
Funcţie de modificările pe care le produc asupra bilanţului,
operaţiile economice pot fi sistematizate în 4 (patru) mari categorii toate
având însă caracteristica esenţială că au loc cu respectarea principiului
92 BAZELE CONTABILITĂŢII

dublei reprezentări a patrimoniului şi în cadrul egalităţii permanente


dintre activul şi pasivul bilanţului:
1. operaţii economice care determină creşterea unui post de activ
concomitent cu micşorarea unui alt post de activ cu aceeaşi
sumă (P1);
2. operaţii economice care determimă creşterea unui post de Pasiv
concomitent cu micşorarea unui alt post de Pasiv cu aceeaşi
sumă (P2);
3. operaţii economice care determină creşterea unui post de Activ
concomitent cu creşterea unui post de Pasiv cu aceeaşi sumă
(M1);
4. operaţii economice care dermină scăderea unui post de Activ
concomitent cu scăderea unui post de Pasiv cu aceeaşi sumă (M2).

6.1.4. Studiu de caz 1, privind influenţa operaţiilor


asupra bilanţului

SC MODEL SRL prezintă la 31 decembrie 2000 următorul


bilanţ sintetic:
Tabelul 1
Bilanţ
la 31.12.2000
Activ Pasiv
Denumirea posturilor Suma Denumirea posturilor Suma
a1 Mijloace fixe 10.000.000 p1 Capital social 15.000.000
a2 Clienţi 5.000.000 p2 Furnizori 2.000.000
a3 Casa 500.000 p3 Credite bancare 3.000.000
a4 Conturi la bănci 4.500.000 pe termen scurt
Total Activ 20.000.000 Total Pasiv 20.000.000

În luna ianuarie 2001 au loc următoarele operaţii economice:


Operaţia 1. Se încasează de la Clientul SC “Clientul” SRL suma de 1.000.000 lei
în contul curent de la bancă.
Ca urmare a acestei operaţii au loc următoarele modificări:
creşterea disponibilului din contul de la bancă cu suma de 1.000.000 lei
adică de la 4.500.000 lei la 5.500.000 lei (4.500.000 lei + 1.000.000 lei)
diminuarea drepturilor firmei de-a încasa de la clienţii săi cu 1.000.000
lei adică de la 5.000.000 lei la 4.000.000 lei (5.000.000 lei – 1.000.000
lei). În consecinţă se modifică cu aceeaşi sumă două posturi bilanţiere
BAZELE CONTABILITĂŢII 93

din Activul bilanţului, respectiv “Conturi la bănci” creşte cu 1.000.000


lei şi “Clienţi” scade cu 1.000.000 lei. Bilanţul după operaţia 1 este
redat în tabelul 2.
Tabelul 2
Bilanţ
după operaţia 1
Activ Pasiv
Denumirea posturilor Suma Denumirea posturilor Suma
a1 Mijloace fixe 10.000.000 p1 Capital social 15.000.000
a2 Clienţi 4.000.000 p2 Furnizori 2.000.000
(5.000.000–1.000.000) p3 Credite bancare 3.000.000
a3 Casa 500.000 pe termen scurt
a4 Conturi la bănci 5.500.000
(4.500.000+1.000.000)
Total Activ 20.000.000 Total Pasiv 20.000.000

Se observă că operaţia 1 a produs modificări numai în activul


bilanţului în sensul creşterii unui post de activ, a scăderii unui alt post
de activ cu aceaşi sumă, total activ rămânând neschimbat şi egal cu total
pasiv. Dacă notăm cu A activul, cu P pasivul, cu ai şi pi posturile
bilanţiere şi cu ∆ mărimea modificării putem transpune acest tip de
modificare în următoarea formulă:
A + ∆a4 - ∆a2 = P , adică,

20.000.000 + 1.000.000 – 1.000.000 = 20.000.000

Formula de tipul I de modificare bilanţieră (P1) este:

A + ∆ai - ∆ai = P (F1)

unde: i =1,n

Operaţia 2.
Se plăteşte furnizorului SC “Furnizorul” SRL suma de 1.500.000 lei dintr-un credit pe
termen scurt acordat de bancă.
Această operaţie produce următoarele modificări: scade datoria
faţă de furnizori cu suma de 1.500.000 lei de la 2.000.000 lei la 500.000
lei (2.000.000 lei – 1.500.000 lei) şi creşte obligaţia firmei faţă de bancă
cu 1.500.000 lei, adică de la 3.000.000 lei la 4.500.000 lei (3.000.000 lei
+ 1.500.000 lei). În consecinţă se vor modifica două posturi bilanţiere
din Pasivul bilanţului respectiv “Furnizori” şi “Credite bancare pe
94 BAZELE CONTABILITĂŢII

termen scurt” primul în sensul scăderii şi al doilea în sensul creşterii, cu


aceeaşi sumă 1.500.000 lei. Bilanţul după operaţia 2 este redat în
tabelul 3.
Tabelul 3
Bilanţ
după operaţia 2
Activ Pasiv
Denumirea posturilor Suma Denumirea posturilor Suma
a1 Mijloace fixe 10.000.000 p1 Capital social 15.000.000
a2 Clienţi 4.000.000 p2 Furnizori 500.000
a3 Casa 500.000 (2.000.000-1.500.000)
a4 Conturi la bănci 5.500.000 p3 Credite bancare 4.500.000
pe termen scurt
(3.000.000+1.500.000)
Total Activ 20.000.000 Total Pasiv 20.000.000

Se observă că operaţia 2 a produs modificări numai în Pasivul


bilanţului în sensul creşterii unui post de Pasiv şi a scăderii
concomitente şi cu aceeaşi sumă a unui alt post de Pasiv, total Pasiv
rămânând neschimbat şi egal cu total Activ. Dacă folosim acelaşi sistem
de notare putem transpune acest tip de modificare în următoarea
formulă:
A = P - ∆p2 + ∆p3, adică

20.000.000 = 20.000.000 – 1.500.000 + 1.500.000

Formula de tipul II de modificare bilanţieră (P2) va fi:

A = P - ∆pi + ∆pi , unde i =1,n (F2)

Operaţia 3.
Se cumpără de la un furnizor un mijloc fix în valoare de 10.000.000 lei.
Această operaţie produce următoarele modificări: creşte
valoarea mijloacelor fixe din patrimoniul firmei cu suma de 10.000.000
lei de la 10.000.000 lei la 20.000.000 lei (10.000.000 lei + 10.000.000
lei) şi cresc obligaţiile firmei faţă de furnizori cu 10.000.000 lei de la
500.000 lei la 10.500.000 lei (500.000 lei + 10.000.000 lei). Drept
urmare se vor modifica două posturi bilanţiere “Mijloace fixe” şi
“Furnizori” situate în cele două părţi opuse ale bilanţului, Activ şi Pasiv,
cu aceeaşi sumă, în sensul creşterii.
Bilanţul după această operaţie este redat în tabelul 4.
BAZELE CONTABILITĂŢII 95

Tabelul 4
Bilanţ
după operaţia 3
Activ Pasiv
Denumirea posturilor Suma Denumirea posturilor Suma
a1 Mijloace fixe 20.000.000 p1 Capital social 15.000.000
(10.000.000+10.000.000) p2 Furnizori 10.500.000
a2 Clienţi 4.000.000 (500.000+10.000.000)
a3 Casa 500.000 p3 Credite bancare 4.500.000
a4 Conturi la bănci 5.500.000 pe termen scurt
Total Activ 30.000.000 Total Pasiv 30.000.000

Analizând bilanţul se observă că această operaţie a produs


modificări atât în mărimea şi componenţa bunurilor economice din
Activ cât şi a surselor economice din Pasiv. Creşterii valorii mijloacelor
fixe din Activul bilanţului cu 10.000.000 lei îi corespunde o creştere a
sursei acestora din Pasivul bilanţului cu aceeaşi sumă. În acelaşi timp se
produce o creştere a totalului bilanţului cu 10.000.000 lei, dar cu
păstrarea egalităţii dintre cele două părţi ale sale Activ şi Pasiv. Aceasta
se datorează principiului dublei reprezentări a patrimoniului adică
oricărei creşteri de bunuri economice îi corespunde o creştere
concomitentă şi cu aceeaşi sumă a surselor de formare.
Acest tip de modificare se poate transpune astfel:

A + ∆a1 = P + ∆p2, adică

20.000.000 + 10.000.000 = 20.000.000 + 10.000.000

Formula de tipul III de modificare bilanţieră (M1) va fi:

A + ∆ai = P + ∆pi unde i =1,n (F3)

Operaţia 4.
Se plătesc cu ordin de plată din contul curent deschis la bancă furnizori în valoare de
5.000.000 lei.
Această operaţie produce modificările următoare: scade
disponibilul firmei din contul curent de la bancă cu suma de 5.000.000
lei de la 5.500.000 lei la 500.000 lei (5.500.000 lei – 5.000.000 lei) şi
scad obligaţiile firmei faţă de furnizorii săi cu 5.000.000 lei de la
10.500.000 lei la 5.500.000 lei (10.500.000 lei – 5.000.000 lei). În
consecinţă se vor modifica două posturi bilanţiere “Conturi la bănci” şi
96 BAZELE CONTABILITĂŢII

“Furnizori” situate în cele două părţi ale bilanţului, cu aceeaşi sumă, în


sensul scăderii.
Bilanţul după operaţia 4 este cel redat în tabelul 5.
Tabelul 5
Bilanţ
După operaţia 4
Activ Pasiv
Denumirea posturilor Suma Denumirea posturilor Suma
a1 Mijloace fixe 20.000.000 p1 Capital social 15.000.000
a2 Clienţi 4.000.000 p2 Furnizori 5.500.000
a3 Casa 500.000 (10.500.000-5.000.000)
a4 Conturi la bănci 500.000 p3 Credite bancare 4.500.000
(5.500.000-5.000.000) pe termen scurt
Total Activ 25.000.000 Total Pasiv 25.000.000

Se observă că această operaţie a produs modificări atât în


structura şi mărimea elementelor patrimoniale din Activ cât şi a celor
din Pasiv. Activele circulante băneşti au scăzut cu 5.000.000 lei
concomitent cu scăderea resurselor economice de natura Furnizorilor
din Pasiv cu aceeaşi sumă. În acelaşi timp se produce o scădere a
totalului bilanţului cu 5.000.000 lei, dar cu păstrarea egalităţii bilanţiere
dintre cele două părţi Activ şi Pasiv.
Acest tip de modificare poate fi generalizată astfel:

A - ∆a4 = P - ∆p2, adică

30.000.000 – 5.000.000 = 30.000.000 – 5.000.000

Formula de tipul IV de modificare bilanţieră (M2) este:

A - ∆ai = P - ∆pi unde i =1,n (F4)

Exemplele din studiul de caz nr. 1 au produs de fiecare dată


modificări în doar două posturi bilanţiere, fiind operaţii simple.
Operaţiile bilanţiere complexe modifică mai mult de două posturi
bilanţiere, însă conţinutul lor este analizat ca şi în cazul operaţiilor
simple deoarece orice operaţie complexă poate fi descompusă în mai
multe operaţii simple cărora li se aplică raţionamentul de mai sus.
Din studiul de caz nr. 1 se desprind două concluzii sintetice care
permit gruparea tuturor operaţiilor posibile în 2 (două) categorii, funcţie
de felul în care produc modificări asupra bilanţului, şi anume:
BAZELE CONTABILITĂŢII 97

A. Dacă operaţiile economice modifică posturi dintr-o singură


parte a bilanţului (Activ sau Pasiv), totalul bilanţului rămâne
neschimbat. Operaţia economică determină modificări doar în structura
activelor (dacă se modifică posturi din Activ) sau doar în structura
pasivelor (dacă se modifică posturi din Pasiv). Deoarece are loc doar o
mutare a valorii operaţiei economice dintr-un tip de element patrimonial
în altul, fără a modifica totalul bilanţului, aceste operaţii se numesc
PERMUTATIVE SAU DE STRUCTURĂ (P1 şi P2).
B. Dacă operaţiile economice modifică posturi din ambele părţi
ale bilanţului (şi Activ şi Pasiv), totalul bilanţului se modifică în sensul
creşterii sau scăderii cu aceeaşi sumă cu care cresc sau scad elementele
patrimoniale. Deoarece are loc o modificare (creştere sau scădere) atât a
activelor (posturi bilanţiere din Activ) cât şi a pasivelor (posturi
bilanţiere din Pasiv), cu creşterea sau micşorarea corespunzătoare a
totalului bilanţului, aceste operaţii se numesc MODIFICATOARE SAU
DE VOLUM (M1 şi M2).

6.2. Contul
6.2.1. Noţiunea, necesitatea şi conţinutul economic
al contului

Într-o perioadă de gestiune în unitatea patrimonială au loc o


multitudine de operaţii economice de o mare diversitate care produc
modificări succesive în mărimea şi structura elementelor patrimoniale,
respectiv a bilanţului contabil. Urmărirea completă şi neîntreruptă a
acestor modificări produse în fazele circuitului economic de operaţiile
economice, nu se poate realiza doar cu ajutorul bilanţului. Aceasta
deoarece întocmirea după fiecare operaţie economică a unui nou bilanţ
este dificil de realizat dat fiind numărul mare de operaţii economice care
se produc zilnic. Chiar dacă practic ar fi posibilă întocmirea unor astfel
de bilanţuri după fiecare operaţie economică, acestea ar furniza
informaţii statice privind existenţa la un moment dat a unei structuri
patrimoniale şi a mărimii elementelor patrimoniale fără a putea furniza
înformaţii despre dinamica elementelor patrimoniale într-o perioadă de
timp, respectiv despre mărimea modificărilor în sensul creşterii sau
scăderii elementelor patriomoniale într-o perioadă de gestiune.
În contabilitate aceste informaţii privind dinamica elementelor
patrimoniale sunt obţinute cu ajutorul procedeului CONT.
98 BAZELE CONTABILITĂŢII

Contul este un procedeu al metodei contabilităţii care permite


urmărirea schimbărilor succesive care se produc asupra unui element
patrimonial, precum şi existenţa şi mărimea acestuia la un moment dat.
Pentru fiecare categorie de active şi pasive se deschide un cont
care ţine evidenţa existentului şi mişcărilor care se produc asupra
acestora.
Spre deosebire de bilanţ care evidenţiază situaţia tuturor
elementelor patrimoniale la un moment dat, contul are o sferă de
cuprindere mai restrînsă ţinând evidenţa doar a unui element
patrimonial. Din cont se poate vedea atât situaţia unui element
patrimonial la un moment dat cât şi mărimea şi tipul modificărilor
produse asupra acestuia într-o perioadă de timp (gestiune).
Fiecare cont începe să funcţioneze prin înregistrarea existentului
la începutul perioadei de gestiune preluat din bilanţ (existent iniţial).
Operaţiile economice care se produc într-o perioadă de gestiune,
consemnate în documente justificative, produc modificări (creşteri sau
scăderi) asupra elementelor patrimoniale care se înregistrează în
conturile care ţin evidenţa elementelor patrimoniale.
La sfârşitul perioadei de gestiune, prin cumularea modificărilor
produse (creşteri şi micşorări) se poate determina pentru fiecare cont
existentul la sfârşitul perioadei prin următoarea formulă de calcul:
Existentul la sfârşitul perioadei = existentul iniţial (Ei) +
creşterile (C) – micşorările (M), adică:

Ef = Ei + C – M (F5)

Pentru oglindirea situaţiei unităţii patrimoniale în ansamblul ei


periodic, are loc generalizarea datelor din conturi în bilanţ. De fapt între
cont şi bilanţ există o strânsă legatură fiecare determinând pe celălalt,
astfel: datele existente la un moment dat în bilanţ sunt preluate în
conturi sub forma existentului iniţial şi existentul final din conturi este
preluat la sfârşitul perioadei în bilanţ sub forma posturilor bilanţiere.

6.2.1.1. Legătura bilanţ - cont la începutul perioadei


de gestiune

Bilanţul reflectă starea şi mărimea patrimoniului la un moment


dat, elementele patrimoniale fiind reflectate ca posturi bilanţiere în
Activul sau Pasivul bilanţului. Posturile bilanţiere sunt preluate la
începutul perioadei de gestiune, în contabilitatea curentă, ca şi conturi.
BAZELE CONTABILITĂŢII 99

Astfel, fiecare post din Activ şi fiecare post din Pasiv este preluat într-
un cont cu suma care le este ataşată în bilanţ, sumă care în cont devine
existent iniţial.
Operaţiile economice produc modificări în conturi de natura
creşterilor şi diminuărilor.
Notăm cu:
a – posturile de Activ din bilanţ
p – posturile de Pasiv din bilanţ
x – sumele corespunzătoare posturilor bilanţiere şi conturilor din
Pasiv
Ca - conturile corespunzătoare posturilor de Activ
Cp– conturile corespunzătoare posturilor de Pasiv
x’– sumele corespunzătoare posturilor bilanţiere şi conturilor din
Activ
C– creşterile; D – diminuările; Ef – existentul final din conturi

Legătura dintre bilanţ şi cont este reprezentată grafic în figura 7.

Bilanţ iniţial
Activ Suma Pasiv Suma
x’1 Cp1
+C1 Ca1 a1 x’1 p1 x1 x1+C1-D1=Ef1
- D1
=Ef1
x’2 Cp2
+C2 Ca2 a2 x’2 p2 x2 x2+C2-D2=Ef2
- D2
=Ef2 . . . . .
. . . . .
x’n . . . . Cpn
+Cn Can an x’n pn xn xn+Cn-Dn=Efn
- Dn
=Efn
Total A Total P

Fig. 7. Reprezentarea grafică a legăturii dintre bilanţ şi cont la


începutul perioadei de gestiune.
100 BAZELE CONTABILITĂŢII

6.2.1.2. Legătura cont – bilanţ la sfârşitul perioadei


de gestiune

La sfârşitul perioadei de gestiune fiecărui cont i se stabileşte


existentul final care se preia apoi în bilanţ în posturile bilanţiere de activ
sau pasiv ca sume corespunzătoare fiecărui cont.
Folosind aceleaşi notaţii ca cele din fig. 7, legătura dintre cont şi
bilanţ la sfârşitul perioadei de gestiune este reprezentată grafic în fig. 8.

Bilanţ final
Activ Suma Pasiv Suma
Ca1 Cp1
x’1+C1–D1=Ef1 a1 x’1 p1 x1 x1+C1-D1=Ef1

Ca2 Cp2
x’2+C2–D2=Ef2 a2 x’2 p2 x2 x2+C2-D2=Ef2

. . . . .
. . . . .
Can . . . . Cpn
x’n+Cn–Dn=Efn an x’n pn xn xn+Cn-Dn=Efn

Total Total P
A
Fig. 8. Reprezentarea grafică a legăturii cont–bilanţ la sfârşitul
perioadei de gestiune.

Spre deosebire de bilanţ care ţine evidenţa elementelor


patrimoniale doar valoric, la înregistrarea în conturi a activelor se
foloseşte şi etalonul natural pe lângă cel valoric pentru a putea asigura
controlul existenţei cantitative a acestora.
Conţinutul economic al fiecărui cont este determinat de natura
elementelor patrimoniale a căror evidenţă o ţine. Astfel activele sunt
reflectate în conturi distincte în funcţie de componenţa lor ca: mijloace
fixe, produse finite, materiale, numerar în caserie etc; pasivele în conturi
care arată provenienţa: furnizori, credite bancare, rezultatul final:
pierdere sau profit.
BAZELE CONTABILITĂŢII 101

În concluzie, în contabilitate se deschide câte un cont care ţine


socoteala scrisă a existentului la un moment dat şi a evoluţiei mărimii
fiecărui element patrimonial în întregul său sau pentru fiecare parte
distinctă a acestora.
Conţinutul economic distinct al elementelor patrimoniale a căror
evidenţă o ţine contul face ca şi conturile să se deosebească între ele
având particularităţi determinate de conţinutul lor economic.
Există însă şi caracteristici comune tuturor conturilor care fac ca
acestea să fie într-o strânsă legătură şi condiţionare reciprocă formând
un sistem unitar de conturi.
În concluzie, contul este o socoteală scrisă de o formă specială
folosit pentru exprimarea valorică şi uneori cantitativă, în ordine
cronologică şi sistematică, a existenţei şi mişcărilor unui element
patrimonial pe o perioadă de timp determinată.

6.2.2. Funcţiile contului

Conturile îndeplinesc anumite funcţii care se regăsesc la toate


sau doar la o parte dintre conturi.

6.2.2.1. Funcţii pe care le îndeplinesc anumite


conturi

a. Funcţia statistică constă în faptul că unele conturi furnizează


date cu caracter statistic cum sunt: volumul activelor (mijloace fixe,
mărfuri, produse finite), cheltuieli cu manoperă (salariile, CAS etc.);
profitul obţinut.
b. Funcţia de calculaţie o au acele conturi care ajută la calcularea
costurilor de producţie, a preţurilor de livrare.
c. Funcţia de control se exercită de către acele conturi prin care se
efectuează controlul integrităţii patrimoniului (stocuri, trezorerie etc.), a
costurilor efective în comparaţie cu cele antecalculate etc.

6.2.2.2. Funcţii pe care le îndeplinesc toate conturile

a. Funcţia economică constă în faptul că fiecare cont ţine evidenţa


unui anumit element patrimonial şi rezultat financiar care indică chiar
conţinutul economic al contului respectiv. Funcţia economică reiese din
denumirea contului.
102 BAZELE CONTABILITĂŢII

b. Funcţia de grupare constă în faptul că în conturi se


înregistrează elemente patrimoniale omogene. Spre exemplu; salariile
tuturor angajaţilor sunt reflectate într-un singur cont “Personal –
remuneraţii datorate” sau toate operaţiile privind clienţii unităţii
patrimoniale se înregistrează într-un singur cont “Clienţi”.
c. Funcţia de calcul constă în efectuarea în conturi a calculelor
privind mărimea mişcărilor (creşteri şi diminuări) şi a existentului la un
moment dat.
d. Funcţia de sistematizare se realizează prin construcţia contului
pe două părţi care permite oglindirea separată a operaţiilor care produc
creşteri ale elementelor patrimoniale de cele care produc micşorarea
aceloraşi elemente.
e. Funcţia contabilă este strâns legată de funcţia economică şi se
concretizează într-un anumit mod de funcţionare al conturilor
determinat strict de conţinutul lor economic.

6.2.3. Structura şi forma contului

Pentru a răspunde necesităţilor care au determinat folosirea


contului în evidenţa contabilă, acesta are o structură şi o formă care
permit individualizarea elementelor patrimoniale de natura activelor şi
pasivelor cât şi determinarea în fiecare moment a modificărilor care s-au
produs asupra elementului patrimonial a cărui evidenţă o ţine contul
într-o perioadă de timp şi existentul la un moment dat.

6.2.3.1. Structura contului

Elementele componente ale structurii contului sunt:


1. Titlul contului indică denumirea elementului patrimonial a
cărui evidenţă o ţine şi care exprimă, de fapt, conţinutul economic al
contului. La titlul contului se ataşează un simbol cifric care reprezintă
de fapt un cod scris după o anumită regulă şi care foloseşte la
informatizarea lucrărilor în contabilitate dar şi la rapiditatea efectuării
înregistrărilor contabile pe documentele justificative. Contul fără titlu
nu poate îndeplini nici o funcţie deoarece nu se poate identifica
elementul a cărui socoteală o ţine şi nu are conţinut economic.
2. Părţile contului realizează funcţia de sistematizare. Acestea
sunt distincte şi opuse şi dau contului forma unei balanţe sau a literei
“T”. În cele două părţi ale balanţei “cont” se înscriu distinct sumele ce
reprezintă intrări, creşteri, majorări de cele care reprezintă ieşiri,
BAZELE CONTABILITĂŢII 103

scăderi, diminuări ale elementului patrimonial a cărui socoteală o ţine


contul.
În mod convenţional partea stângă a contului a fost numită
Debit (D) şi partea dreaptă Credit (C). Aceste denumiri au la origine
verbele latine “debere”= a datora şi “credere”= a crede, provenind de la
debitor (debit) şi creditor (credit), conturile fiind utilizate la începuturile
contabilităţii pentru a ţine socoteala raporturilor juridice dintre parteneri
de afaceri între care se nasc drepturi şi obligaţii.
Înregistrarea mişcărilor în cele două părţi ale contului nu se face
identic la toate conturile. Stabilirea părţii în care se face înregistrarea
creşterilor şi în care a micşorărilor la un cont depinde de conţinutul
economic al contului care indică şi funcţia contabilă a acestuia. În unele
conturi creşterile se înregistrează în partea stângă adică în Debitul
contului şi scăderile în partea dreaptă, adică în Creditul contului. La alte
conturi creşterile se înregistrează în partea dreaptă a contului adică în
Creditul contului şi scăderile se înregistrează în partea stângă a contului,
adică în Debitul contului. Regula este, însă, că pentru un cont Debitul
poate înregistra doar creşteri şi atunci Creditul poate înregistra doar
scăderi şi pentru alt cont Debitul poate înregistra doar scăderi şi atunci
Creditul poate înregistra doar creşteri.
3. Rulajul (mişcarea) contului (R)
Totalitatea sumelor înregistrate în Debitul sau în Creditul unui
cont reprezentând creşterile sau micşorările elementului patrimonial a
cărui evidenţă o ţine, într-o anumită perioadă, reprezintă mişcarea
contului sau rulajul ( R ).
Sumele înregistrate în Debitul contului se numesc sume
debitoare şi formează Rulajul Debitor (Rd) al contului, iar sumele
înregistrate în Creditul contului se numesc sume creditoare şi formează
Rulajul Creditor (Rc) al contului.
A înregistra o sumă în debitul unui cont înseamnă “a debita”
contul respectiv şi a înregistra o sumă în creditul unui cont înseamnă “a
credita” contul respectiv.
Existentul iniţial nu intră în rulajul contului acesta reflectînd
doar mişcarea.
4. Total sume (Ts)
Prin adunarea existentului iniţial debitor (Sid) cu rulajul debitor
(Rd) se obţine “total sume debitoare” (Tsd) şi prin adunarea existentului
iniţial creditor (Sic) cu rulajul creditor se obţine “total sume creditoare”
(Tsc). Întotdeauna existentul iniţial este pe aceeaşi parte a contului pe
care se înregistrează creşterile elementelor patrimoniale.
104 BAZELE CONTABILITĂŢII

În concluzie total sume debitoare sau creditoare cuprinde


existentul la începutul perioadei cumulat cu mişcarea (rulajul) pe debitul
sau creditul contului.
5. Data şi explicaţia operaţiei economice
Data indică ziua, luna şi anul când a avut loc operaţia economică
reflectată în conturi. Explicaţia operaţiei economice îmbracă două
forme:
- descriptivă când se descrie pe scurt conţinutul operaţiei economice
cu precizarea documentului justificativ. De ex. “s-a încasat prin
caserie cu chitanţa nr.01243 din 15.03.2000 suma de 4.000.000 lei
de la clientul “x”.”
- contabilă când se arată titlul contului care reprezintă celălalt post
bilanţier influenţat de operaţia economică. În exemplul de mai sus
contul 411 “Clienţii”.
6. Soldul contului (S)
Soldul contului reprezintă existentul de elemente patrimoniale la
un moment dat. Acest sold se stabileşte la sfârşitul perioadelor de
gestiune sau ori de câte ori este nevoie ca diferenţă între total sume
debitoare (Tsd) şi total sume creditoare (Tsc).
Dacă totalul sumelor debitoare este mai mare decât totalul
sumelor creditoare, soldul contului se numeşte “sold debitor” (Sd) iar
dacă totalul sumelor creditoare este mai mare decât totalul sumelor
debitoare soldul contului se numeşte “sold creditor” (Sc). Dacă totalul
sumelor debitoare este egal cu totalul sumelor creditoare contul are sold
0 sau balansat sau închis.
Folosind notaţiile de mai sus cele trei ipostaze ale soldului
conturilor se redau astfel:
Tsd > Tsc => Sd = Tsd – Tsc
Tsc > Tsd => Sc = Tsc - Tsd
Tsd = Tsc => S = 0
Soldul conturilor este de două feluri:
1. sold iniţial (Si) care poate fi debitor (Sid) sau creditor (Sic) şi
care se preia la începutul perioadei de gestiune din bilanţul
contabil ca valoare a postului bilanţier de Activ sau Pasiv pe
care îl reflectă contul respectiv, realizându-se astfel legătura
dintre bilanţ şi cont.
2. sold final (Sf) care poate fi debitor (Sfd) sau creditor (Sfc) şi care
este preluat prin intermediul balanţei de verificare, la sfârşitul
perioadei de gestiune, în bilanţul contabil, realizându-se astfel
legătura dintre cont şi bilanţ.
BAZELE CONTABILITĂŢII 105

6.2.3.2. Studiu de caz nr. 2 privind legătura bilanţ-


cont şi cont-bilanţ şi structura contului

SC MODEL SRL prezintă la 01 ianuarie 2000 următorul bilanţ


iniţial.

Bilanţ iniţial
La data de 01 ianuarie 2000
Activ Pasiv
Denumirea posturilor Suma Denumirea posturilor Suma
Mijloace fixe 10.000.000 Capital social 5.000.000
Materiale 1.000.000 Furnizori 10.000.000
Cont curent 8.000.000 Credite bancare 5.000.000
Casa 1.000.000
Total Activ 20.000.000 Total Pasiv 20.000.000

La 01.ian.2000 în contabilitatea curentă se preiau soldurile


iniţiale în conturi din posturile bilanţiere astfel:

D Mijloace fixe C D Capital social C


Si 10.000.000 Si 5.000.000
RD 0 RC 0 RD 0 RC 0 .
TSD 0 TSC 0 TSD 0 T SC 5.000.000
SFD 10.000.000 SFC 5.000.000

D Materiale C D Furnizori C
Si 1.000.000 (1) 500.000 Si 10.000.000
(3) 2.000.000 (4) 1.000.000 (3) 2.000.000
RD 2.000.000 RC 0 RD 1.500.000 RC 2.000.000
TSD 3.000.000 T SC 0 TSD 0 TSC 12.000.000
SFD 3.000.000 SFC 10.500.000

D Cont curent C D Credite bancare C


Si 8.000.000 2.000.000 (2) Si 5.000.000
RD 0 RC 2.000.000 (4) 1.000.000
TSD 8.000.000 T SC 2.000.000 RD 0 RC 1.000.000
SFD 1.000.000 TSD 0 TSC 6.000.000
SFC 6.000.000
106 BAZELE CONTABILITĂŢII

D Casa C
Si 1.000.000 500.000 (1)
(2) 2.000.000
RD 2.000.000 RC 500.000 .
TSD 3.000.000 TSC 500.000
SFD 2.500.000

În luna ianuarie au loc următoarele operaţii economice:


Operaţia 1: Se plăteşte furnizorului S.C.”Gama” S.R.L. din caserie, pe bază de
chitanţă suma de 500.000 lei.
Această operaţie determină o scădere a postului (contului)
“Casa” şi o scădere a postului (contului) “Furnizori” cu suma de
500.000 lei (A – X = P – X )
Operaţia 2: Se ridică din contul curent de la bancă cu CEC pentru ridicare de
numerar suma de 2.000.000 lei.
Această operaţie determină o scădere a postului (contului) “Cont
curent” şi o creştere a postului (contului) “Casa” cu suma de 2.000.000
lei (A – X + X = P)
Operaţia 3: Se cumpără cu factură de la furnizorul S.C.”Beta” S.R.L. materiale în
valoare de 2.000.000 lei.
Această operaţie determină o creştere a postului (contului)
“Materiale” şi o creştere a postului (contului) “Furnizori” cu suma de
2.000.000 lei (A + X = P + X)
Operaţia 4: Se plăteşte furnizorului S.C.”Beta” S.R.L., din credite bancare, suma
de 1.000.000 lei.
Această operaţie determină o scădere a postului (contului)
“Furnizori” şi o creştere a postului (contului) “Credite bancare” cu suma
de 1.000.000 lei (A = P – X + X)
Aceste mişcări determină modificări asupra conturilor de natura
creşterilor şi descreşterilor. Creşterile vor fi înregistrate în conturi de
aceeaşi parte cu existentul (soldul) iniţial preluat din bilanţ, iar scăderile
pe partea opusă celei în care s-au înregistrat soldul iniţial şi creşterile.
Redăm mai jos situaţia centralizatoare a mişcărilor în conturi:
ACTIV Creşteri Scăderi
Mijloace fixe - -
Materiale 2.000.000 -
Cont curent - 2.000.000
Casa 2.000.000 500.000
Total: 4.000.000 2.500.000
PASIV
Capital social - -
Furnizori 2.000.000 500.000
Credite bancare 1.000.000 1.000.000
Total: 3.000.000 1.500.000
BAZELE CONTABILITĂŢII 107

Situaţia conturilor din ACTIV este:


Solduri iniţiale totale: 20.000.000
Creşteri totale: 4.000.000
Scăderi totale: 2.500.000
Ecuaţia contabilă este:
Solduri finale = Solduri iniţiale + Creşteri – Scăderi
Solduri finale = 20.000.000 + 4.000.000 – 2.500.000
Solduri finale = 21.500.000
Situaţia conturilor din PASIV este:
Solduri iniţiale totale: 20.000.000
Creşteri totale: 3.000.000
Scăderi totale: 1.500.000
Ecuaţia contabilă este:
Solduri finale = Solduri iniţiale + Creşteri – Scăderi
Solduri finale = 20.000.000 + 3.000.000 – 1.500.000
Solduri finale = 21.500.000
Se observă că egalitatea bilanţieră se menţine, adică:
Total solduri finale Activ = Total solduri finale Pasiv
21.500.000 = 21.500.000

Soldurile finale ale conturilor sunt preluate la sfârşitul perioadei


de gestiune în bilanţ. Bilanţul final (de închidere) la 31 ianuarie 2000
este redat mai jos:

Bilanţ final
La data de 31 ianuarie 2000
Activ Pasiv
Denumirea posturilor Suma Denumirea posturilor Suma
Mijloace fixe 10.000.000 Capital social 5.000.000
Materiale 3.000.000 Furnizori 10.500.000
Cont curent 6.000.000 Credite bancare 6.000.000
Casa 2.500.000
Total Activ 21.500.000 Total Pasiv 21.500.000

Se observă că în bilanţ este reflectată situaţia patrimoniului la un


moment dat (static) pe când în conturi se vede evoluţia situaţiei
patrimoniului (existent iniţial, mişcări şi existent final) într-o perioadă
de gestiune (dinamica).
108 BAZELE CONTABILITĂŢII

Dacă la un cont nu au existat mişcări, rulajele acestuia sunt egale


cu 0, soldul său final fiind egal cu soldul iniţial.
La începutul perioadei următoare de gestiune (1 februarie 2000)
se face redeschiderea conturilor prin înscrierea din nou a soldului în
partea contului de unde acesta a provenit (partea în care totalul sumelor
a fost mai mare). Astfel, conturile care la sfârşitul perioadei de gestiune
au avut sold final debitor se deschid prin înscrierea soldului iniţial în
Debitul contului iar conturile care la sfârşitul perioadei de gestiune au
avut sold final creditor se deschid prin înscrierea soldului iniţial în
Creditul contului.

6.2.3.3. Forma contului

Conturile au toate aceleaşi elemente structurale dar forma


grafică în care se concretizează poate fi de două tipuri:
1. forma bilaterală în care fiecare parte a contului (Debit sau
Credit) apare pe o fişă distinctă cu conturile corespondente
(debitoare sau creditoare).
Spre exemplu contul “Furnizori” din studiul de caz nr.2 are
următoarea formă bilaterală:

Credit “Furnizori”
Nr. din Data Conturi corespondente debitoare
Jurnal de operaţiei Suma
înregistrare Materiale Materii Obiecte de
prime inventar
1.01.2000
SOLD 10.000.000
3 15.01.2000 2.000.000 2.000.000
Total 12.000.000 2.000.000 - -

Debit “Furnizori”
Nr. din Data Conturi corespondente creditoare
Jurnal de operaţiei Suma
înregistrare Casa Credite Cont
bancare curent
1 6.01.2000 500.000 500.000
4 18.01.2000 1.000.000 1.000.000
Total 1.500.000 500.000 1.000.000 -

Existentul (soldul) final = Total Credit – Total Debit =


= 12.000.000 – 1.500.000 = 10.500.000
BAZELE CONTABILITĂŢII 109

2. forma unilaterală care are o singură coloană pentru dată şi


explicaţii atât pentru Debit cât şi pentru Credit, două coloane
pentru sume debitoare şi creditoare şi o coloană pentru soldul
contului. Această formă permite, deci, stabilirea după fiecare
operaţie economică a soldului contului.
Spre exemplu contul “Furnizori”, din studiul de caz nr.2 are
următoarea formă unilaterală:
“Furnizori”
Data Docu- Explicaţia Simbol cont Sume Sume
operaţiei mentul cores- Debit Credit Sold
pondent
1.01.2000 Sold iniţial 10.000.000
06.01.2000 chit. “x” Plată furnizor 531 “Casa” 500.000 - 9.500.000
15.01.2000 factura “x” Cumpărări 301 “Materiale” 2.000.000 11.500.000
materiale
10.500.000
18.01.2000 O.P. “x” Plăţi din credit 519 “Credite” 1.000.000

6.2.4. Regulile de funcţionare a conturilor

Înregistrarea unei sume în Debitul sau Creditul unui cont nu se


face întâmplător ci pe baza unor reguli care stabilesc cu precizie partea
contului în care se înregistrează existentul iniţial (soldul iniţial),
creşterile şi micşorările pe care operaţiile economice le produc asupra
elementelor patrimoniale a căror socoteală o ţine contul.
Determinarea şi înţelegerea regulilor de funcţionare a conturilor
pleacă de la bilanţ şi principiul dublei reprezentări a patrimoniului ca
active şi pasive care creează baza aplicării principiului dublei
înregistrări a operaţiilor economice cu ajutorul conturilor.
Legătura dintre bilanţ şi cont şi dintre cont şi bilanţ prin
existentul (soldul) iniţial şi final care se preia sau se transpune din şi în
posturile bilanţiere, creează de asemenea premisa identificării regulilor
de funcţionare a conturilor.
Aşa cum s-a arătat, existentul sau soldul iniţial se preia în
contabilitatea curentă cu ajutorul conturilor din bilanţ. Astfel, fiecărui
post bilanţier îi corespund unul sau mai multe conturi funcţie de
conţinutul economic al postului bilanţier. În aceste conturi se
înregistrează valoarea preluată din postul bilanţier sub forma soldului
iniţial (Si) debitor sau creditor. Prin descompunerea bilanţului în conturi
vom avea două feluri de conturi funcţie de partea din bilanţ Activ sau
Pasiv de unde a fost preluat existentul iniţial şi anume: conturi de Activ
pentru posturile preluate din Activul bilanţului şi conturi de Pasiv pentru
posturile preluate din Pasivul bilanţului. Cele două grupe de conturi vor
110 BAZELE CONTABILITĂŢII

avea acelaşi conţinut cu posturile bilanţiere de unde şi-au preluat soldul


iniţial, respectiv conturile de Activ, preluate din Activul bilanţului vor
reflecta active patrimoniale iar conturile de Pasiv, preluate din Pasivul
bilanţului vor reflecta pasive patrimoniale. Având conţinut diferit cele
două grupe de conturi (de Activ şi de Pasiv) vor avea şi funcţie
contabilă contrară. Existentul iniţial va apare în conturi de aceeaşi parte
(stânga sau dreapta) în care apare şi în bilanţ şi anume: existentul din
Activul bilanţului (stânga) va fi preluat ca sold iniţial în Debitul
contului (stânga) iar existentul din Pasivul bilanţului (dreapta) va fi
preluat ca sold iniţial în Creditul contului (dreapta).
Schematic, descompunerea bilanţului în conturi este redată în
figura 9, folosindu-se datele din Studiul de caz nr. 2 (bilanţ iniţial).
Mii lei
Bilanţ iniţial
La data de 01 ianuarie 2000
Activ Pasiv
Denumirea posturilor Suma Denumirea posturilor Suma
Mijloace fixe 10.000 Capital social 5.000
Materiale 1.000 Furnizori 10.000
Cont curent 8.000 Credite bancare 5.000
Casa 1.000
Total Activ 20.000 Total Pasiv 20.000

D Mijloace fixe C D Capital social C


Si 10.000.000 Si 5.000.000

D Materiale C D Furnizori C
Si 1.000.000 Si 10.000.000

D Cont Curent C D Credite bancare C


Si 8.000.000 Si 5.000.000

D Casa C
Si 1.000.000

Fig. 9. Descompunerea bilanţului în conturi.


BAZELE CONTABILITĂŢII 111

Se observă că sumele existente în Activul bilanţului iniţial au


devenit solduri iniţiale debitoare pentru conturile din Activul bilanţului
şi sumele existente în Pasivul bilanţului iniţial au devenit solduri iniţiale
creditoare pentru conturile din Pasivul bilanţului.
Pe baza principiului egalităţii bilanţiere A = P se menţine şi
egalitatea soldurilor iniţiale debitoare cu soldurile iniţiale creditoare,
adică:
∑SiD = ∑SiC

Din aceste observaţii rezultă prima regulă de funcţionare a


conturilor cu următorul enunţ:
Regula de funcţionare I privind înregistrarea existenţelor
iniţiale:
Conturile de activ încep să funcţioneze prin debitare. Se
debitează cu existenţele de elemente patrimoniale (active) preluate din
activul bilanţului.
Conturile de pasiv încep să functioneze prin creditare. Se
creditează cu existenţele de elemente patrimoniale (pasive) preluate din
pasivul bilanţului.
Ca urmare a circuitelor economice au loc operaţii economice
care determină modificări ale elementelor patrimoniale (active şi pasive)
de natura creşterii sau reducerii acestora. Creşterile şi reducerile
elementelor patrimoniale de Activ se vor reflecta cu ajutorul conturilor
de Activ iar a elementelor patrimoniale de Pasiv cu ajutorul conturilor
de Pasiv.
Pentru a identifica regula a-2-a de funcţionare a conturilor
considerăm două operaţii care produc modificări de natura creşterilor şi
de natura scăderilor activelor şi pasivelor.
a. Operaţia 1 privind creşterile elementelor patrimoniale.
Unitatea patrimonială din Studiul de caz nr. 2 cumpără cu factura nr.01234 din
03.02.2000 materiale de la furnizor în valoare totală de 500.000 lei.
Această operaţie economică determină următoarele modificări
asupra elementelor patrimoniale:
1. Creşte stocul de materiale de la existentul (stocul) iniţial din
bilanţ de 3.000.000 lei cu 500.000 lei adică la 3.500.000 lei stoc
dupa producerea operaţiei;
2. Creşte obligaţia totală faţă de furnizorii unităţii de la 10.500.000
lei cu 500.000 lei adică la 11.000.000 lei care reprezintă
obligaţiile totale faţă de furnizori după producerea operaţiei
economice.
Influenţa operaţiei asupra bilanţului se poate reda astfel:
112 BAZELE CONTABILITĂŢII

A + ∆a1 = P + ∆p1 adică


21.500.000 + 500.000 = 21.500.000 + 500.000
22.000.000 = 22.000.000
În conturi această operaţie se înregistrează astfel:
1. În contul “Materiale” se înregistrează suma de 500.000 pe
lângă existentul iniţial de 3.000.000 lei adică în Debitul
contului;
2. În contul “Furnizori” se înregistrează suma de 500.000 lei pe
lângă existentul iniţial de 10.500.000 lei adică în Creditul
contului;
Din aceste observaţii rezultă regula a doua de funcţionare a
conturilor cu următorul enunţ:
Regula de funcţionare II privind înregistrarea creşterilor
elementelor patrimoniale
Conturile de Activ se mai debitează cu intrările, creşterile,
majorările elementelor patrimoniale de Activ. Conturile de Pasiv se mai
creditează cu intrările, creşterile, majorările elementelor patrimoniale
de Pasiv.
b. Operaţia 2 privind scăderile elementelor patrimoniale.
Unitatea patrimonială plăteşte cu ordinul de plată nr. 213/15.02.2000 datorii scadente
către furnizorul SC ”Gama” SRL 1.500.000 lei.
Această operaţie economică determină următoarele modificări
asupra elementelor patrimoniale:
1. Scad datoriile faţă de furnizorii unităţii de la existentul
precedent (operaţia 1) de 11.000.000 lei cu 1.500.000 lei adică
la 9.500.000 lei care reprezintă obligaţii totale faţă de furnizori
după producerea operaţiei economice;
 Scade numerarul existent în contul curent la bancă de la
existentul iniţial de 6.000.000 lei (bilanţ la 31ianuarie 2000), cu
1.500.000 lei adică la 4.500.000 lei care reprezintă numerarul
existent în contul curent după producerea operaţiei economice.
Influenţa operaţiei asupra bilanţului se poate reda astfel:
A – ∆a1 = P – ∆p1 adică
22.000.000 – 1.500.000 = 22.000.000 – 1.500.000
20.500.000 = 20.500.000
În conturi această operaţie se înregistrează astfel:
1. În contul “Furnizori” se înregistrează suma de 1.500.000 lei în
partea opusă celei în care s-au înregistrat existentul iniţial şi creşterile
adică în Debitul contului deoarece operaţia a determinat o scădere a
elementului patrimonial (datoria faţă de furnizori).
BAZELE CONTABILITĂŢII 113

2. În contul “Cont curent” se înregistrează suma de 1.500.000 lei în


partea opusă celei în care s-a înregistrat existentul iniţial adică în
Creditul contului deoarece operaţia a determinat o scădere a elementului
patrimonial (numerarul în contul curent de la bancă).
Din aceste observaţii rezultă regula a treia de funcţionare a
conturilor cu următorul enunţ:
Regula de funcţionare III privind înregistrarea scăderilor
elementelor patrimoniale
Conturile de Activ se creditează cu micşorările, scăderile,
diminuările elementelor patrimoniale de Activ (active). Conturile de
Pasiv se debitează cu micşorările, scăderile, diminuările elementelor
patrimoniale de Pasiv (pasive).
Din aceste trei reguli de funcţionare a conturilor s-au sintetizat
două reguli generale de funcţionare a conturilor de Activ şi de Pasiv, şi
anume:
REGULA DE FUNCŢIONARE A CONTURILOR DE ACTIV
Conturile de Activ încep să funcţioneze prin debitare. Se
debitează cu existentul sau soldul iniţial preluat din activul bilanţului şi
cu creşterile ulterioare ale activelor şi se creditează cu reducerile
activelor. Soldul lor poate fi Debitor sau zero.
REGULA DE FUNCŢIONARE A CONTURILOR DE PASIV
Conturile de Pasiv încep să funcţioneze prin creditare. Se
creditează cu existentul sau soldul iniţial preluat din pasivul bilanţului şi
cu creşterile ulterioare ale pasivelor şi se debitează cu reducerile
pasivelor. Soldul lor poate fi Creditor sau zero.
Se observă că funcţia conturilor de Activ este opusă funcţiei
conturilor de Pasiv datorită conţinutului diferit a celor două părţi ale
bilanţului, Activul şi Pasivul, care sunt strâns legate de conturi în sensul
că conturile de Activ reflectă bunuri economice (active) iar conturile de
Pasiv reflectă resursele acestora (pasive).
După modul în care acceptă aceste două reguli de funcţionare
conturile sunt de două feluri:
1. Conturi monofuncţionale care funcţionează numai după
regula conturilor de Activ sau numai după regula conturilor de Pasiv şi
au întotdeauna la sfârşitul perioadei de gestiune un singur fel de sold:
Debitor sau Creditor fiind deci numai conturi de Activ sau numai
conturi de Pasiv.
2. Conturi bifuncţionale care funcţionează fie după regula
conturilor de Activ, fie după regula conturilor de Pasiv şi pot avea la un
moment dat fie sold Debitor, fie sold Creditor. Funcţie de soldul pe care
îl au la sfârşitul perioadei (Debitor sau Creditor) au caracterul de conturi
114 BAZELE CONTABILITĂŢII

de Activ dacă au sold final Debitor sau de conturi de Pasiv dacă au sold
final Creditor.

