DIREITO FINANCEIRO III

Data: 02/05/18 – Aula 10

RELAÇÃO JURÍDICO-TRIBUTÁRIA
Por força da ordem tributária, estabelece-se uma relação jurídica entre o Estado e o particular.
Esta é a relação jurídico-tributária. Compreende, via de regra, uma série de vínculos, que não se
limitam ao recolhimento do tributo. Basta ter em mente que além deste, o particular está sujeito ao
dever de escriturar livros, preencher formulários, atender a fiscalização etc., para que se
compreenda a complexidade da relação assim estabelecida. É possível o estabelecimento de relação
jurídica, decorrente da legislação tributária, mesmo que inexista tributo a pagar.

OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

Vamos vê-la sendo tratada de forma simples. É o nome que damos aos vínculos dentro
do direito tributário.

O CTN trata da relação jurídico-tributária, inserindo-a no campo da obrigação tributária. A

obrigação jurídica é uma relação jurídica que decorre da lei descritiva do fato pela qual o sujeito
ativo (ente jurídico) impõe ao sujeito passivo (contribuinte ou responsável tributário) uma
prestação consistente em pagamento de tributo ou penalidade pecuniária, ou prática ou abstenção
de ato no interesse da arrecadação ou da fiscalização tributária. Dever jurídico de alguém pagar a
outrem um valor.

OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA

O conceito tradicional que mais se vê é que obrigação tributária surge quando a lei
tributária qualifica um fato e dali surge uma obrigação tributária. Mas esse conceito não
é suficiente para o CTN. A obrigação tributária são vínculos estabelecidos dentro da
esfera do direito tributário.

Art.113, CTN – aponta os tipos de obrigação tributária.

§1º - obrigação principal (dar) – decorre de fato gerador.

§2º - obrigação acessória (fazer ou não fazer) – decorre da legislação tributária (não
incide o princípio da legalidade tributária).

§3º -

Uma mesma relação tributária pode ser entendida como uma relação complexa ou
simples, a depender do que está englobado ali. Depende do número de vínculos que se
tem em uma só obrigação tributária. Todavia, uma obrigação tributária pode estar
umbilicalmente ligada a uma acessória. A depender do ponto de vista, ou doutrina,
podem ter uma relação complexa ou simples. Um mesmo fato pode dar origem a várias
ações. Ex.: Contribuinte é autuado por deixar de pagar 1000 reais, consequência de não
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ter declarado um valor no IRPF. Se o fisco está cobrando os 1000 reais, faz sentido que
o sujeito seja submetido a uma dupla penalidade: recolher os 1000 reais e se submeter
às penalidades da incorreção da declaração? A questão é: essa é uma relação tributária
só com mais de um efeito ou são duas relações tributárias diferentes? A eleição de um
fato da vida pela lei tributária pode gerar vários efeitos.

Obrigação principal e acessória é o que consta no caput do artigo. A ideia de obrigação

acessória é que ele acompanha o principal no direito civil, mas no direito tributário não
é bem assim, ela independe da obrigação principal. Ela tem vida autônoma. Ex: art.197,
CTN. Essas pessoas listadas nem sempre são contribuinte de alguma obrigação
principal em face daquele ente, ou naquela hipótese.

Essa obrigação acessória é tipicamente qualificada como um dever de fazer ou não

fazer. Essa obrigação muitas vezes não tem nexo com a obrigação principal. Existem
entes que gozam de imunidade, mas nem por isso deixam de cumprir suas obrigações
principais. Ex: art.14, CTN. Além disso, entes que tem imunidades aos tributos podem
ainda ter obrigações acessórias, como escriturar os livros. Se fosse pensar que estão
ligadas, a pessoa estaria sujeita a uma obrigação principal, mas não está. Existe dever de
cumprir obrigação acessória.

A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou
negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização de tributos. Ela contempla o
“fazer” ou “não fazer”. São, na realidade, obrigações meramente instrumentais, simples deveres
burocráticos que facilitam o cumprimento das obrigações principais. Tem natureza não
patrimonial.

Daí a crítica que se faz ao art.115, CTN. Esse artigo está dizendo basicamente que tudo
que não é obrigação principal na ordem tributária é obrigação acessória. Mas ele
identifica como fato gerador qualquer situação que imponha qualquer outra obrigação
que não seja a principal. Isso faz sentido? Professor diz que não. O professor entende
que o fato gerador está ligado à concretização de uma hipótese abstrata prevista na lei
tributária e a essa concretização é dado o nome de fato gerador, ou seja, a verificação da
hipótese abstrata no mundo concreto e o consequente surgimento da obrigação
principal. Esse é o fato gerador.

Mas existe a ideia de verificar na realidade dos fatos a ocorrência de uma hipótese pré-
determinada na legislação no dever de prestar informações a autoridades fiscais, por
exemplo? Professor entende que não, porque é um dever genérico, não existe uma lista
de tipos de informações pré-determinadas que pudessem ser exigidas e a autoridade
fiscal ficaria vinculada àquela pré-determinação. Na verdade, é um dever que vai sendo
determinado em concreto diante do poder de investigação da realidade concreta da
autoridade fiscal.

Muitas vezes a empresa recebe intimação para apresentar os livros fiscais de

determinado período. O órgão verifica que não houve estruturação e ele intima
novamente para saber o motivo de não cumprimento daquilo. Cada intimação seria um
fato gerador? Não faz muito sentido, por isso esse artigo é questionado e dificulta quem
quer entender fato gerador pela sua leitura, apenas. Por isso o art.115, CTN faz
confusão.

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Causa espécie cogitar de um fato gerador na obrigação acessória. É certo que muitas vezes a
legislação, de fato, preverá uma hipótese abstrata que, uma vez concretizada, dará azo à obrigação
acessória; e entrega de uma declaração de ajustes anual, no IR, é um exemplo. Entretanto, boa
parte dos deveres instrumentais é contínua. A menos que se considere cada solicitação da
autoridade fiscal (norma individual e concreta) um fato gerador, não fará sentido o dispositivo do
art.115.

A obrigação acessória vem sendo vinculada de acordo com a sua finalidade, sendo
determinado segundo o tributo que se investiga, bem como a autoridade que pode
persegui-lo. Mas não se fala em fato gerador, isto é ignorado pela doutrina. Dessa
forma, cada vez mais vendo sendo tratada a obrigação acessória como vinculada a sua
finalidade: a ideia de que ela é determinada segundo o tributo que se investiga, segundo
a autoridade competente para investigar e buscar a exigência daquele tributo, mas não se
questiona muito a questão do fato gerador e a sua ocorrência.

Há quem critica esse termo obrigação acessória. Se ele não é nos termos do código civil,
mas um dever instrumental, a acessoriedade não é pela natureza do dever, mas pela
finalidade. Por outro lado, o conceito no direito civil é de que a obrigação é geralmente
uma obrigação patrimonial e seu descumprimento gera o dever de indenizar. Na ordem
tributária, o descumprimento da obrigação acessória não necessariamente vai levar ao
dever de indenizar. O professor não tem opinião se essa crítica procede, mas pontua que
nós não necessariamente precisamos importar todos os conceitos de Direito Civil para o
Direito Tributário.

Tem uma questão no §2º do art.113, CTN, que a obrigação acessória decorre da
legislação tributária. Legislação tributária é lei? O próprio CTN responde. Remissão ao
art.96 c/c art.100, CTN. O art.113, §2º remete ao art.96, CTN e esse para o art.100,
CTN. Esse parágrafo está falando de obrigação acessória nascida de forma infralegal.
Mas e o princípio da legalidade tributária? Este princípio fala de instituição em
majoração de tributos, mas não abarcou as obrigações acessórias. O que se entende é
que a previsão de obrigação acessória está sujeita a um princípio mitigado, algo
genérico na legislação de que o órgão recolhedor do tributo pode instituir obrigações,
requerendo informações etc. Ex.: no art.16 da Lei 9.779/1999 temos um artigo previsto
em lei que prevê de forma genérica que o ente responsável pela fiscalização e exigência
dos tributos pode exigir uma série de outras obrigações além das principais. É um poder
genérico. Em regra, as obrigações acessórias são feitas por instrução normativa,
portarias etc.

Há quem defenda que a obrigação acessória tem que estar prevista em lei, mas o
professor não entende assim, porque pode obstruir a administração tributária etc. É uma
crítica que algumas pessoas fazem, dizendo que a obrigação acessória deve estar
prevista em lei, porque a multa para o descumprimento da obrigação tributária tem que
estar prevista em lei – como a obrigação não pode estar prevista em lei, mas a
penalidade deve estar prevista?

Para o professor, existe uma previsão genérica e as penalidades estão estipuladas em lei
com algum grau de indeterminação, mas concretude, e não há problema nisso.
Geralmente, para o descumprimento de obrigações acessórias existe uma lista de
penalidades. Ex.: existe uma penalidade para atraso na declaração fiscal – não diz qual
declaração nem diz o prazo, mas dá para entender sua aplicabilidade – é uma concretude
com certo grau de indeterminação. Para o descumprimento de obrigações acessórias
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temos várias sanções. A legislação prevê algum grau de concretude as hipóteses de
penalidade para quem descumpre uma obrigação acessória.

A parte final do §2º do art.113, CTN aponta que essas obrigações estão ali para
permitir fiscalização e arrecadação. Não podemos imaginar que a instituição de deveres
instrumentais pode estar descompassada com a obrigação principal e com a finalidade
do órgão administrador.

Muitas vezes o poder de instituir obrigações acessórias aquilo que está sendo instituído
não diz respeito à matéria tributada por aquele ente. ICMS, imposto estadual, por
exemplo, faz sentido pedir a planta do imóvel? Ou laudo sobre o valor do imóvel? Fica
descompassado com a realidade, porque não tem a ver com a obrigação daquele ente, ou
seja, não esta de acordo com a competência ativa da matéria tributada por aquele ente,
bem como deve ser razoável. Logo, há um controle sobre isso por parte dos próprios
contribuintes. Ex.: o governo Dilma requereu que as pessoas enviassem para o fisco da
Receita Federal documentação referente ao planejamento tributário agressivo, se
estivessem realizando tal procedimento. Como eram formulários enormes a serem
preenchidos os contribuintes impugnaram essa obrigação. O regulamento foi revogado,
segundo o professor, e não se sabe como está atualmente.

Obrigação acessória gera despesas e isso é um problema tanto para os contribuintes,

quanto para o próprio ente fiscalizador. Precisa-se de muita gente empenhada para
fiscalizar a obrigação acessória. Logo, os entes colocam o contribuinte responsável por
essas informações, busca-se colocar os dados em um banco de dados sistematizado em
nome de uma praticidade e celeridade do poder de fiscalização. O ente estatal delega ao
contribuinte e o contribuinte fala que aquilo é custo, devendo ficar com o ente, já que
ele fiscaliza. Isso é uma discussão tremenda que colocam os dois lados em guerra.

Esses custos tendem a serem regressivos, já que as empresas poderão ter estruturas para
realizar esses procedimentos de forma tranquila, pelo menos em relação às empresas de
grande porte. Já as de pequeno e medio porte ainda podem ter dificuldade, tanto é que
aderem a um regime simplificado de tributação (custos de compliance).

Data: 04/05/18 – Aula 11

RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA

Continuação

OBRIGAÇÃO PRINCIPAL OU NATURAL

Art.113, §1º, CTN -

É aquela tipicamente qualificada por uma obrigação de dar, que é fazer o recolhimento
do tributo. Essa obrigação nasce, segundo esse §1º, com a ocorrência do fato gerador.
Daí a importância de diferenciar o momento em que nasce a obrigação principal,
daquilo que é o lançamento do crédito tributário, que está no art.142, CTN. Essa
obrigação abarca também a penalidade pecuniária, segundo o dispositivo.

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A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador e tem por objeto o pagamento de
tributo ou penalidade pecuniária. Consiste em uma obrigação de “dar” (dinheiro). Ela tem
conteúdo além do próprio tributo. Também as penalidades pecuniárias (multas) nela se
compreendem, ou seja, embora o tributo não seja uma sanção por ato ilícito (art.3º), a obrigação
tributária é algo mais amplo, já que inclui o tributo e a sanção. Tem natureza patrimonial. Em
direito tributário, o enquadramento de uma obrigação tributária como principal depende
exclusivamente do seu conteúdo pecuniário.

Obrigação principal pode ser também a multa de descumprimentos instrumentais. O §1º

já traz a ideia de que a obrigação principal abarca também a penalidade. Isso contradiz o
art.3º, CTN? Só vai haver incongruência com o art.3º, CTN se imaginarmos que a
obrigação tributária é necessariamente a obrigação de recolher tributo stricto sensu. Isso
é um falso problema, porque a gente chama de obrigação tributária a obrigação que
nasce da relação jurídico-tributária – tanto é que consideramos também obrigação
principal a multa pelo descumprimento de deveres instrumentais, de obrigações
acessórias.

Alguns autores criticam o §1º afirmando que não tem porque compreender penalidade
etc. O professor acha isso uma análise rasa. Alguns autores criticam o §1º,
argumentando que o art.3º, CTN deixa claro que o caráter sancionatório está
explicitamente fora do conceito de tributo. O professor entende que essa análise é rasa,
porque a obrigação tributária principal não se resume ao recolhimento do tributo; ela
nasce essencialmente para que se recolha o tributo, mas não se resume a isso. Daí a
necessidade de se diferenciar obrigação tributária de tributo e crédito tributário de
tributo.

Pelo §1º, a obrigação se extingue junto com o crédito dela decorrente. Então; obrigação
e crédito caminham juntos. Crédito tributário também não é só a exigência de tributo e
também abrange a penalidade.

Mas o que se pretendia quando se fez isso? O entendimento mais comum sobre o
assunto é que, na verdade, esse dispositivo vem para sujeitar as penalidades tributárias
ao mesmo regime jurídico dos tributos. Na verdade, o que se queria era dizer que o que
era penalidade decorrente das relações jurídico-tributárias vai estar sujeita às mesmas
formas, métodos de lançamento, procedimentos de cobrança, etc. O que se queria era
que a penalidade fosse exigida tal qual o tributo. Isso fica muito claro no art.139,
CTN.

A multa tributária não é tributo, mas a obrigação de pagá-la tem natureza tributária. O legislador
adotou essa fórmula aparentemente paradoxal com o objetivo de submeter a cobrança do tributo e
as multas ao mesmo regime jurídico.

REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

A regra matriz é apresentada como um método, um recurso para a compreensão do fenômeno

jurídico-tributário. Partindo da premissa segundo a qual toda norma jurídica tem estrutura lógica
de um juízo hipotético, ao qual é ligada uma consequência jurídica, quando acontecido o fato
precedente, chega-se ao esquema proposto. No polo antecedente, o esquema da regra matriz
tributária aponta a descrição hipotética de uma situação que, concretizada, motivará o surgimento
da relação em questão. O antecedente é corriqueiramente denominado “fato gerador”,
denominação que recebe severas críticas que serão apresentadas no próximo capítulo. Por ora, vale
notar que na formulação da regra matriz de incidência, o jurista busca identificar critérios que,
uma vez presentes, darão por satisfeita (concretizada) a hipótese, identificando-se um “fato jurídico
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tributário” (a expressão será discutida adiante). Para Paulo de Barros Carvalho, tais critérios são o
material (verbo +complemento), o espacial e o temporal. Merece nota, entretanto, o fato de que o
insigne jurista não considera, no antecedente da regra matriz, seu critério pessoal. Ocorre que o
critério pessoal não pode ser considerado irrelevante para a configuração da hipótese tributária, já
que muitas vezes, será este o que determinará a própria hipótese. Basta citar os casos de imunidade
subjetiva: não basta constatar um comportamento (critério material) ocorrido em determinado
espaço e tempo: mesmo presentes tais requisitos, se a situação for imputável a pessoa imune
(critério subjetivo), não há que se cogitar em surgimento de qualquer vínculo jurídico-tributário.
Por sua vez, o prescritor da regra matriz de incidência apresenta a relação jurídica que se instaura
a partir da concretização do “fato gerador”. Essa relação, como se verá, tem a natureza
obrigacional, implicando que o sujeito passivo tem a obrigação de pagar um valor ao sujeito ativo.
Surgem, assim, os critérios pessoal (i.e.: as pessoas que se vinculam pela relação jurídica assim
estabelecida – sujeitos ativo e passivo) e quantitativo (o montante a ser recolhido, expresso pela
base de cálculo e a alíquota). Deve-se desde imediato advertir que o desmembramento em
antecedente e consequente se faz por raciocínio lógico-normativo; nada obstante, haverá vínculos
entre ambos os momentos. Nesse sentido, como se verá com mais vagar, o critério quantitativo
(base de cálculo) guarda estreita relação com o critério material (núcleo), não sendo daí exagero
afirmar que a base de cálculo é a expressão numérica da própria hipótese tributária. Por outro
lado, haverá elementos no consequente que, muitas vezes, estarão distantes daquela hipótese. Basta
lembrar o caso dos impostos, cuja hipótese não contempla qualquer atuação estatal, para
evidenciar, nesses casos, que o sujeito ativo não pode legitimamente ser apontado como um
“aspecto” da hipótese de incidência.

Consequente normativo da hipótese de incidência tributária. É uma forma didática de

demonstrar a relação jurídica tributaria a partir do que surge da legislação e dar enfoque
nas consequências da verificação fato gerador, que este é o estabelecimento da
obrigação principal. Então teremos os elementos do aspecto pessoal, critério temporal
critério especial.

ANTECEDENTE NORMATIVO DA REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA

TRIBUTÁRIA: FATO GERADOR

O §1º fala que a obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador. Fato
gerador de obrigação principal está previsto no art.114, CTN. Tomar cuidado com a
expressão fato gerador. Há uma dificuldade semântica de se entender o que é fato
gerador, porque o CTN usa o termo fato gerador para expressas duas diferentes coisas:

1. Se referir a hipóteses abstratas previstas na legislação

2. Se referir a hipóteses em concreto.

A própria CF incorre nesse erro. Isso causa confusão. No entanto, didaticamente, o que
é mais justo de trabalhar é denominar “hipóteses de incidência tributária” aquele fato
narrado pela legislação necessário e suficiente para gerar a obrigação, e o “fato gerador”
aquela verificação em concreto da hipótese instituída na legislação. Ex: art.146, III,
CF. aqui a CF incorre em erro. Já no art.150, III, a, CF fala em questões em concreto
tratadas pela hipótese de incidência.

A hipótese de incidência tributária representa o momento abstrato, previsto em lei, hábil a

deflagrar a relação jurídico-tributária. Caracteriza-se pela abstração, que se opõe à concretude
fática, definindo-se pela escolha feita pelo legislador de fatos quaisquer do mundo fenomênico,
propensos a ensejar o nascimento do episódio jurídico-tributário. O fato gerador ou “fato
imponível” é a materialização da hipótese de incidência, representando o momento concreto de sua
realização, que se opõe à abstração do paradigma legal que o antecede.

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O CTN, em seu art. 114, afirma que o "fato gerador da obrigação principal é a situação definida
em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência". Ora, se apenas está definida em lei, a situação
não poderia ser denominada de "fato". Por isso, a boa doutrina afirma que a previsão abstrata
deve ser denominada "hipótese'; pois se refere a algo que pode vir a ocorrer no mundo, tendo como
consequência a incidência tributária. Daí a famosa terminologia “hipótese de incidência”. Já no art.
113, §1º, o CTN afirma que "a obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador", neste
caso o Código se refere efetivamente a um fato da vida, verificado no mundo concreto, sendo lícito
denominar a situação de "fato gerador". Alguns doutrinadores preferem as denominações "fato
imponível", "fato jurídico tributário'' ou "fato jurígeno tributário'', mas o que é relevante é
utilizar a palavra fato apenas para situações concretas, jamais para se referir a meras hipóteses.

Momento de ocorrência do fato gerador

Se fato gerador é a concretização no mundo material de algo previsto na hipótese de

incidência tributária, é natural pensar que fato gerador é sempre um fato jurídico,
conforme o conceito do Direito Civil. Esse fato, se é o cerne do nascimento da relação
tributária, ele é relevante para o mundo jurídico, o que se enquadra no conceito de fato
jurídico. No entanto, não é só sobre fatos que vai nascer a obrigação tributária. Ela
também nasce de atos e negócios jurídicos, conforme podemos perceber no art.116,
CTN.

O CTN divide os fatos geradores em dois grandes grupos: situações de fato e situações jurídicas
(ato e negócio jurídico). Algumas vezes, as situações definidas como fatos geradores de tributos se
enquadram com precisão em alguma hipótese já prevista em lei como geradora de consequências
jurídicas. Noutras palavras, mesmo antes de a lei tributária definir determinada situação como fato
gerador de um tributo, já há norma, de outro ramo do direito, estipulando efeitos jurídicos para o
mesmo fato. Neste caso, pode-se dizer que o fato gerador do tributo configura uma situação
jurídica. Em outras hipóteses, a situação escolhida pelo legislador para a definição do fato gerador
do tributo possuía apenas relevância econômica, mas não era definida em qualquer ramo de direito
como produtora de efeitos jurídicos. Nestes casos, é correto afirmar que o fato gerador foi definido
com base numa situação de fato.

Situação de fato

O art.116, inciso I, CTN fala de fatos jurídicos. Esse inciso não resume o fato gerador
a apenas um fato, mas a uma multiplicidade de fatos que geram conjuntamente o fato
gerador. O fato gerador é complexo, ele quase sempre vai ser composto de um conjunto
de fatos que acontecem ao mesmo tempo, em paralelo, e não só um fato.

Esse inciso I, inclusive, fala de “circunstâncias materiais” no plural, o que traz a ideia
de que deve haver uma concorrência de elementos materiais ao mesmo tempo para
configurar o fato gerador. Se faltar um desses elementos que compõe o fato gerador
complexo, nós vamos ter o fato gerador? O fato gerador pendente pela não realização
de alguns dos seus elementos materiais não é fato gerador, como podemos perceber pela
leitura do art.117, CTN.

Segundo o art. 116, I, do CTN, salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato
gerador e existentes os seus efeitos, tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se
verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe
são próprios.

No entanto, o art.105, CTN fala que se aplica a lei tributária aos fatos geradores
pendentes, a fim de dar uma retroatividade àquele fato que estava “quase acontecendo”.
O professor acha a redação desse artigo estranha e criticável, porque, se um dos fatos
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estava pendente, o fato gerador não ocorreu. Pressupõe-se que seja possível que apenas
parte da hipótese abstrata tenha se concretizado.

Com efeito, se o fato jurídico tributário dará nascimento à obrigação tributária, inexiste fato
jurídico tributário se algum dos fatos que compõem o factum descrito na hipótese ainda não se tiver
concretizado. Inexiste, neste sentido, “fato gerador pendente”. O fato jurídico tributário, ainda que
composto por uma série de fatos, será um único fato jurídico (factum), deste modo tomado em sua
integralidade.

