Apunte de DT II PDF

UNIVERSIDAD DE SANTIAGO
FACULTAD DE ADMINISTRACION Y ECONOMIA

DEPARTAMENTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORIA
DERECHO TRIBUTARIO II
IMPUESTO AL
VALOR
AGREGADO
Apuntes de Clases
Prof. G.R.PINTO PERRY

Contador Público y Auditor
Bachiller en Ciencias Sociales
Licenciado en Contabilidad y Auditoria
Postitulado en Legislación Tributaria
Magíster en Planificación y Gestión Tributaria
Prof. G.R.Pinto Perry
Dedico este libro a mis padres, Germán y María Julieta, a quienes debo mucho y nunca
podré recompensar todo el esfuerzo, dedicación y ejemplo que me han dado.
Impuesto al Valor Agregado
Quiero expresar mis agradecimientos a mi ex-alumna y actual colega, la señorita Carolina

Molina Paredes, a mi colega de la Universidad Nacional del Litoral de Santa Fe de
Argentina, Profesora Valeria Perez y al profesor de la Facultad de Administración y
Economía de la USACH, don Roberto Readi Lama, quienes me apoyaron y colaboraron en
la escritura, estudio y corrección de este libro.
3
A la memoria del profesor

Teófilo Muñoz (Q.E.D.)
“Lo cierto es que nuestra irremediable ignorancia de la mayor parte de las circunstancias
que determinan los procesos sociales constituye precisamente la causa por la que la
mayoría de las instituciones han adoptado su forma actual”.
Friedrich A. Hayek
5
PROLOGO

Aunque parezca una frase cursi: el tiempo pasa muy rápido. Sin embargo, así es. Tal vez
sea el avance tecnológico, tal vez sea que hoy todo es inmediato, pero ya hablar de diez
años, es como hablar de la semana pasada. Esta vorágine en que vivimos me afectó para
escribir este libro, el cual estoy trabajando desde el año 2008.
Es por ello que decidí apurar el paso y tratar de terminar lo antes posible el material y el
estudio de los oficios que ayudaban a ilustrar los conceptos abstractos que contiene la Ley
sobre Ventas y Servicios cuyo título II contiene al famoso Impuesto al Valor Agregado
(IVA). Es importante señalar que este texto legal no es la “ley del IVA”, pues solo un título
lo contiene, existiendo varios otros tributos que se rigen por esta norma legal. Esta
precisión técnica, que fue destacada en un examen de grado de la carrera de Contador
Público y Auditor de la USACH por el profesor Teófilo Muñoz (Q.E.D.) hace varios años
atrás, me llamó mucho la atención y me motivó a estudiar este cuerpo legal para apoyar a
mis alumnos de la cátedra de Derecho Tributario II, a quienes he tenido en mente en cada
palabra que he escrito. Para ellos va mi deseo de no transmitir solo detalles numéricos o
particularidades de cómo llenar un formulario, sino ofrecer un sustento teórico que explique
las características y aplicaciones del IVA en sus futuros ejercicios profesionales, ya sea en
la gestión como en la planificación tributaria.
No ha sido mi idea entregar un “manual” que satisfaga dudas aisladas, sino entregar un
texto de estudio que permita el lector lego en la materia, aprender de este impuesto y
conocer sus alcances más allá de la contingencia de un artículo en particular.
Tampoco he buscado entregar “conocimiento práctico” para contadores, pues no considero
que el trabajo de este profesional de alto nivel sea esencialmente “práctico”, pues el
Derecho en todas sus ramas es una ciencia viva que cambia y se adecúa a las situaciones
particulares que se presentan en nuestra economía.
Otro elemento fundamental que me ha preocupado es entregar una obra que vincule la
aplicación de los preceptos contenidos en la norma, con su justificación en la teoría
económica y de ésta, a la ciencia jurídica; pues el ejercicio del ámbito “tributario” no es
patrimonio de una profesión en particular, ni menos de una profesión nueva que se cree
para estos efectos. Todo lo contrario, es fruto de la interacción de la Contabilidad que
evidencia la aplicación que del Derecho emana la conceptualización de los principio
concebidos por la Economía. Es un ejercicio compartido de estas tres disciplinas. Entender
lo contrario es acotar un área del conocimiento que es muy importante para el Hombre.
Tenía muchas motivaciones, pero el tiempo pasaba, y mis alumnos también. Fueron varios
cursos de Derecho Tributario II que fueron los conejillos de indias en los cuales apliqué los
borradores de los capítulos que terminaron en este libro, y de los ejercicios y estudios de
oficios que fui realizando. Fueron tantos los cursos que pasaron, que me preocupó la
vigencia del texto y por eso terminé lo antes posible esta obra que ahora presento.
Está estructurada en seis capítulos y una introducción muy general, que van desde la
conceptualización económica del IVA, pasando por el estudio del hecho gravado (elemento
fundamental para aprender y aplicar cualquier tributo) para concentrarse en temas
particulares como crédito fiscal, tasa, base, exenciones y beneficios o tratamientos
particulares como el régimen de los exportadores, artículo 27 bis y crédito para empresas
constructoras.
Esta es la obra que presento en esta oportunidad, esperando que sea de provecho para
alumnos y para profesionales del apasionante mundo del Derecho Tributario y que puedan
encontrar en ella, no una recopilación de oficios y circulares con algunas explicaciones
sueltas y hasta innecesarias, sino un texto que les permita aumentar en su conocimiento y
relacionar las distintas disciplinas que se ven directa o indirectamente vinculadas.
En Plaza La Reina
En vísperas de la Festividad de San Juan Evangelista
A+M+G+D+
7
INTRODUCCÓN
El Impuesto al Valor Económico es un tributo que afecta al consumo de los agentes

económicos y por tal, para entenderlo a cabalidad, es menester repasar algunos conceptos
propios de la ciencia de la Economía.
1.0.- El fenómeno económico y los tributos
Según Aristóteles, el Hombre es un “ser social” cuya naturaleza lo impele a compartir con
sus semejantes, convivencia que no está exenta de roces y de complicaciones. Para
solucionar esto, se debe crear una serie de instituciones que permiten una existencia
civilizada de la comunidad. Con esta abstracción y su posterior desarrollo, podemos
concebir el concepto de poder central que deriva en el Estado, el cual tiene su razón de ser
en el logro de los fines que la comunidad le señala. Este imperativo es genéricamente y ha
sido conceptualizado en occidente como el Bien Común.
La comunidad políticamente organizada encomienda a este poder central que denominados
Estado, el logro de su objetivo central, el cual requiere de recursos que son aportados por
los mismos individuos que la conforman. Estos aportes con los “tributos”. Ahora bien, esta
comunidad no se congrega para pagar impuestos, sino para satisfacer sus necesidades
(concepción económica del Hombre) realizando una serie de interacciones que permite el
intercambio de bienes y servicios que se mueven según el número de necesidades expresas
o implícitamente establecidas. Dado este hecho, incurrimos en la temática básica de la
Economía que consiste en tener que satisfacer necesidades ilimitadas con recursos
limitados, derivando en las tres preguntas básicas de qué producir, cómo producir y para
quién producir. En una economía libre, estas decisiones se las dejan a los particulares y la
autoridad solo se encarga de las actividades que los particulares no quieren o no pueden
atender y se reserva la administración de justicia y la defensa nacional. Sin embargo, hay
que considerar que los ejemplos de la última crisis económica mundial cuya génesis estuvo
en los bonos prime del mercado hipotecario de Estados Unidos (años 2008 y 2009) y
también en la acción que el Estado de Chile ha tenido que realizar motivada por el
terremoto que sufrió nuestro país en febrero de 2010, han demostrado que no es posible que
la autoridad económica descanse en la acción del mercado por muy eficiente que éste
pudiera, teóricamente, parecer.
Independientemente de la coyuntura que hayamos vivido, los tributos influyen en el flujo
circular de la economía desviando recursos, ya sea con el ánimo de recaudación para
financiar los fines estatales, como también para estimular o inhibir determinadas acciones
de los agentes económicos, utilizando criterios de gravar la renta, la riqueza o el consumo.
El flujo circular del que hablamos consiste en esquematizar teóricamente cómo viajan los
recursos monetarios entre las familias y las empresas, partiendo de cualquier punto de este
círculo perfecto que hace circular el dinero.
Para que funcione esta abstracción es necesaria la actuación de los mercados, que son
clasificado en dos tipos: los de capitales o de bienes y los de factores. Los primeros
permiten que interactúen quienes tienen dinero con aquellos entes que ofrecen bienes de
consumo, como también quienes solicitan recursos monetarios para poder generar los
productos demandados por las familias; los segundos, aquellos que permiten que se
relacionen quienes pueden ofrecer factores productivos como la fuerza laboral, que son
requeridos por las empresas para producir bienes. El siguiente gráfico ilustra lo señalado:
Fig.1. Flujo Circular de la Renta1
Partamos nuestro análisis de este gráfico de casillero “1

Rentas de las familias” que corresponden a los ingresos que reciben las personas naturales,
y que responden a los requerimientos (oferta) de sus servicios (el trabajo). Estos recursos
son entregados al Mercado de Bienes y Capitales para adquirir bienes de consumo, lo que
se ilustra con el casillero “2 Consumo”. Estos ingresos son captados por las empresas
representado por el casillero “5 Ingresos Brutos”. A su vez, la otra parte en que se dividen
las rentas de las familias, el ahorro que está ilustrado con el casillero “3 Ahorro de las
1
Adaptado de MUSGRAVE, Richard y MUSGRAVE, Peggy “Hacienda Pública Teórica y Aplicada”
Quinta Edición en castellano. McGraw Hill / Interamericana de España S.A. Madrid 1992. Pág.257
9
Familias”, es entregada a los agentes que ofrecen instrumentos de inversión que luego
invierten según el casillero “4 Inversión”. Estos agentes ofrecen los recursos en el
“Mercado de Bienes de Capital” siendo aprovechado por las Empresas para financiar sus
proyectos y así entregar los bienes que les son solicitados.
Por otro lado, las Empresas realizan “6 Gastos” al recurrir al Mercado de Factores a
demandar “9 Remuneraciones” que son recibidos por las familias bajo la figura “10
Sueldos”. Además, el mismo Mercado de Factores permite que se entregue a las Familias
(bajo la especie de empresarios) la retribución a los capitales que han invertido en las
Empresas según el casillero “11 Rentas del Capital”.
Las Empresas no están obligadas en su totalidad a destinar sus ingresos en gastos que se
traducen en remuneraciones o dividendos, sino que también deben destinar parte de ellos a
reponer la inversión realizada a través del concepto que hemos utilizado en este gráfico de
“7 Depreciación”. Este último concepto va al Mercado de Capitales y Bienes para realizar
la reposición señalada.
Según lo anterior, una economía sana permite que este esquema fluya libremente y, gracias
a la aplicación de los mercados y al juego de la oferta y la demanda, se respondan las tres
preguntas básicas de la Economía. Sin perjuicio de lo anterior, el Estado, dotado del poder
que se traduce en la obligación tributaria que todos los contribuyentes tienen en beneficio
del Fisco, actúa sobre este flujo y aplica los tributos y los beneficios . Los primeros
pueden tener el carácter de inhibidores de acciones, de castigadores de conductas o
simplemente una acción meramente recaudatoria; los segundos, incentivadores o
premiadores de determinadas acciones que libremente realizan los agentes económicos.
1.1.- ¿Cómo afectan los tributos al flujo circular de la Economía?