6.2.5. Dubla înregistrare şi corespondenţa


conturilor
6.2.5.1. Dubla înregistrare

În literatura de specialitate 25 s-au purtat discuţii în legătură cu


bazele pe care se explică principiul dublei înregistrări (partidei duble)
care este trăsătura caracteristică a contabilităţii alături de principiul
dublei reprezentări a patrimoniului.
S-au conturat cel puţin două argumentaţii care explică acest
principiu şi anume:
1. explicaţia bazată pe fluxuri care demonstrează că dubla
înregistrare are rolul de-a evidenţia fluxurile economice care iau naştere
în relaţiile de schimb dintre entităţile patrimoniale care au aceeaşi
valoare dar sens contrar: unul indică originea (resursa) şi celălalt
destinaţia (utilizarea).
Această explicaţie acoperă operaţiile cu mediul exterior unităţii
patrimoniale şi mai puţin fluxurile interne generate de fenomene şi
operaţii pur interne.
În plus, această explicaţie scoate contabilitatea din obiectul său
care-l constituie reflectarea stării patrimoniului unei unităţi.
Dacă luăm spre exemplu relaţia de vânzare-cumpărare de marfă
cu plata în numerar care determină fluxuri externe, aplicând explicaţia
bazată pe fluxuri se constată că cei doi parteneri reprezintă elemente
patrimoniale diferite în contabilităţile proprii. Relaţia de vânzare-
cumpărare poate fi reflectată grafic astfel:

CUMPĂRĂTORUL VÂNZĂTORUL
bani
- bani + bani

mărfuri
+ mărfuri - mărfuri

25
Epuran M., Băbăiţă V., Bazele contabilităţii, Editura de Vest, 1997, pag.130 şi urm.
Colasse, B., Contabilitate generală, Editura Moldova, 1995, p.47
BAZELE CONTABILITĂŢII 115

În contabilitatea cumpărătorului, vânzătorul este considerat


furnizor adică resursă care reflectă obligaţii, iar în contabilitatea
vânzătorului, cumpărătorul este considerat client adică reflectă un drept
de creanţă.
2. explicaţia bazată pe patrimoniu acoperă mult mai bine
obiectul contabilităţii prin reflectarea proceselor şi fenomenelor
economice raportat la unitatea patrimonială în care se organizează
contabilitatea.
Această explicaţie se bazează pe faptul că orice modificare a
unui element patrimonial determină automat o mişcare inversă şi de
aceeaşi valoare asupra unuia sau mai multor elemente patrimoniale.
În cazul exemplului de mai sus are loc o înlocuire a elementului
patrimonial “bani” cu un alt element patrimonial “stoc de mărfuri”. Are
loc, deci, o înlocuire a unui activ cu un alt activ.
Dacă cumpărarea ar fi avut loc fără plata imediată ar fi avut loc
o creştere a stocului de mărfuri concomitent cu creşterea unei obligaţii
faţă de furnizorul neplătit deci s-ar fi produs modificări atât în volumul
activelor (stoc de mărfuri) cât şi în mărimea pasivelor (obligaţii faţă de
furnizori).
Această explicaţie a principiului dublei înregistrări are mai mulţi
adepţi, deoarece pune accentul pe unitatea patrimonială ca obiect al
contabilităţii şi răspunde astfel mai explicit necesităţii organizării
contabilităţii.
Plecând de la această a doua explicaţie a principiului dublei
înregistrări şi ştiind că orice operaţie economică produce asupra
bilanţului modificări duble care pot avea loc fie într-o singură parte a
bilanţului (Activ sau Pasiv), fie în ambele părţi ale bilanţului (şi Activ şi
Pasiv) se constată că contabilitatea va folosi pentru reflectarea acestor
modificări cel puţin două conturi care asigură efectuarea a două serii de
calcule: una asupra Activului şi alta asupra Pasivului bilanţului. Aceste
modificări transpuse în conturi cu ajutorul regulilor de funcţionare a
conturilor se fac în condiţiile menţinerii egalităţii bilanţiere deci a
respectării principiului dublei reprezentări a patrimoniului.
Folosirea conturilor şi a dublei înregistrări are următoarele
efecte:
 dă posibilitatea înregistrării simultane a creşterilor şi/sau
micşorărilor care se produc în componenţa activelor şi/sau
pasivelor;
 permite urmărirea existenţei şi modificărilor elementelor
patrimoniale sub dublu aspect: al componenţei şi al modului de
provenienţă;
116 BAZELE CONTABILITĂŢII

 asigură efectuarea a două serii de calcule: una asupra Activului


şi alta asupra Pasivului bilanţului;
 asigură egalitatea permanentă dintre Activul şi Pasivul
bilanţului;
 asigură verificarea exactităţii înregistrărilor din conturi prin
egalitatea dintre total rulaje debitoare şi creditoare din conturi;
 asigură legătura reciprocă între conturile în care se înregistrează
operaţia economică.
În concluzie, dubla înregistrare constă în operarea simultană şi
cu aceeaşi sumă, în conturi, a creşterilor şi scăderilor care se produc în
componenţa şi structura patrimoniului ca urmare a producerii
operaţiilor economice.

6.2.5.2. Corespondenţa conturilor

Alegerea conturilor în care se reflectă o operaţie economică se


face funcţie de natura operaţiei economice (vânzare, cumpărare, plată,
încasare etc.) şi de natura modificărilor pe care le produce (creşteri sau
scăderi).
Natura operaţiei economice, prin conţinutul său economic
creează o legătură de interdependenţă între conturile în care se va
reflecta operaţia respectivă. Legătura este organică şi logică. Această
legătură între conturile care se debitează şi care se creditează pentru
înregistrarea în contabilitate a unei operaţii economice, legătură
determinată de conţinutul economic al operaţiei, se numeşte
corespondenţa conturilor.
Conturile între care se stabileşte această legătură se numesc
conturi corespondente. Ele se stabilesc pentru fiecare operaţie
economică, pe baza documentelor justificative.
Conturile corespondente pot fi, funcţie de natura modificărilor
pe care le produc asupra bilanţului, următoarele:
1. de activ – când operaţia produce modificări de tipul:
A+X–X=P
2. de pasiv – când operaţia produce modificări de tipul:
A=P+X–X
3. de activ şi de pasiv – când operaţia produce modificări de
tipul:
A + X = P + X sau A – X = P – X
Spre exemplu considerăm operaţia de plată a unui furnizor din
contul curent de la bancă cu suma de 3.000.000 lei.
BAZELE CONTABILITĂŢII 117

Operaţia produce modificarea numerarului existent în contul de


la bancă şi potrivit regulilor de funcţionare a conturilor de Activ se va
înregistra în Creditul contului “Cont curent”. Concomitent şi cu aceeaşi
sumă are loc o scădere a obligaţiilor firmei faţă de furnizori ca urmare a
plăţii către aceştia, care se va înregistra potrivit regulilor de funcţionare
a conturilor de Pasiv în Debitul contului “Furnizori”.
Corespondenţa s-a stabilit între un cont de Activ “Cont curent”
şi un cont de Pasiv “Furnizori”, operaţia determinând modificări de
natura A – X = P – X, deci în sensul scăderii activelor de natură
bănească şi a pasivelor de natura obligaţiilor faţă de furnizori.
După efectuarea acestei operaţii conturile arată astfel:

D Cont Curent C D Furniori C


3.000.00 3.000.000

6.2.6. Analiza contabilă a operaţiilor economice

“Analiza reprezintă o metodă ştiinţifică de cercetare a unui


întreg, a unui fenomen etc. care se bazează pe studiul sistematic al
fiecărui element în parte; examinare amănunţită a unei probleme.” 26
Pentru ca operaţiile economice care produc modificări în
mărimea şi structura elementelor patrimoniale să fie corect reflectate în
contabilitate este necesar să fie stabilite cu exactitate conturile în care se
înregistrează operaţia economică cât şi partea fiecărui cont în care se
înregistrează modificarea (creşterea sau scăderea), respectiv debitul sau
creditul, adică care cont se debitează şi care se creditează.
Stabilirea conturilor în care se face înregistrarea se realizează
prin analiza contabilă a operaţiei economice care are drept scop
determinarea acelor conturi care corespund conţinutului economic al
operaţiei pe care urmează să o reflecte.
Analiza contabilă a operaţiei economice este o metodă de
cercetare a operaţiei economice consemnată în documente justificative,
prin cercetarea amănunţită a conţinutului economic al acesteia în
scopul determinării tipului de modificări (creşteri, scăderi) pe care le
produce asupra elementelor patrimoniale (active, pasive), a conturilor
corespondente şi a părţii acestora (debit, credit) în care se va înregistra
operaţia economică.

26
DEX, pag.38
118 BAZELE CONTABILITĂŢII

În analiza contabilă a operaţiilor economice se parcurg 5 (cinci)


etape într-un demers logic.
Etapele analizei contabile sunt:
1. stabilirea conţinutului economic al operaţiei ce urmează a se
înregistra (vânzare, cumpărare, plată, încasare, cheltuială etc.)
respectiv natura operaţiei;
2. determinarea tipului de modificare bilanţieră pe care operaţia
economică o produce în bilanţ;
3. stabilirea posturilor bilanţiere, respectiv a conturilor în care se
înregistrează modificările produse de operaţia economică;
4. aplicarea regulilor generale de funcţionare a conturilor pentru
stabilirea părţilor (debit, credit) în care se înregistrează
operaţia economică analizată adică stabilirea contului care se
debitează şi a celui care se creditează;
5. redactarea formulei contabile.

6.2.7. Formula contabilă

În ultima etapă a analizei contabile a operaţiei economice între


conturile corespondente se pune semnul egalităţii (=) care arată
interdependenţa dintre ele bazată pe principiul dublei reprezentări şi a
egalităţii bilanţiere.
Formula contabilă este o modalitate grafică de exprimare cu
ajutorul conturilor a operaţiilor economice pe baza principiilor dublei
reprezentări a patrimoniului şi a dublei înregistrări în conturi a
modificărilor bilanţiere.
În formula contabilă, contul care se debitează apare în stânga
egalităţii deoarece şi debitul apare în partea stângă a contului iar contul
care se creditează apare în dreapta egalităţii deoarece şi creditul apare în
partea dreaptă a contului.
Elementele formulei contabile sunt:
- denumirea sau simbolul contului corespondent debitor;
- denumirea sau simbolul contului corespondent creditor;
- semnul egal între conturile corespondente;
- suma cu care se modifică elementele patrimoniale.
Dacă la aceste elemente se adaugă data şi descrierea operaţiei
economice se obţine articolul contabil.
În unele cazuri se poate renunţa la semnul egal dintre conturi şi
atunci înaintea fiecărui cont se menţionează Debit sau Credit.
BAZELE CONTABILITĂŢII 119

Exemplu:
x
Suma Contul 1 = Contul 2 Suma
x

sau
Debit Contul 1 Suma
Credit Contul 2 Suma
Există mai multe tipuri de formule contabile care se pot clasifica
după următoarele criterii:
A. după numărul conturilor corespondente din care este formată
1. formula contabilă simplă cuprinde un singur cont debitor şi
un singur cont creditor fiind folosită la operaţiile care modifică doar
două posturi bilanţiere: din Activ sau din Pasiv, sau câte unul din fiecare
parte.

Exemple: cumpărare de mijloace fixe de la furnizori


x
suma “Mijloace fixe” = “Furnizori” suma
x

sau
- ridicare de bani din bancă
x
suma “Casa” = “Cont curent” suma
x

sau
- plata furnizorilor din credit bancar
x
suma “Furnizori” = “Credite bancare” suma
x

2. formula contabilă compusă este formată dintr-un singur cont


care se debitează şi mai multe conturi care se creditează sau din mai
multe conturi care se debitează şi un singur cont care se creditează.
Fiecare formulă contabilă compusă se poate descompune în
formule contabile simple.
În general formula contabilă compusă poate fi descrisă astfel:
120 BAZELE CONTABILITĂŢII

x
suma1 Cont 1 = % Suma 1
Cont 2 Suma 2
Cont 3 Suma 3
Cont 4 Suma 4
x

unde: Suma 1 = Suma 2 + Suma 3 + Suma 4


% = “următoarele conturi”
sau
x
Suma 1 % = Cont 1 Suma 1
Suma 2 Cont 2
Suma 3 Cont 3
Suma 4 Cont 4
x

Ea se poate descompune în formule simple:


x
Suma 2 Cont 1 = Cont 2 Suma 2
Suma 3 Cont 1 = Cont 3 Suma 3
Suma 4 Cont 1 = Cont 4 Suma 4
x
sau
x
Suma 2 Cont 2 = Cont 1 Suma 2
Suma 3 Cont 3 = Cont 1 Suma 3
Suma 4 Cont 4 = Cont 1 Suma 4
x

Exemplu: Unitatea patrimonială cumpără pe bază de facturi materii prime în valoare


de 10.000.000 lei şi materiale consumabile în valoare de 1.000.000 lei.

În urma analizei contabile formula contabilă compusă este:


x
11.000.000 % = “Furnizori” 11.000.000
10.000.000 “Materii prime”
“Materiale
1.000.000 consumabile”
x
Ea se descompune în următoarele formule contabile simple:
BAZELE CONTABILITĂŢII 121

x
10.000.000 “Materii prime” = “Furnizori” 10.000.000
x
“Materiale
1.000.000 consumabile” = “Furnizori” 1.000.000
x

B. după scopul pentru care se întocmesc:


1. formule contabile curente sau în negru.
Acestea constituie baza înregistrărilor în contabilitate, sunt cel
mai frecvent folosite şi au la bază documentele justificative. Sumele
într-o formulă contabilă pot fi scrise astfel:
a. în negru şi atunci ele se adună între ele;
b. în roşu sau în chenar şi atunci suma astfel scrisă se scade din
totalul de pe debitul sau creditul contului unde se înscrie.
Este cazul în operaţiunile de rectificare de preţuri sau costuri.
2. formule contabile de stornare.
Acestea se folosesc pentru a corecta sau a anula o formulă
contabilă anterioară. Stornarea se poate realiza în două variante:
 stornarea în negru prin care se scrie formula contabilă
anterioară greşită în forma ei inversă cu aceeaşi sumă.
În general, stornarea în negru se face astfel:
a. formula greşită:
x
Suma Cont 1 = Cont 2 Suma
x
b. stornarea în negru
x
Suma Cont 2 = Cont 1 Suma
x

După stornare se scrie formula corectă. Situaţia în conturi va fi


următoarea:
D Cont 1 C D Cont 2 C
Suma Suma Suma Suma
RD = Suma RC = Suma RD = Suma RC = Suma
TSD = Suma TSC = Suma TSD = Suma TSC = Suma
122 BAZELE CONTABILITĂŢII

Conturile folosite se soldează dar fiecare va avea rulaj debitor şi


rulaj creditor denaturând astfel informaţiile în legatură cu mărimea
mişcărilor elementelor patrimoniale (creşteri şi scăderi).
 stornarea în roşu prin care se scrie formula contabilă greşită
încă o dată dar cu suma în roşu (negru în chenar), anulându-se astfel
formula greşită după care se scrie formula corectă.
În general, stornarea în roşu se face astfel:
a. formula greşită:
x
Suma Cont 1 = Cont 2 Suma
x
b. stornarea în roşu
x
Suma Cont 1 = Cont 2 Suma
x

Se scrie apoi formula corectă. Situaţia în conturi se prezintă


astfel:

D Cont 1 C D Cont 2 C
Suma Suma
Suma Suma .
RD = 0 RC = 0 RD = 0 RC = 0 .
TSD = 0 TSC = 0 TSD = 0 TSC = 0 .

Conturile folosite se soldează prin anularea operaţiei anterioare


şi fără a denatura rulajele debitoare şi creditoare din conturi reflectând
astfel realitatea în legătură cu mărimea mişcărilor elementelor
patrimoniale.
Exemplu privind stornarea:
Se cumpără cu factură materii prime în valoare de 5.000.000 de la furnizorul “x”.

În formula contabilă întocmită se foloseşte din greşeală contul


“Materiale” în locul contului “Materii prime”.
Formula contabilă eronat întocmită este:
x
(1) 3.000.000 “Materiale” = “Furnizori” 3.000.000
x

După descoperirea greşelii se poate folosi una din cele două


metode de corectare şi anume:
BAZELE CONTABILITĂŢII 123

a. stornarea în negru
x
(2) 3.000.000 “Furnizori” = “Materiale” 3.000.000
x

Formula corectă:
x
(3) 3.000.000 “Materii prime”= “Furnizori” 3.000.000
x

Situaţia în conturi se prezintă astfel:

D Materiale C D Furnizori C
(1) 3.000.000 (2) 3.000.000 (2) 3.000.000 (1) 3.000.000
RD 3.000.000 RC 3.000.000 (3) 3.000.000
TSD 3.000.000 T SC 3.000.000 RD 3.000.000 RC 6.000.000
TSD 3.000.000 TSC 6.000.000
SFC 3.000.000

D Materii prime C
(3) 3.000.000
RD 3.000.000 RC 0
TSD 3.000.000 T SC 0
SFD 3.000.000

Se observă că în contul “Materiale” avem mişcare şi pe debit şi


pe credit chiar dacă nu s-a produs nici o operaţie economică care să
producă modificări ale acestui element patrimonial. În contul “Furnizori
soldul final de 3.000.000 lei arată corect datoria faţă de furnizori dar
rulajele sunt incorecte: rulajul creditor de 6.000.000 lei arată o creştere
cu 6.000.000 lei a datoriei chiar dacă în realitate aceasta a crescut doar
cu 3.000.000 lei iar rulajul debitor de 3.000.000 lei arată o scădere a
datoriei faţă de furnizori cu 3.000.000 lei chiar dacă nu a avut loc nici o
plată către furnizori în perioada de gestiune. Astfel, conturile oferă
informaţii eronate. Acest dezavantaj este eliminat prin stornarea în roşu.
În exemplul de mai sus situaţia va fi următoarea:

Formula contabilă eronat întocmită este:


x
1) 3.000.000 “Materiale” = “Furnizori” 3.000.000
x
124 BAZELE CONTABILITĂŢII

b. Stornarea în roşu (negru în chenar):


x
2) 3.000.000 “Materiale” = “Furnizori” 3.000.000
x

Formula corectă:
x
3) 3.000.000 “Materii prime” = “Furnizori” 3.000.000
x

Situaţia în conturi se prezintă astfel:

D Materiale C D Furnizori C
(1) 3.000.000 (1) 3.000.000
(2) 3.000.000 (2) 3.000.000
RD 0 RC 0 (3) 3.000.000
TSD 0 TSC 0 RD 0 RC 3.000.000
TSD 0 TSC 3.000.000
SFC 3.000.000

D Materii prime C
(3) 3.000.000
RD 3.000.000 RC 0
TSD 3.000.000 T SC 0
SFD 3.000.000

Se observă că situaţia finală este aceeaşi ca şi în cazul stornării


în negru dar mişcarea reflectată în rulajele debitoare şi creditoare este
acum corectă şi conformă cu realitatea.

6.2.8. Studiu de caz nr. 3 privind efectuarea analizei


contabile

Operaţia 1.
SC ”MODEL” SRL cumpără un mijloc fix (strung) cu factura nr.212234/12.02.2000
de la SC ”Strung” SRL în valoare de 10.000.000 lei.
Etapa 1. Natura operaţiei
Cumpărare de mijloace fixe de la furnizori
Etapa 2. Modificări bilanţiere
Operaţia este de tip modificativ de creştere cu ecuaţia:
A + x = P + x.
BAZELE CONTABILITĂŢII 125

Etapa 3. Posturile bilanţiere şi conturile în care se înregistrează.


În Activ se modifică postul “Mijloace fixe” şi se operează
modificarea în contul “Mijloace fixe”.
În Pasiv se modifică postul “Furnizori” şi se operează
modificarea în contul “Furnizori” analitic S.C.”Strung” S.R.L.
Etapa 4. Aplicarea regulilor generale de funcţionare a conturilor.
Prin cumpărarea unui mijloc fix are loc o creştere a activelor de
natura mijloacelor fixe şi potrivit regulilor de funcţionare a conturilor
creşterile de activ se înregistrează în debitul conturilor deci contul
“Mijloace fixe” fiind cont de Activ şi înregistrând o creştere se va debita
cu 10.000.000 lei.
Cumpărarea determină concomitent şi cu aceeaşi sumă o creştere
şi a obligaţiilor faţă de furnizori deci a pasivelor din Pasivul bilanţului şi
potrivit regulilor de funcţionare a conturilor, creşterile de pasiv se
înregistrează în creditul conturilor deci contul “Furnizori” fiind cont de
Pasiv şi înregistrând o creştere se va credita cu 10.000.000 lei.
Etapa 5. Formula contabilă este:
x
10.000.000 “Mijloace fixe” = “Furnizori” 10.000.000
x

Operaţia 2.
Pe baza cecului de numerar se ridică din bancă şi se depune la caserie suma de
5.000.000 lei.
Etapa 1. Natura operaţiei
Ridicare de numerar din bancă
Etapa 2. Modificări bilanţiere
Operaţia este de tip permutativ de Activ cu ecuaţia: A – x + x =P
Etapa 3. Posturile bilanţiere şi conturile în care se înregistrează.
În Activ se modifică două posturi bilanţiere: “Casa” şi se
operează modificarea în contul “Casa” şi “Conturi curente la bănci” şi
se operează modificarea în contul “Conturi curente la bănci”.
În Pasiv nu se produc modificări.
Etapa 4. Aplicarea regulilor generale de funcţionare a conturilor.
Prin ridicarea numerarului din contul curent de la bancă are loc o
scădere a activelor circulante băneşti, de natura numerarului în cont la
bancă şi potrivit regulilor de funcţionare a conturilor, scăderile de Activ
se înregistrează în creditul conturilor deci contul “Conturi curente la
bănci” fiind un cont de Activ şi înregistrând o scădere se va credita cu
5.000.000 lei.
126 BAZELE CONTABILITĂŢII

Prin depunerea în caserie a numerarului ridicat din contul curent


are loc o creştere a activelor circulantre băneşti de natura numerarului în
caserie şi potrivit regulilor de funcţionare a conturilor creşterile de Activ
se înregistrează în debitul conturilor deci contul “Casa” fiind un cont de
Activ şi înregistrând o creştere se va debita cu suma de 5.000.000 lei.
Etapa 5. Formula contabilă este:
x
5.000.000 “Casa” = “Conturi curente la bănci” 5.000.000
x

6.2.9. Clasificarea conturilor

Pentru înţelegerea conţinutului economic, a funcţiei conturilor,


şi a legăturii reciproce dintre conturi şi bilanţ este necesară
sistematizarea conturilor în clase sau grupe. Conturile se pot grupa după
mai multe criterii:
I. după funcţia contabilă – care permite aplicarea corectă a
regulilor de funcţionare a conturilor:
1. conturi de Activ
2. conturi de Pasiv
Conturile bifuncţionale se includ în una din cele două grupe
funcţie de soldul pe care-l au la un moment dat.

II.după sfera de cuprindere


1. conturi sintetice
Aceste conturi reflectă elemente patrimoniale în expresie
valorică, pe grupe omogene din punct de vedere al conţinutului lor
economic.
Totalitatea conturilor sintetice formează contabilitatea sintetică
care reflectă situaţia generală, de ansamblu a unităţii patrimoniale pe
grupe de elemente patrimoniale.
De exemplu, toate mărfurile dintr-o unitate se ţin cu ajutorul
contului “Mărfuri”. Toate drepturile de creanţă faţă de clienţii firmei se
grupează în contul “Clienţi”.
2. conturile analitice se folosesc pentru a reflecta părţi
componente ale elementelor patrimoniale fiind dezvoltătoare ale
conturilor sintetice.
Necesitatea conturilor analitice izvorăşte din nevoia de-a se
furniza informaţii despre structura activelor pe tipuri şi feluri de active
BAZELE CONTABILITĂŢII 127

(tipuri de materii prime, feluri de mărfuri, categorii de mijloace fixe


etc.) şi structura pasivelor (numele furnizorilor, creditorilor, etc.).
Numărul conturilor analitice în care se dezvoltă un cont sintetic
depinde de natura elementului patrimonial reflectat în contul sintetic.
Unele conturi analitice permit exprimarea şi în etalonul
cantitativ pe lângă cel valoric (“Materii prime”, “Materiale”, “Mărfuri”,
etc.) altele permit doar exprimarea valorică (“Clienţi”, “Furnizori”,
“Debitori” etc.).
Contabilitatea care foloseşte conturile analitice este denumită
contabilitate analitică. Organizarea ei în unităţile patrimoniale are
următoarele consecinţe:
 permite controlul gestionării stocurilor;
 asigură integritatea patrimoniului;
 furnizează informaţii corecte despre drepturile şi obligaţiile
unităţii în raport cu partenerii: alte unităţi patrimoniale, statul,
băncile, persoane fizice etc.
Regulile de funcţionare a conturilor sintetice se aplică şi
conturilor analitice deoarece au acelaşi conţinut economic şi aceeaşi
funcţie contabilă.

III. după conţinutul lor


1. Conturi de bilanţ care se divid în:
1.1. Conturi pentru active
1.2. Conturi pentru pasive
2. Conturi de rezultate
2.1. Conturi de cheltuieli
2.2. Conturi de venituri
3. Conturi de gestiune
4. Conturi în afara bilanţului (de ordine şi evidenţă)
4.1. Angajamente
4.1.1. Angajamente acordate
4.1.2. Angajamente primite
4.2. Alte conturi în afara bilanţului

Conturile de bilanţ deţin ponderea în contabilitate. Cunoaşterea


grupării acestor conturi este importantă deoarece permite studierea
conturilor după caracteristicile elementelor patrimoniale înregistrate cu
ajutorul lor şi determinarea astfel a funcţiei contabile a fiecărui cont
ceea ce permite aplicarea corectă a regulilor de funcţionare a conturilor.
În anexa 11 se prezintă clasificarea detaliată a conturilor după
conţinutul economic.
128 BAZELE CONTABILITĂŢII

6.2.10. Normalizarea contabilităţii în România

“Normalizarea contabilă constă în definirea de norme şi


aplicarea acestora”.27
În România elaborarea normelor şi îndrumarea metodologică se
realizează de către Ministerul Finanţelor prin Direcţia Generală a
Contabilităţii pe baza Legii Contabilităţii28 care prevede obligaţia
unităţilor de-a organiza şi conduce contabilitatea proprie, registrele
utilizate, reglementări privind bilanţul contabil etc.
În baza Legii contabilităţii, art.4., Ministerul Finanţelor a emis
Planul de conturi general care cuprinde totalitatea conturilor sintetice
utilizate pentru evidenţa elementelor patrimoniale. El are forma unui
tablou în care conturile apar cu denumirea, simbolul cifric şi funcţia
contabilă fiind sistematizate pe clase şi grupe.
În funcţie de modul de simbolizare a conturilor literatura de
specialitate a consacrat trei tipuri de planuri de conturi: ordinal, zecimal
şi mixt.
Planul de conturi ordinal se bazează pe sistemul de simbolizare
ordinal al conturilor. În acest sistem contul sintetic se formează în două
feluri:
a. dintr-un număr variabil de cifre adică conturile sintetice se
simbolizează începând de la cifra “1” până la ultimul cont.
Contul analitic se simbolizează ca o fracţie unde la numărător
apare contul sintetic iar la numitor contul analitic (Ex. 300/4 –
cont sintetic 300 analitic 4).
b. dintr-un număr constant de cifre adică toate conturile sintetice au
un număr de cifre egal cu al ultimului cont sintetic numărătoarea
făcându-se în sens invers, ordinele superioare primind cifra 0.
Spre exemplu dacă ultimul cont va fi “89” primul va fi “01” sau
dacă ultimul cont va fi “988” primul va fi “001”.
Conturile analitice poartă simbolul contului sintetic şi numărul
alocat în ordinea apariţiei lor. Spre exemplu: contul sintetic “212” are 5
analitice, analiticul 3 fiind simbolizat “212.3” sau “212/3”.
Acest sistem are dezavantajul că la apariţia unor conturi noi acestea
nu mai pot fi încadrate în grupa care indică conţinutul lor economic.
Planul de conturi zecimal împarte conturile în 10 clase după
conţinutul lor economic. Fiecare clasă este divizată la rândul său în 10
grupe care generalizează un număr oarecare de conturi sintetice.
27
Feleagă N. şi colectiv, Contabilitate aprofundată, Editura Economică, 1996, pag.20.
28
Legea contabilităţii nr.82/1991, M.of. 265/27.12.1991
BAZELE CONTABILITĂŢII 129

Clasele de conturi sunt simbolizate, deci, cu o cifră, grupele cu 2


cifre şi conturile sintetice cu 3 cifre, astfel încât fiecărui cont sintetic îi
este ataşat un simbol cifric format din 3 cifre care dau informaţii despre
conţinutul economic al contului respectiv prin identificarea clasei şi
grupei din care face parte.
Planul de conturi mixt este o combinare între primele două.
Conturile sunt divizate în grupe după conţinutul economic fiind
simbolizate cu cifre de la 0 la 9 iar conturile sintetice sunt simbolizate
cu trei cifre după sistemul ordinal. Spre exemplu:
Grupa 0 Conturi sintetice 001, 002,……………099
Grupa 1 Conturi sintetice 101, 102,……………199
Grupa 9 Conturi sintetice 901, 902,……………999
Planul de conturi general folosit în România este construit pe
sistemul zecimal. El cuprinde 9 (nouă) clase de conturi simbolizate
astfel:
- clasa 1 “Conturi de capitaluri”
- clasa 2 “Conturi de active imobilizate”
- clasa 3 “Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”
- clasa 4 “Conturi de terţi
- clasa 5 “Conturi de trezorerie”
- clasa 6 “Conturi de cheltuieli”
- clasa 7 “Conturi de venituri”
- clasa 8 “Conturi speciale”
- clasa 9 “Conturi interne de gestiune”
Planul de conturi general este redat în anexa 12.
În România contabilitatea este organizată după modelul francez
în dublu circuit. Distribuirea conturilor pe cele două circuite ale
contabilităţii se realizează astfel:
1. Circuitul contabilităţii financiare cuprinde trei categorii de
conturi:
1.1. clasele conturilor de bilanţ care reflectă existenţa şi
mişcarea elementelor patrimoniale şi ale căror solduri
(existenţe) finale alcătuiesc bilanţul. Aici intră clasele 1
până la 5.
1.2. Clasele conturilor de procese şi rezultate: clasele 6 şi 7
(cheltuieli şi venituri).
1.3. Conturile speciale din clasa 8.
2. Circuitul contabilităţii de gestiune cuprinde conturile din
clasa 9 care cuprinde conturi pentru reflectarea calculaţiilor de
cost de producţie şi producţie în curs de execuţie, cheltuielile,
producţia şi diferenţele de preţ.
130 BAZELE CONTABILITĂŢII

Schematic simbolizarea conturilor poate fi redată astfel:

X Y Z
clasa de la 1 la 9 – indică categoria elementelor ce fac
obiectul contabilităţii;
grupa de la 0 la 8 – indică natura economică şi juridică a
elementelor patrimoniale;
grupa 9 – indică provizioane pentru deprecierea activelor din
fiecare clasă;
contul sintetic de la 0 la 8 – indică elementul patrimonial a
cărui reflectare este contul. Contul sintetic cu cifra 9 – indică
elemente de sens contrar celor cu terminaţia de la 0 la 8.

Normalizarea contabilităţii a făcut obiectul multor discuţii,


uneori controversate, în literatura de specialitate. Scopul principal al
normalizării contabilităţii este crearea unui limbaj comun tuturor
utilizatorilor acesteia prin definirea unor principii, reguli şi norme
generale care să asigure înţelegerea unitară a informaţiilor furnizate de
contabilitate.
J.F. Casta defineşte normalizarea contabilă ca fiind procesul prin
care se armonizează prezentarea documentelor de sinteză, metodele
contabile şi terminologia, în două scopuri:
 obţinerea, de către stat, a unei informări omogene, referitoare la
unităţile patrimoniale;
 utilizarea informaţiei contabile de către utilizatorii externi,
pentru comparaţiile în timp şi în spaţiu;
Normalizarea are ca obiective:
 determinarea terminologiei şi a principiilor contabile generale;
 definirea informaţiei conţinute în situaţiile financiare de sinteză;
 stabilirea modului de prezentare a situaţiilor financiare;
 elaborarea unui plan de conturi şi a regulilor de funcţionare a
acestora.
În România, baza normalizării contabile este prezentată în
lucrarea “Sistemul contabil al agenţilor economici”: legea contabilităţii,
regulamentul de aplicare a legii, planul de conturi general, normele
metodologice de utilizare a conturilor contabile, monografia privind
înregistrarea în contabilitate a principalelor operaţii economice,
nomenclatorul privind modelele registrelor şi formularelor tipizate
comune privind activitatea financiară şi contabilă, normele de utilizare a
registrelor de contabilitate, formatele documentelor de sinteză şi
BAZELE CONTABILITĂŢII 131

normele metodologice pentru întocmirea şi prezentarea documentelor de


sinteză.
În ultimii ani, pe plan internaţional, sunt lansate numeroase
acţiuni, în vederea armonizării sistemelor de contabilitate. Ele sunt
rodul activităţi unor instituţii internaţionale, organizaţii profesionale sau
organizaţii sindicale internaţionale, ca:
1. Organizaţii interguvernamentale:
 Organizaţia Naţiunilor Unite (ONU),
 Comunitatea europeană (Uniunea europeană),
 Organizaţia de cooperare şi de dezvoltare economică
(OCDE),
 Consiliul african de contabilitate.
2. Organizaţii profesionale de contabilitate:
 Comisia internaţională de normalizare a contabilităţii
(IASC),
 Federaţia internaţională a experţilor contabili (IFAC),
 Asociaţia naţiunilor din Asia de Sud-Est (ASEAN),
 Asociaţia interamericană de contabilitate (AIC),
 Confederaţia contabililor din Asia şi Pacific (CAPA),
 Uniunea europeană a experţilor contabili economici şi
financiari (UEC).
3. Organizaţii sindicale internaţionale:
 Confederaţia internaţională a sindicatelor libere (CISL),
 Confederaţia mondială a muncii (CMT),
 Confederaţia europeană a sindicatelor (CES).
“Normalizarea şi armonizarea sunt două procese indispensabile
şi, uneori, complementare. Primul vizează conceperea normelor, iar cel
de al doilea, compatibilitatea între diferitele norme. La nivel
internaţional, ceea ce se realizează la nivel comunitar, este, mai degrabă,
o armonizare, iar ceea ce realizează IASC este, în ultima vreme, o
normalizare.”29
Eforturile făcute de Comunitatea europeană, pe linia armonizării
sistemelor de contabilitate şi a întocmirii rapoartelor societăţilor
comerciale, s-au concretizat în directivele la care sunt supuse statele
membre, fiecărui stat membru revenindu-i obligaţia de a le încorpora în
legislaţia proprie.

29
N. Feleagă, Îmblânzirea junglei contabilităţii, pag. 186
132 BAZELE CONTABILITĂŢII

Prima directivă este adoptată de Consiliul Comunităţii


europene în martie 1968 şi obligă societăţile cu responsabilitate limitată
să publice conturile lor anuale.
Directiva a 4-a din 25 iulie 1978 vizează, cu predilecţie,
coordonarea dispoziţiile naţionale cu privire la structura şi conţinutul
conturilor anuale şi ale raportului de gestiune, modurile de evaluare cât
şi la publicarea acestor documente, în special pentru societăţile cu
răspundere limitată şi societăţile pe acţiuni.
Directiva a 7-a din 13 iunie 1983 are ca obiect armonizarea
întocmirii conturilor consolidate.
Directiva a 8-a din 10 aprilie 1984 vizează, cu predilecţie,
calificarea profesională a experţilor contabili.
BAZELE CONTABILITĂŢII 133

Capitolul 7

SECŢIUNILE CONTABILITĂŢII

Sistematizarea realizată prin planul de conturi general în clase şi


grupe permite studierea conturilor din punct de vedere al conţinutului
lor economic, al rolului pe care îl au în contabilitate şi al modului în
care îşi realizează funcţia contabilă.

7.1. Contabilitatea capitalurilor

7.1.1. Constituirea capitalului

Una din condiţiile prevăzute de lege 30 pentru înfiinţarea unei


unităţi patrimoniale este existenţa unui capital cu care aceasta îşi va
începe activitatea.
Capitalul reprezintă o avuţie sub formă de bani, de mărfuri, de
bunuri materiale în genere, sumă de bani investiţi într-o afacere. 31
Din punct de vedere financiar-contabil capitalurile fac parte din
Pasivul bilanţului şi sunt surse proprii destinate a finanţa o perioadă
îndelungată activul patrimonial. Capitalurile se formează la începutul
activităţii economice şi pot înregistra modificări de natura creşterii sau
diminuării.
Deoarece sunt la dispoziţia unităţii patrimoniale pe toată
existenţa acesteia ele poartă denumirea şi de capitaluri permanente.
Funcţie de provenienţa lor capitalurile permanente pot fi
structurate astfel:
1. Capital
1.1. Capital social
1.2. Prime legate de capitaluri
1.3. Diferenţe din reevaluare
1.4. Capitalul întreprinzătorului individual
2. Rezerve asimilate capitalului
2.1. Rezerve legale

30
Legea 31/1990, Legea societăţilor comerciale, M.of. 126-127/1990, republicată..
31
DEX, Editura Univers Enciclopedic, 1998, pag. 134.
134 BAZELE CONTABILITĂŢII

2.2. Rezerve statutare


2.3. Alte rezerve
3. Rezultatul exerciţiului financiar
3.1. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar curent
3.2. Rezultatul reportat
4. Fondurile
5. Capitalul finanţat de stat
6. Provizioane asimilate capitalurilor
7. Împrumuturi şi datorii asimilate
7.1. Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni
7.2. Credite bancare pe termen lung şi mediu
7.3. Alte datorii şi împrumuturi
Capitalul social, rezultatele, rezervele şi fondurile formează
capitalurile proprii.
Capitalul social este reprezentat de valoarea nominală a
acţiunilor (la societăţile de capital) şi părţilor sociale (la societăţile de
capital şi persoane) şi este format din:
- valoarea aportului în natură şi/sau bani;
- rezervele încorporate în capital;
- profitul repartizat pentru majorarea capitalului social;
- alte surse.
Ca mărime, capitalul social este diferit la constituire funcţie de
tipul de societate: 32
- societăţile comerciale în nume colectiv şi în comandită
simplă nu au limite minime pentru mărimea capitalului
social şi a numărului de persoane care subscriu, dar din
punct de vedere al conţinutului acestuia poate fi format din
aport în bani, în natură sau drepturi de creanţă;
- societăţile comerciale pe acţiuni şi în comandită pe acţiuni
au limita minimă a capitalului de 25.000.000 lei, iar numărul
acţionarilor mai mare de 5. Constituirea societăţii este
condiţionată de vărsarea a cel puţin jumătate din aportul în
bani şi integral în natură. Nu se admit alte tipuri de aport.
- societăţile cu răspundere limitată, au limita minimă a
capitalului social de 2.000.000 lei din care maxim 60% în
natură, iar numărul asociaţilor este mai mic de 50 persoane.
Mărimea capitalului social, structura permisă de lege, obligaţiile
de subscriere şi vărsare vor influenţa şi organizarea şi conducerea
contabilităţii.

32
Legea 31/1990, M.of. 126-127, 1990, republicată.
BAZELE CONTABILITĂŢII 135

În procesul de constituire a capitalului social se parcurg două


faze:
1. Subscrierea capitalului
Documentele justificative sunt diferite la cele două tipuri de
societăţi.
1.1. Contractul de societate la societăţile de persoane şi capital
(SRL, SMC, SCS).
1.2. Declaraţia de subscriere la societăţile de capital (SA, SCA).
2. Vărsarea capitalului
În această fază are loc depunerea aportului în bani la caserie sau
bancă şi predarea aportului în natură (mijloace fixe, mărfuri, alte
bunuri).

7.1.2.Conturi utilizate în contabilitatea capitalurilor

Principalele conturi utilizate în contabilitatea capitalurilor sunt:


Contul 1011 “Capital subscris şi nevărsat”;
Contul 1012 “Capital subscris vărsat”;
Contul 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”.

Contul 1011 “Capital subscris şi nevărsat”


Rolul: ţine evidenţa capitalului social subscris până la vărsarea
lui în bani sau natură de către acţionari sau asociaţi şi controlează
mărimea capitalului ca urmare a măririi şi micşorării lui.
Conţinutul economic: face parte din clasa conturilor de
capitaluri, grupa capitalurilor proprii şi exprimă obligaţia unităţii faţă de
asociaţi sau acţionari pentru capitalul subscris.
Funcţia contabilă: este cont de Pasiv.
Se creditează:
- cu capitalul subscris de asociaţi sau acţionari pe baza
contractului de societate sau a declaraţiei de subscriere prin
Debitul contului 456 “Decontări cu asociaţii privind
capitalul”;
- cu rezervele destinate măririi capitalului social prin Debitul
contului 106 “Rezerve”;
- cu profitul net din exerciţiile precedente destinat măririi
capitalului social prin Debitul contului 107 “Rezultatul
reportat”;
136 BAZELE CONTABILITĂŢII

- cu profitul net din exerciţiul precedent încheiat, destinat


măririi capitalului social prin Debitul contului 129
“Repartizarea profitului”;
- cu primele legate de capital prin Debitul contului 104 “Prime
legate de capital”;
- cu valoarea mijloacelor fixe în cazul măririi capitalului
social prin Debitul contului 118 “Alte fonduri”.
Se debitează: prin depunerea (vărsarea) în bani sau natură a
capitalului social subscris prin Creditul contului 1012 “Capital subscris
vărsat”.
Soldul: Creditor reprezintă capitalul subscris şi nevărsat.

Contul 1012 “Capital subscris vărsat”


Rolul: ţine evidenţa capitalului social vărsat de către asociaţi şi
acţionari în bani sau natură.
Conţinutul economic: face parte din clasa conturilor de
capitaluri, grupa capitalurilor proprii şi exprimă obligaţia unităţii
patrimoniale faţă de asociaţi sau acţionari pentru capitalul vărsat.
Funcţia contabilă: este cont de Pasiv.
Se creditează: cu capitalul depus (vărsat) în bani sau natură prin
Debitul contului 1011 “Capital subscris şi nevărsat”.
Se debitează:
- cu capitalul retras de asociaţi sau acţionari prin Creditul
contului 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”;
- pierderile din exerciţiile încheiate care reduc capitalul social
prin Creditul conturilor 107 “Rezultatul reportat” sau 121
“Profit şi pierdere”.
Soldul: Creditor reprezintă capitalul subscris şi vărsat.

Contul 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”


Rolul: ţine evidenţa aportului asociaţilor sau acţionarilor pentru
constituirea sau modificarea capitalului social.
Conţinutul economic: face parte din clasa 4 a conturilor de terţi,
grupa decontărilor cu asociaţii şi exprimă relaţii juridice de natura
drepturilor de creanţă faţă de asociaţi sau acţionari în legătură cu
capitalul social.
Funcţia contabilă: este cont de Activ.
Se debitează:
- cu capitalul subscris de asociaţi sau acţionari prin Creditul
contului 1011 “Capitalul subscris şi nevărsat”;
BAZELE CONTABILITĂŢII 137

- cu valoarea primelor prin Creditul contului 104 “Prime


legate de capital”;
- cu sumele achitate asociaţilor sau acţionarilor cu ocazia
retragerii capitalului prin Creditul contului 5121 “Conturi
curente la bănci în lei” sau 531 “Casa”;
Se creditează:
- cu valoarea aportului în bani depus (vărsat) prin Debitul
conturilor 5121 “Conturi curente la bănci în lei” sau 531 “Casa”;
- cu valoarea aportului în natură predat în corespondenţă cu
Debitul conturilor care arată natura bunurilor depuse: 300
“Materii prime”, 371 “Mărfuri” şi 212 “Mijloace fixe”;
- cu capitalul social retras de asociaţi sau acţionari prin debitul
contului 1012 “Capital subscris vărsat”.
Soldul: zero sau debitor care arată drepturile de creanţă ale
unităţii faţă de acţionarii sau asociaţii care nu au vărsat integral capitalul
subscris.

7.1.3. Studiu de caz nr. 4 privind contabilitatea


capitalurilor

Să se facă analiza contabilă şi să se prezinte situaţia în conturile


utilizate pentru următoarele operaţii economice petrecute în luna
ianuarie 2000 la SC MODEL SRL.
Operaţia 1. Prin contractul de constituire cei doi asociaţi
subscriu fiecare câte 20 părţi sociale în valoare de 100.000 lei fiecare.
Operaţia 2. Asociatul Vasile I. varsă capitalul social subscris în
valoare de 2.000.000 lei prin depunerea sumei la caserie, iar asociatul
Popescu C. predă cu proces-verbal un stoc de marfă evaluat la
1.000.000 lei.
Operaţia 3. Capitalul vărsat şi predat la sfârşitul lunii ianuarie
este înregistrat în contabilitate.