Situação jurídica

O inciso II, quando fala em “situação jurídica”, remete a ato jurídico ou a negócio
jurídico. A maior parte do direito tributário está assentada nesse art.116, II, CTN de
enxergar o direito tributário como um direito de sobreposição: ele, na maioria das vezes,
se refere a situações jurídicas que já foram ou são valoradas pelo ordenamento jurídico
em outros ramos do direito. Quando remete a essas estruturas de outro ramo, criamos
um segundo grau de abstração: estruturas de direito aplicados a outras estruturas de
direito, por isso falamos de direito de sobreposição.

Nos termos do art. 116, II, do CTN, salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o
fato gerador e existentes os seus efeitos, tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que
esta esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável. Como a situação já é
disciplinada por outro ramo da ciência jurídica, para verificar a completude do evento definido em
lei como fato gerador do tributo, o intérprete deverá buscar, no direito aplicável, a estipulação do
momento em que a situação está definitivamente constituída. Novamente, vale a. ressalva no sentido
de que o caput do art. 116 do CTN afirma que as regras constantes do inciso são aplicáveis "salvo
disposição em contrário': de forma que, também aqui,·é possível a lei tributária definir
diferentemente o exato momento da ocorrência do fato gerador. São os casos em que o Direito
Tributário atua como “direito de sobreposição”, já que faz incidir a tributação sobre situação já
regulada pelo Direito.

A ideia é de que esse ato ou negócio jurídico deve ser tratado como um verdadeiro fato.
O melhor dos mundos seria poder afirmar categoricamente em uma lógica binária a
ocorrência ou não de determinado ato ou negócio jurídico, mas isso não acontece.

O tributo nasce independentemente da vontade do particular, é uma obrigação ex legis,

ou seja, que emerge da legislação. Mas o ato ou negócio jurídico, valorado pelo Direito
Civil, está calcado na vontade das partes. Apesar disso, não há conflito. É
completamente a diferente a vontade de pagar o tributo da vontade de realizar o negócio
ou ato jurídico. Posso querer fazer o negócio e não querer pagar o tributo, então, são
vontades diferenciáveis. O problema é que nem tudo no Direito funciona dessa forma.

E se a principal vontade por traz do ato ou negócio jurídico for evitar ou reduzir a carga
tributária? Longe de qualquer resposta, vamos ler o §º único do art.116, CTN. Esse §º
único é uma das maiores guerras existentes no Direito Tributário.

Primeiramente, esse dispositivo é autoaplicável? Não. A MP nº 66/2002 previu, durante

um período, a regulamentação desse dispositivo. Ela previa a desconsideração de atos
ou negócios jurídicos e falava que, especialmente, dentre as várias formas de identificar
essa dissimulação, ela falava em falta de propósito negocial ou abuso de formas para
identificar os casos de aplicação desse parágrafo único.

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Na hora de conversão em lei, esses dispositivos não foram convertidos. E aí surge a
questão: nesse cenário, o parágrafo único é autoaplicável? Levando em consideração
que a gente veio de uma MP, reforça o argumento de que não é autoaplicável. No
entanto, grande parte da doutrina, julgados administrativos e judiciais, considera esse
parágrafo único autoaplicável. Inclusive, o Abraham, em um artigo, tratou da
aplicação desse dispositivo a partir da instrumentalização de institutos do direito civil. O
No fim, tudo se restringe a um jogo político. Ele vem sendo aplicado automaticamente,
na prática. Nos autos de infração da Receita Federal tem muito isso.

O CARF, onde seria o melhor lugar para se discutir isso, aponta que esse art.116, CTN
tem que ser regulamentado. A última notícia que se tem é que o CARF o autoaplica.

No bojo do art.116, §1º, CTN, quando o ato ou negócio está calcado principalmente na
vontade de reduzir ou evitar tributo, qual a sua validade? Por quê? A ideia principal aqui
é não se dê a forma, ao instrumento jurídico, mais valor que o seu conteúdo. Por outro
lado, temos resistência a aceitar que a vontade da parte pode modular a incidência ou
não de tributo. As legislações estrangeiras passaram a fazer vários testes para saber se
aquele ato deve ser entendido como válido ou não no direito tributário:

Propósito negocial − existe algum propósito além de diminuir ou evitar tributo?

Substância econômica – Você tem capacidade e know-how para viver aquela situação
jurídica? Ex.: o contribuinte presta serviço de 130 milhões de reais. Ninguém paga 130
milhões de reais para um trabalho bobo e se você descobre que, na verdade, é um
escritório de 05 pessoas, indica fraude.

Step transaction − Cada passo da sua transação tem de fato uma autonomia, uma
vontade? Ela foi feita dentro dos procedimentos que normalmente se vêem no mercado?
Ex.: é comum abrir e fechar uma empresa em três dias?

Será que a gente pode usar o instituto da simulação do Direito Civil? O §º único no
art.116, CTN fala em “dissimular a ocorrência do fato gerador”. No entanto, o fato
gerador está calcado em um ato ou negócio jurídico, você está falando em dissimular
algo que ocorreu. Então, o §º único pressupõe que ocorreu o fato gerador. Mas a gente
vai ter que analisar se teve fato gerador, porque, se não teve, o art.116, §º único, CTN,
não serve para discutir essa relação.

O Abraham defende que podemos usar sim os institutos do Direito Civil. Ele fala que já
temos no CC instrumento suficiente para discutir a validade de determinados atos ou
negócios jurídico, como o abuso de forma e a simulação, Em vários desses
instrumentos, temos um vício de vontade. E quando temos um vício de vontade,
chegaríamos à conclusão, de que poderíamos a aplicar o art.116, CTN. Mas a redação
do art.116, CTN é ruim porque ela fala em dissimular um fato gerador e quem está do
outro lado vai falar que não está mascarando fato gerador, mas que, na verdade, não
houve fato gerador.

Casos famosos sobre esse assunto são os da Petrobras de split contratual. A Petrobras,
para operar plataformas e navios, afreta os navios e plataformas e subcontrata os
serviços de operação e gestão daqueles navios e plataformas. Há décadas, a Petrobras
afreta plataforma e navios no exterior e contrata pessoas do Brasil. Isso porque, quando
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afreta navios no exterior, não incide uma série de tributos. Fazendo isso lá tem benefício
de imposto de renda, como não se trata de serviço técnico etc., não incidiria imposto.
Como ela vem temporariamente não tem a incidência do ICMS na embarcação. Pelas
mesmas razões não tem PIS e COFINS. O afretamento sairia a custo zero. Só tem custo
em relação à prestação de serviços. A empresa que vinha fazer licitação com a Petrobras
participava do mesmo grupo econômico da empresa aqui e lá fora, atuava em duas
linhas de frentes, atuando nos dois lados, e isso inchava o afretamento e
subdirecionamento do valor do serviço. 90% do valor era mandado para fora do país, a
custo zero de impostos, e só dava merda aqui no Brasil. A empresa que prestava
serviços dava prejuízo no país e a maior parte era dinheiro que ia para fora do país sem
tributação. No entanto, o contrato de afretamento e serviços misturava as obrigações:
havia certa evidência de que aquela contratação era artificial. Então, a Receita começou
a pegar todo o valor (ou pelo menos a parcela do afretamento) e dizendo que aquilo era
um só contrato de prestação de serviços com fornecimento de embarcação e tributava
tudo. As outras subempresas da Petrobras também faziam isso e a propria legislação
estimulava essa bipartição dos contratos. E aí vem a discussão, o que era esse contrato?
Ele poderia ser desconsiderado? O art.116, §º único, CTN, vinha aqui. Deveria provar
a simulação? Como provar o vício de vontade?

Se fossemos redigir a legislação que trata da exigência do tributo, o que vocês

colocariam nessa legislação? Hipótese de incidência é uma coisa muito clara. Obrigação
principal nascida de fato gerador a hipótese de incidência compreende o aspecto
pessoal, ou seja, determinação do sujeito, aspecto material, de identificação e
quantificação de base de calculo, aspecto temporal, quando é devido tributo e quando
nasce a obrigação tributaria, o que marca ou não a ocorrência daquele faro gerador e
aspecto espacial, isto é, onde ele tem que ocorrer.

Data: 09/05/18 – Aula 12

ELEMENTOS DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

 Aspecto temporal

O imposto de renda ele vai incidir sobre renda de qualquer natureza e acréscimos
patrimoniais de qualquer natureza. Se eu falo em acréscimo patrimonial estou dizendo
que o patrimônio, mas de quanto pra quanto? Falo de medidas comparativas, tendo que
ter término de inicio e termo de fim. Por questões físicas, tempo 01 não pode ser igual a
tempo 02, estamos falando já de lapso temporal.

Isso não quer dizer que o IR não tenha uma data base. Não confunda data base do ir
com a data que a legislação elegeu para fazer essa comparação com a data do IR etc. a
declaração de 2018 é com base no acréscimo de 2017. Em 31 de dezembro o quadro de
acréscimo se verifica.

Todos os seus rendimentos no ano de 2017 vai ser fato gerador do IR. Em qual data eu
uso para medir isso? 31 de dezembro. Não é um imposto instantâneo. É um imposto
periódico.

10
Tem um caso interessante no STF - ADI 2588: o IR ele, no art.74, da MP nº 2.158, ele
trouxe uma redação, na verdade, ele já tinha essa redação, mas essa foi a última redação.
Você, empresa brasileira, vai reconhecer para fins de incidência e exigência do ir
brasileiro os lucros das empresas sobre as quais você detém participação controlada ou
coligada, na data em que esses lucros tiverem sido apurados. O aspecto temporal
permite você aplicar isso aqui no Brasil? Foi criada uma discussão acerca da
constitucionalidade desse artigo. Seria uma cláusula antielisiva praticada pelas empresas
em razão desse artigo. O STF decidiu que se você tiver uma coligada fora do paraíso
fiscal vou considerar essa regra inconstitucional, mas se você tiver uma controlada
dentro de um paraíso fiscal eu vou considerar essa regra constitucional. Se você tem
controle posso considerar que você tem naquele momento disponibilidade. Esse artigo
foi revogado depois pela Lei nº 12.973/2014.

Esse era o aspecto temporal

 Aspecto espacial

Alcance e aplicação da norma tributária. Do ponto de vista normativo nada impediria

que uma legislação viesse a tributar elementos estranhos do que diz respeito ao ente
tributante. Ex: o Brasil tributa os rendimentos etc. lá o que de um cidadão vietnamita,
qual seria o problema do ponto de vista normativo? Isso é absurdo.

O aspecto espacial vai ser pensado no âmbito dos três entes executivos. No caso dos
municípios, remissão ao art.102, CTN. Ele condiciona o alcance para fora dos
territórios dos municípios e estados que essa legislação esteja balizada em convênios
que participem ou que sejam relativas a leis de norma geral da união. Logo, a ideia é
que municípios e estados terão seus impostos restringidos apenas para seus territórios. A
ideia geral, então, é que os entes tributantes ficam restritos ao seu território para tributar,
mas é possível que convênios estendam essa área de alcance. O CONFAZ se reúne
periodicamente e edita convênios para falar de questões que envolvem a multiplicidade
de Estados, entre elas quando os Estados dispõem de leis com efeitos extraterritoriais.

Existem tributos que pela sua natureza estará ligada ao seu aspecto espacial e isso causa
problema. Ex: imposto por serviço do município. O município não pode dispor sobre
fatos ocorridos fora do seu território. Isso pareceria resolver a questão, mas não é bem
assim.

A LC 116 fala que o imposto é devido no município onde estiver o estabelecimento

prestador, e há uma série de ações no art.3º. Começou a haver uma guerra fiscal
municipal. Pensar a tributação em termos de espaço faz com que a gente tenha que
identificar o que a gente está tributando. Os municípios ao redor de grandes centros
urbanos se estabelecem nesse centro com infra-estrutura, presta serviços a todas as
cidades ao redor e só pagam um imposto. O STJ passou a ignorar a lei e entender que o
ISS é sobre o local da execução sob a égide do Decreto-Lei nº 468. Por isso, veio a LC
116 para jogar fora a jurisprudência do STJ, mas fez uma confusão.

O problema é quando há mais de um local, qual deve prevalecer.

Ex.: Caso da GE Celma de reparo de turbinas de aviões. Havia uma discussão sobre se
determinada coisa era considerada exportação de serviço ou não, porque a turbina do
11
avião vinha para a região serrana do Rio, a pessoa prestava os reparos da turbina,
colocava em um container e mandava para fora do país junto com seus técnicos. Os
técnicos chegavam lá e reinstalavam a turbina na aeronave. Havia uma discussão se esse
serviço era prestado no Brasil ou no exterior. O STJ entendeu que a materialidade do
serviço foi prestada aqui, e que só foi mandado para fora.

Data: 11/05/18 – Aula 13

ELEMENTOS DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

Continuação

Doutrinariamente, temos o consenso de que a hipótese tributária prevista na legislação

pode ser desmembrada em vários elementos. Começamos a falar dos aspectos pessoal
material, espacial e temporal.

Elementos da regra matriz são a hipótese e a consequência:

Hipótese:

 Critério material (como)

 Critério espacial (onde)
 Critério temporal (quando)

Consequência:

 Critério pessoal (sujeito ativo e sujeito passivo)

 Critério quantitativo (base de cálculo e alíquota)

Os referidos aspectos ou critérios são divididos em dois grupos, os objetivos e os subjetivos; o

primeiro grupo, por sua vez, permite que se destaquem o material, temporal, especial e
quantitativo. Não é demais ressaltar que a referida divisão tem um caráter didático, tendo em vista
que o fenômeno que se estuda é indecomponível. Isso explica a razão de inexistir consenso sobre a
divisão.

 Aspecto Temporal (delimita o tempo em que a norma ocorrerá)

Ele é a previsão de quando é considerado realizado o fato gerador.

É de fundamental importância esse aspecto para definição da lei aplicável, segundo o princípio
tempus regit actum. Esse aspecto diz respeito ao momento da consumação ou da ocorrência do fato
gerador, que não se confunde com o prazo de pagamento de tributos. Esse momento é fixado pelo
art. 116 do CTN, prescrevendo que é a partir da ocorrência do fato gerador que se consideram
existentes seus efeitos. O legislador, às vezes, utiliza a expressão fato gerador com o significado de
critério temporal da norma de imposição tributária. O critério temporal é o que delimita o tempo
em que a norma ocorrerá. Ex: primeiro dia do ano, todo mês, a cada 30 dias etc.

Classificações usuais de tributos: têm tributos que são considerados instantâneos e

periódicos. Vai depender do que é compreendido sobre fato gerador.

12
O Fato Gerador de um Tributo classifica-se em Instantâneo e Periódico

Instantâneo: é Instantâneo porque ocorre no exato momento em que se completa uma operação que
configura o fato gerador, e se repete toda vez que o fato ocorrer. Exemplificando, é fato gerador
instantâneo:

a) a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte; em relação ao ICMS,

b) a entrada da mercadoria estrangeira no território nacional; quanto ao imposto de importação,

c) a transmissão da propriedade de um bem imóvel, no que concerne ao imposto de transmissão.

Periódico: é Periódico porque ocorre periodicamente em dado momento determinado pela lei. O
fato gerador somente se completa depois de ocorrido certo período de tempo estabelecido em lei.
Ex: Imposto de Renda - incidência anual (retirado de outro lugar).

O fato gerador do IR vai abarcar diversos acontecimentos dentro de um mesmo período,

mas não necessariamente um tributo periódico precisa abarcar diversos acontecimentos,
como no caso do IPTU. Temos IPTU para cada ano, mas não temos uma série de fatos
abarcados. Lembrando da aula anterior em que o fato gerador pode ser complexo. Pode
compreender vários fatos. O tributo por período pode abarcar somente um
acontecimento.

O ponto importante do aspecto temporal é que ele define a legislação aplicada, nos
termos do art.144, CTN. Ele que vai reger a legislação que vai ser aplicada a ela. Às
vezes, esse aspecto não consegue se dissociar de outros.

 Aspecto Espacial (delimita o espaço físico em que a norma incidirá)

Via de regra, ele vai ser tratado como territorialidade de determinado tributo. Território
do ente tributante. Deve-se verificar se o fato gerador foi gerado no território do ente
tributante, mas na prática isso é complexo.

Esse aspecto diz respeito ao lugar da concretização do fato qualificado como suficiente para
desencadear o nascimento da obrigação tributária. É decorrente do princípio da territorialidade da
lei tributária e, normalmente, determina qual a lei aplicável. A lei tributária federal aplica-se em
todo o território nacional, mas nem por isso o aspecto espacial deixa de ter relevância. Por exemplo,
um produto fabricado na Zona Franca de Manaus não pode sofrer incidência do IPI. A eficácia
extraterritorial das normas tributárias estaduais e municipais depende do que dispuser as normas
gerais expedidas pela União, ou de convênios de que participem (art. 102 do CTN). Em matéria de
ISS, por exemplo, o art. 3º da Lei Complementar no 116/2003, para dirimir conflitos de
competência entre Municípios, arrolou vinte hipóteses em que o imposto será devido no local da
prestação, excepcionando a regra geral, segundo a qual o serviço considera-se prestado e o imposto
devido no local do estabelecimento prestador, ou, na sua falta, no local do domicílio do prestador

Dentro de uma federação em que os entes têm competências tributárias autônomas, se

não houver a compreensão do aspecto espacial o sistema tributário não vai ser
harmônico, podendo dois estados ou municípios querendo tributar o mesmo fato
gerador. Art.102, CTN. Nesse artigo, diz que a legislação desses entes o tributo vai ter
aplicação limitada ao seu território, salvo em convênio que prevê sua
extraterritorialidade. Isso é para convivência harmônica do sistema tributário. Todavia,
isso não resolveu a questão.

13
Quando esses tributos vão ter efeitos extraterritoriais? A LC nº 116 prevê a tributação
de serviços provenientes do exterior, ou cuja prestação tenha se iniciado no exterior.
Mas o que seria serviço proveniente do exterior? Como é proveniente de lá e não é
concluído no Brasil? Um serviço inteiramente prestado fora do país o município tem
competência para tributar esse serviço? A mesma coisa serve para exportação de
serviço. Eu preciso terminar o serviço fora do país ou basta que a pessoa que se
beneficia esteja fora do país?

No caso de ICMS para serviço de transporte de petróleo para fins de exportação. Uma
empresa era contratada para navegação de capotagem, se iniciando e se encerrando
dentro das águas brasileiras. Ele fazia a alimentação do navio mãe depois de sair da
plataforma. Haveria outros navios, navio mãe transportando petróleo para fora do país.
Da plataforma ao navio mãe era exportação de serviço, porque a pessoa que estava
contratando está lá fora, mas o serviço era iniciado e terminado aqui. O STJ dizia que
não podia tributar ICMS, isso com base na LC e não com base na CF. A CF era
regulamentada por uma LC, sendo que essa LC disciplina o que prevê o art.155, CTN,
da imunidade do ICMS. O STJ entende que a LC cria isenção autônoma, quando o STF
aponta que não é caso de imunidade, tudo isso dentro da discussão do aspecto espacial,
no serviço iniciado e terminado dentro do território brasileiro.

A Lei nº 7.713/88 e a Lei nº 9.249/95 tratam de tributação do Imposto de Renda em

bases universais no art.153, CF. A universalidade da renda está ligada a ideia que vou
tributar rendimentos auferidos fora do país. Então, se o investidor resolver comprar
ações na bolsa de Londres, vende essas ações e reside no país você é tributado em bases
universais e vai pagar IR aqui. A mesma coisa vale para as empresas, nos termos do
art.25 da Lei nº 9.249/95.

O IR é um prato cheio para o aspecto espacial. Isso porque ele tem uns casos que
permitem entender o que são os elementos de conexão. Haveria freio para um estado
tributar qualquer pessoa em qualquer lugar? Esse elemento de conexão é a exigência de
um nexo entre o ente tributante e o fato gerador.

Ex: tenista Andre Agassi x Robinson. Tenista americano que foi tributado na Inglaterra,
enquanto disputava torneio lá. Seus patrocinadores, Nike e outra empresa, pagavam para
ele valores. Essas empresas não estavam na Inglaterra, bem como a empresa dele não
estava na Inglaterra. Foi condenado a recolher ao Reino Unido imposto de renda sobre
valores decorrentes de contratos de patrocínio (direitos de imagem). O país queria
tributar empresas que não estavam lá, mas tão somente porque o cara tava jogando lá.
Então, você pode misturar elementos de conexão, sejam subjetivos (vinculados a pessoa
– nacionalidade e residência fiscal) ou objetivos, que a definição do elemento de
conexão é pelo fato gerador, pela coisa tributada. O fisco britânico entendeu que parte
dos pagamentos recebidos pelo tenista estaria relacionada às atividades do mesmo no
Reino Unido e deveriam ser ali tributados.

O americano deve IR ainda que lá não resida, porque lá é ligada a nacionalidade. Os

EUA, ainda, pediram informações dos bancos de todo o mundo sobre seus nacionais.
Assim, tomavam conhecimentos de seus bens e poderiam tributar. Todavia, os nacionais
pediam a quebra do vínculo de nacionalidade, tendo em vista o fato de não residirem
mais nos EUA e terem sua vida e bens constituídos em outro país. O que se busca
vincular ao ente tributante é o elemento de conexão.
14
Outro caso: se o estrangeiro tem obras de arte e uma parte delas está aqui no país. Ele
vendeu obra para outro estrangeiro. O Brasil pode tributar esses valores? Os sujeitos
não estão no Brasil. O art.26 da Lei 10.833/2003 vai falar isso. Logo, é tributado aqui,
ainda que o alienante e adquirente sejam estrangeiros.

Se você fosse um país desenvolvido e fosse negociar tratado com países

subdesenvolvidos qual a preponderância você daria aos elementos de conexão? Os
países desenvolvidos e o tratado modelo da OCDE prevêem uma preferência de
tributação do país de residência de quem recebe esses valores. Dentro de um conceito de
mercado internacional esses países são mais exportadores de capital do que países
subdesenvolvidos. Então, é mais fácil que empresas de países desenvolvidos estejam
atuando em países subdesenvolvidos do que o contrário. Tanto é que o fenômeno de
transnacionalização das empresas brasileiras é um fenômeno super recente. Ex: Vale e
Petrobras. Quando se negocia tratado dão preponderância à residência e diminui o poder
de tributação do país onde se localiza a produção do rendimento. Com isso, na hora de
distribuir o bolo a maior parte do dinheiro vai para fora. O Brasil faz de tudo para tentar
trazer a tributação para cá, dentro dessa ideia de disputa, essa é uma das razões pela qual
o Brasil não tem tratado com os Estados Unidos.

Portanto, o aspecto espacial não está limitado à territorialidade ou extraterritorialidade,

fazendo necessário se observar os elementos de conexão.