Los tributos y los beneficios son herramientas de la política fiscal con que cuenta la
autoridad económica de un país y deben ser entendidos como verdaderas válvulas que
regulan el flujo de los recursos. Los tributos cierran el paso de los recursos y los beneficios
lo abren.
En el lado derecho de la Fig.1 apreciamos que existe un tributo en el consumo. En el caso
de nuestro país, esto podría ser ejemplificado con el Impuesto al Valor Agregado (IVA)
pues afecta a las ventas y servicios de un gran número de transacciones. También podría ser
ejemplificado por los impuestos específicos a los combustibles, a los alcoholes, tabacos y
otros tributos similares. Sin duda que en este último caso representan unas válvulas que
cierran el flujo porque inhibe la comercialización de determinados bienes (combustibles,
tabacos, alcohol) y también hace más caro algunos productos. A su vez, cuando sus tasas
bajan o se eliminan temporalmente se espera un que los agentes económicos reaccionen
aumentando las transacciones de los bienes y servicios liberados de tributación. Así se
esperó que hubiese ocurrido2 con la dictación de la Ley N° 20.291 de 15 de septiembre de
2008 que tenía por objeto establecer medidas tendientes a fomentar el crecimiento y
2
No tengo evidencia empírica que pueda confirmar o refutar esta afirmación respecto a este cuerpo legal en
particular
desarrollo económico del país mediante, entre otras medidas, la eliminación permanente del
Impuesto de Timbres y Estampillas que afectaba a determinadas operaciones bancarias.
Por otro lado tenemos un beneficio en la flecha que llega al Mercado de Capitales
representar un estímulo para que las Familias no gasten todos sus ingresos, sino que
destinen parte de estos al ahorro. El incentivo presentado por la autoridad es una menor
tributación. Según expresaba Thomas Hobbs, no hay que gravar el dinero que se ahorra,
pues se deja para que lo usen otros3.
Un ejemplo de este tipo de beneficios lo representa el artículo 57 bis de la Ley sobre
Impuestos a la Renta (LIR), que permite diferir (no es una exención total) el pago del
Impuesto Global Complementario de aquellos contribuyentes que hayan invertido en
determinados instrumentos financieros como cuotas de fondos mutuos, cuentas de ahorro y
otros de largo plazo.
Otro tributo que inhibe las acciones y que afecta a los gastos (punto “6 Gastos” del
esquema) es el contenido en el inciso tercero del artículo 21 de la LIR, que grava con una
tasa del 35% los gastos rechazados (no es aceptado que disminuyan la utilidad forma parte
de la base imponible) en que incurran las sociedades. A su vez, los beneficios que se
pueden apreciar en los puntos “7 Depreciación”, “8 Reparto de utilidades” y “9
Remuneraciones” estarían dados por el sistema de deprecación acelerada4, sistemas de
tributación simplificados como el contendo en el artículo 18 bis de la LIR5, ingresos no
constitutivos de renta para los trabajadores como asignación de colación, de movilización y
otros.
Finalmente, el impuesto que afecta a “10 Sueldos” y “11 Rentas del capital”
corresponderían al Impuesto Único al Trabajo para el primer caso y al Impuesto Global
Complementario para el segundo.
También podríamos mencionar los Impuestos de Timbres y Estampillas, Contribuciones
(impuesto territorial), a las herencias y otros específicos que también afectan el flujo de la
economía y que podrían ubicarse en varios lugares de este esquema.
Como podemos apreciar, los tributos tienen efectos teóricos en la economía, y el IVA es
uno de ellos con mayores consecuencias, pese a que sólo se aplica a un lugar en particular
(Mercado de Bienes de Consumo). Aunque su acción está localizada, los afectados son muy
sencibles dada las características de este impuesto.
1.2.- El aspecto jurídico del los impuestos
Volvamos a la idea de que el Hombre es un ser social, pues nos ayuda a entender cuál es el
trasfondo de las normativas y discusiones que surgen en la coyuntura política.
3
Mención señalada por MUSGRAVE, Richar y MUSGRAVE Peggy. Idem. Pag 273
4
El beneficio no es el no pago del tributo, sino un diferimiento, ya que se permite depreciar más rápido los
activos fijos generando una mayor pérdida. Sin embargo, al ser llevado a resultados en un periodo más
reducido, se rechaza la depreciación cuando aún se cuenta con el bien y, contablemente, aún se deprecia.
5
Consiste en que las unidades generadoras de renta (por ejemplo, las empresas) paguen el Impuesto a la
Renta de Primera Categoría por el monto de los retiros o reparto de dividendos que se hayan realizado durante
un ejercicio. Si éstos no se realizan, no hay tributación a nivel del tributo de categoría.
11
Para entender este fenómeno hay que recurrir a las historias que se han utilizado (y tal vez
abusado) para explicar el origen de las instituciones. El primero paso para entender esta
evolución histórica-jurídica, es revivir la formación de la comunidad primitiva, que nace
como una manera de satisfacción de necesidades (concepto económico) sociales, tales
como la protección, reproducción, alimentación. El núcleo de esta comunidad es la familia
y es esta unidad la que concentra la base de las necesidades que impele las interacciones
sociales.
Cuando los requerimientos aumentaron, surgió la especialización, en virtud de la cual las
familias se dedicaban a realizar una actividad en particular en la que tenían ventajas por
sobre las otras. Estas ventajas les permitían intercambiar sus productos por otros que eran
atributos de otras familias de la comunidad. Así surgió la especialización en el cultivo de
ciertos alimentos, crianza de determinados animales, la confección de vestimenta, alfarería,
etc. Esto dio nacimiento al intercambio económico.
Un paso posterior permitió una demanda de bienes y servicios más sofisticados como
educación, base de la transmisión de la supervivencia de la comunidad; defensa y la
administración de la religión. Como estos “servicios” obligaban a que sus especialistas no
se preocuparan de proveerse de bienes básicos, la comunidad se vio obligada a aportar por
estas prestaciones. Seguramente la disparidad de la valorización de estas asistencias
motivó a que naciera un orden que definiera esta ponderación. Ahí surge la necesidad de
una autoridad que organice el ejercicio de las libertades de los miembros de la comunidad
naciendo de esta forma un monarca al cual se entregara esta administración. Surge por este
medio el poder que obliga a conducirse de una determinada forma, en virtud de un bien
superior.
Este poder, al cual, como ya señalé se le entregan libremente las voluntades, debe lograr un
objetivo común para todos. Hoy en día decimos que ese fin es el Bien Común, cuya
conceptualización es doctrinaria6 y es logrado según los distintos roles que esta autoridad se
defina. Dado que esta definición es diversa, es necesario realizar un acuerdo entre los
ciudadanos y la autoridad, acuerdo que se materializa con una especie de “contrato social”.
Estas convenciones tienen su consistencia material y su origen como tal en la Carta Magna
Leonesa en 1188 y la Carta Magna Inglesa de 1215. Además, su desarrollo filosófico fue
desarrollado por los contractualistas como Thomas Hobbes, John Locke, Jacques Rosseau y
el barón de Montesquieu los que postulaban (principalmente los tres primeros) que el
Hombre había evolucionado social y políticamente desde un ser primitivo, bueno o malo,
hasta un estado en donde el rey reconocía una serie de derechos, garantías, igualdades y
libertades.
Todo este desarrollo de ideas tuvo su cúlmine en la Constitución de los Estados Unidos de
Norte América que fue firmada el 17 de septiembre de 1787, que es la llama que prendió el
espíritu constitucionalista de las nuevas naciones americanas. Este hecho, que puede
6
Por “conceptualización doctrinaria” me refiero a la definición de un concepto que se hace de acuerdo a una
corriente del pensamiento. Por ejemplo, el Bien Común según el Catecismo de la Iglesia Católica Romana es
definido como: “el conjunto de aquellas condiciones de la vida social que permiten a los grupos y a cada uno
de sus miembros conseguir más plena y fácilmente su propia perfección” (Encíclica Gaudium et Spes 26, 1;
cf. 74, 1)
parecer superficial pues en un simple papel se establecen convenciones que en nuestros días
nos parecen evidentes de ser respetadas, es un antecedente fundamental para entender
porqué la autoridad actúa de una o de otra forma.
En el caso chileno, nuestra Constitución Política del Estado establece en su artículo 1 el rol
que debe cumplir, y una serie de elementos muy importantes:
“Artículo 1º.- Las personas nacen libres e iguales en dignidad y derechos.

La familia es el núcleo fundamental de la sociedad.
El Estado reconoce y ampara a los grupos intermedios a través de los cuales se organiza y estructura la
sociedad y les garantiza la adecuada autonomía para cumplir sus propios fines específicos.
El Estado está al servicio de la persona humana y su finalidad es promover el bien común, para lo cual debe
contribuir a crear las condiciones sociales que permitan a todos y a cada uno de los integrantes de la
comunidad nacional su mayor realización espiritual y material posible, con pleno respeto a los derechos y
garantías que esta Constitución establece. Es deber del Estado resguardar la seguridad nacional, dar
protección a la población y a la familia, propender al fortalecimiento de ésta, promover la integración
armónica de todos los sectores de la Nación y asegurar el derecho de las personas a participar con igualdad
de oportunidades en la vida nacional”
Como podemos apreciar, las menciones que hace este articulado son variadas, pero no son
meras declaraciones, sino que resumen los principios técnicos–jurídicos “que sirven de
malla en torno a la cual se estructura el ordenamiento constitucional considerado como un
todo”7. También nos permite conocer cuáles son los valores básicos consagrados en nuestra
legislación, los cuales corresponden a la dignidad de la persona humana, la libertad y la
igualdad. En efecto, expresamente el artículo que comentamos dice: “los hombres nacen
libres e iguales en dignidad y derechos”.
El hecho de referirse a la dignidad de las personas responde a una concepción
antropológica–filosófica que tiene sus raíces en la cultura cristiana–judía occidental,
reconociendo a toda la teoría de unidad de la persona y respeto a su naturaleza. Así, todo
miembro de la especie humana es reconocido con iguales atributos que son valorados como
tales. El lector desapasionado del tema puede considerar esta enunciación algo innecesario,
lo cual resulta comprensible si lo leemos en el actual contexto, en un país y en una cultura
que tiene ocho mil años de desarrollo (si consideramos a los pueblos sumerios), en cuyo
periodo han evolucionado miles de conceptos, como por ejemplo, la esclavitud. Hoy nos
parece inaceptable esta condición, pero en tiempos en que existían constantes guerras entre
los pueblos, la calidad de “vencido” implicaba la pérdida de todo derecho y se consideraba
al sujeto como una cosa, como un trofeo que se adquiría gracias al mérito de haber ganado
un combate. Obviamente, con el apaciguamiento de las relaciones internacionales, las
guerras como medio de solución de conflicto han provocado una disminución de
prisioneros o cautivos, motivo por el cual ya no se valoran los fundamentos de una
7
op.cit. VERDUGO, Mario; PFEFFE, Emilio y NOGUEIRA, Humberto. “Derecho Constitucional Tomo I”.
Editorial Jurídica de Chile. Santiago de Chile 1999. Pág. 109.
13
esclavitud. Para llegar a esta conceptualización fue menester que transcurrieran siglos,
mucha sangre fuera derramada y mucho sufrimiento tuvieran que experimentar los hombres
para convenir que el Ser Humano tenía una dignidad que es necesario respetar.
Muy relacionado a lo anterior está el valor de la libertad. No es de extrañar que este valor
sea muy ponderado en los pueblos Sudamericanos, ya que sus orígenes como naciones se
remontan a revoluciones que procuraban una liberación de la administración de la Corona
Española. También tiene importancia en el hecho que debe existir libertad para poder
ejercer los derechos y para poder realizarse como persona en una sociedad políticamente
organizada.
La igualdad es un valor que también está positivamente recogido en nuestra carta magna,
señalando que todas las personas sometidas a esta Constitución tienen iguales
características y nadie es superior ni inferior a los demás. Este criterio también tiene su
génesis, sin olvidar otros episodios de la Historia Unversal, en los movimientos
revolucionarios independistas del Siglo XIX, dada la discriminación que sufrían los criollos
o indianos, para optar a cargos públicos de la administración de la Corona Española en
Sudamérica. De esto se deriva que en Chile no tienen validez los títulos de nobleza, los
cuales permiten atribuir derechos en forma hereditaria a ciertas personas, representando un
claro factor de discriminación. Actualmente, la discusión de títulos de nobleza o diferencias
honoríficas no se trata como un elemento que atente al valor de la igualdad, sino que se
aplica a situaciones contemporáneas como la equidad en el reparto de las cargas públicas
(impuestos, servicio militar, etc.) y al goce de derechos.
Otro elemento que se debe resaltar en este artículo de nuestra constitución, es la mención
como base de la sociedad de la familia. Este reconocimiento establece que la familia tiene
una dignidad y estatuto de ente moral y natural que trasciende a las personas que la
componen naturalmente”8. Esto significa que el Estado debe elegir por los derechos de la
familia antes que por los individuales. Ahí entonces el tema doctrinario que se discutió por
la ley de divorcio que entró en vigencia el año 2004.
El inciso tercero habla del rol subsidiario del Estado el que tiene vital importancia para los
tributos. Este postulado tiene una doble dimensión: la positiva y la negativa. La positiva
trata de la obligación de la autoridad de proteger a los grupos intermedios menores, de los
mayores, evitando abusos y alguna conducta que se desvíe de los lineamientos generales
que ya hemos desarrollado. A su vez, también debe remover obstáculos que impidan que
estos grupos no puedan realizar su labor libre y autónomamente. La connotación negativa,
dice relación con el hecho que el Estado no debe intervenir en las actividades de los grupos
intermedios, cuando estos las realizan en forma eficaz para el cumplimiento del Bien
Común.
Por otro lado, este es el fundamento por que no existan empresas estatales (aparte de las
que hay en la actualidad y que tienen su origen antes de la dictación de la Constitución) o
que la autoridad económica no actúe en forma directa en los mercados. El postulado que
campea en nuestro país es que el Estado tiene que ser lo más reducido posible para no
8
Idem. Pág.111
entorpecer la acción de los particulares y permitir que el flujo circular de la economía actúe
según el juego entre la oferta y la demanda de bienes y servicios.
Todos estos postulados tienen una liviana relevancia si no cuentan con herramientas
suficientes a través de las cuales los ciudadanos puedan exigir que sean aplicables y es por
ello que toda constitución tienen un apartado dedicado a las libertades, igualdades,
garantías y derechos. Nuestra constitución no es la excepción y en el artículo 19 se
establecen.
Para el lograr de todas las promesas y metas que se compromete el Estado con sus
ciudadanos, requiere de recursos, y son los tributos la fuente natural para proveerse de ello.
Como estas imposiciones son un factor que afecta directamente a las personas, es
precisamente en el artículo 19 donde hay mención a ello. En efecto, en número 20 señala:
“Art. 19.- La Constitución asegura a todas las personas:
1.-…
2.-….
3.-….
..
..
20.- La igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en la progresión forma que fije la ley, y
la igual repartición de las demás cargas públicas.
En ningún caso la ley podrá establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos.
Los tributos que se recauden, cualquiera que sea su naturaleza, ingresarán al patrimonio de la
Nación y no podrán estar afectos a un destino determinado. Sin embargo, la ley podrá autorizar que
determinados tributos puedan estar afectados a fines propios de la defensa nacional. Asimismo, podrá
autorizar que los que gravan actividades o bienes que tengan una clara identificación regional o local
puedan ser aplicados, dentro de los marcos que la misma ley señale, por las autoridades regionales o
comunales para el financiamiento de obras de desarrollo”
Esta es una manifestación del principio de igualdad que tiene mucha importancia para el
desempeño de todo especialista de los tributos, ya que establece el rango constitucional de
las cargas impositivas. En todo caso, no solo restringe al tema tributario si no que de todas
las “cargas” aplicables en nuestro país como es el cumplimiento del Servicio Militar, los
permisos que debe solicitar el Presidente de la República para salir del país, los resguardos
que deben respetar los funcionarios públicos, etc.
Volviendo al tema tributario, debemos destacar que este precepto establece los siguientes
aspectos:
15
a) Consagra el principio de legalidad de los impuestos. Este principio tiene su génesis

en la Inglaterra del Siglo XIII (1215) cuando el rey de facto, “Juan sin Tierras”, el
célebre enemigo de Robin Hood y hermano de Ricardo Corazón de León, debió
firmar la Carta Magna con sus súbditos (en realidad con los nobles) para
comprometerse a determinados límites en el uso de su poder. Una de estas
restricciones fue la obligación de imponer impuestos solo a través del mecanismo de
generación de leyes y no a su exclusiva voluntad. Este hecho generó un antecedente
que la evolución cultural de Occidente ha recogido en sus legislaciones y hasta
nuestros días tiene su efecto.
b) Consagra el principio de neutralidad de los impuestos. Este criterio establece que