Analiza contabilă
Operaţia 1.
Etapa 1. Operaţia este de natura constituirii capitalului social.
Etapa 2. Operaţia este modificativă de creştere:
A+x=P+x
Etapa 3. Operaţia determină modificarea posturilor bilanţiere şi
a conturilor: în Activ contul 456 “Decontări cu asociaţii privind
capitalul” şi în Pasiv contul 1011 “Capital subscris şi nevărsat”.
138 BAZELE CONTABILITĂŢII

Etapa 4. Contul 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”


înregistrează o creştere deci se va debita cu suma de 4.000.000 lei, iar
contul 1011 “Capital subscris şi nevărsat” înregistrează o creştere deci
se va credita cu suma de 4.000.000 lei.
Etapa 5.
x
1) 4.000.000 456 = 1011 4.000.000
x
Operaţia 2.
Etapa 1. Operaţia este de natura depunerii capitalului social
subscris.
Etapa 2. Operaţia este permutativă de Activ:
A + x1 + x2 – x3 = P
Etapa 3. Operaţia determină creşterea a două posturi bilanţiere
din Activ, respectiv creşterea conturilor 531 “Casa” şi 371 “Mărfuri”
concomitent cu scăderea unui post bilanţier din Activ respectiv scăderea
contului 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”.
Etapa 4. Conturile 531 “Casa” şi 371 “Mărfuri” înregistrează o
creştere deci se vor debita, iar contul 456 “Decontări cu asociaţii privind
capitalul” înregistrează o scădere deci se va credita.
Etapa 5.
x
2) % = 456 3.000.000
2.000.000 531
1.000.000 371
x

Operaţia 3.
Etapa 1. Operaţia este de natura constituirii prin vărsare a
capitalului social.
Etapa 2. Operaţia este permutativă de Pasiv:
A=P+x–x
Etapa 3. Operaţia determină creşterea unui post bilanţier de
Pasiv, respectiv creşterea contului 1012 “Capital subscris vărsat” şi
scăderea unui post bilanţier de Pasiv, respectiv scăderea contului 1011
“Capital subscris şi nevărsat”.
Etapa 4. Contul 1012 “Capital subscris vărsat” înregistrează o
creştere deci se va credita cu suma de 3.000.000 lei, iar contul 1011
“Capital subscris şi nevărsat” înregistrează o scădere, deci se va debita
cu suma de 3.000.000 lei.
BAZELE CONTABILITĂŢII 139

Etapa 5.
x
3) 3.000.000 1011 = 1012 3.000.000
x

Situaţia în conturi se prezintă astfel:

D 1011 C D 1012 C
(3) 3.000.000 (1) 4.000.000 (3) 3.000.000
RD 3.000.000 RC 4.000.000 RD 0 RC 3.000.000
TSD 3.000.000 T SC 4.000.000 TSD 0 T SC 3.000.000
SFC 1.000.000 SFC 3.000.000

D 456 C D 531 C
(1) 4.000.000 (2) 3.000.000 (2) 2.000.000 .
RD 4.000.000 RC 3.000.000 RD 2.000.000 RC 0 .
TSD 4.000.000 T SC 3.000.000 TSD 2.000.000 T SC 0 .
SFD 1.000.000 SFD 2.000.000

D 371 C
(2) 1.000.000
RD 1.000.000 RC 0
TSD 1.000.000 T SC 0
SFD 1.000.000

Soldul Creditor al contului 1011 “Capital subscris şi nevărsat”


arată capitalul subscris şi nevărsat încă. Soldul Creditor al contului 1012
“Capital subscris vărsat” arată capitalul subscris şi vărsat. Soldul debitor
al contului 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” arată dreptul
de creanţă al unităţii faţă de asociatul care nu a vărsat integral capitalul
subscris.
Suma soldurilor conturilor 1011 şi 1012 este egală cu valoarea
capitalului subscris, adică:
1.000.000 + 3.000.000 = 4.000.000
140 BAZELE CONTABILITĂŢII

7.2. Contabilitatea imobilizărilor

7.2.1. Conţinutul şi structura imobilizărilor

Imobilizările sau activele imobilizate sunt bunuri şi valori


achiziţionate sau create de unitatea patrimonială, destinate să servească
o perioadă îndelungată de timp în activitatea unităţii patrimoniale şi care
nu se consumă printr-o singură utilizare. Din punct de vedere al
conţinutului lor există trei mari categorii de imobilizări:
1. Imobilizări necorporale care nu au o formă concretă,
materială, cu o structură fizică pipăibilă şi sunt formate din:
 cheltuieli de constituire;
 cheltuieli de cercetare-dezvoltare;
 concesiuni, brevete şi alte drepturi şi valori similare;
 fond comercial;
 alte imobilizări necorporale.
2. Imobilizări corporale sau materiale care sunt bunuri materiale
utilizate în mai multe cicluri de exploatare. Ele cuprind două grupe:
 terenurile şi amenajările de terenuri;
 mijloacele fixe.
În această categorie ponderea o deţin mijloacele fixe care
reprezintă un bun sau un complex de bunuri care se utilizează ca atare şi
îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:
1. au o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin
lege (în prezent 5.000.000 lei);
2. au o durată normată de utilizare mai mare de 1 an;
Mijloacele fixe sunt detaliate pe categorii funcţie de
caracteristicile tehnice şi destinaţia pe care o au, astfel:
- categoria 1 – Construcţii;
- categoria 2 – Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi
instalaţii de lucru);
- categoria 3 – Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi
reglare;
- categoria 4 – Mijloace de transport;
- categoria 5 – Animale şi plantaţii;
- categoria 6 – Mobilier, aparatură birotică, echipamente de
protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active
corporale.
BAZELE CONTABILITĂŢII 141

3. Imobilizări financiare care reprezintă investiţii financiare sau


de portofoliu, respectiv plasamente de capital în acţiuni sau alte titluri
de valoare ca:
 titluri de participare la capitalul altor unităţi patrimoniale sub
formă de acţiuni şi părţi sociale;
 creanţe legate de participaţii rezultate din acordarea de
împrumuturi pe termen mediu sau lung unităţilor la care se
deţin titlurile de participare;
 acţiuni achiziţionate ca titluri din activitatea de portofoliu în
scopul obţinerii la scadenţă de venituri financiare;
 împrumuturi acordate terţilor pe termen lung;
 alte creanţe imobilizate pe termen lung (depozite bancare,
garanţii, cauţiuni etc.).
Există o a patra categorie de imobilizări, intermediară, numită
imobilizări în curs, necesară deoarece anumite categorii de imobilizări
(mijloace fixe mai ales) necesită un timp mai îndelungat pentru execuţia
şi punerea în funcţiune. Astfel, sunt considerate imobilizări în curs,
investiţiile neterminate la sfârşitul exerciţiului financiar, executate în
regie proprie, cumpărate de la terţi sau aduse ca aport în natură şi
avansurile acordate furnizorilor de imobilizări.
Operaţiile economice care se produc într-o unitate patrimonială
în legătură cu imobilizările sunt de 4 (patru) tipuri:
I. operaţiuni de intrare în patrimoniu a imobilizărilor
Imobilizările pot intra în patrimoniul unităţii pe patru căi:
 prin cumpărare de la furnizori;
 prin aport în natură de la asociaţi sau acţionari;
 din producţie proprie;
 primite cu titlu gratuit (donaţii, sponsorizări).
Reflectarea în contabilitate la intrarea în patrimoniu a
imobilizărilor se face la valoarea de intrare care poate fi:
- preţul de cumpărare de la furnizori;
- valoarea de aport (utilitate);
- preţul de producţie;
- valoarea de piaţă pentru imobilizările primite cu titlu gratuit;
- valoarea rezultată prin reevaluare pe baza dispoziţiilor legale
care se stabileşte ţinând seama de valoarea de intrare în
patrimoniu, utilitatea, preţul pieţei şi gradul de uzură.
II. operaţiuni de mişcare internă prin trecerea dintr-o gestiune în
alta a aceleiaşi unităţi patrimoniale pe baza documentelor de
transfer.
142 BAZELE CONTABILITĂŢII

III. operaţiuni privind deprecierea imobilizărilor adică pierderea


în timp a valorii de utilitate.
Există două tipuri de deprecieri:
a) deprecieri reversibile care se produc ca urmare a scăderii
valorii de utilitate a imobilizărilor ceea ce determină o
scădere a preţului de cumpărare de pe piaţă sub valoarea de
intrare (înregistrare): spre exemplu, tehnica de calcul ca
urmare a apariţiei unor noi generaţii de calculatoare;
b) deprecieri ireversibile care se produc ca urmare a uzurii
fizice şi morale, acestea putând fi recuperate.
Recuperarea treptată a valorii imobilizărilor ca umare a
deprecierii ireversibile a acestora se face prin amortizare.
Amortizarea este cota anuală din valoarea de intrare în
patrimoniu a imobilizărilor, corespunzătoare mărimii uzurii
(deprecierii) şi care se include în cheltuielile de funcţionare
recuperându-se prin veniturile la realizarea cărora participă
imobilizările.
Amortizarea reprezintă o sursă ieftină de finanţare a investiţiilor
şi un instrument fiscal al statului având dublu rol:
- cheltuială de funcţionare;
- sursă de înlocuire a mijloacelor fixe.
Pentru calcularea amortizărilor se iau în calcul următoarele
elemente:
 valoarea de intrare (înregistrare);
 durata de utilizare normată stabilită prin lege;
 regimul sau metoda de amortizare utilizată.
Imobilizările necorporale au o durată de recuperare cuprinsă
între 3–5 ani. Imobilizările financiare nu sunt supuse amortizării.
Imobilizările corporale sunt supuse amortizării doar la grupa “mijloace
fixe” şi “amenajările de terenuri”. Terenurile nu se supun amortizării.
Pentru amortizarea mijloacelor fixe agenţii economici sunt
obligaţi să folosească unul din următoarele regimuri sau metode de
amortizare pentru calculul şi înregistrarea amortizării.
A. amortizarea liniară
Constă în repartizarea valorii de intrare a mijloacelor fixe asupra
cheltuielilor de exploatare, în cote anuale egale, proporţionale cu durata
de utilizare. Duratele de utilizare a mijloacelor fixe sunt stabilite în ani
şi pe baza lor se calculează cotele medii anuale de amortizare (a) după
formula:
BAZELE CONTABILITĂŢII 143

1
a= x 100, unde: Du = durata de utilizare
Du
Amortizarea anuală (A) se obţine prin aplicarea cotei medii
anuale de amortizare la valoarea de intrare a mijlocului fix.
De exemplu: dacă un mijloc fix are o valoare de intrare de
10.000.000 lei şi o durată de utilizare de 5 ani, amortizarea anuală se
calculează astfel:
1
a= x 100 = 20 %
5
A = 10.000.000 x 20 % = 2.000.000 lei/an
B. amortizarea degresivă
Acest sistem de amortizare constă în multiplicarea cotelor medii
de amortizare liniară (a) cu coeficienţii (K) prevăzuţi de lege funcţie de
durata de utilizare normată, şi anume:
1. coeficientul 1,5 pentru durata normată cuprinsă între 2 – 5 ani;
2. coeficientul 2,0 pentru durata normată cuprinsă între 5–10 ani;
3. coeficientul 2,5 pentru durata normată mai mare de 10 ani;
Astfel se obţin cotele de amortizare degresivă. Există două
variante ale acestui sistem funcţie de calcularea cu sau fără influenţa
uzurii morale.
a. sistemul de amortizare degresivă fără influenţa uzurii
morale
Algoritmul de calcul a amortizării este:
 Primul an de funcţionare:
1
A1 = ad x Vi; ad = a x K; a = x 100
Du
unde: A1 = amortizarea în primul an de funcţionare;
ad = amortizarea degresivă;
K = coeficienţii legali degresivi;
a = cota de amortizare liniară;
Du = durata de utilizare normată;
Vi = valoarea de intrare a mijlocului fix.
 Pentru următorii ani de utilizare se calculează astfel:
A2,n = ad x Vr; Vr = Vi - ∑ Ai

unde: Vr = valoarea rămasă;


Ai = amortizarea din anii precedenţi până în anul
când se îndeplineşte condiţia:
144 BAZELE CONTABILITĂŢII

Vr
An  Al, Al =
Dr
unde: An = amortizarea în anul n;
Al = amortizarea liniară;
Dr = durata rămasă de utilizat.
Începând cu acel an se va calcula amortizarea liniară prin
împărţirea valorii rămase de recuperat (Vr) la numărul de ani rămaşi.
b. sistemul de amortizare degresivă cu influenţa uzurii morale.
Acest sistem permite, faţă de primul, amortizarea valorii de
intrare a mijloacelor fixe într-o perioadă de timp mai mică decât
durata normată de funcţionare, diferenţa de ani reprezentând
influenţa uzurii morale. El se aplică doar mijloacelor fixe cu o
durată normată de utilizare mai mare de 5 ani.
Uzura morală influenţează calculul amortizării degresive
prin modificarea numărului de ani în care se va aplica cota degresivă
şi cea liniară în sensul scăderii numărului de ani cu amortizare
degresivă şi a creşterii celui cu amortizare liniară.
Algoritmul de calcul este următorul:

100
Dulr = unde: Dulr = durata de utilizare liniară recalculată
ad ad = amortizarea degresivă
ad = a x K

Dui = Du – Dulr unde: Dui = durata de utilizare integrală

Dacă Dui  5 ani atunci valoarea de intrare a mijlocului fix se


amortizează integral în sistem liniar în aceşti ani, durata de utilizare în
regim degresiv fiind 0 şi pentru numărul de ani rămaşi (Dulr = Du – Dui)
nu se mai calculează amortizarea.
C. amortizarea accelerată
Aplicarea acestui sistem de amortizare este permisă doar cu
aprobarea Ministerului de Finanţe pe baza unei documentaţii întocmite
de unitatea patrimonială.
Sistemul constă în calcularea la data intrării în patrimoniu a
mijloacelor fixe a unei amortizări anuale de maxim 50 % din valoarea
de intrare, iar în anii rămaşi de utilizare calcularea amortizării se face
după sistemul liniar prin raportarea valorii rămase la numărul de ani de
utilizare rămaşi.
BAZELE CONTABILITĂŢII 145

Algoritmul de calcul este:


 în primul an (A1)
50 x Vi Vi
A1 = ; sau A1 = unde: Vi = valoarea de intrare
100 2 A1 = amortizarea în anul de
intrare în patrimoniu

 în următorii ani (Dr = Du - 1)


Vi
2 Vi unde: A = amortizarea în anii
A= = rămaşi
Du – 1 2(Du - 1) Du = durata de utilizare
normată

IV. operaţiuni de ieşire din patrimoniu prin scoatere din


funcţiune, vânzare sau donaţie.

7.2.2. Studiu de caz nr. 5 privind sistemele de


amortizare

Operaţia 1. Să se calculeze amortizarea liniară degresivă şi


accelerată pentru un mijloc fix cu valoarea de intrare 10.000.000 lei şi
durata de utilizare de 10 ani.
A. amortizarea liniară

10
A = Vi x a = 10.000.000 x = 1.000.000 lei/an
100
1 1
a= x 100 = x 100 = 10 %
Du 10

B. amortizarea degresivă
a. fără influenţa uzurii morale
 în primul an de funcţionare
A1 = ad x Vi; ad = a x K = 10 x 2 = 20 %
A1 = 20 % x 10.000.000 lei = 2.000.000 lei
 în următorii ani de funcţionare calculul amortizării degresive
este redat în tabelul următor:
146 BAZELE CONTABILITĂŢII

Valoarea Cota de Amortiza


Anul rămasă amortizare rea Condiţia
degresivă anuală
1 An  Al
2 8.000.000 20 % 1.600.000
3 6.400.000 20 % 1.280.000
4 5.120.000 20 % 1.024.000
5 4.096.000 20 % 819.200
6 3.276.800 20 % 655.360 655.360=655.360
7 2.621.440 - 655.360 524.288 655.360
8 1.966.080 - 655.360
9 1.310.720 - 655.360
10 655.360 - 655.360

b. cu influenţa uzurii morale


100
Dulr = ; ad = a x K = 10 % x 2 = 20 %
ad
100
Dulr = = 5 ani
20
Dui = Du – Dulr = 10 ani – 5 ani = 5 ani

În acest caz, Dui fiind  5 ani valoarea de intrare a mijlocului fix


se recuperează integral în 5 ani prin amortizare liniară pentru diferenţa
de 5 ani nu se calculează amortizare ca efect al uzurii morale.

A1-5 = 10.000.000 lei x 20 % = 2.000.000 lei/an

C. amortizarea accelerată
 în primul an:
A1 = 10.000.000 lei x 50 % = 5.000.000 lei
 în următorii ani (2 până la 10)
Vr 10.000.000 – 5.000.000 5.000.000
A2,10 = = = =555.555 lei/an
9 9 9
BAZELE CONTABILITĂŢII 147

7.2.3. Conturi utilizate în contabilitatea


imobilizărilor

Principalele conturi utilizate în contabiliatea imobilizărilor sunt:


Contul 201 “Cheltuieli de constituire”
Contul 211 “Terenuri”
Contul 212 “Mijloace fixe”
Contul 280 “Amortizări privind imobilizările necorporale”
Contul 281 “Amortizări privind imobilizările corporale”
Contul 201 “Cheltuieli de constituire”
Rolul: ţine evidenţa cheltuielilor ocazionate de înfiinţarea
unităţii patrimoniale.
Conţinutul economic: face parte din clasa activelor imobilizate,
grupa imobilizărilor necorporale de natura cheltuielilor care servesc
unitatea patrimonială timp îndelungat.
Funcţia contabilă: este cont de Activ.
Se debitează cu cheltuielile ocazionate de înfiinţarea unităţii
patrimoniale prin creditul conturilor care indică modul de plată: 5121
“Conturi curente la bănci în lei” şi 531 “Casa” şi modul de angajare a
cheltuielii 404 “Furnizori de imobilizări”.
Se creditează cu cheltuielile de constituire integral amortizate
prin scăderea lor din evidenţă în corespondenţă cu debitul contului 280
“Amortizări privind imobilizările necorporale”.
Soldul: zero sau debitor care reprezintă valoarea cheltuielilor de
constituire existente.

Contul 211 “Terenuri”


Rolul: ţine evidenţa valorii terenurilor şi a amenajărilor de
terenuri (racordarea lor la sistemul de alimentare cu energie şi apă,
împrejmuirile, lucrările de acces etc.).
Conţinutul economic: face parte din clasa activelor imobilizate,
grupa imobilizărilor corporale neamortizabile cu excepţia amenajărilor
de terenuri care se amortizează.
Funcţia contabilă: este cont de Activ.
Se debitează:
- cu valoarea terenurilor achiziţionate în corespondenţă cu
creditul contului 404 “Furnizori de imobilizări”;
148 BAZELE CONTABILITĂŢII

- cu valoarea terenurilor aduse ca aport la capital în


corespondenţă cu creditul contului 456 “Decontări cu
asociaţii privind capitalul”;
- cu valoarea la cost de producţie a amenajărilor la terenuri,
executate în regie proprie în corespondenţă cu creditul
contului 231 “Imobilizări corporale în curs”;
- cu valoarea terenurilor primite cu titlu gratuit în
corespondenţă cu creditul contului 131 “Subvenţii pentru
investiţii”.
Se creditează:
- cu valoarea terenurilor vândute în corespondenţă cu debitul
contului 672 “Cheltuieli privind activele cedate” şi 281
“Amortizări privind imobilizările corporale”;
- cu valoarea terenurilor aduse ca aport, retrase prin debitul
contului 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”.
Soldul: zero sau Debitor şi reprezintă valoarea terenurilor în
patrimoniu şi costul efectiv al amenajărilor de teren.

Contul 212 “Mijloace fixe”


Rolul: ţine evidenţa existenţei şi mişcării activelor corporale de
natura mijoacelor fixe.
Conţinutul economic: face parte din clasa conturilor de active
imobilizate, grupa imobilizărilor corporale amortizabile.
Funcţia contabilă: este cont de Activ.
Se debitează:
- cu valoarea mijloacelor fixe achiziţionate în corespondenţă
cu creditul contului 404 “Furnizori de imobilizări”;
- cu valoarea la cost de producţie a mijloacelor fixe realizate
din producţie proprie prin creditul contului 722 “Venituri din
producţia de imobilizări corporale”;
- cu valoarea mijloacelor fixe primite gratuit prin creditul
contului 131 “Subvenţii pentru investiţii”;
- cu cele aduse ca aport la capital prin creditul contului 456
“Decontări cu asociaţii privind capitalul”.
Se creditează:
- cu valoarea mijloacelor fixe vândute sau scoase din
funcţiune, complet amortizate, prin debitul contului 281
“Amortizări privind imobilizările corporale” şi cu valoarea
de intrare a mijloacelor fixe ieşite, incomplet amortizate, prin
debitul conturilor 281 “Amortizări privind imobilizările
corporale”cu valoarea amortizării calculate şi 6728 “Alte
BAZELE CONTABILITĂŢII 149

cheltuieli excepţionale privind operaţiile de capital” cu


valoarea neamortizată;
- cu valoarea mijloacelor fixe aduse ca aport, retrase prin
debitul contului 456 “Decontări cu asociaţii privind
capitalul”.
Soldul debitor reflectă mijloacele fixe existente în patrimoniu la
valoarea de intrare.

Contul 280 “Amortizări privind imobilizările necorporale”


Rolul: de calcul şi înregistrare a amortizării imobilizărilor
necorporale.
Conţinutul economic: face parte din clasa conturilor de
imobilizări, grupa conturilor de rectificare a valorii de intrare a
imobilizărilor necorporale.
Funcţia contabilă: este cont de Pasiv.
Se creditează lunar cu amortizarea calculată şi se include pe
cheltuielile de exploatare prin debitul contului 6811 “Cheltuieli de
exploatare pivind amortizările şi provizioanele”.
Se debitează cu amortizarea calculată aferentă imobilizărilor
necorporale vândute sau scoase din evidenţă prin creditul conturilor de
imobilizări necorporale (201, 203, 205, 207, 208).
Soldul: este creditor şi reprezintă amortizarea calculată aferentă
imobilizărilor necorporale din activ.

Contul 281 “Amortizări privind imobilizările corporale”


Rolul, conţinutul economic şi funcţia contabilă a acestui cont
sunt asemănătoare cu ale contului 280 “Amortizări privind imobilizările
necorporale” cu precizarea că se referă la imobilizări corporale
(mijloace fixe şi amenajări la terenuri).

7.2.4. Studiu de caz nr. 6 privind contabilitatea


imobilizărilor

Operaţia 1. SC MODEL SRL cumpără cu factura 124232 din 14


ianuarie 2000 un calculator cu imprimantă în valoare totală de
20.000.000 lei. Durata normată de utilizare este de 10 ani.
Operaţia 2. Se calculează şi se înregistrează amortizarea
calculatorului pe anul 2000 după sistemul liniar.
150 BAZELE CONTABILITĂŢII

Operaţia 3. Se scoate din funcţiune un mijloc fix în valoare de


8.000.000 lei incomplet amortizat, valoare rămasă neamortizată
7.200.000 lei
Analiza contabilă:
Operaţia 1.
Etapa 1. Operaţia este de cumpărare a unui mijloc fix.
Etapa 2. Operaţia este modificativă de creştere:
A+x=P+x
Etapa 3. Operaţia determină modificarea posturilor bilanţiere şi
a conturilor: în Activ contul 212 “Mijloace fixe” şi în Pasiv contul 404
“Furnizori de imobilizări”.
Etapa 4. Contul 212 “Mijloace fixe” înregistrează o creştere deci
se va debita şi contul 404 “Furnizori de imobilizări” înregistrează o
creştere deci se va credita.
Etapa 5.
x
1) 20.000.000 212 = 404 20.000.000
x
Operaţia 2.
Etapa 1. Operaţia este de natura deprecierii ireversibile a
mijlocului fix cu 2.000.000 lei.
Etapa 2. Operaţia este modificativă de creştere:
A+x=P+x
Etapa 3. Operaţia determină modificarea posturilor bilanţiere
respectiv a conturilor 6811 “Cheltuieli de exploatare privind
amortizările şi provizioanele” din Activ şi 281 “Amortizări privind
imobilizările corporale” din Pasiv.
Etapa 4. Contul 6811 “Cheltuieli de exploatare privind
amortizările şi provizioanele” înregistrează o creştere cu valoarea
amortizării calculate şi fiind cont de Activ se debitează, şi contul 281
“Amortizări privind imobilizările corporale” înregistrează o creştere şi
fiind cont de Pasiv se creditează.
Etapa 5.
x
2) 2.000.000 6811 = 281 2.000.000
x
Operaţia 3.
Etapa 1. Vânzarea unui mijloc fix incomplet amortizat.
Etapa 2. Operaţia presupune două modificări
2.1.– prima, modificatoare de scădere
A–x=P–x
pentru valoarea amortizată.
2.2.- a doua permutativă pe Activ
BAZELE CONTABILITĂŢII 151

A–x+x=P
pentru valoarea rămasă neamortizată.
Etapa 3. Operaţia determină două şiruri de modificări asupra
posturilor bilanţiere:
3.1. Se modifică în Activ postul bilanţier şi contul 212 “Mijloace
fixe” şi în Pasiv postul bilanţier şi contul 281 “Amortizări
privind imobilizările corporale” cu aceeaşi sumă:
8.000.000 – 7.200.000 = 800.000
3.2. Se modifică în Activ postul bilanţier şi contul 212 “Mijloace
fixe” şi postul bilanţier şi contul 6811 “Cheltuieli de
exploatare privind amortizările şi provizioanele” cu valoarea
rămasă neamortizată.
Etapa 4. Contul 212 “Mijloace fixe” înregistrează o scădere şi
fiind cont de Activ se va credita, contul 281 “Amortizări privind
imobilizările corporale” înregistrează o scădere şi fiind cont de Pasiv se
va debita şi contul 6811 “Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi
provizioanele” înregistrează o creştere şi fiind cont de Activ se va
debita.
Etapa 5.
x
3) % = 212 800.000
800.000 281
7.200.000 6811
x

Situaţia în conturi se prezintă astfel:

D 212 C D 404 C
(1) 20.000.000 (3) 8.000.000 (1) 20.000.000
RD 20.000.000 RC 8.000.000 RD 0 RC 20.000.000
TSD 20.000.000 T SC 8.000.000 TSD 0 TSC20.000.000
SFD 12.000.000 SFC 20.000.000

D 6811 C D 281 C
(2) 2.000.000 (3) 800.000 (2) 2.000.000
(3) 7.200.000 RD 800.000 RC 2.000.000
RD 9.200.000 RC 0 TSD 800.000 TSC 2.000.000
. TSD 9.200.000 TSC 0 SFC 400.000
SFD 9.200.000

Soldul contului 212 “Mijloace fixe” arată valoarea mijloacelor


fixe existente în patrimoniul unităţii la preţ de intrare.
152 BAZELE CONTABILITĂŢII

Soldul contului 281 “Amortizări privind imobilizările corporale”


arată mărimea amortizării calculate aferente mijloacelor fixe existente în
patrimoniu.
Rulajul debitor al contului 6811 “Cheltuieli de exploatare
privind amortizările şi provizioanele” arată amortizarea calculată şi
inclusă în costurile de funcţionare ale perioadei.

7.3. Contabilitatea stocurilor şi producţiei în curs de


execuţie

7.3.1. Conţinutul, structura şi evaluarea stocurilor şi


a producţiei în curs de execuţie

Capitalurile unităţii patrimoniale se regăsesc pe lângă activele


imobilizate şi în activele mobilizate respectiv activele circulante
materiale.
Stocurile reprezintă bunuri şi servicii din patrimoniul unităţii
destinate a fi vândute în starea iniţială sau după prelucrarea lor în
procesul de producţie sau a fi consumate la prima lor utilizare.
Structura stocurilor este:
1. materii prime sunt bunuri materiale care participă direct la
fabricarea produsului şi se regăsesc în produsul finit parţial
sau integral, fie în starea lor iniţială, fie transformate;
2. materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili,
materiale pentru ambalat, seminţe şi materiale de plantat,
furaje, alte materiale consumabile) participă sau ajută la
procesul de fabricaţie sau exploatare, dar, de regulă, nu se
regăsesc în produsul finit;
3. produsele sunt bunuri obţinute în diferite faze ale procesului
de producţie destinate a fi vândute terţilor sau utilizate
pentru consum intern. Ele cuprind:
3.1. semifabricatele – sunt acele produse al căror proces
tehnologic a fost terminat într-o secţie sau fază de
fabricaţie şi care trec în continuare în procesul de
producţie al unei alte secţii sau faze de fabricaţie sau se
vând în această formă terţilor;
3.2. produsele finite sunt acele produse care au parcurs
integral procesul de fabricaţie şi nu mai au nevoie de
BAZELE CONTABILITĂŢII 153

prelucrări în unitatea patrimonială fiind depozitate


pentru livrare sau expediate direct clienţilor;
3.3. produsele reziduale sunt rebuturile din procesul de
fabricaţie.
4. mărfurile sunt bunuri cumpărate de unitatea patrimonială cu
scopul revânzării;
5. ambalajele sunt bunuri destinate pentru protecţia produselor
sau transportul acestora şi pot fi achiziţionate sau fabricate,
dar au caracter refolosibil;
6. animale şi păsări crescute şi folosite pentru reproducţie sau
sacrificare, coloniile de albine şi animalele pentru producţie;
7. obiectele de inventar sunt bunuri cu o valoare de intrare mai
mică decât limita legală pentru a intra în categoria
mijloacelor fixe (în prezent 5.000.000 lei) 33 indiferent de
durata de utilizare sau cu o durată de utilizare mai mică de
un an indiferent de valoarea lor de intrare. Sunt asimilate
obiectelor de inventar: echipamentul de protecţie şi de lucru,
îmbrăcămintea specială, mecanismele, dispozitivele,
verificatoarele, aparatele de măsură şi control;
8. baracamentele şi amenajările provizorii sunt bunuri
achiziţionate sau construite de unitate pentru executarea
lucrărilor de construcţii.
Producţia în curs de execuţie reprezintă producţia care nu a
trecut prin toate fazele procesului de producţie precum şi produsele
supuse probelor şi recepţiei tehnice, lucrările, serviciile şi studiile în
curs de execuţie. Aceasta se mai numeşte şi producţie neterminată la
sfârşitul perioadei de gestiune.
În funcţie de apartenenţa lor la patrimoniu şi tipul de relaţii
juridice pe care-l determină, stocurile pot fi în două ipostaze:
 stocuri proprietatea unităţii patrimoniale, aflate în gestiunea
acesteia şi care se găsesc fie în depozitele proprii fie la terţi;
 stocuri aflate în gestiunea unităţii dar care nu sunt
proprietatea acesteia deci nu fac parte din patrimoniul
unităţii.
În funcţie de provenienţa lor, stocurile pot fi:
 din afara unităţii intrate prin cumpărare de la terţi;
33
Legea 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi
necorporale modificată şi completată prin OUG 54/1997; HG 964/1998 pentru
aprobarea clasificaţiei şi a duratelor normate de funcţionare a mijloacelor fixe, M. of.
520/30.12.1998 şi HG 1033/1999 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor
fixe, M. of. 617/1999.
154 BAZELE CONTABILITĂŢII

 din producţie proprie.


Evaluarea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie se face
astfel:
A. la intrarea în patrimoniu:
a) materiile prime, materialele consumabile, obiectele de
inventar, mărfurile, ambalajele şi alte bunuri cumpărate de la
terţi la costul de achiziţie;
b) producţia în curs de execuţie, semifabricatele, produsele
finite, obiectele de inventar, ambalajele şi alte bunuri
obţinute din producţia proprie la costul de producţie care
cuprinde: costul de achiziţie al materiei prime şi materialelor
consumate, alte cheltuieli directe de producţie şi cota de
cheltuieli indirecte;
c) animalele şi păsările la cost de achiziţie sau cost de
producţie, după caz.
B. la ieşirea din patrimoniu
Evaluarea se face pe baza următarelor metode:
a) metoda costului mediu ponderat (CMP)
Costul unitar mediu ponderat se calculează ca raport între
valoarea totală a stocului la începutul perioadei (Vi) plus valoarea
intrărilor (I) şi cantitatea la începutul perioadei (Si) plus cantităţile
intrate (Ci)
Vi + I
CMP =
Si + Ci
b) metoda primei intrări – primei ieşiri (FIFO = First in –First out)
Prin această metodă ieşirea din patrimoniu a stocurilor se face la
costul de achiziţie (producţie) al primului lot intrat. Pe măsura epuizării
primului lot evaluarea se face la costul de achiziţie (producţie) al lotului
următor.
c) metoda ultimei intrări – primei ieşiri (LIFO = Last in – First out)
Prin această metodă ieşirea din patrimoniu a stocurilor se face la
costul de achiziţie (producţie) al ultimului lot intrat. Pe măsura epuizării
lotului, evaluarea se face la costul de achiziţie (producţie) al lotului
anterior.
Înregistrarea în contabilitate a stocurilor, aşa cum arată practica
contabilă din ţara noastră, se mai poate face la preţul standard
(prestabilit) şi la preţul de facturare.
Preţurile standard se calculează pe baza preţurilor medii ale
bunurilor respective şi se actualizează periodic cel puţin anual, funcţie
de evoluţia preţurilor.
BAZELE CONTABILITĂŢII 155

Diferenţele de preţ care apar faţă de costul de achiziţie sau


producţie se vor reflecta distinct în conturi de diferenţe de preţ care se
vor repartiza şi înregistra proporţional asupra bunurilor ieşite şi a
stocurilor existente.
Repartizarea diferenţelor se face cu un coeficient care se
calculează astfel:

Sold iniţial al Diferenţe de preţ aferente intrărilor


diferenţelor de preţ + cumulate de la începutul anului
K= Sold iniţial al Valoarea intrărilor în cursul
stocurilor la preţ de + perioadei la preţ de înregistrare
înregistrare cumulate de la începutul anului
sau
Si (cont de diferenţe) + Rd (cont de diferenţe)
K=
Si (cont de stoc) + Rd (cont de stoc)

Acest coeficient se aplică asupra bunurilor ieşite din patrimoniu


la preţ de înregistrare şi se obţin diferenţele de preţ aferente bunurilor
ieşite.
Dacă înregistrarea în contabilitate a bunurilor se face la preţ de
facturare, în conturile de diferenţe de preţ se vor înregistra distinct
cheltuielile de transport – aprovizionare care se vor repartiza asupra
bunurilor ieşite şi asupra stocurilor cu ajutorul unui coeficient care se
calculează după relaţia:
Cheltuieli de transport Cheltuieli de transport aferente
aferente stocurilor existente + intrărilor de stocuri în cursul
la începutul perioadei perioadei cumulate de la
începutul anului
K=
Sold iniţial al stocurilor la Valoarea intrărilor de stocuri în
preţ de facturare + cursul perioadei la preţ de
facturare cumulate de la
începutul anului
sau
Si (cont de diferenţe) + Rd (cont de diferenţe)
K=
Si (cont de stoc) + Rd (cont de stocuri)

Soldul conturilor de diferenţe cumulat cu soldurile conturilor de


stocuri la preţ de înregistrare reflectă valoarea stocurilor la cost de
achiziţie sau producţie.
Producţia în curs de execuţie se evaluează la sfârşitul perioadei
prin inventariere şi apoi prin aplicarea unor metode tehnice se constată
156 BAZELE CONTABILITĂŢII

gradul de efectuare a operaţiilor tehnologice, evaluându-se la costul de


producţie.
Principalele documente care stau la baza înregistrării în
contabilitate a stocurilor sunt:
a) pentru intrări:
 avizul de expediţie;
 factura;
 nota de intrare – recepţie şi constatare de diferenţe;
 raport de fabricaţie.
b) pentru transferuri şi predarea la depozit a produselor se
întocmeşte bonul de predare – transfer – restituire
d) pentru ieşiri:
 dispoziţie de livrare;
 factura.
La magazia de stocuri se ţine evidenţa operativă a stocurilor pe
baza fişei de magazie unde se consemnează intrările, ieşirile şi stocul pe
fiecare fel de bun economic. Gestionarul conduce evidenţa operativă
valorică pe baza raportului de gestiune zilnic.
Contabilitatea stocurilor se organizează utilizând două metode şi
anume:
1. Metoda inventarului permanent
Constă în înregistrarea în contabilitate, în conturile de stocuri a
tuturor mişcărilor (intrări şi ieşiri), cantitativ şi valoric la preţul de
achiziţie, cost de producţie, preţ standard sau preţ de facturare, după
caz, utilizând una din următoarele metode: metoda operativ – contabilă
(pe solduri), metoda cantitativ – valorică (pe fişe de cont analitic) sau
metoda global – valorică.
La sfârşitul perioadei de gestiune soldurile din conturile de
stocuri se compară cu stocurile faptice constatate prin inventariere,
diferenţele regularizându-se.

2. Metoda inventarului intermitent


Această metodă, folosită de unităţile mici şi mijlocii, presupune
stabilirea ieşirilor şi înregistrarea lor în contabilitate la sfârşitul fiecărei
luni, pe baza inventarierii stocurilor.
Relaţia de calcul a ieşirilor este:

E = Si + I – Sf unde: E = valoarea ieşirilor


Si = stocul iniţial
I = intrările în perioadă
Sf = stocul stabilit prin inventariere
BAZELE CONTABILITĂŢII 157

Prin această metodă conturile de stocuri se folosesc numai la


începutul şi la sfârşitul lunii. În cursul lunii toate intrările de stocuri se
contabilizează direct în conturile de cheltuieli corespunzătoare, iar la
sfârşitul lunii se inventariază existentul de stocuri care se înregistrează
în conturile de stocuri ca intrare concomitent cu micşorarea cheltuielilor
corespunzătoare. Astfel, stocurile finale constatate prin inventar vor
deveni la începutul lunii următoare stocuri iniţiale şi se vor include în
cheltuielile lunii următoare anulându-se.
Această metodă se utilizează şi pentru producţia finită şi în curs
de execuţie folosindu-se contul de venituri din producţia stocată.

7.3.2. Conturi utilizate în contabilitatea stocurilor

Contabilitatea stocurilor este realizată cu conturile din clasa 3


“Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie” care cuprinde 9
grupe de conturi:

30 “Stocuri de materii şi materiale”


32 “Obiecte de inventar”
33 “Producţia în curs de execuţie”
34 “Produse”
35 “Stocuri aflate la terţi”
36 “Animale”
37 “Mărfuri”
38 “Ambalaje”
39 “Provizioane pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în
curs de execuţie”

Principalele conturi de stocuri utilizate sunt:

Contul 300 “Materii prime”


Contul 308 “Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”
Contul 321 “Obiecte de inventar”
Contul 322 “Uzura obiectelor de inventar”
Contul 345 “Produse finite”
Contul 348 “Diferenţe de preţ la produse”
Contul 371 “Mărfuri”
Contul 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
158 BAZELE CONTABILITĂŢII

Contul 300 “Materii prime”


Rolul: ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de materii
prime.
Conţinutul economic: face parte din clasa activelor mobilizate de
natura activelor circulante materiale.
Funcţia contabilă: este cont de Activ.
În cazul aplicării inventarului permanent:
Se debitează cu valoarea la preţ de înregistrare a materiilor
prime intrate în patrimoniu (gestiune) în corespondenţă cu creditul
conturilor care arată provenienţa lor, astfel:
- 401 “Furnizori” cu materiile prime cumpărate şi neachitate
imediat;
- 542 “Avansuri de trezorerie” cu materiile prime cumpărate şi
plătite imediat;
- 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” cu materiile
prime predate ca aport la capital de către asociaţi sau
acţionari;
- 771 “Venituri excepţionele din operaţii de gestiune” cu
materiile prime primite ca donaţii;
- 600 “Cheltuieli cu materiile prime” cu materiile prime
constatate plus la inventar.
Se creditează cu valoarea la preţ de înregistrare a materiilor
prime ieşite din patrimoniu (gestiune) prin debitul conturilor care arată
destinaţia sau modul de utilizare, astfel:
- 600 “Cheltuieli cu materiile prime” cu materiile prime
consumate, constatate lipsă la inventariere şi depreciate;
- 371 “Mărfuri” cu materiile prime vândute;
- 671 “Cheltuieli excepţionale privind operaţiile de gestiune”
cu materiile prime donate şi cu pierderile din calamităţi;
- 351 “Materii şi materiale aflate la teţi” cu materiile prime
trimise pentru prelucrare sau în custodie la terţi;
Soldul: zero sau Debitor care reprezintă valoarea la preţ de
înregistrare a materiilor prime existente în stoc.
În cazul aplicării inventarului intermitent:
Se debitează la sfârşitul perioadei cu valoarea la preţ de
înregistrare a materiilor prime existente în stoc, pe baza inventarului,
prin creditul contului 600 “Cheltuieli cu materiile prime”.
Se creditează cu valoarea la preţ de înregistrare a stocului de
materii prime la începutul perioadei precum şi cu intrările de materii
prime în cursul perioadei prin debitul contului 600 “Cheltuieli cu
materiile prime”.
BAZELE CONTABILITĂŢII 159

Contul 308 “Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”


Rolul: ţine evidenţa diferenţelor (în plus sau în minus) între
preţul de înregistrare prestabilit şi costul de achiziţie, aferente materiilor
prime şi materialelor şi a cheltuielilor de achiziţie necuprinse în preţul
de înregistrare al materiilor prime şi materialelor.
Conţinutul economic: face parte din clasa conturilor de stocuri,
grupa conturilor rectificative a preţului de înregistrare a materiilor prime
şi materialelor.
Funcţia contabilă: este cont de Activ.
Se debitează:
- cu diferenţele de preţ în plus (costul de achiziţie este mai
mare decât preţul prestabilit) aferente materiilor prime şi
materialelor intrate în gestiune prin creditul contului 401
“Furnizori” sau 542 “Avansuri de trezorerie”.
- cu diferenţele de preţ în minus aferente materiilor prime şi
materialelor ieşite din gestiune prin creditul (sau debitul în
roşu sau în chenar) al conturilor 600 “Cheltuieli cu materiile
prime” şi 601 “Cheltuieli cu materialele consumabile”.
- Se creditează:
- cu diferenţele de preţ în minus aferente materiilor prime şi
materialelor consumabile intrate în gestiune prin debitul
conturilor 300 “Materii prime” şi 301 “Materiale
consumabile”;
- cu diferenţele de preţ în plus aferente materiilor prime şi
materialelor consumabile ieşite din gestiune prin debitul
conturilor 600 “Cheltuieli cu materiile prime” şi 601
“Cheltuieli cu materialele consumabile”.
Soldul debitor reflectă diferenţele de preţ aferente materiilor
prime şi materialelor consumabile existente în stoc.

Contul 321 “Obiecte de inventar”


Rolul: ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de obiecte de
inventar.
Conţinutul economic: face parte din clasa conturilor de stocuri
(active circulante materiale) grupa obiectelor de inventar.
Funcţia contabilă: este cont de Activ.
Se debitează:
- cu valoarea la preţ de înregistrare a obiectelor de inventar
intrate în gestiune prin creditul conturilor 401 “Furnizori”
sau 542 “Avansuri de trezorerie”;
160 BAZELE CONTABILITĂŢII

- cu valoarea obiectelor de inventar revenite de la reparare sau


din custodie de la terţi prin creditul contului 352 “Obiecte de
inventar la terţi”;
- cu valoarea la preţ de înregistrare a obiectelor de inventar
aduse ca aport la capital prin creditul contului 456
“Decontări cu asociaţii privind capitalul”;
- Se creditează:
- cu valoarea obiectelor de inventar scoase din folosinţă, lipsă
la inventar şi depreciate prin debitul contului 322 “Uzura
obiectelor de inventar”;
- cu valoarea obiectelor de inventar vândute prin debitul
contului 371 “Mărfuri”;
- cu valoarea obiectelor de inventar trimise la terţi prin debitul
contului 352 “Obiecte de inventar la terţi”;
- cu valoarea obiectelor de inventar donate şi pierderile din
calamităţi pin debitul contului 671 “Cheltuieli excepţionale
privind operaţiile de gestiune”.
Soldul: debitor reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a
obiectelor de inventar existente în stoc.

Contul 322 “Uzura obiectelor de inventar”


Rolul: ţine evidenţa uzurii obiectelor de inventar a căror valoare
se include în cheltuielile de exploatare, fie integral la darea în folosinţă,
fie eşalonat în cote egale pe mai mulţi ani.
Conţinutul economic: face parte din clasa conturilor de stocuri,
grupa conturilor de rectificare pentru determinarea valorii nerecuperate
a obiectelor de inventar.
Funcţia contabilă: este cont de Pasiv.
Se creditează cu uzura obiectelor de inventar inclusă pe
cheltuieli prin debitul contului 602 “Cheltuieli privind obiectele de
inventar”.
Se debitează cu valoarea obiectelor de inventar scoase din
folosinţă ca urmare a uzurii complete prin creditul contului 321
“Obiecte de inventar”.
Soldul: creditor reprezintă valoarea uzurii obiectelor de inventar
inclusă în cheltuieli, existente în folosinţă.

Contul 345 “Produse finite”


Rolul: ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocului de produse
finite.
BAZELE CONTABILITĂŢII 161

Conţinutul economic: face parte din clasa conturilor de active


mobilizate de natura activelor circulante materiale, grupa activelor din
producţie proprie.
Funcţia contabilă: este cont de Activ.
Se debitează:
- cu valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite obţinute
din producţie intrate în patrimoniu prin creditul contului 711
“Venituri din producţia stocată”;
- cu plusurile constatate la inventariere prin creditul contului
711 “Venituri din producţia stocată”;
- cu valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite aduse
de la terţi prin creditul contului 354 “Produse aflate la terţi”.
- Se creditează:
- cu valoarea produselor finite ieşite din patrimoniu prin
vânzare prin debitul contului 711 “Venituri din producţia
stocată”;
- cu valoarea produselor finite livrate prin magazinele proprii
prin debitul contului 371 “Mărfuri”;
- cu valoarea produselor finite trimise la terţi prin debitul
contului 354 “Produse aflate la terţi”;
- cu lipsurile la inventar prin debitul contului 711 “Venituri
din producţia stocată”;
- cu pierderile din calamităţi şi donaţiile de produse finite prin
debitul contului 671 “Cheltuieli excepţionale privind
operaţiile de gestiune”.
Soldul: debitor reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a
produselor finite existente în stoc.

Contul 348 “Diferenţe de preţ la produse”


Rolul: ţine evidenţa diferenţelor stabilite între preţul standard
(prestabilit) şi costul efectiv de producţie al produselor finite.
Conţinutul economic: face parte din clasa conturilor de active
mobilizate de natura activelor circulante materiale, grupa conturilor de
rectificare a valorii de înregistrare a produselor.
Funcţia contabilă: este cont de Activ.
Se debitează:
- cu diferenţele de preţ în plus (costul de producţie este mai
mare decât preţul prestabilit) aferente produselor obţinute
din producţie proprie prin creditul contului 711 “Venituri din
producţia stocată”;
162 BAZELE CONTABILITĂŢII

- cu diferenţele de preţ în minus repartizate asupra produselor


finite ieşite din gestiune prin vânzare în corespondenţă cu
creditul contului 711 “Venituri din producţia stocată”.
- Se creditează:
- cu diferenţele de preţ în minus aferente produselor intrate în
gestiune din producţia proprie prin debitul contului 711
“Venituri din producţia stocată”;
- cu diferenţele de preţ în plus repartizate asupra produselor
finite ieşite din gestiune prin vânzare în corespondenţă cu
debitul contului 711 “Venituri din producţia stocată”.
Soldul: debitor reprezintă diferenţele de preţ aferente produselor
în stoc.

Contul 371 “Mărfuri”


Rolul: ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocului de mărfuri.
Conţinutul economic: face parte din clasa conturilor de active
mobilizate de natura activelor circulante materiale, grupa mărfurilor.
Funcţia contabilă: este cont de Activ.
Se debitează:
- cu valoarea la preţ de înregistrare fără TVA a mărfurilor
achiziţionate de la furnizori sau din avansuri de trezorerie
prin creditul conturilor 401 “Furnizori” sau 542 “Avansuri
de trezorerie”;
- cu mărfurile aduse ca aport la capital prin creditul contului
456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”;
- cu mărfurile aduse de la terţi prin creditul contului 357
“Mărfuri în custodie sau consignaţie la terţi”;
- cu valoarea materiilor prime, materialelor, obiectelor de
inventar, altor valori de natura stocurilor destinate a fi
vândute ca atare prin creditul conturilor corespunzătoare de
stocuri: 300 “Materii prime”, 301 “Materiale consumabile”,
321 “Obiecte de inventar”.
- cu valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite vândute
prin magazinele proprii de desfacere prin creditul contului
345 “Produse finite”;
- cu mărfurile constatate în plus la inventar şi cu cele primite
cu titlu gratuit prin creditul conturilor 607 “Cheltuieli privind
mărfurile” şi 771 “Venituri excepţionale din operaţii de
gestiune”;
- cu valoarea adaosului comercial şi a taxei pe valoarea
adăugată (TVA) neexigibilă atunci când înregistrarea în
BAZELE CONTABILITĂŢII 163

evidenţă a mărfurilor se face la preţ cu amănuntul prin


creditul conturilor 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri” şi 4428
“TVA neexigibilă”.
Se creditează:
- cu mărfurile ieşite din gestiune prin vânzare şi cu lipsurile la
inventar prin debitul contului 607 “Cheltuieli privind
mărfurile”;
- cu mărfurile trimise în custodie sau în consignaţie la terţi
prin debitul contului 357 “Mărfuri în custodie sau
consignaţie la terţi”;
- cu mărfurile retrase din aport de către întreprinzătorul
individual prin debitul contului 108 “Contul
întreprinzătorului individual”;
- cu valoarea adaosului comercial şi a taxei pe valoarea
adăugată neexigibilă aferentă mărfurilor vândute atunci când
înregistrarea în evidenţă a mărfurilor se face la preţ cu
amănuntul prin debitul conturilor 378 “Diferenţe de preţ la
mărfuri” şi 4428 “TVA neexigibilă”;
- cu valoarea donaţiilor făcute şi a pierderilor din calamităţi
prin debitul contului 671 “Cheltuieli excepţionale din
operaţii de gestiune”.
Soldul:debitor reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a
mărfurilor în stoc.

Contul 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”


Rolul: ţine evidenţa adaosului comercial (marja comerciantului)
aferent mărfurilor existente în stoc.
Conţinutul economic: face parte din clasa conturilor de active
mobilizate de natura activelor circulante materiale, grupa conturilor de
rectificare a preţului de înregistrare a mărfurilor.
Funcţia contabilă: este cont de Pasiv.
Se creditează cu valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor
intrate în gestiune prin debitul contului 371 “Mărfuri”.
Se debitează cu valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor
vândute prin creditul contului 371 “Mărfuri”.
Soldul: creditor reprezintă valoarea adaosului comercial aferentă
mărfurilor existente în stoc.
164 BAZELE CONTABILITĂŢII

7.3.3. Studiu de caz nr. 7 privind contabilitatea


stocurilor

În luna ianuarie 2000 în patrimoniul SC MODEL SRL au loc


următoarele operaţii economice:
Operaţia 1. Se cumpără cu factură de la furnizorul SC
“Furnizor” SRL materii prime în valoare totală de 15.000.000 lei şi
obiecte de inventar (mese şi scaune) în valoare totală de 10.000.000 lei.
La recepţie nu se constată diferenţe.
Operaţia 2. Se dau în consum pe baza bonului de consum, în
secţia de producţie, materii prime în valoare de 5.000.000 lei.
Operaţia 3. Se înregistrează integral pe costuri uzura obiectelor
de inventar cumpărate (mese şi scaune) pe luna în curs.
Operaţia 4. Se scot din evidenţă obiecte de inventar complet
uzate în valoare de 1.000.000 lei.
Operaţia 5. Se obţin produse finite pe baza raportului de
fabricaţie şi se predau la gestiunea de produse finite, în baza bonului de
predare – transfer – restituire, 10.000.000 lei.
Operaţia 6. Se livrează la magazinul propriu de desfacere
produse finite în valoare de 3.000.000 lei.
Operaţia 7. Se cumpără de la furnizori mărfuri în valoare de
8.000.000 lei.
Să se facă analiza contabilă a operaţiilor şi să se înregistreze
modificările în conturi.