 Aspecto Material (é o enunciado que delimita o núcleo do acontecimento a

ser promovido à categoria de fato jurídico)

É a descrição dos aspectos substanciais do fato ou conjunto de fatos que lhe servem de
suporte. Não confundir com o objeto da tributação, nem com objeto da obrigação
tributária. Ex: o aspecto material do ICMS é a circulação de mercadoria, mas qual seu
objeto de tributação? A renda consumida. Ele é só um símbolo do que se quer alcançar.
Esse aspecto nos leva novamente ao art.114, CTN. O aspecto material nada mais é do
que a descrição de qual situação de fato ou jurídica se busca tributar. A definição de
competências passa pelo aspecto material. Grande parte das definições de competência
dos tributos passa pelo aspecto material. Isso se observa no art.153 ao art.176, CF. A
CF se baseia no aspecto material para definir a competência dos tributos. Ex: é de
competência dos municípios cobrarem imposto sobre propriedade imóvel. A definição
de competências passa pelo aspecto material. Muitos dizem que a definição de
competência depende da base de cálculo, mas ela nada mais é do que o signo do aspecto
material que foi identificado para quantificar a obrigação principal. Não existe uma
confusão entre base de cálculo e aspecto material. Elas não se confundem, mas tem uma
relação muito íntima. Outra base de cálculo poderia ter sido a área do imóvel, mas não
foi isso que a lei estabeleceu.

O elemento objetivo ou o núcleo do fato gerador é a descrição abstrata de ato ou fato, de cuja
concreção surge a obrigação tributária. Corresponde, portanto, à própria situação legislativa de
que cuida o art. 114, sem que isso importe em reconhecer que o Código abandonou os demais
aspectos da teoria do fato gerador, os quais mereceram disciplinação em outros dispositivos. Esse
elemento objetivo pode compor-se de um ato ou fato ou de vários atos ou fatos, dando origem ao
fato gerador simples e ao fato gerador complexo como, por exemplo, o do ICMS e o do IR,
respectivamente.

 Aspecto Pessoal (quem são os sujeitos da relação)

15
É um aspecto subjetivo. Temos duas pessoas configurando essa relação jurídica
tributária. Art.119, CTN temos o sujeito ativo (credor). É o ente tributante. O ente
competente para tributar. O sujeito passivo vai ser dividido no art.121, CTN em
contribuinte e responsável. O art.122, CTN temos o sujeito passivo da obrigação
acessória (devedor).

Contribuinte é o que tem relação direta com o fato gerador, mas nem sempre assim o é.
Isso porque em alguns casos você está diretamente ligado ao fato gerador, mas não é o
contribuinte. Ex: imposto sobre doação. A causa jurídica do imposto é a capacidade
contributiva. Na doação os dois apresentam essa capacidade contributiva. Uma
capacidade contributiva está na disposição do bem e a outra capacidade contributiva
esta em receber algo. Os dois estão vinculados diretamente ao fato gerador, os dois são
contribuintes, mas a lei estadual estabelece como contribuinte o doador.

Já a responsabilidade vai decorrer de alguma relação com o fato gerador. Isso é uma
exigência lógica que se faz. Existe a responsabilidade decorrente de lei a partir de
infrações, bem como as responsabilidades que sejam determinadas por princípios da
praticabilidade tributárias. Na próxima aula vamos falar sobre responsabilidade.

Data: 18/05/18 – Aula 14

CONSEQUENTE NORMATIVO DA REGRA MATRIZ DE

INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA
A obrigação tributária principal nasce com a ocorrência do fato gerador. Como ela é
conseqüência da ocorrência do fato gerador, o Schoueri fala em “consequente normativo
da regra matriz de incidência tributária”.

Então, se estávamos falando de hipóteses de incidência tributária, ou seja, o que se

verificava no âmbito da legislação tributária, hoje vamos falar sobre as questões
atinentes ao consequente normativo.

O art.113, CTN fala de obrigação tributária. De certa forma, já falamos que isso não
quer dizer que obrigação tributária se confunde com qualquer obrigação privada. A
relação tributária não se confunde com as relações contratuais privadas, porque tem uma
série de características que a individualizam, como por exemplo, decorrer de lei e de
direito público.

Mas o termo “obrigação tributária” não é de todo imprestável. Primeiro, porque coloca
o Estado em uma posição de pessoa, sujeita à lei e dentro de uma concepção de Estado
de Direito. Mas, além disso, esse termo permite que enxerguemos, dentro da obrigação
tributária, dos elementos que a compõem. Isso porque, se eu estou falando em
obrigações, estou falando de uma relação entre duas pessoas (sujeito ativo e passivo de
uma obrigação tributária), de um objeto e um vínculo identificável.

Aspecto quantitativo da obrigaçaõ tributária (objeto)

Desdobra-se em dois elementos: a base de cálculo e a alíquota.

16
Na operação de lançamento tributário, após a verificação da ocorrência do fato gerador, da
identificação do sujeito passivo e da determinação da matéria tributável, há que se calcular o
montante do tributo devido aplicando-se a alíquota sobre a base de cálculo. Esta é, pois uma ordem
de grandeza própria do aspecto quantitativo do fato gerador. Alíquota é o percentual incidente
sobre a base de cálculo, ou, um valor prefixado para os chamados tributos fixos.

O objeto da obrigação principal é o tributo. Seu cálculo faz-se a partir de dois elementos
numéricos: a base de cálculo e a alíquota. A primeira, via de regra, pode ser encontrada como um
desdobramento da hipótese de incidência; é a própria quantificação, em cada caso, do fato jurídico
tributário ou, ainda, é o fato jurídico tributário, visto do ponto de vista numérico. Daí por que se
chega a afirmar que a base de cálculo surge como aspecto quantitativo da hipótese de incidência.
Uma vez identificada a base de cálculo, aplica-se a alíquota, que geralmente é expressa na
forma de um percentual, chegando-se ao montante do tributo devido.

BASE DE CÁLCULO

A base de cálculo é um desdobramento do aspecto material da obrigação tributária.

Nesse sentido, percebemos que a base de cálculo é uma grandeza mensurável e essa
grandeza é ansolutamente atrelada e inerente ao aspecto material ao tributo; ela serve
para quantificar o tributo, para medir a proporção do fato gerador e para verificar se há,
de fato, uma correção entre o aspecto material e a obrigação tributária.

Por isso, alguns autores falam que a base de cálculo é... Mas esses autores são
importados e esão errados, porque não diferenciam base de cálculo de elemento
material. O mesmo aspecto material pode ensejar uma série de base de cálculo e várias
delas podem apresentar um vínculo com o aspecto material, então não existe uma só
base de cálculo correto. Por outro lado, sabemos que existem grandezas mais
apropriadas e menos apropriadas para medir.

O art.145, §2º, CF fala que a taxa não pode ter base de cálculo própria de impsoto.
Então, as bases de cálculo, de certa forma, por serem algo inerente, devem respeitar
alguns aspectos essenciais do tributo sob pena de descaracterizá-lo. Assim, tributos que
tenhama a ver com uma relação sinalagmática não podem refletir somente a capacidade
contributiva.

Isso não significa dizer que a base de cálculo não vá ter outras interferências. Por
exemplo, a taxa da CVM varia conforme a capacidade contributiva da empresa – ela
responde primeiro ao elemento essencial da taxa, que é o valor do serviço, mas tem
outros fatores.

ALÍQUOTAS (percentual a ser aplicado sobre a base de cálculo)

As alíquotas, por sua vez, normalmente são percentuais. Chamamos de alíquotas ad

valorem. São os valores que aplicamos sobre a base de cálculo para obter a perfeita
quantificação do dever. As alíquotas podem ser proporcionais, progressivas ou
regressivas. As proporcionais são a partir de um percentual fixo e aí aumenta conforme
aumenta a base de cálculo. As progressivas tem a ver com a teoria do sacrifício e a
utilidade marginal do capital, então, aumenta conforme aumenta a base de cálculo. A
regressiva diminui conforme a base de cálculo aumenta.

Isso é uma análise individual da alíquota, é a análise de um determinado tributo. No

entanto, também usamos a ideia de progressão e regressão para o sistema tributário
17
como um todo. Quando falamos que o sistema tributário é regressivo, por exemplo,
utilizamos dessa noção geral para afirmar que nesse sistema quem ganha mais paga
menos.

A alíquota também pode ser ad rem. Ela sai de uma base de cálculo mensurável a partir
de uma riqueza quantitativa mensurável. É o caso dos combustíveis: se você importa
diesel ou álcool, você não paga tributos de importação sobre o valor da operação, mas
sobre a quantidade do produto que importa (ex.: R$ 5,65 a cada X litros de diesel
importado).

Essas alíquotas ad rem tem a finalidade de evitar fraude. Nos combustíveis, por
exemplo, você evita que grupos econômicos joguem com o valor do tributo, reduzindo
artificalmente a carga tributária na importação. Isso vale para a CIDE combustíveis,
PIS/COFINS importação.

A base de cálculo não precisa ser necessariamente uma quantidade convertida em

pecúnia. Por exemplo, a base de cálculo de taxas de seviços estaduais varia conforme a
quantidade de serviços que você pede ao poder público e deve refletir, em primeiro
lugar, o valor do serviço. Mas a base de cálculo em si não era um valor mensurável.

Aspecto subjetivo da obrigação tributária (sujeito)

SUJETO ATIVO

O art.119, CTN determina que o sujeito ativo é a pessoa de direito público que tenha a
competência para exigir o tributo. É a pessoa jurídica de direito público titular da
competência para exigir seu cumprimento (União, estados, Df e municípios – 153, 155 e
156, cf). É o titular da capacidade tributária ativa.

Segundo o art. 119 do CTN, sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público titular
da competência para exigir o seu cumprimento. Conforme já comentado, não se pode confundir a
atribuição constitucional de competência para instituir o tributo (competência tributária) com a
possibilidade de figurar no polo ativo da relação jurídico-tributária (capacidade ativa). A primeira
é indelegável, a segunda é passível de delegação de uma pessoa jurídica de direito, público a outra.
Assim, ao definir como sujeito ativo a pessoa jurídica de direito público titular da competência para
exigir o cumprimento da obrigação tributária, o CTN não pretendeu impedir a delegação por uma
pessoa de direito público a outra das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis,
serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, uma vez que isto é expressamente
permitido pelo art. 7º do Código.

O problema do art.119, CTN é que ele fala em “pessoa jurídia de direito público”. No
entanto, hoje, vendo os tributos que existem, a jurisprudência e a legislação, percebemos
que existem tributos que não são destinados a pessoas jurídicas de direito público. Esse
é o caso de parafiscalidade, ou seja, tributo devido a um ente fora dos órgãos federais,
como as contribuições sindiciais. E aí temos um conflito.

Temos contribuições pra administração descentralizada (como INCRA e salário-

educação) e contribuições para entidades privadas, como as contribuições sindiciais e a
CNA.

18
Alguns autores defendem a validade do art.119, CTN dizendo que o sujeto ativo é a
competência do órgão estatal porque somente ele pode inscrever a pessoa em dívida
ativa e usar os instrumentos de cobrança. No entanto, o professor diz que isso está
errado, porque, por exemplo, o CREA pode executar suas taxas pela forma da execução
fiscal.

Existe controvérsia doutrinária sobre a possibilidade de delegação da capacidade tributária ativa a

pessoas jurídicas de direito privado. Não obstante as discussões, seguindo a literalidade das
disposições do CTN (arts, 7.º e 119), pode-se afirmar que somente as pessoas jurídicas de direito
público têm a possibilidade de figurar no polo ativo da relação jurídico-tributária. Aqueles que
advogam o entendimento contrário alegam, como exemplo, que, as contribuições sociais
corporativas instituídas em favor das entidades sindicais - conforme previsto no final do art. 8º -
teriam tais entidades de direito privado como sujeito ativo. Entretanto, uma breve leitura dos
dispositivos legais que instituem a contribuição sindical revela que, apesar de as entidades sindicais
serem as destinatárias do produto da arrecadação, quem aparece como sujeito ativo da
contribuição é a União, por intermédio do Ministério do Trabalho e Emprego (CLT, arts. 578 a
610). Ressalte-se que, apesar de a execução fiscal por não pagameuto da contribuição ficar a cargo
das entidades sindicais, a certidão de dívida ativa que comprova o débito deve ser expedida
necessariamente pelo Ministério do Trabalho e Emprego, o que demonstra que a administração do
tributo fica a cargo da União, apesar de o destinatário da arrecadação possuir o ônus da cobrança
judicial.

A art.119, CTN vem de uma época em que a identificação das espécies tributárias era
tripartite: impostos, taxas e contribuições por melhoria. Todas essas tem a ver com o
Estado, uma obra do Estado, um serviço do Estado ou financiamento de direitos do
Estado. Por isso, nesse cenário, dá para defender que uma entidade de direito prviado é
a última pessoa nessa cadeia.

Mas o CTN não consegue abarcar as questões que vieram depois de sua edição,
especialmente os tributos parafiscais. Por isso, a questão do art.119, CTN tem muito
mais a ver com o seu contexto.

SUJEITO PASSIVO

Art.122, CTN - todos temos ou estamos sujeitos a ter deveres de colaborar com a
adminstração, como prestar informações. Então, isso pode sujeitar uma série de pessoas,
qualquer pessoa. Por isso, o art.122, CTN é bem genérico “pessoa obrigada às
prestações”.

Vale lembrar aquealas questões. Entidades imunes a tributos podem ser sujeitos
passivos de obrigações tributárias, como reconhece o art.9º, CTN ao ordenar
manutneção dos livros registrados, transmistir os livros, etc. Pessoas direitos público,
mesmo as imunes, são obrigadastransmitir informações de receita fedeal para declarar
que quantia reteve a título de imposto de outras pessoas (DIRF), por exemplo.

Hoje, o Brasil tem um tratado com os EUA pelo qual nos obrigamos a prestar
informações para a receita dos EUA. Ou seja: existe dever de colaboração até com
estrangeiros.

Art.121, CTN - a obrigação tributária principal pode ser feita em face do contribuinte
ou do responsável.

19
Como as obrigações têm por objeto um dever de dar, fazer ou deixar de fazer, o sujeito passivo
sempre será a pessoa obrigada a tais prestações. Em direito tributário, isto equivale a dizer que, na
obrigação tributária principal, o sujeito passivo será a pessoa obrigada a pagar o tributo ou
penalidade pecuniária (CTN, art. 121); na obrigação acessória, o sujeito passivo é a pessoa
obrigada às prestações - de fazer ou deixar de fazer - que constituem seu objeto (C'TN, art.122).
Pessoa obrigada ao cumprimento da prestação.

No que concerne à obrigação tributária principal, deve-se tomar cuidado com uma palavra que se
consagrou e passou a ser utilizada de maneira atécnica, referindo-se a situações inteiramente
distintas. Trata-se da palavra contribuinte. As repartições fiscais, a imprensa e o povo utilizam a
palavra contribuinte para se referir a quem quer que sofra a incidência econômica do tributo e,
justamente por isso, contribua com a atividade financeira do Estado. Assim, o sujeito que compra
uma mercadoria qualquer arca com o ônus do ICMS e é, por isso, chamado de contribuinte. O
problema é que o sujeito passivo da obrigação de recolher o ICMS da operação é o comerciante e
não o consumidor. A relação jurídico-tributária se instaura tendo, no polo ativo, o Estado e, no polo
passivo, o comerciante, legalmente definido como contribuinte. Por tudo isso, hoje se fala em
contribuinte de fato e em contribuinte de direito. No primeiro conceito estão enquadradas as
pessoas que sofrem a incidência econômica do tributo (no exemplo dado, o consumidor), mesmo
que formalmente não integrem a relação jurídico-tributária instaurada; no segundo caso, está
enquadrada parte das pessoas que ocupam o polo passivo da relação jurídico-tributária (no
exemplo, o comerciante), sendo obrigadas a efetivamente pagar o tributo ou penalidade pecuniária
(nas obrigações acessórias a classificação não é aplicável).

O contribuinte é quem se relaciona com o aspecto material da prestação. Como já

vimos, mais de uma pessoa pode ter essa relação, então, o contribuinte é, na verdade,
quem a lei elege nessa qualidade.

O responsável é quem não é contribuinte, mas a lei determina sua obrigação. Nessa
redação de responsabilidade, o CTN abarca tanto a ideia de responsabilidade como a
ideia de substituição tributária. A substituição não deixa de ser uma ideia de
responsabilidade lato sensu.

Falou-se em "parte das pessoas" porque, conforme se passa a analisar, existem duas diferentes
modalidades de sujeito passivo da obrigação tributária principal, quais sejam os contribuintes e os
responsáveis. Seguindo a teoria adotada pelo Código Tributário Nacional, pode-se afirmar que a
diferenciação entre contribuinte e responsável parte da seguinte pergunta: O sujeito passivo possui
relação pessoal e direta com o fato gerador? Se a resposta for positiva, o sujeito passivo é
contribuinte (sujeito passivo direto); se negativa, o sujeito passivo é responsável (sujeito passivo
indireto). O critério legal parece simples, mas o significado da expressão "relação pessoal e diretà'
com o fato gerador merece um detalharnento maior. Tome-se como exemplo os impostos. Todos os
impostos têm por fato gerador alguma manifestação de riqueza (patrimônio, renda, consumo).
Possui relação pessoal e direta com o fato gerador quem faz com que este aconteça, quem - no caso
dos impostos - manifesta a riqueza definida em lei como fato gerador do tributo. Se a pessoa que
manifesta a riqueza é a mesma obrigada a pagar o tributo, tal pessoa é sujeito passivo na
modalidade contribuinte, uma vez que possui relação pessoal e direta com o fato gerador da
obrigação. Quando a pessoa obrigada por lei ao pagamento do tributo é diferente daquela que
manifestou riqueza, apesar de estar vinculada ao evento definido em lei como fato gerador, tal
pessoa é sujeito passivo na modalidade responsável, visto que não possui relação pessoal e direta
com o fato gerador da obrigação. Apesar de o sujeito legalmente definido como responsável não
possuir relação pessoal e direta com o fato gerador, não pode ser um estranho ao fato, devendo
necessariamente possuir um vínculo com a situação tipificada na lei como fato gerador do tributo.
A conclusão decorre não só de uma concepção de lógica, mas de disposição expressa constante no
art. 128 do CTN. Alguns exemplos podem aclarar as definições. Segundo o art. 32 do CTN, o fato
gerador do IPTU é a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por
acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município. O proprietário do
imóvel recebe anualmente uma notificação da administração tributária municipal para pagar o
tributo. Perceba-se que a manifestação de riqueza tributada pelo IPTU é a propriedade (ou posse
ou domínio útil). Quem manifesta. riqueza é o proprietário (ou titular da posse ou do domínio útil).
20
A obrigação de pagar é, portanto, da mesma pessoa que manifesta a riqueza. O sujeito passivo está
na situação de contribuinte. Na esteira deste raciocínio, o art. 34 do CTN afirma que contribuinte
do imposto é o proprietário do imóvet o titular do seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer
título. No caso do imposto de renda das pessoas físicas, a situação é bastante diferente. O art. 43 do
CTN assevera que o IR tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou
jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza. Quem manifesta riqueza no caso do imposto
de renda é quem recebe o rendimento ou provento. É por isso que o art. 45 do Código estatui que o
contribuinte do IR é de regra o titular da disponibilidade a que se refere o art 43, sem prejuízo de a
lei atribuir essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos
proventos tributáveis. Ressalte-se que, mesmo no caso do possuidor do bem produtor de renda ou
provento, o sujeito passivo possuirá relação pessoal e direta com o fato gerador do tributo.
Entretanto, em face da dificuldade de fiscalizar todas as pessoas que percebem renda e proventos, o
parágrafo único do mesmo artigo do CTN resolveu permitir que a lei instituidora do IR atribuísse à
fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja
retenção e recolhimento lhe caibam. Em tal situação, o sujeito passivo (fonte pagadora) é uma
pessoa que não tem relação pessoal e direta com a situação definida em lei como fato gerador, uma
vez que não é a pessoa que manifesta riqueza (quem manifesta a riqueza não é a fonte, mas sim o
beneficiário dos rendimentos). A fonte pagadora, no caso de IR sujeito à retenção, é, por isso,
definida como sujeito passivo na modalidade responsável.

Contribuinte é o sujeito passivo natural, isto é, a pessoa que praticou o fato típico ensejador da
obrigação tributária. Já o responsável tributário é a terceira pessoa que não praticou o fato jurídico
tributado, mas se acha vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação.

Para entermos como existem duas figuras diferentes (contribuinte e responsável),

Schoeuri fala que é preciso separar o dever de pagar o tributo da efetiva
responsabilidade. Schoeuri aproxima a responsabilidade com a coercibilidade e
exequiblidade.

Professor discorda, porque entende que a responsabilidade não é a possibilidade de

exigência. Para ele, a responsabilidade pode ter vínculo da obrigação acessória
acessória, pode ter vínculo para certidão de dívida ativa, por exemplo. Não é uma
questão só de exigibilidade.

O regime tributário é calcado basicamente pela pessoa do contribuinte e não pela pessoa
do responsável. Um caso chegou ao STF em que a União requereu o cacelamento da
exigência de determinados impostos devidos ao município por uma SEM em que ela
participava. Ela argumentava que a SEM tinha acabado e a União a sucedeu; como PJ
Dpub, a União tem imunidade. Por isso, pediu para cancelar as dívidas que haviam. O
STF entendeu que a Unãao devia tributos, porque quando a obrigação nasceu ela era de
uma SEM e a transferência da responsabilidade para os sucessores não afetava a
constituiçaõ do crédito. Não se poderia pleitear a aplicação superveninte de imunidade.

Art.123, CTN –

Caso do TRF-4: Uma autarquia publicou edital para contratação e, na precificação, não
colocava o dever de reter o ISS. TRF-4 determinou que a empresa pagasse, porque a
convenção particular não afastava a lei municipal. O curioso é que o caso envolve uma
autarquia federal, e mesmo assim aplicou-se o art.123, CTN.

O art.123, CTN não está para invalidar negócios entre particulares que tratem sobre os
encargos de pagar tributos. Esses negócios são relativamente ineficazes em relação à
Fazenda e quem pagou pode requerer a reembolso daqule que contratualmente se
obrigou.
21
Como decorrência de a definição do sujeito passivo, em quaisquer de suas modalidades, possuir
sempre sede legal, o art. 123 do CTN afirma que, salvo disposições de lei em contrário, as
convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser
opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações
tributárias correspondentes. Claro que um contrato feito entre particulares não pode vincular a
Fazenda Pública mudando algo que foi definido pela lei. Assim, suponha-se que ''A” adquiriu um
veículo de "B", tendo este se comprometido por escrito a pagar qualquer débito de IPVA
porventura pendente. Se, dois anos após a alienação, o Estado descobre um valor não pago, relativo
ao período em que "B" era o proprietário, o valor será cobrado de “A”, pois o art. 131, I, do CTN
atribui ao adquirente a condição de responsável pelo pagamento dos tributos relativos ao bem
adquirido. Mesmo que “A”, ao ser notificado do débito, apresente o contrato firmado com "B", a
situação não se modifica, pois a avença firmada entre os particulares não pode ser oposta à
Fazenda Pública para modificar a definição legal do sujeito passivo. Caso "B" não cumpra sua
promessa, ''A” deve pagar o valor do tributo, podendo responsabilizar "B" pelo inadimplemento
contratual, o que, a rigor, não tem qualquer relação com direito tributário, sendo matéria de
direito civil.