los tributos no deben afectar la actividad de las personas. En otras palabras, los
tributos no deben ser injustos o desproporcionados.
Los recursos recaudados no pueden tener destino prefijado. No es posible que una ley de
nacimiento a un tributo cuyo destino específico sea establecido, sino que toda recaudación
debe ingresar al Patrimonio Nacional y ser distribuido según lo establezca la Ley de
Presupuesto de la Nación.
2.0.- Características del Impuesto al Valor Agregado
La teoría económica y la doctrina jurídica clasifican a los tributos con distintos criterios. La
primera clasificación que nos interesa es la segregación entre impuestos personales y los
reales. Los primeros son “los impuestos que se ajustan a la capacidad de pago personal
del contribuyente; los impuestos reales (impuestos ‘sobre cosas’) recaen sobre las
actividades u objetos como tales, es decir, las compras, las ventas o la posesión de la
propiedad, independientemente de las características del que realiza la operación o del
propietario”9.
No hay que olvidar que el término real, tiene su raíz etimológica en el latín “res” que
significa cosa10, lo que redunda en no considerar la calidad del contribuyente. Esto realza el
hecho si un tributo real afecta a las familias o a otro tipo de contribuyentes, pues en el
primer caso tendría efectos en el patrimonio de las personas naturales sin considerar su
capacidad de pago o alguna situación en particular de ellas. En efecto, un tributo personal
aprecia la situación particular del sujeto, concediendo hasta tramos exentos en determinadas
situaciones. Si afectamos a una familia con tributos reales, desconoceremos su situación
económica y gravaríamos a familias pobres en igual forma que familias ricas atentando con
la equidad del sistema impositivo.
9
Op.Cit. MUSGRAVE y MUSGRAVE. Idem. Pág. 260.
10
Cfr. PINTO PERRY, Germán. “Impuesto Global Complementario” Editorial PuntoLex Santiago de Chile
2007.Pág.11
La equidad debe ser valorada en razón de la “distribución de la carga resultante entre las
personas”11 lo que hace considerar a los impuestos reales como inferiores en relación a los
personales, pues al afectar a las familias no les permite rebajar ningún concepto. Dada esta
consideración, resulta complejo establecer qué modalidad de sistema tributario campea en
una economía, debiendo considerar el principio del beneficio o de la capacidad de pago
para su implantación.
El principio del beneficio consiste en que la carga impositiva debe ser distribuida entre los
contribuyentes de acuerdo al provecho que reciben de los servicios públicos, en cambio el
principio de la capacidad de pago afecta al contribuyente según los recursos con los cuales
puede aportar al Fisco sin importar si está beneficiado o no por el aparato estatal. Este
último principio es el que se ha aplicado en nuestro país recogiendo los postulados de
pensadores del Siglo XVI y también de otros como los contractualistas, especialmente
Rousseau, además de pensadores del Siglo XIX como John Stuart Mill12 y Jeremy
Bentham13 con su principio de máxima utilidad. Además, Adam Smith estableció que los
súbditos deben contribuir según el nivel de ingresos que tuvieran14.
El principio del beneficio se ha dejado de lado porque atenta contra la equidad, sin
embargo, la capacidad de pago, aparentemente más justa, adolece de un criterio
satisfactorio para aplicarla, pues hay dispersión en considerar la renta o el consumo como
base para medir la capacidad de pago. Por otro lado, la valorización de la equidad respeta
dos criterios que también tienen su aplicación en materia jurídica. A la razón, se reconoce
la equidad vertical que estable que el pago de los tributos debe ser igual entre quienes
tienen igual capacidad de pago; y la equidad horizontal, que estable el mayor pago de
quienes tienen más. La disputa está entre renta versus consumo. Thomas Hobbs postulaba
que sólo se debe gravar el consumo, pues lo ahorrado “deja para que lo usen otros”15.
En Chile no hay un criterio principal ni formal16, pues existen normas que van en beneficio
del incentivar el ahorro, pero también hay otras que gravan el consumo tal como es el caso
del IVA, siendo el tributo que más aporta a las arcas fiscales. Este atributo pasa a ser una
arma de dos fijos, pues reporta ingentes cantidades de recursos al Estado, pero es un tributo
injusto o imperfecto (tal como señalé anteriormente) porque es un tributo real. Esta
combinación de impuesto al consumo e impuesto real es injusta según la equidad pues hace
que ricos y pobres paguen en igual forma. Este hecho palmario es despreciado por la
eficiencia en la recaudación y en la fiscalización del tributo, siendo una situación sin
mayor debate en nuestro medio. Ahora bien, no cabe duda que tendría una complicación
11
Op.Cit. MUSGRAVE y MUSGRAVE. Idem. Pág. 260.
12
John Stuart Mill. (1806-1873) Filósofo, político y economista inglés representante de la Escuela Económica
Clásica que desarrolló la Teoría de la Libertad. Fue discípulo de Jeremy Bentham.
13
Jeremy Bentham (1748 – 1832) Filósofo inglés padre del utilitarismo que es un marco teórico para la
moralidad que considera como máxima la valorización de las consecuencias positivas para el hombre que
busca su maximización.
14
Cfr. PINTO PERRY, Germán. Idem.Pág. 28
15
Citado por MUSGRAVE y MUSGRAVE Idem. Pág. 273.
16
El prof. José Yáñez, director del Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile considera que el
ejemplo chileno ha sido eficiente porque si bien hay una recaudación regresiva, se compensa con una
distribución efectiva al existir políticas estatales de movilidad social. Cfr. Columna de Opinión “Progresión,
Equidad y Distribución”. Diario Estrategia jueves 25 de marzo de 2010.
17
administrativa de proporciones el hecho que un tributo al consumo como el IVA acepte que
determinados contribuyentes puedan rebajar algunos conceptos en las bases imponibles de
los bienes que compran o que existieran tasas diferenciadas tal como consideraba la antigua
ley Nº 12.120 que es la antecesora de la actual Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios
que se aplicaba en nuestro país. Pero también es cierto que Chile tiene una de las
economías que presentan las mayores desigualdades en la distribución del ingreso en el
mundo17, hecho que bien nos puede motivar a desarrollar un sistema de fiscalización
eficiente coherente con esta realidad y no escudarnos en excusas de procedimientos y de
cumplimiento tributario.
Por todo lo anterior es posible afirmar que el IVA es un impuesto inferior en materia de
equidad vertical y horizontal, por ser real, pero es muy eficiente en materia de recaudación
(históricamente representa entre un 45% a un 51% del total de los ingresos fiscales).
2.1.- El IVA como impuesto real y multifásico.
Como ya he señalado, el IVA es un tributo inferior por su carácter de impuesto real que
afecta al consumo. Asumiendo esa realidad, también podemos atender a otras situaciones
particulares. Una de ellas es el tema que grava al consumo de bienes que son elaborados
por distintos agentes económicos. Esto genera el problema de evaluar si se afecta a toda la
línea productiva o sólo en un nivel en particular. El hecho de gravar cada etapa en un
proceso productivo puede redundar en un efecto cascada, que consiste en acumular su
efecto impositivo en todas las etapas del proceso productivo de un bien. Esto produce, sin
duda, una carga extra al gravar impuesto sobre impuestos y que impele a los agentes
económicos a integrarse obligatoriamente en forma vertical para influir en la estructura de
precios de los productos, pudiendo ser un factor de injusticia de los grandes productores
sobre los pequeños productores que no pueden realizar estas estrategias. La contra posición
de esta postura multifásica, sería la monofásica, gravando sólo a un nivel de la producción,
con el grave efecto de reducir considerablemente la recaudación fiscal.
Es por ello que el criterio multifasético es el que ha campeado en el mundo. Sin embargo,
su aplicación considera una salvedad: gravar sólo el valor añadido en cada etapa, atributo
que ha sido aplicado por el IVA al gravar el valor incrementado (valor agregado) que
aportan los distintos agentes económicos en el proceso productivo de un bien.
17
Esta opinión está sustentada por las investigaciones que realizó el prof. Dante Contreras del Departamento
de Economía de la Universidad de Chile según los proyectos Fondecyt Nº 1981179 (1998) que difundieron
los documentos: “La distribución del ingreso en Chile 1990-1996: Análisis del Impacto del Mercado del
Trabajo y las Políticas Sociales” y el informe “Evolución del Bienestar en Chile: 1987 – 1997”. Además el
resultado de la “Encuesta de Presupuestos Familiares. Noviembre 2006 – octubre 2007” del Instituto
Nacional de Estadísticas (INE) con fecha 8 de julio de 2008, señaló que el 51,8% del ingreso total del país lo
recibe el quintil más alto de la población, mientras que el quintil más bajo sólo recibe el 5,38%, lo que
demuestra que la realidad evidenciada por el prof. Contreras en 1998 no varió en 10 años.
2.2.- IVA como impuesto indirecto y la oposición de intereses

Hay autores que consideran ambigua la distinción entre un tributo directo y otro indirecto,
pero resulta radical para determinar una característica propia del IVA: el hecho de trasladar
el efecto de la carga tributaria.
Un impuesto directo es aquel que se aplica inicialmente sobre el agente económico que
genera la operación. Para expresarlo en forma simple: un hecho gravado, un contribuyente.
En cambio los tributos indirectos reconocen una suerte de traslado que permite “compartir”
la carga tributaria trasladándola en todas las etapas hasta llegar a un sujeto que no puede
gozar de esta transferencia. Lamentablemente ese último sujeto está representado por las
Familias de nuestro ciclo circular y, además, termina siendo otro quebranto en la eficiencia
y justicia del IVA.
Para aplicar esta multifasética e indirecta tributación, se pueden aplicar dos criterios:
 El método de la Sustracción: “consiste en cuantificar la diferencia entre la venta

y las compras realizadas por cada una de las empresas involucradas en el proceso
de producción y distribución”.
 El método de la Adición: “en virtud el cual debe procederse a la suma de todas

los factores que agregó la empresa en la etapa que ella le correspondió
intervenir”18
Nuestro país se inclinó por considerar el método de la sustracción debido a su simplicidad y
fácil administración, pero hay que discernir entre dos criterios más de esta elección, pues se
puede aplicar según la base efectiva o real y la financiera.
La base efectiva o real es aquella que se calcula como la diferencia entre la producción
realizada y los insumos incurridos en ella. Es decir, se atiene a la utilidad que se genera en
cada etapa. En cambio la base financiera se concentra en el valor que agrega cada agente
económico determinada a través de la diferencia entre las compras y ventas realizadas en un
periodo. En el caso chileno se optó por la base financiera por el fácil manejo
administrativo al no requerir de un control de inventarios19. Otro atributo es el hecho de
comparar ventas y compras que obliga a contra poner intereses entre los vendedores y los
compradores, generando por este hecho un autocontrol.
Finalmente, existe una evaluación de cómo determinar el impuesto a pagar en este proceso
multifásico, debiendo atender a si se utiliza una base contable o una base impuesto contra
impuesto. La primera se aplica multiplicando la tasa del tributo sobre la diferencia entre
ventas y compras.
Total de Ventas
(Total de Compras)
Margen * Tasa del Impuesto
18
Op.cit. CONTRERAS, Hugo y GONZALEZ, Leonel. “Curso Práctico de IVA”. Editorial CEPET. Primera
Edición 1996.Pág. 7
19
La base efectiva o real implica que el contribuyente tiene que señalar qué insumos ha utilizado, debiendo
demostrarlo con algún tipo de control o registros ad hoc.
19
En cambio, el criterio de base impuesto contra impuesto compara los débitos fiscales con
los créditos fiscales, es decir, el IVA que debe pagar vendedor por sus ventas versus el IVA
que él pagó cuando compró sus insumos.
Débito Fiscal (Ventas * tasa)

Crédito Fiscal (Compras * tasa)
Impuesto a pagar
Este fue el criterio ocupado en Chile en virtud de que antepone los intereses de los
compradores y los vendedores.
Dado que el IVA tiene el carácter de impuesto plurifásico o multifásico que he señalado,
genera una no acumulación del tributo gracias a que solo afecta el valor que se añade en
cada etapa, pero genera que el precio final que se cobra al último consumidor sea la suma
total de los valores agregados que consideraron los distintos productores que participaron
en la línea total de la producción. Cada vez que un agente económico vende un producto,
asume el carácter de sujeto pasivo20 de la obligación tributaria que surge e la transacción,
debiendo asumir el carácter de “agente retenedor”. A esta obligación, representada por el
19% del valor de la venta o prestación de servicios realizada, es posible descontar el IVA
que este sujeto pagó cuando adquirió los insumos de su producto o prestación. Ilustremos lo
anterior con el siguiente ejemplo:
20
El sujeto pasivo es la entidad que tiene que pagar el tributo en la obligación tributaria, entendida ésta
última como el beneficio que tiene que realizar el sujeto pasivo a favor del sujeto activo. En la materia que
nos convoca, el sujeto activo es el Estado y el beneficio es el tributo cobrado.
A su vez, el sujeto pasivo en materia tributaria puede ser el contribuyente, quien genera el hecho gravado y
paga el impuesto; agente retenedor, que recauda el tributo de la operación y que financia otra persona, tal
como es el caso del IVA; y el tercero responsable, que es un sujeto que no participa en una transacción, pero
que tiene que pagar el tributo retenido. El ejemplo de esto último es el notario en razón del impuesto de
timbres y estampillas.
Débito Fiscal Crédito Fiscal IVA a pagar

Productor I
Costo de materia prima 20.000
IVA pagado 3.800 $ 3.800 $ - $ 3.800
Precio de venta 23.800
Productor II
Utilidad 5.000
Valor del producto 40.000
IVA pagado 7.600 $ 7.600 $ 3.800 $ 3.800
Productor III
Utilidad 7.500
IVA pagado 9.025 $ 9.025 $ 7.600 $ 1.425
Productor IV
Utilidad 10.000
IVA pagado 11.400 $ 11.400 $ 9.025 $ 2.375
Productor V
Utilidad 40.000
IVA pagado 13.300 $ 13.300 $ 11.400 $ 1.900
Consumidor Final
Valor del bien 83.300 $ 13.300 $ - $ 13.300
Si sumamos todos los importes que los distintos productores enteraron en cargas fiscales
producto de la comparación del IVA crédito fiscal y el IVA débito fiscal que en cada una
de sus niveles de participación en el proceso de producción del bien para llegar con un
artículo que fue comprado por el consumidor final, tendemos lo siguiente:
$
Productor I 3.800
Productor II 3.800
Productor III 1.425
Productor IV 2.375
Productor V 1.900
Total 13.300
21
Como se puede apreciar, el monto total asciende a $13.300 que es la misma cantidad que
pagó el consumidor final cuando adquirió el bien. Esta es la evidencia de la traslación que
comenté, demostrando que hay un traspaso al agente siguiente de la línea de producción
afectando sólo al valor agregado en cada una de las etapas. Es por lo anterior que cada
agente económico se preocupa de cuidar la validez de su crédito fiscal, el que se convierte
en un activo que puede ser ocupado para pagar su obligación tributaria. Este activo está
respaldado por las facturas que ha recibido de sus proveedores, convirtiéndose en los
hechos en un verdadero “cheque” que tiene el contribuyente para cumplir con su obligación
tributaria. Es por ello que estos documentos tienen tantas formalidades.
Este el impuesto que vamos a estudiar cuyo trasfondo económico y, porqué no decirlo,
también social son muy relevantes, debiendo tenerlo presente cada vez que se considera en
el debate recaudatorio del Fisco, como también si es necesario su eliminación o inclusión
de alguna exención especial.
2.3.- Periodo tributario del IVA y los efectos de las modificaciones de su ley.
El periodo tributario de este tributo es el lapso que reúne a los hechos gravados acaecidos
que deben ser declarados en un mismo proceso. Según lo señala en número 5 del artículo 2
de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (LIVS) de “un mes calendario, salvo que
la ley o la Dirección Nacional de Impuestos Internos señale otro diferente”. Esto involucra
que todas las transacciones gravadas con este tributo que ocurran en un mes tienen que ser
sumadas y declaradas según se haya establecido, esto es, antes del día 12 del mes
siguiente21.
Cada vez que se realice alguna modificación a la normativa contenida en la LIVS que
afecte al IVA, se deberá aplicar lo señalado por el artículo 3 del Código Tributario que
señala:
“Art. 3.- En general, la ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno
existente, regirá desde el día primero del mes siguiente al de su publicación. En consecuencia, sólo los
hechos ocurridos a contar de dicha fecha estarán sujetos a la nueva disposición……”
Esto implica que una modificación en el tributo en estudio, como sería un aumento de la
tasa, tendría efectos a contar de las operaciones realizadas en el mes siguiente de aquel en
21
Art. 64 (LIVS). “Los contribuyentes afectos a la presente ley deberán pagar en la Tesorería Comunal
respectiva, o en las Oficinas Bancarias autorizadas por el Servicio de Tesorería, hasta el día 12 de cada mes,
los impuestos devengados en el mes anterior, con excepción del impuesto establecido en el artículo 49, el que
se regirá por las normas de ese precepto”. El artículo 49 está derogado y trataba a un impuesto a las compras
de monedas extranjeras el cual nuca se aplicó.
Otro hecho importante es que se ha normado que los contribuyentes que adopten la mecánica de emisión de la
factura electrónica, podrán cumplir con su obligación tributaria hasta el día 20 de cada mes.
que se publicó el texto legal respectivo, a menos que el mismo legislador señale otro
plazo22.
3.0.- Estructura del Decreto Ley N°825 de 1974
El Decreto Ley N°825 es la norma jurídica que contiene a su vez a “la Ley sobre Impuesto
a las Ventas y Servicios”. En sí, este decreto tiene seis artículos, siendo el primero el que
contiene en su integridad la norma que nos convoca.
Artículo Primero: Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios

Título I Normas Generales
Párrafo 1 De la materia y destino del impuesto
Párrafo 2 Definiciones
Párrafo 3 De los contribuyentes
Párrafo 4 Otras disposiciones
Título II Impuesto al Valor Agregado

Párrafo 1 Del hecho gravado
Párrafo 2 Del momento en que se devenga el impuesto
Párrafo 3 Del sujeto del impuesto
Párrafo 4 De las ventas y servicios exentos del impuesto
Párrafo 5 Tasa, base imponible y débito fiscal
Párrafo 6 Del crédito fiscal
Párrafo 7 Del régimen de tributación simplificada para pequeños contribuyentes
Párrafo 8 De los exportadores
Título III Impuestos Especiales a las Ventas y Servicios

Párrafo 1 Del impuesto adicional a ciertos productos
Párrafo 2 Del impuesto a la venta de automóviles y otros vehículos
Párrafo 3 Del impuesto adicional a las bebidas alcohólicas, analcohólicas y
productos similares
Párrafo 4 Otros impuestos específicos
Párrafo 5 Del impuesto a las compras de monedas extranjeras
Párrafo 6 Disposiciones varias
Título IV De la Administración del Impuesto

Párrafo 1 Del registro de los contribuyentes
Párrafo 2 De las facturas y otros comprobantes de ventas y servicios
Párrafo 3 De los libros y registros
Párrafo 4 De la declaración y pago del impuesto
Párrafo 5 Otras disposiciones
Artículos Transitorios
22
Un ejemplo de plazos extraordinarios de aplicación es el artículo 1 de la Ley 19.888 publicada en el Diario
Oficial el día 13 de agosto de 2003 que señalaba:
“Art. 1.- Sustitúyase en el artículo 14 de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios, contenida en el
artículo primero del Decreto Ley Nº825 de 1974, a contar desde la fecha que en cada caso se indica, el
porcentaje que pasa a especificarse:
a) ‘18%’ por ‘19%’, a contar del 1 de octubre de 2003, y
b) ‘19%’ por ‘18% , a contar desde el 1 de enero de 2007”.
Es importante señalar que la tasa del 18% nunca se aplicó.
23
Artículo 1 Concede ciertas facultades al Presidente de la República

Artículo 2 Prórroga vigencia D.S. N° 291 de 1976, y sus modificaciones – normas
de declaración y pago de los impuestos contenidos en ellas.
Artículo Vigencia del DL N° 825, 1974

Segundo
Artículo Vigente las exenciones del Impuesto a las Ventas y Servicios que se hubieren otorgado a
Tercero contar desde el 1° de marzo de 1975
Artículo Deroga D.L. N° 1.121 de 1975

Cuarto
Artículo Modificación al DL N° 1 de 1968

Quinto
Artículo Sexto Facultad del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción para resolver las
solicitudes de exención del IVA, correspondientes a la importación de bienes de capital
no producidos en el país.
CAPITULO I
HECHOS GRAVADOS, BASE IMPONIBLE, SUJETOS DEL IMPUESTOS

MOMENTO EN QUE SE DEVENGA EL IMPUESTO.
1.0.- Introducción a los hechos gravados.
El Estado tiene la potestad de exigir a sus conciudadanos una determinada cantidad de

recursos para poder financiar el logro de sus objetivos. Cuando el sujeto, que en esta
dimensión se llama contribuyente23, cumple con este pago, lo hace en virtud de la
obligación tributaria que tiene.
Según lo señala el profesor Pedro Massone24, esta obligación nace cuando se constata un
hecho jurídico con carácter económico que el mismo legislador ha consignado como el que
da nacimiento a ese imperativo de pagar los tributos. Esta vinculación fáctica no es distinta
de cualquier otra obligación jurídica y por eso la denomina como “hecho jurídico
tributario” definiéndolo como “un hecho de contenido económico que en virtud de la ley
se atribuye a una persona y produce un efecto jurídico-tributario”. Lo encomiable de la
definición extraía es que vincula al hecho tributario o hecho imponible, a una relación
esencialmente jurídica, resaltando de esta forma el principio de legalidad de los tributos que
obliga a circunscribir en materia de ley, todos los aspectos fundamentales de la carga
tributaria que tiene que soportar el contribuyente.
Coincidente con la línea de Massone, Francisco Carrera Araya establece que la obligación
tributaria es aquel imperativo “de pagar a un ente público una determinada cantidad de
dinero a título de tributo”25. La pregunta inmediata que surge es ¿cuándo debe realizar este
pago? La respuesta es: “cuando surge el hecho gravado”. Este hecho es una hipótesis que
puede ser una acción o la mera tenencia de algún bien, que el legislador haya establecido
que es menester de afectar con tributación. Esta hipótesis debe estar contenida en alguna
ley para cumplir con el principio de legalidad que campea en el Derecho Tributario. En
otras palabras, solo por una ley es posible fijar alguna transacción o situación que merezca
ser afectada con impuestos. Por otro lado, la nomenclatura para referirse a este término no
es uniforme, tal como lo destaca Massone26 y Angela Radovic27, al denominarlo como
23
El Código Tributario Chileno define como tal, en su número 5 del artículo 8, a “las personas naturales y
jurídicas o los administradores y tenedores de bienes ajenos afectos por impuestos”
24
MASSONE Parodi, Pedro. “Principios de Derecho Tributario” EDEVAL 1975. Valparaíso, Chile. Pág.
139-140.
25
op.cit. CARRERA ARAYA, Francisco José. “Manual de Derecho Financiero” Volumen II. Editorial
Tecnos S.A. Madrid España 1994. Pág. 17-18.
26
Idem. Pág 139
27
RADOVIC Schoepen Angela, “Obligación Tributaria” Editorial Jurídica Conosur Ltda. Santiago de Chile
1998. Pág 208.
25
“hecho generador”, “hecho gravable”, “hecho tributable”, “presupuesto de hecho” entre

otras nomenclaturas.
Entonces, para establecer el momento cuando nace la obligación tributaria y, por ende, todo
el imperativo para pagar los tributos, es necesario atender a los elementos del hecho
gravado, que corresponden a determinados conceptos que al ser realizados o cumplidos,
dan nacimiento a la obligación tributaria. Solo cuando se constatan todos los elementos
estamos en presencia de un hecho gravado. Si no se cumple a lo menos uno, se trataría de
un hecho NO gravado.
Esta última connotación es muy importante, porque de constatarse, quedaría fuera de toda
obligación con ese tributo. No hay que olvidar que la obligación se divide en dos
categorías: la principal y las accesorias. La primera es simplemente pagar el impuesto; la
segunda, todas aquellas que el legislador o la autoridad competente determinen como una
mejor forma de cumplir la principal. La diferencia anterior nos puede ayudar a entender la
naturaleza de otro hecho: el exento.
Cuando un hecho cumple todos los elementos que el legislador ha definido para dar
nacimiento a la obligación tributaria, tenemos un hecho gravado en propiedad. Si no
cumple a lo menos uno, es un hecho no gravado, tal como ya he señalado. Ahora bien, si un
hecho cumple con los elementos que establece la ley, pero es la misma ley que en un
artículo particular señala que determinadas situaciones afectas quedan eximidas. Sin
embargo, esta exención solo considera a la obligación tributaria principal (el pago), no
siendo extensiva a las accesorias. De esta forma, si un hecho está exento, no debe pagar el
IVA, pero sí deberá emitir factura, registrarlo en el libro venta, etc.
En caso específico del tributo que nos convoca, existen tres tipos de hechos gravados28:
1. Hecho gravado básico ventas

2. Hecho gravado básico servicios
3. Hechos gravados especiales
1.1.- Hecho gravado básico ventas
El artículo 8 de la Ley sobre Impuesto a la Ventas y Servicios establece que el tributo en

cuestión afectará a las ventas y servicios. Esta es una mención que nos obliga a recurrir a la
definición que el mismo legislador hace sobre estos términos, ya que de esta referencia
podremos obtener los elementos que estamos buscando. Al respecto, el artículo 2 N°1 de
este cuerpo legal, señala:
28
Hay algunos autores que reconocen solo dos hechos gravados: los básicos y los especiales. Dentro de los
básicos aceptan la diferencia entre básicos ventas y básicos servicios. Otros en cambio, aceptan hasta cuatro
especies: básicos ventas, básicos servicios, especiales ventas, especiales servicios. Independientemente una u
otra clasificación, existen claras especificaciones para cada uno de ellos que están contenidas en la ley del
ramo
Artículo 2°.- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro
significado, se entenderá:
1) Por “venta”, toda convención independiente de la designación que le den las partes,
que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles,
bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos
totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, de
una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre
ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la
presente ley equipare a venta.
A continuación analizaremos cada uno de los elementos que se desprenden de este

articulado.
1.1.1.- Convención que permita transferir el dominio.

El primer elemento dice relación con una transacción que se reconozca como una
“convención” que es un tipo de acto jurídico. Una primera clasificación de este género, son
aquellos que vinculan a dos o más partes, siendo conocidos como los actos bilaterales o
plurilaterales. Cuando estamos en presencia de este tipo de actos, se llaman convenciones.
La doctrina que campea en nuestro país reconoce una diferencia entre convenciones y
contratos29. Las primeras son acuerdos de las voluntades de las partes que intervienen en un
acto, el cual crea, modifica o extingue obligaciones; las segundas, solo crean. Por ejemplo,
al iniciar una carrera un estudiante firma (tácita o expresamente) un contrato de prestación
de servicio de educación con la casa de estudios donde realizará su carrera. Este documento
crea la obligación de impartir docencia y también de realizar los pagos por ellos. El pago,
posteriormente, es un acto jurídico bilateral, pero que no crea obligaciones, sino que la
extingue. Sin perjuicio de esta distinción doctrinal, nuestro Código Civil parece
desconocerla, ya que el artículo 1438 establece “Contrato o convención es un acto por el
cual una parte se obliga para con otra a dar, hacer o no hacer alguna cosa. Cada parte
puede ser una o muchas personas” Esta definición une a género (convención) y especie
(contrato) en una sola naturaleza que se concentra en la obligación.
Independientemente de las consideraciones teóricas, en materia tributaria el elemento en

cuestión es simplemente que se trate de una “convención” que, como hemos dicho, permita
crear, modificar o extinguir algún tipo de derecho o, como contra partida, una obligación.
29
cfr. ALESSANDRI, Arturo; SOMARRIVA Manuel Y VODANOVIC Antonio. “Tratado de Derecho
Civil”. Tomo II. Editorial Jurídica de Chile. Julio de 1998, Santiago de Chile. Pág. 176
27
Como la mención en amplia, queda incluido un conjunto de operaciones que no se

restringen al tradicional contrato de compraventa. En primer lugar debemos señalar una
clasificación general de tipos de contratos. Para ellos nos basamos en lo indicado en el
artículo 1443 del Código Civil que indica que existen contratos reales, cuando es imperiosa
la realización de la tradición30 para su perfeccionamiento; serán solemnes cuando están
sujetos a algunas formalidades especiales que son esenciales para generar sus efectos; y
serán consensuales cuando se perfeccionan por el sólo consentimiento de las partes.
A continuación detallaremos distintos tipos de contratos que podrían ser considerados como
elementos del Hecho Gravado Básico Ventas del IVA.
i) Compraventa
Es el tradicional y más recurrente como elemento que deriva en la afectación con el tributo
que estamos estudiando. El artículo 1793 del Código Civil, lo defino como:
Artículo 1793.- La compra venta es un contrato en que una de las partes de obliga a dar una
cosa y la otra a pagarla en dinero. Aquélla se dice vender y ésta comprar. El dinero que el
comprador da por la cosa vendida, se llama precio
Existen compraventas solemnes, reales y consensuales, pero en la práctica de la aplicación

del IVA, sólo son elementos estos últimos los más recurrentes.
ii) Permuta
Esta convención también está definida en el Código Civil, en cuyo artículo 1897 señala:
Artículo 1897.- La permutación o cambio es un contrato en que las partes se obligan

mutuamente a dar una especie o cuerpo cierto por otro
Es la regla general considerar a este contrato como esencialmente consensual, según lo

establece el artículo 1898 del mismo cuerpo legal.
30
La tradición es la referencia a una forma particular para cada transacción, que sirve para transferir el
dominio de una cosa. Puede consistir en un acto o símbolos como la entrega de llaves de un inmueble, entrega
de documentos como títulos, intercambio de convenios; o la inscripción en algún registro. Al respecto el
artículo 670 del Código Civil señala: “la tradición es un modo de adquirir el dominio de las cosas y consiste
en la entrega que el dueño hace de ellas a otro, habiendo por una parte la facultad e intención de transferir
el dominio, y por otra la capacidad e intención de adquirirlo.”
Artículo 1898.- El cambio se reputa perfecto por el mero consentimiento; excepto que una de las
cosas que se cambian o ambas sean bienes raíces o derechos de sucesión hereditaria, en cuyo
caso, para perfección del contrato ante la ley, será necesaria escritura pública.
iii) Mutuo o Préstamo de Consumo

Algunos autores31 consideran a este tipo de contratos de igual naturaleza que el trueque, en
circunstancias que esta última convención no está definida en el Código Civil o Comercial.
Indistintamente, si el contribuyente se vincula con la contra parte a través con esta
modalidad de transacción, se aplicaría IVA – respetando además los otros elementos que
pronto estudiaremos – según ha señalado la doctrina.
El mutuo o préstamo de consumo está definido en el artículo 2196 del Código Civil,
señalando
Artículo 2196.- El mutuo o préstamo de consumo es un contrato en que una de las partes
entrega a la otra cierta cantidad de cosas fungibles con cargo de restituir otras tantas del mismo
género y calidad.
iv) Dación en pago