Analiza contabilă:
Operaţia 1.
Etapa 1. Operaţia este de cumpărare de materii prime şi obiecte
de inventar.
Etapa 2. Operaţia este modificativă de creştere:
A+x=P+x
Etapa 3. Operaţia determină modificarea a două posturi
bilanţiere în Activ şi a unui post bilanţier în Pasiv şi a conturilor
corespunzătoare: în Activ conturile 300 “Materii prime” şi 321 “Obiecte
de inventar” şi în Pasiv contul 401 “Furnizori”.
Etapa 4. Contul 300 “Materii prime” înregistrează o creştere
deci se va debita, contul 321 “Obiecte de inventar” înregistrează o
creştere deci se va debita şi contul 401 “Furnizori” înregistrează o
creştere deci se va credita.
BAZELE CONTABILITĂŢII 165

Etapa 5.
x
1) 25.000.000 % = 401 25.000.000
15.000.000 300
10.000.000 321
x
Operaţia 2.
Etapa 1. Operaţia este de consum (cheltuială) a materiilor prime.
Etapa 2. Operaţia este permutativă de Activ:
A–x+x=P
Etapa 3. Operaţia determină modificarea a două posturi
bilanţiere din Activ, respectiv a conturilor 300 “Materii prime” şi 600
“Cheltuieli cu materiile prime”, pasivul rămânând nemodificat.
Etapa 4. Contul 300 “Materii prime” înregistrează o scădere,
deci se va credita şi contul 600 “Cheltuieli cu materiile prime“
înregistrează o creştere, deci se va debita.
Etapa 5.
x
2) 5.000.000 600 = 300 5.000.000
x
Operaţia 3.
Etapa 1. Operaţia este de depreciere ireversibilă a obiectelor de
inventar.
Etapa 2. Operaţia este modificativă de creştere:
A+x=P+x
Etapa 3. Operaţia determină modificarea unui post bilanţier din
Activ respectiv contul 602 “Cheltuieli privind obiectele de inventar” şi a
unui post din Pasiv respectiv contul 322 “Uzura obiectelor de inventar”.
Etapa 4. Contul 602 “Cheltuieli privind obiectele de inventar”
înregistrează o creştere deci se va debita şi contul 322 “Uzura obiectelor
de inventar” înregistrează o creştere, deci se va credita.
Etapa 5.
x
3) 10.000.000 602 = 322 10.000.000
x
Operaţia 4.
Etapa 1. Operaţia este de ieşire din gestiune prin uzura completă
a obiectelor de inventar.
Etapa 2. Operaţia este modificativă de scădere:
A–x=P–x
166 BAZELE CONTABILITĂŢII

Etapa 3. Operaţia determină modificarea unui post bilanţier din


Activ, respectiv contul 321 “Obiecte de inventar” şi a unui post de
Pasiv, respectiv contul 322 “Uzura obiectelor de inventar”.
Etapa 4. Contul 321 “Obiecte de inventar” înregistrează o
scădere, deci se va credita şi contul 322 “Uzura obiectelor de inventar”
înregistrează o scădere, deci se va debita.
Etapa 5.
x
4) 1.000.000 322 = 321 1.000.000
x
Operaţia 5.
Etapa 1. Operaţia este de obţinere de produse finite.
Etapa 2. Operaţia este modificativă de creştere:
A+x=P+x
Etapa 3. Operaţia determină modificarea unui post bilanţier din
Activ, respectiv a contului 345 “Produse finite” şi a unui post bilanţier
din Pasiv, respectiv a contului 711 “Venituri din producţia stocată”.
Etapa 4. Contul 345 “Produse finite” înregistrează o creştere,
deci se va debita şi contul 711 “Venituri din producţia stocată”
înregistrează o creştere, deci se va credita.
Etapa 5.
x
2) 10.000.000 345 = 711 10.000.000
x
Operaţia 6.
Etapa 1. Operaţia este de mişcare internă a stocurilor dintr-o
gestiune în alta.
Etapa 2. Operaţia este permutativă pe Activ.
Etapa 3. Operaţia determină modificări în structura Activului,
respectiv a conturilor 345 “Produse finite” şi 371 “Mărfuri”.
Etapa 4. Contul 345 “Produse finite” înregistrează o scădere deci
se va credita şi contul 371 “Mărfuri” înregistrează o creştere deci se va debita.
Etapa 5.
x
6) 3.000.000 371 = 345 3.000.000
x
Operaţia 7.
Etapa 1. Operaţia este de cumpărare de mărfuri.
Etapa 2. Operaţia este modificativă de creştere:
A+x=P+x
BAZELE CONTABILITĂŢII 167

Etapa 3. Operaţia determină modificarea unui post bilanţier din


Activ, respectiv a contului 371 “Mărfuri” şi a unui post bilanţier din
Pasiv, respectiv a contului 401 “Furnizori”.
Etapa 4. Contul 371 “Mărfuri” înregistrează o creştere, deci se
va debita şi contul 401 “Furnizori” înregistrează o creştere, deci se va
credita.
Etapa 5.
x
7) 8.000.000 371 = 401 8.000.000
x
După efectuarea operaţiilor situaţia în conturi este:
D 300 C D 321 C
(1) 15.000.000 (2) 5.000.000 (1) 10.000.000 (4) 1.000.000
RD 15.000.000 RC 5.000.000 RD 10.000.000 RC 1.000.000
TSD 15.000.000 T SC 5.000.000 TSD 10.000.000 TSC 1.000.000
SFD 10.000.000 SFD 9.000.000

D 401 C D 600 C
(1) 25.000.000 (2) 5.000.000 .
(7) 8.000.000 RD 5.000.000 RC 0 .
RD 0 RC 33.000.000 TSD 5.000.000 T SC 0 .
TSD 0 TSC 33.000.000 SFD 5.000.000
SFC 33.000.000

D 602 C D 322 C
(3) 10.000.000 (4) 1.000.000 (3) 10.000.000
RD 10.000.000 RC 0 RD 1.000.000 RC 10.000.000
TSD 10.000.000 T SC 0 TSD 1.000.000 TSC 10.000.000
SFD 10.000.000 SFC 9.000.000

D 345 C D 711 C
(5) 10.000.000 (6) 3.000.000 (5) 10.000.000
RD 10.000.000 RC 3.000.000 RD 0 RC 10.000.000
TSD 10.000.000 T SC 3.000.000 TSD 0 TSC 10.000.000
SFD 7.000.000 SFD10.000.000

D 371 C
(6) 3.000.000
(7) 8.000.000
RD 11.000.000 RC 0
TSD 11.000.000 T SC 0
SFC 11.000.000
168 BAZELE CONTABILITĂŢII

Ecuaţia de verificare a exactităţii înregistrării în conturi şi a


principiului dublei reprezentări a patrimoniului este:

 SFD =  SFC

10.000.000 + 9.000.000 + 5.000.000 + 10.000.000 + 7.000.000+


+ 11.000.000 = 33.000.000 + 9.000.000 + 10.000.000
52.000.000 = 52.000.000
deci înregistrările contabile sunt corecte.

7.4. Contabilitatea relaţiilor juridico-patrimoniale


cu terţii

7.4.1. Conţinutul, structura şi operaţiile cu terţii

Terţii reprezintă persoane fizice şi juridice cu care unitatea


patrimonială are relaţii juridice de natura drepturilor şi obligaţiilor.
Aceste relaţii juridice se consemnează în acte întocmite între
părţi de către titularii acestor relaţii.
Analizând drepturile şi obligaţiile ca fluxuri valorice sau
cantitative care se nasc între cele două părţi din perspectiva unităţii
patrimoniale se constată următoarele:
a) unitatea patrimonială îşi asumă obligaţii atunci când:
1. primeşte în patrimoniu bunuri a căror plată se face ulterior;
2. constituie în patrimoniu obligaţii faţă de:
- salariaţi pentru munca depusă;
- bugetul asigurărilor sociale pentru contribuţia la
constituirea unor fonduri;
- bugetul statului pentru impozite şi taxe;
- bugetul asigurărilor de sănătate pentru contribuţia sa şi a
salariaţilor la acest buget;
- asociaţi sau acţionari pentru plata dividendelor;
- alţi creditori diverşi.
b) unitatea patrimonială are drepturi de creanţă atunci când:
1. a cedat din patrimoniu bunuri a căror încasare se face
ulterior;
2. a efectuat diferite alte operaţiuni financiare sau comerciale.
În relaţiile cu terţii unitatea patrimonială face două categorii de
operaţii:
BAZELE CONTABILITĂŢII 169

A. Operaţii de stabilire a obligaţiilor şi drepturilor de


creanţă.
Acestea se realizează pe baza documentelor întocmite de cele
două părţi şi anume:
a) în cazul obligaţiilor:
 avizul de expediţie pentru bunurile sosite fără factură;
 factura şi nota de intrare, recepţie şi constatare de diferenţe
pentru bunurile intrate, lucrările executate şi serviciile
prestate;
 statul de plată a salariilor privind obligaţiile faţă de salariaţi
pentru munca depusă;
 situaţii de calcul privind obligaţiile faţă de bugete pentru
contribuţii, impozite şi taxe;
 lista de plată a dividendelor.
b) în cazul drepturilor de creanţă:
 avizul de expediţie pentru bunurile ieşite din patrimoniu şi
nefacturate;
 factura pentru bunurile livrate, lucrările executate şi
serviciile prestate;
 referatul pentru avansuri de trezorerie.
B. Operaţii de stingere sau decontare a obligaţiilor şi
drepturilor de creanţă.
Obligaţiile se sting prin plata acestora folosind următoarele
modalităţi: prin caserie, cu ordin de plată, cu CEC, cu bilet la ordin şi
alte instrumente bancare.
Drepturile de creanţă se sting prin încasarea acestora folosind
aceleaşi instrumente de trezorerie.

7.4.2. Conturi utilizate în contabilitatea terţilor

Contabilitatea terţilor se realizează cu conturile din clasa 4 care


se sistemetizează în următoarele grupe:
40 “Furnizori şi conturi asimilate”;
41 “Clienţi şi conturi asimilate”;
42 “Personal şi conturi asimilate”;
43 “Asigurări sociale, protecţie socială şi conturi asimilate”;
44 “Bugetul statului, alte organisme publice şi conturi
asimilate”;
45 “Grup şi asociaţi”;
46 “Debitori şi creditori diverşi”;
170 BAZELE CONTABILITĂŢII

47 “Conturi de regularizare şi asimilate”;


48 “Decontări în cadrul unităţii”;
49 “Provizioane pentru deprecierea creanţelor.
Principalele conturi utilizate sunt:
401 “Furnizori”;
411 “Clienţi”;
421 “Personal – remuneraţii datorate”;
423 “Personal – ajutoare materiale datorate”;
425 “Avansuri acordate personalului”;
431 “Asigurări sociale”;
437 “Ajutor de şomaj”;
441 “Impozit pe profit”;
442 “Taxa pe valoarea adăugată”;
444 “Impozitul pe salarii”;
457 “Dividende de plată”.

Contul 401 “Furnizori”


Rolul: ţine evidenţa decontărilor cu furnizorii pentru
aprovizionările cu bunuri, lucrările executate sau serviciile prestate.
Conţinutul economic: face parte din clasa conturilor de terţi,
grupa conturilor de relaţii cu furnizorii şi exprimă obligaţiile unităţii
patrimoniale faţă de aceştia.
Funcţia contabilă: este cont de Pasiv.
Se creditează:
- cu valoarea materiilor prime, materialelor, obiectelor de
inventar, mărfurilor şi ambalajelor intrate în patrimoniu prin
cumpărare de la terţi pe bază de facturi prin debitul
conturilor de stocuri: 300 “Materii prime”, 301 “Materiale
consumabile”, 321 “Obiecte de inventar”, 371 “Mărfuri” şi
381 “Ambalaje”.
- cu diferenţele de preţ nefavorabile aferente stocurilor intrate
în gestiune prin debitul conturilor rectificative 308
“Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”, 328
“Diferenţe de preţ la obiecte de inventar” şi 378 “Diferenţe
de preţ la mărfuri”;
- cu valoarea materialelor nestocate aprovizionate, incluse
direct pe cheltuieli, energie şi apă prin debitul conturilor 604
“Cheltuieli privind materialele nestocate” şi 605 “Cheltuieli
privind energia şi apa”;
- cu valoarea lucrărilor executate sau a serviciilor prestate de
către terţi prin debitul conturilor din grupele 61 “Cheltuieli
BAZELE CONTABILITĂŢII 171

cu lucrările şi serviciile executate de terţi” şi 62 “Cheltuieli


cu alte servicii executate de terţi”;
- cu facturile primite ulterior prin debitul contului 408
“Furnizori – facturi nesosite”;
- cu taxa pe valoarea adăugată înscrisă în facturile furnizorilor
prin debitul conturilor 4426 “TVA deductibilă” şi 4428
“TVA neexigibilă”;
- cu valoarea timbrelor fiscale şi poştale, biletelor de tratament
şi călătorie şi a altor valori achiziţionate prin debitul contului
532 “Alte valori”.
Se debitează cu stingerea obligaţiilor faţă de furnizori prin plata
sumelor datorate în corespondenţă cu creditul conturilor care indică
modalitatea de plată: 5121 “Conturi la bănci”, 5126 “Carnete de cecuri
cu limită de sumă”, 531 “Casa” şi 403 “Efecte de plătit” (bilete la ordin
şi cambii acceptate de furnizori).
Soldul este creditor şi arată sumele datorate şi neachitate
furnizorilor.

Contul 411 “Clienţi”


Rolul: ţine evidenţa relaţiilor cu clienţii interni şi externi pentru
bunurile vândute acestora, lucrările executate şi serviciile prestate, pe
bază de facturi.
Conţinutul economic: face parte din clasa conturilor de terţi,
grupa drepturilor de creanţă izvorâte din vânzări şi prestări de servicii.
Funcţia contabilă: este cont de Activ.
Se debitează cu valoarea la preţ de vânzare a bunurilor de natura
stocurilor, cu valoarea lucrărilor executate şi a serviciilor prestate prin
creditul conturilor de venituri corespunzătoare din grupa 70 “Venituri
din vânzări de produse, mărfuri, servicii prestate şi din alte activităţi” şi
cu valoarea TVA colectată aferentă, prin creditul contului 4427 “TVA
colectată” şi 4428 “TVA neexigibilă”.
Se creditează cu încasarea sumelor de la clienţi prin debitul
conturilor care indică modalitatea de încasare: 5121 “Conturi la bănci”,
5126 “Carnete de cecuri cu limită de sumă”, 531 “Casa” şi 413 “Efecte
de primit” (bilete la ordin şi cambii acceptate în schimbul dreptului de
creanţă).
Soldul este debitor şi reprezintă sumele de încasat de la clienţi.

Contul 421 “Personal – remuneraţii datorate”


Rolul: Salariaţii unităţii patrimoniale reprezintă terţi care au cu
unitatea relaţii contractuale de forma contractului de muncă. Pentru
172 BAZELE CONTABILITĂŢII

munca depusă ei primesc remuneraţii care au forma salariului,


adaosurilor la salariu şi premii.
Remuneraţia pentru munca depusă de salariaţi se determină prin
calcul lunar pe baza statului de plată a salariului. Plata salariului se
poate face în numerar sau prin transfer bancar într-un cont personal al
salariatului. Din salariul datorat (salariul brut) unitatea face reţineri
obligatorii, stabilite prin lege (impozit pe salariu, pensia suplimentară,
fondul de şomaj, asigurarea de sănătate), reţineri convenite pentru
diverse datorii ale salariaţilor faţă de terţi (chirii, rate, împrumuturi) şi
reţineri pentru avansurile acordate din salariu.
În patrimoniul unităţii salariile personalului se reflectă cu dublu
caracter:
1. reprezintă o obligaţie a unităţii faţă de salariaţi pentru munca
depusă;
2. reprezintă o cheltuială de exploatare.
Conţinutul economic: face parte din clasa conturilor de terţi,
grupa relaţiilor cu personalul de natura obligaţiilor.
Funcţia contabilă: este cont de Pasiv.
Se creditează cu salariile şi alte drepturi cuvenite personalului
prin debitul contului 641 “Cheltuieli cu remuneraţiile personalului”.
Se debitează:
A. cu înregistrarea reţinerilor din salariu pentru:
- avansul acordat din salarii (chenzina I) prin creditul contului
425 “Avansuri acordate personalului”;
- impozitul pe salariu prin creditul contului 444 “Impozitul pe
salarii”;
- contribuţia pentru pensia suplimentară prin creditul contului
4312 “Contribuţia personalului pentru pensia suplimentară”;
- fondul pentru ajutorul de şomaj prin creditul contului 4372
“Contribuţia personalului la fondul de şomaj”;
- contribuţia pentru asigurările de sănătate prin creditul
contului 4311 “Contribuţia unităţii la asigurările sociale” –
analitic distinct pentru reţinerile de la salariaţi;
- sumele datorate de salariaţi terţilor şi consimţite a le fi
reţinute pe statul de plată prin creditul contului 427 “Reţineri
din remuneraţii datorate terţilor”;
B. cu sumele neridicate de salariaţi în termenul legal prin
creditul contului 426 “Drepturi de personal neridicate”;
C. cu restul de plată cuvenit salariaţilor prin creditul conturilor
care arată modalitatea de plată:
- 5311 “Casa” la achitarea în numerar;
BAZELE CONTABILITĂŢII 173

- 5121 “Conturi la bănci în lei” la achitarea prin virarea în


conturile curente personale ale salariaţilor.
Soldul este creditor şi reprezintă sumele datorate salariaţilor.

Contul 423 “Personal – ajutoare materiale datorate”


Rolul: ţine evidenţa ajutoarelor de boală pentru incapacitate
temporară de muncă, a celor pentru îngrijirea copilului şi a altor ajutoare
care se suportă din fondul de asigurări sociale gestionat de Ministerul
Muncii şi Solidarităţii Sociale.
Conţinutul economic: face parte din clasa conturilor de terţi,
grupa conturilor de relaţii cu personalul pentru ajutoare materiale.
Funcţia contabilă: este cont de Pasiv.
Se creditează:
- cu sumele datorate personalului reprezentând ajutoare
materiale suportate din contribuţia unităţii pentru asigurări
sociale prin debitul contului 431 “Asigurări sociale”;
- cu suma datorată de unitate pentru alte acţiuni de protecţie
socială a angajaţilor prin debitul contului 645 “Cheltuieli
privind asigurările şi protecţia socială”.
- Se debitează:
- cu impozitul datorat şi reţinut pentru ajutoarele primite prin
creditul contului 444 “Impozitul pe salarii”;
- cu avansurile acordate în contul ajutoarelor materiale prin
reţinerea acestora la plata ajutoarelor prin creditul contului
425 “Avansuri acordate personalului”;
- cu reţinerile pentru pensia suplimentară şi ajutorul de şomaj
prin creditul conturilor 4312 “Contribuţia personalului
pentru pensia suplimentară” şi 4372 “Contribuţia
personalului la fondul de şomaj”;
- cu sumele datorate terţilor prin creditul contului 427
“Reţineri din remuneraţii datorate terţilor”;
- cu sumele rămase de plată, plătite prin caserie în
corespondenţă cu creditul contului 531 “Casa”.
Soldul este creditor şi reprezintă sumele datorate salariaţilor ca
ajutoare materiale şi protecţie socială.

Contul 425 “Avansuri acordate personalului”


Rolul: ţine evidenţa avansurilor din salariu (chenzina I) acordate
personalului salariat.
174 BAZELE CONTABILITĂŢII

Conţinutul economic: face parte din clasa conturilor de terţi,


grupa conturilor de personal de natura drepturilor de creanţă faţă de
salariaţi.
Funcţia contabilă: este cont de Activ.
Se debitează cu avansurile plătite conform contractului de
muncă prin creditul contului 531 “Casa” şi cu avansurile neridicate de la
caserie prin creditul contului 426 “Drepturi de personal neridicate”.
Se creditează cu sumele reţinute pe statul de plată a salariilor sau
ajutoarelor materiale ca avansuri acordate prin debitul conturilor 421
“Personal – remuneraţii datorate” şi 423 “Personal – ajutoare materiale
datorate”.
Soldul este debitor şi reprezintă avansurile plătite.

Contul 431 “Asigurări sociale”


Rolul: ţine evidenţa decontărilor privind contribuţia unităţii
patrimoniale la Bugetul Asigurărilor Sociale şi contribuţia salariaţilor
pentru pensia suplimentară scop în care se desfăşoară în două conturi
sintetice de grad II distincte: 4311 “Contribuţia unităţii la asigurările
sociale” şi 4312 “Contribuţia personalului pentru pensia suplimentară”.
Documentul justificativ pentru contribuţia unităţii la asigurările
sociale (C.A.S.) este situaţia de calcul a C.A.S. Mărimea C.A.S. se
stabileşte în fiecare unitate patrimonială funcţie de domeniul său de
activitate prin aplicarea unei cote variabile la fondul de salarii brut,
astfel:
Fond salarii x cota %
C.A.S. =
100

În prezent cota de C.A.S. variază de la 30 % la 40 % funcţie de


sectorul de activitate.
Documentul justificativ pentru contribuţia pentru pensia
suplimentară a personalului este centralizatorul statelor de plată a
salariilor. Contribuţia se reţine de la fiecare salariat în parte şi se
calculează ca procent din salariul brut al persoanei, astfel:

Salariul brut individual x cota %


Cps =
100
În prezent cota procentuală pentru pensia suplimentară este de 5%.
BAZELE CONTABILITĂŢII 175

Conţinutul economic: face parte din clasa conturilor de terţi,


grupa privind obligaţii pentru asigurările şi protecţia socială.
Funcţia contabilă: este cont de Pasiv.
Se creditează:
- cu contribuţia unităţii la asigurările sociale prin debitul
contului 645 “Cheltuieli privind asigurările şi protecţia
socială”;
- cu contribuţia salariaţilor pentru pensia suplimentară prin
debitul conturilor 421 “Personal – remuneraţii datorate” sau
423 “Personal – ajutoare materiale datorate”.
- Se debitează:
- cu sumele datorate personalului salariat şi suportate de
bugetul asigurărilor sociale prin creditul contului 423
“Personal – ajutoare materiale datorate”;
- cu sumele plătite la bugetul asigurărilor sociale prin creditul
conturilor 5121 “Conturi la bănci în lei” şi 531 “Casa”.
Soldul este creditor şi reflectă sumele datorate de unitate
bugetului asigurărilor sociale.

Contul 437 “Ajutor de şomaj”


Rolul: ţine evidenţa ajutorului de şomaj datorat de unitate şi de
salariaţi la Bugetul Fondului pentru Ajutor de Şomaj cu ajutorul a două
conturi sintetice de grad II: 4371 “Contribuţia unităţii la fondul de
şomaj” şi 4372 “Contribuţia personalului la fondul de şomaj”.
Documentul justificativ pentru contribuţia unităţii la fondul de
şomaj este “situaţia de calcul”. Mărimea contribuţiei se stabileşte prin
aplicarea unei cote procentuale stabilite prin lege la fondul de salarii
brut din centralizatorul statelor de plată a salariilor, astfel:

Fond de salarii brut x cota %


Cufdş =
100

În prezent cota procentuală de contribuţie a unităţii este de 5 %.


Pentru stabilirea şi înregistrarea contribuţiei salariaţilor la fondul
de şomaj documentul justificativ este centralizatorul statelor de salarii
de unde se preia reţinerea pentru fondul de şomaj a fiecărui salariat,
calculată astfel:
176 BAZELE CONTABILITĂŢII

Salariul brut x cota %


Csfdş =
100

În prezent cota procentuală de contribuţie a salariatului este 1 %.


Conţinutul economic: face parte din clasa conturilor de terţi,
grupa conturilor privind protecţia socială.
Funcţia contabilă: este cont de Pasiv.
Se creditează:
- cu sumele datorate de unitate pentru constituirea fondului de
şomaj prin debitul contului 645 “Cheltuieli privind
asigurările şi protecţia socială”;
- cu sumele datorate de salariaţi pentru constituirea fondului
de şomaj prin debitul contului 421 “Personal – renumeraţii
datorate” şi 423 “Personal – ajutoare materiale datorate”.
- Se debitează:
- cu sumele virate, reprezentând contribuţia unităţii şi a
salariaţilor pentru constituirea fondului de şomaj prin
creditul conturilor 5121 “Conturi la bănci în lei” şi 531
“Casa”;
- cu sumele acordate salariaţilor, potrivit legii, din fondul de
ajutor de şomaj prin creditul contului 531 “Casa”.
Soldul este creditor şi reflectă sumele datorate de unitate şi
reţinute de la salariaţi pentru constituirea fondului de şomaj.

Contul 441 “Impozit pe profit”


Rolul: ţine evidenţa decontărilor cu bugetul statului privind
impozitul pe profit. Acesta se calculează şi se plăteşte în prezent
trimestrial până în 25 a lunii următoare trimestrului expirat. Se
calculează prin aplicarea unei cote procentuale la profitul impozabil. În
prezent majoritatea unităţilor patrimoniale au cota de impozit pe profit
de 25 %.
Conţinutul economic: face parte din clasa conturilor de terţi,
grupa privind relaţiile cu bugetul statului, de natura obligaţiilor.
Funţia contabilă: este cont bifuncţional.
Se creditează cu sumele reprezentând impozit pe profit datorat
de unitate bugetului statului prin debitul contului 691 “Cheltuieli cu
impozitul pe profit”.
Se debitează cu plata impozitului pe profit datorat prin creditul
conturilor de trezorerie 5121 “Conturi la bănci în lei” şi 531 “Casa”.
BAZELE CONTABILITĂŢII 177

Soldul poate fi:


- creditor şi reflectă sumele datorate bugetului statului ca
impozit pe profit;
- debitor şi reflectă sumele plătite în plus la bugetul statului ca
impozit pe profit şi nedatorate.

Contul 442 “Taxa pe valoarea adăugată”


Rolul: ţine evidenţa decontărilor cu bugetul statului privind taxa
pe valoarea adăugată. TVA este un impozit indirect care se percepe
asupra livrărilor de bunuri, prestărilor de servicii şi executării de lucrări.
Ea se constituie ca venit la bugetul de stat şi se datorează de unităţile
patrimoniale ca diferenţă între TVA aferentă vânzărilor (din facturile
emise) şi TVA aferentă cumpărărilor (din facturile primite) în cadrul
unui stadiu al circuitului economic.
Abordarea TVA se face sub dublu aspect:
1) TVA deductibilă, cuprinsă în facturile furnizorilor care se
plăteşte acestora odată cu plata bunurilor achiziţionate, a
serviciilor executate şi a lucrărilor prestate;
2) TVA colectată, cuprinsă în facturile emise odată cu livrarea
bunurilor, executarea lucrărilor şi prestarea serviciilor şi care
se încasează de la clienţi.
În funcţie de diferenţa dintre aceste două tipuri de TVA unitatea
patrimonială este în situaţia de-a datora sau a avea de încasat TVA de la
bugetul statului, astfel:
I. Dacă TVA colectată > TVA deductibilă, atunci unitatea
patrimonială datorează TVA la bugetul statului deci va fi
TVA de plată;
II. Dacă TVA colectată < TVA deductibilă, atunci unitatea
patrimonială are de recuperat TVA de la bugetul statului
deci va fi TVA de recuperat.
Pentru reflectarea acestor situaţii contul 442 “Taxa pe valoarea
adăugată”, cont bifuncţional, are deschise următoarele conturi sintetice
de gradul II:
1. Contul 4426 “TVA deductibilă”
Funcţia contabilă: este un cont de Activ.
Se debitează cu TVA deductibilă din factura furnizorului prin
creditul conturilor 401 “Furnizori” şi 404 “Furnizori de imobilizări”.
Se creditează:
- cu sumele deductibile din TVA colectată prin debitul
contului 4427 “TVA colectată”;
178 BAZELE CONTABILITĂŢII

- cu diferenţa dintre TVA colectată mai mică şi TVA


deductibilă prin debitul contului 4424 “TVA de recuperat”;
- cu prorata la TVA deductibilă devenită nedeductibilă prin
debitul contului 635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”.
La sfârşitul perioadei contul se soldează.
2. Contul 4427 “TVA colectată”
Funcţia contabilă: este cont de Pasiv.
Se creditează:
- cu TVA înscrisă în facturile emise către clienţi prin debitul
conturilor 411 “Clienţi”, 461 “Debitori diverşi”, 531 “Casa”;
- cu TVA neexigibilă, devenită exigibilă în cursul lunii prin
debitul contului 4428 “TVA neexigibilă”.
- Se debitează:
- cu sumele reprezentând TVA deductibilă prin creditul
contului 4426 “TVA deductibilă”;
- cu TVA datorată de plată către bugetul statului prin creditul
contului 4423 “TVA de plată”.
La sfârşitul perioadei contul se soldează.
3. Contul 4428 “Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă”
Funcţia contabilă: este un cont bifuncţional.
Se creditează:
- cu TVA aferentă facturilor emise din contractele cu plata în
rate şi operaţiile efectuate pentru care nu s-au întocmit
facturi prin debitul contului 411 "Clienţi” şi 418 “Clienţi –
facturi de întocmit”;
- cu TVA aferentă cumpărăturilor efectuate cu plata în rate
precum şi cea aferentă facturilor sosite, devenită deductibilă
prin debitul contului 4426 “TVA deductibilă”;
- cu TVA aferentă mărfurilor intrate în unităţile cu amănuntul
prin debitul contului 371 “Mărfuri”.
- Se debitează:
- cu TVA aferentă facturilor nesosite şi aferentă
cumpărăturilor cu plata în rate prin creditul conturilor 408
“Furnizori – facturi nesosite” şi 401 “Furnizori” sau 404
“Furnizori de imobilizări”;
- cu TVA aferentă vânzărilor de mărfuri din unităţile cu
amănuntul prin creditul contului 371 “Mărfuri”;
- cu TVA aferentă vânzărilor cu plata în rate, devenită
exigibilă în cursul exerciţiului prin creditul contului 4427
“TVA colectată”.
BAZELE CONTABILITĂŢII 179

Soldul contului debitor sau creditor reflectă taxa pe valoarea


adăugată neexigibilă.
4. Contul 4423 “Taxa pe valoarea adăugată de plată”
Funcţia contabilă: este cont de Pasiv.
Se creditează cu diferenţa între TVA colectată mai mare şi TVA
deductibilă prin debitul contului 4427 “TVA colectată”, la sfârşitul
perioadei.
Se debitează:
- cu plăţile efectuate către bugetul statului prin creditul
conturilor de trezorerie 5121 “Conturi la bănci în lei” şi 531
“Casa”;
- cu taxa pe valoarea adăugată de recuperat, compensată, prin
creditul contului 4424 “TVA de recuperat”.
Soldul este creditor şi reflectă taxa pe valoarea adăugată datorată
bugetului statului, exigibilă la plată.
5. Contul 4424 “Taxa pe valoarea adăugată de recuperat”
Funcţia contabilă: este cont de Activ.
Se debitează cu diferenţa între TVA colectată mai mică şi TVA
deductibilă prin creditul contului 4426 “TVA deductibilă”.
Se creditează:
- cu taxa pe valoarea adăgată încasată de la bugetul statului în
baza cererii de rambursare prin debitul contului 5121
“Conturi la bănci în lei”;
- cu taxa pe valoarea adăugată de recuperat compensată în
perioada următoare cu TVA de plată prin debitul contului
4423 “TVA de plată”.
Soldul este debitor şi reprezintă taxa pe valoarea adăugată de
recuperat de la bugetul statului.

Contul 444 “Impozit pe salarii”


Rolul: ţine evidenţa impozitului pe salarii şi a altor drepturi
similare datorate bugetului statului.
Conţinutul economic: face parte din clasa conturilor de terţi,
grupa conturilor de relaţii cu bugetul statului de natura obligaţiilor.
Funcţia contabilă: este cont de Pasiv.
Se creditează:
- cu sumele datorate bugetului statului reprezentând impozitul
pe salarii reţinut din drepturile salariale cuvenite salariaţilor
prin debitul conturilor 421 “Personal – remuneraţii datorate”,
423 “Personal – ajutoare materiale datorate” şi 424
“Participarea personalului la profit”;
180 BAZELE CONTABILITĂŢII

- cu sumele datorate bugetului statului reprezentând impozit


pe salarii reţinut din drepturile băneşti ale colaboratorilor
pentru plăţile efectuate către aceştia prin debitul contului 428
“Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul”.
Se debitează cu sumele virate la buget reprezentând plata
impozitului pe salarii prin creditul conturilor de trezorerie 5121
“Conturi la bănci în lei” şi 531 “Casa”.
Soldul este creditor şi reflectă sumele datorate bugetului de stat
şi local pentru plata impozitului pe salarii.

Contul 457 “Dividende de plată”


Rolul: ţine evidenţa dividendelor datorate de unitate acţionarilor
sau asociaţilor potrivit aportului la capital.
Conţinutul economic: face parte din clasa conturilor de terţi,
grupa “Grup şi asociaţi” de natura obligaţiilor faţă de asociaţi şi
acţionari.
Funcţia contabilă: este cont de Pasiv.
Se creditează cu dividendele datorate acţionarilor sau asociaţilor
din profitul net realizat prin debitul conturilor 129 “Repartizarea
profitului” şi 107 “Rezultatul reportat”.
Se debitează:
- cu sumele plătite acţionarilor sau asociaţilor prin creditul
conturilor de trezorerie 5121 “Conturi la bănci în lei” şi 531
“Casa”;
- cu impozitul pe dividende reţinut de la asociaţi şi acţionari
prin creditul contului 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte
asimilate”;
- cu sumele lăsate în contul curent al asociaţilor reprezentând
dividende prin creditul contului 455 “Asociaţi – conturi
curente”.
Soldul creditor reflectă dividendele datorate asociaţilor sau
acţionarilor.
BAZELE CONTABILITĂŢII 181

7.4.3. Studiu de caz nr. 8 privind contabilitatea


terţilor

În luna ianuarie 2000 la SC MODEL SRL au loc următoarele


operaţiuni economice:
Operaţia 1. Se cumpără materii prime de la furnizorul SC
“Furnizorul” SRL în valoare de 5.000.000 lei, TVA 19 % pe baza
facturii 121416/2.01.2000.
Operaţia 2. Se vând cu factura nr. 101214 din 3.01.2000 mărfuri
în valoare de 2.000.000 lei, TVA 19 %.
Operaţia 3. Se încasează în contul bancar de la clienţi suma de
10.000.000 lei.
Operaţia 4. Se înregistrează statul de plată al salariilor pe luna
decembrie: 10.000.000 lei.
Operaţia 5. Se calculează şi înregistrează reţinerile din salarii
din centralizatorul statelor de plată, astfel:
- impozit pe salarii: 1.350.000 lei;
- contribuţia personalului pentru pensia suplimentară (5 %):
500.000 lei;
- contribuţia personalului la fondul de şomaj (1 %): 100.000
lei;
- rate, chirii, popriri: 1.200.000 lei;
- contribuţia personalului la asigurările de sănătate (7 %):
700.000 lei.
Operaţia 6. Se reţine din salarii avansul chenzinal (chenzina I)
în sumă de 3.000.000 lei.
Operaţia 7. Se calculează şi se înregistrează obligaţiile unităţii în
legătură cu salariile, astfel:
- CAS (30 %): 3.000.000 lei;
- contribuţia unităţii la fondul de şomaj (5 %): 500.000 lei;
- contribuţia unităţii la asigurările de sănătate (7 %): 700.000
lei;
Operaţia 8. Se calculează şi se reţine din CAS concedii de
maternitate: 800.000 lei,
Operaţia 9. Se ridică de la bancă cu cec pentru ridicare de
numerar şi se plăteşte chenzina a II-a în sumă de 3.150.000 lei.
Operaţia 10. Se închid conturile de TVA.
Soldurile iniţiale la 1 ianuarie 2000 sunt:
- 371 “Mărfuri” – 5.000.000 lei;
- 411 “Clienţi” – 10.000.000 lei;
182 BAZELE CONTABILITĂŢII

- 425 “Avansuri acordate personalului” – 3.000.000 lei;


- 401 “Furnizori” – 18.000.000 lei.
Să se facă analiza contabilă şi să se înregistreze în conturi
operaţiile economice.

Analiza contabilă
Operaţia 1.
Etapa 1. Operaţia este de natura cumpărării de materii prime de
la furnizor.
Etapa 2. Operaţia este modificatoare în sensul creşterii
posturilor bilanţiere: A + x = P + x.
Etapa 3. Operaţia determină modificarea a două posturi
bilanţiere din Activ şi a unui post bilanţier din Pasiv, respectiv a
conturilor 300 “Materii prime”, 442.6 “TVA deductibilă” şi 401
“Furnizori”.
Etapa 4. Contul 300 “Materii prime”, cont de Activ,
înregistrează o creştere deci se va debita, contul 442.6 “TVA
deductibilă”, cont de Activ, înregistrează o creştere deci se va debita şi
contul 401 “Furnizori”, cont de Pasiv, înregistrează o creştere deci se va
credita.
Etapa 5. Formula contabilă este:
x
1) 5.950.000 % = 401 5.950.000
5.000.000 300
950.000 442.6
x
Operaţia 2.
Etapa 1. Operaţia este de natura vânzării de mărfuri.
Etapa 2. Operaţia este modificatoare în sensul creşterii
posturilor bilanţiere:
A+x=P+x
Etapa 3. Operaţia determină modificarea unui post de Activ şi a
două posturi de Pasiv în sensul creşterii, respectiv a conturilor 411
“Clienţi”, 442.7 “TVA colectată” şi 707 “Venituri din vânzarea
mărfurilor”.
Etapa 4. Contul 411 “Clienţi”, cont de Activ, înregistrează o
creştere, deci se va debita, contul 4427 “TVA colectată”, cont de Pasiv,
înregistrează o creştere deci se va credita şi contul 707 “Venituri din
vânzarea mărfurilor”, cont de Pasiv, înregistrează o creştere, deci se va
credita.
BAZELE CONTABILITĂŢII 183

Etapa 5. Formula contabilă este:


x
2) 2.380.000 411 = % 2.380.000
707 2.000.000
442.7 380.000
x
Operaţia 3.
Etapa 1. Operaţia este de natura încasării în contul curent a
banilor de la clienţi.
Etapa 2. Operaţia este permutativă pe Activ:
A +x – x = P
Etapa 3. Operaţia determină modificarea a două posturi
bilanţiere din Activ, respectiv a conturilor 5121 “Conturi la bănci în lei”
şi 411 “Clienţi”.
Etapa 4. Contul 512.1 “Conturi la bănci în lei”, cont de Activ,
înregistrează o creştere deci se va debita şi contul 411 “Clienţi”, cont de
Activ, înregistrează o scădere, deci se va credita.
Etapa 5. Formula contabilă este:
x
3) 10.000.000 512.1 = 411 10.000.000
x
Operaţia 4.
Etapa 1. Operaţia este de natura constituirii obligaţiilor unităţii
patrimoniale faţă de salariaţi pentru munca prestată.
Etapa 2. Operaţia este modificatoare în sensul creşterii:
A+x=P+x
Etapa 3. Operaţia determină modificarea unui post de Activ şi a
unui post de Pasiv, respectiv a conturilor 641 “Cheltuieli cu salariile
personalului” şi 421 “Personal – remuneraţii datorate”.
Etapa 4. Contul 641 “Cheltuieli cu salariile personalului”, cont
de Activ, înregistrează o creştere deci se va debita şi contul 421
“Personal – remuneraţii datorate”, cont de Pasiv, înregistrează o creştere
deci se va credita.
Etapa 5. Formula contabilă este:
x
4) 10.000.000 641 = 421 10.000.000
x
Operaţia 5.
Etapa 1. Operaţia este de natura reţinerilor din salarii.
Etapa 2. Operaţia este permutativă pe Pasiv:
A=P+x–x
184 BAZELE CONTABILITĂŢII

Etapa 3. Operaţia determină modificarea mai multor posturi din


Pasivul bilanţului respectiv a conturilor 421 “Personal – remuneraţii
datorate”, 444 “Impozit pe salarii”, 431 “Asigurări sociale”, 437 “Ajutor
de şomaj” şi 427 “Reţineri din remuneraţii datorate terţilor”.
Etapa 4. Contul 421 “Personal – remuneraţii datorate”, cont de
Pasiv, înregistrează o micşorare deci se va debita, contul 444 “Impozit
pe salarii”, cont de Pasiv, înregistrează o creştere, deci se va credita;
contul 431 “Asigurări sociale”, cont de Pasiv, înregistrează o creştere,
deci se va credita, contul 437 “Ajutor de şomaj”, cont de Pasiv,
înregistrează o creştere deci se va credita şi contul 427 “Reţineri din
renumeraţii datorate terţilor”, cont de Pasiv, înregistrează o creştere deci
se va credita.
Etapa 5. Formula contabilă este:
x
5) 3.850.000 421 = % 3.850.000
444 1.350.000
431.2 500.000
437.2 100.000
427 1.200.000
431.1.2 700.000
x
Operaţia 6.
Etapa 1. Operaţia este de natura reţinerilor din salarii.
Etapa 2. Operaţia este modificatoare în sensul scăderii:
A–x=P–x
Etapa 3. Operaţia determină modificarea unui post din Activul
bilanţului şi a unui post din Pasivul bilanţului, respectiv a conturilor 425
“Avansuri acordate personalului” şi 421 “Personal – remuneraţii
datorate”.
Etapa 4. Contul 425 “Avansuri acordate personalului”, cont de
Activ, înregistrează o scădere, deci se va credita şi contul 421 “Personal
– remuneraţii datorate”, cont de Pasiv, înregistrează o scădere deci se va
debita.
Etapa 5. Formula contabilă este:
x
6) 3.000.000 421 = 425 3.000.000
x
Operaţia 7.
Etapa 1. Operaţia este de natura constituirii obligaţiilor unităţii
patrimoniale faţă de bugetele asigurărilor sociale şi de şomaj.
Etapa 2. Operaţia este modificatoare în sensul creşterii:
BAZELE CONTABILITĂŢII 185

A+x=P+x
Etapa 3. Operaţia determină modificarea unui post bilanţier din
Activul bilanţului şi a două posturi bilanţiere din Pasivul bilanţului,
respectiv a conturilor: 645 “Cheltuieli privind asigurările şi protecţia
socială”, 431 “Asigurări sociale” şi 437 “Ajutor de şomaj”.
Etapa 4. Contul 645 “Cheltuieli privind asigurările şi protecţia
socială"” cont de Activ, înregistrează o creştere deci se va debita contul
431 "“Asigurări sociale"” cont de Pasiv, înregistrează o creştere deci se
va credita şi contul 437 “Ajutor de şomaj”, cont de Pasiv, înregistrează
o creştere deci se va credita.
Etapa 5. Formula contabilă este:
x
7) 4.200.000 645 = % 4.200.000
431.1 3.000.000
431.1.1 700.000
437.1 500.000
x
Operaţia 8.
Etapa 1. Operaţia este de natura constituirii obligaţiilor faţă de
personal pentru ajutoare materiale.
Etapa 2. Operaţia este permutativă pe Pasiv:
A=P–x+x
Etapa 3. Operaţia determină modificarea a două posturi
bilanţiere din Pasiv, respectiv a conturilor 431 “Asigurări sociale” şi
423 “Personal – ajutoare materiale datorate”.
Etapa 4. Contul 431 “Asigurări sociale”, cont de
Pasiv,înregistrează o scădere, deci se va debita şi contul 423 “Personal –
ajutoare materiale datorate”, cont de Pasiv, înregistrează o creştere deci
se va credita.
Etapa 5. Formula contabilă este:

x
8) 800.000 431.1 = 423 800.000
x
Operaţia 9.
Etapa 1. Operaţia este de natura ridicării banilor din bancă şi de
plată a chenzinei a doua.
Etapa 2. Operaţia de ridicare a banilor din bancă este
permutativă de Activ şi operaţia de plată a chenziniei a doua este
modificatoare în sensul scăderii.
186 BAZELE CONTABILITĂŢII

Etapa 3. Prima operaţie determină modificarea a două posturi


bilanţiere din Activ, respectiv a conturilor 512.1 “Conturi la bănci în
lei” şi 531 “Casa”, iar operaţia a doua determină modificări în ambele
părţi ale bilanţului în sensul scăderii, respectiv a conturilor 531 “Casa”
şi 421 “Personal – remuneraţii datorate”.
Etapa 4. Contul 512.1, cont de Activ, înregistrează o scădere
deci se va credita, contul 531 “Casa”, cont de Activ, înregistrează o
creştere deci se va debita, apoi înregistrează o scădere deci se va credita
şi contul 421 “Personal – remuneraţii datorate”, cont de Pasiv,
înregistrează o scădere, deci se va debita.
Etapa 5. Formula contabilă este:
x
9) 3.150.000 531 = 512.1 3.150.000
x
10) 3.150.000 421 = 531 3.150.000
x
Operaţia 10.
Etapa 1. Operaţia este de natura deducerii TVA deductibilă din
TVA colectată. Din compararea celor două tipuri de TVA rezultă că:
TVA deductibilă > TVA colectată
Adică: 950.000 > 380.000. Diferenţa 950.000 – 380.000 =570.000
reprezintă TVA de recuperat de la bugetul statului şi se va înregistra în
contul 442.4 “TVA de recuperat”.
Etapa 2. Operaţia este realizată în doi paşi:
a) închiderea contului de TVA colectată este o operaţie
modificatoare în sensul scăderii:
A–x=P–x
b) închiderea contului de TVA deductibilă este o operaţie
permutativă pe Activ:
A – x + x= P
Etapa 3. Primul pas este o operaţie care modifică ambele părţi
ale bilanţului în sensul scăderii, respectiv conturile 442.6 “TVA
deductibilă” şi 442.7 “TVA colectată”. Al doilea pas este o operaţie care
modifică doar Activul bilanţului respectiv conturile 442.6 “TVA
deductibilă” şi 442.4 “TVA de recuperat”.
Etapa 4. Contul 442.6 “TVA deductibilă”, cont de Activ,
înregistrează o scădere deci se va credita, contul 442.7 “TVA colectată”,
cont de Pasiv, înregistrează o scădere deci se va debita şi contul 442.4
“TVA de recuperat”, cont de Activ, înregistrează o creştere deci se va
debita.
Etapa 5. Formula contabilă este:
BAZELE CONTABILITĂŢII 187

x
11) 950.000 % = 442.6 950.000
380.000 442.7
570.000 442.4
x
Situaţia în conturi este:

D 371 C D 411 C
Si 5.000.000 Si 10.000.000 (3) 10.000.000
RD = 0 RC = 0 (2) 2.380.000 .
TSD 5.000.000 TSC = 0 RD 2.380.000 RC 10.000.000
SFD 5.000.000 TSD 12.380.000 TSC 10.000.000
SFD 2.380.000

D 425 C D 401 C
Si 3.000.000 (6) 3.000.000 Si 18.000.000
RD 0 RC 3.000.000 (1) 5.950.000
TSD 3.000.000 T SC 3.000.000 RD 0 RC 5.950.000
TSD 0 T SC 23.950.000
SFC 23.950.000

D 300 C D 442.6 C
(1) 5.000.000 (1) 950.000 (11) 950.000
RD 5.000.000 RC 0 RD 950.000 RC 950.000
TSD 5.000.000 T SC 0 TSD 950.000 TSC 950.000
SFD 5.000.000

D 531 C D 707 C
(9) 3.150.000 (10) 3.150.000 (2) 2.000.000
RD 3.150.000 RC 3.150.000 RD 0 RC 2.000.000
TSD 3.150.000 T SC 3.150.000 TSD 0 TSC 2.000.000
SFD 2.000.000

D 641 C D 423 C
(4) 10.000.000 (8) 800.000
RD 10.000.000 RC 0 RD 0 RC 800.000
TSD 10.000.000 TSC 0 TSD 0 T SC 800.000
SFD 10.000.000 SFC 800.000

D 442.7 C D 512.1 C
(11) 380.000 (2) 380.000 (3) 10.000.000 (9) 3.150.000
RD 380.000 RC 380.000 RD 10.000.000 RC 3.150.000
TSD 380.000 TSC 380.000 TSD 10.000.000 TSC 3.150.000
SFD 6.850.000
188 BAZELE CONTABILITĂŢII

D 444 C D 431.2 C
(5) 1.350.000 (5) 500.000
RD 0 RC 1.350.000 RD 0 RC 500.000
TSD 0 TSC 1.350.000 TSD 0 T SC 500.000
SFC 1.350.000 SFC 500.000

D 437.2 C D 427 C
(5) 100.000 (5) 1.200.000
RD 0 RC 100.000 RD 0 RC 1.200.000
TSD 0 TSC 100.000 TSD 0 T SC 1.200.000
SFC 100.000 SFC 1.200.000

D 431.1.2 C D 645 C
(5) 700.000 (7) 4.200.000 .
RD 0 RC 700.000 RD 4.200.000 RC 0 .
TSD 0 TSC 700.000 TSD 4.200.000 T SC 0
SFC 700.000 SFD 4.200.000

D 431.1 C D 431.1.1 C
(8) 800.000 (7) 3.000.000 (7) 700.000
RD 800.000 RC 3.000.000 RD 0 RC 700.000
TSD 800.000 TSC 3.000.000 TSD 0 T SC 700.000
SFC 2.200.000 SFC 700.000

D 437.1 C D 442.4 C
(7) 500.000 (11) 570.000 .
RD 0 RC 500.000 RD 570.000 RC 0 .
TSD 0 T SC 500.000 TSD 570.000 TSC 0 .
SFC 500.000 SFD 570.000

D 421 C
(5) 3.850.000 (4) 10.000.000
(6) 3.000.000
(10) 3.150.000
RD 10.00.000 RC 10.000.000
TSD 10.000.000 TSC 10.000.000

Pentru a verifica corectitudinea înregistrărilor contabile


comparăm suma soldurilor debitoare (conturi de Activ) cu suma
soldurilor creditoare (conturi de Pasiv).
BAZELE CONTABILITĂŢII 189

Vom avea:
∑SFD = 5.000.000 + 2.380.000 +5.000.000 + 10.000.000 +
+ 6.850.000 + 4.200.000 + 570.000 = 34.000.000
∑SFC = 23.950.000 +2.000.000 + 800.000 + 1.350.000 + 500.000 +
+ 100.000 + 1.200.000 + 700.000 + 2.200.000 + 700.000 +
+ 500.000 = 34.000.000

7.5. Contabilitatea trezoreriei


7.5.1. Conţinutul şi sarcinile contabilităţii trezoreriei;
mijloace şi operaţiuni de trezorerie
Trezoreria cuprinde totalitatea titlurilor de plasament,
disponibilităţile băneşti în conturi la bănci şi în caserie, creditele
bancare pe termen scurt şi alte valori de trezorerie.
Prin modul de organizare şi conducere contabilitatea trezoreriei
trebuie să asigure realizarea următoarelor sarcini:
1. reflectarea corectă a existenţei şi modificărilor produse de
operaţiile economice în structura şi mărimea elementelor de
trezorerie;
2. urmărirea şi controlul gestionării corecte a trezoreriei;
3. respectarea legislaţiei financiare şi fiscale privind operaţiile
cu elemente de trezorerie;
4. respectarea disciplinei bancare pentru operaţiile prin conturi
bancare.
Unităţile patrimoniale deţin active circulante băneşti (în lei sau
valută) în caseria unităţii şi în conturile deschise la bănci.
Documentele folosite în operaţiile prin caserie sunt:
 cecul de numerar folosit pentru ridicarea sumelor din bancă;
 chitanţa – se emite la încasările în numerar altele decât din
bancă;
 foaia de vărsământ cu chitanţă pentru depunerea banilor din
caserie în bancă;
 dispoziţia de plată – încasare folosită pentru încasări şi plăţi
din caserie când nu există alte documente justificative (în
raporturile cu salariaţii, acţionarii). Dispoziţia de încasare
este obligatoriu însoţită de chitanţă emisă de casier.
Evidenţa operativă a caseriei se ţine de către casier în Registrul
de casă.
Documentele folosite pentru operaţiile prin bănci sunt:
190 BAZELE CONTABILITĂŢII

 Ordinul de plată prin care unitatea patrimonială dispune băncii


să plătească unui terţ, din contul său, o sumă de bani imediat;
 Biletul la ordin este o cambie care cuprinde obligaţia de plată
prin care unitatea patrimonială dă ordin băncii sale ca la un
anumit termen ulterior numit scadenţă să plătească posesorului
biletului la ordin o anumită sumă de bani;
 Cecul este ordinul de plată dat de unitatea patrimonială băncii
sale de-a elibera o sumă de bani persoanei înscrise în fila de
CEC sau prezentatorului acesteia.
Prin trezorerie se derulează operaţiuni de încasări şi plăţi în lei şi
valută. Contabilitatea este ţinută distinct pentru cele două tipuri de
operaţiuni: în lei şi în valută atât prin caserie cât şi prin conturile
bancare.