Data: 23/05/18 – Aula 15

Temas que o professor falou nas aulas passadas: Obrigação tributária. Base de cálculo e
alíquota. Fato gerador.

Consequente normativo da hipótese de incidência tributária. É uma forma didática de

demonstrar a relação jurídica tributaria a partir do que surge da legislação e dar enfoque
nas consequências da verificação fato gerador, que este é o estabelecimento da
obrigação principal. Então teremos os elementos do aspecto pessoal, critério temporal
critério especial.

Elementos para fins de cálculo da obrigação, sujeito ativo e passivo da obrigação.

Problemática da obrigação tributária. Essa seria em decorrência de uma confusão com a
obrigação do direito civil. Obrigação tributária decorre dela, multas, tributos. Base de
cálculo e alíquota: elemento, um objeto dimensionável e quantificável pelo aspecto
material que o tributo previa.

Dito isso iniciou a explicação sobre substituição tributária para frente e para trás.

RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

Em direito tributário, temos a figura do contribuinte (substituído) e do responsável

(substituto). Contribuinte é aquele que possui relação pessoal e direta com a situação
descrita em lei como fato gerador do tributo - art.121, I, CTN. Substituto, do contrário,
não possui relação pessoal e direta, mas a lei lhe atribui a responsabilidade pelo
recolhimento da exação, a exemplo do que ocorre com o imposto de renda devido pelo
empregado/servidor, que é pago pela fonte pagadora (substituta tributária) e não pelo
trabalhador que obteve acréscimo patrimonial (contribuinte, que realizou o fato gerador)
- art.121, II, CTN. Em ambos os casos, a sujeição passiva depende de expressa
previsão legal. O responsável integra a relação jurídico-tributária como devedor de um
tributo, sem possuir relação pessoal e direta com o respectivo fato gerador.

MODALIDADES DE RESPONSABILDIADE:
22
Segundo lição doutrinária, de acordo com o momento em que surge o vínculo jurídico entre a
pessoa designada por lei como responsável e o sujeito ativo do tributo, a responsabilidade tributária
pode ser classificada como "por substituição" ou “por transferência”.

Em apertada síntese (os conceitos serão aprofundados nos itens a seguir), na responsabilidade "por
substituição", a sujeição passiva do responsável surge contemporaneamente à ocorrência do fato
gerador. Já na responsabilidade "por transferência", no momento do surgimento da obrigação,
determinada pessoa figura como sujeito passivo, contudo, num momento posterior, um evento
definido em lei causa a modificação da pessoa que ocupa o polo passivo da obrigação, surgindo,
assim, a figura do responsável, conforme definida em lei. Segundo a doutrina, a responsabilidade
"por transferência" abrange os casos de responsabilidade "por sucessão': "por solidariedade" e
"de terceiros': conforme esquematizado a seguir:

 POR SUBSTITUIÇÃO
 POR TRANSFERÊNCIA POR SUCESSÃO

 POR SOLIDARIEDADE

 DE TERCEIROS

O CTN não sistematiza a matéria da forma esposada pela doutrina. A responsabilidade por
solidariedade é tratada nas disposições relativas à obrigação tributária (CTN, art. 124),
encontrando-se a disciplina legal das responsabilidades "por sucessão" (CTN, arts. 130 a 133) e "de
terceiros" (CTN, art. 134) nas disposições relativas à responsabilidade.

Não obstante a lição doutrinária, agiu bem o legislador tributário ao tratar da solidariedade fora
das regras sobre responsabilidade, uma vez que os devedores solidários possuem interesse comum
na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal (CTN, art. 124, I). Tal interesse
manifesta-se, por exemplo, quando duas pessoas são coproprietárias de imóvel na área urbana do
Município, sendo, por isso, devedoras solidárias. Perceba-se que ambas têm relação pessoal e direta
com o fato, gerador, enquadrando-se, portanto, na definição legal de contribuinte, e não na de
responsável. Poderse-ia imaginar a possibilidade de a lei nomear como devedoras solidárias pessoas
sem relação pessoal e direta com o fato gerador da obrigação, com fundamento no art. 124, II, do
CTN, mas, didaticamente a sistematização legal de institutos jurídicos deve levar em consideração
prioritariamente as regras e não as possíveis exceções. Os casos de solidariedade discip1inados pelo
CTN serão estudados, nesta obra, seguindo a sistematização utilizada pelo próprio Código, sem
prejuízo da análise mais detalhada da essência de cada instituto. Nessa linha, é importante registrar
que o Código Tributário Nacional divide as hipóteses de responsabilidade em três modalidades, a
saber: a) Responsabilidade dos sucessores (art. 129 a 133); b) Responsabilidade de terceiros (arts.
134 e 135); c) Responsabilidade por infrações (arts. 136 a 138).

RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIÇÃO

Nos casos de responsabilidade por substituição, desde a ocorrência do fato gerador, a sujeição
passiva recai sobre uma pessoa diferente daquela que possui relação pessoal e direta com a situação
descrita em lei como fato gerador do tributo. Em nenhum momento, o dever de pagar o tributo
recai sobre a figura do contribuinte, não havendo qualquer mudança subjetiva na obrigação. O
exemplo mais conhecido é o da responsabilidade que a lei faz recair sobre a fonte pagadora dos
rendimentos, no caso do imposto de renda das pessoas físicas. Nesse caso, no momento em que a
fonte disponibiliza os rendimentos ou proventos, nasce a obrigação tributária relativa ao IRPF. O
sujeito passivo já é a fonte pagadora, que possui o dever legal de efetuar a retenção e recolher o
imposto devido aos cofres públicos federais. Assim, a fonte pagadora substitui, no polo passivo da
obrigação tributária, a pessoa que naturalmente figuraria em tal relação jurídica na condição de
contribuinte (o beneficiário do pagamento), daí a designação da hipótese como responsabilidade
"por substituição". Existem dois casos de responsabilidade por substituição que merecem uma
análise mais detida. São os casos da substituição tributária regressiva ("para trás”, antecedente) e
da substituição tributária progressiva (“para frente”, subsequente).
23
Quando a lei determina que o responsável (substituto) ocupe o lugar do contribuinte (substituído),
desde a ocorrência do fato gerador, de tal sorte que, desde o nascimento da obrigação tributária,
aquele – o responsável – já é o sujeito passivo. Assim, “o contribuinte é logo esquecido, não sendo
ele nem sequer indicado sujeito passivo, pois o legislador já o ‘substitui’ pelo responsável”

Antes de avançarmos, uma preliminar: o que significa substituição tributária?

Considerem que o contribuinte de direito, ao praticar a hipótese legal de incidência,

pode ter a ele atribuída a responsabilidade pelo pagamento do tributo, o que seria o
caminho natural (aquele que realiza o fato gerador, efetua o recolhimento da exação).
Contudo, por questões de política fiscal (praticabilidade), pode um terceiro – que não
realizou a conduta típica, descrita em lei, embora tenha vínculo com o fato gerador –
art.128, CTN -, responder pelo recolhimento do tributo. Neste caso, estaremos diante
do fenômeno da substituição tributária: Conceito de praticabilidade: “A substituição
tributária existe para atender a princípios de racionalização e efetividade da tributação,
ora simplificando os procedimentos, ora diminuindo as possibilidades de
inadimplemento. Cuida-se de instituto que dá maior praticabilidade à tributação.

Como decorrência do dispositivo, a pessoa a quem o legislador atribui a responsabilidade deve ser
vinculada ao fato gerador da obrigação. Aqui se deve ter uma noção de intensidade do vínculo, que
necessariamente deve existir, mas não pode configurar relação pessoal e direta com o fato gerador,
afinal, se tal situação se caracterizar, o sujeito passivo será contribuinte, e não responsável.

Pois bem, há duas modalidades de substituição tributária:

1ª regressiva, antecedente ou para trás: pessoas que ocupam posições anteriores na

cadeia de produção/circulação são substituídas e o pagamento do tributo ocorre por
quem está em posições posteriores da cadeia, ou seja, mais próximos ao consumidor e
que podem concentrar o repasse do tributo, permitindo ao fisco aferir com maior
eficácia e facilidade se uma grande indústria “responsável tributária” recolheu o tributo,
em vez de buscar cada um dos fornecedores, pulverizados em inúmeros locais.

A substituição tributária para trás, regressiva ou antecedente ocorre nos casos em que as 'pessoas
ocupantes das posições anteriores nas cadeias de produção e circulação são substituídas, no dever
de pagar tributo, por aquelas que ocupam as posições posteriores nessas mesmas cadeias. Suponha-
se que as pessoas indicadas pela letra ''A” sejam produtores rurais de leite; a pessoa "B" seja uma
grande indústria de laticínios; e as pessoas indicadas pela letra "C" sejam supermercados
varejistas. Percebe-se que "B" adquire sua matéria-prima de fornecedores diversos. A cadeia, neste
ponto, é caracterizada pela .concentração, pois a produção de diversos fornecedores é concentrada
em um adquirente único. Em situações como esta, percebe-se que seria bem mais fácil para a
Administração Tributária exigir de "B" todos os tributos incidentes sobre as operações realizadas
pelos seus vários fornecedores (''A”). O argumento é reforçado pelo fato de a decisão facilitar a
vida de pequenos produtores rurais sem condições de manter uma logística contábil-financeira
para providenciar o recolhimento do tributo. Por tudo, é comum que a lei tributária preveja que
"B" substitua os seus fornecedores como devedor dos tributos incidentes sobre as alienações feitas
ao próprio "B': Nesta hipótese, “B" será sujeito passivo tanto com relação às aquisições feitas de
''A” (operações entre “A” e "B"), quanto no tocante às vendas que realizar para "C" (operações
entre "B" e "C"). No primeiro caso (compras), "B" é responsável, pois, apesar de não possuir
relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato gerador (não é o alienante), possui
vínculo com tal situação (é o adquirente), e sua obrigação decorre de expressa disposição de lei No
segundo caso (vendas), "B" será contribuinte, pois possui relação pessoal e direta com o fato
gerador do tributo (é o alienante). Numa análise apressada, pode parecer que "B" é duplamente
onerado pela incidência tributária. Entretanto, isso não acontece, pois, o ônus econômico do ICMS
(tributo incidente nas operações) atinge normalmente o adquirente, que inclui o valor do tributo no
pagamento ao alienante. Por conseguinte, "B" tem a vantagem de não precisar desembolsar o
24
tributo na compra da mercadoria feita a "A". "A” possui a vantagem de não precisar criar
logística para recolher o tributo sobre suas operações. O Fisco, apesar de receber o tributo em
momento posterior (por isso se fala que na substituição regressiva há diferimento do pagamento),
tem a grande vantagem de otimizar a utilização da mão de obra fiscal, pois lhe é possível
concentrar seus esforços fiscalizatórios numa quantidade bem menor de empresas e, assim,
diminuir a evasão fiscal. Como a regra é que esta técnica de tributação resulte em benefícios para a
maioria dos potenciais integrantes das relações jurídico-tributárias sujeitas à sistemática, não
existem controvérsias judiciais relevantes relativas à matéria. Por fim, perceba-se que as pessoas
que ficaram "para trás" nas cadeias de produção e circulação são substituídas por aquelas que
estão mais à frente nessa cadeia. Vale dizer, a terminologia consagrada qualifica a substituição
tributária como "para frente ou "para trás" sob a ótica do substituído, e não do substituto.

2ª substituição tributária progressiva, subsequente ou para frente: pessoas que

ocupam posição posterior na cadeia produtiva/circulação são substituídas por quem
ocupa posição anterior, nesta mesma cadeia. O raciocínio da Administração também foi
o de facilitar a fiscalização. Imagine o exemplo da refinaria, que distribui combustível
para milhares de postos. É mais fácil imputar à refinaria a responsabilidade do
recolhimento (concentração da fiscalização). Neste caso, o pagamento do tributo
considera uma base de cálculo presumida, pois o fato gerador ainda não ocorreu.

A substituição tributária para frente, progressiva ou subsequente ocorre nos casos em que as
pessoas ocupantes das posições posteriores das cadeias de produção e circulação são substituídas,
no dever de pagar tributo, por aquelas que ocupam as posições anteriores nessas mesmas cadeias.
Desta feita, suponha-se que "A” é uma refinaria de combustíveis que vende gasolina para diversos
distribuidores ("B"), que, por sua vez, vendem o combustível para milhares de postos ("C"), que,
por fim, fazem a venda aos consumidores finais. Nesta situação, torna-se mais fácil e eficiente para
o Estado cobrar de “A” todo o tributo incidente na cadeia produtiva, mesmo no que concerne aos
fatos geradores a serem praticados em momento futuro. Assim, "X' será sujeito passivo do tributo
incidente sobre as seguintes operações: a) venda de combustível feita de "A" para "B"; b) venda de
combustível de "B" para "C"; c) venda de combustível feita por "C" aos consumidores. Com
relação ao primeiro caso, “A” é contribuinte, pois é ele quem pratica o ato definido em lei como fato
gerador do ICMS, tendo com ele relação pessoal e direta (promove a saída da mercadoria do
estabelecimento comercial). Com relação aos dois últimos casos, ''A” é responsável, pois sua
obrigação decorre de expressa determinação legal, apesar de não possuir relação pessoal e direta
com a saída da mercadoria do estabelecimento comercial.

Crítica feita em sala pelo professor: Esse artigo seria inconstitucional, tendo em vista
que o art.113, CTN em dispões que não haverá tributação sem o fato gerador.

Restituição: nos termos do art.150, §7º, in fine, CF, quando o responsável pagar o
tributo no início da cadeia e lá no futuro não ocorre o fato gerador, caberá a restituição
do tributo pago. Assim, se parte do estoque de cervejas de um bar ultrapassou o prazo
de validade e não chegou a ser comercializada, o tributo relativo a esta operação
frustrada, antecipadamente pago pela fábrica, mas cujo encargo foi repassado para a
distribuidora e posteriormente para o bar, deve ser devolvido.

Já quando ocorre o fato gerador, mas por um valor inferior ao recolhimento realizado
pelo responsável no início da cadeia, não poderá ser executada a restituição pelo sujeito
passivo, foi o que ficou estabelecido no Convênio 13/97, celebrado por 23 Estados
Brasileiros. A segunda situação a ser analisada é aquela em que o fato gerador ocorre,
mas com um valor inferior ao que foi presumido. Suponha-se, por exemplo, que se
presumiu, como preço de venda da cerveja ao consumidor, o valor de R$ 5,50. Com
base nessa presunção, o tributo foi calculado e integralmente recolhido já na saída da
fábrica. Imagine-se, ainda, que o bar anteriormente citado não tenha perdido parte do
25
estoque, mas que, por conta de dificuldades financeiras, tenha decidido vender todas as
cervejas do lote por R$ 3,00 cada. Ora, se a cerveja foi vendida pelo bar, o fato gerador
do ICMS de fato ocorreu, mas se o efetivo valor de venda foi R$ 3,00, e não R$ 5,50, o
ICMS sobre a diferença (R$ 2,50) foi recolhido a maior.

Dessa feita, quando houver o pagamento antecipado e não ocorrer o fato gerador, o
valor pago será restituído, porem quando houver o pagamento, e ocorrer o fato gerador
por valor inferior ao valor presumido, não caberá à restituição.

Data: 30/05/18 – Aula 16

Caso de usar tributo fiscal para fim extrafiscal: reduzir o PIS/COFINS para negociar a
greve dos caminhoneiros. Isso mostra que fiscalidade e extrafiscalidade são caixinhas
que se comunicam. Todo tributo vai ter uma dose de fisclaidade e de extrafiscalidade e
as circunstÂncias vão dizer qual delas prepondera.

RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIÇÃO

Na última aula, estávamos falando sobre responsabilidade tributária e substituição

tributária. A substituição é uma modalidade de responsabilidade e leva ao sujeito
passivo do art.101, CTN.

A grande peculiaridade da substituição é que a lei, além de prever a hipótese de

incidência tributária, prevê outro dispositivo que puxa essa responsabilidade para o
substituto. Apesar de pessoa não se vincula ao fato gerador, não apresentar a
manifestação de riqueza, a lei o puxa para a responsabilidade tributária. Exemplo:
ICMS.

É possível até que uma pessoa seja responsável pela obrigação principal e outra pela
obrigação acessória. Até porque algumas obrigações acessórias são completamente
desvinculadas à principal; às vezes nem existe uma obrigação principal. Além disso, a
obrigação acessória não adimplida vai se tornar uma penalidade que vai se tornar, para
todos os fins, um crédito tributário (“uma obrigação principal”) − A princípio, essa
multa não poderia transcender o responsável pela obrigação acessória.

RESPONSABILIDADE POR TRANSFERÊNCIA

A responsabilidade é transmitida a um terceiro por força de um evento identificado na

legislação, por força de uma qualidade identificada na legislação. É uma relação no
mundo fático, via de regra, que vai colocar alguém na posição de sucessor.

O CTN divide a responsabilidade de sucessores, de terceiros e as infrações. No entanto,

na responsabilidade de terceiros, há responsabilidade de sucessores; na responsabilidade
de sucessores, há os terceiros. Então, a denominação é objeto de crítica, porque não é
tão perfeitamente dividido. Mas essa divisão é muito importante para a gente.

26
Trata-se de casos em que a obrigação nasce tendo, no polo passivo, determinado devedor
(contribuinte ou responsável), mas, em virtude de evento descrito com precisão na lei, há a
transferência da sujeição passiva a outra pessoa, esta na condição de responsável Verifica-se,
portanto, urna modificação subjetiva (dos sujeitos) na obrigação surgida. A título de exemplo, a
cada ano verificam-se novos fatos geradores do IPTU. Os sujeitos passivos são os proprietários dos
imóveis, objetos da incidência tributária. Todavia, com a morte do proprietário de um imóvel
determinado, a sujeição é transferida para o espólio (conjunto de bens e direitos deixados pelo
falecido). Mais à frente, com a partilha dos bens, a responsabilidade é novamente transferida, desta
feita para os sucessores e para o cônjuge meeiro, conforme determina o art. 131, II e III, do CTN

RESPONSABILIDADE DOS SUCESSORES – art.129, CTN

Os art.129 a art.133, CTN vão falar da responsabilidade dos sucessores. Os sucessores

são aqueles que, por algum razão, tomam o lugar daqueles que manifestaram a riqueza
para fins de imposto.

Sucessão, em termos jurídicos e em sentido amplo, significa transmissão de direitos e obrigações de

uma pessoa para outra, quer por atos inter vivos, quer causa mortis. Em sentido restrito, é a
transmissão do patrimônio do de cujus aos seus herdeiros ou legatários. Esclareça-se, de início, que
a sucessão na obrigação tributária ocorre quando uma pessoa é obrigada a satisfazer a prestação
descumprida, após a ocorrência do fato gerador que obrigou a outro sujeito passivo (contribuinte
ou responsável tributário)
Aqui a obrigação se transfere para outro devedor em virtude do “desaparecimento” do devedor
original. Esse desaparecimento pode ser por morte do primeiro devedor, recaindo o ônus sobre os
herdeiros, ou por venda do imóvel ou estabelecimento, incidindo o importe tributário sobre o
comprador.

Art.129, CTN - esse artigo fala sobre o tratamento dos sucessores. Ele fixa um marco,
que é a data do evento que caracteriza a sucessão. Por exemplo: a fusão de uma empresa
é a data que leva à sucessão tributária.

O crédito pode ter se constituído antes, durante ou depois desse evento. Se for
constituído antes do evento, vai ser lançado contra o contribuinte e vai ter a
responsabilidade passada à sucessora. Isso é o lógico. O art.129, CTN vai além e diz
que os créditos tributários lançados durante ou evento ou após o evento também são
repassados ao sucessor, desde que se refiram a obrigações anteriores ao evento.

Ex.: Incorporação de empresa ocorreu hoje. O art.129, CTN diz que todo o crédito que
foi constituído até ontem foi feito em face da incorporada e, naturalmente, vai ser
repassada a sua responsabilidade ao seu incorporador. O que foi constituído durante a
incorporação ou depois dela vai ter o mesmo tratamento desde que se refiram a
acontecimentos anteriores à incorporação. Isso faz sentido porque, depois da
incorporação a incorporada não vai ter mais tributo. A questão é: a obrigação existia
desde 2015 (por exemplo), mas o fiscal só lavrou hoje. O lançamento do tributo não se
confunde com o surgimento da obrigação - art.113 do CTN. Nascimento do crédito e
sua constituição vão sempre conversar, mas em momentos distintos.

Como já estudado, ocorrido o fato gerador, nasce a obrigação tributária, que possui como sujeito
passivo um contribuinte legalmente definido. Posteriormente·, ocorre um evento que transfere a
sujeição passiva a um responsável expressamente designado por lei. Tem-se a sucessão, pois o
responsável sucede o contribuinte como sujeito passivo do tributo. O marco temporal da
transferência de responsabilidade é a data da ocorrência dos eventos previstos em lei como aptos a
gerar a sucessão. Seria bem mais simples afirmar que as regras sobre sucessão tributária se
aplicam às obrigações tributárias surgidas até a data dos atos legalmente definidos como geradores
27
de sucessão tributária. O CTN, contudo, trilhou por uma redação mais complexa, definindo o
fenômeno com base na constituição do crédito (lançamento), momento irrelevante na perquirição
da aplicabilidade das regras sobre sucessão. Explique-se melhor. O Código afirma que as regras
sobre responsabilidade dos sucessores são aplicáveis "aos créditos tributários definitivamente
constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela referidos, e aos constituídos
posteriormente aos mesmos atos". Ora, o legislador tributário acabou por asseverar que as regras
se aplicam ao antes, ao durante e ao depois. É lícito afirmar, portanto, que o momento da
constituição do crédito tributário (lançamento) é dado absolutamente irrelevante para definir a
aplicabilidade da legislação sobre sucessão, pois o que realmente importa é a data do surgimento da
obrigação (ocorrência do fato gerador), como inequivocamente aponta a cláusula final do confuso
dispositivo ("desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data”).

A responsabilidade do adquirente de bens imóveis – art.130, CTN

O art.130, CTN fala em taxa de prestação de serviços e não fala de poder de polícia.
Ex.: Se há uma taxa de poder de polícia sobre fiscalização de shopping, por exemplo,
ela não pode ser repassada. O projeto do CTN previa uma sucessão muito maior, quase
integral dos tributos, mas o Congresso reduziu o escopo da sucessão. O artigo fala em
contribuição de melhoria e não fala em qualquer outro tipo de contribuição. Ele fala de
impostos que tenham como fato gerador propriedade, domínio útil ou posse de bens
imóveis Hoje, é muito normal que antes de conceder o habite-se, o Município exige
uma certidão comprovando o pagamento do ISS na construção do imóvel. Muitas vezes,
o Município tenta direcionar a falta de recolhimento do ISS para aqueles novos
proprietários do imóvel construído. Segundo o art.130, CTN essa sucessão não pode
ocorrer, porque o ISS é calculado sobre o serviço de construção e não tem como fato
gerador propriedade, domínio ou posse.