Se ha presentado esta modalidad de transacción como una especie de convención que
estaría afecta a IVA32, en circunstancias que no es un contrato definido en nuestra
legislación, pese a que su origen se remonta a los tiempos de los romanos. En efecto, ellos
lo llamaban datio in solutum, pero no fue objeto, tampoco, de reglamentación33.
El concepto de esta operación podría ser:
“La dación en pago consiste en que por un acuerdo del acreedor y deudor la
obligación se cumpla con un objeto distinto al debido”34
De esta forma, cuando un vendedor extingue una obligación contraída anteriormente con la
entrega de bienes de su activo exigible, el cual está afecto a IVA, la dación de estos activos
también tendría esta tributación.
31
cfr. MANUAL DE CONSULTAS TRIBUTARIAS N°285, Pág. 15.
32
El SII así lo ha señalado en Circular N°101 de 1977, Oficio N°455 de 1992, Oficio N°4369 de 1982, Oficio
N°2269 de 1978, Oficio N°5966 de 1977, Oficio N°3614 de 1976 entre otros
33
cfr. ABELIUK, René.. “Las Obligaciones” Tomo II. Cuarta edición actualizada y aumentada Editorial
Temis S.A. Editorial Jurídica de Chile. Santiago de Chile 2001. pág. 634.
34
op.cit. ABELIUK, René. idem. pág.633.
29
1.1.1.1.- Ejemplo de convenciones reconocidas como afectas a IVA, según

pronunciamientos del SII
i) Oficio N° 7999 de 1980. Transferencia de material de promoción.
Se consultó por el tratamiento tributario de las transferencias que hacía SERNATUR de
material de promoción turística como revistas, folletos y otros artículos similares en una
parte a título oneroso (otro elemento del hecho gravado de IVA) y otro de forma gratuita.
Esta operación fue entendida como una permuta y, de configurarse los otros elementos,
estaría gravada con IVA.
ii) Oficio Nº 4645 de 23.11.2005. Transferencia del usufructo de un bosque.
Una empresa dedicada a la re-manufactura de madera y su transformación en productos
tales como molduras y puertas, ha decidido asegurar su provisión de materia prima
contratando con una empresa forestal el usufructo de bosques de distinta edad (algunos en
edad de ser explotados y otros no) apropiándose del vuelo de los bosques y también el
usufructo de terrenos son vuelvo, pero que tienen que ser plantados.
El Servicio de Impuestos Internos interpretó que el usufructo que fue transferido tenía por
objeto la explotación de bienes corporales muebles, algunos de ellos propiamente tal (los
bosques con árboles adultos) y otros por anticipación (los bosques con árboles jóvenes).
Dado este fin, los contratos configuran el hecho gravado básico venta y, por ende, están
afectos a IVA.
iii) Oficio Nº 2909 de 12.10.2007. IVA aplicado al cambio de extintores.
Se consulta por la aplicación del IVA a una prestación que consiste en el recambio de
extintores vacíos por otros llenos.
La respuesta del Servicio fue muy clara: se trata en la venta de polvo químico. En su
opinión descarta el hecho de entregar los cilindros vacíos, ya que en la sustancia de la
operación se está entregando un bien corporal mueble: el polvo químico. Dado esto, se
aplicaría el hecho gravado básico ventas.
1.1.2- La convención debe permitir transferir el dominio o una cuota de los derechos
reales que se hayan constituido sobre bienes corporales muebles o inmuebles, cuando
el vendedor es una empresa constructora.
Nos encontramos con varios conceptos que es menester definir para conocer el alcance de
su aplicación. Lo primero que debemos estudiar, es el concepto de “dominio”. Al respecto,
el artículo 582 del Código Civil señala:
Artículo 582.- El dominio (que se llama también propiedad) es el derecho real en una cosa
corporal, para gozar y disponer de ella arbitrariamente; no siendo contra la ley o contra derecho
ajeno.
La propiedad separada del goce de la cosa, se llama mera o nuda propiedad
Esta definición nos presenta una sobreposición de términos que debemos estudiar
unitariamente. En primer lugar establece que el dominio es un atributo que se ejerce sobre
una cosa, haciendo alusión a tres elementos: dominio, derecho real y cosa.
El artículo 577 define qué se entiende por derecho real
Artículo 577.- Derecho real es el que tenemos sobre una cosa sin respecto a determinada persona.
Son derechos reales el de dominio, el de herencia, los de usufructo, uso o habitación, los de
servidumbres activas, el de prenda y el de hipoteca. De estos derechos nacen las acciones reales.
Según lo anterior, el dominio es una especie del género “derechos reales”. Esta familia se
aplica sobre una “cosa”. Ahora bien, un derecho real se diferencia de uno “personal” el cual
está definido en el artículo 578 de la ley del Código Civil
Artículo 578.- Derechos personales o créditos son los que sólo pueden reclamarse de ciertas
personas, que, por un hecho suyo o la sola disposición de la ley, han contraído las obligaciones
correlativas; como el que tiene el prestamista contra su deudor por el dinero prestado, o el hijo
contra el padre por alimentos. De estos derechos nacen las acciones personales.
En síntesis, un derecho real dice relación con una cosa, en cambio el personal alude a
vinculaciones entre personas. De esta forma, solo sería aplicable IVA a aquella convención
que traslade el dominio de una cosa, no así de un crédito, los derechos que tiene un socio
sobre su sociedad, un accionista sobre sus acciones, etc.
El otro elemento en cuestión, es que debe tratarse de bienes corporales muebles o
inmuebles. Para el estudio de esta materia, es menester repasar la clasificación jurídica de
los bienes. La doctrina reconoce la distinción entre bienes y cosas. Por bienes se entiende al
conjunto (al género) de elementos que tienen interés jurídico. Pueden subdividirse en
bienes corporales e incorporales. Los primeros serían las cosas (son las especies del género)
y, los segundos, los derechos o acciones. Sin embargo, nuestro Código Civil parece no
reconocer esta distinción y hace homólogos los bienes de las cosas, confundiendo especie
con género.
31
Un bien corporal es aquel que tiene consistencia física que es capaz de ser percibido por los
sentidos. En cambio, un bien incorporal sólo es posible percibirlo por el intelecto.
Una segunda clasificación dice relación con la distinción de bienes muebles e inmuebles.
El Código Civil señala lo siguiente:
Artículo 566.- Las cosas corporales se dividen en muebles e inmuebles
Artículo 567.- Muebles son las que pueden trasportarse de un lugar a otro, sea moviéndose ellas a sí
mismas, como los animales (que por eso se llaman semovientes), sea que sólo se muevan por una
fuerza externa, como las cosas inanimadas.
Exceptúanse las que siendo muebles por naturaleza se reputan inmuebles por su destino, según el
artículo 570.
……………..
Artículo 570.- Se reputan inmuebles, aunque por su naturaleza no lo sean, las cosas que están
permanentemente destinadas al uso, cultivo y beneficio de un inmueble, sin embargo de que puedan
separarse sin detrimento. Tales son, por ejemplo:
Las losas de un pavimento;
Los tubos de las cañerías;
Los utensilios de labranza o minería, y los animales actualmente destinados al cultivo o beneficio de
una finca, con tal que hayan sido puestos en ella por el dueño de la finca;
Los abonos existentes en ella, y destinados por el dueño de la finca a mejorarla;
Las prensas, calderas, cubas, alambiques, toneles y máquinas que forman parte de un
establecimiento industrial adherente al sueldo, y pertenecen al dueño de éste;
Los animales que se guardan en conejeras, pajareras, estanques, colmenas, y cualesquiera otros
vivares, con tal que éstos adhieran al sueldo, o sean parte del sueldo mismo, o de un edificio.
Esta diferencia entre inmuebles y muebles tiene sus raíces en Roma, pero fue en la Edad
Media cuando se le dio la connotación subjetiva que ha sido recogida en la legislación
francesa y de ahí, en la nuestra. Otrora se consideraba el hecho de tener un terreno (un
inmueble) como un fundamento del poder político y económico35, siendo considerado como
algo vil y despreciable los muebles. Es más, en el medioevo se acuñó la expresión res
mobilis, res vilis; vilis mobilium possesio (cosas muebles, cosas viles; posesión de muebles
es vil). Esta sobrevaloración de los bienes inmuebles significó la consideración de una serie
35
cfr. ALESSANDRI, Arturo; SOMARRIVA Manuel Y VODANOVIC Antonio. “Tratado de Derecho
Civil”. Tomo II. Editorial Jurídica de Chile. Julio de 1998, Santiago de Chile. Pág. 27
de elementos jurídicos que se aplican cuando se realizan transacciones con ellos, como por
ejemplo, el hecho de tener que realizar una escritura pública para celebrar una
compraventa, la inscripción en registros de propiedad y el hecho de respetar un precio
mínimo de transferencia para que no exista lesión enorme.
Sobre los bienes inmuebles se desarrolló toda una teoría que también consideraba como
tales a bienes muebles, pero que por su utilidad jurídica se reputan inmuebles. Tal es el caso
de los siguientes bienes
a) Bienes inmuebles por naturaleza
Son aquellos que es imposible que sean desplazados desde un lugar a otro sin detrimento de
su sustancia. Tal es el caso de las tierras, las minas, los fundos y los predios agrícolas y
urbanos36
b) Bienes inmuebles por adherencia
Son aquellos que, como su nombre lo indica, se adhieren permanentemente a la tierra.
Según esta definición, algunos autores también los consideran como un subgrupo de los
inmuebles por naturaleza, pues se ejemplifica con los edificios, pero es indudable que este
bien está “adherido” a la tierra y también su “naturaleza” es ser inmueble, a menos que
estemos en Chiloé y se realice una minga. Sobre lo mismo, se consideran bienes adheridos
a los integrantes de un bien raíz como sería el ascensor o las losas del piso. Sin embargo,
los bienes de esta clasificación por antonomasia son los árboles, plantas y los frutos que de
estos elementos se desprenden.
c) Bienes inmuebles por destinación.
Corresponden a aquellos que la ley reputa como inmuebles, pese a que su naturaleza es
mueble. Esta calificación se realiza en virtud del su condición de estar destinadas
permanentemente al uso, cultivo o beneficio de un inmueble37.
Es típico que los estudiantes jueguen a clasificar los distintos bienes que se encuentran en
su entorno, percatándose que hay ciertas ocasiones que es difícil distinguir entre por
destinación o por adherencia. La doctrina también se hace cargo de este hecho y explica
que la diferencia esencial está en que los bienes inmuebles por adherencia pierden su
naturaleza o esencia cuando son separados del bien principal, en cambio el por destinación
pueden de una u otra forma subsistir a esta escisión. Ahora bien, esta definición puede ser
casuística y es menester considerar las cuestiones de hecho y derecho en cada una de ellas.
El artículo 570 del Código Civil que he extraído ilustra unos ejemplos de esta materia,
considerando a las losas de un pavimento, tubos de las cañerías y utensilios de labranza
como ilustrativos de la materia.
36
Un predio es urbano cuando se encuentra dentro del límite urbano y los predios rústicos o agrícolas son los
que están en el campo o sitios fuera del poblado (Sentencia del 17 de abril de 1941, Revisa de Derecho y
Jurisprudencia, tomo XXXIX, sección segunda, página 1, según ALESSANDRI, Arturo; SOMARRIVA
Manuel Y VODANOVIC Antonio. “Tratado de Derecho Civil”. Tomo II.pág.31). Esta distinción es
importante en materia tributaria, especialmente para fijar el Impuesto Territorial.
37
ALESSANDRI, Arturo; SOMARRIVA Manuel Y VODANOVIC Antonio. “Tratado de Derecho Civil”.
Tomo II. Editorial Jurídica de Chile. Julio de 1998, Santiago de Chile. Pág. 36
33
El otro grupo de bienes, los muebles, también soportan una clasificación que es interesante
considerar. Al respecto se ha señalado los siguientes criterios
a) Bienes muebles por naturaleza.
Corresponden a aquellos que pueden ser desplazados sin detrimento de su estructura. A su
vez, es posible distinguir en:
(1) Bienes muebles por naturaleza semovientes: aquellos que tienen la capacidad de
moverse por sus propios medios, tal como ocurre con los animales que no son
inmuebles por destinación.
(2) Bienes muebles por naturaleza inanimados: aquellos que no pueden moverse sin el
concurso de una fuerza externa, ya sea humana o mecánica. Esto se aplica en un libro,
una mesa, un automóvil.
b) Bienes muebles por anticipación.

Se trata de aquellos bienes que pese a ser muebles, se reputan muebles para resguardar
derechos de terceros. Esto se aprecia la venta de los árboles de un bosque antes de realizar
su tala. En otras palabras, se anticipa su separación de la tierra para resguardar los derechos
de un comprador. Así lo reconoce el legislador en el artículo 571 del Código Civil
Artículo 571.- Los productos de los inmuebles, y las cosas accesorias a ellos, como las yerbas de un
campo, la madera y frutos de los árboles, los animales de un vivar, se reputan muebles, aun antes de
su separación, para el efecto de constituir un derecho sobre dichos productos o cosas a otra persona
que el dueño.
Lo mismo se aplica a la tierra o arena de un suelo, a los metales de una mina, y a las piedras de una
cantera.
A continuación presentamos un esquema de la clasificación que hemos desarrollado.
Bienes Corporales
Bienes Corporales Bienes Corporales