7.5.2. Conturi utilizate în contabilitatea trezoreriei

Principalele conturi utilizate în contabilitatea trezoreriei sunt:


Contul 512 “Conturi la bănci”
Contul 531 “Casa”
Contul 532 “Alte valori”
Contul 541 “Acreditive”
Contul 542 “Avansuri de trezorerie”
Contul 581 “Viramente interne”

Contul 512 “Conturi la bănci”


Are următoarele conturi sintetice de gradul II:
Contul 512.1 “Conturi la bănci în lei”
Contul 512.4 “Conturi la bănci în devize”
Contul 512.6 “Carnete de cecuri cu limită de sumă”
Conturile 5121 şi 5124 funcţionează identic, deosebirea fiind
moneda în care se ţine evidenţa.
Rolul: ţine evidenţa disponibilităţilor în lei şi în devize aflate în
conturi la bănci precum şi a mişcării acestora.
Conţinutul economic: clasa activelor circulante băneşti grupa
trezoreriei lichide.
Funcţia contabilă: este cont de Activ.
Se debitează cu operaţiunile de încasări, astfel:
- de la caseria unităţii, din alte conturi bancare ale unităţii, din
acreditive, din carnete de cecuri cu limită de sumă prin creditul
contului 581 “Viramente interne”;
BAZELE CONTABILITĂŢII 191

- de la clienţi prin creditul contului 411 “Clienţi”;


- cu taxa pe valoarea adăugată de recuperat, sumele restituite de la
buget reprezentând impozite, taxe şi alte datorii plătite în plus
prin creditul conturilor de obligaţii către bugetele respective
(442.4 “TVA de recuperat”, 446 “Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”, 448 “Alte datorii şi creanţe la bugetul
statului”);
- cu aportul la capital depus de asociaţi şi acţionari prin creditul
contului 456 ”Decontări cu asociaţii privind capitalul”;
- cu sumele încasate de la diverşi debitori prin creditul contului
461 “Debitori diverşi”;
- cu sumele încasate reprezentând redevenţe, locaţii de gestiune şi
chirii prin debitul contului 706 “Venituri din redevenţe, locaţii
de gestiune şi chirii”;
- cu dobânzile încasate aferente disponibilităţilor în conturi la
bănci prin creditul contului 766 “Venituri din dobânzi”.
Se creditează cu operaţiunile de plăţi, astfel:
- cu sumele ridicate din cont în numerar sau cu cele virate într-un
alt cont bancar prin debitul contului 581 “Viramente interne”;
- cu dobânzile plătite prin debitul conturilor 168 “Dobânzi
aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate”, 518 “Dobânzi”
şi 666 “Cheltuieli privind dobânzile”;
- către furnizori prin debitul conturilor 401 “Furnizori”, 403
“Efecte de plătit”, 404 “Furnizori de imobilizări”, 405 “Efecte
de plătit pentru imobilizări”, 409 “Furnizori – debitori”;
- cu sumele achitate terţilor reprezentând reţineri sau popriri din
salarii prin debitul contului 427 “Reţineri din remuneraţii
datorate terţilor”;
- cu sumele plătite reprezentând obligaţii ale unităţii patrimoniale
faţă de bugetul statului (impozit pe salarii, impozit pe profit, taxa
pe valoarea adăugată, accize, alte impozite şi taxe) şi faţă de
bugetul asigurărilor sociale prin debitul conturilor care arată
natura obligaţiei: 444 “Impozit pe salarii”, 441 “Impozit pe
profit”, 442.3 “TVA de plată”, 446 “Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate, 447 “Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte
asimilate”, 431 “Asigurări sociale”, 437 “Ajutor de şomaj”;
- sumele achitate acţionarilor sau asociaţilor ca dividende prin
debitul contului 457 “Dividende de plată”;
- plăţile făcute creditorilor prin debitul contului 462 “Creditori
diverşi”;
192 BAZELE CONTABILITĂŢII

- plăţile reprezentând cheltuieli cu abonamentele, chiriile prin


debitul conturilor 471 “Cheltuieli înregistrate în avans”, 612
“Cheltuieli cu redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii”;
- plăţile pentru serviciile executate de terţi prin debitul conturilor
din grupa 62 “Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi”;
- cu valoarea serviciilor bancare plătite prin debitul contului 627
“Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate”.
Soldul debitor reprezintă disponibilităţile în lei şi în devize ale
unităţii patrimoniale în conturi la bănci.

Contul 5126 “Carnete de cecuri cu limită de sumă”


Rolul: ţine evidenţa disponibilităţilor şi plăţilor făcute din
carnete de cecuri cu limită de sumă.
Conţinutul economic: clasa conturilor de active circulante
băneşti, grupa trezorerie lichidă.
Funcţia contabilă: este cont de Activ.
Se debitează cu valoarea carnetelor de CEC eliberate de bancă
prin creditul conturilor 5121 “Conturi la bănci în lei” şi 5124 “Conturi
la bănci în devize”.
Se creditează cu plăţile efectuate din carnetul de cecuri prin
debitul conturilor care arată destinaţia sau natura plăţii (furnizori de
bunuri, servicii executate, cheltuieli de funcţionare etc.).
Soldul este debitor şi reflectă disponibilul din carnetele de cecuri
cu limită de sumă nefolosit.

Contul 531 “Casa”


Rolul: ţine evidenţa existentului de numerar în caserie şi a
mişcării acestuia ca urmare a încasărilor şi plăţilor efectuate.
Conţinutul economic: clasa activelor circulante băneşti grupa
trezorerie lichidă.
Funcţia contabilă: este cont de Activ.
Are dezvoltare în două conturi sintetice de rang II:
5311 “Casa în lei”
5312 “Casa în devize”
Se debitează cu operaţiunile de încasări prin caserie, astfel:
- ridicările de numerar din bancă prin creditul contului 581
“Viramente interne”;
- sumele încasate în numerar de la clienţi prin creditul contului
411 “Clienţi”;
- sumele depuse ca aport la capital prin creditul contului 456
“Decontări cu asociaţii privind capitalul”;
BAZELE CONTABILITĂŢII 193

- sumele încasate de la debitori prin creditul contului 461


“Debitori diverşi”;
- sumele încasate şi necuvenite prin creditul contului 462
“Creditori diverşi”;
- sumele neutilizate din avansuri de trezorerie, restituite prin
creditul contului 542”Avansuri de trezorerie”;
- încasările în numerar din redevenţe şi chirii prin creditul
contului 706 “Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi
chirii”;
- cu valoarea mărfurilor vândute în numerar prin creditul
conturilor 707 “Venituri din vânzarea marfurilor” şi 4427 “TVA
colectată”.
Se creditează cu operaţiunile de plăţi prin caserie, astfel:
- depunerile de numerar în bănci prin debitul contului 581
“Viramente interne”;
- plăţile efectuate către furnizori prin debitul conturilor 401
“Furnizori” şi 404 “Furnizori de imobilizări”;
- avansurile plătite pentru livrări de bunuri, prestări de servicii sau
executări de lucrări prin debitul contului 409 “Furnizori –
debitori”;
- plata avansurilor (chenzina I) şi a salariului (chenzina a-II-a)
cuvenite salariaţilor prin debitul conturilor 421 “Personal –
remuneraţii datorate” şi 425 “Avansuri acordate personalului”;
- plata ajutoarelor materiale prin debitul contului 423 “Personal –
ajutoare materiale datorate”;
- sumele achitate terţilor ca reţineri sau popriri din salarii prin
debitul contului 427 “Reţineri din remuneraţii datorate terţilor”;
- sumele restituite asociaţilor prin debitul contului 456 “Decontări
cu asociaţii privind capitalul social”;
- plăţile în numerar către diverşi creditori prin debitul contului
462 “Creditori diverşi”;
- avansurile de trezorerie prin debitul contului 542 “Avansuri de
trezorerie”;
- plata în numerar a redevenţelor, chiriilor şi locaţiilor de gestiune
datorate prin debitul contului 612 “Cheltuieli cu redevenţele,
locaţiile de gestiune şi chiriile”.
Soldul contului este debitor şi reflectă numerarul în lei şi în devize
existent în caseria unităţii.
194 BAZELE CONTABILITĂŢII

Contul 532 “Alte valori”


Rolul: ţine evidenţa bonurilor valorice, timbrelor fiscale şi
poştale, biletelor de tratament şi odihnă, biletelor şi tichetelor de
călătorie, a altor valori.
Conţinutul economic: clasa conturilor de active circulante
băneşti, grupa trezorerie lichidă.
Funcţia contabilă: este cont de Activ
Se debitează cu valoarea acestor bunuri valorice achiziţionate
prin creditul conturilor 401 “Furnizori” şi 531 “Casa”.
Se creditează cu valoarea acestor bunuri valorice consumate prin
debitul conturilor de cheltuieli: 624 “Cheltuieli cu transportul de bunuri
şi personal”, 625 “Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări”, 626
“Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii”, 645 “Cheltuieli privind
asigurările şi protecţia socială”.
Soldul debitor reflectă alte valori existente în patrimoniul
unităţii.

Contul 541 “Acreditive”


Rolul: ţine evidenţa acreditivelor deschise în bănci pentru
efectuarea de plăţi în favoarea terţilor.
Conţinutul economic: clasa conturilor de active circulante
băneşti grupa trezorerie lichidă.
Funcţia contabilă: este cont de Activ.
Se debitează:
- cu sumele virate din contul bancar în contul de acreditive prin
creditul contului 581 “Viramente interne”;
- cu diferenţele favorabile de curs valutar aferente acreditivelor
deschise în devize, la sfârşitul exerciţiului, prin creditul contului
765 “Venituri din diferenţe de curs valutar”.
Se creditează:
- cu sumele plătite terţilor prin debitul conturilor 401 “Furnizori”
şi 404 “Furnizori de imobilizări”;
- cu sumele restituite în conturile de disponibilităţi, neutilizate,
prin debitul contului 581 “Viramente interne”;
- cu diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente acreditivelor
deschise în devize prin debitul contului 665 “Cheltuieli din
diferenţe de curs valutar”.
Soldul debitor reflectă acreditivele existente în bănci.
BAZELE CONTABILITĂŢII 195

Contul 542 “Avansuri de trezorerie”


Rolul: ţine evidenţa avansurilor acordate administratorilor sau
altor persoane împuternicite pentru a face plăţi în favoarea unităţii
patrimoniale.
Conţinutul economic: cont din clasa activelor circulante băneşti,
de trezorerie, grupa trezorerie lichidă.
Funcţia contabilă: este cont de Activ.
Se debitează cu sumele acordate în numerar sau virate în conturi
la bănci prin creditul conturilor 531 “Casa” şi 512 “Conturi la bănci”.
Se creditează cu justificarea sau restituirea avansurilor, astfel:
- plăţile efectuate prin debitul contului 401 “Furnizori” şi 451
“Decontări în cadrul grupului”;
- cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate efectuate prin
debitul contului 623 “Cheltuieli de protocol, reclamă şi
publicitate”;
- cheltuieli de transport efectuate prin debitul contului 624
“Cheltuieli cu transportul de bunuri şi de personal”;
- cheltuieli de deplasare, detaşare, transfer prin debitul contului
625 “Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări”;
- servicii poştale şi de telecomunicaţii prin debitul contului 626
“Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii”;
- plata altor servicii efectuate de terţi prin debitul contului 628
“Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi”;
- restituirea avansului neutilizat la caserie prin debitul contului
531 “Casa”;
Soldul debitor reflectă sumele acordate ca avansuri de trezorerie
nedecontate.

Contul 581 “Viramente interne”


Rolul: ţine evidenţa viramentelor de disponibilităţi între
conturile de trezorerie.
Conţinutul economic: cont de tranzit din clasa activelor de
trezorerie.
Funcţia contabilă: este cont de Activ.
Se debitează cu sumele virate dintr-un cont de trezorerie într-un
alt cont de trezorerie prin creditul conturilor 512 “Conturi la bănci”, 531
“Casa”, 541 “Acreditive” şi 542 “Avansuri de trezorerie”.
Se creditează cu sumele intrate într-un cont de trezorerie din alt
cont de trezorerie prin debitul conturilor 512 “Conturi la bănci”, 531
“Casa”, 541 “Acreditive” şi 542 “Avansuri de trezorerie”.
Soldul este zero.
196 BAZELE CONTABILITĂŢII

7.5.3. Studiu de caz nr. 9 privind contabilitatea


trezoreriei

La 1 ianuarie 2000 situaţia conturilor la SC MODEL SRL era


următoarea:
- în contul de la bancă exista un disponibil de 15.000.000 lei;
- în caseria unităţii era un sold de 1.000.000 lei;
- drepturi de creanţă asupra clienţilor de 15.000.000 lei;
- furnizori neachitaţi: 31.000.000 lei.

În cursul lunii ianuarie 2000 au avut loc următoarele operaţii:


Operaţia 1. Cu cecul de numerar s-a ridicat din contul de
disponibil de la bancă suma de 3.000.000 lei.
Operaţia 2. S-a plătit pe baza listei de avans chenzinal chenzina
I în sumă de 3.500.000 lei.
Operaţia 3. Pe baza referatului spre decontare administratorul
firmei ridică din caserie 500.000 lei pentru cumpărarea unor materiale
consumabile.
Operaţia 4. Administratorul firmei restituie 500.000 lei avans de
trezorerie neutilizate pe bază de chitanţă.
Operaţia 5. Cu ordinul de plată nr.21/15.01.2000 se alimentează
carnetul de cecuri cu limită de sumă cu 5.000.000 lei.
Operaţia 6. Se încasează în contul de disponibil de la bancă
10.000.000 lei de la clienţi.
Operaţia 7. Se cumpără timbre fiscale cu plata în numerar în
valoare de 150.000 lei.
Să se facă analiza contabilă a operaţiilor economice, să se
înregistreze în conturi şi să se stabilească soldurile finale.

Analiza contabilă
Operaţia 1.
Etapa 1. Operaţia este de ridicare a banilor din bancă.
Etapa 2. Operaţia este permutativă de Activ: A + X – X = P
Etapa 3. Operaţia produce modificări asupra a două posturi bi-
lanţiere din Activ şi anume a conturilor 5121 “Conturi la bănci în lei” şi
531 “Casa”.
Etapa 4. Contul 5121 “Conturi la bănci în lei”, cont de Activ
înregistrează o scădere deci se va credita şi contul 531 “Casa”, cont de
Activ, înregistrează o creştere deci se va debita prin intermediul
contului de tranzit 581 “Viramente interne”.
BAZELE CONTABILITĂŢII 197

Etapa 5.
x
(1) 3.000.000 531 = 581 3.000.000
x
(2) 3.000.000 581 = 5121 3.000.000
x
Operaţia 2.
Etapa 1. Operaţia este de natura plăţii în numerar a chenzinei I.
Etapa 2. Operaţia este permutativă de Activ.
A+X–X=P
Etapa 3. Operaţia produce modificări în structura activului şi se
reflectă în două conturi de Activ: 531 “Casa” şi 425 “Avansuri acordate
personalului”.
Etapa 4. Contul 531 “Casa”, cont de Activ, înregistrează o
scădere deci se va credita şi contul 425 “Avansuri acordate
personalului”, cont de Activ, înregistrează o creştere deci se va debita.
Etapa 5. Formula contabilă este:
x
(3) 3.500.000 425 = 531 3.500.000
x
Operaţia 3.
Etapa 1. Operaţia este de natura plăţii prin caserie a unui avans
de trezorerie.
Etapa 2. Operaţia este permutativă de Activ.
A+X–X=P
Etapa 3. Operaţia produce modificări în Activul bilanţului şi se
reflectă în conturile 531 “Casa” şi 542 “Avansuri de trezorerie”.
Etapa 4. Contul 531 “Casa”, cont de Activ, înregistrează o
scădere deci se va credita şi contul 542 “Avansuri de trezorerie”, cont
de Activ, înregistrează o creştere deci se va debita.
Etapa 5. Formula contabilă este:
x
(4) 500.000 542 = 531 500.000
x
Operaţia 4.
Etapa 1. Operaţia este de natura încasării prin casă a unui avans
de trezorerie neutilizat.
Etapa 2. Operaţia este permutativă de Activ.
A+X–X=P
198 BAZELE CONTABILITĂŢII

Etapa 3. Operaţia produce modificări în două posturi bilanţiere


de Activ şi se reflectă în conturile 531 “Casa” şi 542 “Avansuri de
trezorerie”.
Etapa 4. Contul 531 “Casa”, cont de Activ, înregistrează o
creştere deci se va debita şi contul 542 “Avansuri de trezorerie”, cont de
Activ, înregistrează o scădere deci se va credita.
Etapa 5. Formula contabilă este:
x
(5) 500.000 531 = 542 500.000
x
Operaţia 5.
Etapa 1. Operaţia este de transfer din contul de disponibilităţi în
contul de carnete de cecuri cu limită de sumă.
Etapa 2. Operaţia este permutativă de Activ.
A+X–X=P
Etapa 3. Operaţia produce modificări în două posturi bilanţiere
de Activ şi se reflectă în conturile 5121 “Conturi la bănci în lei”, 512.6
“Carnete de cecuri cu limită de sumă”.
Etapa 4. Contul 5121 “Conturi la bănci în lei”, cont de Activ,
înregistrează o scădere deci se va credita şi contul 5126 “Carnete de
cecuri cu limită de sumă”, cont de Activ, înregistrează o creştere deci se
va debita prin intermediul contului de transfer 581 “Viramente interne”.
Etapa 5. Formula contabilă este:
x
(6) 5.000.000 581 = 5121 5.000.000
x
(7) 5.000.000 5126 = 581 5.000.000
x
Operaţia 6.
Etapa 1. Operaţia este de încasare de la client în contul de
disponibil din bancă.
Etapa 2. Operaţia este permutativă de Activ.
A+X–X=P
Etapa 3. Operaţia produce modificări asupra două posturi din
Activul bilanţului şi se reflectă în conturile 5121 “Conturi la bănci în
lei” şi 411 “Clienţi”.
Etapa 4. Contul 5121 “Conturi la bănci în lei”, cont de Activ,
înregistrează o creştere deci se va debita şi contul 411 “Clienţi”, cont de
Activ, înregistrează o scădere deci se va credita.
Etapa 5. Formula contabilă este:
BAZELE CONTABILITĂŢII 199

x
(8) 10.000.000 5121 = 411 10.000.000
x
Operaţia 7.
Etapa 1. Operaţia este de cumpărare cu numerar de timbre
fiscale.
Etapa 2. Operaţia este permutativă de Activ.
A+X–X=P
Etapa 3. Operaţia produce modificări în două posturi bilanţiere
din Activul bilanţului şi se reflectă în conturile 531 “Casa” şi 532 “Alte
valori”.
Etapa 4. Contul 531 “Casa”, cont de Activ, înregistrează o
scădere deci se va credita şi contul 532 “Alte valori”, cont de Activ,
înregistrează o creştere deci se va debita.
Etapa 5. Formula contabilă este:
x
(9) 150.000 532 = 531 150.000
x

După înregistrarea operaţiunilor în conturi situaţia se prezintă


astfel:

D 531 C D 5121 C
Si 1.000.000 (3) 3.500.000 Si 15.000.000 (2) 3.000.000
(1) 3.000.000 (4) 500.000 (8) 10.000.000 (6) 5.000.000
(5) 500.000 (9) 150.000 RD 10.000.000 RC 8.000.000
RD 3.500.000 RC 4.150.000 TSD25.000.000 TSC 8.000.000
TSD 4.500.000 TSC 4.150.000 SFD 17.000.000
SFD 350.000

D 581 C D 425 C
(2) 3.000.000 (1) 3.000.000 (3) 3.500.000 .
(6) 5.000.000 (7) 5.000.000 RD 3.500.000 RC 0 .
RD 8.000.000 RC 8.000.000 TSD 3.500.000 TSC 0 .
TSD 8.000.000 T SC 8.000.000 SFD 3.500.000

D 542 C D 5126 C
(4) 500.000 (5) 500.000 (7) 5.0000.000 .
RD 500.000 RC 500.000 RD 5.000.000 RC 0 .
TSD 500.000 TSC 500.000 TSD 5.000.000 T SC 0
SFD 5.000.000
200 BAZELE CONTABILITĂŢII

D 411 C D 532 C
Si 15.000.000 (8) 10.000.000 (9) 150.000 .
RD 0 RC 10.000.000 RD 150.000 RC 0 .
TSD 15.000.000 TSC 10.000.000 TSD 150.000 TSC 0 .
SFD 5.000.000 SFD 150.000

D 401 C
Si 31.000.000
RD 0 RC 0
TSD 0 TSC 31.000.000
SFC 31.000.000

Pentru a verifica exactitatea înregistrărilor contabile comparăm


suma soldurilor debitoare a conturilor (Activul bilanţului) cu suma
soldurilor creditoare a conturilor (Pasivul bilanţului):

∑SFD = 350.000 + 17.000.000 + 3.500.000 + 5.000.000 +


+ 5.000.000 + 150.000 = 31.000.000
∑SFC = 31.000.000

7.6. Contabilitatea cheltuielilor, veniturilor şi


rezultatelor

Unităţile patrimoniale se înfiinţează şi funcţionează cu scopul de


a obţine profit sau rezultat financiar favorabil. Pentru a funcţiona
unitatea patrimonială trebuie să desfăşoare activităţile înscrise în actele
de constituire. Aceste activităţi generează pentru unitatea patrimonială
consumuri materiale şi manoperă, adică cheltuieli. În urma desfăşurării
activităţilor sale unitatea patrimonială realizează venituri din care
suportă cheltuielile. Diferenţa dintre veniturile realizate şi cheltuielile
ocazionate de acestea reprezintă rezultatul financiar, care poate fi:
1. profit dacă veniturile > cheltuielile
2. pierdere dacă veniturile < cheltuielile.
BAZELE CONTABILITĂŢII 201

7.6.1. Conţinutul şi structura cheltuielilor; principii


de organizare a contabilităţii cheltuielilor

“Cheltuielile sunt reprezentate de totalitatea operaţiilor


economice care afectează patrimoniul întreprinderii prin diminuarea
activului, cum ar fi, de exemplu consumul de materiale, sau prin mărirea
pasivului ca, de exemplu înregistrarea obligaţiei de plată pentru utilităţi
prestate de terţi (apă, gaze, curent electric)” 34
Contabilitatea cheltuielilor este organizată după concepţia
dualistă în două segmente:
- contabilitatea financiară care grupează cheltuielile în funcţie de
natura activităţilor desfăşurate şi de natura resurselor utilizate;
- contabilitatea de gestiune care grupează cheltuielile în funcţie de
destinaţia lor pe tipuri de produse, lucrări şi servicii.
În funcţie de momentul angajării lor cheltuielile reflectate în
contabilitatea financiară se grupează în:
1. cheltuieli angajate odata cu plata lor care se înregistrează în
corespondenţă cu conturile de trezorerie;
2. cheltuieli angajate înainte de plata lor care se înregistrează în
corespondenţă cu conturile de terţi;
3. cheltuieli calculate în contabilitate fără a genera şi o plată
(amortizări, provizioane).
În funcţie de felul lor cheltuielile se grupează în:
1. Cheltuieli de exploatare care cuprind:
a. cheltuieli privind consumul de materii prime, materiale
auxiliare, combustibil, ambalaje, piese de schimb, seminţe şi
materiale de plantat, furaje şi alte materiale consumabile;
b. cheltuieli privind costul de achiziţie al obiectelor de inventar,
al materialelor nestocate, al energiei şi apei consumate, al
animalelor şi păsărilor şi al mărfurilor vândute;
c. cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi;
d. cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate
suportate de unitate;
e. cheltuieli cu manopera: salariile şi alte drepturi de personal
şi obligaţii ale unităţii legate de personal;
f. alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creanţe).
2. Cheltuieli financiare care cuprind:
a. pierderi din creanţe legate de participaţii;
34
Colectiv, Contabilitatea financiară, Editura IntelCredo, Deva, 1995, pag. 302
(coordonator prof. univ. dr. Iacob Pântea).
202 BAZELE CONTABILITĂŢII

b. pierderi din vânzarea titlurilor de plasament;


c. diferenţe nefavorabile de curs valutar;
d. dobânzi aferente împrumuturilor primite;
e. sconturi acordate clienţilor;
f. alte cheltuieli financiare;
3. Cheltuieli excepţionale care cuprind:
a. cheltuieli excepţionale din operaţii de gestiune ca:
despăgubiri, amenzi, penalităţi, lipsuri la inventar, donaţii,
subvenţii, debitori nerecuperaţi etc.
b. cheltuieli excepţionale din operaţii de capital ca: valoarea
contabilă a imobilizărilor cedate etc.
4. Cheltuieli cu amortizările imobilizărilor necorporale şi
corporale;
5. Cheltuieli cu provizioanele care cuprind:
a. provizioane pentru riscuri şi cheltuieli;
b. provizioane pentru deprecierea imobilizărilor;
c. provizioane pentru deprecierea stocurilor şi a producţiei în
curs de execuţie;
d. provizioane pentru deprecierea creanţelor;
e. provizioane pentru deprecierea titlurilor de plasament;
f. amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor;
g. provizioanele reglementate.
6. Cheltuieli cu impozitul pe profit.
Organizarea contabilităţii cheltuielilor se bazează pe principiile
generale de organizare a contabilităţii în sensul că:
1. conform principiului independenţei exerciţiului financiar
toate operaţiile care determină cheltuieli sunt înregistrate în
contabilitate în momentul producerii lor indiferent de
momentul plăţii;
2. conform principiului prudenţei cheltuielile cu amortizările
şi provizioanele se înregistrează indiferent de felul
rezultatelor financiare;
3. conform principiului necompensării nu se compensează
cheltuieli cu venituri înregistrate în conturi de rezultate
diferite.
BAZELE CONTABILITĂŢII 203

7.6.2. Conturi utilizate în contabilitatea cheltuielilor

Specific conturilor de cheltuieli este faptul că ele nu participă


direct la alcătuirea bilanţului contabil, respectiv la stabilirea structurii
acestuia în posturi bilenţiere, ci doar indirect prin intermediul conturilor
de rezultate.
Contabilitatea cheltuielilor se ţine cu conturile din clasa 6
“Conturi de cheltuieli” care sunt grupate pe feluri de activităţi, astfel:
Grupa 60 “Cheltuieli cu materii prime, materiale şi mărfuri”;
Grupa 61 “Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi”;
Grupa 62 “Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi”;
Grupa 63 “Cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsăminte
asimilate”;
Grupa 64 “Cheltuieli cu personalul”
Grupa 65 “Alte cheltuieli de exploatare”
Grupele 60 - 65 formează cheltuielile de exploatare
Grupa 66 “Cheltuieli financiare”
Grupa 67 “Cheltuieli excepţionale”
Grupa 68 “Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele”
Grupa 69 “Cheltuieli cu impozitul pe profit”.
Conturile de cheltuieli funcţionează toate după aceeaşi regulă de
funcţionare indiferent de conţinutul lor.
Regula generală de funcţionare a conturilor de cheltuieli
este:
Se debitează cu:
- costul de achiziţie al stocurilor consumate;
- costul lucrărilor şi serviciilor efectuate de terţi;
- manopera reprezentând salariile şi costurile asimilate;
- amortizarea calculată;
- cheltuielile financiare ocazionate de activităţile desfăşurate, în
corespondenţă cu creditul conturilor care indică natura resurselor
consumate sau obligaţiile faţă de terţii furnizori de lucrări sau servicii.
Se creditează la sfârşitul exerciţiului cu rulajul debitor în
corespondenţă cu debitul contului 121 “Profit şi pierdere” astfel încât se
soldează şi nu mai pot participa la alcătuirea bilanţului.
Exemplificăm funcţionarea conturilor de cheltuieli prin:

Contul 600 “Cheltuieli cu materii prime”


Rolul: ţine evidenţa consumurilor de materii prime.
Conţinutul economic: cont de cheltuieli de exploatare.
204 BAZELE CONTABILITĂŢII

Funcţia contabilă: este cont de Activ


Se debitează:
- cu valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime date în
consum şi a celor constatate lipsă la inventar prin creditul
contului 300 “Materii prime”;
- cu diferenţele de preţ aferente prin creditul contului 308
“Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”.
Se creditează la sfârşitul lunii cu rulajul debitor al contului prin
debitul contului 121 “Profit şi pierdere”.
Soldul: nu prezintă sold la sfârşitul perioadei de gestiune.

Contul 611 “Cheltuieli de întreţinere şi reparaţii”.


Rolul: ţine evidenţa cheltuielilor cu întreţinerea şi reparaţiile
executate de terţi;
Conţinutul economic: cont de cheltuieli de exploatare;
Funcţia contabilă: este cont de Activ.
Se debitează cu valoarea lucrărilor de întreţinere şi reparaţii
executate de terţi prin creditul conturilor 401 “Furnizori”, 408
“Furnizori – facturi nesosite” şi 471 “Cheltuieli înregistrate în avans”.
Se creditează la sfârşitul lunii cu rulajul debitor al contului în
corespondenţă cu debitul contului 121 “Profit şi pierdere”.
Soldul: nu prezintă sold la sfârşitul perioadei de gestiune.

Contul 641 “Cheltuieli cu remuneraţiile personalului”


Rolul: ţine evidenţa cheltuielilor cu salariile şi alte drepturi
salariale cuvenite personalului.
Conţinutul economic: cont de cheltuieli de exploatare.
Funcţia contabilă: este cont de Activ.
Se debitează:
- cu valoarea remuneraţiilor şi a altor drepturi cuvenite
personalului în corespondenţă cu creditul contului 421 “Personal
– remuneraţii datorate”.
- cu drepturi de personal pentru care nu s-au întocmit statele de
plată în corespondenţă cu creditul contului 428 “Alte datorii şi
creanţe în legătură cu personalul”.
Se creditează la sfârşitul lunii cu rulajul debitor al contului în
corespondenţă cu debitul contului 121 “Profit şi pierdere”.
Soldul: la sfârşitul perioadei de gestiune este soldat.

Contul 666 “Cheltuieli privind dobânzile”


Rolul: ţine evidenţa cheltuielilor privind dobânzile.
BAZELE CONTABILITĂŢII 205

Conţinutul economic: este cont de cheltuieli financiare.


Funcţia contabilă: este cont de Activ.
Se debitează:
- cu valoarea dobânzilor datorate, aferente împrumuturilor şi
datoriilor asimilate prin creditul contului 168 “Dobânzi aferente
împrumuturilor şi datoriilor asimilate”;
- cu dobânzile datorate, aferente împrumuturilor încasate în cadrul
grupului prin creditul contului 451 “Decontări în cadrul
grupului”;
- cu dobânzile cuvenite asociaţilor pentru disponibilităţile depuse
la unitate prin creditul contului 455 “Asociaţi – conturi curente”;
- cu dobânzile plătite aferente creditelor acordate de bănci pe
termen scurt prin creditul contului 518 “Dobânzi” şi 519
“Credite bancare pe termen scurt”.
Se creditează cu preluarea la sfârşitul perioadei de gestiune a
rulajului debitor în debitul contului 121 “Profit şi pierdere”.
Soldul: la sfârşitul perioadei de gestiune se soldează.

7.6.3. Conţinutul şi structura veniturilor


“Veniturile sunt reprezentate de totalitatea operaţiilor economice
care afectează patrimoniul întreprinderii prin mărirea activului, dacă se
fac încasări în numerar ori dacă se înregistrează în prealabil creanţele
asupra clienţilor, sau prin diminuarea provizioanelor, dacă acestea
ramân fără obiect “.35
Funcţie de momentul realizării lor veniturile sunt:
1. venituri angajate cu încasare ulterioară care se înregistrează
în evidenţa contabilă în corespondenţă cu conturile de
clienţi;
2. venituri realizate concomitent cu încasarea lor care se
înregistrează în evidenţa contabilă în corespondenţă cu
conturile de trezorerie;
3. venituri calculate în contabilitate fără a genera o încasare.
La fel ca şi cheltuielile şi veniturile se grupează după natura lor
astfel:
1. Venituri din exploatare care cuprind:
a. venituri din vânzarea produselor, mărfurilor, lucrărilor
executate şi a serviciilor prestate;

35
Colectiv, Contabilitatea financiară, Editura IntelCredo, Deva 1995, pag. 341
(coordonator prof.univ. dr. I. P. Pântea).
206 BAZELE CONTABILITĂŢII

b. venituri din producţia stocată;


c. venituri din producţia de imobilizări;
d. venituri din subvenţii de exploatare;
e. alte venituri din exploatarea curentă.
2) Venituri financiare care cuprind:
a. venituri din participaţii;
b. venituri din alte imobilizări financiare;
c. venituri din creanţe imobilizate;
d. venituri din titluri de plasament;
e. venituri din diferenţe de curs valutar;
f. venituri din dobânzi;
g. venituri din sconturi obţinute;
h. alte venituri financiare.
3) Venituri excepţionale:
a. din operaţii de exploatare;
b. din operaţii de capital.
4) Venituri din diminuarea sau anularea provizioanelor.

7.6.4. Conturi utilizate în contabilitatea veniturilor

Contabilitatea veniturilor se ţine cu conturile din clasa 7 care, ca


şi conturile de cheltuieli, nu apar în bilanţ deoarece la sfârşitul
exerciţiului se soldează prin preluarea în creditul contului de profit şi
pierdere.
Conturile de venituri se grupează în planul de conturi general
astfel:
grupa 70 “Venituri din vânzări de produse, mărfuri, servicii
prestate şi din alte activităţi”.;
grupa 71 “Venituri din producţia stocată”;
grupa 72 “Venituri din producţia de imobilizări”;
grupa 74 “Venituri din subvenţii de exploatare”;
grupa 75 “Alte venituri din exploatare”:
Grupele 71 – 75 formează veniturile din activitatea de
exploatare.
grupa 76 “Venituri financiare”;
grupa 77 “Venituri excepţionale”;
grupa 78 “Venituri din provizioane”.
BAZELE CONTABILITĂŢII 207

Toate conturile de venituri sunt conturi de Pasiv. Funcţionarea


conturilor de venituri este diferenţiată funcţie de încadrarea lor în una
din următoarele grupe:
I. conturi de venituri din producţia stocată şi producţia de
imobilizări care cuprinde conturile 711 “Venituri din producţia
stocată şi conturile din grupa 72 “Venituri din producţia de
imobilizări”.
II. conturi de venituri din vânzări şi alte venituri care cuprinde toate
celelalte conturi de venituri.

Contul 711 “Venituri din producţia stocată”


Rolul: ţine evidenţa veniturilor din producţia obţinută care se
stochează înainte de-a se vinde.
Conţinutul economic: cont de venituri din exploatare, grupa
veniturilor potenţial a fi realizate.
Funcţia contabilă: este cont bifuncţional.
Se creditează:
- la sfârşitul perioadei cu costul producţiei, lucrărilor şi serviciilor
în curs de execuţie prin debitul conturilor 331 “Produse în curs
de execuţie” şi 332 “Lucrări şi servicii în curs de execuţie”.
- cu preţul de înregistrare al produselor obţinute şi diferenţele
dintre preţul prestabilit şi costul de producţie în corespondenţă
cu debitul conturilor 341 “Semifabricate”, 345 “Produse finite”,
346 “Produse reziduale” şi 348 “Diferenţe de preţ la produse”;
- cu costul de producţie al baracamentelor şi amenajărilor
provizorii obţinute din producţie proprie prin debitul contului
323 “Baracamente şi amenajări provizorii”;
Se debitează:
- la începutul perioadei cu reluarea producţiei, lucrărilor şi
serviciilor în curs de execuţie prin creditul conturilor 331 “
Produse în curs de execuţie” şi 332 “Lucrări şi servicii în curs de
execuţie”.
- cu valoarea semifabricatelor, produselor finite, produselor
reziduale, animalelor şi păsărilor vândute, constatate lipsă la
inventariere prin creditul conturilor de stocuri corespunzătoare.
Soldul: creditor sau debitor la sfârşitul perioadei se transferă
asupra contului 121 “Profit şi pierdere”.
208 BAZELE CONTABILITĂŢII

Contul 722 “Venituri din producţia de imobilizări


corporale”
Rolul: ţine evidenţa veniturilor obţinute prin executarea
lucrărilor de investiţii în regie proprie din care se obţin imobilizări
corporale de natura mijloacelor fixe şi a amenajărilor la terenuri.
Conţinutul economic: clasa conturilor de venituri din exploatare,
grupa veniturilor potenţiale.
Funcţia contabilă: este cont de Pasiv.
Se creditează:
- cu valoarea la cost de producţie a amenajărilor de terenuri
realizate în regie proprie prin debitul contului 211 “Terenuri”;
- cu valoarea la cost de producţie a mijloacelor fixe obţinute din
producţie proprie prin debitul contului 212 “Mijloace fixe”;
- cu valoarea la cost de producţie a imobilizărilor în curs obţinute
din producţie proprie prin debitul contului 231 “Imobilizări
corporale în curs”.
Se debitează la sfârşitul perioadei de gestiune prin transferarea
rulajului creditor în creditul contului 121 “Profit şi pierdere”.
Soldul: la sfârşitul perioadei de gestiune se soldează.

Conturile din grupa 70 (de la contul 701 “Venituri din vânzarea


produselor finite “la contul 707” “Venituri din vânzarea mărfurilor”)
funcţionează după următoarea regulă:
Se creditează:
- cu preţul de vânzare al stocurilor livrate cu facturi exclusiv taxa
pe valoarea adăugată prin debitul contului 411 “Clienţi”;
- cu preţul de vânzare al stocurilor livrate, exclusiv taxa pe
valoarea adăugată, pentru care nu s-au întocmit facturi, prin
debitul contului 418 “Clienţi – facturi de întocmit”;
- cu sumele încasate în numerar din vânzări de stocuri, executări
de lucrări şi prestări de servicii, prin debitul contului 531 “Casa”
şi 512 “Conturi la bănci”.
Se debitează la sfârşitul perioadei prin transferul rulajului
creditor în creditul contului 121 “Profit şi pierdere”.
Soldul: la sfârşitul perioadei de gestiune se soldează.

Contul 761 “Venituri din participaţii”


Rolul: ţine evidenţa veniturilor din titlurile de participare.
Conţinutul economic: clasa conturilor de venituri, grupa
veniturilor financiare.
Funcţia contabilă: este cont de Pasiv.
BAZELE CONTABILITĂŢII 209

Se creditează cu dividendele aferente titlurilor de participare la


formarea capitalului altor societăţi prin debitul conturilor 451
“Decontări în cadrul grupului”, 461 “Debitori diverşi”, 512 “Conturi la
bănci” şi 531 “Casa”.
Se debitează la sfârşitul exerciţiului prin transferul rulajului
creditor în creditul contului 121 “Profit şi pierderi”.
Soldul: la sfârşitul perioadei de gestiune se soldează.

7.6.5. Conturi de rezultate financiare

Contabilitatea rezultatelor financiare se realizează cu conturile


din grupa 12 “Rezultatul exerciţiului”, conturi care apar în bilanţ ca şi
posturi bilanţiere.

Contul 121 “Profit şi pierdere”


Rolul: ţine evidenţa rezultatului financiar al exerciţiului (profit
sau pierdere).
Conţinutul economic: face parte din clasa conturilor de
capitaluri, grupa rezultatelor exerciţiului asimilat capitalurilor proprii.
Funcţia contabilă: este un cont bifuncţional.
Se creditează:
- la sfârşitul perioadei cu soldul creditor al conturilor din clasa
a 7-a “Conturi de venituri”;
- cu pierderile realizate în exerciţiile precedente care reduc
capitalul social prin debitul contului 1012 “Capital social
subscris şi vărsat”;
- cu pierderile din exerciţiile precedente care nu au fost repartizate
prin debitul contului 107 “Rezultatul reportat”.
Se debitează:
- la sfârşitul exerciţiului cu soldul debitor al conturilor din clasa
a 6-a “Conturi de cheltuieli”.
- cu profitul net realizat în exerciţiile precedente nerepartizat,
precum şi cu pierderea reportată din exerciţiul anterior, acoperită
din profitul realizat în perioada curentă prin creditul contului
107 “Rezultatul reportat”.
- cu profitul net realizat în perioada precedentă (exerciţiul
încheiat), destinat repartizării prin creditul contului 129
“Repartizarea profitului”.
Soldul creditor exprimă profitul obţinut când veniturile depăşesc
cheltuielile.
210 BAZELE CONTABILITĂŢII

Soldul debitor exprimă pierderea realizată când cheltuielile


depăşesc veniturile.
Profitul net obţinut primeşte destinaţiile stabilite de organele de
conducere ale unităţii patrimoniale şi anume: creşterea capitalului
social, dezvoltare, participarea salariaţilor la profit, rezerve, dividende.
Repartizarea nu se face direct din contul 121 “Profit şi pierdere”
ci prin intermediul contului 129 “Repartizarea profitului”.

Contul 129 “Repartizarea profitului”


Rolul: ţine evidenţa repartizării profitului
Conţinutul economic: face parte din clasa conturilor de capital,
grupa rezultatelor exerciţiului, rectificativ de rezultate.
Funcţia contabilă: este cont de Activ.
Se debitează cu repartizarea profitului pe destinaţiile următoare:
- mărirea capitalului social prin creditul contului 1012 “Capital
social subscris şi vărsat”;
- rezerve legale prin creditul contului 106 “Rezerve”;
- fondul de participare la profit prin creditul contului 112 “Fondul
de participare la profit”;
- dezvoltare prin creditul contului 118 “Alte fonduri”;
- dividendele datorate asociaţilor sau acţionarilor prin creditul
contului 457 “Dividende de plată”.
Se creditează cu profitul net realizat în exerciţiul precedent
destinat repartizării prin debitul contului 121 “Profit şi pierdere”.
Soldul debitor arată repartizările din profit efectuate în cursul
anului.

7.6.6. Studiu de caz nr. 10 privind contabilitatea


cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor
financiare

În luna decembrie 2000 la SC “MODEL” SRL au loc


următoarele operaţiuni economice:

Operaţia 1. Se dau în consum materii prime pe baza bonului de


consum în valoare de 5.000.000 lei.
Operaţia 2. Se înregistrează statul de plată a salariilor în valoare
de 4.000.000 lei.
Operaţia 3. Se înregistrează factura de la Romtelecom pentru
convorbiri telefonice în valoare de 1.000.000 lei.
BAZELE CONTABILITĂŢII 211

Operaţia 4. Se înregistrează pe baza situaţiei de calcul


amortizarea mijloacelor fixe în valoare de 3.000.000 lei.
Operaţia 5. Se obţin produse finite pe baza raportului de
fabricaţie în valoare de 17.000.000 lei.
Operaţia 6. Se vând produse finite pe bază de factură în valoare
de 3.000.000 lei, TVA 19 %. Se descarcă gestiunea de produse finite.
Operaţia 7. Se facturează către chiriaşul SC “Alfa” SRL chirie
lunară în valoare de 1.500.000 lei, TVA 19 %.
Operaţia 8. Se închid conturile de venituri şi cheltuieli şi se
stabileşte rezultatul financiar.
Operaţia 9. Se calculează şi se înregistrează impozitul pe profit.
Operaţia 10. Se repartizează profitul net pe următoarele
destinaţii stabilite de adunarea generală a acţionarilor:
- 5 % fond de rezervă;
- 45 % fond de dezvoltare;
- 50 % dividende.
La începutul lunii conturile prezentau următoarele solduri:
- Contul 300 “Materii prime” - 10.000.000 lei;
- Contul 212 “Mijloace fixe” - 40.000.000 lei;
- Contul 101 “Capital social” - 50.000.000 lei.
Să se facă analiza contabilă a operaţiilor economice, să se
înregistreze în conturi şi să se stabilească soldurile finale.