O primeiro ponto relevante é que o dispositivo somente se aplica à aquisição de imóveis, pois fala
em impostos sobre imóveis, em taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, e em
contribuições de melhoria (estas, por definição, são cobradas quando há valorização imobiliária
decorrente de obra pública). Conforme deflui do texto legal, a sub-rogação verificada na aquisição
de bens é pessoal, ou seja, há uma mudança do sujeito passivo da obrigação, de forma que o
adquirente passa a ser responsável por todo o crédito tributário relativo ao imóvel, não importando
o montante, mesmo que ultrapasse o valor do próprio bem. No que concerne aos créditos
tributários relativos as taxas, o CTN restringiu a regra aos casos em que o fato gerador é a
prestação de serviços referentes' ao imóvel, não sendo possível a responsabilização do adquirente
nos casos de taxas decorrentes do exercício do poder de polícia, ainda que relativos ao imóvel. A
título de exemplo, obviamente não é transferida para o adquirente de imóvel a responsabilidade
pelo pagamento de custas judiciais (taxa judiciária) devidas pelo alienante em virtude do serviço
jurisdicional que lhe tenha sido prestado, uma vez que tal serviço não é relativo ao imóvel.

O Código Tributário Nacional estipula duas expressas exceções à regra ora estudada. Assim, não
ocorre a sub-rogação pessoal prevista no art. 130 nos seguintes casos: prova da quitação dos
tributos e arrematação em hasta pública.

Prova de quitação: a prova de quitação é a comprovação, por uma certidão de

regularidade fiscal, que aquele imóvel está livre de débitos. Se, quando adquirimos o
imóvel, levantamos a certidão e verificamos que está livre de débitos e apresentamos
esse documento junto à averbação do título de aquisição do cartório de imóveis, faz
consignar que naquela ocasião foi apresentada certidão de que está livre de débito, nesse
caso o adquirente está livre de débito. Se amanhã o fiscal verifica que o IPTU não foi
pago e constitui crédito depois da averbação do título referente à obrigação anterior, o
adquirente está blindado dessa responsabilidade.

28
É relevante ressaltar que a transferência da propriedade de imóveis somente ocorre com o registro
do ato no cartório de registro de imóveis. Nesse momento, o oficial de registro deve exigir a
apresentação de certidões que comprovem a inexistência de registro de crédito tributário vencido e
não quitado relativo ao imóvel objeto da transferência. Apresentados os comprovantes da quitação
dos tributos, o adquirente não pode ser responsabilizado por obrigações porventura existentes.
Neste ponto, vale uma observação. Pode parecer estranho falar em obtenção de certidão negativa e
aparecimento posterior de débito. Entretanto, a situação é plausível, pois a certidão é como uma
fotografia, relatando uma situação de momento. É possível que o contribuinte obtenha uma
certidão negativa e dois minutos depois seja cientificado da lavratura de um auto de infração
cobrando tributo relativo a fato ocorrido há três anos (o limite é o prazo decadencial, a ser
estudado em momento oportuno).

Arrematação em hasta pública: na arrematação em hasta pública, a responsabilidade fica

vinculada ao valor pago ao imóvel. Mas na sucessão não é assim. A responsabilidade
não tem limites. Quando o CTN tenta colocar algum limite, ele o faz expressamente;
como não fez no caso da sucessão, ele tem responsabilidade ilimitada. Obs: Schoueri
defende uma corrente minoritária que entende que é limitada.

A sub-rogação ocorre sobre o preço, não se podendo imputar ao arrematante a responsabilidade

pelos tributos devidos até a data da arrematação. De acordo com o atual posicionamento do
Superior Tribunal de Justiça, se o preço alcançado na arrematação em hasta pública não for
suficiente para cobrir o débito tributário, o saldo pendente não poderá ser exigido do arrematante,
mas tão somente do executado, pois este é quem possui relação jurídico-tributária com o Fisco (o
arrematante possui relação jurídica com o Estado-juiz). Para a Corte Superior, "os débitos
tributários pendentes sobre o imóvel arrematado, na dicção do art. 130, parágrafo único, do CTN,
fazem persistir a obrigação do executado perante o Fisco, posto impossível a transferência do
encargo para o arrematante, ante a inexistência de vínculo jurídico com os fatos jurídicos
tributários específicos, ou com o sujeito tributário". Os débitos existentes devem ser quitados com o
produto da arrematação. Nessa medida, na arrematação em hasta pública, aquele que arremata o
bem se exime desde então de quaisquer responsabilidades, recebendo o imóvel livre de ônus
tributário. Temos uma sub-rogação real. Discute-se se o Fisco pode cobrar ou não o valor que falta.

Jurisprudência: o STJ tem muita jurisprudência sobre responsabilidade tributária e ela

não é constante e não se harmoniza com o CTN. O STJ reescreve o CTN.

Sub-rogação – O art.130, CTN fala em “sub-rogação”. Desse verbo, já se entende que

existe uma substituição do sucessor pelo contribuinte originário. E assim entende o STJ.
Ele entende que, quando um imóvel é adquirido, o adquirente passa a ser o único
integrante da relação tributária e o proprietário anterior não é responsabilidade.
REsp 840.623.

O STJ tem entendimento consistente de que o promitente comprador e promitente

vendedor são ambos responsáveis pelo crédito tributário. REsp 1.110.551 e REsp
(repetitivo) 11073846. A responsabilização deles é solidária, porque têm interesse
comum, mas o Município pode, por lei, eleger apenas um deles. O STJ entende que o
dispositivo sobre responsabilidade de bem imóvel se aplicam mesmo no caso de
usucapião. Aquele que adquiriu por usucapião também fica obrigado.

Demais bens – art.131, CTN

O professor disse que aqui não há sucessão.

Data: 06/06/18 – Aula 17

29
 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

RESPONSABILIDADE POR TRANSFERÊNCIA

Continuação

Na última aula estávamos falando sobre as hipóteses de responsabilidade de

transferência, em especial a prevista no art.130, CTN, o tratamento que se dá aos bens
imóveis.

A responsabilidade do adquirente ou remitente de bens móveis (inciso I)

Art.131, CTN – fala da responsabilidade dos bens que não são imóveis. Esse artigo é
geral para tudo aquilo que não esta no art.130, CTN. Ele coloca como havendo uma
responsabilidade pessoal do sucessor, lembrando que estamos falando de
responsabilidade por sucessão. Isso significa dizer que o sucessor responde com todo
seu patrimônio pela dívida que é responsável. O Schoueri defende que as
responsabilidades por sucessão nunca vão poder superar a manifestação de riqueza que
você sucedeu. Isso naturalmente não decorre da legislação. Só o inciso II tem um
limitador.

A regra relativa à aquisição de bens móveis é basicamente a mesma aplicada à aquisição de

imóveis, de forma que a única diferença que merece nota é a inaplicabilidade das exceções
estudadas nos itens anteriores. A transferência da propriedade de bens móveis ocorre com o que os
civilistas denominam de "tradição': ou seja, com a entrega do bem ao adquirente. No caso de
aquisição de veículo, quando o adquirente procura o DETRAN para o registro da transferência,
esta já está aperfeiçoada, assim como a sucessão tributária, Não há exceção ao caso, de forma que o
pagamento do IPVA pendente deve ser efetuado pelo adquirente, mesmo que na aquisição tenha
sido apresentada certidão afirmando a inexistência de débito. O fundamento legal para a
transferência de sujeição passiva para o adquirente de bens móveis é o art. 131, I, do CTN, segundo
o qual "são pessoalmente responsáveis o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens
adquiridos ou remidos". Tradicionalmente, a remição era exercida quando o cônjuge, o ascendente
ou o descendente resgatava bens que, num processo de execução, haviam sido levados à hasta
pública, depositando o preço pelo qual tais bens foram alienados ou adjudicados. Atualmente
matéria é disciplinada pelos artigos 826 e 877, §§ 3° e 4° do Novo Código de Processo Civil (Lei
13.105/2015), que tornam a remição instituto de uso exclusivo do executado, salvo nos casos de
falência ou de insolvência do devedor hipotecário, hipóteses em que o direito será deferido à massa
ou aos credores em concurso. Sob o ponto de vista tributário, o mais relevante é saber que,
cumpridas as regras aplicáveis ao instituto, se alguém que não o devedor originário pratica a
remição, este alguém (remitente) passa automaticamente a ser responsável pelo tributo porventura
pendente de pagamento.

Parece que o CTN colocou as travas necessárias para o sucessor. Essa responsabilidade
pode superar o valor que você sucede, segundo o professor.

Na última aula falamos que o STJ vira de pernas para o ar a legislação do CTN sobre
responsabilidade tributária. O art.131, CTN fala em tributos, mas o art.132, CTN e
seguintes nem sempre fazem referência a tributos, mas créditos da obrigação, créditos
tributários e aprendemos que pela terminologia do CTN tributos tem significado próprio
que não se confunde com estes listados. Falamos, inclusive, que o crédito tributário ele
é assim porque nasce de uma relação jurídica tributária.

30
O art.131, CTN olhando você tem impressão que a sucessão tem limitação no valor dos
tributos. Você se inclina a pensar assim. No entanto, na jurisprudência não é assim. Em
primeiro, o STJ deturpa essas limitações com base na redação do art.129, CTN.

O art.129, CTN não busca estender aquelas hipóteses subsequentes quando menciona
tributos um tratamento que abarca outras coisas que não sejam tributos. Ele diz que o
que vai reger a sucessão é o momento do fato gerador, sendo que o crédito tributário
pode estar sendo constituído, se constituindo ou irá se constituir, mas o STJ pega esse
artigo e fala que toda sucessão se aplica créditos tributários, abarcando, assim, valores
exigidos a títulos de tributos, multa moratória e multa punitiva. A segunda turma do STJ
tem dois julgados nesse sentido.

O STJ ainda tem outra abordagem, até coerente, mas possui dificuldade. O Schoueri
coloca isso muito bem no livro dele. Não parece lógico que aquilo que você responda
por sucessão não abarque coisas que passaram a integrar o patrimônio do sucedido. A
obrigação de pagar crédito tributário com acréscimos legais é uma obrigação legal e ela
existe e é contabilizada nas empresas independente da constituição ou não do crédito
tributário. Você tem um passivo de 100, no mês seguinte seu passivo será 100, mais
multa e juros moratórios.

O Schoueri vai concluir que aquilo que for multa moratória e juros já integra o
patrimônio do devedor automaticamente, independente do que vem a reconhecer a
autoridade administrativa. E se você sucede o devedor naquele patrimônio, então, você
sucede também nas multas e juros moratórios. É o entendimento dele e de outros
doutrinadores. Para o professor faz sentido, mas o art.131, CTN não prevê isso.

Nesse mesmo entendimento vem um passo além: a multa punitiva. O que o Schoueri vai
defender e vários outros doutrinadores, buscando na doutrina civil buscando a
responsabilidade pelo sucessor, a mesma coisa pode se afirmar pelas aquelas multa que
já foram lançadas, porque aquela multa que foi constituída em face do sucessor ela
passa a integrar o patrimônio do sucessor, passa a ser um passivo desse sucedido. Nada
mais natural que venha a integrar o patrimônio do sucessor.

As duas questões já foram abordadas pelo STJ. O STJ já sumulou esse entendimento:
Súmula nº 554. A súmula fica restrita a sucessão empresarial, mas nada impede que
seja em pessoas físicas. É o STJ permitindo que mulas punitivas venham a alcançar o
patrimônio do sucessor, que deveriam ser lavradas em face do sucedido.

Essa súmula e os julgados do STJ já vão falar de sucessão empresarial, que está previsto
no art.132, CTN. Para o professor, pode se aplicar a mesma lógica no art131, CTN.

A responsabilidade na sucessão empresarial

O art.132, CTN fala da transformação da pessoa jurídica. Essa é uma regra geral da
sucessão empresarial, podendo alcançar multas moratórias e punitivas também. Olhando
o art.132, CTN falta alguma figura do direito empresarial? Se observarmos, ele não
fala da cisão de empresas, porque quando da edição do CTN não havia ainda na
legislação brasileira a figura da cisão. Essa é pelo menos a explicação que a doutrina dá.
Logo, fica um vazio, pois a cisão da pessoa jurídica provoca que tipo de
responsabilidade? Havendo cisão, elas responderiam solidariamente, seria o certo. Se
31
assim não fosse você poderia realizar sucessivas cisões sempre deixando de fora uma
parte lucrativa da empresa, ativos etc. deixando uma empresa endividada e outra não.

Aqui a expressão "sucessão empresarial" é utilizada em sentido amplo, compreendendo todos os

casos de operações entre empresas, como as fusões, cisões, incorporações, alienações de filiais, entre
outras. A regra objetiva atribuir responsabilidade à pessoa jurídica de direito privado resultante de
alterações (fusão, cisão, transformação e incorporação) de outras pessoas jurídicas de direito
privado devedoras de tributo. As alterações são aquelas previstas na lei comercial, e serão a seguir
explanadas na forma de exemplos em que constarão as respectivas consequências tributárias.
Ocorre fusão quando se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes
sucederá em todos os direitos e obrigações, inclusive as de natureza tributária. Se a Brahma
houvesse absorvido a Antarctica (imagine-se que a Brahma houvesse "comprado" a Antarctica),
ter-se-ia uma incorporação. Nesta situação, a Brahma continuaria existindo como sujeito de
direitos e obrigações, sendo, ainda, contribuinte dos seus tributos. Já a Antarctica deixaria de
existir como pessoa jurídica e seus tributos. passariam a ter como sujeito passivo a Brahma, na
condição de responsável. O legislador do CTN, novamente mostrando profundo desapego à
definição técnica dos institutos jurídicos, também citou a transformação como geradora de sucessão
tributária. Segundo a definição legal de transformação, esta ocorre quando a sociedade passa,
independentemente de dissolução e liquidação, de um tipo para outro (Lei 6.404/1976, art. 220). A
título de exemplo, imagine-se que uma empresa por quotas de responsabilidade limitada (Ltda.)
transforme-se numa sociedade por ações (S.A.). Nesta situação a empresa não se extingue como
sujeito de direitos e obrigações, continuando como contribuinte dos seus respectivos tributos.
Segundo a definição legal, cisão é a operação pela qual a companhia

transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já
existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, ou
dividindo-se o seu capital, se parcial a versão (art. 229 da Lei 6.404/1976). Assim, se a sociedade
“'A” transfere todo o seu patrimônio para as sociedades "B'' e "C': haverá cisão total, extinguindo-
se ''A” (cindida). Já se '”A” transfere apenas parcela do seu patrimônio pata "B" e "C", haverá
cisão parcial, continuando “A” a ser sujeito de direitos e obrigações. Responsabilidade solidária de
todos que adquiriram parcela do patrimônio da sociedade cindida ou, caso haja previsão no ato de
cisão parcial, responsabilidade somente pelas obrigações transferidas (sem solidariedade).

O STJ já julgou a matéria e colocou que se aplica o art.132, CTN às hipóteses de cisão:
Recurso Especial nº 852972. O STJ corrobora o entendimento e aplicação do art.132,
CTN embora não preveja cisão, assim deve ser aplicado.

Obs: Vai cair uma questão de responsabilidade tributária na prova.

Casos de extinção da sociedade

Se olharmos o art.132, §º único, CTN temos uma sucessão de fato. Uma hipótese de
responsabilidade quando um dos sócios continua a exercer atividade

Pela literalidade do dispositivo, percebe-se que somente subsistirá responsabilidade caso algum dos
sócios remanescentes (ou seu espólio) continue a exploração da mesma atividade a que se dedicava
a sociedade extinta. Não há qualquer relevância na razão social adotada pela entidade sucessora,
nem mesmo no fato de a exploração ocorrer por meio de firma individual (empresa individual,
segundo a terminologia do Código Civil de 2002). Mesmo que o sócio explore a atividade da
sociedade extinta sem regular constituição, haverá sucessão tributária, uma vez que, conforme já
estudado, a capacidade tributária passiva independe de estar a pessoa jurídica regularmente
constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional (CTN, art. 126, III).

A responsabilidade do adquirente de fundo de comércio ou estabelecimento

32
Art.133, CTN – fala da aquisição de fundo de comércio. Tem alguns pontos a serem
explorados.

O dispositivo trata da hipótese de alienação de um conjunto de bens materiais (imóvel,

mercadorias) ou imateriais (ponto) de uma pessoa jurídica ou empresa individual para outra. Não é
a própria empresa que é alienada, mas apenas o conjunto de bens. Tem-se entendido que a
alienação apenas da razão social não gera a sucessão tributária prevista no dispositivo. Pelo texto
legal, percebe-se que o adquirente sempre responderá pelos tributos devidos até a data do ato,
relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido. O raciocínio do legislador é bem fácil de ser
compreendido. Se a empresa que alienou o fundo ou estabelecimento cessou a exploração do
comércio, indústria ou atividade, seria muito difícil para o Fisco dela buscar o pagamento dos
tributos relativos ao fundo ou estabelecimento alienado. A manifestação de riqueza passa a ser
exclusiva da adquirente, que responde integralmente pelos citados tributos. Quando a alienante
continua a exploração de atividade econômica, ainda é possível cobrar-lhe os tributos relativos ao
fundo ou estabelecimento alienado - sendo esta, inclusive, a solução mais justa. Somente se for
infrutífera a cobrança realizada à alienante (contribuinte), é que o Fisco pode redirecionar sua
pretensão contra a adquirente, sempre na busca de captar a manifestação de riqueza. Tem-se,
portanto, um caso de responsabilidade subsidiária do adquirente, visto que este só é chamado a
responder pelo crédito tributário quando comprovado o insucesso na cobrança realizada ao
alienante. Neste caso, aparece claramente o denominado "benefício de ordem".

A primeira coisa é que o fundo de comércio não se confunde com o estabelecimento

fisicamente falando, nada que não seja uma sucessão que conjugue marca, clientela e
tudo mais. A ampla jurisprudência sobre o assunto é que mero contrato de locação do
espaço não deve ser considerado a sucessão de um fundo de comércio. É natural que
não seja considerado uma sucessão de fundo de comércio. A questão complica quando
você acrescenta elementos da realidade, aproximações: Ex: escritório que alugue sala
comercial num lugar onde antes funcionava outro escritório de advocacia. Ao final, isso
é aquisição de fundo de comércio? A ideia é observar os outros fatores no caso
concreto, as suas peculiaridades. A relação de advocacia é uma questão personalíssima.
Diferente de uma padaria, talvez, onde poderia ser um fundo de comércio. Basicamente
a doutrina vai chamar tudo de elemento indiciário. A atividade vai colaborar muito com
o que se pode dizer sobre ser ou não fundo de comércio.

Ex: aquisição de várias soqueiras de cana de açúcar por um produtor de álcool e açúcar.
Ele adquiriu 17 áreas de cultivo de uma região que estava ferrada. Se você compra
plantações de cana de açúcar, por certo, você vai continuar fazendo a mesma coisa.
Naquela ocasião, por exemplo, o ativo não tinha a condição de realizar aquelas
atividades, e aquelas unidades não vendiam para os mesmo clientes do que era vendido.
A defesa estava sendo voltada para mostrar que, na verdade, aquilo era uma questão
puramente como se tivesse adquirido vantagens. Outra coisa é saber se você tem
identidade de marca, clientela, forma de cultivo etc. até segundo instancia estavam
perdendo, porque adquiriram aquilo e estavam cultivando cana de açúcar. Focou muito
na diferenciação da clientela etc. esse é um caso que o professor tem no escritório.

Com isso, encerramos a parte de responsabilidade dos sucessores. Agora, vamos ver a
responsabilidade dos terceiros. Essa divisão que o CTN faz é uma divisão ruim. Muitas
vezes, você vai ver nos sucessores, terceiros e vice-versa. Então, elas se embolam de
alguma forma.

RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS
33
Terceiros seriam aquelas hipóteses onde uma pessoa afetada pelo fato gerador vai ser
chamada a participar, mas não sucede por assim dizer. Alguns vão dizer que o art.134,
CTN fala de infração, mas ele não quer dizer isso, na verdade. Portanto, os conceitos se
confundem,

Os "terceiros" responsabilizados são pessoas que, em determinadas circunstâncias, falharam no

cumprimento de um dever legal de gestão ou vigilância do patrimônio do contribuinte. A grande
diferença é que, numa situação os terceiros responsáveis atuaram regularmente, sem agressão à lei,
ao contrato social ou aos estatutos (CTN, art. 134); já a outra dispõe sobre a atuação irregular do
terceiro (CTN, art. 135). A diferenciação gera, como se passa a detalhar, a submissão dos dois
grupos a regimes jurídicos diferenciados.

Responsabilidade de terceiros por atuação regular

Art.134, CTN - leitura dos incisos. O importante desse dispositivo é que ele coloca que
nos casos de impossibilidade de cumprimento da obrigação principal do contribuinte. Se
eu coloco isso, estou basicamente dizendo que essa é uma responsabilidade subsidiária.
A construção que se tem desse dispositivo é a seguinte: se estou vinculando essa
responsabilidade a atos ou omissões em que tenham incorrido o responsável e também a
impossibilidade de atendimento pelo contribuinte, a doutrina junta as duas ideias para
dizer que o art.134, CTN prevê a hipótese de responsabilidade quando os sucessores
venham a através dos seus atos ou omissões gerar a situação de impossibilidade de
cumprimento da obrigação pelo contribuinte.

O art.134, CTN fala da impossibilidade cumprimento pelo contribuinte e os

responsáveis respondem pelos atos e omissões; logo, o que se pensa é que esses atos ou
omissões é que deve levar o contribuinte a cumprir com aquela obrigação tributária.
Seria, basicamente, o pai que ao administrar o patrimônio de um filho torna aquele filho
insolvente e ai, então, responderia o pai pela obrigação que o filho não mais pode
cumprir. Capacidade tributária independe da capacidade civil da pessoa natural, no
art.126, CTN, por isso o filho. Ex: o filho do presidente Michel Temer, que tem vários
imóveis em seu nome.

A atribuição da responsabilidade às pessoas enumeradas depende da presença dos seguintes

requisitos: impossibilidade do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte e ação ou
indevida omissão imputável à pessoa designada como responsável.

Os atos ou omissões em que incorrem esses responsáveis eles são ilícitos? É difícil
visualizar um ilícito nisso. Nesse ponto, vale olhar o art.126, CTN. A responsabilidade
por ilícitos, por infrações, vai vir a partir do art.135, CTN. Porque se olharmos esse
artigo ele ainda vai falar basicamente dos terceiros.