Muebles Inmuebles
Bienes Corporales
Bienes Corporales Bienes Corporales
Bienes Corporales
Bienes Corporales
1.1.2.1.- Ejemplos de interpretación administrativa por parte del SII, sobre la

transferencia de derechos reales sobre bienes corporales muebles.
i) Transferencias de líneas telefónicas. No está afecto a IVA
A través del Oficio N°1402 de 1986, el organismo fiscalizador interpretó que la
transferencia que un suscriptor del servicio telefónico de su derecho, no está afecto a IVA
ya que en la especie se está transfiriendo un derecho personal que es el privilegio de tener
acceso a este tipo de comunicación y, en ningún caso, se trata de un bien corporal. De esta
forma, no se constataría un elemento del hecho gravado básico ventas y, por ende,
estaríamos en presencia de un hecho NO gravado con IVA.
ii) El factoring no está afecto a IVA
Cuando un comerciante cede sus créditos a una empresa de factoring o securitizadora, no se
constaría un hecho gravado básico ventas del IVA, por que se trataría de la cesión de un
derecho personal. No olvidemos que el mismo Código Civil habla de derechos personales o
créditos. De esta forma no habría la configuración de un elemento de este hecho gravado y,
por ende no estaría afecto. Esta interpretación la manifestó el Servicio a través del Oficio
N° 2381 de 2001.
iii) Venta de derechos de agua o servidumbres, no está afecto con IVA
Cuando un sujeto realiza una transferencia de derechos de agua o derechos de servidumbre,
no estaríamos en presencia de un hecho gravado con IVA, por tratarse en la especie de
cesión de derechos personales. Ahora bien, es imperioso que la transferencia se definitiva,
pues de ser temporal, podría configurarse en un arriendo que, en el caso de las
servidumbres que cuentan con algún tipo de instalaciones, estaría afecto a IVA, según lo
señalado en el artículo 8 letra g) de la Ley sobre Impuesto a la Ventas y Servicios, tal como
lo ha señalado el organismo fiscalizador en su Oficio N° 862 de 1997.
iv) Venta de un computador junto con la licencia de un programa que se encuentra
grabado en su disco duro. Está afecto con IVA.
Este caso es distinto que los anteriores, porque se está transfiriendo un bien corporal
mueble (el computador), hecho que configura el elemento en cuestión para ser afectado con
el tributo que estamos estudiando. De esta forma, la licencia del programa que está en el
disco duro del equipo no inhabilita su afectación con IVA. Ahora bien, si se separa del PC
el software, estaríamos en presencia de un hecho distinto, siendo susceptible la separación
del impuesto a las ventas. Esto fue interpretado por el Servicio en el Oficio N°3556 de 1993
v) La venta de cheques o cupones canjeables por mercaderías no es un hecho
gravado con IVA.
El Oficio N° 4203 de 1990 trata una consulta realizada por un contribuyente que exponía la
situación de una empresa que vendía cheques o cupones que posteriormente se canjeaba por
mercadería en determinados locales. El organismo fiscalizador señaló que en la especie se
trata de una venta de “derechos” y no de bienes y, como hemos visto, los derechos no son
corporales, ergo, no hay IVA.
vi) Transferencia de derechos de agua.
35
El Oficio Nº 1051 de 04.05.2011 solicita la tributación aplicable a un proyecto en virtud el

cual, personas vinculadas a la explotación de derechos de agua pueden interactuar
adquiriendo el derecho o reservarlo, mediante una opción, para el futuro.
Al respecto el Servicio ha señalado que en la materia no se trata de bienes corporales
muebles sino que son bienes no corporales, pues se está hablando de la transferencia de
derechos de agua. Por otro lado, el medio por el cual se realizaría estas operaciones, que
sería computadorizado, no cambia la esencia de la actividad consultada.
vii) Venta de imágenes satelitales.
Sin el ánimo de entrar en una polémica, pero sí con la intención de generar una reflexión,
expongo el tema consultado a través del Oficio Nº 332 de 24.02.2010 que consulta por la
aplicación del IVA en la transferencia de imágenes satelitales tomadas del territorio
nacional, las cuales estarían afectas a este tributo debido a que las fotografías con un bien
corporal mueble.
El Servicio aludió al hecho que un bien con esta naturaleza es aquel que se puede percibir
por los sentidos, según lo señalado por los artículos 565 y 567 del Código Civil. Esta
concepción la aplicó al concepto “imagen” que serían los objetos que se transan en las
fotografías satelitales. Para ello recurrió a la definición del Diccionario de la Real
Academia indicando por tal: “reproducción de la figura de un objeto por la combinación
de rayos de luz que producen de él”. Esta concepción es totalmente aplicable a la “imagen”
que se transa, porque ellas son perceptibles por los sentidos y pueden ser trasladada de un
lugar a otro sin detrimento de su estructura (esto último es atributo de bienes corporales
muebles).
Si bien la conclusión del organismo fiscalizador es adecuada, no es menos cierto que
considera una situación alejada de la realidad y totalmente descontextualizada. La reflexión
que hace y la aplicación que utilizada de las definiciones expuestas, dicen relación a
cualquier tipo de fotografía, pero las satelitales, obviamente que se vinculan a un hecho
supremo que sobrepasa la naturaleza material de la imagen, ya que son tomadas desde una
perspectiva muy particular, es decir desde un satélite y su objeto es entregar una visión de
la superficie terrestre, atributo que las hace particular.
Lo que está adquiriendo el sujeto que compra las imágenes, no es un papel con un dibujo,
sino está adquiriendo algo inmaterial: la información sobre la superficie terrestre. No se
puede, además, afirmar que el bien tangible es la superficie fotografiada, ya que ésta no ha
cambiado su titularidad.
Es por todo lo anterior que considero que es errada la conclusión del Servicio sobre la
consulta planteada.
1.1.3.- La operación debe ser realizada por un vendedor

Este concepto es muy importante porque el legislador utiliza un vocablo que expresamente
define. En efecto, en el número 3 del artículo 2 de la ley del ramo se indica por vendedor
Artículo 2.- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado,
se entenderá:
1°)…….
2°)……
3°) Por “vendedor” cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las
sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean
ellos de su propia producción o adquiridos de terceros. Asimismo se considerará “vendedor” la
empresa constructora, entendiéndose por tal a cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las
comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes
corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido
construidos por un tercero para ella. Corresponderá al Servicio de Impuestos Internos calificar, a su
juicio exclusivo, la habitualidad.
Se considerará también “vendedor” al productor, fabricante o empresa constructora que venda

materias primas o insumos que, por cualquier causa, no utilice en sus procesos productivos.
Este concepto tiene el atributo de introducir un elemento que enriquece su estudio y

verificación en la práctica, pues utiliza el término “habitualidad” y establece que el Servicio
de Impuestos Internos tiene la facultad para su calificación. Esto es interesante porque
impele a las partes (contribuyente y Servicio) a desarrollar teorías que permitan la clara
constatación del carácter habitual en las transacciones, generando una doctrina atractiva de
analizar. Ahora bien, es el mismo legislador quien establece parámetros al organismo
fiscalizador para realizar el ejercicio de calificación de la habitualidad. En el artículo 4 del
Reglamente de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios se indica que para emplear
esta facultad se considerará la naturaleza, cantidad y frecuencia con que el vendedor realiza
las transacciones. A su vez, corresponderá al contribuyente demostrar lo contrario según
pueda demostrar su ánimo.
Por otro lado, el mismo legislador introduce una presunción legal38 en el mismo articulado
últimamente mencionado, al decir que “Se presume habitualidad respecto de todas las
transferencias y retiros que efectúe un vendedor dentro de su giro”
38
Las presunciones de derecho y las legales están contenidas en el artículo 47 del Código Civil, que señala:
“Artículo 47.- se dice presumirse el hecho que se deduce de ciertos antecedentes o circunstancias conocidas.
Si estos antecedentes o circunstancias que dan motivo a la presunción son determinados por la ley, la
presunción se llama legal.
Se permitirá probar la no existencia del hecho que legalmente se presume. aunque sean ciertos los
antecedentes o circunstancias de que lo infiere la ley; a menos que la Ley misma rechace expresamente esta
prueba, supuestos los antecedentes o circunstancias.
Si una cosa, según la expresión de la ley, se presume de derecho, se entiende que es inadmisible la prueba
contraria, supuestos los antecedentes o circunstancias”
37
1.1.3.1.- Ejemplos de interpretación administrativa por parte del SII, sobre la

determinación de habitualidad.
i) Disminución de capital que se materializa por medio del retiro de existencia de
una empresa.
En el tema del IVA confluyen distintos elementos y materias. Uno de ellos es el contable,
ya que esta disciplina clasifica los activos del contribuyente, siendo de vital importancia los
segregados en el “activo realizable”. Estos bienes del activo circulante están gravados
tradicionalmente con el IVA y cualquier baja que sufran configura un hecho gravado. Es
por eso que una transacción como la disminución del capital de un contribuyente obligado a
llevar contabilidad completa está afecto con el tributo que estudiamos.
El fundamento que ventiló el Servicio de Impuestos Internos, está en dos normas legales.
La primera considerada es el artículo 4 del Reglamento del DL 825 que ya hemos
presentado, el que dice que una transacción es habitual en consideración a la cantidad y
frecuencia que se hace, es decir, “la historia” de las operaciones particulares que realiza el
contribuyente. Esto es muy importante porque indica que la habitualidad no dice relación
directamente con una transacción en particular, si no en consideración a las similares que
ya se hayan realizado, tal como sí se considera en otras calificaciones que realiza el
Servicio, como por ejemplo en la determinación de la habitualidad en la venta de acciones.
La otra norma que es fundamento de lo anterior, es el artículo 8, letra c) de la ley del ramo,
que indica como hecho gravado especial las adjudicaciones de bienes del activo realizable
que sean bienes corporales muebles (como en la consulta), que se efectúen con ocasión de
una liquidación de una sociedad.
Estos criterios han sido difundidos mediante el Oficio N° 1250 de 1985

ii) Entrega de insumos a campesinos por INDAP
El Instituto Nacional de Desarrollo Agropecuario, INDAP, es una institución dependiente
del Ministerio de Agricultura y tiene por misión el apoyo a los pequeños agricultores de
nuestro país. Dentro de sus labores está la entrega de insumos como semillas, fertilizantes,
pesticidas, herbicidas, etc, los cuales se entregan a título de crédito de fomento.
Se consultó si esta entrega estaría afecta a IVA, y el Servicio contestó mediante el Oficio
N° 7241 de 1976 que sí lo estaban, ya que lo mutuos o préstamos de consumos, que era la
modalidad para efectuar esas entregas de bienes corporales muebles, era una forma de
transferir el dominio que cumplía con los requisitos del hecho gravado básico ventas. A su
vez, según el criterio del Director del organismo fiscalizador, las operaciones se hacían de
una forma habitual.
iii) Venta de entradas a carreras de caballos y de galgos
Surgió la curiosidad de saber si las entradas que se cobran a los espectadores de carreras de
caballos a la chilena y de perros galgos que se realizan en un lugar privado, están afectas a
IVA.
El organismo fiscalizador señaló en primer lugar, que estos eventos no eran deportivos, ya
que la misma DIGEDER (antecesora de Chiledeportes) estableció que este tipo de
actividades no era deportivo. Así la situación, sólo queda concluir que se trata de un
servicio relacionado con una empresa de diversión y esparcimiento que corresponden a lo
señalado en el número 4 del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta. Este antecedente
nos permite concluir que se cumple un elemento del hecho gravado básico servicios.
Finalmente, el oficio en comento señala que la operación es habitual, situación que la
autoridad ya estimó gracias a las facultades que posee. (Oficio N° 2.717 de 18 de junio de
2004)
iv) Venta de bases administrativas y técnicas para efectuar una licitación.
El recurrente consulta por la pertinencia de aplicar IVA a la entrega a veces gratuita, a
veces cobrando un precio, que se hace de las bases administrativas y técnicas para
participar en la licitación para la contratación de infraestructura y bienes para una empresa
en formación. Añade el escrito que la preparación del documento no ha tenido un ánimo de
lucro, sino que surgió de los requerimientos de los participantes en la licitación.
El Servicio señaló que la intención que se haya tenido, no es importante para determinar el
alcance y naturaleza de las transacciones afectas a IVA, sino que se atiende a situaciones
objetivas que están contenidas en la ley del ramo. Por otro lado, el legislador no reparó en
la intención de generar lucro para determinar si una transacción está afecta, sino que tan
solo es necesario constatar una “convención a título oneroso, destinada a transferir el
dominio de bienes corporales muebles, o inmuebles en ciertos casos, o determinados
derechos señalados en la ley.”.
Otro elemento que utiliza para gravar con IVA la venta de las bases, es el carácter de
habitualidad que destaca que está presente en la transacción, el cual determina la autoridad
tributaria en consideración de los criterios de naturaleza, cantidad y frecuencia que el
artículo 4 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios establece y que aprecia en la
operación de la sustancia de la consulta. (Oficio N° 3.178 de 30.06.03)
v) Venta de funerarias, columbarios y servicios fúnebres.
El Oficio Nº 1683 de 24.09.2010 no habla específicamente de la habitualidad, pero lo
clasifico en este apartado porque alude a un hecho que bien puede ayudar a su comprensión
y aplicación.
La consulta del recurrente hace mención a la venta de sepulturas, columbarios (conjunto de
nicho) y servicios consultando si es posible separarlos unos de otros. La respuesta del
Servicio fue clara: las sepulturas y los columbario son bienes distintos y en ambos casos
hay que distinguir pues si permiten el alojamiento de los restos mortales del difundo en
forma definitiva, se trata de un bien raíz y se aplican las normas del IVA pertinente; si es un
alojamiento temporal, estamos hablando de derechos que está fuera del ámbito del tributo
en cuestión.
El tema de los servicios es distinto, porque éstos no pueden ser separados del objeto
principal que es solucionar el tema de la muerte de una persona. Es por ello que no es
posible separarlos de su objetivo principal y la totalidad de la prestación quedará afecta en
circunstancia del ánimo que esté involucrado. Si bien no es un fundamento expreso que el
39
Director Subrogante que firmó el documento haya ventilado, es perfectamente aplicable y

entendible, extrayéndolo de sus fundamentos. De esta forma se ilustra cómo el ánimo es
determinante para establecer la calidad de vendedor que señala el legislador.
1.1.4.- A título oneroso

Nuestro Código Civil establece en su artículo 1440.
Art. 1440.- El contrato es gratuito o de beneficencia cuando sólo tiene por objeto la utilidad de
una de las partes, sufriendo la otra el gravamen; y oneroso, cuando tiene por objeto la utilidad de
ambos contratantes, gravándose cada uno a beneficio de otro.
Los actos jurídicos (que en nuestro Código Civil se tratan como homónimos a los
contratos) patrimoniales39 pueden ser gratuitos u onerosos, dependiendo, tal como lo señala
el artículo 1440 extractado anteriormente, de la utilidad que generen las partes. El carácter
oneroso implica el enriquecimiento o perjuicio para ambas partes, en cambio el gratuito,
sólo una parte se afecta. Así es el caso de las donaciones en donde sólo el donante sufre
alguna modificación en su patrimonio.
Es importante entender cómo ha interpretado el Servicio de Impuestos Internos este
carácter de oneroso. Para ello vamos a comentar dos oficios
1.1.4.1.- Ejemplos de interpretación administrativa realizada por el SII, relativos al

carácter de oneroso en relación con el IVA.
i) Venta de combustible a asociados de una asociación gremial, al costo.
Se consulta por la pertinencia de aplicar IVA a la venta de de combustible que hace la
Federación de Sindicatos de Trabajadores Independientes de Taxis Colectivos Básicos y
Similares de la VI Región a sus asociados. El precio cobrado es igual al costo de
adquisición.
Se entiende que se vende sin utilidad, pero este argumento no fue considerado por el
organismo fiscalizador quien estableció que lo importante es que se cobre un precio que
permita la transferencia del dominio de los bienes. Como eso se constata en la transacción
consultada, estaría gravada con IVA (Oficio N° 1216 de 14.04.2000)
39
Los actos jurídicos se pueden clasificar, también, como patrimoniales o de familia. Los primeros son
aquellos que tienen por objeto crear, modificar o extinguir relaciones de carácter pecuniario; los segundos,
regula vínculos y relaciones entre los miembros de una familia (ALESSANDRI, SOMARRIVA Y
VODANOVIC/pag. 180 tomo II)
ii) Distribución de agua a asociados de comité rural al precio de costo.