Analiza contabilă
Operaţia 1.
Etapa 1. Operaţia este de consum de materii prime în procesul
de fabricaţie.
Etapa 2. Operaţia este permutativă pe Activ:
A+x–x=P
Etapa 3. Operaţia produce modificări asupra două posturi
bilanţiere din Activ şi a conturilor 300 “Materii prime” şi 600
“Cheltuieli cu materiile prime”.
Etapa 4. Contul 300 “Materii prime”, cont de Activ,
înregistrează o scădere, deci se va credita şi contul 600 “Cheltuieli cu
materiile prime”, cont de Activ, înregistrează o creştere, deci se va
debita.
Etapa 5. Formula contabilă este:
x
(1) 5.000.000 600 = 300 5.000.000
x
212 BAZELE CONTABILITĂŢII

Operaţia 2.
Etapa 1. Operaţia este de natura constituirii obligaţiilor unităţii
patrimoniale faţă de salariaţi pentru munca prestată.
Etapa 2. Operaţia este modificatoare în sensul creşterii:
A+x=P+x
Etapa 3. Operaţia determină modificarea unui post de Activ şi a
unui post de Pasiv, respectiv a contului 641 “Cheltuieli cu remuneraţiile
personalului” şi 421 “Personal – remuneraţii datorate”.
Etapa 4. Contul 641 “Cheltuieli cu remuneraţiile personalului”,
cont de Activ, înregistrează o creştere, deci se va debita şi contul 421
“Personal – remuneraţii datorate”, cont de Pasiv, înregistrează o
creştere, deci se va credita.
Etapa 5. Formula contabilă este:
x
(2) 4.000.000 641 = 421 4.000.000
x
Operaţia 3.
Etapa 1. Operaţia este de natura constituirii obligaţiei unităţii
patrimoniale faţă de Romtelecom pentru serviciile prestate.
Etapa 2. Operaţia este modificatoare în sensul creşterii:
A+x= P+x
Etapa 3. Operaţia determină modificarea unui post de Activ şi a
unui post de Pasiv, respectiv a conturilor 626 “Cheltuieli poştale şi taxe
de telecomunicaţii” şi 401 “Furnizori”.
Etapa 4. Contul 626 “Cheltuieli poştale şi taxe de
telecomunicaţii”, cont de Activ, înregistrează o creştere, deci se va
debita şi contul 401 “Furnizori”, cont de Pasiv, înregistrează o creştere,
deci se va credita.
Etapa 5. Formula contabilă este:
x
(3) 1.000.000 626 = 401 1.000.000
x
Operaţia 4.
Etapa 1. Operaţia este de natura calculului şi înregistrării
amortizării mijloacelor fixe.
Etapa 2. Operaţia este modificatoare în sensul creşterii:
A+x=P+x
Etapa 3. Operaţia determină modificarea unui post de Activ şi a
unui post de Pasiv, respectiv a conturilor 281 “Amortizări privind
imobilizările corporale” şi 681 “Cheltuieli de exploatare privind
amortizările şi provizioanele”.
BAZELE CONTABILITĂŢII 213

Etapa 4. Contul 281 “Amortizări privind imobilizările


corporale”, cont de Pasiv, înregistrează o creştere, deci se va credita şi
contul 681 “Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi
provizioanele”, cont de Activ, înregistrează o creştere, deci se va debita.
Etapa 5. Formula contabilă este:
x
(4) 3.000.000 681 = 281 3.000.000
x
Operaţia 5.
Etapa 1. Operaţia este de natura obţinerii de produse finite.
Etapa 2. Operaţia este modificatoare de creştere:
A+x=P+x
Etapa 3. Operaţia determină modificarea unui post de Activ şi a
unui post de Pasiv, respectiv a conturilor 345 “Produse finite” şi 711
“Venituri din producţia stocată”.
Etapa 4. Contul 345 “Produse finite”, cont de Activ,
înregistrează o creştere, deci se va debita şi contul 711 “Venituri din
producţia stocată”, cont de Pasiv, înregistrează o creştere, deci se va
credita.
Etapa 5. Formula contabilă este:
x
(5) 17.000.000 345 = 711 17.000.000
x
Operaţia 6.
Etapa 1. Operaţia este de vânzare a produselor finite şi de
descărcare a gestiunii.
Etapa 2. Operaţia presupune două efecte asupra bilanţului, de
tipul:
a) modificatoare în sensul creşterii: A + x = P + x;
b) modificatoare în sensul scăderii: A – x = P – x.
Etapa 3. Operaţia determină modificarea a trei posturi bilanţiere
de Pasiv şi a două posturi bilanţiere de Activ, respectiv a conturilor 701
“Venituri din vânzarea produselor finite”, 711 “Venituri din producţia
stocată”, 442.7 “TVA colectată”, 345 “Produse finite” şi 411 “Clienţi”.
Etapa 4. Contul 701 “Venituri din vânzarea produselor finite,
cont de Pasiv, înregistrează o creştere, deci se va credita; contul 711
“Venituri din producţia stocată”, cont de Pasiv, înregistrează o scădere,
deci se va debita; contul 442.7 “TVA colectată”, cont de Pasiv,
înregistrează o creştere, deci se va credita şi contul 411 “Clienţi”, cont
de Activ, înregistrează o creştere, deci se va debita.
Etapa 5. Formula contabilă este:
214 BAZELE CONTABILITĂŢII

x
(6) 3.000.000 711 = 345 3.000.000
x
(7) 3.570.000 411 = % 3.570.000
701 3.000.000
442.7 570.000
x
Operaţia 7.
Etapa 1. Se constituie dreptul de creanţă pentru chiria datorată
de chiriaş.
Etapa 2. Operaţia este modificatoare în sensul creşterii:
A+x=P+x
Etapa 3. Operaţia produce modificări asupra unui post de Activ
şi a două posturi de Pasiv, respectiv asupra conturilor 411 “Clienţi”, 706
“Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii” şi 442.7 “TVA
colectată”.
Etapa 4. Contul 411 “Clienţi”, cont de Activ, înregistrează o
creştere, deci se va debita; contul 706 “Venituri din redevenţe, locaţii de
gestiune şi chirii”, cont de Pasiv, înregistrează o creştere, deci se va
credita şi contul 442.7 “TVA colectată”, cont de Pasiv, înregistrează o
creştere, deci se va credita.
Etapa 5. Formula contabilă este:
x
(8) 1.785.000 411 = % 1.785.000
706 1.500.000
442.7 285.000
x
Operaţia 8.
Etaopa 1. Operaţia este de natura determinării rezultatului
financiar.
Etapa 2. Operaţia determină două tipuri de influenţe asupra
bilanţului:
a) permutativă de Pasiv pentru venituri;
b) modificatoare în sensul scăderii pentru cheltuieli.
Etapa 3. Operaţia produce modificări asupra mai multor posturi
de Pasiv şi a mai multor posturi de Activ, respectiv a conturilor 121
“Profit şi pierdere”, a tuturor conturilor de venituri care au sold şi a
tuturor conturilor de cheltuieli care au sold.
Etapa 4. Contul 121 “Profit şi pierdere”, cont bifuncţional,
înregistrează o creştere cu totalitatea veniturilor realizate, deci se va
credita cu rulajele creditoare ale conturilor de venituri şi o scădere cu
BAZELE CONTABILITĂŢII 215

totalitatea cheltuielilor realizate, deci se va debita cu rulajele debitoare


ale conturilor de cheltuieli.
Etapa 5. Formula contabilă este:

x
(9) 18.500.000 % = 121 18.500.000
14.000.000 711
3.000 000 701
1.500.000 706
x
(10) 13.000.000 121 = % 13.000.000
600 5.000.000
641 4.000.000
626 1.000.000
681 3.000.000
x

Rezultatul financiar este reflectat în contul 121 “Profit şi


pierdere” care prezintă următoarea situaţie:

D 121 C
(10) 13.000.000 (9) 18.500.000
RD 13.000.000 RC 18.500.000
TSD 13.000.000 TSC 18.500.000
SFC 5.500.000

Soldul creditor al contului 121 “Profit şi pierdere” reflectă


profitul brut (impozabil) obţinut.
Operaţia 9.
Etapa 1. Operaţia este de natura stabilirii obligaţiei unităţii
patrimoniale faţă de bugetul statului pentru impozitul pe profit datorat.
Etapa 2. Operaţia este modificatoare în sensul creşterii:
A+x=P+x
Etapa 3. Operaţia produce modificări asupra unui post bilanţier
de Activ şi a unui post bilanţier de Pasiv, respectiv a conturilor 691
“Cheltuieli cu impozitul pe profit” şi 441 “Impozit pe profit”.
Etapa 4. Contul 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit”, cont de
Activ, înregistrează o creştere, deci se va debita şi contul 441 “Impozit
pe profit”, cont de Pasiv, înregistrează o creştere, deci se va credita cu
impozitul pe profit datorat adică 5.500.000 lei x 25 % = 1.375.000 lei.
216 BAZELE CONTABILITĂŢII

Etapa 5. Formula contabilă este:


x
(11) 1.375.000 691 = 441 1.375.000
x
După înregistrarea impozitului pe profit se închide contul 691
“Cheltuieli cu impozitul pe profit” prin contul 121 “Profit şi pierdere”.

Formula contabilă este:


x
(12) 1.375.000 121 = 691 1.375.000
x
În contul 121 “Profit şi pierdere” soldul va fi 4.125.000 lei
(5.500.000 lei – 1.375.000 lei) şi reprezintă profitul net obţinut.
Operaţia 10.
Etapa 1. Operaţia este de natura repartizării profitului net.
Etapa 2. Operaţia este modificatoare de creştere:
A+x=P+x
Etapa 3. Operaţia produce modificări asupra unui post din
Activul bilanţului şi a mai multor posturi din Pasivul bilanţului,
respectiv a conturilor 129 “Repartizarea profitului”, 106 “Rezerve”, 118
“Alte fonduri” şi 457 “Dividende de plată”.
Etapa 4. Contul 129 “Repartizarea profitului”, cont de Activ,
înregistrează o creştere, deci se va debita, contul 106 “Rezerve”, cont de
Pasiv, înregistrează o creştere deci se va credita, contul 118 “Alte
fonduri”, cont de Pasiv, înregistrează o creştere, deci se va credita şi
contul 457 “Dividende de plată”, cont de Pasiv, înregistrează o creştere,
deci se va credita.
Etapa 5. Formula contabilă este:
x
(13) 4.125.000 129 = % 4.125.000
105 206.250
118 1.856.250
457 2.062.500
x
Concomitent se închide contul de profit şi pierderi cu profitul
repartizat.
Etapa 1. Operaţia este de natura micşorării profitului net obţinut
cu profitul repartizat.
Etapa 2. Operaţia este modificatoare de scădere:
A–x=P–x
BAZELE CONTABILITĂŢII 217

Etapa 3. Operaţia determină modificarea unui post din Activul


bilanţului şi a unui post din Pasivul bilanţului, respectiv a conturilor 129
“Repartizarea profitului” şi 121 “Profit şi pierdere”.
Etapa 4. Contul 129 “Repartizarea profitului”, cont de Activ,
înregistrează o scădere, deci se va credita; contul 121 “Profit şi
pierdere”, cont de Pasiv, înregistrează o scădere deci se va debita.
Etapa 5. Formula contabilă este:

x
(14) 4.125.000 121 = 129 4.125.000
x

Situaţia în conturi este:

D 600 C D 300 C
(1) 5.000.000 (10) 5.000.000 Si 10.000.000 (1) 5.000.000
RD 5.000.000 RC 5.000.000 RD 0 RC 5.000.000
TSD 5.000.000 TSC 5.000.000 TSD 10.000.000 TSC5.000.000
SFD 5.000.000

D 641 C D 421 C
(2) 4.000.000 (10) 4.000.000 (2) 4.000.000
RD 4.000.000 RC 4.000.000 RD 0 RC 4.000.000
TSD 4.000.000 T SC 4.000.000 TSD 0 T SC 4.000.000
SFC 4.000.000

D 626 C D 401 C
(3) 1.000.000 (10) 1.000.000 (3) 1.000.000
RD 1.000.000 RC 1.000.000 RD 0 RC 1.000.000
TSD 1.000.000 TSC 1.000.000 TSD 0 T SC 1.000.000
SFC 1.000.000

D 681 C D 281 C
(4) 3.000.000 (10) 3.000.000 (4) 3.000.000
RD 3.000.000 RC 3.000.000 RD 0 RC 3.000.000
TSD 3.000.000 TSC 3.000.000 TSD 0 TSC 3.000.000
SFC 3.000.000

D 345 C D 711 C
(5) 17.000.000 (6) 3.000.000 (6) 3.000.000 (5) 17.000.000
RD 17.000.000 RC 3.000.000 (9) 14.000.000 .
TSD 17.000.000 TSC 3.000.000 RD 17.000.000 RC 17.000.000
SFD 14.000.000 TSD 17.000.000 TSC 17.000.000
218 BAZELE CONTABILITĂŢII

D 411 C D 701 C
(7) 3.570.000 (9) 3.000.000 (7) 3.000.000
(8) 1.785.000 RD 3.000.000 RC 3.000.000
RD 5.355.000 RC 0 TSD 3.000.000 TSC 3.000.000
TSD 5.355.000 TSC 0
SFD 5.355.000

D 706 C D 442.7 C
(9) 1.500.000 (8) 1.500.000 (7) 570.000
RD 1.500.000 RC 1.500.000 (8) 285.000
TSD 1.500.000 TSC 1.500.000 RD 0 RC 855.000
TSD 0 T SC 855.000
SFC 855.000

D 691 C D 441 C
(11) 1.375.000 (12) 1.375.000 (11) 1.375.000
RD 1.375.000 RC 1.375.000 RD 0 RC 1.375.000
TSD 1.375.000 TSC 1.375.000 TSD 0 TSC 1.375.000
SFC 1.375.000

D 129 C D 105 C
(13) 4.125.000 (14) 4.125.000 (13) 206.250
RD 4.125.000 RC 4.125.000 RD 0 RC 206.250
TSD 4.125.000 TSC 4.125.000 TSD 0 TSC 206.250
SFC 206.250

D 118 C D 457 C
(13) 1.856.250 (13) 2.062.500
RD 0 RC 1.856.250 RD 0 RC 2.062.500
TSD 0 TSC 1.856.250 TSD 0 TSC 2.062.500
SFC 1.856.250 SFC 2.062.500

D 212 C D 101 C
Si 40.000.000 Si 50.000.000
RD 0 RC 0 RD 0 RC 50.000.000
TSD 40.000.000 TSC 0 TSD 0 TSC 50.000.000
SFD 40.000.000 SFC 50.000.000

D 121 C
(10)13.000.000 (9) 18.500.000
(9) 1.375.000
(14) 4.125.000 .
RD 18.500.000 RC 18.500.000
TSD 18.500.000 TSC 18.500.000
BAZELE CONTABILITĂŢII 219

Pentru a verifica exactitatea înregistrărilor contabile comparăm


suma soldurilor debitoare a conturilor (Activul bilanţului) cu suma
soldurilor creditoare a conturilor (Pasivul bilanţului). Cele două sume
trebuie să fie egale.

∑SFD = 5.000.000 + ∑SFC = 4.000.000 +


14.000.000 1.000.000
5.355.000 3.000.000
40.000.000 855.000
64.355.000 1.375.000
206.250
1.856.250
2.062.500
50.000.000
64.355.000
∑SFD = ∑SFC = 64.355.000
220 BAZELE CONTABILITĂŢII

Capitolul 8

INVENTARIEREA PATRIMONIULUI

8.1. Definirea, necesităţile şi funcţiile inventarierii

Sunt situaţii în care, între datele din evidenţa contabilă (situaţiile


din conturi) şi realitatea faptică, de pe teren, pot să apară diferenţe,
nepotriviri cantitative, calitative şi valorice. Acestea se datorează
acţiunii unor factori de ordin obiectiv sau subiectiv a căror cunoaştere
este necesară pentru a se putea lua măsurile care se impun în
reglementarea acestor diferenţe.
Dintre aceşti factori de influenţă amintim:
 pierderea în greutate a unor stocuri ca urmare a proprietăţilor
acestora fizico-chimice care determină evaporarea, uscarea,
deshidratarea;
 modul de gestionare a valorilor materiale şi băneşti;
 condiţiile de depozitare şi păstrare a stocurilor;
 starea aparatelor de măsură şi control;
 condiţiile de transport;
 greşeli de calcul a documentelor;
 erori de înregistrare în evidenţa contabilă;
 erori umane.
Toate acestea impun, şi în România legea obligă, la verificarea
periodică a realităţii faptice a stării patrimoniului în scopul cunoaşterii
exacte a elementelor patrimoniale pentru a avea o imagine corectă,
fidelă şi completă a patrimoniului unităţii.
Inventarierea reprezintă procedeul de stabilire faptică, pe teren,
cantitativ, valoric şi calitativ, la un moment dat, a existenţei elementelor
patrimoniale pe baza documentului numit inventar.
Inventarierea este în legătură de intercondiţionare şi cu celelalte
procedee ale metodei contabilităţii: documentarea, contul, balanţa de
verificare şi bilanţul contabil.
Unităţile patrimoniale au obligaţia de-a efectua inventarierea
patrimoniului în următoarele cazuri:
- la începutul activităţii pentru stabilirea şi evaluarea aportului în
natură;
BAZELE CONTABILITĂŢII 221

- în cursul desfăşurării activităţii cel puţin o dată pe an sau ori de


câte ori există suspiciuni în legătură cu integritatea
patrimoniului;
- în cazul lichidării;
- în cazul fuzionării;
- în cazul divizării.
Inventarierea este procedeul care stă la baza întocmirii unui
bilanţ real care să reflecte o imagine fidelă şi corectă a stării
patrimoniului.
În calitate de procedeu al metodei contabilităţii inventarierea
îndeplineşte mai multe funcţii şi anume:
1. funcţia de control a existenţei faptice a elementelor
patrimoniale în scopul determinării corecte a indicatorilor
economico-financiari şi a întocmirii unui bilanţ real. În acest
scop în inventariere se cuprind toate elementele patrimoniale
precum şi bunurile deţinute cu orice titlu aparţinând altor
persoane fizice şi juridice;
2. funcţia de asigurare a integrităţii patrimoniale prin
controlul gestiunilor de stocuri. În urma comparării
stocurilor faptice cu cele scriptice (din contabilitate) pot
rezulta plusuri sau minusuri pentru care se stabilesc cauzele,
vinovaţii şi modul de reflectare în evidenţa contabilă;
3. funcţia de stabilire la finele unui exerciţiu a valorii actuale
(de utilitate) a elementelor patrimoniale cât şi a modificărilor
produse în mărimea şi structura elementelor patrimoniale
determinate de creşterea sau deprecierea valorii contabile a
elementelor patrimoniale;
4. funcţia de calcul şi evidenţă a stocurilor, a consumurilor şi
vânzărilor.
În cazul unităţilor patrimoniale mici se foloseşte pentru evidenţa
stocurilor metoda inventarului intermitent în baza căruia în conturile de
stocuri se înregistrează stocurile iniţiale la începutul lunii şi stocurile
finale la sfârşitul lunii în urma inventarierii acestora. Prin diferenţă
rezultă consumurile în cursul lunii care se reflectă în conturile de
cheltuieli materiale (în cazul materiilor prime) şi producţia obţinută în
cursul lunii care se reflectă în veniturile din producţia stocată.
Formula sintetică a inventarului intermitent este:
Ieşiri de Stocuri iniţiale Intrări în cursul Stocuri
stocuri = (de la sfârşitul + perioadei (aprovi- − finale
(consumuri lunii precedente) zionări/producţie) (inventar)
vânzări)
222 BAZELE CONTABILITĂŢII

8.2. Tipuri de inventariere


Inventarierea este de mai multe feluri funcţie de modul de
abordare şi anume:
1. după obligativitatea realizării sunt:
- inventarieri periodice care se efectuează în fiecare unitate
patrimonială după reguli de planificare proprii, frecvenţa
efectuării fiind condiţionată de particularităţile fiecărei gestiuni
şi de viteza de mişcare a elementelor patrimoniale;
- inventarieri anuale care sunt obligatoriu de efectuat prin
dispoziţii legale, înainte de închiderea conturilor şi întocmirea
bilanţului anual, în toate unităţile patrimoniale. Lucrările de
inventariere anuală cuprind toate elementele patrimoniale de
natura stocurilor materiale, a valorilor băneşti, a creanţelor,
datoriilor etc. şi necesită un volum mare de muncă concentrat
într-o perioadă relativ scurtă de timp ceea ce determină
eşalonarea lucrărilor într-o perioadă anterioară şi valorificarea
rezultatelor pe baza stocurilor constatate prin inventar ţinând
seama de mişcările ulterioare înregistrate în evidenţa contabilă.
2. după sfera de cuprindere sunt:
- inventarieri generale care cuprind toate elementele patrimoniale.
De regulă inventarierile anuale sunt generale pentru a asigura
imaginea reală furnizată de bilanţ;
- inventarieri parţiale care cuprind numai anumite elemente
patrimoniale sau gestiuni din unitatea patrimonială. De regulă,
aceste inventarieri sunt cele periodice.
3. după modul de efectuare sunt:
- inventarieri complete care se realizează prin verificarea tuturor
bunurilor care formează un element patrimonial (toate
mijloacele fixe, toate obiectele de inventar, toţi clienţii) sau o
gestiune (toate bunurile din gestiune indiferent de conţinutul
economic: bani, mărfuri, mijloace fixe, obiecte de inventar);
- inventarieri prin sondaj care privesc doar anumite sortimente
sau anumite bunuri dintr-o gestiune. Aceste inventarieri pot
determina transformarea lor în complete dacă se constată
nereguli semnificative sau există numite dubii.
4. după cauzele care le determină sunt:
- inventarieri ordinare care au un caracter planificat şi se
desfăşoară după un plan prestabilit;
BAZELE CONTABILITĂŢII 223

- inventarieri inopinate care sunt generate de producerea unor


situaţii de excepţie, ca:
 predarea – primirea unei gestiuni;
 la solicitarea organelor de control;
 la modificarea preţurilor;
 în cazul divizării, comasării, desfiinţării unor
gestiuni;
 în cazul calamităţilor naturale;
 în cazul furturilor şi spargerilor;
 când există suspiciuni în legătură cu gestiunea.
5. după scopul efectuării sunt:
- inventarieri de constatare a existenţei faptice a elementelor
patrimoniale prin numărare, cântărire, măsurare etc.;
- inventarieri de determinare a valorii de utilitate a elementelor
patrimoniale prin stabilirea unor valori de piaţă a acestora.

8.3. Organizarea inventarierii

În conformitate cu Legea contabilităţii şi celelalte reglementări


legale în domeniu 36, răspunderea pentru modul de organizare şi
efectuare a inventarierii patrimoniului unităţilor patrimoniale (persoane
juridice şi persoane fizice care au calitatea de comerciant) revine
administratorului sau altei persoane responsabile cu administrarea
patrimoniului (conform statutului sau actelor de constituire).
Inventarierea se desfăşoară prin parcurgerea următoarelor etape:
1. pregătirea inventarierii;
2. realizarea propriu-zisă a inventarierii;
3. stabilirea şi valorificarea rezultatelor inventarierii.

8.3.1. Pregătirea inventarierii


Este etapa în care se asigură condiţiile necesare pentru buna
desfăşurare a inventarierii propriu-zise. În acest scop, se iau două
categorii de măsuri: de natură organizatorică şi contabilă.
Măsurile organizatorice privesc următoarele:
a) fixarea cu precizie a obiectului şi sferei de cuprindere a
inventarierii adică precizarea elementelor patrimoniale

36
Norme privind organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului aprobate prin
OMF nr. 2388/15.12.1995 şi HG 704/1993.
224 BAZELE CONTABILITĂŢII

(stocuri, bani, datorii, creanţe etc.) care vor fi supuse


inventarierii şi locurile de depozitare a acestora (toate
elementele de acelaşi tip sau doar anumite elemente sau
anumite gestiuni);
b) emiterea de către persoanele competente (administratori) a
dispoziţiei de inventariere prin care se precizează:
componenţa comisiei şi subcomisiilor de inventariere,
preşedintele comisiei, gestiunile supuse inventarierii, natura
elementelor patrimoniale care fac obiectul inventarierii, data
de începere, de terminare şi de valorificare a rezultatelor
inventarierii.
La începutul fiecărui an, conducătorul unităţii patrimoniale
emite o decizie scrisă prin care numeşte comisia centrală, la nivel de
unitate patrimonială, care răspunde de toate inventarierile care se
efectuează în cursul anului fiscal.
Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii şi
contabilii care ţin evidenţa gestiunilor sau bunurilor supuse
inventarierii.
c) crearea condiţiilor optime de lucru pentru comisia de
inventariere care se realizează prin următoarele măsuri:
 conducerea la zi a evidenţei tehnico-operative a gestiunii şi
confruntarea periodică cu evidenţa contabilă pentru punerea de
acord;
 asigurarea participării la lucrările de inventariere a întregii
comisii;
 asigurarea cu personal necesar pentru manipularea valorilor
materiale inventariate;
 asigurarea comisiei de inventariere cu personal de specialitate în
scopul identificării corecte a bunurilor supuse inventarierii
(calitate, preţ etc.);
 dotarea cu aparate de măsură şi control, rechizite şi formulare
necesare;
 dotarea cu tehnică de calcul şi materiale de sigilare necesare;
 dotarea gestiunilor cu sisteme de închidere duble.
d) luarea de către comisia de inventariere a următoarelor măsuri
organizatorice:
 închiderea şi sigilarea accesului în gestiune, în prezenţa
gestionarilor, ori de câte ori se întrerup lucrările şi se pleacă din
gestiune, indiferent de numărul de spaţii în care sunt depozitate
bunurile;
BAZELE CONTABILITĂŢII 225

 se cere gestionarului o declaraţie scrisă din care trebuie să


rezulte următoarele:
 dacă gestionează bunuri materiale şi în alte locuri
decât cele supuse inventarierii şi care anume sunt
acelea;
 dacă are în gestiune bunuri aparţinând terţilor cu sau
fără documente de provenienţă şi care sunt acelea;
 dacă are documente justificative privind gestiunea
care nu au fost operate în evidenţa tehnico-operativă
sau nu au fost predate la contabilitate şi care sunt
acelea;
 dacă are cunoştinţă de existenţa unor plusuri sau
minusuri;
 dacă are valori materiale nerecepţionate, care trebuie
expediate, primite sau eliberate pentru care s-au
operat documentele justificative;
 dacă deţine numerar şi care este acesta;
 se vizează ultimele documente de intrare şi ieşire din gestiune
întocmite înaintea începerii inventarierii;
 se barează şi se semnează ultima operaţie din fişele de magazie;
 se sistează operaţiile de intrare şi ieşire din gestiune iar dacă
acestea se efectuează pe documente se face menţiunea “intrat
sau ieşit în timpul inventarierii”;
 se identifică toate locurile de păstrare a bunurilor care aparţin
gestiunii inventariate;
 se verifică dacă aparatele de măsură şi control sunt în bună stare
de funcţionare;
 la unităţile cu amănuntul gestionarul va întocmi ultimul raport
de gestiune în care se cuprind valoarea ultimelor documente de
intrare şi ieşire a mărfurilor şi ambalajelor şi numerarul depus la
caserie;
 se grupează bunurile supuse inventarierii pe sortimente şi
categorii de preţuri separându-se cele degradate, deteriorate,
primite în custodie sau spre păstrare.
Măsurile de natură contabilă cuprind:
a) înregistrarea la zi a tuturor operaţiunilor economice în
contabilitate şi în evidenţa operativă condusă în gestiune;
b) verificarea corectitudinii şi exactităţii înregistrării în conturi
a operaţiilor economice prin compararea informaţiilor din
contabilitate cu cele din evidenţa tehnico-operativă (fişe de
magazie, rapoarte de gestiune, registrul de casă etc.);
226 BAZELE CONTABILITĂŢII

c) întocmirea balanţelor de verificare sintetice şi analitice.

8.3.2. Realizarea propriu-zisă a inventarierii

În această etapă se desfăşoară practic cel mai mare volum de


muncă al comisiei de inventariere care depinde de mărimea gestiunii
supuse inventarierii şi de diversitatea elementelor patrimoniale
gestionate. Activitatea presupune constatarea, identificarea şi evaluarea
elementelor patrimoniale.
Constatarea se face prin stabilirea directă şi concretă a existenţei
şi mărimii elementelor patrimoniale prin cântărire, măsurare, numărare
sau calcule tehnice. Bunurile aflate în ambalaje originale şi intacte se
despachetează şi se verifică prin sondaj. Bunurile de volum şi masă
mare se constată prin calcule tehnice (silozuri de cereale, ciment în vrac,
combustibili lichizi şi solizi).
Existenţa unor elemente patrimoniale nu se poate stabili direct
prin inventarieri fizice şi atunci constatarea lor se face pe baza datelor
din contabilitate. Acest procedeu se aplică pentru următoarele elemente
patrimoniale:
 bunuri aparţinând unităţii patrimoniale dar care au fost date cu
chirie;
 bunuri lăsate în păstrarea terţilor;
 produse expediate terţilor şi refuzate, rămase în păstrarea lor;
 disponibilităţile băneşti în conturile bancare reflectate în extrase
de cont bancare;
 creanţele şi obligaţiile unităţii faţă de terţi confirmate în extrase
de cont semnate de aceştia şi confruntate cu evidenţa contabilă
analitică;
 disponibilităţile băneşti din caserie se constată prin confruntarea
soldurilor din registrul de casă cu soldul din contabilitate.
Bunurile constatate astfel se trec în documentul numit “lista de
inventar” (anexa 13) care se întocmeşte pe locuri de gestionare şi pe
gestionari, pe categorii de elemente patrimoniale (corespunzătoare
calitativ, deteriorate, neutilizate, degradate, fără desfacere) şi pe
obligaţii şi creanţe certe, incerte şi în litigiu.
De asemenea se întocmesc liste separate pentru bunurile proprii
aflate la terţi (prelucrare, chirie, reparare) cât şi pentru cele aflate în
gestiune dar care aparţin terţilor.
Aceste liste se semnează fiecare de către membrii comisiei şi
gestionari, se datează iar pe ultima filă gestionarul face menţiunea
BAZELE CONTABILITĂŢII 227

“bunurile au fost inventariate în prezenţa mea, corect stabilite, se află în


păstrarea şi răspunderea mea, nu am bunuri neinventariate sau trecute în
plus pe liste”. De asemenea mai poate face şi alte menţiuni în legătură
cu modul de desfăşurare a inventarierii.
Spaţiile libere din listele de inventariere se barează iar dacă se
fac corecturi în liste, acestea se confirmă cu semnături de persoanele
care semnează listele.
Evaluarea elementelor patrimoniale inventariate se face la
valoarea de intrare în patrimoniu care este valoarea contabilă şi care se
verifică pe baza documentelor justificative de intrare şi ieşire din
patrimoniu.
În scopul realizării unei imagini reale a patrimoniului evaluarea
elementelor ptrimoniale la inventariere se face astfel:
1. bunurile de natura imobilizărilor şi stocurilor se evaluează la
valoarea contabilă (de inventar), adică la preţurile cu care au
fost înregistrate în evidenţa contabilă la intrarea în
patrimoniu;
2. bunurile depreciate se evaluează la valoarea de utilitate
stabilită în funcţie de valoarea acestui bun pe piaţă şi de
utilitatea lui pentru unitatea patrimonială.
În cazul acestei evaluări există două situaţii posibile:
a) Vi  Vc unde: Vi = valoarea de inventar sau utilitate
Vc = valoarea contabilă sau de intrare
b) Vi < Vc
În cazul Vi  Vc în listele de inventar se înscrie valoarea de
intrare sau contabilă.
În cazul Vi < Vc în listele de inventar se înscrie valoarea de
inventar sau de utilitate.
3) creanţele şi datoriile certe se evaluează la valoarea lor
nominală;
4) creanţele şi datoriile incerte sau în litigiu se evaluează la
valoarea de utilitate stabilită funcţie de speranţa de-a încasa
şi riscul de-a plăti;
5) creanţele, datoriile şi numerarul în devize se evaluează la
cursul de referinţă al B. N. R. în vigoare din ultima zi a
exerciţiului;
6) titlurile imobilizate se evaluează la valoarea de utilitate;
7) titlurile de plasament se evaluează la cursul mediu al ultimei
luni din exerciţiul financiar sau la valoarea sperată de
negociere.
228 BAZELE CONTABILITĂŢII

8.3.3. Stabilirea şi valorificarea rezultatelor


inventarierii

Rezultatele inventarierii se consemnează într-un proces verbal


de inventariere (anexa 14) care cuprinde:
 perioada desfăşurării inventarierii;
 data precedentei inventarieri;
 gestiunile inventariate şi conţinutul lor;
 persoanele care au participat la inventariere;
 plusurile sau minusurile constatate prin compararea situaţiei din
evidenţa contabilă cu situaţia constatată prin centralizarea
listelor de inventar;
 compensările efectuate între elementele patrimoniale între care
se permite compensarea plusului cu minusul;
 bunurile constatate ca depreciate;
 vinovaţii de situaţiile create;
 creanţele sau datoriile incerte sau în litigiu;
 explicaţii scrise de la persoanele responsabile pentru degradări,
lipsuri, plusuri de bunuri;
 situaţiile contabile din care rezultă soldurile scriptice şi mişcările
elementelor patrimoniale între inventarul precedent şi cel
încheiat şi supus valorificării;
 semnăturile comisiei de inventariere şi ale gestionarilor pentru
luarea la cunoştinţă.
În urma stabilirii rezultatelor inventarierii evidenţa contabilă
trebuie corectată în conformitate cu realitatea faptică, în sensul
efectuării de înregistrări în contabilitate care să rectifice (corecteze) în
plus sau în minus datele din contabilitate cu plusurile sau minusurile
constatate, adică are loc procesul de valorificare (regularizare) a
rezultatelor inventarierii.
În urma inventarierii se nasc trei situaţii posibile:
1. egalitate între situaţia faptică şi cea scriptică;
2. situaţia faptică > situaţia scriptică, deci se constată plus la
inventar;
3. situaţia faptică < situaţia scriptică, deci se constată minus la
inventar.
Plusurile constatate la inventariere se înregistrează ca orice
intrare de bunuri economice prin diminuarea cheltuielilor de exploatare
sau creşterea veniturilor.
Minusurile constatate la inventariere sunt de două feluri:
BAZELE CONTABILITĂŢII 229

a) lipsuri imputabile care pot proveni din neglijenţă, sustrageri,


gestiune incorectă şi valoarea acestora se recuperează de la
persoanele vinovate la preţul de piaţă al bunului din momentul
producerii sau constatării pagubei;
b) lipsuri neimputabile care se produc ca urmare a manipulării,
depozitării, condiţiilor naturale, caracteristicilor tehnice a
bunurilor şi calamităţilor naturale.
Înregistrarea în contabilitate a lipsurilor se face astfel:
a) lipsuri imputabile ca o ieşire de bunuri economice prin
crearea dreptului de creanţă asupra persoanelor vinovate;
b) lipsuri neimputabile ca o ieşire de bunuri economice prin
mărirea cheltuielilor exerciţiului.
La sfârşitul anului, pe baza inventarelor efectuate şi a proceselor
verbale de inventariere se întocmeşte “registrul-inventar” (anexa 15),
document obligatoriu pentru fiecare unitate patrimonială servind ca
probă în instanţă.

8.4. Studiu de caz nr. 11 privind inventarierea

Cu ocazia inventarierii generale a patrimoniului, la sfârşitul


anului 2000 s-au constatat următoarele diferenţe consemnate în
procesele verbale de inventariere:
1. plus de materii prime în valoare de 750.000 lei;
2. minus de materii prime care se încadrează în normele legale
de perisabilităţi în valoare de 1.500.000 lei;
3. minus de obiecte de inventar în valoare de 2.000.000 lei care
se impută gestionarului vinovat;
4. lipsuri de mărfuri care se încadrează în perisabilităţile legale
în valoare de 3.000.000 lei;
5. plus la produse finite în valoare de 3.500.000 lei;
6. plusuri de mijloace fixe în valoare de 7.000.000 lei;
7. plus la numerarul din caserie 500.000 lei;
8. plus de mărfuri în valoare de 1.000.000 lei;
9. creanţe neîncasate de la clienţi mai vechi de 3 ani, în valoare
de 500.000 lei;
10. datorii cu termenul de exigibilitate depăşit în valoare de
1.000.000 lei.
Să se efectueze înregistrările în evidenţa contabilă a diferenţelor
constatate la inventariere.
Formulele contabile sunt:
230 BAZELE CONTABILITĂŢII

Operaţia 1.
x
(1) 750.000 300 = 600 750.000
x

sau
x
(2) % = 401
750.000 300
750.000 600
x

formulă folosită pentru a nu denatura rulajul contului 600 “Cheltuieli cu


mariile prime”.

Operaţia 2.
x
(1) 1.500.000 600 = 300 1.500.000
x

Operaţia 3.
x
(1) 2.000.000 322 = 321 2.000.000
x
(2) 2.000.000 461/”x”= 758 2.000.000
x

Operaţia 4.
x
(1) 3.000.000 607 = 371 3.000.000
x

Operaţia 5.
x
(1) 3.500.000 345 = 711 3.500.000
x

Operaţia 6.
x
(1) 7.000.000 212 = 131 7.000.000
x
BAZELE CONTABILITĂŢII 231

Operaţia 7.
x
(1) 500.000 531 = 758 500.000
x

Operaţia 8.
x
(1) 1.000.000 371 = 607 1.000.000
x
sau
x
(2) % = 401
1.000.000 371
1.000.000 607
x

Operaţia 9.
x
(1) 500.000 416 = 411 500.000
x

Operaţia 10.
x
(1) 1.000.000 401 = 758 1.000.000
x
232 BAZELE CONTABILITĂŢII

Capitolul 9

BALANŢA DE VERIFICARE

9.1. Definirea, conţinutul şi funcţiile balanţei de


verificare

În unitatea patrimonială se desfăşoară zilnic o mulţime de


operaţii economice şi financiare care asigură îndeplinirea obiectului de
activitate al unităţii şi realizarea scopului acestuia adică obţinerea de
profit. Aceste operaţii determină modificarea permanentă a mărimii şi
structurii elementelor patrimoniale reflectate în activul şi pasivul
bilanţului. S-a văzut că pentru reflectarea stării şi modificărilor într-o
perioadă de timp a elementelor patrimoniale contabilitatea foloseşte un
procedeu specific: contul. Dar necesităţile decizionale ale unităţilor
patrimoniale impun generalizarea şi reliefarea într-o imagine de
ansamblu a activităţii desfăşurate într-o perioadă de timp. De asemenea
se impune şi necesitatea verificării exactităţii şi corectitudinii
înregistrării în conturi a operaţiilor economico-financiare pentru
reflectarea reală şi completă a stării patrimoniului în bilanţul contabil.
Aceste necesităţi au impus utilizarea unui alt procedeu specific
metodei contabilităţii şi anume balanţa de verificare contabilă.
Balanţa de verificare este un procedeu specific al metodei
contabilităţii care asigură gruparea şi centralizarea datelor din conturi,
verificarea exactităţii înregistrărilor în conturi, legătura dintre
conturile sintetice şi cele analitice, legătura dintre conturi şi bilanţ şi
furnizarea de informaţii sintetice necesare deciziei manageriale în
cursul exerciţiului financiar.
Formal, balanţa de verificare se prezintă ca o situaţie tabelară
care cuprinde toate conturile sintetice folosite de unitatea patrimonială,
fiecărui cont fiindu-i ataşate soldul iniţial, rulajele perioadei, total sume
şi soldul final al fiecărei luni pentru care se întocmeşte balanţa de
verificare. Întocmirea lunară a balanţei de verificare este o obligaţie
legală a unităţii patrimoniale stabilită de Legea contabilităţii nr.
82/1991, art. 22.
Din definiţia balanţei de verificare rezultă următoarele funcţii ale
acesteia:
BAZELE CONTABILITĂŢII 233

1. Funcţia de control a corectitudinii şi exactităţii


înregistrărilor în conturi

Cu ocazia contării documentelor, a efectuării înregistrărilor din


documentele contabile în registrele contabile, a diferitelor calcule făcute
în conturi sau în cazul formulelor contabile complexe, a stabilirii
rulajelor, totalului sumelor şi soldurilor finale în conturi se pot strecura
greşeli care se reflectă în inexistenţa corelaţiilor şi egalităţilor din
balanţa de verificare. În această situaţie erorile trebuie căutate şi
corectate.
În balanţa de verificare se preia din bilanţul final soldul iniţial
pentru perioada curentă. Din conturi se preiau rulajele debitoare şi
creditoare, total sume debitoare şi creditoare şi soldurile finale debitoare
şi creditoare. Verificarea exactităţii înregistrărilor în conturi şi a
egalităţii bilanţiere se reflectă prin cele trei serii de egalităţi ale balanţei:
a) suma soldurilor iniţiale debitoare (∑SiD) = suma soldurilor
iniţiale creditoare (∑SiC) = TOTAL ACTIV din bilanţul final
= TOTAL PASIV din bilanţul final;
b) suma rulajelor debitoare (∑RD) = suma rulajelor creditoare
(∑RC);
c) suma soldurilor finale debitoare (∑SfD) = suma soldurilor
finale creditoare (∑SfC).
Dacă aceste egalităţi nu se verifică înseamnă că s-au produs erori
în contabilitate şi acestea trebuie găsite şi corectate.
În prezent, prin utilizarea tehnicii de calcul posibilitatea
producerii anumitor erori s-a diminuat foarte mult, această funcţie
pierzându-şi treptat din importanţă.

2. Funcţia de legătură între conturile sintetice şi bilanţ

Balanţa de verificare cuprinde toate conturile utilizate în


contabilitatea unităţii patrimoniale. La începutul anului financiar,
posturile bilanţiere reprezentând soldul final al conturilor la sfârşitul
perioadei precedente (31 decembrie) sunt preluate în conturi ca solduri
iniţiale şi, implicit, în balanţa de verificare ca o primă serie de egalităţi
(∑SiD = ∑SiC). La sfârşitul perioadei, soldurile finale din conturile
sintetice care formează a patra serie de egalităţi în balanţa de verificare
(∑SfD = ∑SfC) sunt transpuse în bilanţul cotabil, prelucrate şi grupate
conform cerinţelor de întocmire ale bilanţului.
234 BAZELE CONTABILITĂŢII

Schemetic această funcţie este reprezentată astfel:


CONTURI BALANŢA DE BILANŢ
SINTETICE VERIFICARE la 31 decembrie
DEBIT CREDIT TOTAL TOTAL ACTIV PASIV
SOLDURI SOLDURI
DEBITOARE CREDITOARE
Sold Sold Post
iniţial iniţial bilanţier
Sold Sold Post
iniţial iniţial bilanţier
Sold Sold Post
final final bilanţier
Sold Sold Post
final final bilanţier

∑SiD ∑SfD ∑SiC ∑Sfc ∑SiD ∑SfD ∑SiC ∑SfC Total Total
ACTIV PASIV

3. Funcţia de legătură dintre conturile sintetice şi conturile


analitice

Balanţele de verificare se întocmesc pentru conturile analitice şi


pentru conturile sintetice. Astfel se poate verifica concordanţa dintre
fiecare cont sintetic şi conturile analitice în care este dezvoltat, respectiv
se verifică corectitudinea înregistrării în conturile analitice
dezvoltătoare ale fiecărui cont sintetic a datelor înregistrate în
contabilitate.

4. Funcţia de grupare şi centralizare a datelor din conturi

Cuprinzând toate conturile sintetice şi analitice folosite într-o


perioadă cât şi toate datele înregistrate în acestea, balanţa de verificare
oferă informaţii despre mărimea şi structura patrimoniului la un moment
dat, rezultatele economico-financiare obţinute cât şi despre evoluţia
situaţiei patrimoniului şi rezultatelor într-o perioadă de timp. Astfel se
pot obţine informaţii referitoare la calitatea şi eficienţa deciziilor
manageriale.

5. Funcţia de analiză a activităţii economico-financiare

Asigurând compararea la un moment dat a datelor din conturi la


începutul perioadei cu cele de la sfârşitul perioadei, balanţa de verificare
BAZELE CONTABILITĂŢII 235

poate reprezenta şi un eficace instrument de analiză în detaliu a


eficienţei activităţii economico-financiare în decursul anului, între două
bilanţuri contabile. Cu ajutorul datelor furnizate de balanţa de verificare
se pot calcula indicatorii economico-financiari de apreciere a stării
patrimoniului şi de diagnostic economico-financiar a activităţii unităţii
patrimoniale.

9.2. Tipuri de balanţe de verificare


Balanţele de verificare sunt de mai multe feluri funcţie de
criteriile de apreciere, şi anume:
1. după felul conturilor pe care le conţin sunt:
a) balanţe de verificare ale conturilor sintetice care cuprind
toate conturile sintetice şi se întocmesc pe baza datelor
preluate din aceste conturi;
b) balanţe de verificare ale conturilor analitice care se
întocmesc pentru fiecare cont sintetic care are dezvoltare
analitică. Aceste balanţe se întocmesc înaintea balanţei
conturilor sintetice şi au rolul de-a verifica corespondenţa
dintre contul sintetic şi conturile sale analitice. Numărul
balanţelor de verificare ale conturilor analitice depinde de
numărul conturilor sintetice cu dezvoltare analitică.
2. după numărul seriilor de egalităţi conţinute sunt:
a) balanţa de verificare cu o singură serie de egalităţi
Aceasta poate avea două variante ale conţinutului: fie balanţă a
soldurilor finale, fie a totalului sumelor debitoare şi creditoare..
Sintetic, egalităţile acestei balanţe se pot exprima astfel:
 Totalul soldurilor finale = Totalul soldurilor finale
debitoare creditoare
(∑SfD) (∑SfC)
sau
 Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare
(∑TSD) (∑TSC)

b) balanţa de verificare cu două serii de egalităţi


Această balanţă rezultă din combinarea balanţei soldurilor finale
cu balanţa sumelor şi cuprinde patru coloane care grupează două serii de
egalităţi: două coloane pentru soldurile finale debitoare şi creditoare şi
două coloane pentru totalul sumelor debitoare şi creditoare.
Sintetic, egalităţile acestui tip de balanţă sunt:
236 BAZELE CONTABILITĂŢII

 Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare


(∑TSD) (∑TSC)
şi
 Totalul soldurilor finale = Totalul soldurilor finale
debitoare creditoare
(∑SfD) (∑SfC)
c) balanţa de verificare cu trei serii de egalităţi
Această balanţă se obţine prin separarea soldurilor iniţiale şi a
rulajelor perioadei şi se întocmeşte sub două forme grafice:
1) balanţa tabelară care cuprinde 6 (şase) coloane grupate pe
trei serii de egalităţi, şi anume:
 Totalul soldurilor iniţiale = Totalul soldurilor iniţiale
debitoare creditoare
(∑SiD) (∑SiC)
 Totalul rulajelor debitoare = Totalul rulajelor creditoare
(∑RD) (∑RC)
 Totalul soldurilor finale = Totalul soldurilor finale
debitoare creditoare
(∑SfD) (∑SfC)
Cu această balanţă se poate verifica şi egalitatea dintre totalul
rulajelor din balanţa de verificare şi totalul rulajelor din evidenţa
cronologică, luate din Registrul Jurnal.
2) balanţa de verificare şah care permite redarea şi a
corespondenţei conturilor în care s-au înregistrat operaţiile
economice funcţie de conţinutul economic al acestora.
Ea se întocmeşte după principiul matriceal şi are forma unei
table de şah care are rânduri şi coloane la întretăierea cărora se obţin
egalităţile. Rulajele perioadei se înscriu pe conturi corespondente
furnizând astfel informaţii despre natura operaţiilor efectuate în
perioadă.
d) balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi
Aceasta se mai numeşte şi balanţa de rulaje lunare cu solduri
iniţiale fiind o combinare a balanţei de sume şi solduri cu balanţa de
solduri iniţiale şi rulaje. Ea se întocmeşte în două variante funcţie de
momentul întocmirii dar nu este o regulă aplicată ferm.
Varianta 1: de regulă această formă este utilizată în luna
ianuarie când se preiau soldurile din anul precedent. Această variantă
conţine următoarele patru serii de egalităţi:
 Totalul soldurilor iniţiale = Totalul soldurilor iniţiale
debitoare creditoare
(∑SiD) (∑SiC)
BAZELE CONTABILITĂŢII 237

 Totalul rulajelor debitoare = Totalul rulajelor creditoare


cumulate cumulate
(∑RDc) (∑RCc)
 Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare
(∑TSD) (∑TSC)
 Totalul soldurilor finale = Totalul soldurilor finale
debitoare creditoare
(∑SfD) (∑SfC)

Între cele patru serii de egalităţi există relaţia:

∑SiD + ∑RDc = ∑TSD


∑SiC + ∑RCc = ∑TSC

Varianta 2: se utilizează, mai ales, la sfârşitul celorlalte luni ale


anului (februarie - decembrie). Această variantă conţine următoarele
patru serii de egalităţi:
 Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare
precedente precedente
(∑TSDp) (∑TSCp)
 Totalul rulajelor debitoare = Totalul rulajelor creditoare
curente (lunare) curente (lunare)
(∑RDl) (∑RCl)
 Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare
(∑TSD) (∑TSC)
 Totalul soldurilor finale = Totalul soldurilor finale
debitoare creditoare
(∑SfD) (∑SfC)

Între cele patru serii de egalităţi există relaţia:

∑TSDp + ∑RDl = ∑TSD


∑TSCp + ∑RCl = ∑TSC
238 BAZELE CONTABILITĂŢII

9.3. Realizarea balanţei de verificare


Balanţa de verificare este o lucrare cu caracter periodic care se
întocmeşte obligatoriu lunar şi ori de câte ori este necesar pentru
verificarea exactităţii înregistrărilor în conturi.
În realizarea ei se parcurg următorii paşi:
- se înregistrează toate documentele din perioadă prin indicarea
formulei contabile;
- se trec toate operaţiunile în registrul jurnal (evidenţă
cronologică);
- se trec toate operaţiunile din registrul jurnal în registrul Cartea
mare (evidenţa sistematică);
- se fac calculele în conturi: se totalizează rulajele, totalul sumelor
şi soldurilor finale;
- se transpun datele din conturi în balanţa de verificare respectând
conţinutul seriilor de egalităţi;
- se adună sumele fiecărei coloane;
- se verifică egalitatea din fiecare serie de coloane;
- se verifică relaţiile dintre seriile de coloane;
- dacă există neconcordanţe se identifică erorile, se corectează şi
se parcurg din nou aceleaşi faze de mai sus până la obţinerea
egalităţilor cerute.