Os denominados terceiros responsáveis possuem algum vínculo jurídico com a pessoa que, por ter
relação pessoal e direta com o fato gerador, naturalmente ocuparia o polo passivo da relação
jurídico-tributária na condição de contribuinte. É o que ocorre com os pais, com relação aos
tributos devidos por seus filhos menores; com os tutores e curadores, no que concerne aos tributos
devidos por seus tutelados ou curatelados; com os administradores de bens de terceiros, pelos
tributos devidos por estes; bem como com todas as demais pessoas designadas pelo art. 134 do
CTN. Fica patente mais uma imprecisão terminológica do CTN. Ora, se uma das características da
solidariedade é justamente a inexistência dó beneficio de ordem, não se pode designar "solidária'
uma responsabilidade que depende da impossibilidade da exigência do cumprimento da obrigação
principal pelo contribuinte. Seguindo a linha do Código, a Administração Tributária deve
inicialmente voltar sua pretensão executória contra a pessoa legalmente definida como

34
contribuinte. Somente no caso de insucesso (a execução fiscal é frustrada pela inexistência de bens
suficientes, o contribuinte não é encontrado etc.) a cobrança pode ser redirecionada contra o
responsável, desde que presente o segundo requisito, analisado a seguir. A rigor, portanto, a
responsabilidade das pessoas enumeradas no dispositivo é subsidiária (ou supletiva), estando
claramente presente o "benefício de ordem''. Mesmo com a impossibilidade do cumprimento da
obrigação principal pelo contribuinte, somente haverá responsabilidade dos "terceiros"
enumerados nas alíneas do art. 134 se estes tiverem participado ativamente da situação que
configura fato gerador do tributo ou tenham indevidamente se omitido. A título de exemplo, o
administrador de imóveis pertencentes a terceiros, responsável pelo recebimento dos aluguéis, pode
ser também responsabilizado pelo pagamento do respectivo IPTU (mesmo que o contrato de
administração traga cláusula em sentido contrário). Para isso, é necessário que o administrador
tenha se omitido no pagamento, quando possuía condições de fazê-lo. Se o imóvel não estava
produzindo qualquer rendimento, a sujeição passiva não é transferida. Da mesma forma, o
inventariante só é obrigado a pagar o IPTU relativo ao espólio se este possuir recursos para o
pagamento, caso no ·qual a omissão pode sei efetivamente imputada àquele. Nos casos em que não
houver ação ou indevida omissão imputável à pessoa relacionada no art. 134, não surgirá a
chamada responsabilidade de terceiro. Trata-se, portanto, de casos de responsabilidade por
transferência ou sucessão, uma vez que, no momento da ocorrência do fato gerador, a sujeição
passiva normalmente recai sobre o contribuinte e, verificados os requisitos acima explicitados, é
transferida para um responsável.

Atenção ao §º único do art.134, CTN. Veio expresso que só se aplica em matéria de

penalidades. Aquele entendimento construído na sucessão de multas punitivas
construído pelo STJ vai encontrar resistência aqui. Há quem defenda ainda assim que
essa sucessão também se aplica a multas punitivas. Mas o professor não entende assim,
pois seria desmentir a legislação.

Se o art.134, CTN previu isso expressamente no seu §º único não significaria que se
ele quisesse entender algo diferente dos artigos anteriores isso não estaria definido?
Esse §º único deixa claro como o STJ, na verdade, tem uma jurisprudência que vai
encontro com aquilo que se quis. O CTN não precisa ser aquilo que o legislador quis
que fosse. Essa atividade interpretativa é do direito. Isso não é problema. Mas assentar
alguma coisa sem enfrentar esse ponto seria uma falsa ciência.

Responsabilidade de terceiros decorrentes de atuação irregular

Art.135, CTN – fala das responsabilidades pelas infrações desses sucessores. Deveria
estar na parte de infrações, mas a justificativa que se deu para estar ali é que ele ainda
estaria falando da responsabilidade de terceiros. Aqui, a responsabilidade vai decorrer
de uma infração a lei, ou ao contrato social. O mais interessante e polêmico é o inciso
III.

Há casos em que a sujeição passiva do terceiro decorre da sua atuação em desconformidade com o
direito, levando-o à condição de responsável pessoal pelo próprio tributo devido (e não apenas pela
multa eventualmente cabível). As hipóteses estão previstas no art. 135 do CTN. O vício do qual
decorre a aplicação do art. 135 está no fato de o agente praticar um ato contrariando os limites
legais, estatutários ou contratuais de sua atuação, de forma que o ato praticado não se caracteriza
necessariamente como ilícito tributário. Na maioria dos casos, o vício reside na ausência de

35
legitimação (competência específica) ou de autorização para sua prática. Assim, o diretor que
pratica um ato de gestão que não estava dentro de suas atribuições-estatutárias responde pelo
excesso e pelo respectivo tributo, mesmo que o ato não tenha conteúdo ilícito. Incide o art. 135, III,
do CTN.

Não recolher o tributo é per si uma infração à legislação? Se uma empresa deixa de
pagar determinado tributo sob a gerência de uma pessoa enseja a responsabilidade do
art.135, CTN ou não? A sensação de que esse dispositivo prevê é de que uma vez que
se deixe de pagar você incorre na multa, mas não é assim.

Hoje, a jurisprudência vem sendo consolidada para dizer que essas pessoas respondem
por aquilo que de fato tiveram ingerência. Na jurisprudência, hoje, vem sendo
construído entendimento que eles quando conseguem comprovar que aquela infração
não estava sob a gerência deles eles não podem ser responsabilizados por aqueles
créditos tributários. A Receita Federal e a PGFN indicam na certidão de dívida ativa a
tudo que tem direito, mas a jurisprudência vem rechaçando isso. Mas é difícil
comprovar. No conselho de administração de uma empresa trata de várias coisas e você
não entra nessas minúcias. Não é tudo que podemos atribuir.

O art.135, CTN não tem aplicação imediata nesses casos em que tenha sido observada
a falta do não pagamento do tributo.

Data: 08/06/18 – Aula 18

RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

RESPONSABILIDADE POR TRANSFERÊNCIA

Continuação

RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS

Vamos retomar da aula passada, onde estávamos falando da responsabilidade dos

art.134 e art.135, CTN. Quando falamos em responsabilidade de terceiros, ela vai
decorrer de um dever de zelo, um dever de cuidado, que aquelas pessoas que estão
sendo responsabilizadas deverão ter para com aquelas que figuram como contribuinte. O
art.134, CTN vai listar uma série de hipóteses onde todas elas são bem simbólicas:
responsabilidade dos pais pelos filhos, responsabilidade dos tutores e curadores pelos
tutelados e curatelados, inventariante pelo espólio etc.

O art.134, CTN vai falar sobre solidariedade, mas que seria na verdade
responsabilidade subsidiaria. Como sabemos a solidariedade em regra não comporta
benefício de ordem. Os dois respondem pela totalidade do crédito. Então
doutrinariamente todo mundo critica falando "olha, a solidariedade não comporta
benefício de ordem então a previsão desse artigo não traz em verdade solidariedade
nenhuma". Essa crítica faz sentido, a terminologia do artigo faz você entender que na
verdade se trata de responsabilidade subsidiária. Essa responsabilidade subsidiária,
como a gente já viu, não decorre de ilícitos. Os ilícitos vão estar abarcados pelo art.135,
CTN. O art.134, CTN vai abarcar aquelas hipóteses em que não seria possível exigir o
36
cumprimento da obrigação tributária do contribuinte por conta de ato ou da omissão
daquele responsável. Então pela leitura do artigo, a melhor interpretação vai indicar que
vai ser esse ato ou omissão que vai levar o contribuinte a incorrer no fato gerador que
ele não poderia suportar, ou ele vai levar o contribuinte a incorrer na insolvência, que
por sua vez vai levá-lo a não suportar a ocorrência do fato gerador que ele teria
incorrido.

Na aula passada destacamos o art.126, CTN que trata da capacidade tributária. Esse
artigo afasta o espanto que se tem, sobretudo, sobre o fato de um filho menor ser
contribuinte do imposto. Crianças podem ser contribuintes do IPTU, de imposto de
renda etc. Ex: um ator mirim da Rede Globo, por exemplo, para fins de imposto de
renda ele é um contribuinte porque ele aufere renda. Não vamos entrar mais a fundo na
discussão desse artigo, mas é importante lembrar esse ponto quanto à capacidade
tributária.

O art.134, CTN não está voltado para uma responsabilidade por infrações. Isso fica
evidente quando olhamos para o art.135, CTN. O art.135, CTN tem uma redação mais
difícil de compreender do que parece. Se olharmos para o art.135, CTN ele vai falar de
créditos correspondentes a obrigação tributária resultante de atos praticados com
excesso de poder, infração de lei, contrato social ou estatuto. Percebe-se que a
responsabilidade que ele transfere é decorrente de certa ilicitude. Se ele fala em
ilicitude, poderia a responsabilidade de um tributo decorrer de uma ilicitude? O tributo,
via de regra, não nasce de um ilícito, conforme desenho do art.3º, CTN. Daí aquela
diferença entre penalidades e tributos. Então o art.135, CTN faz você entender
inicialmente que ele é aplicável tão somente às penalidades. Esse, no entanto, não é o
entendimento que prevalece. Há quem diga que o art.135, CTN completa o
entendimento do art.134, CTN, porque o que for responsabilidade por ato ou omissão
que não seja ilícito eu aplico o art.134, CTN e aí eu vou ter a transferência do tributo e
seus consectários legais - juros moratórios e correção monetária. E aí o art.135, CTN o
completaria falando sobre a multa pecuniária. Só que não é isso. O art.135, CTN fala
da responsabilidade como um todo, abarcando tributos, consectários legais e
penalidades. Quando o ilícito der origem a tanto penalidades quanto tributos, teremos
essa transferência. Existe uma construção doutrinária para o entendimento de a
penalidade gerar um tributo: o ilícito precederia o fato gerador. O ilícito não vai estar
especificamente na norma que prevê o fato gerador, tampouco vai estar naquele
primeiro momento do fato gerador, ele o antecede. É um ilícito que vai dar origem a um
lícito com a ocorrência do fato gerador.

A aplicação do art.135, CTN é absolutamente esdrúxula, segundo o professor. Não

existe nenhum tipo de aplicação consistente dos capítulos de responsabilidade do CTN.
Hoje, o art.135, CTN vem sendo utilizado para responsabilização de administradores
de empresas que façam determinado planejamento tributário e depois venha a ser
desconsiderado pela receita federal ou para a responsabilização de advogados e
auditores externos. Essa responsabilização nesses termos é descabida.

O art.135, CTN traz muitas discussões. A questão é sabermos se nesse caso específico
de ilicitude, o contribuinte continuaria sendo responsável pelo crédito tributário. O
art.135, CTN fala de responsabilidade pessoal. É muito comum pessoas defenderem
que com a aplicação do art.135, CTN faria com que o contribuinte deixasse de ser
responsável pelo crédito tributário, e existe uma razão para isso na medida em que a
37
gente tende a imputar o ilícito pessoalmente ao agente do ilícito e não desbordar aquilo
para outras pessoas. Só que muitas vezes a ilicitude é cometida no interesse do
contribuinte. E aí a questão parece ser colocada de uma forma mais complicada. Existe
outro grupo das teorias tributárias que defende que o art.128, CTN afirma que o
afastamento da responsabilidade tributária deveria estar prevista de forma expressa na
lei. De tal sorte, apesar da lei falar em responsabilidade pessoa no art.135, CTN não
existe afastamento expresso do contribuinte. E aí, a partir dessa construção esse grupo
vai dizer que o contribuinte permaneceria podendo ser responsabilizado pelo crédito
decorrente desse ilícito. Para o professor, a responsabilidade pessoal é uma
responsabilidade que vai afastar a responsabilidade do contribuinte, mas de forma geral
a doutrina diverge e não há um consenso na jurisprudência.

Vamos tratar de algumas questões jurisprudências.

O STJ tem entendimento que é necessário prova da ilicitude ou excesso de poder do

responsável. REsp 1101728/SP. Essa questão é bem recorrente no STJ.

O mero inadimplemento da obrigação tributária não enseja a ilicitude que o art.135,

CTN prevê. Isso consta na Súmula nº 430, STJ.

No que diz respeito da dissolução das sociedades, o STJ vem entendendo que não é
toda e qualquer dissolução que acarretará a responsabilidade dos administradores, mas
apenas aquelas que forem irregulares. É interessante para nós entendermos essa questão
da dissolução porque em verdade, não se sabe muito bem onde encaixar a dissolução
irregular das empresas, se no art.134, CTN se no art.135, CTN. O art.135, CTN vai
colocar que a obrigação do crédito tributário da obrigação principal decorre do ilícito e a
dissolução irregular da sociedade, o crédito tributário dessa sociedade é anterior a
dissolução irregular. A dissolução irregular só vai ensejar a responsabilidade dos
administradores num momento posterior aquele fato gerador. Então se percebe que não
é exatamente o que o art.135, CTN prevê. Por outro lado, a dissolução irregular e um
ilícito, não se encarando também no art.134, CTN. Então, a dissolução irregular não se
encaixaria nem no art.134, CTN e nem no art.135, CTN, mas normalmente todo
mundo a encaixa na hipótese do art.135, CTN. Sobre dissolução irregular temos
a Súmula, nº 435, STJ, que traz as hipóteses onde se entende que há uma presunção de
dissolução irregular da empresa. Então se a empresa deixou de funcionar no domicílio
fiscal e não se comunicou aos órgãos competentes, presume-se que houve a dissolução
irregular da empresa.

Seguindo a linha de raciocínio do STJ sobre a necessidade de prova da ilicitude temos

o caso do art.13 da Lei nº 8.620/1993. Via de regra, o legislador ordinário busca
proteger ainda mais os créditos de natureza previdenciária, protegendo o trabalhador, o
empregado, em face das empresas que possam falhar com o cumprimento de suas
obrigações. O art.13 dessa lei nada mais é do que a imputação da responsabilidade de
forma objetiva, imputando aos sócios, acionistas, gerentes, diretores, uma
responsabilidade objetiva, onde o mero descumprimento da obrigação principal já
ensejaria a responsabilização pessoal. Nesse ponto, o STJ, no REsp 717717, entendeu
que essa imputação de responsabilidade objetiva iria contra o CTN. O STF ao
pronunciar-se sobre o assunto entendeu que esse artigo seria inconstitucional. Isso foi
decido no RE 562276. O acórdão do supremo é rico na discussão de várias questões do
direito tributário.
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Encerrando a nossa discussão quanto a questões jurisprudências sobre o tema, o STJ
vem entendendo que quando o nome do diretor ou gerente consta como corresponsável
na certidão de dívida ativa formado por aquele crédito tributário, haveria uma presunção
relativa que culminaria na responsabilização do agente. Esse entendimento tem reflexo
importante no âmbito processual. Via de regra, se entendemos que há uma presunção a
respeito dessa responsabilidade, eu estou afirmando que cabe aquele agente que está
sendo responsabilizado pelo crédito o ônus de desconstituir essa presunção.
Processualmente falando, se uma certidão de dívida ativa aparece com o nome de uma
pessoa como seu corresponsável, esta pessoa vai ter que ir a juízo, garantindo a dívida e
depois demonstra demonstrar que ela não incorreu nessa hipótese de ilicitude. Esse já
um ônus muito grande para determinadas pessoas físicas, mas ele fica ainda maior se
notarmos que muitas vezes que as pessoas têm o nome constante na certidão de dívida
ativa sem que elas sejam chamadas a discutir o crédito tributário na via administrativa.
Então muitas vezes uma empresa é autuada e os seus gerentes, administradores, constam
como corresponsáveis daquela obrigação, só que só a empresa e intimada. Os
corresponsáveis não o são. A jurisprudência vem consolidando cada vez mais no sentido
de que a falta de intimação desses gerentes, administradores etc., não ensejaria
ilegalidade no procedimento administrativo.

Então, a responsabilidade de terceiros decorre da violação do dever de zelo quanto ao

contribuinte. São pessoas sendo responsabilizadas pelo crédito tributário porque
violaram o dever de cuidar daquele que seria o então contribuinte. Aplicação dos art.
134, CTN e art.135, CTN.

RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES

O art.136 e art.137, CTN vão falar de outras infrações.

O art.136, CTN basicamente vai falar que a responsabilidade por infração a legislação
tributária independe da intenção do agente, assim como vai independer também dos
efeitos desse ato. Então o art.136, CTN fala das hipóteses subsequentes e aí sim
conseguimos observar uma responsabilidade objetiva, que é justamente aquilo que a
gente viu quanto ao entendimento afastado pelo STF.

A primeira observação a ser feita é que as pessoas impropriamente designadas como responsáveis
por infrações são, na realidade, as pessoas que cometeram tais infrações, tendo com estas relação
pessoal e direta. Nessa linha, utilizando literalmente as definições constantes do parágrafo único do
art. 121 do CTN, as pessoas aqui denominadas responsáveis seriam, na realidade, contribuintes.
Todavia, como soaria estranho designar alguém que cometeu um ato ilícito de “contribuinte da
multa”, o CTN optou por impropriamente atribuir-lhe a qualificação de responsável. Assim, a
palavra "responsável'', nesses casos, deve ser entendida no seu sentido comum, qual seja aquele a
quem é imputada determinada conduta, devendo assumir as respectivas consequências. Em direito
tributário, a consequência mais comun1 do cometimento de infrações é a aplicação de multas. Por
conseguinte, é lícito afirmar que a infração à legislação tributária normalmente é fato gerador da
obrigação tributária principal consubstanciada na respectiva penalidade pecuniária. Existem,
contudo, outras espécies de sanções aplicáveis aos ilícitos tributários, tais como a pena de
perdimento e a proibição de gozo de regimes especiais de tributação, ambas comuns nos tributos
aduaneiros (imposto de importação e de exportação). O art. 136 do Código Tributário Nacional
afirma que, salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação
tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão
dos efeitos do ato. Desta disposição se extrai a conclusão, tão famosa em direito tributário, de que a
responsabilidade por infrações tributárias é, em regra, objetiva. Responsabilidade objetiva é
justamente aquela que é imputada a determinadas pessoas, independentemente da análise da
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existência de dolo ou culpa na prática do respectivo ato. Em contrapartida, é subjetiva a
responsabilidade cujo surgimento depende da presença de tais elementos.

Responsabilidade pessoal do agente

O art.137, CTN por sua vez, vai mostrar essas exceções, onde as punições são
direcionadas ao agente da infração, que é, via de regra, o que uma punição deve ser.
Então se olharmos para o art.137, CTN ele vai falar sobre responsabilidade pessoal do
agente quando as infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções. E aí os
crimes não deveriam passar da pessoa daquele agente. O inciso II do disposto traz uma
hipótese um pouco esdrúxula, porque infração tributária que tenha dolo específico do
agente como elemento da infração é de difícil visualização. Fato é que esses art.136 e
art.137, CTN são pouco aplicados.

A regra básica sobre responsabilidade por infrações é que as consequências da prática de ato ilícito
devem ser atribuídas pessoalmente ao infrator, pois a punição deve atingir direta e exclusivamente
a pessoa (física ou jurídica) que agrediu o ordenamento jurídico. Os atos praticados pelas pessoas
jurídicas são exteriorizados por meio de pessoas físicas (administradores, diretores, gerentes,
empregados etc.). Nestes casos, poderia haver dúvida acerca da pessoa a ser punida: se a própria
pessoa jurídica ou se a pessoa física que praticou concretamente o ato ilícito (agente).

Denúncia espontânea de infrações

O art.138, CTN é muito útil, porque ele fala da denúncia espontânea. Esse artigo busca
afastar a responsabilidade da infração, naqueles casos em que o contribuinte,
espontaneamente, antes de qualquer movimentação por parte das autoridades fiscais,
venha procurar a administração pública e comunicar sua infração. Mais do que isso,
existe a necessidade de pagamento do tributo devido, bem como dos juros. Esse
dispositivo dá muita discussão. A primeira delas é se o art.138, CTN abarca a hipótese
de infração por descumprimento de obrigações acessórias. Com a expressão "se for o
caso" poderíamos dizer que o art.138, CTN abarcaria hipóteses onde não haveria
necessidade de recolhimento de tributo e juros, segundo o professor. O STJ parece ter se
posicionado no sentido de que esse dispositivo não se aplica as obrigações acessórias
REsp 1618348 e no Ag/Reg REsp 14669066.

Sob a inapropriada denominação de "denúncia espontânea de infrações", o CTN traz medida de

política tributária que visa a atrair de volta à legalidade contribuintes que dela se afastaram,
oferecendo em troca a garantia de não aplicação de medidas punitivas. A impropriedade
terminológica está no fato de que, a rigor, ninguém denuncia a si mesmo, mas confessa ilícitos
cometidos. O instituto é inspirado na "desistência voluntária" e no "arrependimento posterior" do
direito penal, que visam a estimular o delinquente a interromper a investida criminosa ou, ao
menos, a reparar o dano causado. A título de exemplo, imagine-se que determinado contribuinte
omitiu, em sua declaração de imposto de renda, vários rendimentos percebidos no ano-calendário.
Suponha-se, também, que começaram a sair os primeiros lotes de restituição do imposto, sem que
seu nome constasse das listas. Bate sobre a cabeça do 1sujeito passivo um medo de que sua
declaração "caia na malha fina” e a omissão seja descoberta. É neste momento que se visualiza, em
sua maior magnitude, o estímulo legal. Se o contribuinte confessar o fato, corrigindo sua
declaração, e pagando a diferença de imposto porventura devida, será beneficiado pelo instituto da
denúncia espontânea, não sendo punido.

Curiosidade: alguns estados como SP tem dispositivo no sentido de relevação da multa

quando a infração não ensejou a diminuição no pagamento dos tributos devidos.
Art.527- A do regulamento do ICMS de SP.

40
A leitura do art.138, §º único, CTN, deve ser feita com o art.196, CTN. Depois que se
é intimado do início de uma fiscalização para poder tratar de determinado assunto, a sua
denúncia não é mais espontânea. Se a denúncia é feita depois da intimação, o
indivíduo o faz porque está sendo coagido já que eventualmente essa fiscalização vai
ensejar a cobrança do tributo. Daí não se aplicar o art.138, CTN. O art.138, CTN está
aí para amparar e estimular que o contribuinte haja de acordo com os preceitos da
administração pública e até colabore com ela. Isso está muito ligado a ideia de
compliance que discutimos em aulas anteriores.

A configuração da denúncia como espontânea, com o consequente benefício do afastamento da

responsabilidade pela infração, depende de que a confissão seja realizada antes que o Fisco tome
qualquer providência tendente a lançar o tributo. Assim, se o contribuinte citado no exemplo acima
recebeu um pedido de esclarecimentos formulado pela Administração Tributária, não lhe é mais
possível obter os benefícios da denúncia espontânea. Aliás, após saber das providências fiscais, nada
de espontâneo haverá no procedimento do sujeito passivo.

Outra discussão refere-se a multas moratórias. O art.138, CTN se aplica a elas? A

questão foi pacificada recentemente. Não, não se aplica. É um dos únicos casos onde o
tratamento das multas moratórias é dissociado dos juros moratórios.