En el Manual de Consultas Tributarias N°285 en su página 30, comentan los señalado por
el Servicio de Impuestos Internos en los oficios números 3194, 2413 y 1529, todos de 1996.
En estas disposiciones se establece que la distribución de agua a asociados, que se hace al
costo, no estaría gravado con IVA, siempre que este costo sea, precisamente, el valor que lo
cobran a la asociación por el agua.
Sin duda que este último criterio está en total contradicción con el Oficio N° 1216 de 2000.
Sin embargo, no debemos olvidar que los oficios son respuestas que el Director Regional
hace a consultas particulares que los contribuyentes hacen sobre determinadas materias. Tal
vez la consulta formulara en uno de los oficios tuvo una sustancia distinta que la otra y por
eso se respondió en forma opuesta. Ahora bien, haciendo abstracción de ese elemento, no
cabe duda que el Servicio realiza interpretaciones que en algunas veces (como esta) se
contradicen los pronunciamientos, generando el desconcierto que provocan estas
contradicciones.
Sólo se puede comentar que en estos casos prima la defensa y argumentos que presente el
contribuyente en una eventual fiscalización.
iii) Entrega de almuerzo a trabajadores a título gratuito por un empresa con giro de
restauran.
Se consulta si está gravado con IVA la entrega a título gratuito que hace una empresa con
giro de restauran, a sus trabajadores en el entendido que es de interés del empleador.
Al respecto se indicó que la entrega es a título gratuito, pese a consistir en bienes del giro
del contribuyente. (Oficio N°3809 de 1993)
iv) Venta de bases de licitación.
El Oficio N° 3178 de 30.06.2003 aporta varios antecedentes que ilustran cómo se ha
interpretado la ocurrencia de los elementos del hecho gravado básico ventas, pero en esta
sección me interesa resaltar el título oneroso.
La consulta del recurrente dice relación con la venta de bases de licitación que una entidad
hace y a lo cual se ve obligada para poder uniformar las postulaciones a los reiterativos
llamados a licitación que efectúa, especialmente en el periodo en que se encuentra (inicio
de sus operaciones).
Señala también que la entrega de estas base se hace en forma variada: algunas veces cobran
por ellas; otras, no. Según el consultante, esto sería un antecedente para demostrar que no
hay habitualidad.
El Servicio interpretó que el carácter de habitualidad debe ser entendido según los
parámetros que están contenidos en el artículo 4 del Reglamento de la Ley sobre Impuesto
a las Ventas y Servicios que señala a la naturaleza, cantidad y frecuencia de las
operaciones, los elementos rectores para determinarla. De esta forma, el hecho de cobrar en
algunas veces y en otras no percibir el precio sino que se entregan en forma gratuita, da
pábulo para concluir la habitualidad.
41
Otro antecedente importante es que la calidad de vendedor no está supeditada a una

mención expresa en el giro del contribuyente, sino que la sola constatación empírica de las
transacciones es suficiente antecedente.
Finalmente, señala que el lucro, vinculado al título oneroso, nos tampoco un elemento que
determine la habitualidad, por mucho que el contribuyente se esmere en demostrar que no
tiene intención de beneficiarse con la transacción, es decir, el carácter de oneroso no
implica utilidad, sino sólo beneficio.
1.1.5.- Los bienes transferidos deben estar ubicados en el territorio nacional

Al respecto nos debemos remitir a lo indicado en el artículo 4 de la Ley de Impuesto sobre
las Ventas y Servicios
Art. 4.- Estarán gravadas con el impuesto de esta ley las ventas de bienes corporales muebles e
inmuebles ubicados en territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la
convención respectiva.
Para los efectos de este artículo se entenderán ubicados en territorio nacional, aun cuando al
tiempo de celebrarse la convención se encuentren transitoriamente fuera de él, los bienes cuya
inscripción, matrícula, patente o padrón hayan sido otorgados en Chile.
Asimismo, se entenderán ubicados en territorio los bienes corporales muebles adquiridos por una
persona que no tenga el carácter de vendedor o de prestador de servicios, cuando a la fecha en
que se celebre el contrato de compraventa, los respectivos bienes ya se encuentren embarcados en
el país de procedencia.
A su vez, el artículo 7 del Reglamento de la Ley sobre Impuesto a la Ventas y

Servicios, contenido en el DS N°55 de 1974, señala:
Art. 7.- Para los efectos de lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 4° de la ley, se entenderá
que el adquirente de los bienes ya embarcados en el país de procedencia tiene el carácter de
vendedor o de prestador de servicios respecto de las especies que digan relación directa con su
giro.
Lo que inmediatamente se desprende de estos artículos, es que para que se grave con IVA
la operación, es imprescindible que los bienes corporales muebles se encuentren dentro de
territorio nacional al momento de realizar la convención del caso, sin importar si el pago se
realice en el extranjero. Una segunda reflexión surge de pensar qué pasa cuando los bienes
son esencialmente móviles y transitoriamente están en Chile. Al respecto se entiende que
cumplen este requisito este tipo de objetos cuando tienen matrícula, patente o padrón
otorgado por alguna autoridad chilena, sin importar si al momento de la transacción, no se
encuentran en nuestro país, es decir, opera lo contrario de lo que antes habíamos señalado.
Respecto a los bienes que están embarcados en el puerto del proveedor extranjero, existe
una norma especial, ya que están gravados con IVA aunque en el momento el vendedor no
tenga el carácter de vendedor. Para establecer eso, se ha definición se aplica lo
reglamentado por el artículo 7 del Reglamento, cuando lo transado sean bienes de su giro.
1.1.5.1.- Ejemplos de interpretación administrativa realizada por el SII relativos a la

territorialidad de las ventas de bienes corporales muebles.
i) No está gravada con IVA la venta de bienes que no están en Chile cuando la
convención que transfiere su dominio se realiza en el extranjero.
El recurrente del Oficio N° 4062 de 2000 consulta por la pertinencia de aplicar IVA a una
venta de equipos que se encuentran en el extranjero, que realiza una empresa chilena que es
represente de una empresa extranjera. La modalidad de negocio es que la chilena vende
equipos de una marca determinada, cuyos bienes están en otro país. La vendedora realiza la
convención en el extranjero, ya que la compradora es una filial de una empresa extranjera.
Los bienes en cuestión son comprados por la empresa vendedora chilena, a la empresa
dueña de la marca en el extranjero. Posteriormente, la compradora realiza la internación de
los bienes.
Según lo interpretado por el Servicio de Impuestos Internos, el hecho de que los equipos no
estén en Chile es el elemento más importante de la operación que establece que no se
cumpla el elemento del hecho gravado básico venta y, por ende, no habría nacimiento de la
obligación tributaria.
Que la convención se realice en el extranjero o en nuestro país, es irrelevante para efectos
de determinar la tributación en este caso.
ii) Venta de productos realizada fuera del territorio, un ejemplo.

El Oficio Nº 611 de 14.03.2011 se refiere a un hecho muy particular. Resulta que una
empresa, que denominaremos “A” compró minerales a una empresa chilena que
denominaremos “B”. Esta venta se realizó bajo la figura de “exportación” porque la venta
“se reputará perfecta en el instante que el productor local [la empresa “B”] envíe legal y
efectivamente el mineral al puerto extranjero que la compradora [la empresa “A”] le
indique” (texto del oficio). Posteriormente, la empresa “A” procederá a la transferencia de
los minerales que están en el exterior, pero antes que sean legalmente internados al país en
donde la empresa “A” le indicó a la empresa “B” que realizara el envío. El comprador final
de los minerales será la empresa “C” quien se hará dueña de los bienes transados a través
de la cesión del conocimiento de embarque. Gráficamente la operación es la siguiente:
43
Chile País Extranjero
“A” conviene con A C

“B” que “exporte”
una cantidad
determinada de
mineral
B Sin aún realizar la internación.

“A” transfiere el conocimiento
de embarque a “C”
produciéndose una segunda
operación
“B” realiza la exportación sin

efectuar la internación de los La convención entre “A” y “B”
minerales en el país que ªAª le establece que la transferencia se
indica entiende perfeccionada por el
envío legal al puerto extranjero
Es una operación complicada que tiene un claro objetivo comercial: que “A” venda a “C”
productos que antes había adquirido a “B”. Ahora bien, el negocio está entre “A” y “C” y
“B” pasa a ser un mero intermediario que tiene que efectuar su operación de tal forma que
no entorpezca las gestiones de “A”. Es complicado explicar el hecho, pero es necesario
tenerlo claro para sabe qué tributación de aplica.
El Servicio hizo su análisis y determinó que la operación efectuada entre “A” y “B”
correspondía a una exportación que daría derecho a “B” para pedir la devolución del crédito
fiscal según el artículo 36 de la ley que estamos estudiando y cuya materia me referiré más
adelante.
Es interesante la conclusión del organismo fiscalizador ya que determinó una exportación
sin importar detalles, sino concentrarse en que exista una salida legal de los productos para
ser usados o consumidos en el exterior.
La operación entre “A” y “C” es considerada como una venta cuyos bienes no se
encuentran en el país y, por ende, no afecta a IVA. Es importante entender el fundamento:
como los bienes salieron legalmente gracias a las gestiones de “B”, no se encuentran en el
país por lo que se colige que no se aplica el criterio de territorialidad que señala la ley. En
este caso correspondería, según el Servicio, la emisión de una factura de ventas y servicios
no gravado o exentos de IVA normadas por la Resolución Nº 6080 de 1999.
iii) La compra y venta de bienes fuera del territorio nacional, no genera IVA.
Pese a que la ley es clara, existen algunos oficios que responden a consultas sobre el tema
de territorialidad, como el Oficio Nº 3259 de09.11.2009 en donde se consulta por el
tratamiento de una compra y venta de productos realizada en el exterior, por parte de una
empresa constituida en Chile y que es contribuyente de IVA.
Al respecto el Servicio respondió que al haber realizado la compra y la venta en el
extranjero no se tipifica el elemento de territorialidad que se indica, generando una venta no
afecta a IVA. Sin embargo, dado que el contribuyente tiene una variedad de ingresos, es
menester realizar la proporcionalidad del IVA crédito fiscal por aquellas compras de bienes
o contratación de servicios vinculada a las dos fuentes de ingresos: afectos y no afectos.
Pare ello se aplica en mecanismo señalado en el número 3 del artículo 23 y el número 2 del
artículo 43 del Reglamento.
Para documentar este ingreso, se aplica lo señalado por la Resolución Exenta Nº 5007 de
2000 debiendo emitir “Factura de Venta de Mercaderías Situadas en el Extranjero o
Situadas en Chile y no Nacionalizadas” (FVME). En el resolutivo 6 señala “las personas
con domicilio o residencia en Chile, que se dediquen a la realización de convenciones
sobre mercaderías situadas en el extranjero o situadas en Chile y no nacionalizadas,
deberán emitir por las ventas que realicen respecto de esta actividad, un documento
denominado Factura de Venta de Mercaderías situadas en el extranjero o situadas en
Chile y no Nacionalizadas”. Además, el número 14 la misma norma legal indica: “Los
contribuyentes que realicen convenciones sobre mercaderías situadas en el extranjero o
situadas en Chile y no nacionalizadas, deberán llevar en forma manuscrita o
computacional, un libro de compras y ventas para convenciones sobre mercaderías
situadas en el extranjero o situadas en chile y no nacionalizadas, en el cual registrarán en
forma cronológica, los datos correspondientes a la emisión de cada uno de los documentos
dispuestos por esta resolución”.
1.2.- Hecho gravado básico servicios

El otro hecho gravado que está mencionado en el inciso primero del artículo 8 de la ley del
ramo, que hace referencia a los conceptos definidos en el artículo 2 del mismo cuerpo legal,
es el relacionado con los servicios. Al respecto, el legislador ha señalado por tal a:
Art. 2.- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se
entenderá:
1°) ……………..
2°) Por “servicio”, la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe
un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del
ejercicio de las actividades comprendidas en los Nos 3 y 4, del artículo 20, de la Ley sobre
45
Impuesto a la Renta.
También el artículo 5 dispone elementos de este otro hecho gravado básico.
Art. 5.- El impuesto establecido en esta ley gravará los servicios prestado o utilizados en el
territorio nacional, sea que la remuneración correspondiente se pague o perciba en Chile o en el
extranjero.
Se entenderá que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la actividad que genera
el servicio es desarrollada en Chile, independientemente del lugar donde éste se utilice.
Al igual que el otro hecho gravado básico, éste cuenta con elementos que es menester
estudiar en cada transacción para saber si se da nacimiento a la obligación tributaria. El
legislador ha establecido que se aplica IVA en cada prestación de servicios que constate los
siguientes elementos:
1.2.1.-La realización de una prestación o acción en favor de una persona

Lo importante es que se trate de una actuación que realiza una persona, ya sea natural o
jurídica, a favor de otra. Esto implica la constatación de una “acción” que se debe
determinar en función del beneficio que reporta para el beneficiado
1.2.2.- La prestación o acción debe ser retribuida con una prima, interés, comisión o
remuneración.
El Manual de Consultas Tributarias N° 285 presenta las siguientes definiciones para cada
estipendio que retribuye el servicio
a) Interés: “el concepto de interés debe extraerse del artículo 2° de la Ley N° 18.010,
publicada en el Diario Oficial de 27 de Junio de 1981, en el sentido que en las
operaciones de crédito de dinero no reajustables constituye interés toda suma que
recibe o tiene derecho a recibir el acreedor, a cualquier título, por sobre el capital,
o bien, tratándose de operaciones reajustebles, constituye interés toda suma que
recibe o tiene derecho a recibir al acreedor por sobre el capital reajustado.”
b) Prima: “precio que el asegurado paga al asegurador, de cuantía unas veces fija,
otras proporcional”.
c) Comisión: “remuneración que percibe el comisionista, esto es, la persona a quien
se encomienda la celebración de las comisiones mercantiles, objeto de dicho
contrato”.
d) Remuneración: “(Remunerar) equivale a recompensar, premiar, galardonar;

retribución por servicios personales o por prestaciones de cualquier especie, sin
importar que las sumas se encuentren o no afectas a los servicios”.
1.2.3- Que la prestación sea realizada por un “prestador de servicios”