9.4. Erori de înregistrare contabilă identificabile cu


ajutorul balanţei de verificare
În exercitarea funcţiei de control a corectitudinii şi exactităţii
înregistrării în conturi a operaţiilor economice, balanţa de verificare
serveşte la depistarea unor erori de înregistrare contabilă şi care
afectează egalităţile şi corelaţiile ce trebuie să existe între coloanele şi
seriile de egalităţi ale acesteia.
Există două categorii de erori de înregistrare contabilă funcţie de
posibilităţile de identificare cu ajutorul balanţei de verificare, şi anume:

1. erori de înregistrare contabilă care determină lipsa


egalităţii valorice între coloanele balanţei de verificare;
Aceste erori sunt identificabile şi se înlătură în ordinea
cronologică inversă celei în care s-au desfăşurat operaţiunile din
care au putut să apară, şi anume:
BAZELE CONTABILITĂŢII 239

1.1. erori la întocmirea balanţei de verificare care pot apare în


următoarele situaţii:
 adunarea coloanelor balanţei de verificare;
 transcrierea eronată a sumelor din conturi în balanţa de
verificare;
 transcrierea eronată a unor sume în alte coloane ale balanţei
decât cele corespunzătoare contului;
 inversări de cifre la adunare.
Aceste erori se identifică verificând datele din balanţă cu cele din
conturi, respectiv prin repetarea adunărilor în coloane.
1.2. erori la efectuarea calculelor în conturi care pot să apară la
stabilirea în conturi a rulajelor, totalului sumelor şi
soldurilor finale prin adunări şi scăderi eronate sau prin
inversări de cifre;
1.3. erori la înregistrarea formulelor contabile în evidenţa
sistematică care pot să apară prin transcrierea greşită a unei
sume, prin trecerea eronată într-o altă parte a contului (debit
sau credit) decât cea corectă sau prin trecerea într-un alt
cont decât cel corect;
1.4. erori la întocmirea formulelor contabile prin contarea
documentelor justificative care pot să apară prin trecerea
greşită a unui cont pe partea de debit sau credit, prin
omiterea trecerii sumei într-unul dintre conturi (numai debit
sau numai credit), prin greşirea sumei într-unul dintre
conturi, prin inversarea cifrelor etc.
Aceste tipuri de erori (1.2. – 1.4.) se identifică prin punctarea
registrelor, a registrelor cu documentele justificative şi prin refacerea
calculelor în conturi. Căutarea acestor tipuri de greşeli este laborioasă şi
presupune efort. În prezent, prin folosirea tehnicii de calcul acest tip de
erori este eliminat.

2. erori de înregistrare contabilă de fond


Aceste erori se identifică prin depistarea unor necorelaţii şi
inegalităţi valorice între balanţa de verificare a conturilor analitice şi
contul sintetic corespunzător, dar care nu influenţează egalităţile
balanţei de verificare sintetice.
Principalele astfel de erori sunt:
2.1. neînregistrarea unor operaţii economice în contabilitate
datorită omisiunii. Aceste erori se identifică prin analiza
logică a corelaţiilor din cadrul balanţei şi se sesizează ca
urmare a existenţei unor solduri nespecifice (creditoare la
240 BAZELE CONTABILITĂŢII

conturi de Activ sau debitoare la conturi de Pasiv) sau la


reclamaţiile terţilor (sume neplătite datorită neconstituirii
obligaţiei de plată);
2.2. erorile prin compensaţie care se produc, de regulă printr-o
dublă greşeală ca urmare a transcrierii eronate a unor sume
dintr-un registru în altul. Astfel, se trece o sumă în plus
într-o parte a unui cont sau a mai multor conturi şi
concomitent o altă sumă în minus, egală cu cea trecută în
plus, în aceeaşi parte a unui cont sau a altor conturi. Pe total
situaţia este corectă, egalitatea bilanţieră se păstrează dar
situaţia din conturi este eronată. Depistarea greşelii se face
datorită soldurilor nefireşti ale acestor conturi sau în urma
sesizărilor terţilor;
2.3. erorile de transcriere care apar ca urmare a trecerii eronate a
unor sume, din evidenţa cronologică în cea sistematică, în
debitul şi creditul altor conturi decât cele din formula
contabilă şi care nu corespund conţinutului economic al
operaţiei respective. Aceste erori nu determină inegalităţi şi
necorelaţii dar denaturează rezultatele privind mişcările şi
soldul conturilor implicate. Se sesizează prin existenţa unor
solduri nespecifice sau la intervenţia terţilor implicaţi în
operaţiunea economică;
2.4. erori de înregistrare în evidenţa cronologică care se produc
datorită următoarelor cauze:
- stabilirea eronată a conturilor corespondente;
- înregistrarea dublă a unor operaţii economice;
- inversarea conturilor corespondente;
- greşirea sumei.
Aceste erori determină solduri şi rulaje nespecifice.
Corectarea acestor tipuri de erori (2.1. – 2.4.) se face prin
refacerea operaţiunilor contabile (rescrierea formulei contabile, a sumei
corespunzătoare etc.).
BAZELE CONTABILITĂŢII 241

9.5. Studiu de caz nr. 12 privind balanţa de


verificare contabilă
La 31 decembrie 2000 SC “MODEL” SRL prezintă următorul
bilanţ.

Bilanţ
la 31 decembrie 2000
Activ Pasiv
Denumirea posturilor Suma Denumirea posturilor Suma
1 Mijloace fixe 15.000.000 1 Capital social 30.000.000
2 Materii prime 5.000.000 2 Credite bancare 5.000.000
3 Produse finite 1.000.000 pe termen scurt
4 Conturi la bănci 14.000.000 3 Furnizori 4.000.000
5 Casa 1.000.000 4 Creditori diverşi 1.000.000
6 Clienţi 4.000.000
Total Activ 40.000.000 Total Pasiv 40.000.000

În cursul lunii ianuarie 2001 au loc următoarele operaţiuni


economice:
1. Se cumpără materii prime în valoare de 10.000.000 lei cu
factura 112351/05.01.2001 de la furnizorul “X”, TVA 19 %;
2. Se dau în consum pe baza bonului de consum materii prime
în valoare de 5.000.000 lei;
3. Se obţin produse finite pe baza raportului de fabricaţie în
valoare de 10.000.000 lei;
4. Se înregistrează amortizarea calculată pentru luna ianuarie
2001 în valoare de 2.000.000 lei;
5. Se înregistrează statul de plată a salariilor în valoare de
15.000.000 lei; contribuţia firmei la fondul de asigurări
sociale 30 %; pentru fondul de şomaj 5 %, pentru asigurările
de sănătate 7 %. Reţinerile din salarii sunt: impozit:
3.500.000 lei, 5 % contribuţie pentru pensia suplimentară,
contribuţia personalului la fondul de şomaj 1 % şi contribuţia
la asigurările de sănătate 7 %. Se reţin din salariu rate şi
chirii 500.000 lei şi avansuri 7.000.000 lei;
6. Se cumpără mărfuri de la furnizorul “Z” cu factura nr.
111214/16.01.2001 în valoare de 10.000.000 lei, TVA 19 %,
adaos comercial 20 %;
7. Se încasează prin bancă 12.000.000 lei de la clienţi;
242 BAZELE CONTABILITĂŢII

8. Se ridică din bancă, cu CEC pentru ridicare de numerar suma


de 4.000.000 lei;
9. Se plăteşte chenzina a 2-a (restul de plată) în sumă de
2.050.000 lei;
10. Se plăteşte prin contul de la bancă C.A.S. datorat 4.500.000
lei, contribuţia firmei la fondul de şomaj în sumă de 750.000
lei, contribuţia persoanelor la fondul de şomaj în sumă de
150.000 lei, impozitul pe salarii în sumă de 3.500.000 lei
contribuţia la asigurările de sănătate 2.100.000 lei şi pensia
suplimentară a salariaţilor în sumă de 750.000 lei;
11. Se vând produse finite în valoare de 10.000.000 lei pe baza
facturii nr. 111416/18.01.2001, TVA 19 %;
12. Se plătesc din contul deschis la bancă 800.000 lei la
furnizorul “X”;
13. Se acordă un avans spre decontare salariatului A.B. în
valoare de 500.000 lei;
14. Se cumpără un mijloc fix de la furnizorul “Y” în valoare de
7.000.000 lei, TVA 19 %;
15. Se vând mărfuri pe bază de factură în valoare de 25.000.000
lei, TVA 19 %;
16. Se închid conturile de TVA;
17. Se închid conturile de venituri şi cheltuieli;
18. Se calculează şi înregistrează impozitul pe profit 25 % din
profitul brut contabil;
19. Se închide contul de cheltuieli privind impozitul pe profit;
20. Se repartizează profitul obţinut astfel: 50 % la fondul de
dezvoltare şi 50 % dividende.

Registrul Jurnal
Nr. Nr. Conturi
oper. for- Sume debitoare corespondente Sume creditoare
ec. mulei
1. 1. 11.900.000 % = 401 11.900.000
10.000.000 300
1.900.000 442.6
2. 2. 5.000.000 600 = 300 5.000.000
3. 3. 10.000.000 345 = 711 10.000.000
4. 4. 2.000.000 681 = 281 2.000.000
5. 5. 15.000.000 641 = 421 15.000.000
6. 4.500.000 645 = 4311 4.500.000
BAZELE CONTABILITĂŢII 243

Nr. Nr. Conturi


oper. for- Sume debitoare corespondente Sume creditoare
ec. mulei
7. 1.050.000 645 = 4311.1 1.050.000
8. 750.000 645 = 437.1 750.000
9. 12.950.000 421 = % 12.950.000
444 3.500.000
431.2 750.000
4311.2 1.050.000
437.2 150.000
427 500.000
425 7.000.000
6. 10. 11.900.000 % = 401 11.900.000
10.000.000 371
1.900.000 4426
11. 2.000.000 371 = 378 2.000.000
12. 278.350 371 = 442.8 278.350
7. 13. 12.000.000 512.1 = 411 12.000.000
8. 14. 4.000.000 531.1 = 512.1 4.000.000
9. 15. 2.050.000 421 = 531.1 2.050.000
10. 16. 11.750.000 % = 512.1 11.750.000
4.500.000 431.1
750.000 437.1
150.000 437.2
3.500.000 444
1.050.000 4311.1
1.050.000 4311.2
750.000 431.2
11. 17. 10.000.000 711 = 345 10.000.000
18. 11.900.000 411 = % 11.900.000
701 10.000.000
442.7 1.900.000
12. 19. 800.000 401 = 512.1 800.000
13. 20. 500.000 542 = 531.1 500.000
14. 21. 8.330.000 % = 401 8.330.000
7.000.000 212
1.330.000 442.6
15. 22. 29.750.000 411 = % 29.750.000
707 25.000.000
244 BAZELE CONTABILITĂŢII

Nr. Nr. Conturi


oper. for- Sume debitoare corespondente Sume creditoare
ec. mulei
442.7 4.750.000
16. 23. 5.130.000 442.7 = 442.6 5.130.000
24. 1.520.000 442.7 = 442.3 1.520.000
17. 25. 28.300.000 121 = % 28.300.000
600 5.000.000
681 2.000.000
641 15.000.000
645 6.300.000
26. 35.000.000 % = 121 35.000.000
10.000.000 701
25.000.000 707
18. 27. 1.675.000 691 = 441 1.675.000
19. 28. 1.675.000 121 = 691 1.675.000
20. 29. 5.025.000 129 = % 5.025.000
118 2.512.500
457 2.512.500
30. 5.025.000 121 = 129 5.025.000

Registrul CARTEA MARE

D 212 C D 300 C D 345 C


Si 15.000.000 Si 5.000.000 (2) 5.000.000 Si 1.000.000 (17) 10.000.000
(21) 7.000.000 (1) 10.000.000 (3) 10.000.000
RD 7.000.000 RC 0 RD 10.000.000 RC 5.000.000 RD 10.000.000 RC 10.000.000
TSD 22.000.000 TSC 0 TSD 15.000.000 TSC5.000.000 TSD 11.000.000 TSC 10.000.000
SFD 22.000.000 SFD 10.000.000 SFD 1.000.000

D 531.1 C D 411 C D 101 C


Si 1.000.000 (15) 2.050.000 Si 4.000.000 (13) 12.000.000 Si 30.000.000
(14) 4.000.000 (20) 500.000 (18) 11.900.000 RD 0 RC 0
RD 4.000.000 RC 2.550.000 (22) 29.750.000 TSD 0 TSC 30.000.000
TSD 5.000.000 TSC 2.550.000 RD 41.650.000 RC 12.000.000 SFC 30.000.000
SFD 2.450.000 TSD 45.650.000 TSC12.000.000
SFD 33.650.000

D 519 C D 401 C D 462 C


Si 5.000.000 (19) 800.000 Si 4.000.000 Si 1.000.000
RD 0 RC 0 (1) 11.900.000 RD 0 RC 0
TSD 0 TSC 5.000.000 (10) 11.900.000 TSD 0 TSC 1.000.000
SFC 5.000.000 (21) 8.330.000 SFC 1.000.000
RD 800.000 RC 32.130.000
TSD 800.000 TSC 36.130.000
SFC 35.330.000
BAZELE CONTABILITĂŢII 245
D 442.6 C D 600 C D 711 C
(1) 1.900.000 (23) 5.130.000 (2) 5.000.000 (25) 5.000.000 (17) 10.000.000 (3) 10.000.000
(10) 1.900.000 RD 5.000.000 RC 5.000.000 RD 10.000.000 RC 10.000.000
(21) 1.330.000 TSD 5.000.000 TSC 5.000.000 TSD 10.000.000 TSC 10.000.000
RD 5.130.000 RC 5.130.000
TSD 5.130.000 TSC 5.130.000

D 681 C D 281 C D 641 C


(4) 2.000.000 (25) 2.000.000 (4) 2.000.000 (17) 15.000.000 (25) 15.000.000
RD 2.000.000 RC 2.000.000 RD 0 RC 2.000.000 RD 15.000.000 RC 15.000.000
TSD 2.000.000 TSC 2.000.000 TSD 0 TSC 2.000.000 TSD 15.000.000 TSC 15.000.000
SfC 2.000.000

D 421 C D 645 C D 4311 C


(9) 12.950.000 (5) 15.000.000 (6) 4.500.000 (25) 6.300.000 (16) 4.500.000 (6) 4.500.000
(15) 2.050.000 (7) 1.050.000 RD 4.500.000 RC 4.500.000
RD 15.000.000 RC 15.000.000 (8) 750.000 TSD 4.500.000 TSC 4.500.000
TSD 15.000.000 TSC 15.000.000 RD 6.300.000 RC 6.300.000
TSD 6.300.000 TSC 6.300.000

D 4311.1 C D 437.1 C D 444 C


(16) 1.050.000 (7) 1.050.000 (16) 750.000 (8) 750.000 (16) 3.500.000 (9) 3.500.000
RD 1.050.000 RC 1.050.000 RD 750.000 RC 750.000 RD 3.500.000 RC 3.500.000
TSD 1.050.000 TSC 1.050.000 TSD 750.000 TSC 750.000 TSD 3.500.000 TSC 3.500.000

D 431.2 C D 4311.2 C D 437.2 C


(16) 750.000 (9) 750.000 (16) 1.050.000 (9) 1.050.000 (16) 150.000 (9) 150.000
RD 750.000 RC 750.000 RD 1.050.000 RC 1.050.000 RD 150.000 RC 150.000
TSD 750.000 TSC 750.000 TSD 1.050.000 TSC 1.050.000 TSD 150.000 TSC 150.000

D 427 C D 425 C D 371 C


(9) 500.000 (9) 7.000.000 (10) 10.000.000
RD 0 RC 500.000 RD 0 RC 7.000.000 (11) 2.000.000
TSD 0 TSC 500.000 TSD 0 TSC 7.000.000 (12) 278.350
SFC 500.000 SFC 7.000.000 RD 12.278.350 RC 0
TSD 12.278.350 TSC 0
SFD 12.278.350

D 378 C D 442.8 C D 512.1 C


(11) 2.000.000 (12) 278.350 Si 14.000.000 (14) 4.000.000
RD 0 RC 2.000.000 RD 0 RC 278.350 (13) 12.000.000 (16) 11.750.000
TSD 0 TSC 2.000.000 TSD 0 TSC 278.350 (19) 800.000
SFC 2.000.000 SFC 278.350 RD 12.000.000 RC 16.550.000
TSD 26.000.000 TSC 16.550.000
SFD 9.450.000

D 701 C D 442.7 C D 542 C


(26) 10.000.000 (18) 10.000.000 (23) 5.130.000 (18) 1.900.000 (20) 500.000
RD 10.000.000 RC 10.000.000 (24) 1.520.000 (22) 4.750.000 RD 500.000 RC 0
TSD 10.000.000 TSC 10.000.000 RD 6.650.000 RC 6.650.000 TSD 500.000 TSC 0
TSD 6.650.000 TSC 6.650.000 SFD 500.000
246 BAZELE CONTABILITĂŢII
D 707 C D 442.3 C D 121 C
(26) 25.000.000 (22) 25.000.000 (24) 1.520.000 (25) 28.300.000 (26) 35.000.000
RD 25.000.000 RC 25.000.000 RD 0 RC 1.520.000 (18) 1.675.000
TSD 25.000.000 TSC 25.000.000 TSD 0 TSC 1.520.000 (30) 5.025.000
SFC 1.520.000 RD 35.000.000 RC 35.000.000
TSD 35.000.000 TSC 35.000.000

D 691 C D 441 C
(27) 1.675.000 (28) 1.675.000 (27) 1.675.000
RD 1.675.000 RC 1.675.000 RD 0 RC 1.675.000
TSD 1.675.000 TSC 1.675.000 TSD 0 TSC 1.675.000
SFC 1.675.000

D 129 C D 118 C
(29) 5.025.000 (30) 5.025.000 (29) 2.512.500
RD 5.025.000 RC 5.025.000 RD 0 RC 2.512.500
TSD 5.025.000 TSC 5.025.000 TSD 0 TSC 2.512.500
SFC 2.512.500

D 457 C
(29) 2.512.000
RD 0 RC 2.512.000
TSD 0 TSC 2.512.000
SFC 2.512.000

Pe baza datelor din registrul Cartea Mare se întocmeşte balanţa


de verificare cu patru serii de egalităţi care trebuie să verifice
următoarele relaţii:
1. ∑SiD = ∑SiC = Activ = Pasiv din bilanţ la 31 decembrie 2000
2. ∑RD = ∑RC
3. ∑TSD = ∑TSC
4. ∑SfD = ∑SfC
5. ∑SiD + ∑RD = ∑TSD
6. ∑SiC + ∑RC = ∑TSC
BAZELE CONTABILITĂŢII 247

Balanţa de verificare la 31 ianuarie 2001

Simbol Denumirea conturilor Solduri iniţiale Rulaje luna curentă Total sume Solduri finale
cont Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
101 Capital social - 30.000.000 - - - 30.000.000 - 30.000.000
118 Alte fonduri - - - 2.512.500 - 2.512.500 - 2.512.500
121 Profit şi pierdere - - 35.000.000 35.000.000 35.000.000 35.000.000 - -
129 Repartizarea profitului - - 5.025.000 5.025.000 5.025.000 5.025.000 - -
212 Mijloace fixe 15.000.000 - 7.000.000 - 22.000.000 - 22.000.000 -
281 Amortizarea - - - 2.000.000 - 2.000.000 - 2.000.000
mijloacelor fixe
300 Materii prime 5.000.000 - 10.000.000 5.000.000 15.000.000 5.000.000 10.000.000 -
345 Produse finite 1.000.000 - 10.000.000 10.000.000 11.000.000 10.000.000 1.000.000 -
371 Mărfuri - - 12.278.350 - 12.278.350 - 12.278.350 -
378 Diferenţe de preţ la - - - 2.000.000 - 2.000.000 - 2.000.000
mărfuri
401 Furnizori - 4.000.000 800.000 32.130.000 800.000 36.130.000 - 35.330.000
411 Clienţi 4.000.000 - 41.650.000 12.000.000 45.650.000 12.000.000 33.650.000 -
421 Personal – remuneraţii - - 15.000.000 15.000.000 15.000.000 15.000.000 - -
datorate
425 Avansuri acordate - - - 7.000.000 - 7.000.000 - 7.000.000
personalului
427 Reţineri din - - - 500.000 - 500.000 - 500.000
remuneraţii datorate
terţilor
4311 Contribuţia unităţii la - - 4.500.000 4.500.000 4.500.000 4.500.000 - -
asigurările sociale
4311.1 Contribuţia unităţii la - - 1.050.000 1.050.000 1.050.000 1.050.000 - -
248 BAZELE CONTABILITĂŢII

Simbol Denumirea conturilor Solduri iniţiale Rulaje luna curentă Total sume Solduri finale
cont Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
asigurările de sănătate
4311.2 Contribuţia persoanei la - - 750.000 750.000 750.000 750.000 - -
asigurările de sănătate
431.2 Contribuţia persoanei - - 1.050.000 1.050.000 1.050.000 1.050.000 - -
pentru pensia
suplimentară
437.1 Contribuţia unităţii la - - 750.000 750.000 750.000 750.000 - -
fondul de şomaj
437.2 Contribuţia persoanei - - 150.000 150.000 150.000 150.000 - -
la fondul de şomaj
441 Impozitul pe profit - - - 1.675.000 - 1.675.000 - 1.675.000
442.3 TVA de plată - - - 1.520.000 - 1.520.000 - 1.520.000
442.6 TVA deductibil - - 5.130.000 5.130.000 5.130.000 5.130.000 - -
442.7 TVA colectat - - 6.650.000 6.650.000 6.650.000 6.650.000 - -
442.8 TVA neexigibil - - - 278.350 - 278.350 - 278.350
444 Impozitul pe salarii - - 3.500.000 3.500.000 3.500.000 3.500.000 - -
457 Dividende de plată - - - 2.512.000 - 2.512.000 - 2.512.000
462 Creditori diverşi - 1.000.000 - - - 1.000.000 - 1.000.000
512.1 Conturi curente la 14.000.000 - 12.000.000 16.550.000 26.000.000 16.550.000 9.450.000 -
bănci
519 Credite bancare pe - 5.000.000 - - - 5.000.000 - 5.000.000
termen scurt
531.1 Casa 1.000.000 - 4.000.000 2.550.000 5.000.000 2.550.000 2.450.000 -
542 Avansuri de trezorerie - - 500.000 - 500.000 - 500.000 -
600 Cheltuieli cu materiile - - 5.000.000 5.000.000 5.000.000 5.000.000 - -
prime
641 Cheltuieli cu - - 15.000.000 15.000.000 15.000.000 15.000.000 - -
BAZELE CONTABILITĂŢII 249

Simbol Denumirea conturilor Solduri iniţiale Rulaje luna curentă Total sume Solduri finale
cont Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
remuneraţiile
personalului
645 Cheltuieli privind - - 6.300.000 6.300.000 6.300.000 6.300.000 - -
asigurările şi protecţia
socială
681 Cheltuieli privind - - 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 - -
amortizările
691 Cheltuieli cu impozitul - - 1.675.000 1.675.000 1.675.000 1.675.000 - -
pe profit
701 Venituri din vânzarea - - 10.000.000 10.000.000 10.000.000 10.000.000 - -
produselor finite
707 Venituri din vânzarea - - 25.000.000 25.000.000 25.000.000 25.000.000 - -
mărfurilor
711 Venituri din producţia - - 10.000.000 10.000.000 10.000.000 10.000.000 - -
stocată
TOTAL 40.000.000 40.000.000 251.758.350 251.757.850 291.758.350 291.757.850 91.328.350 91.327.850
250 BAZELE CONTABILITĂŢII

Se observă din totalul coloanelor balanţei că nu se verifică toate


egalităţile:

7. ∑SiD = ∑SiC = 40.000.000


8. ∑RD > ∑RC cu 500 lei
9. ∑TSD < ∑TSC cu 500 lei
10. ∑SfD > ∑SfC cu 500 lei
11. ∑SiD + ∑RD = ∑TSD = 291.758.350
12. ∑SiC + ∑RC = ∑TSC = 391.757.850

Există o diferenţă de 500 lei care provine din calculul rulajelor.


Se face căutarea erorii în ordinea inversă lucrărilor de întocmire a
balanţei, plecând de la verificarea adunărilor pe coloane şi terminând cu
verificările de fond, respectiv înregistrările din evidenţa sistematică.
Greşeala s-a produs la înregistrarea în evidenţa sistematică a
operaţiei contabile numărul “20”, formula numărul “29”, respectiv în
creditul contului 457 “Dividende de plată” a fost înregistrată eronat
suma de 2.512.000 lei. Suma corectă era 2.512.500 lei. După efectuarea
corecturii situaţia contului este:

D 457 C
(29) 2.512.500
RD 0 RC 2.512.500
TSD 0 TSC 2.512.500
SFC 2.512.500

În balanţa de verificare se introduce în cele trei coloane, în


dreptul contului 457 “Dividende de plată” suma de 2.512.500 lei în loc
de 2.512.000 lei.
Totalul coloanelor se modifică astfel:

1. ∑SiD = ∑SiC = 40.000.000


2. ∑RD = ∑RC = 251.758.350
3. ∑TSD = ∑TSC = 291.758.350
4. ∑SfD = ∑SfC = 91.328.350
5. ∑SiD + ∑RD = ∑TSD = 291.758.350
6. ∑SiC + ∑RC = ∑TSC = 291.758.350

Balanţa de verificare are toate coloanele egale două câte două şi


nu prezintă solduri nespecifice ceea ce înseamnă că operaţiile contabile
au fost corect efectuate şi reflectă realitatea.
BAZELE CONTABILITĂŢII 251

Bilanţul final este următorul:

Bilanţ
la 31 ianuarie 2001
Activ Pasiv
Denumirea posturilor Suma Denumirea posturilor Suma
1 Mijloace fixe 22.000.000 1 Capital social 30.000.000
2 Materii prime 10.000.000 2 Alte fonduri 2.512.500
3 Produse finite 1.000.000 3 Amortizarea
4 Mărfuri 12.278.350 mijloacelor fixe 2.000.000
5 Clienţi 33.650.000 4 Diferenţe de preţ
6 Conturi la bănci 9.450.000 la mărfuri 2.000.000
7 Casa 2.450.000 5 Furnizori 35.330.000
8 Avansuri de tre- 500.000 6 Avansuri acordate
zorerie personalului 7.000.000
7 Reţineri din
remuneraţii 500.000
datorate terţilor
8 TVA de plată 1.520.000
9 TVA neexigibil 278.350
10 Impozit pe profit 1.675.000
11 Dividende de
plată 2.512.500
12 Creditori diverşi 1.000.000
13 Credite bancare
pe termen scurt 5.000.000
Total Activ 91.328.350 Total Pasiv 91.328.350
252 BAZELE CONTABILITĂŢII

Balanţa de verificare la 31 ianuarie 2001

Simbol Denumirea conturilor Solduri iniţiale Rulaje luna curentă Total sume Solduri finale
cont Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
101 Capital social - 30.000.000 - - - 30.000.000 - 30.000.000
118 Alte fonduri - - - 2.512.500 - 2.512.500 - 2.512.500
121 Profit şi pierdere - - 35.000.000 35.000.000 35.000.000 35.000.000 - -
129 Repartizarea profitului - - 5.025.000 5.025.000 5.025.000 5.025.000 - -
212 Mijloace fixe 15.000.000 - 7.000.000 - 22.000.000 - 22.000.000 -
281 Amortizarea - - - 2.000.000 - 2.000.000 - 2.000.000
mijloacelor fixe
300 Materii prime 5.000.000 - 10.000.000 5.000.000 15.000.000 5.000.000 10.000.000 -
345 Produse finite 1.000.000 - 10.000.000 10.000.000 11.000.000 10.000.000 1.000.000 -
371 Mărfuri - - 12.278.350 - 12.278.350 - 12.278.350 -
378 Diferenţe de preţ la - - - 2.000.000 - 2.000.000 - 2.000.000
mărfuri
401 Furnizori - 4.000.000 800.000 32.130.000 800.000 36.130.000 - 35.330.000
411 Clienţi 4.000.000 - 41.650.000 12.000.000 45.650.000 12.000.000 33.650.000 -
421 Personal – remuneraţii - - 15.000.000 15.000.000 15.000.000 15.000.000 - -
datorate
425 Avansuri acordate - - - 7.000.000 - 7.000.000 - 7.000.000
personalului
427 Reţineri din - - - 500.000 - 500.000 - 500.000
remuneraţii datorate
terţilor
4311 Contribuţia unităţii la - - 4.500.000 4.500.000 4.500.000 4.500.000 - -
asigurările sociale
4311.1 Contribuţia unităţii la - - 1.050.000 1.050.000 1.050.000 1.050.000 - -
asigurările de sănătate
BAZELE CONTABILITĂŢII 253

Simbol Denumirea conturilor Solduri iniţiale Rulaje luna curentă Total sume Solduri finale
cont Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
4311.2 Contribuţia persoanei la - - 750.000 750.000 750.000 750.000 - -
asigurările de sănătate
431.2 Contribuţia persoanei - - 1.050.000 1.050.000 1.050.000 1.050.000 - -
pentru pensia
suplimentară
437.1 Contribuţia unităţii la - - 750.000 750.000 750.000 750.000 - -
fondul de şomaj
437.2 Contribuţia persoanei - - 150.000 150.000 150.000 150.000 - -
la fondul de şomaj
441 Impozitul pe profit - - - 1.675.000 - 1.675.000 - 1.675.000
442.3 TVA de plată - - - 1.520.000 - 1.520.000 - 1.520.000
442.6 TVA deductibil - - 5.130.000 5.130.000 5.130.000 5.130.000 - -
442.7 TVA colectat - - 6.650.000 6.650.000 6.650.000 6.650.000 - -
442.8 TVA neexigibil - - - 278.350 - 278.350 - 278.350
444 Impozitul pe salarii - - 3.500.000 3.500.000 3.500.000 3.500.000 - -
457 Dividende de plată - - - 2.512.500 - 2.512.500 - 2.512.500
462 Creditori diverşi - 1.000.000 - - - 1.000.000 - 1.000.000
512.1 Conturi curente la 14.000.000 - 12.000.000 16.550.000 26.000.000 16.550.000 9.450.000 -
bănci
519 Credite bancare pe - 5.000.000 - - - 5.000.000 - 5.000.000
termen scurt
531.1 Casa 1.000.000 - 4.000.000 2.550.000 5.000.000 2.550.000 2.450.000 -
542 Avansuri de trezorerie - - 500.000 - 500.000 - 500.000 -
600 Cheltuieli cu materiile - - 5.000.000 5.000.000 5.000.000 5.000.000 - -
prime
641 Cheltuieli cu - - 15.000.000 15.000.000 15.000.000 15.000.000 - -
remuneraţiile
254 BAZELE CONTABILITĂŢII

Simbol Denumirea conturilor Solduri iniţiale Rulaje luna curentă Total sume Solduri finale
cont Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
personalului
645 Cheltuieli privind - - 6.300.000 6.300.000 6.300.000 6.300.000 - -
asigurările şi protecţia
socială
681 Cheltuieli privind - - 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 - -
amortizările
691 Cheltuieli cu impozitul - - 1.675.000 1.675.000 1.675.000 1.675.000 - -
pe profit
701 Venituri din vânzarea - - 10.000.000 10.000.000 10.000.000 10.000.000 - -
produselor finite
707 Venituri din vânzarea - - 25.000.000 25.000.000 25.000.000 25.000.000 - -
mărfurilor
711 Venituri din producţia - - 10.000.000 10.000.000 10.000.000 10.000.000 - -
stocată
TOTAL 40.000.000 40.000.000 251.758.350 251.758.350 291.758.350 291.758.350 91.328.350 91.328.350
BAZELE CONTABILITĂŢII 255

Capitolul 10

RAPORTAREA CONTABILĂ

10.1. Necesitatea şi pregătirea raportării contabile

10.1.1. Necesitatea raportării contabile

Contabilitatea este principalul furnizor de informaţie în


domeniul economico-financiar. Prin mecanismul sistemului de conturi,
contabilitatea furnizează informaţii riguroase şi exacte care reflectă
fenomenele economico-financiare. Cantitatea şi calitatea informaţiilor
furnizate de contabilitate influenţează direct şi nemijlocit calitatea
deciziilor elaborate în unitatea patrimonială şi în economia naţională.
Perfecţionarea sistemului informaţional economic a determinat şi
perfecţionarea contabilităţii ca furnizor principal de informaţie
economică şi financiară.
Informaţia contabilă este exactă, completă şi neîntreruptă.
Aceste caracteristici ale informaţiei contabile asigură un rol primordial
pentru sistemului informaţional contabil în cadrul sistemului
informaţional economic.
Informaţia contabilă este necesară următorilor utilizatori:
 decidenţilor din unitatea patrimonială;
 partenerilor de afaceri ai firmei;
 investitorilor interni şi externi;
 acţionarilor sau asociaţilor;
 băncii finanţatoare;
 fiscului pentru stabilirea obligaţiilor fiscale;
 bugetelor speciale pentru stabilirea obligaţiilor faţă de acestea;
 autorităţilor administraţiei locale;
 persoanelor fizice sau juridice care sunt interesate de situaţia
economico-financiară a unei unităţi patrimoniale, indiferent de
scopul acestui interes.
Informaţia contabilă care să satisfacă toţi aceşti utilizatori este
furnizată sub forma unor documente financiar-contabile sintetice, care
reflectă clar, fidel, complet şi periodic situaţia economico-financiară a
unităţii patrimoniale.
256 BAZELE CONTABILITĂŢII

Aceste documente financiar-contabile se elaborează cu


respectarea unor reguli unitare de întocmire, verificare, aprobare şi
publicare în scopul asigurării aceluiaşi limbaj pentru toţi utilizatorii
informaţiilor. Regulile sunt prevăzute în legislaţia economico-financiară
respectiv în normele contabile din Legea contabilităţii nr. 82/1991,
Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii aprobat prin HG
704/1993 şi normele metodologice anuale ale Ministerului Finanţelor
privind întocmirea, verificarea şi centralizarea raportărilor contabile ale
agenţilor economici.

10.1.2. Pregătirea raportării contabile

Raportarea contabilă este un proces complex care se desfăşoară


la anumite intervale de timp funcţie de prevederile legislaţiei în acest
domeniu. Mărimea perioadei pentru care se întocmesc documentele de
raportare determină şi complexitatea lucrărilor de raportare.
Aceste lucrări se desfăşoară în două faze:
- lucrări pregătitoare raportării având un caracter preliminar;
- lucrări de întocmire a raportărilor.
Lucrările pregătitoare au rolul de-a efectua înregistrări contabile
specifice perioadei de raportare, de-a verifica şi de-a centraliza datele
contabile şi se efectuează de către compartimentul financiar-contabil al
unităţii patrimoniale sub responsabilitatea conducătorului acestuia.

10.1.2.1. Înregistrarea corectă în conturi a tuturor


operaţiilor economice

În prima fază a lucrărilor pregătitoare elaborării documentelor de


sinteză contabilă se verifică dacă toate operaţiile economice au fost
înregistrate în evidenţa contabilă. Această operaţiune are rolul de-a
asigura exactitatea informaţiilor conţinute în conturi şi care vor fi apoi
folosite în elaborarea documentelor de raportare contabilă.
Această verificare trebuie să stabilească:
a) dacă toate documentele justificative întocmite în perioada
supusă raportării au fost înregistrate în contabilitate. Este, de
fapt, o verificare formală realizată de contabili şi care se
bazează mai ales pe experienţa şi intuiţia acestora.
Verificarea se face prin parcurgerea şi analiza sumară a
BAZELE CONTABILITĂŢII 257

situaţiei conturilor sintetice şi analitice respectiv a soldurilor


iniţiale, rulajelor şi soldurilor finale ale acestora;
b) dacă datele conţinute în conturi sunt legale şi sincere.
Această verificare presupune o apreciere a calităţii datelor
înscrise în conturi care se realizează prin urmărirea
conformităţii înregistrărilor contabile cu reglementările şi
procedurile legale sau cu principiile contabile general
admise. Sinceritatea datelor înscrise în contabilitate se
probează prin descrierea clară şi completă a operaţiilor şi
situaţiilor reflectate în conturi, prin controlul evaluării
corecte a valorilor contabile şi aprecierii obiective a
riscurilor şi deprecierilor aprobate.

10.1.2.2. Concordanţa dintre evidenţa tehnico-


operativă şi evidenţa contabilă

În unităţile patrimoniale se organizează pentru anumite elemente


patrimoniale şi evidenţa operativă pe fiecare loc de păstrare a bunurilor
materiale şi băneşti din patrimoniul unităţii.
Pentru asigurarea unei baze corecte şi unitare de realizare a
raportării contabile se verifică concordanţa dintre datele din evidenţa
operativă şi datele din evidenţa contabilă. Această punere de acord a
datelor din cele două evidenţe se realizează de către contabili şi
gestionari prin punctarea soldurilor cu stocurile şi a rulajelor cu intrările
şi ieşirile din gestiune.
Diferenţele constatate se corectează prin verificarea
documentelor din care provin şi corectarea greşelilor descoperite în
evidenţa operativă sau contabilă.
Modalităţile concrete de verificare şi corectare depind de:
 metoda utilizată în organizarea evidenţei pe fiecare gestiune a
stocurilor şi valorilor băneşti;
 metoda de inventariere a valorilor materiale şi băneşti utilizată
(inventar permanent sau intermitent).
Verificările se succced în ordinea inversă a operaţiilor de
înregistrare.
258 BAZELE CONTABILITĂŢII

10.1.2.3. Concordanţa dintre contabilitatea sintetică


şi contabilitatea analitică

Pentru întocmirea documentelor de raportare contabilă se


utilizează informaţiile cuprinse în conturile sintetice. Exactitatea datelor
din conturile sintetice determină calitatea lucrărilor de sinteză şi
raportare contabilă.
Multe din conturile sintetice utilizate au şi o dezvoltare analitică
care asigură cunoaşterea în detaliu a structurii activelor de care dispune
unitatea patrimonială dar şi a compoziţiei drepturilor şi obligaţiilor pe
care le are unitatea patrimonială izvorâte din relaţiile juridico-
patrimoniale cu terţii.
Dezvoltarea în conturi analitice a conturilor sintetice răspunde
necesităţilor de informare corectă şi oportună a decidenţilor din unitatea
patrimonială. Asigurarea concordanţei dintre evidenţa contabilă
sintetică şi analitică se realizează prin compararea şi punerea de acord,
atunci când se constată erori, a următoarelor elemente:
 rulaje debitoare şi creditoare;
 total sume debitoare şi creditoare;
 solduri finale
din evidenţa analitică a fiecărui cont sintetic cu aceleaşi elemente ale
contului sintetic dezvoltător de analitice.
Această verificare se realizează, funcţie de forma de
contabilitate utilizată, prin mai multe metode:
1. întocmirea pentru fiecare cont sintetic cu dezvoltare analitică
a unor balanţe de verificare analitice. Elementele totalizate
ale conturilor analitice din balanţa analitică se compară cu
elementele similare ale contului sintetic;
2. întocmirea jurnalelor – situaţii auxiliare pentru conturile
analitice care totalizate pe coloane se confruntă cu jurnalul
contului sintetic;
3. confruntarea directă şi automată a datelor din evidenţa
analitică cu cele din evidenţa sintetică în cazul utilizării
echipamentelor informatice pentru prelucrarea şi
înregistrarea datelor în contabilitate.
BAZELE CONTABILITĂŢII 259

10.1.2.4. Întocmirea balanţei de verificare contabilă

Balanţa de verificare contabilă se întocmeşte lunar şi are rolul


de-a verifica exactitatea înregistrărilor în conturi. În cazul elaborării
lucrărilor de sinteză contabilă balanţa de verificare serveşte şi la
centralizarea datelor contabile şi la efectuarea unor analize economico-
financiare ale unităţii patrimoniale.
Balanţa de verificare sintetică în perioadele de raportări
contabile anuale se întocmeşte în urma efectuării şi a următoarelor
lucrări de regularizare:
 înregistrarea diferenţelor constatate ca urmare a inventarierii
patrimoniului pentru punerea de acord a realităţii faptice cu
evidenţa contabilă;
 delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor, repartizarea
acestora asupra rezultatelor perioadei de raportare;
 constatarea unor pierderi sau câştiguri latente rezultate din
operaţiuni cu devize;
 înregistrarea provizioanelor.
Întocmirea balanţei de verificare sintetică încheie etapa
pregătitoare de elaborare a lucrărilor de raportare contabilă.

10.2. Raportarea contabilă în cursul exerciţiului


financiar

La art. 27 al. 2 din Legea contabilităţii nr. 82/1991 se prevede:


“Pentru regiile autonome şi societăţile comerciale în care statul
deţine cel puţin 20% din capitalul social, precum şi pentru alte persoane
juridice, Ministerul Economiei şi Finanţelor poate stabili întocmirea şi
depunerea bilanţurilor contabile şi la alte perioade decât anual”.37
În anul 2000 unităţile patrimoniale au avut obligaţia să
întocmească şi să depună raportări contabile la 30 iunie, potrivit
prevederilor HG nr. 627/1995.
Formularele de raportare contabilă semestrială cuprind
următoarele documente:
1. Rezultate financiare (cod 01)
Documentul conţine totalitatea veniturilor realizate, cheltuielile
aferente acestora şi rezultatele financiare obţinute (profit sau pierdere).

37
Ministerul Finanţelor, Sistemul contabil al agenţilor economici, Editura Economică
1994, pag. 11.
260 BAZELE CONTABILITĂŢII

Datele se preiau din rulajele debitoare ale conturilor de


cheltuieli, respectiv din rulajele creditoare ale conturilor de venituri,
cumulate de la începutul anului, pentru anul precedent şi pentru anul de
raportare şi sunt exprimate în mii lei.

2. Situaţia patrimoniului (cod 02)


Documentul prezintă sintetic patrimoniul agenţilor economici şi
este structurat pe elemente de Activ şi de Pasiv.
Datele se preiau din balanţa de verificare sintetică pusă de acord
cu balanţele de verificare ale conturilor analitice. În document se înscriu
soldurile conturilor din balanţa de verificare în mod grupat, potrivit
menţiunilor din fiecare rând. Datele privesc începutul anului şi perioada
de raportare (primele 6 (şase) luni ale anului) şi sunt exprimate în mii
lei.

3. Date informative (cod 03)


Cuprinde date referitoare la:
 rezultatele înregistrate;
 indicatori privind personalul, veniturile, creditele şi creanţele;
 împrumuturi şi datorii financiare;
 furnizori;
 alocaţiile bugetare;
 investiţiile străine în România.

4. Impozite, taxe şi alte obligaţii datorate şi vărsate (cod 04)


Documentul prezintă situaţia impozitelor, taxelor şi a altor
obligaţii grupate astfel:
 bugetul de stat;
 bugetele locale;
 fonduri speciale;
 asigurări sociale,
cumulat de la începutul anului astfel:
 datorate, din care constituite pentru semestrul 1;
 vărsate efectiv (plătite);
 rămase de virat (de plată);
 vărsat (plătit) în plus.
De asemenea sunt reflectate şi plăţile restante faţă de furnizori,
creditori, stat şi bănci.
Raportările semestriale astfel întocmite sub răspunderea
administratorilor şi a conducătorului compartimentului financiar
contabil, însoţite de raportul de gestiune şi de copia după certificatul
BAZELE CONTABILITĂŢII 261

fiscal se depun la termenul legal 38 la direcţiile generale ale finanţelor


publice şi controlului financiar de stat judeţene şi a municipiului
Bucureşti.

10.3. Raportarea contabilă la finele exerciţiului


financiar

10.3.1. Bilanţul contabil – conţinut şi reglementare


legală

Bilanţul contabil este un tablou sintetic care reflectă starea


patrimoniului unei unităţi la finele exerciţiului financiar-contabil şi
cuprinde posturi bilanţiere a căror mărime este preluată din evidenţa
contabilă sintetică în mod direct sau pe baza unor procese de prelucrare
a datelor din evidenţa contabilă.
Bilanţul contabil este documentul final care încheie lucrările
contabile de raportare anuală şi concomitent documentul de plecare
pentru lucrările contabile din perioada următoare.
Exerciţiul financiar care măsoară durata din existenţa unităţii
pentru care se încheie bilanţ este definit astfel:
“Exerciţiul financiar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31
decembrie, cu excepţia primului an de activitate când acesta începe la
data înfiinţării, respectiv înmatriculării, potrivit legii, a persoanelor
prevăzute la art. 1.” 39
Deci, exerciţiul financiar se suprapune în România anului
calendaristic.
Bilanţul contabil se compune, în conformitate cu prevederile
Legii 82/1991 din: bilanţ, contul de profit şi pierderi, respectiv contul de
execuţie în cazul instituţiilor publice, anexa şi raportul de gestiune şi se
întocmeşte obligatoriu anual, precum şi în cazul fuziunii sau încetării
activităţii unităţii patrimoniale.