Por último, destaque-se que, apesar de ainda existir muita controvérsia doutrinária sobre a
matéria, o Superior Tribunal de Justiça tem entendido que a denúncia espontânea eficaz (a
apresentada antes do procedimento fiscal e acompanhada do pagamento) extingue a punibilidade
tanto das multas denominadas punitivas (de oficio), quanto das multas classificadas como
administrativas (moratórias, por atraso no pagamento). A título exemplificativo, no julgamento do
Recurso Especial 957.036/SP, a Segunda Turma da Corte, ironizando a distinção entre multas
punitivas e administrativas, assim se manifestou: "A expressão 'multa punitiva' é até pleonástica, já
que toda multa tem por objetivo punir, seja em razão da mora, seja por outra circunstância, desde
que prevista em lei. Daí, a jurisprudência deste Superior Tribunal ter-se alinhado no sentido de que
a denúncia espontânea exclui a incidência de qualquer espécie de multa, e não só a 'punitiva', como
quer o recorrente".

Outra questão quanto ao lançamento dos tributos sujeitos a homologação. Lançamento

por homologação é a modalidade onde o próprio contribuinte constitui a obrigação
tributária. O contribuinte presta uma declaração e enumera o que deve. Ex. Pessoa física
e imposto de renda. Se você não fizer seu imposto de renda, o seu crédito tributário já
existe pela ocorrência do fato gerador, mas ele não se constitui.

Nos casos de denúncia espontânea, você não podia modificar sua obrigação acessória,
não podia lançar o valor que você deixou de lançar, para depois recolher o
tributo. Como o lançamento por homologação constitui o crédito tributário, quando se
aumentava o valor que deve, retificando o quanto deve e efetuando o pagamento, não
haveria como a partir da denúncia espontânea modificá-la. Não faria sentido
temporalmente falando. Então nos tributos sujeitos a lançamento por homologação você
deveria pagar o tributo e os juros e depois retificava a obrigação acessória. Se você
fizesse o contrário, retificasse a obrigação acessória e depois pagasse o tributo, não era
denúncia espontânea. Isso está na Súmula nº 360, STJ. Se você retificou, declarou
regularmente e depois quis pagar, azar o seu. Você vai pagar com a multa moratória.
Isso é o que a súmula diz.

É também da lavra do Superior Tribunal de Justiça o entendimento de que o instituto da denúncia

espontânea de infrações não é aplicável no caso de descumprimento de obrigações meramente
formais (acessórias). Assim, se determinado contribuinte não entregou a declaração de imposto de

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renda do prazo fixado em lei (obrigação acessória), será multado, mesmo que confesse o ilícito e
entregue a declaração antes de qualquer procedimento administrativo formalizado pela Receita
Federal.

Ainda segundo o STJ, "o benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a
lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a “destempo” (Súmula 360).
Como será detalhado no momento oportuno (item 7.2.3), na sistemática do lançamento por
homologação, é obrigação do sujeito passivo declarar o tributo devido e proceder ao recolhimento.
Ora, se não fosse correto o entendimento do STJ, o declarante sempre estaria em situação de
espontaneidade no que concerne aos tributos declarados, uma vez que a confissão de débito
(regular declaração) sempre teria ocorrido em momento anterior a qualquer procedimento fiscal.

Quando se fazia esse tipo de alteração, via de regra, o sistema da Receita Federal não
enxergava o seu pagamento só como tributo e juros. O sistema da RF sempre abria um
campo para a multa moratória. Então, se fazia a denúncia espontânea, e na época e, que
a PGFN não reconhecia a multa moratória como sujeita a aplicação do art.138, CTN
você não conseguia administrativamente ver o pagamento daquele tributo. Você tinha
que ajuizar uma demanda judicial. E o Judiciário está cheio dessas ações para o
afastamento da multa moratória. A partir do momento em que a PGFN passou a
entender que a multa moratória não estava compreendida no art.138, CTN passou-se a
poder ir até a Receita e demonstrar administrativamente que é devido o afastamento da
multa moratória.

Data: 13/06/18 – Aula 19

CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

CRÉDITO TRIBUTÁRIO E LANÇAMENTO

A principal discussão sobre lançamento diz respeito à sua natureza e vinculação com a
obrigação tributária. Se pegarmos historicamente o que se pensava sobre obrigação é a
existência material do direito creditório, grande parte da doutrina dizia que a natureza
do lançamento era medida constitutiva da obrigação, ao argumento de que se ela não
estiver constituída, não se pode sequer quitá-la. Essa era a ideia de quem defendia que o
lançamento tem natureza constitutiva. Esse entendimento é minoritário.

O art.113, CTN fala de forma expressa que a obrigação principal surge com a
ocorrência do fato gerador. Não faria sentido continuar defendendo que o lançamento
tem natureza constitutiva da obrigação. De certa forma não é descabido entender o outro
lado. Quando a pessoa coloca que o lançamento eterna natureza constitutiva, sobretudo,
para poder quitar a obrigação ou quantificá-la, essa pessoa está discutindo elementos
referentes ao crédito tributário e não a obrigação tributária. Essas duas coisas andam
juntas, mas não é a mesma coisa. Então, pôde-se entender que pelo art.113, CTN.
Grande parte dos dispositivos do CTN que falam do regimento aplicado a formação do
crédito, eles ainda assim remete o interessado a legislação de regência do fato gerador.
Tudo parece indicar que o nascimento da obrigação tributária e do fato gerador, não
bastasse o art.113, CTN ser expresso nisso, temos vários outros dispositivos que
expressam isso. Então vamos ter o art.143, CTN, por exemplo, nesse sentido. Se eu
estou tratando de um fato gerador que sua qualificação é feita em moeda estrangeira, eu
uso a cotação do momento do fato gerador e não do lançamento. Há muitos outros
42
exemplos, mas esse é um deles. Temos também o art.144, CTN que remete a formação
o crédito tributário e a legislação a ela atinente.

É natural o CTN diferenciar a obrigação do crédito. Foi a forma encontrada para

compatibilizar os institutos do nascimento da obrigação tributária e do lançamento
administrativo do crédito.

Vamos analisar o art.142, CTN por partes. Qual o objetivo do lançamento? Verificar se
o tributo é devido; o quanto é devido; em face de quem pode ser exigido. Para tanto, o
art.142, CTN vai falar que o lançamento é um procedimento administrativo. Aqui vai
outra grande discussão. Procedimento remete à o que? Quando se fala em procedimento
temos a ideia de um conjunto de atos concatenados votados para um objetivo comum.
Para muitos doutrinadores, todos os outros atos preparatórios para o ato final de
lançamento não são autônomos se não tivermos, por fim, o lançamento. Existe quem
discuta que o lançamento não é um procedimento, mas um ato, por entender que o
lançamento e o final desse procedimento. O lançamento vai ser resumido na notificação
do contribuinte que o intima a quitar um crédito tributário. Esse ato final, basicamente, é
o ato do qual a constituição do crédito tributário depende.

Segundo a teoria adotada no Código Tributário Nacional, quando verificada no mundo dos fatos a
situação definida em lei como fato gerador do tributo, nasce a obrigação tributária. Tal obrigação
consiste num vínculo jurídico transitório entre o sujeito ativo (credor) e o sujeito passivo (devedor)
e tem por objeto uma prestação em dinheiro. Para muitos, se já há credor e devedor, já há crédito,
de forma que o nascimento do crédito tributário seria concomitante ao surgimento da obrigação
tributária. Ocorrido o fato gerador, é necessário definir, com precisão, o montante do tributo ou
penalidade, o devedor e o prazo para pagamento, de forma a conferir exigibilidade à obrigação. Daí
a exigência de um procedimento oficial consistente em declarar formalmente a ocorrência do fato
gerador, definir os elementos materiais da obrigação surgida (alíquota e base de cálculo), calcular o
montante devido, identificar o respectivo sujeito passivo, com o fito de possibilitar que contra este
seja feita a cobrança do tributo ou da penalidade pecuniária. Todo esse procedimento é legalmente
denominado de lançamento.

Qual seria a natureza jurídica do lançamento? Declaratória ou constitutiva? Para aqueles que
afirmam que o surgimento do crédito ocorre no mesmo momento do fato gerador, o lançamento
apenas tornaria líquido e certo um crédito já·existente, declarando-o. Entretanto, pela análise
realizada, percebe-se que o legislador do CTN enxergou o fenômeno jurídico-tributário de maneira
bastante diferente, entendendo que não existe crédito antes do lançamento, de forma que este teria,
quanto ao crédito, natureza constitutiva. A tese foi expressamente adotada pelo art. 142, pois este
afirma que "compete à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento".
Não obstante a natureza constitutiva do lançamento, no que se refere ao crédito é necessário que se
perceba que o CTN claramente atribuiu-lhe natureza declaratória quanto à obrigação. A conclusão
decorre da redação do mesmo art. 142, no ponto em que inclui no procedimento de lançamento a
função de "verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente". Ora, ao verificar
formalmente que o fato gerador ocorreu, a autoridade fiscal declara - e não constitui - a obrigação
.tributária. Assim, seguindo à risca a tese adotada pelo legislador brasileiro, o entendimento
segundo o qual o lançamento possui natureza jurídica mista, sendo constitutivo do crédito
tributário e declaratório da obrigação tributária.

Hipótese de incidência + fato gerador = obrigação tributária

Lançamento = Crédito tributário

43
O que parece óbvio é que esse procedimento é um conjunto de atos, e o ato que o
finaliza é a notificação do contribuinte. Então, podemos ver o lançamento como um
procedimento ou como um ato dependendo do ponto de vista que se aborde a questão. É
difícil imaginar o lançamento sem atos preparatórios. Então depende da lógica que você
aborde a questão, mas ambas ajudam a entender questões diferentes do CTN. Um
exemplo disso tudo é a fiscalização como materialização de se procedimento. O curso
dessa fiscalização interrompe o prazo decadencial do lançamento? Se formos entender o
lançamento como procedimento e entender que o procedimento já teria se iniciado nesse
momento, entenderíamos que o início de uma fiscalização interromperia o prazo
decadencial. Essa é uma visão típica de que entende o lançamento como procedimento.

Por outro lado, e o entendimento do lançamento como ato que marca a verificação do
prazo decadencial, na prática. Então a questão do prazo decadencial expressa o que se
quer dizer alguns doutrinadores quanto a natureza de ato do lançamento, porque o que
marca o lançamento e esse ato final, e não os atos preparatórios. Uma acomodação bem-
feita quanto aos entendimentos de procedimentos e atos, podemos entender que o
lançamento é composto de um conjunto de atos concatenados e indivisíveis, sendo que
o ato final, não dá autonomia aos atos anteriores, de maneira que o procedimento só terá
validade com esse ato final.

Outra discussão doutrinária resolvida - ao menos do ponto de vista formal - sobre o lançamento é
sua configuração -como ato ou procedimento administrativo. O art. 142 do CTN afirma que o
lançamento deve ser entendido como o "procedimento administrativo tendente a...”, e segue com
sua definição. Procedimento é um conjunto de atos sistematicamente organizados para a produção
de determinado resultado. A maioria da doutrina entende que o lançamento é.ato administrativo,
apesar de ser resultante de um procedimento. Quando se entra na essência do lançamento, percebe-
se que a autoridade administrativa realiza várias atividades conducentes à produção do ato final.
Faz-se a identificação do sujeito passivo, a determinação da matéria tributável, o cálculo do
montante do tributo devido. Nenhum desses esforços, contudo, pode ser considerado como ato
integrante de um procedimento, mas sim um conjunto de providências preparatórias para a
produção de um único ato, o lançamento final. Aliás, como se perceberá da análise do instituto, será
aplicável ao lançamento praticamente toda a teoria dos atos administrativos, demonstrando o
acerto doutrinário. Em provas para concurso público, vale a mesma ressalva de sempre, sendo mais
seguro adotar o posicionamento expressamente adotado pela lei (no caso sob exame, colocando o
lançamento entre os procedimentos administrativos).

Lançamento como atividade vinculada

O parágrafo único remete a ideia do próprio art.3º, CTN. O que se quer dizer com
atividade vinculada, e que a atividade das autoridades fiscais no bojo do lançamento tem
um regramento específico ao qual ela está adstrita. Não pode o final entendendo que por
qualquer outra razão de sua conveniência ele vai cobrar o tributo que não esteja previsto
na legislação. Ele vai sofrer o previsto no parágrafo único.

O parágrafo único do art. 142 do CTN afirma que a atividade administrativa de lançamento é
vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. O dispositivo apenas ratifica algo
que já decorre da definição de tributo, constante do art. 3º do próprio Código. Assim, como o
tributo é cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada, e o lançamento é o ato
que formaliza o valor do crédito, conferindo-lhe exigibilidade, há de se concluir que a atividade de
lançar é vinculada, no sentido de que a ocorrência do fato gerador dá à autoridade fiscal não
apenas o poder, mas também o dever de lançar, não havendo qualquer possibilidade de análise de
conveniência e oportunidade para que se deflagre o procedimento.

44
Imaginar, no entanto, que na prática essa discricionariedade das autoridades fiscais não
existe no âmbito da fiscalização não é razoável. Eles têm uma discricionariedade, mas
ela é mitigada.

Decreto nº 70.235/1972.

Lei do Processo Administrativo Federal – Lei nº 9.784/1999

Alteração do lançamento regularmente notificado

Uma vez realizado o lançamento, o art.145, CTN fala que o lançamento só poderá ser
alterado por... O que esse artigo está disciplinado basicamente é uma imutabilidade do
ato de lançamento. Uma vez formado o lançamento, ele só poderá ser modificado nessas
três hipóteses.

Após a realização do lançamento, a autoridade administrativa precisa comunicá-lo oficialmente ao

sujeito passivo, para que este possa pagar o montante do crédito constituído ou, em caso de
discordância, proceder à respectiva impugnação. É a notificação que confere efeitos ao lançamento
realizado, pois antes daquela não se conta prazo para pagamento ou impugnação. Entretanto, não
se deve confundir o lançamento com a notificação do lançamento, pois esta é apenas a comunicação
oficial da realização daquele. Com a notificação, o lançamento se presume definitivo. A regra passa
a ser que o mesmo não mais será alterado. O CTN, no seu art. 145, traz as hipóteses excepcionais
em que o lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo pode ser alterado. São elas: a
impugnação do sujeito passivo; o recurso de ofício (ou, como se verá adiante, o recurso voluntário);
e a iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no art. 149. Passa-se à
análise de cada caso

MODALIDADES DE LANÇAMENTO:

 De ofício ou direto
 Por declaração ou misto
 Por homologação ou “autolançamento”

Diferenciação de modalidades de lançamento. O lançamento vai se apresentar em três

formatos: de ofício, por declaração e por homologação.

LANÇAMENTO DE OFÍCIO (o sujeito passivo não participa da atividade)

O lançamento de ofício e aquele que é realizado pela autoridade fiscal, a qual ela
própria apura a ocorrência do fato gerador, o valor do tributo devido e por fim notifica o
contribuinte. O lançamento de ofício vai encontrar respaldo no art.149, CTN que lista
as hipóteses de lançamento de ofício. Basicamente o lançamento de ofício ocorre nas
hipóteses que a legislação prevê que o tributo será lançado dessa forma, como no caso
do IPTU onde você recebe um carnê para pagar sem fazer nada. O lançamento de ofício
também ocorre nas hipóteses onde o contribuinte deixa de cumprir sua obrigação,
quando deixa de prestar a declaração ou deixa de fazer o autolançamento. Um ponto
interessante quanto ao lançamento de ofício, está no art.146, CTN, que fala que uma
vez que tenha sido adotado determinado critério jurídico em um lançamento, a alteração
desse critério somente poderá surtir efeitos para períodos posteriores, porque se não
estaríamos ferindo a segurança jurídica. Critério jurídico aqui é um entendimento que se
faz a partir da legislação sobre determinado fato ou determinado ato jurídico. Esse

45
dispositivo é uma espécie de mistura do princípio da anterioridade, com princípio da
não surpresa e princípio da confiança legítima do contribuinte.

No denominado lançamento de ofício ou direto, a participação do sujeito passivo na atividade

privativa da autoridade fiscal é nula ou quase nula. Daí a denominação doutrinária e legal, visto
que, nesta modalidade, a autoridade fiscal, corno decorrência do poder-dever imposto por seu
ofício, diretamente procede ao lançamento do tributo, sem colaboração relevante do devedor. São
casos em que a autoridade fiscal se utilizará dos dados que dispõe a respeito do sujeito passivo,
identificando-o, declarando a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,
determinando a matéria tributável, calculando o montante do tributo devido e, sendo o caso,
aplicando a penalidade cabível. Ou seja, todos os atos integrantes do que o CTN denomina
"procedimento de lançamento" são realizados no âmbito da administração, pela autoridade
designada competente para tanto. O art. 149 do CTN estipula os casos em que o lançamento é
realizado ou revisto de ofício.

Uma discussão a se pensar é sobre qual a extensão de um critério jurídico firmado a

partir de determinado lançamento.

LANÇAMENTO POR DECLARAÇÃO (equilíbrio entre a participação do

sujeito passivo e a atividade do sujeito ativo)

O lançamento por declaração está previsto no art.147, CTN. Nesse lançamento tanto o
contribuinte quanto a autoridade fiscal participam. A declaração é instrumento para o
lançamento pela autoridade fiscal. E hipótese onde não se tem processo administrativo
porque o próprio contribuinte presta as informações. A declaração, no entanto, não
constitui a dívida. O que constitui o crédito é o lançamento. O lançamento por
declaração não constitui confissão de dívida.

Nos termos do art. 147 do CTN, o lançamento por declaração é efetuado com base na declaração do
sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à
autoridade administrativa informações sobre matéria de fato indispensáveis à sua efetivação.
Assim, no lançamento por declaração ou misto, aparece, de forma bastante relevante, a
colaboração do sujeito passivo - ou terceiro - com a atividade privativa da autoridade
administrativa. Há, portanto, um misto de atuação (administração e sujeito passivo ou terceiro) na
realização do procedimento. A elaboração de declarações tributárias e a sua entrega à
Administração Fazendária são obrigações acessórias estipuladas na legislação tributária como
meios de possibilitar ao Fisco a constituição do crédito tributário pelo lançamento.

LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO (O sujeito passivo realiza quase

todos os atos que compõem a atividade)

O lançamento por homologação está previsto no art.150, CTN. Teremos a participação

do contribuinte, onde ele prestará a declaração... Aqui temos uma confissão de dívida. O
Schoueri entende que se entendermos que existe lançamento sem participação da
autoridade fiscal, iríamos contra o previsto no art.142, CTN. Na prática, no entanto, é
lançamento. Esse entendimento do Schoueri é minoritário.

A denominação "autolançamento” é equívoca, pois dá ensejo à interpretação de que o sujeito

passivo lança o tributo contra ele mesmo, algo que não se coaduna com a definição legal de
lançamento como privativo da autoridade administrativa. É por esta razão que os autores, ao
utilizar a expressão "autolançamento”, normalmente colocam-na entre aspas, tentando demonstrar
ao leitor que o vocábulo não deve ser interpretado em seu sentido literal. Já a expressão
“lançamento por homologação" também deve ser interpretada com cuidado, sob pena de incidir no
mesmo problema. Não se pode entender que o sujeito lança o tributo e a autoridade administrativa
apenas homologa o lançamento feito. Por sua vez, a expressão "homologação do lançamento",
46
apesar de aparecer no final do §1º do art. 150 do CTN, também deve ser evitada. O próprio
Superior Tribunal de Justiça prefere, na maioria dos seus acórdãos sobre a matéria, usar a
terminologia “homologação do pagamento" ou “homologação da atividade do sujeito passivo",
ambas mais adequadas para tratar do instituto, sendo a última extraída da literalidade do caput do
art. 150 do CTN. O artigo já é auto explicativo quanto ao que seria essa modalidade.

Se eu realizo o andamento e automaticamente constituo o crédito tributário, é necessário

que a autoridade fiscal venha notificar da cobrança desse crédito tributário? Não. A
jurisprudência do STJ e no STF é pacífica nesse sentido. Na legislação federal (Lei nº
9.430), art.74 fala sobre isso, especialmente no que diz respeito à compensação. Nesses
casos de lançamento por homologação, quando não pago por inteiro, o crédito vai ser
inscrito em dívida ativa. O mesmo se aplica a compensação.

A forma do andamento altera os prazos decadenciais para exigência do crédito

tributário. Por isso é importante temos em mente as diferentes modalidades de
lançamento.

Data: 15/06/18 – Aula 20

INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO

TRIBUTÁRIA
Na aula passada encerramos a conversa sobre lançamento e suas modalidades. O
momento do lançamento ele é o destaque do direito tributário, onde a autoridade fiscal
segue todo um procedimento, pra verificar se houve ou não a ocorrência do fato gerador
e quanto seria devido. Notificar quem deve pagar essa quantia etc. Esse é o ponto alto
da matéria de direito tributário, mas ele está calcado numa questão complexa.

Qual seria essa questão? Seria a interpretação e integração da legislação tributária. Por
aplicação temos a ideia geral de subsunção do fato à norma. Acreditamos que o
lançamento é o momento de verificação de fatos tidos como no mundo real e aquela
hipótese de incidência tributária prevista na legislação. Existe uma discussão já muito
grande sobre o próprio conceito de subsunção. Já falamos em aulas anteriores do
problema que é você pensar que o direito é realmente esse arcabouço preenchido e
claro, quando você vai basicamente coletar da vida e confrontar com a legislação e
verificar se essa norma incide ou não incide.

Já vimos que isso é uma grande furada. Essa ideia se tinha no início do século XX, onde
parte da doutrina era calcada em uma jurisprudência de conceitos, que se apegava a
terminologias, linguagens, para poder falar que se não estiver no arcabouço da norma
não haveria subsunção. Isso levou o direito tributário a ser entendido como calcado em
conceitos, tipos, porque conceito é aquilo que permite a subsunção, um tipo seria algo
que está ligado à ordenação. O Schoueri fala disso.

Hoje, temos a noção de que a linguagem do legislador nunca é completa, nunca é cem
por cento precisa, termos podem ter maior ou menor abertura etc. Existe uma série de
coisas que vão brigar nesse meio, que é a interpretação da norma, que vai apontar que a
aplicação do direito não é o mero atendimento dos requisitos da hipótese tributária.

47
Temos a noção de que o direito é formado por valores, temos um respeito pela
literalidade, pela gramática, pelo alcance dos conceitos que possam existir na norma.

Hoje temos ideia de pluralismo metodológico em relação à interpretação da norma a fim

de que satisfaça os valores, sobretudo, na ideia de justiça. A interpretação e integração
da norma tributária têm destaque no CTN, tida de duas normas diferentes.

A interpretação é tida como atividade de extração do sentido da norma, enquanto a

integração visa alcançar hipóteses inicialmente não previstas por aquela norma, isso
poderia ser feito por interpretações extensivas ou analogia.

Nesse bojo de interpretação e integração da legislação tributária, entram conflitos.

Questões como consideração econômica do fato gerador, ou a preponderância do direito
tributário sobre o privado e vice-versa. O CTN tem um capítulo sobre interpretação e
integração tributária.

O legislador vai nortear a atividade de interpretação e integração por parte do intérprete.