38
Ministerul Finanţelor, Norme metodologice nr. 440485/26.04.2000 privind
întocmirea, verificarea şi centralizarea raportărilor contabile ale agenţilor economici la
30 iunie 2000, pag. 5.
39
Legea contabilităţii nr. 82/1991, art. 27, al. (4) în Ministerul Finanţelor, Sistemul
contabil al agenţilor economici, Editura Economică, 1994.
262 BAZELE CONTABILITĂŢII

10.3.2. Întocmirea bilanţului

Art. 28 din Legea 82/1991 prevede:


“La întocmirea bilanţului contabil se au în vedere următoarele
reguli:
a) posturile înscrise în bilanţ să corespundă cu datele
înregistrate în contabilitate, puse de acord cu situaţia reală a
elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarului;
b) compensări între conturile ce se înscriu în bilanţ şi, respectiv,
între veniturile şi cheltuielile din contul de profit şi pierderi
nu sunt admise.”40
Bilanţul se întocmeşte pe baza balanţei de verificare sintetice şi
cuprinde soldurile finale debitoare şi creditoare ale conturilor de bilanţ.
Se prezintă sub formă de listă începând cu activul şi continuând cu
pasivul, pentru fiecare post bilanţier fiind două coloane: una pentru
soldul la începutul anului şi una pentru soldul la sfârşitul anului.
Exprimarea valorilor se face în mii lei.
Structura bilanţului reflectă în activ criteriul destinaţiei bunurilor
economice şi în pasiv provenienţa resurselor economice, astfel:
TOTAL ACTIV cuprinde:
1. active imobilizate;
1.1. imobilizări necorporale;
1.2. imobilizări corporale;
1.3. imobilizări financiare;
2. active circulante;
2.1. stocuri;
2.2. alte active circulante;
3. conturi de regularizare şi asimilate;
4. prime privind rambursarea obligaţiunilor.

TOTAL PASIV cuprinde:


1. capitaluri proprii;
1.1. capital social;
1.2. patrimoniul regiei;
1.3. contul întreprinzătorului individual;
1.4. prime legate de capital;
1.5. diferenţe din reevaluare;
1.6. rezerve;
1.7. rezultatul reportat;
40
Idem, pag. 11.
BAZELE CONTABILITĂŢII 263

1.8. rezultatul exerciţiului;


1.9. alte fonduri;
1.10. subvenţii pentru investiţii;
1.11. provizioane reglementate;
2. provizioane pentru riscuri şi cheltuieli;
3. datorii;
3.1. împrumuturi şi datorii asimilate;
3.2. furnizori şi conturi asimilate;
3.3. clienţi – creditori;
3.4. alte datorii;
4. conturi de regularizare şi asimilate.
Pe prima pagină a bilanţului se înscriu următoarele date de
identificare a unităţii patrimoniale: judeţul, unitatea, adresa, telefonul,
faxul, numărul din registrul comerţului, forma de proprietate, activitatea
preponderentă (denumire grupă CAEN), cod grupă CAEN şi codul
fiscal.
Pe ultima filă a bilanţului se trece numele, prenumele şi
semnătura administratorului, ştampila unităţii şi numele, prenumele şi
semnătura persoanei care a întocmit bilanţul şi care poate fi:
 persoană cu contract de muncă conform art. 11, alin. 1 din Legea
contabilităţii nr. 82/1991 republicată;
 persoană fizică sau juridică cu contract, conform HG nr.
483/1996;
 persoană cu convenţie civilă conform Legii nr. 130/1999, cu
modificările şi completările ulterioare.
În anexa 16 este redat bilanţul la SC MODEL SA la 31
decembrie 1999.

10.3.3. Contul de profit şi pierdere

La art. 136 din Regulamentul privind aplicarea Legii


contabilităţii aprobat prin HG 704/1993, se prevede:
“Contul de profit şi pierdere cuprinde: cifra de afaceri, veniturile
şi cheltuielile exerciţiului, grupate după natura lor, precum şi rezultatul
exerciţiului (profit sau pierdere). Rezultatul exerciţiului se defalcă în:
rezultat curent, rezultat excepţional şi impozitul pe profit.”41

41
Ministerul Finanţelor, Sistemul contabil al agenţilor economici, editura Economică,
1994, pag. 52.
264 BAZELE CONTABILITĂŢII

Contul de profit şi pierdere este a doua componentă a bilanţului


contabil anual şi reflectă cu fidelitate situaţia financiară a unităţii
patrimoniale la finele exerciţiului financiar.
În cursul exerciţiului financiar unitatea patrimonială obţine
venituri din vânzări de bunuri şi servicii pentru a căror realizare
consumă bunuri economice care reprezintă cheltuieli. Diferenţa valorică
dintre veniturile obţinute şi cheltuielile realizate formează rezultatul
financiar care este:
1. rezultatul curent al exerciţiului;
2. rezultatul excepţional al exerciţiului.
Rezultatul curent al exerciţiului se obţine prin însumarea
rezultatului din exploatare cu rezultatul financiar.
Contul de profit şi pierdere are forma unui tablou sintetic cu
dezvoltare analitică a tipurilor de venituri şi categoriilor de cheltuieli a
căror diferenţă reprezintă rezultatul financiar. Gruparea informaţiilor se
realizează astfel:
I. Venituri din exploatare;
II. Cheltuieli pentru exploatare;
A. Rezultatul din exploatare (I. – II.)
III. Venituri financiare;
IV. Cheltuieli financiare;
B. Rezultatul financiar (III. – IV.)
V. Venituri excepţionale;
VI. Cheltuieli excepţionale;
C. Rezultatul excepţional (V. – VI.)
VII. Impozit pe profit;
VIII. Rezultatul exerciţiului (I.+III.+V.-II.-IV.-VI.-VII.)
În anexa 17 este redat Contul de profit şi pierdere la SC MODEL
SA la 31 decembrie 1999.

10.3.4. Anexa la bilanţ şi raportul de gestiune

“Bilanţul şi contul de profit şi pierdere sunt însoţite de anexă,


care are ca obiective principale completarea şi explicarea datelor
înscrise în bilanţ şi contul de profit şi pierdere şi conţine informaţii cu
privire la situaţia patrimonială şi financiară, rezultatele aferente
exerciţiului încheiat.”42
Anexa conţine informaţii care pot fi grupate astfel:
42
Ministerul Finanţelor, Sistemul contabil al agenţilor economici, Editura Economică,
1994, pag. 53.
BAZELE CONTABILITĂŢII 265

1. referitoare la rezultatul financiar;


2. referitoare la anumite posturi bilanţiere;
3. referitoare la regulile şi metodele contabile şi date
complementare.
Informaţiile referitoare la rezultatul financiar sunt cuprinse în
anexa 1 “Repartizarea profitului” care cuprinde rubrici pentru
destinaţiile legale ale profitului.
Informaţiile referitoare la anumite posturi bilanţiere sunt grupate astfel:
Anexa 2. “Situaţia stocurilor şi producţiei în curs de execuţie”;
Anexa 3. “Situaţia creanţelor şi datoriilor”;
Anaxa 4. “Situaţia altor provizioane”;
Anexa 5b. “Plăţi restante”;
Anexa 5c. “Impozite, taxe şi alte obligaţii datorate şi vărsate”;
Anexa 6. “Situaţia activelor imobilizate”
A. Valori brute;
B. Amortizări;
C. Provizioane pentru depreciere.
Ultima categorie de informaţii sunt grupate în anexele:
Anexa 5a. “Date informative”;
Anexa 7. “Alte informaţii privind regulile şi metodele contabile
şi date complementare”.
Primele două categorii de informaţii au caracter obligatoriu,
ultima categorie fiind facultativă.
Raportul de gestiune se întocmeşte de către administratori şi
cuprinde conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilităţii 43
următoarele aspecte:
 situaţia unităţii patrimoniale şi evoluţia previzibilă a acesteia;
 elemente deosebite apărute în viaţa unităţii după încheierea
exerciţiului;
 participaţiile de capital la alte unităţi;
 activitatea şi rezultatele de ansamblu ale sucursalelor şi altor
subunităţi proprii;
 activitatea de cercetare – dezvoltare;
 alte referiri la activitatea desfăşurată.
Acest raport însoţeşte bilanţul contabil în scopul de-a furniza
informaţii suplimentare despre activitatea unităţii patrimoniale
necuprinse în bilanţ şi contul de profit şi pierdere. Este semnat de către
administrator şi conducătorul compartimentului financiar-contabil sau,
în lipsa acestora, de către înlocuitorii lor de drept.

43
Ministerul Finanţelor, Sistemul contabil al agenţilor economici, Editura Economică, 1994, pag. 53
266 BAZELE CONTABILITĂŢII

10.3.5. Verificarea, certificarea şi depunerea


bilanţului contabil

Bilanţul contabil se verifică şi se certifică în condiţiile Legii


privind societăţile comerciale nr. 31/1990 republicată, HG nr. 483/1996
şi Legii contabilităţii nr. 82/1991 republicată. 44
Bilanţul contabil este supus verificării şi certificării de către
cenzori, contabili autorizaţi sau experţi contabili, după caz, aşa cum
prevede art. 29 din Legea contabilităţii. 45
Verificarea efectuată de către persoanele fizice sau juridice
autorizate potrivit legii are un caracter extern şi permanent care
urmăreşte formarea unei convingeri în legătură cu veridicitatea
documentelor financiare ale unităţii şi felul în care ele reflectă operaţiile
economice desfăşurate în unitate.
Obiectivul sintetic al verificării este constatarea dacă bilanţul
contabil dă o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, situaţiei
financiare şi a rezultatului exerciţiului.
Principalele obiective ale controlului sunt:
 concordanţa dintre bilanţul contabil şi registrele de contabilitate;
 respectarea reglementărilor în vigoare în privinţa ţinerii
registrelor de contabilitate;
 respectarea cu bună credinţă a regulilor privind evaluarea
patrimoniului şi a celorlalte norme şi principii contabile.
Rezultatele controlului se consemnează într-un raport din care
trebuie să rezulte aprecieri în legătură cu obiectivele principale ale
controlului dar şi alte observaţii în legătură cu modul în care activitatea
economico-financiară este reflectată în contabilitate şi în bilanţul
contabil.
Certificarea bilanţului contabil se poate face în următoarele
moduri:
1. certificarea fără rezerve atunci când în urma verificării s-a
constatat că documentele de raportare contabilă sunt
întocmite conform regulilor în vigoare iar informaţiile pe
care le cuprind dau o imagine fidelă a situaţiei patrimoniului,
a situaţiei financiare şi a rezultatelor;

44
Ministerul Finanţelor, Norme metodologice nr. 440075/27.01.2000 privind
întocmirea, verificarea şi centralizarea bilanţurilor contabile ale agenţilor economici pe
anul 1999, Ministerul Finanţelor 2000, pag. 4.
45
Idem, pag. 53
BAZELE CONTABILITĂŢII 267

2. certificarea cu rezerve atunci când în urma verificării s-au


constatat unele erori şi anomalii în aplicarea regulilor şi
principiilor contabile care afectează documentele de
raportare contabilă şi nu s-au putut aplica procedeele de
verificare dorite, dar nu atât de mult încât să determine
refuzul de a certifica;
3. refuzul de a certifica atunci când în urma verificării s-au
constatat erori şi anomalii grave care afectează
corectitudinea documentelor de raportare contabilă şi nu s-au
putut aplica procedurile de control dorite care să ofere o
imagine clară asupra documentelor financiare de raportare
anuală astfel încât a fost determinat refuzul de a certifica.
În raportul întocmit cu ocazia verificării se menţionează
motivele certificării cu rezerve şi a refuzului de-a certifica.
După certificarea bilanţului contabil acesta, semnat de cei în
drept şi însoţit de raportul administratorilor se supune aprobării adunării
generale a asociaţilor sau acţionarilor (AGA).
Bilanţul contabil semnat şi certificat se depune la Direcţia
generală a finanţelor publice şi controlului financiar de stat judeţean sau
al municipiului Bucureşti, însoţit de următoarele documente:
 raportul de gestiune (raportul administratorilor);
 raportul în formă scurtă al cenzorilor sau al experţilor contabili,
contabililor autorizaţi care au studii economice superioare sau al
societăţilor comerciale de expertiză contabilă, după caz;
 procesul verbal al adunării generale a acţionarilor sau
asociaţilor;
 balanţa de verificare a conturilor sintetice;
 copie după codul fiscal.
După aprobarea de către AGA şi vizat de D.G.F.P.C.F.S.
bilanţul contabil se publică în Monitorul Oficial al României şi se
depune în forma scurtă la Registrul Comerţului.
Bilanţurile contabile se centralizează la nivel naţional pentru
obţinerea unor indicatori de sinteză macroeconomici.
268 BAZELE CONTABILITĂŢII

Capitolul 11

FORME DE CONTABILITATE

11.1. Prelucrarea datelor contabile

Datele contabile trec prin mai multe etape de prelucrare,


cum sunt: deschiderea conturilor, întocmirea documentelor justificative
ce consemnează operaţiile economice şi financiare produse; prelucrarea
documentelor şi înregistrarea în conturi, calculaţia costurilor, veniturilor
şi a rezultatelor financiare, elaborarea balanţei de verificare în vederea
verificării exactităţii datelor din conturi, întocmirea lucrărilor de sinteză.
Totalitatea etapelor de prelucrare a datelor constituie ciclul contabil de
prelucrare a datelor (anexa 18).
“Executarea lucrărilor din cadrul ciclului de prelucrare a datelor
se realizează prin forma de contabilitate, a cărei conţinut îl constituie
modul de organizare a ciclului contabil de înregistrare şi prelucrare a
datelor, iar totalitatea formularelor (documente, registre, liste de
inventariere, balanţe de verificare, bilanţ etc.) utilizate pentru efectuarea
acestor etape reprezintă instrumentele de lucru ale formei de
contabilitate. 46
În evoluţia ei, contabilitatea a cunoscut mai multe forme care se
deosebesc prin modul de prelucrare a datelor şi prin structura registrelor
folosite pentru evidenţa cronologică şi sistematică. Procedura de
prelucrare a datelor vizează modul de organizare a ciclului contabil în
vederea realizării înregistrării cronologice şi sistematice şi a celei
sintetice şi analitice. Pentru aceasta se foloseşte prelucrarea paralelă,
succesivă şi integrată a datelor contabile.
În prelucrarea paralelă, ciclul contabil de prelucrare a datelor se
diferenţiază pe fluxuri distincte, pe feluri de evidenţe, începând cu
documentele justificative(anexa 19).
În prelucrarea succesivă, fiecare categorie de evidenţă constituie
sursă de date pentru celelalte. De exemplu, pe baza documentelor
justificative se înregistrează în evidenţa cronologică, care serveşte ca
bază pentru înregistrarea sistematică şi analitică (anexa 19).

46
M. Epurarn, V. Băbăiţă, Bazele contabilităţii, pag. 280
BAZELE CONTABILITĂŢII 269

În cazul prelucrării integrate, categoriile perechi de evidenţe


cronologică şi sistematică, respectiv sintetică şi analitică, se obţin
simultan fie prin suprapunerea registrelor folosind indigoul la
prelucrarea manuală, fie prin calculator, introducând datele din
documentele justificative o singură dată (anexa 19).

11.2. Registrele contabile


Datele consemnate în documentele justificative, după
prelucrarea şi verificarea lor, sunt înregistrate în ordine cronologică şi
sistematică în anumite formulare, denumite registre. Deci, registrele
sunt formulare folosite pentru înregistrarea operaţiilor economice în
conturi, furnizând informaţii despre starea şi mişcarea patrimoniului.
Ele reprezintă baza de date privind contabilitatea curentă.
Registrele de evidenţă contabilă se clasifică astfel:
1. după forma pe care o au, pot fi registre legate, sub formă de
fişe sau situaţii.
2. după modul de înregistrare în conturi a operaţiilor economice
şi financiare, sunt registre pentru evidenţa cronologică, evidenţa
sistematică, sau pentru ambele şi pentru inventarierea patrimoniului.
Registrele pentru evidenţa cronologică servesc la înregistrarea
operaţiilor economice şi financiare în ordinea efectuării lor utilizând
registrul jurnal sau nota de contabilitate. Funcţia principală a acestora o
reprezintă cunoaşterea rulajului valoric al operaţiilor pe o anumită
perioadă de gestiune.
Registrul jurnal este utilizat la unităţile mari şi mijlocii şi
reprezintă documentul obligatoriu în înregistrarea cronologică a
documentelor justificative sau cumulative în care se reflectă operaţiile
economice şi serveşte ca probă în litigii şi pentru organele fiscale.
Acesta se prezintă sub formă de Registru jurnal general în care se
înregistrează zilnic operaţiile economice sau periodic pe baza unor
registre auxiliare folosite pentru operaţiile de acelaşi fel.
Principalele registre jurnal auxiliare ce pot fi utilizate privesc
aprovizionările, vânzările, casa, banca, în funcţie de necesităţile unităţii.
Periodic, de regulă lunar, totalurile din registrele jurnal auxiliare se
centralizează în registrul jurnal general. În cazul utilizării calculatorului
totalurile rezultate din jurnalul obţinut pe calculator, considerate ca
registre auxiliare, se trec manual în Registrul jurnal parafat.
270 BAZELE CONTABILITĂŢII

Registrul jurnal cuprinde elemente cu privire la felul, numărul şi


data documentului justificativ, explicaţia, conturile corespondente şi
sumele parţiale şi totale.
Registrul jurnal este supus şnuruirii, parafării şi certificării de
către organele fiscale teritoriale. Se păstrează 10 ani împreună cu toate
documentele justificative care au stat la baza întocmirii lui.
La unităţile mici (persoane fizice, asociaţii familiale etc.), în
locul registrului jurnal se foloseşte Registrul jurnal de încasări şi
plăţi, care serveşte ca document de înregistrare operativă (zilnică) a
operaţiilor efectuate pe baza actelor justificative reprezentând operaţii în
numerar, prin contul de la bancă, cumpărări şi vânzări, indiferent dacă a
avut loc plata.
Acesta se numerotează, şnuruieşte şi se vizează de organele
fiscale teritoriale.
Registrele pentru evidenţa sistematică servesc pentru
înregistrarea şi gruparea operaţiilor economice şi financiare după natura
lor şi în cadrul acesteia în ordinea succesiunii în timp şi a sensului
modificării, adică în debitul sau creditul fiecărui cont.
Cartea Mare serveşte la stabilirea rulajelor lunare şi a soldurilor
pe fiecare cont sintetic, putând avea diverse forme:
1. Fişe de cont pentru operaţii diverse, care nu dezvoltă pe
conturi corespondente rulajul debitor şi creditor.
În cazul evidenţei analitice a valorilor materiale (materiale,
mărfuri, produse, semifabricate etc.) are coloane şi pentru cantitatea
intrată, ieşită şi stoc.
2. Fişe de cont pentru conturi corespondente.
Acest formular se utilizează de către unităţile care aplică forma
de contabilitate pe JURNALE.
Registrul Cartea Mare serveşte şi pentru verificarea
înregistrărilor contabile efectuate, întocmirea balanţei de verificare a
conturilor sintetice, la furnizarea de date pentru analiza economică şi
financiară.
Registrele pentru evidenţa combinată reprezintă formulare în
care se înregistrează simultan operaţiile economice şi financiare, atât în
ordine cronologică, cât şi sistematică, pe genuri de operaţii de aceeaşi
natură. Ele au forma de Jurnal-Cartea mare, folosindu-se de unităţile
care au un volum mic de operaţii.
3. După sfera de cuprindere a datelor, registrele de evidenţă
contabilă se împart în registre pentru evidenţa sintetică, pentru evidenţa
analitică şi pentru realizarea combinată a celor două evidenţe.
BAZELE CONTABILITĂŢII 271

Principalele registre folosite de agenţii economici sunt: registrul


jurnal, registrul inventar şi Cartea mare. 47
Registrul inventar reprezintă documentul contabil obligatoriu
de înregistrare anuală, grupată, a rezultatelor inventarierii patrimoniului,
precum şi a conţinutului fiecărui post de bilanţ pe baza datelor cuprinse
în procesele verbale de inventariere şi a bilanţului anual.
Tipurile de registre prezentate se folosesc în cadrul tuturor
tehnicilor de prelucrare şi înregistrare a datelor, conţinutul lor fiind
acelaşi, diferită fiind doar forma lor de prezentare.

11.3. Formele de contabilitate


Efectuarea lucrărilor din cadrul ciclului contabil de prelucrare a
datelor se realizează prin forma de contabilitate, al cărei conţinut îl
constituie modul de organizare a ciclului contabil de înregistrare şi
prelucrare a datelor, iar totalitatea formularelor utilizate pentru
efectuarea acestor etape reprezintă instrumentele de lucru ale formei de
contabilitate. De aceea, prin forma de contabilitate sau forma tehnică
contabilă se înţelege şi sistemul de formulare (documente justificative,
registrele contabile, purtătorii tehnici de date, balanţe de verificare,
registrul inventar, bilanţul, situaţii financiar-contabile etc.), corelate
între ele, ce servesc la înregistrarea şi prelucrarea după anumite reguli a
stării şi mişcării elementelor patrimoniale.
Sistemul de contabilitate reflectă atât principiile şi teoriile
contabilităţii ca ştiinţă, cât şi aplicarea în practică a acestora utilizând
anumite tehnici (forme) prin care se realizează munca în contabilitate.
În contabilitate se cunosc două sisteme: sistemul de contabilitate
în partidă dublă şi sistemul de contabilitate în partidă simplă. Deci,
forma de contabilitate reprezintă un mod practic, concret de aplicare a
sistemului de contabilitate.
Formele de contabilitate se deosebesc prin modul de prelucrare a
datelor şi prin structura registrelor folosite pentru înregistrarea
cronologică şi sistematică. Principalele registre folosite în toate formele
de contabilitate sunt registrul jurnal, registrul inventar, cartea mare, care
asigură întocmirea balanţei de verificare şi a bilanţului. Cele mai
utilizate forme de contabilitate în ţara noastră sunt maestru şah, pe
jurnale şi informatică.

47
Legea contabilităţii nr. 82/24 dec. 1991.
272 BAZELE CONTABILITĂŢII

11.3.1. Forma de contabilitate maestru şah


Trăsătura esenţială a formei de contabilitate maestru şah o
constituie dezvoltarea pe conturi corespondente atât a rulajului debitor,
cât şi a rulajului creditor al conturilor sintetice. Aceasta foloseşte
registre separate pentru înregistrarea cronologică, sintetică sistematică,
analitică sistematică, prin prelucrarea paralelă a datelor.
În forma maestru şah se utilizează documentele primare sau
centralizatoare, nota de contabilitate, fişa rulajelor, fişele sintetice şah,
balanţa de verificare şah.
Documentele cumulative grupează operaţii de acelaşi fel din mai
multe documente primare. După verificarea şi sortarea pe operaţii de
acelaşi fel a documentelor justificative dintr-o zi (intrări de materiale, de
produse finite, ieşirea lor pentru consum etc.), acestea se centralizează
în documentul cumulativ.
Notele de contabilitate în care se stabileşte articolul contabil se
întocmesc în două exemplare pe baza documentelor primare sau
cumulative, apoi se trec în jurnalul de înregistrare pe baza căruia lunar li
se atribuie un număr.
Jurnalul de înregistrare (fişa rulajelor) se foloseşte pentru
înscrierea în ordine cronologică a notelor de contabilitate, sau a
documentelor pe care s-a făcut contarea operaţiilor economice (formula
contabilă). În baza lui se atribuie un număr de înregistrare, în ordine
cronologică, fiecărui document sau notă contabilă. La sfârşitul lunii,
totalul sumelor din jurnalul de înregistrare trebuie să fie egal cu rulajul
debitor şi creditor din balanţa de verificare şah.
Fiecare cont are două fişe sintetice şah, una pentru debit în
corespondenţă cu conturile creditoare şi una pentru credit în
corespondenţă cu conturile debitoare. La sfârşitul lunii, pe baza fişelor
şah, se întocmeşte balanţa de verificare sintetică. La începutul perioadei,
pe primul rând al fişei noi se trece soldul iniţial.

11.3.2. Forma de contabilitate pe jurnale


Trăsătura esenţială a acestei forme o constituie folosirea
jurnalelor multiple care servesc la înregistrarea cronologică şi
sistematică a operaţiilor economice dintr-o lună. Această formă de
contabilitate foloseşte mai multe jurnale. Pentru creditul fiecărui cont
sintetic, sau a mai multor conturi care au legătură între ele, se deschide
câte un jurnal. De exemplu: jurnalul pentru creditul contului “Clienţi”,
BAZELE CONTABILITĂŢII 273

jurnal pentru creditul contului “Debitori” etc. Jurnalul se prezintă sub


forma unei fişe, în care se înregistrează, pe bază de documente primare
sau centralizatoare, operaţii economice care se referă la creditarea
contului respectiv, în corespondenţă cu conturile debitoare. După
înregistrarea în jurnale, pe documentele pe care s-a făcut contarea
operaţiilor economice (indicarea conturilor sintetice şi analitice care se
debitează şi se creditează), se indică numărul jurnalului şi a rândului în
care s-a înregistrat operaţia respectivă.
Pe lângă jurnale, se utilizează şi situaţii auxiliare întocmite
pentru debitul unor conturi. Ele se folosesc pentru diferite scopuri, cum
ar fi: centralizarea datelor necesare operaţiilor economice în unele
jurnale, evitarea dispersării documentelor justificative pe mai multe
jurnale etc., (situaţia pentru debitul contului “Casa”, a contului “Conturi
la bănci”); pentru înregistrarea rulajelor debitoare şi stabilirea soldului
lunar la unele conturi (situaţia pentru debitul contului “Obiecte de
inventar”) etc.
Din documentele primare, după contare, înregistrările se fac
cronologic şi sistematic direct în jurnal sau în situaţii auxiliare. La
sfârşitul lunii sumele totale ale fiecărui cont corespondent creditor se
trec din situaţiile auxiliare în jurnalul deschis pentru creditul contului
respectiv. Pe baza jurnalelor, la finele lunii se completează Cartea Mare,
care cuprinde totalul rulajelor debitoare şi creditoare ale conturilor
sintetice şi soldul fiecărui cont sintetic. Pentru fiecare cont, rulajul
creditor se obţine dintr-o singură sumă din jurnalul contului respectiv,
iar rulajul debitor prin adunarea în cartea mare din diverse jurnale a
sumelor înregistrate în debitul acelui cont, cu ocazia creditării contului
pentru care se ţine jurnalul. Pe baza cărţii mari se întocmeşte balanţa de
verificare sintetică şi bilanţul.

11.3.3. Forma informatică de contabilitate


Forma informatică de contabilitate presupune adaptarea formelor
de contabilitate prezentate la utilizarea tehnicii electronice de calcul.
Datele din formulele contabile sunt introduse în calculator, acesta stând
la baza întregului sistem de stocare şi prelucrare a datelor. Pe baza
datelor introduse în calculator se editează jurnalul de înregistrare, care
constituie evidenţa cronologică, cartea mare şi balanţa de verificare
lunară.
În cazul utilizării echipamentelor informatice pentru elaborarea
documentelor justificative şi pentru prelucrarea şi înregistrarea datelor
274 BAZELE CONTABILITĂŢII

în contabilitate, registrele şi jurnalele privind activitatea financiar


contabilă pot fi adaptate în funcţie de necesităţile proprii de utilizare, în
condiţiile respectării conţinutului de informaţii şi al modelelor prevăzute
în nomenclatorul formularelor tipizate comune privind activitatea
financiar-contabilă.
“Sistemul de prelucrare automată a datelor trebuie să asigure:
 respectarea normelor contabile, stocarea, păstrarea sub forma
suporţilor tehnici şi controlul datelor înregistrate în contabilitate;
 informaţiile necesare unui eventual control ulterior;
 reconstituirea elementelor şi conţinutului conturilor, a listelor şi
informaţiilor supuse verificării, pornind fie de la datele de intrare, fie
invers de la conţinutul sintetic al conturilor, listelor sau altor informaţii
pe baza cărora să se poată determina datele de intrare;
 controlul respectării reglementărilor în vigoare cu privire la
securitatea datelor şi a fiabilităţii sistemului de prelucrare;
 originea, conţinutul şi apartenenţa fiecărei date înregistrată în
contabilitate, la un document scris, la care să aibă acces atât beneficiarii
cât şi organele de control;
 precizarea tipului de suport pentru păstrarea datelor de intrare
care să asigure conservarea în condiţii de siguranţă.” 48

48
Legea contabilităţii nr. 82/1991 şi regulamentul de aplicare.
BAZELE CONTABILITĂŢII 275

Capitolul 12

ORGANIZAREA STRUCTURALĂ
A CONTABILITĂŢII

12.1 . Definirea şi principiile organizării contabilităţii

Contabilitatea joacă rolul esenţial în furnizarea de informaţii


despre gestiunea patrimoniului fiecărui agent economic care servesc
execuţiei bugetului de venituri şi cheltuieli de la nivelul agentului
economic până la nivel naţional. Pentru a-şi îndeplini acest rol
contabilitatea trebuie astfel organizată încât să poată furniza la timp şi
cu exactitate informaţiile necesare.
În literatura de specialitate organizarea contabilităţii a fost
definită în multiple feluri. Astfel: ”acţiunea prin care se deosebeşte
modul de executare a lucrărilor contabile” 49 sau “ansamblul de norme,
mijloace de acţiune şi precizări privind executarea lucrărilor de
contabilitate în vederea efectuării lor la timp şi cu cheltuieli minime”. 50
sau “organizarea structurală a contabilităţii vizează trei coordonate
distincte şi anume:
1. organizarea structurală a activităţii de normare şi/sau
normalizare a contabilităţii;
2. organizarea structurală a muncii de contabilitate în unităţile
patrimoniale obligate să-şi organizeze şi să-şi conducă o
contabilitate proprie;
3. organizarea structurală conceptuală a contabilităţii,
respectiv, delimitările actuale şi de perspectivă a domeniilor
cercetărilor fundamentale şi aplicative în materie de
contabilitate”. 51
În opinia noastră organizarea structurală a contabilităţii
reprezintă aplicarea în unităţile patrimoniale a normelor generale şi

49
Ristea, M. şi colaboratorii, Contabilitate, Editura Didactică şi Pedagogică,
Bucureşti, 1980, pag. 114
50
Epuran, M., Băbăiţă, V., Bazele contabilităţii, Editura de Vest, Timişoara, 1997,
pag. 309
51
Colectiv, Bazele contabilităţii agenţilor economici din România, Editura Intelcredo,
Deva, 1999, pag. 365
276 BAZELE CONTABILITĂŢII

unitare de organizare a contabilităţii reglementate la nivel naţional prin


luarea în considerare a specificului activităţii şi necesităţilor fiecărei
unităţi patrimoniale, în condiţii de eficacitate şi eficienţă.
Normele generale şi unitare de organizare a contabilităţii
agenţilor economici din România au fost elaborate în baza Legii
contabilităţii de către Direcţia Generală a Contabilităţii şi Colegiul
Consultativ al Contabilităţii din cadrul Ministerului Finanţelor şi sunt
următoarele:
1. Regulamentul privind aplicarea Legii contabilităţii;
2. Planul de conturi general;
3. Norme metodologice de utilizare a conturilor;
4. Nomenclatorul privind modelele registrelor şi formularelor
tipizate;
5. Norme metodologice privind întocmirea şi prezentarea
bilanţului contabil.
Contabilitatea are misiunea de-a asigura imaginea fidelă a
patrimoniului şi a rezultatelor financiare ale unităţilor patrimoniale.
Acest lucru este posibil doar cu respectarea următoarelor principii:
1. principiul continuităţii care presupune că o organizaţie
(unitate patrimonială) care funcţionează îşi va continua
activitatea într-un viitor previzibil. Aceasta înseamnă că nu
există premise în prezent care să determine în viitor starea de
lichidare, faliment sau reducere substanţială a activităţii;
2. principiul prudenţei presupune un comportament managerial
bazat pe evitarea unor riscuri majore, aprecierea corectă a
operaţiunilor economice pentru diminuarea incertitudinii şi
întocmirea situaţiilor financiare pe baza unor evaluări şi
prevederi prudente. Înregistrarea în contabilitate a
provizioanelor şi rezervelor se face pe baza previziunilor de
cheltuieli şi pierderi bazate pe fapte justificative.
3. principiul intangibilităţii bilanţiere presupune ca bilanţul la
începutul perioadei (1 ianuarie) să corespundă bilanţului de
la sfârşitul perioadei precedente (31 decembrie) fiind interzis
a se modifica elementele patrimoniale de la sfârşitul
exerciţiului şi care se reportează la începutul anului următor;
4. principiul independenţei exerciţiului financiar care
presupune delimitarea în timp a veniturilor, cheltuielilor şi
rezultatelor financiare dintr-o perioadă de gestiune
(1 ianuarie – 31 decembrie), pe măsura realizării acestora.
Acest principiu asigură determinarea corectă a rezultatelor
BAZELE CONTABILITĂŢII 277

financiare şi a stării patrimoniului şi reflectarea ca atare în


bilanţ şi contul de profit şi pierderi;
5. principiul necompensării pe baza căruia este obligatorie
reflectarea distinctă în contabilitate a elementelor de activ şi
pasiv fără a fi permisă compensarea între posturile bilanţiere
de activ şi pasiv (capitaluri şi datorii, drepturi şi obligaţii)
sau între venituri şi cheltuieli. Acest principiu asigură
reflectarea reală a patrimoniului şi rezultatelor financiare în
structura elementelor componente.

12.2. Organizarea lucrărilor de contabilitate

Organizarea muncii în contabilitate, respectiv, a practicii


contabile presupune rezolvarea cel puţin a următoarelor probleme:
a) determinarea agenţilor economici obligaţi, prin lege, să-şi
organizeze şi să-şi conducă o contabilitate proprie;
Potrivit prevederilor Legii contabilităţii, obligaţia organizării şi
conducerii contabilităţii proprii revine: “regiilor autonome; societăţilor
comerciale; societăţilor agricole; organizaţiilor cooperaţiei
meşteşugăreşti; organizaţiilor cooperaţiei de consum şi de credit; Băncii
Naţionale a României şi societăţilor bancare; instituţiilor publice de
subordonare centrală sau locală; unităţilor de asigurări sociale;
asociaţiilor; fundaţiilor; sindicatelor; unităţilor de cult şi altor organizaţii
obşteşti, precum şi celorlalte persoane care au dobândit personalitate
juridică; persoanelor fizice care au calitatea de comerciant, respectiv
persoanelor fizice care prestează activităţi independente sau care
exercită în mod obişnuit acte de comerţ şi sunt înmatriculate la Oficiul
registrului comerţului, sucursalelor şi altor subunităţi fără personalitate
juridică, cu sediul în străinătate, ce aparţin de persoane fizice sau
juridice cu sediul sau domiciliul în România, cât şi sucursalelor şi altor
subunităţi fără personalitate juridică cu sediul în România, ce aparţin
unor persoane juridice sau fizice cu sediul sau domiciliul în
străinătate”.52
Răspunderea pentru corecta organizare şi conducere a unei
contabilităţi proprii revine administratorului, ordonatorului de credite
bugetare sau altei persoane care are obligaţia legală sau statutară de
gestionare a patrimoniului unităţii. Aceste persoane trebuie să asigure
“condiţiile necesare pentru: întocmirea documentelor justificative

52
*** Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii, pct. 1.
278 BAZELE CONTABILITĂŢII

privind operaţiile patrimoniale; organizarea şi ţinerea corectă şi la zi a


contabilităţii; organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului,
precum şi valorificarea rezultatelor acesteia; respectarea regulilor de
întocmire a bilanţului contabil, publicarea acestuia în Monitorul Oficial
al României şi depunerea la termen la organele în drept; păstrarea
documentelor justificative, a registrelor şi bilanţurilor contabile şi să
asigure organizarea contabilităţii de gestiune adaptată la specificul
unităţii”. 53
b) precizarea modalităţii de efectuare a lucrărilor de
contabilitate şi a personalului abilitat să le execute;
Lucrările de contabilitate pot fi executate în două modalităţi:
1) Prin compartimente funcţionale proprii, din structura
organizatorică a agentului economic obligat să-şi organizeze
şi să-şi conducă contabilitatea proprie, aflate sub
coordonarea directă a unui director financiar-contabil,
contabil-şef sau altă persoană împuternicită prin contractul
individual de muncă, să îndeplinească această funcţie,
persoane care trebuie să aibă studii economice superioare.
Se practică, de regulă, de către agenţii economici care au un
volum de lucrări de contabilitate care justifică organizarea
execuţiei acestora, prin compartimente funcţionale proprii.
Personalul executant, încadrat în aceste compartimente,
trebuie să aibă studii economice medii sau superioare.
2) De către persoane fizice sau juridice autorizate 54, respectiv,
contabili autorizaţi, experţi contabili sau societăţi comerciale
de expertiză contabilă. Relaţiile dintre aceste persoane fizice
şi juridice autorizate să execute lucrări de contabilitate şi
unităţile patrimoniale beneficiare se stabilesc, de regulă, prin
contract scris de prestări de servicii. Lucrările de
contabilitate executate în astfel de condiţii trebuie să poarte
semnătura contabilului autorizat, expertului contabil,
respectiv ştampila şi semnăturile autorizate ale societăţilor
comerciale de expertiză contabilă.
c) înfiinţarea şi stabilirea atribuţiilor compartimentelor
funcţionale în cadrul cărora urmează să se execute lucrările
de contabilitate.

53
*** Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii, pct. 29.
54
Obţinerea calităţilor de contabil autorizat şi expert contabil precum şi înfiinţarea
societăţilor comerciale de expertiză contabilă sunt reglementate prin Ordonanţa
Guvernului nr. 65/1994, publicată în Monitorul Oficial nr. 223/17.08.1994.
BAZELE CONTABILITĂŢII 279

Înfiinţarea şi stabilirea atribuţiilor compartimentelor funcţionale


în care se execută lucrările de contabilitate constituie o parte integrantă
a organizării funcţionale, respectiv, a delimitării funcţiei financiar-
contabile a unei unităţi patrimoniale. În cadrul funcţiei financiar-
contabile se desfăşoară următoarele activităţi:
1. Activităţi financiare având ca obiective:
 planificarea;
 urmărirea şi evidenţa mijloacelor financiare ale unităţii
patrimoniale;
 asigurarea capitalului;
 calcularea la timp şi corectă a drepturilor salariale ale
angajaţilor;
 efectuarea la timp cu respectarea dispoziţiilor legale a tuturor
operaţiilor de încasări şi plăţi;
 urmărirea încasării debitelor.
2. Activităţi de control economico-financiar având ca
obiective:
 controlul de gestiune privind păstrarea integrităţii valorilor
materiale şi băneşti din patrimoniu;
 controlul necesităţii, utilităţii şi oportunităţii consumurilor de
orice fel;
 controlul realizării drepturilor şi obligaţiilor.
3. Activităţi contabile grupate în:
3.1.) Activităţi de contabilitate generală, denumită şi
contabilitate financiară care se organizează şi conduce pe bază de norme
unitare, este obligatorie pentru toţi agenţii economici şi are ca obiectiv
principal furnizarea informaţiilor necesare conducerii în relaţiile cu
asociaţii sau acţionarii, clienţii, furnizorii, băncile, organele fiscale şi
alte persoane juridice sau fizice. În funcţie de mărimea unităţii
patrimoniale şi volumul de activităţi omogene se pot crea
compartimente funcţionale;
3.2.) Activităţi de contabilitate de gestiune care se
organizează de către fiecare unitate patrimonială în funcţie de specificul
activităţii şi de necesităţile proprii având ca obiective principale:
 calcularea costurilor;
 stabilirea rezultatelor şi a rentabilităţii produselor,
lucrărilor şi serviciilor executate;
 întocmirea bugetului de venituri şi cheltuieli pe feluri de
activităţi;
 urmărirea şi controlul executării acestora în scopul
cunoaşterii rezultatelor şi furnizării datelor necesare
280 BAZELE CONTABILITĂŢII

fundamentării deciziilor privind gestiunea unităţii


patrimoniale.
Compartimentele funcţionale specializate în executarea
activităţilor financiar-contabile pot fi constituite sub forma birourilor
şi/sau serviciilor la propunerea persoanei care are obligaţia legală sau
statutară a gestionării patrimoniului, aprobate de adunarea generală a
asociaţiilor sau acţionarilor la societăţile comerciale şi consiliul de
administraţie la regiile autonome.

12.3. Ramurile contabilităţii

În prezent, pe plan mondial, fac obiectul cercetării următoarele


ramuri ale contabilităţii:
1. Contabilitatea financiară sau generală al cărei obiect îl
reprezintă reflectarea patrimoniului unităţilor patrimoniale, a
rezultatelor mişcării şi transformării acestuia, înregistrarea cronologică
şi sistematică a fluxurilor unităţilor patrimoniale cu exteriorul şi
întocmirea periodică a documentelor de sinteză contabilă: bilanţul
contabil, contul de profit şi pierdere, anexa şi raportul de gestiune.
Contabilitatea financiară furnizează mai ales informaţiile
destinate utilizatorilor din afara unităţii patrimoniale:
 asociaţi sau acţionari;
 clienţi şi furnizori;
 patronat şi sindicate;
 organisme financiare şi de credit;
 organisme de stat şi publice, îndeosebi celor fiscale.
Furnizarea acestor informaţii este necesară pentru asigurarea
transparenţei activităţii unei unităţi patrimoniale de care partenerii de
afaceri au nevoie în judecăţile şi deciziile lor curente şi de perspectivă.
Din aceste considerente, contabilitatea financiară este supusă unui
program mai riguros de normare-normalizare.
2. Contabilitatea de gestiune, denumită şi analitică sau internă
are următoarele obiective fundamentale:
a) furnizarea informaţiilor care pot contribui la determinarea
costurilor, preţurilor de vânzare şi la calculul rentabilităţii
lor;
b) furnizarea informaţiilor necesare controlului condiţiilor
interne de exploatare prin:
 analiza cheltuielilor de exploatare şi a evoluţiei lor;
BAZELE CONTABILITĂŢII 281

 compararea acestor cheltuieli cu previziunile sau normele


prestabilite, stabilindu-se abaterile precum şi analiza şi
găsirea cauzelor care le-au generat;
 furnizarea informaţiilor necesare evaluării unor elemente
de activ, cum ar fi: imobilizările executate în regie
proprie, lucrările în curs etc.;
 furnizarea datelor necesare elaborării şi urmăririi
bugetelor de venituri şi cheltuieli;
 realizarea contabilităţii analitice a stocurilor pentru a se
asigura integritatea patrimoniului.
Informaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune sunt
destinate, de regulă, conducerii unităţilor patrimoniale, de la diferite
nivele organizatorice, pentru luarea deciziilor care să permită
adaptabilitatea unităţilor patrimoniale la condiţiile pieţei concurenţiale.
Organizarea şi conducerea acestei contabilităţi nu poate fi
normalizată, impusă agenţilor economici prin norme obligatorii, ci doar
prin recomandări.
3. Contabilitatea consolidată sau a conturilor de grup are ca
obiectiv prezentarea unei imagini fidele asupra puterii şi bonităţii
economico-financiare a unui grup de societăţi definit ca “o entitate
economică şi financiară aflată sub autoritatea unei conduceri unice în
general constituită din conducătorii societăţii mamă. Scopul consolidării
conturilor este de a prezenta rezultatul operaţiunilor şi situaţia financiară
a societăţii mamă şi a filialelor sale, ca şi când grupul ar fi o singură
societate cu mai multe sucursale au diviziuni”. 55
Contabilitatea consolidată este o ramură a contabilităţii care se
ocupă cu cercetările fundamentale şi aplicative vizând elaborarea de
concepte metodologice şi tehnici de elaborare şi prezentare a conturilor
consolidate care sunt documente de sinteză contabilă, dar întocmite
după reguli speciale.
4. Contabilitatea naţională sau generală a statului al cărei
obiectiv îl constituie prezentarea într-o formă agregată, completă şi
coerentă a situaţiei economice a unei naţiuni la un moment dat sau pe o
perioadă de timp determinată, de regulă un an calendaristic.
Obiectivele contabilităţii naţionale sunt:
a) gruparea şi sistematizarea riguroasă a informaţiilor financiar-
contabile, publicate de organizaţiile publice şi private;
b) analiza fundamentată a circuitelor şi fluxurilor din economia
naţională;

55
Capron M., op. cit., pag. 61.
282 BAZELE CONTABILITĂŢII

c) furnizarea şi prezentarea imaginii globale asupra evoluţiei


unei economii naţionale;
d) fundamentarea coerenţei corelaţiilor dintre previziunile
evoluţiei principalilor indicatori macroeconomici.
“Indicatorii macroeconomici calculaţi şi prezentaţi de către
contabilitatea naţională deşi conţin apreciabile convenţionalisme, sunt
utili pentru rezolvarea numeroaselor probleme la care trebuie găsit un
răspuns, fapt ce este justificat de diversitatea utilizatorilor acestora,
dintre care cei mai reprezentativi sunt:
 organismele de stat; organismele internaţionale;
 organismele private; instituţiile de cercetare;
 firmele şi gospodăriile populaţiei”. 56

56
Copanu I., Wagner P., Mitruţ C., Sistemul Conturilor Naţionale şi agregatele
macroeonomice, Editura All, Bucureşti, 1994, pag. 22.
BAZELE CONTABILITĂŢII 283

Bibliografie
1. Baciu, A., Hurducaş, L., Matiş, D. şi Paşca N., Contabilitatea
generală, Universitatea “Babeş-Bolyai” Cluj-Napoca, 1990.
2. Capron, M., Contabilitatea în perspectivă, Editura Humanitas,
Bucureşti, 1994.
3. Călin, O. şi colab., Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi
Pedagogică, Bucureşti, 1995.
4. Copanu, I., Wagner, P., Mitruţ, C., Sistemul Conturilor Naţionale şi
agregatele macroeconomice, Editura All, Bucureşti, 1994.
5. Colasse, B., Contabilitatea generală, Editura Moldova, Iaşi, 1995.
6. Chiţu, A.G., Contabilitatea societăţilor comerciale, Editura
Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1998.
7. Demetrescu, C.G., Istoria contabilităţii, Editura ştiinţifică,
Bucureşti, 1972.
8. Dicţionar explicativ al limbii române, Editura Univers enciclopedic,
Bucureşti, 1998.
9. Donoaica, Şt., Contabilitatea generală. Concepte şi aplicaţii din
doctrina franceză, Editura All, Bucureşti, 1996.
10. Dumbravă, P., Pop, A., Contabilitatea de gestiune în comerţ şi
turism, Editura Intelcredo, Deva, 1995.
11. Epuran, M., Băbăiţă, V., Bazele contabilităţii, Editura de Vest,
Timişoara, 1997.
12. Esnault, B., Hoarau, Ch., Comptabilité financière, Presses
Universitaires de France, Paris, 1994.
13. Feleagă, N., Controverse contabile, Editura Economică, Bucureşti,
1996.
14. Feleagă, N., şi colab., Contabilitate aprofundată, Editura
Economică, Bucureşti, 1996.
15. Feleagă, N., Îmblânzirea junglei contabilităţii, Editura Economică,
Bucureşti, 1996.
16. Georgescu, N., Analiza bilanţului contabil, Editura Economică,
Bucureşti, 1999.
17. Ionaşcu, I., Epistemologia contabilităţii, Editura Economică,
Bucureşti, 1997.
18. Oprean, I. şi colab., Bazele contabilităţii agenţilor economici din
România, Editura Intelcredo, Deva, 1999.
19. Ministerul Finanţelor, Sistemul contabil al agenţilor economici,
Bucureşti, 1994.
284 BAZELE CONTABILITĂŢII

20. Negescu, I., Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică,


Bucureşti, 1998.
21. Pântea, I.P. şi colectiv, Contabilitatea generală a economiei de
piaţă, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1992.
22. Pântea, I.P. şi colectiv, Contabilitatea financiară a agenţilor
economici din România, Editura Intelcredo, Deva, 1995.
23. Pérochon, C., Présentation du plan comptable français, Les Edition
Foucher, Paris, 1983.
24. Raţiu, T. şi colectiv, Cartea contabilului autodidact, Editura
Gestiunea, Bucureşti, 1995.
25. Ristea, M., Noul sistem contabil al agenţilor economici din
România, Editura CECCAR, Bucureşti, 1993.
26. Ristea, M. şi colab., Contabilitate, Editura Didactică şi Pedagogică,
Bucureşti, 1980.
27. Traşcă, M., Iacob, C., Contabilitatea societăţilor de grup, Editura
Tribuna Economică, Bucureşti, 1996.
28. *** Colecţia revistei Finanţe, credit şi contabilitate, Editor
Ministerul Finanţelor, 1995 – 2001.
29. *** Colecţia revistei Tribuna Economică şi suplimentele, 1995 –
2001.
30. *** Colecţia revistei Capital, 1995 – 2001.
31. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991.
32. *** Legea nr. 15/1990 privind reorganizarea unităţilor economice
de stat ca regii autonome şi societăţi comerciale.
33. *** Legea nr. 31/1990 – republicată, Legea societăţilor comerciale.
34. *** Legea nr. 15/1994 – privind amortizarea capitalului imobilizat
în active corporale şi necorporale.

View publication stats