Isso é uma coisa um pouco fora do comum. Lá atrás já se tinha a ideia de ter uma
interpretação particular para o direito tributário. Mas temos as mesmas regras para sua
interpretação usados nos outros ramos do direito.

Art.107, CTN – ele reflete exatamente o problema que é todo o capítulo. Normas sobre
interpretação e integração da lei também tem os mesmos problemas quando vamos
interpretar uma lei propriamente dita. Qual o problema? Elas também são ambíguas,
incompletas, redundantes, conflituosas. Todavia, esse capítulo não é suficiente para
fazer o que propõe, ou seja, a interpretação e integração. Desse artigo extraímos que ele
lança algumas diretrizes para balizar a atividade interpretativa. Dificilmente você vai se
prender nelas. A jurisprudência vai refletir muito bem isso.

Art.108, CTN –

I – analogia

II – princípios gerais de direito tributário

III – princípios gerais de direito público

IV – a equidade.

Esse artigo é o abre alas desse capítulo, num sentido substancial. Já começa com uma
estranheza, quando fala que na ausência de disposição expressa, o interprete tem que
aplicar sucessivamente nessa ordem: a analogia, os princípios gerais de direito
tributário, os princípios gerais de direito público e a equidade. Já começa com um
problema gigante. A analogia precederia princípios gerais de direito tributário e
princípios gerais de direito público. Ao mesmo tempo esse é um capítulo que fala de
integração da legislação. Ele quer falar de integração, por isso fala na “ausência de
disposição expressa”. Só se aplica quando eu não tiver a questão propriamente tratada.

O primeiro problema: quando vamos verificar se a legislação alcança ou não o fato,

você já não está altamente informado buscando aplicar princípios do direito tributário e
48
princípios do direito publico? Esse artigo parece tratar de uma hipótese
cronologicamente posterior aquela que você tenta extrair da norma os seus sentidos
possíveis, na ausência de legislação expressa. Você já recorreu à legislação, você já
pensou a legislação, pensou em seu sentido expresso aquilo que ela pode abarcar e aí
você está passando para a hipótese de integração. Nesse caso, você já pensou nesses
princípios. Então, é complicado pensar que eles não vão entrar antes da analogia. A
própria analogia é formada por esses mesmos princípios. Seu pensamento analógico
hoje já está condicionado para atender esses princípios. Você faz analogia porque quer
satisfazer esses princípios. Pensar que você vai extrair o sentido da norma pela analogia
sem utilizar esses princípios é fora do comum.

§1º - esse parágrafo causa problema. Porque na verdade o espaço do que é analogia e
interpretação extensiva é uma zona cinzenta. Não se pode privar o interprete de pensar
analogicamente. Esse dispositivo é relevante, suscitado em favor dos contribuintes. O
que ele busca, na verdade, é não permitir que o intérprete possa pegar hipóteses não
previstas na lei para então sujeita-las aquela hipótese de incidência. Mas ele parte de um
pressuposto onde você consegue determinar claramente a hipótese onde a lei é aplicável
e onde não. Exemplo em que esse pensamento analógico foi freado indevidamente: esse
não é exatamente o caso, mas ilustra o problema.

Ex: IPVA é imposto sobre veiculo automotor. Veículo automotor é veículo

autopropulsionado. Jet Ski e lancha caberiam IPVA? Essa restrição não está na hipótese
de incidência. Hoje em dia, as legislações estaduais já são mais fechadas nesse sentido,
regulando bem o que seria veículo automotor. Muita gente disse que não poderia
tributar por vedação a analogia, mas o professor entende que não era essa a discussão,
mas de interpretação extensiva clássica. Não tributaram por motivos históricos, já que
IPVA seria para veículos terrestres, próprios para rodovias etc. Existem casos em que
você não consegue delimitar se seria interpretação extensiva ou analogia.

§2º - esse parágrafo sobre equidade remete ao art.172, IV, CTN, que fala sobre a
possibilidade de que a lei autorize a autoridade administrativa, e essa por sua vez, por
meio de despacho fundamentado e com base em noções de equidade, poderá fazer a
remissão total ou parcial do crédito tributário. Ainda vamos falar sobre remissão,
dispensa do tributo.

Art.109, CTN e art.110, CTN – não trazem maior conforto. Vão tratar de questões de
direito tributário e conceitos de outras esferas do direito, sobretudo, do direito privado.

Art.109, CTN – lido sozinho ele parece autorizar que você entenda que institutos,
conceitos e formas do direito privado tenham efeitos para o direito privado diferentes
dos efeitos que teriam para o direito tributário. Ele parece separar os efeitos para fins de
direito privado e para fins de direito tributário. A gente teria autonomia em face desses
direitos. Isso é uma questão complicada, como já vimos no art.116, CTN que tem como
hipóteses para verificação do fato gerador um negócio jurídico, que tem manifestação
de vontade e efeitos pretendidos ou não. Logo, vamos conseguir ter essa separação de
fato? Sim. Quem se apropriou desse discurso do art.109, CTN foram as Fazendas
Públicas. Eles querem enxergar esse dispositivo, assim como o art.118, CTN, como
instrumento de tributação a partir da capacidade econômica do fato gerador. É o que se
chamou de Doutrina da Consideração Econômica do Fato Gerador. Doutrina importada
da Alemanha e que vai se desenvolver por volta de 1919, ganhando muita força dentro
49
do regime nazista alemão, mas que com ele não se confunde. O nome do doutrinador
alemão é Eno Becker.

O que seria essa doutrina? Ela imagina poder aplicar o direito tributário a partir de tão
somente da verificação de seus efeitos. Se eu consigo enxergar os mesmos efeitos
econômicos num contrato A, num contrato B e num contrato C, eles teriam que ser
tratados da mesma forma. Ela busca, na sua essência, equalizar as relações a partir de
uma preponderância apriorística da capacidade contributiva. Porque ele busca avaliar a
capacidade contributiva do contribuinte em todas essas ocasiões. Sendo ela a mesma,
ela trata da mesma forma.

Qual o problema desse artigo? Um dos problemas é o art.108, §1º, CTN que acabamos
de falar, onde a analogia não pode ser usada para fins de exigência do tributo. Mas
depois tem um artigo que pareceria, ao menos, autorizar uma consideração dos fatos
pela sua consideração econômica. Há, então, um conflito. Como se não fosse suficiente
o art.109, CTN, para piorar a situação, colocam o art.110, CTN na sequência.

Art.110, CTN – ele parece de certa forma trazer balizas ao art.109, CTN quando
aquele instituto, conceito ou forma do direito privado estiver previsto na delimitação das
competências tributárias fazendo remissão, porém, a CF, a legislação estadual e a
legislação municipal. Qual o problema? Vamos pensar o direito tributário brasileiro.
Vimos em direito constitucional que o arcabouço jurídico e a definição de delimitação
de competências entre a União, os Estados e os Municípios é basicamente a partir da
descrição material da base de cálculo do tributo. A competência dos municípios é
tributar serviços. A do estado, circulação de mercadorias. A CF, bem como as
constituições estaduais e leis orgânicas municipais estão sempre fazendo referência a
aspectos materiais da hipótese de incidência tributária.

Daí você pensar que nessas ocasiões que você não pode alterar a definição, o conteúdo e
o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, fica problemática, porque
o art.109, CTN vai ser ver justamente permitido que a gente pudesse alterar e tributar
até mesmo com a consideração econômica do fato gerador.

O art.109, CTN parece permitir que o direito tributário tenha um resultado diferente
daquele que a gente teria na análise do direito privado. Para isso, você usa os princípios
gerais do direito privado para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus
institutos, conceitos e formas. Menos para a definição de efeitos do direito tributário.
Então, institutos, conceitos e formas do direito privado não vinculam a verificação dos
efeitos tributários. É o que o art.109, CTN está dizendo. As pessoas enxergam nesse
artigo a possibilidade de que a gente, para atender um princípio de igualdade, tribute
quem se encontre na mesma capacidade econômica, de igual forma, independente de
seus institutos, conceitos e formas que o direito privado utilizar.

Ele permite que a gente enxergue, por exemplo, num contrato de leasing um contrato de
compra e venda, se eu entender que, por fim, aquele leasing tem os mesmos efeitos
econômicos que o contrato de compra e venda.

Leasing financeiro de um bem. O leasing financeiro de um bem é o seguinte: queria

usar uma plataforma, mas não tenho dinheiro para comprar. Uma empresa compra a
plataforma somente para me alugar. E, no fim, quando acabar o aluguel, ele me dará a
50
opção de compra da plataforma, por um valor irrisório. Aí teremos um problema. Se
fosse um contrato de compra e venda incidiria ICMS, mas não é compra e venda, é
leasing. Seria a mesma coisa? Leasing está previsto na legislação mercantil, na
legislação civil, regulado pelo Banco Central. Então, até onde tenho que respeitar que
aquilo ali é um contrato de leasing e até onde eu não respeito? Consegue ver o conflito
entre o art.108, §º único, CTN e o art.109, CTN, quando você tenta trazer o art.109,
CTN para o caso concreto?

O art.110, CTN temos que tomar cuidado, porque ele parece mais uma vez entrar em
conflito com o art.109, CTN, porque ele vai falar que a lei tributária não pode alterar a
definição, o conteúdo e o alcance de institutos, utilizados, expressa ou implicitamente,
na definição de competências tributárias. Se o conceito que estou deturpando ele é um
conceito que está na delimitação da competência tributária, então, na verdade, tenho que
ficar preso ao art.110, CTN e ao seu sentido dentro da esfera do direito privado. É isso
que esse artigo parece tratar.

Pelo art.109, CTN não seria possível a incidência de ICMS considerando... Ente
tributário? Se você ler o art.109, CTN literalmente, sim. Você tem que verificar se o
leasing vai se amoldar a ideia de circulação de mercadorias, por exemplo, e para isso
você precisa saber se é circulação jurídica, ou se é circulação física. Se a alteração de
propriedade que dá ensejo a circulação... Ela pode ser diferida. A circulação de
mercadorias seria uma coisa que estaria prevista na hipótese de competência, ainda que
implicitamente, do ICMS. O ICMS incide sobre circulação de mercadorias, a CF deixa
isso expresso.

Esse capítulo de interpretação e de integração da legislação tributária traz mais

problemas que solução. Muita gente vai pegar o art.110, CTN e vai dizer o seguinte: o
sentido do direito privado prevalece sobre qualquer outro sentido que o direito tributário
possa vir a dar. Poderia dar um sentido diferente. O art.110, CTN é limitador do
art.109, CTN quando tiver adstrito na competência. Mas olha o problema que o
art.110, CTN nos coloca. Primeiro, as competências são distribuídas com base e no
aspecto material da hipótese de incidência de serviços, rendas, acréscimos patrimoniais,
ou seja, eu estou sempre basicamente tratando sobre conceitos que são os principais da
hipótese de incidência tributária. O art.110, CTN acabaria amarrando quase todo o
sistema normativo aos conceitos de direito privado.

Muita gente fala sobre segurança jurídica, princípio da legalidade estrita. Se não tiver
embaixo daquela norma você não tem a tributação. Isso protege estruturas tributárias
sofisticadas. Por outro lado, as Fazendas vão dizer que o art.109, CTN permite que elas
desconsiderem tudo e vai acabar buscando atender que na hipótese de incidência dos
tributos eu estou querendo, na verdade, destacar a capacidade econômica. A capacidade
econômica e contributiva viria do mesmo lugar. Isso tudo no meio de legislações que
tinham por fim redistribuir renda, simplificar tributação, estimular comportamentos. A
interpretação teria que ser dinâmica ou estática?

Tem casos que são bons para discutir isso, desde o caso da locação de bens móveis e
exigência de ISS, por exemplo, que foi julgado pelo STF. Qual a ideia de competência
de ISS e ICMS? ISS seria imposto sobre serviços de qualquer natureza. A ideia são
serviços, mercadorias, ficam para o estado. Serviços a gente vai tirar umas fatias aqui
para o estado, telecomunicações, transportes intermunicipal e interestadual. O que não
51
tiver aqui vai para o ISS. Se é imposto sobre serviços locação de bens móveis não é
serviço. Locação de bem móvel não insiste em uma obrigação de fazer. Tem conteúdo
econômico, então, não vou pagar nem ISS nem ICMS, porque eu também não estou
vendendo a mercadoria. O outro lado e fala: você está aí, você tem capacidade
contributiva igual o cara que faz serviço de alfaiataria que está aí do seu lado, a
diferença é que você aluga, é um serviço. Daí você terá um conflito que vai te levar a
usar essa interpretação: qual o papel da capacidade econômica na formulação de um
conceito concreto do fato gerador? Essa questão foi para o STF e deu ensejo a Súmula
Vinculante nº 31, onde afirmou que não incide ISS sobre locação de bens móveis.

Essa discussão foi tida no Decreto-Lei de 1968, depois veio a LC 116 e o Congresso
colocou um anexo de onde estava os serviços a locação de bens móveis e foi vetado
pelo presidente. A locação de bens móveis não integrou a lista da LC 116 e os
municípios queriam tributar mesmo assim com base na capacidade econômica. Esse é
um exemplo clássico que é difícil saber qual o papel da capacidade econômica, quais
seus limites. Isso porque o STF falou que prestação de serviços é o sentido que se tem
de um direito privado de locação de serviços que é você disponibilizar recurso humano
mediante dinheiro. Se não for isso não é serviço de ISS. Naquela ocasião o CDC já
tinha hipótese mais alargada de serviços.

Outro exemplo bem claro que vai mostrar essa discussão toda é o ICMS sobre software.
Venda de software está sujeita ao ICMS? É circulação de mercadoria ou não é? Houve a
distinção entre software de prateleira e aquele feito sob encomenda. Essa distinção
serviu para depois dizer o seguinte: vai virar serviço quando você fornecer o código
fonte. A Receita Federal começou a entender isso a partir da decisão do STF. Só que aí
vamos entrar na discussão de que o fornecimento de código fonte de software é
programação. Programação é mercadoria? Você quer se basear num conceito de
software, então, vamos lá: é um arquivo cheio de dígitos. Vira mercadoria porque eu
forneço o código fonte? É um problema, porque a base de cálculo do ICMS sobre o
software é o suporte físico, no caso, o cd. Vai tributar o valor do cd. Esse julgado do
STF foi o RE 1766263/SP. Devemos ter cuidado, porque esse conceito evoluiu. Lá
atrás, o STF falou que mercadoria pressupõe corpo físico. Há alguns anos atrás teve o
julgamento da medida cautelar na ADI 1945/MT, onde o pleno do STF, ainda que em
caráter liminar, reconheceu o entendimento de mercadoria para abarcar bens não
corpóreos.

Ainda em 2017 teve uma discussão de plano de saúde e ISS. O plano de saúde falava
que não prestava serviço. Então, não posso ser tributado com base na LC 116. E isso
vinha sendo acolhido, mas o STF falou para esquecer e disse que serviço tem um
conceito muito mais largo que a obrigação de fazer uma retribuição pecuniária. Esses
são alguns dos muitos problemas. O STF recorre ao CTN para interpretar norma
constitucional, o que é uma aberração.

Art.111, CTN – ele diz que é interpretação literal. Para salvar esse dispositivo se fala
que é interpretação gramatical. É uma preponderância, a priori, de uma interpretação
gramatical, para fins de proteção do interesse público da exigência do crédito tributário.
Fazendo com que a gente só abra mão de receita se for expressamente previsto em lei.
Na jurisprudência virou interpretação restritiva.

52
Art.112, CTN - traz uma espécie de in dubio pro reo. Na dúvida, você interpreta de
maneira mais favorável ao acusado. Esse dispositivo é basicamente utilizado nos casos
de infrações onde se esteja aplicando a legislação penal tributária ou alguma legislação
tributária punitiva. Não se aplica para fins de exigência do tributo propriamente dito. No
âmbito administrativo, quando você tem um empate entre um órgão colegiado você
basicamente tem um presidente de câmara ou de turma proveniente da Fazenda Pública
para desempatar. Não faria mais sentido no caso de empate desonerar o contribuinte?
Isso já foi suscitado na esfera judiciária tentando discutir esse voto de minerva da
Administração Pública, mas ele, por fim, foi julgado inconstitucional pelo STF.

REVISÃO PRA PROVA

 A prova será composta por três questões discursivas (casos fictícios), onde vai
buscar correlacionar mais de um tema em cada questão. Ele disse para escrever o
que sabe, mas é bom maneira um pouco na quantidade de linhas.
 Não teremos aula dia 27/06 (jogo do Brasil). Logo, a segunda chamada será dia
29/06 (só segunda chamada). Dia 04/07 é a última aula do curso sobre extinção e
suspensão do crédito tributário. Dia 06/07 é a prova final.
 Não vai cobrar espécies tributárias na prova, já que vimos período passado.
Logo, ficou a título de revisão. Mas é importante saber, embora não seja objeto
de questão específica.

O professor fala que seguiu uma ordem sequencial do CTN. Falamos bastante sobre
espécie tributária. A partir daí vimos obrigação jurídica tributária, lançamento, crédito
tributário, responsabilidade etc. Tudo isso vai cair na prova de forma concatenada.

O importante é sabermos que a partir do próprio conceito de tributo que a obrigação

tributária decorre da lei, por isso que a gente diferencia o fato gerador que nasce da lei
do lançamento, do art.142, CTN. A ideia do art.113, CTN e de que a obrigação nasça
da lei entra em conflito com várias coisas que vimos antes, como o lançamento e suas
modalidades.

Existem 03 modalidades de lançamento previsto no CTN e em duas há um

procedimento administrativo de apuração desse crédito. No lançamento por
homologação não temos isso. Até critico o Schoueri, que tenta dizer que o lançamento
por homologação não é o efetivo lançamento. É importante saber o que é obrigação
tributária do art.113, CTN do lançamento, que é a constituição do crédito
necessariamente.

A gente falou sobre a diferença entre fato gerador e de hipótese de incidência. O

trabalho do art.116, CTN passa um pouco por isso. O fato gerador pode ser um fato,
um negócio ou ato jurídico. Pode ter como lastro um elemento ficcional do direito
privado ou do lastro em um elemento ficcional do direito privado, o que nos remete a
aula de hoje. O art.116, CTN busca distinguir isso.

Quais os elementos das hipóteses de incidência? O fato gerador é a verificação no

mundo real daquela hipótese de incidência descrita na norma. Ele tem uma polissemia
enorme dentro do CTN e CF, que às vezes se refere ao fato gerador, mas se referindo à
hipótese de incidência. No que a hipótese de incidência se desdobra? Aspecto material,
espacial, pessoal etc. Isso é um ponto relevante que temos que ter em mente. Na prova,
53
o professor quer, a depender do caso, abordagens sintéticas, de modo que, se tiver que
falar sobre algo não seja o ponto da questão, mas que seja necessário basta indicá-los,
sem precisar discorrer sobre.

Obrigação tributária é sempre a obrigação de exigir tributos? Não, temos a obrigação

principal e a acessória, que é um dever instrumental, ela não está refletida na exigência
de um valor pecuniário e algo mais. O quê que é a obrigação tributária para um e para
outro (obrigação principal e acessória)? Precisamos saber disso. E o que da legislação
está voltado para um e para outro. O capítulo de responsabilidade está para tributo, para
crédito tributário etc. A jurisprudência por vezes convalida dispositivos que nem estão
previstos, exemplo clássico da cisão de empresas.

A diferença entre obrigação principal e acessória, por vezes, pode ser uma multa
punitiva. Assim, vai sofrer um regramento tributário penal, de modo que não pode
passar da pessoa do contribuinte. Isso impacta até mesmo na hipótese de denúncia
espontânea, falamos da literalidade do texto e da posição jurisprudencial que afasta sua
aplicação para fins incidência da obrigação acessória, até mesmo com aparente conflito
com o que dispõe o art.78, CTN.

Explanação acerca da denunciação espontânea relacionando com a obrigação acessória.

Art.138, caput e §º único, CTN – a infração é obrigação acessória? O entendimento
jurisprudencial é que no caso de lançamento constitui o crédito eu não tenho como fazer
a retificação e depois pagar o crédito tributário. Eu tenho que pagar o crédito tributário e
depois retificar. A denúncia espontânea está voltada para permitir que a pessoa
regularizar sua situação antes de qualquer procedimento fiscalizatório. No caso de
lançamento por homologação, se eu entendo que ele é auto lançamento, é difícil eu
entender que a retificação para inserir valores que deixei de pagar que ela possa
preceder à denúncia. Esse artigo automaticamente se afasta a partir do momento em que
já tenho o crédito constituído. Ex: se você é contribuinte e presta declaração a título de
lançamento por homologação que diz que você deve 100. Você paga 70, você já está
devendo 30 para o estado, independente de qualquer coisa do estado. E o estado nunca
vai te notificar sobre esses 30. Tanto é que existe a inscrição em dívida ativa direta,
porque o estado entende que o tributo já está constituído. Se ele já está constituído no
momento em que você presta a declaração não teria como entender que após prestar
declaração constituindo o crédito eu poderia pagar obtendo dos benefícios da denúncia,
isso esta na Súmula nº 360, STJ. Ele paga e depois retifica. Você recolhe o tributo
antes de gerá-lo, por isso que o Schoueri não gosto do lançamento por homologação,
que entraria em conflito com o CTN e o art.142, CTN. Todavia, está assentado na
jurisprudência o contrário, de acordo com o art.113, CTN.

É importante estudar:

Obrigação tributária – art.113, CTN.

Diferença entre obrigação principal e acessória. Efeitos dessas diferenças para fins de
responsabilidade. Efeitos dessas diferenças pra fins de definição do fato gerador.

*A questão do art.116, CTN não vai entra na prova, porque foi objeto de trabalho

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Saber a respeito dos três tipos de responsabilidade. Compra e venda de imóveis, onde
você vai ter sucessão, salvo a comprovação de aplicação dos tributos devidos. Quais
tributos incidem na literalidade de uma sucessão de um bem etc.

Responsabilidade de empresas também é relevante, notadamente, no caso de

transformação: incorporação, cisão, fusão.

Responsabilidade dos sócios administradores e gerentes de empresas. Em que medida

podemos responsabilizá-los. Se for somente em face da legislação tributária, o mero
descumprimento do pagamento do tributo não é uma obrigação tributária.

Por fim, a aula de hoje é muito relevante. As confusões entre interpretação e

integração tributária não nos leva a conseguir aplicar a legislação tributária muitas
vezes. O art.108, CTN tem sérios problemas na ordenação do procedimento
gnosiológico, de conhecimento da norma. O art.109, CTN e art.110, CTN apresentam
um sério problema de concatenação de ideias. O art.111, CTN tem a questão
problemática quando diz a respeito da literalidade. O que seria literalidade e como se
aplica.

Pensar se a interpretação restritiva, dado pelos tribunais, é efetivamente aquilo que a

gente busca entender de literalidade. Literalidade nos remete aos exatos termos do que
está escrito ali.

Diferença entre lançamento e incidência tributária, bem como incidência tributária e

credito tributário.

Focar em questões de imóveis, de empresas etc.

Espécies de lançamentos: de ofício, por declaração, por homologação.

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