Parece un juego de palabras, pero no lo es en todo el sentido de su significado, pues el
legislador se refirió a qué entendía por “prestador de servicios”.
Art. 2.- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se
entenderá:
1°)..…………
2°)..…………
3°)…………
4°) Por “prestador de servicio” cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades
y las sociedades de hecho, que preste servicios en forma habitual o esporádica
Esta definición es muy importante porque establece el que la habitualidad no es un factor

que se considera para determinar si un sujeto es contribuyente de IVA, estableciendo un
parámetro objetivo (y no subjetivo que considera al individuo según algún atributo o
actitud) que sólo se constata con una situación fáctica: prestar servicios.
1.2.4.- Que la prestación tenga relación con las actividades señaladas en los números 3
y 4 del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta.
Esta mención es muy particular, porque de un cuerpo jurídico salta a otro que señala en
forma taxativa una serie de actividades que están enmarcadas en el espíritu de otro tributo,
éste es, el Impuesto a la Renta de Primera Categoría. Sin duda que esta situación genera
más de un problema práctico, como veremos más adelante.
El texto legal señalado, indica:
Art. 20.- Establécese un impuesto de 17% que podrá ser imputado a los impuestos Global
Complementario y Adicional de acuerdo con las normas de los artículos 56, N°3 y 63. Este
impuesto se determinará, recaudará y pagará sobre:
1°…………….
2°…………….
3° Las rentas de la industria, del comercio, de la minería y de la explotación de riquezas del mar y
47
demás actividades extractivas, compañías aéreas, de seguros, de los bancos, asociaciones de

ahorro y préstamos, sociedades administradoras de fondos mutuos, sociedades de inversión o
capitalización, de empresas financieras y otras de actividad análoga, constructoras, periodísticas,
publicitarias, de radiodifusión, televisión, procesamiento automático de datos y
telecomunicaciones.
4° Rentas obtenidas por corredores, sean titulados o no, sin perjuicio de lo que al respecto
dispone el N° 2 del art. 42, comisionistas con oficina establecida, martilleros, agentes de aduana,
embarcadores y otros que intervengan en el comercio marítimo, portuario y aduanero, y agentes
de seguros que no sean personas naturales; colegios, academias e institutos de enseñanza
particular y otros establecimientos particulares de este género; clínicas, hospitales, laboratorios y
otros establecimientos análogos particulares y empresas de diversión y esparcimiento.
La mención es taxativa y el contribuyente se debe atener a analizar las menciones de estos

numerales. Sin embargo, el ejercicio se complica cuando estudiamos el alcance de cada
palabra. En efecto, en el número 3 se hace mención a las rentas “del comercio”. Cuando el
legislador ocupa palabras particulares cuya definición tiene una connotación particular para
un cuerpo legal determinado, debe definirlo, tal como el caso de venta o servicios en la ley
que estamos estudiando. Cuando no hace este ejercicio, se debe recurrir a alguna definición
que esté sustentada en alguna técnica, ciencia u oficio. Todo esto se entiende según lo
dispuesto por el artículo 20 del Código Civil que señala:
Art. 20.- Las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general
de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas
materias, se les dará en éstas su significado legal.
Este es el caso de la mención de comercio, ya que las rentas de esta actividad se entienden
como las señaladas en el artículo 3 de este cuerpo legal, el cual indica
Art. 3.- Son actos de comercio, ya de parte de ambos contratantes, ya de parte de uno de ellos:
1. La compra y permuta de cosas muebles, hechas con ánimo de venderlas, permutarlas o

arrendarlas en la misma forma o en otra distinta, y la venta, permuta o arrendamiento
de estas mismas cosas.
Sin embargo, no son actos de comercio la compra o permuta de objetos destinados a
complementar accesoriamente las operaciones principales de una industria no comercial.
2. La compra de un establecimiento de comercio.
3. El arrendamiento de cosas muebles hecho con ánimo de subarrendarlas.
4. La comisión o mandato comercial.

5. Las empresas de fábricas, manufacturas, almacenes, tiendas, bazares, fondas, cafés y

otros establecimientos semejantes.
6. Las empresas de transporte por tierra, ríos o canales navegables.
7. Las empresas de depósito de mercaderías, provisiones o suministros, las agencias de

negocios y los martillos.
8. Las empresas de espectáculos públicos, sin perjuicio de las medidas de policía que
corresponda tomar a la autoridad administrativa.
9. Las empresas de seguros terrestres a prima, inclusas aquellas que aseguran

mercaderías transportadas por canales o ríos.
10. Las operaciones sobre letras de cambio, pagarés y cheques sobre documentos a la
orden, cualesquiera que sean su causa y objeto y las personas que en ella intervengan, y
las remesas de dinero de una plaza a otra hechas en virtud de un contrato de cambio.
11. Las operaciones de banco, las de cambio y corretaje.
12. Las operaciones de bolsa.
13. Las empresas de construcción, carena, compra y venta de naves, sus aparejos y
vituallas.
14. Las asociaciones de armadores.
15. Las expediciones, transportes, depósitos o consignaciones marítimas.
16. Los fletamentos, seguros y demás contratos concernientes al comercio marítimo.
17. Los hechos que producen obligaciones en los casos de averías, naufragios y
salvamentos.
18. Las convenciones relativas a los salarios del sobrecargo, capitán, oficiales y
tripulación.
19. Los contratos de los corredores marítimos, pilotos lemanes y gente de mar para el
servicio de las naves.
20. Las empresas de construcción de bienes inmuebles por adherencia, como edificios,
caminos, puentes, canales, desagües, instalaciones industriales y de otros similares de
la misma naturaleza.
Esquemáticamente podemos presentar lo anterior:
Hecho Gravado Básico Artículo 20 N°3 o N°4 Mención de Artículo 3 del Código
Servicios de la Ley de Impuesto “comercio” en N°3 del de Comercio
a la Renta Art. 20
49
Resulta complicado el poder analizar este elemento del hecho gravado, porque involucra a
tres cuerpos legales, los cuales obedecen a distintos intereses y aplicaciones particulares del
Derecho.
1.2.5.- El servicio debe ser prestado o utilizado en el territorio nacional

Este elemento se desprende claramente de lo señalado por el legislador en el artículo 5 de la
ley del ramo.
Art. 5.- El impuesto establecido en esta ley gravará los servicios prestado o utilizados en el
territorio nacional, sea que la remuneración correspondiente se pague o perciba en Chile o en el
extranjero.
Se entenderá que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la actividad que genera
servicio es desarrollada en Chile, independientemente del lugar donde éste se utilice.
Esta mención es muy específica y se constata con la verificación empírica, debiendo

determinar la naturaleza del servicio en razón de su prestación y su utilización. Ahora bien,
con el desarrollo de los negocios y de las comunicaciones, ha provocado que existan
operaciones que resultan complicadas de establecer, como sería la coordinación de clientes
chilenos para que realicen inversiones en el extranjero, cuando el agente nacional vincula
una cartera de clientes con una corredora extranjera. También podemos mencionar a los
servicios prestados a través de Internet.
1.2.6.- Ejemplos de interpretación administrativa realizada por el SII, relativa a la

determinación del hecho gravado básico servicios.
i) Servicios de acceso sitio web del tipo hosting, contratado en Chile, pero con
servidores en el extranjero. Oficio 1.305 de 01.06.2011
Esta consulta es muy particular porque el recurrente comenta que se trata de un servicio
por internet para acceder a un sitio donde pueden alojar páginas web en las cuales sus
suscriptores pueden ofrecer sus servicios, bajar y subir archivo y tener comunicación con
el resto de los usuarios formando una red de contactos. La remuneración que presta el
dueño del hosting es remunerado mensualmente.
El Servicio consideró que la prestación era un servicio vinculado a empresas de diversión y

esparcimiento. Por otro lado, asumió que el servicio se prestaba en Chile,
independientemente que los servidores estén en el extranjero. Dadas estas consideraciones,

determinó que el servicio en cuestión estaba afecto a IVA.
En mi opinión el organismo fiscalizador erró en su conclusión pues el hecho que el

servidor esté en otro país es un antecedente vital para poder radicar el espacio físico donde
se realiza la prestación.
Es evidente que el avance tecnológico ha permitido que las distancias se acorten y hasta
sean un mero dato. En las comunicaciones por internet se puede apreciar completamente
porque que el servidor esté en un lugar, no es rémora para operarlo desde cualquier lugar
del planeta. Dada esta característica, resulta complicado establecer el espacio físico donde
se prestan los servicios. Si bien el servidor está en un país, la gestión del negocio se realiza
en otro lugar. Dada esta particularidad, es menester establecer algunas convenciones que
puedan ser objetivamente comprobables, pese a pecar de algunas debilidades. Es por ello
que considero muy importante el lugar físico de los servidores a la hora de definir el lugar
donde se realizan los servicios. Esto es solo una convención, pero es útil para efectos
jurisdiccionales.
Otro elemento que no comparto con el Servicio, es considerar a que lo ofrecido por la
empresa era una actividad de esparcimiento y diversión. Es algo peyorativo asumir que
toda comunicación por internet obedezca a motivaciones de ocio o entretención y no
considero que el solo hecho de operar por la “red” sea un antecedente válido para concluir
como lo hizo Impuestos Internos.
ii) Comisiones que una corredora chilena recibe de una homónima extranjera, por
la representación que realiza ante clientes chilenos. Oficio Nº 8.311 de 1980.
La figura consultada consiste en que una corredora chilena representa a una corredora
extranjera contactando clientes nacionales que desean operar en el extranjero en una bolsa
de contratos futuros, en la cual está habilitada la corredora extranjera. Lo que vende en
Chile es la posibilidad de operar a través de esta entidad que opera fuera de nuestro país.
Por el contacto con clientes chilenos, la corredora nacional cobra una comisión que está
afecta a IVA, ya que es un pago por un servicio que se hace en nuestro país: contactar
clientes que deseen operar en el extranjero. No se está prestando un servicio por operar en
una bolsa de contratos futuros, sino que la corredora presta un servicio a la corredora
extranjera.
iii) Servicios prestados íntegramente en el extranjero a personas que lo utilizan fuera

de Chile. Oficio Nº 4.077 de 1976
Estamos frente a una prestación que será utilizada fuera de nuestro país y, según lo indicado
por el artículo 5 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, no está gravado con
IVA ya que la utilización no se realiza en Chile. El elemento que quien lo utiliza es
extranjero, no tiene importancia en este caso.
iv) Servicios de asesoría en contratación de jugadores de fútbol no está afecto a

IVA, pero la gestión de negocios que también realiza el prestador, sí lo está.
El Oficio N° 2477 de 06.06.2001 señala una situación muy particular. Resulta que un
contribuyente presta un servicio que consta de dos partes.
51
 Asesoría deportiva. Esta prestación consiste en detección de jugadores de fútbol en

cualquier punto del país, análisis de cualidades técnicas de uno o más jugadores,
informes técnicos específicos, de tipo individual o grupal, informes técnicos generales,
de tipo individual o grupal, promoción y búsqueda de contactos para pactar la
realización de partidos o campeonatos a nivel nacional o internacional, proposición de
métodos de trabajo, en entrenamiento y juego, asesoran al cuerpo técnico estable del
Club.
 Gestión de negocios. Consiste en contacto y materialización de negocios de

transferencia y/o préstamo de jugadores de fútbol, preparar y gestionar reuniones entre
empresarios deportivos y dirigentes, negociar con jugadores y/o representantes, las
condiciones contractuales de los respectivos contratos, promocionar jugadores,
contactar potenciales compradores de pases de jugadores de fútbol.
Pese a que pudieran ser cobrados en forma conjunta ambas prestaciones, el Servicio de
Impuestos Internos ha determinado la tributación de forma separada.
Respecto a las asesorías considera que no corresponden a un hecho gravado con IVA, ya
que no cumple con el requisito de ser una actividad definida en el artículo 20 números 3 ni
4 de la Ley de Impuesto a la Renta. Esto, luego de analizar cada mención que aparece en
esos numerando, concluyendo que las asesorías son hechos clasificados en el número 5 del
artículo 20. De esta forma, no se cumple ese elemento y, por ende, no da nacimiento al
hecho gravado que no permite la generación de la obligación tributaria.
En cambio, la gestión de negocios sí la considera como un hecho gravado, ya que

constituiría una “agencia de negocios” que está mencionado en el número 7 del artículo 3
del Código de Comercio.
En conclusión, la asesoría no estaría afecta, en cambio la gestión de negocios sí, ya que en
la práctica representa una agencia de negocios que está en la referencia del Código de
Comercio que le legislador tributario estableció para estos efectos.
Es importante valorar este pronunciamiento como un respaldo a la posibilidad de separar
los tipos de servicios que se cobran en un solo pago, pues en este caso el organismo
fiscalizador ha entendido que una prestación puede tener distintas naturalezas que hay que
atender al momento de definir su calidad tributaria.
1.3.- Hechos gravados especiales.

En el artículo 8 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios se detallan varios hechos
que, sin importar si cumplen o no cumplen las características de las ventas y servicios que
desarrollamos en los apartados anteriores. En este articulado, el legislador señala
operaciones específicas que algunos autores subclasifican en hechos gravados especiales
ventas y hechos gravados especiales servicios. En nuestro caso, no haremos esta distinción
y trataremos cada operación que aparecen en la ley.
1.3.1.- Las importaciones

El artículo 8 letra a) señala:
Art. 8.- El impuesto de este Título afecta a las ventas y servicios. Para estos efectos serán
considerados también como ventas y servicios, según corresponda:
a) Las importaciones, sea que tengan o no el carácter de habituales.
Asimismo se considerará venta la primera enajenación de los vehículos automóviles importados

al amparo de las partidas del Capítulo 0 del Arancel Aduanero, en cuya virtud gozan de exención
total o parcial de derechos e impuestos con respecto a los que les afectarían en el régimen
general.
Los Notarios no podrán autorizar ningún documento ni las firmas puestas en él, tratándose de un
contrato afecto al impuesto que grava la operación establecida en el inciso anterior, sin que se les
acredite previamente el pago del mismo, debiendo dejar constancia de este hecho en el
instrumento respectivo. A su vez, el Servicio de Registro Civil e Identificación no inscribirá en su
Registro de Vehículos Motorizados ninguna transferencia de los vehículos señalado, si no
constare, en el Título respectivo el hecho de haverse pagado el impuesto.
Este hecho gravado es el único que no genera IVA débito fiscal que se deba declarar en el
formulario 29, sino que se debe pagar en Aduana. Sin embargo, sí se puede recuperar el
IVA crédito fiscal. Es importante señalar que con los tratados de libre comercio que nuestro
país ha firmado en el último tiempo, sólo se eximen de derechos aduaneros y no del IVA.
El legislador quiso gravar las importaciones sin importar si se realizan de forma habitual o
no, separándolas de su inclusión natural del concepto de venta que, como ya vimos, tiene
este elemento. De esta forma, se grava con el tributo que estudiamos en todas sus
circunstancias.
En este caso especial, el impuesto se devenga al momento de consumarse “legalmente la
importación o tramitarse totalmente”, según lo señala el artículo 9 de la ley del ramo. A su
vez, el legislador establece que las Aduanas no podrán autorizar el retiro de las especies
importadas si no se ha cumplido con esta obligación.
El sujeto pasivo en este caso no es el vendedor, ya que este sujeto no se encuentra en
nuestro país. Es por ello que quien tiene la obligación de cumplir con el imperativo
tributario es el comprador o, propiamente tal, importador quien debe aplicar el 19% sobre el
valor aduanero de los bienes internados o del valor CIF (cost, insurance and freight)
considerando además en ambos casos, los gravámenes aduaneros que se apliquen por la
importación.
53
Existe una mención especial para los vehículos del Capítulo 0 del Arancel Aduanero,
considerándose como venta la primera enajenación de estos bienes. La norma señalada
alude a los siguientes vehículos:
“Partida 00.01.- Importaciones de carácter reservado.
Partida 00.05.- Vehículos automóviles internados por Jefes de Misión (embajadores, enviados
extraordinarios, ministros plenipotenciarios, ministros residentes y encargados de negocios), sus consejeros,
secretarios, agregados militares, aeronáuticos y comerciales y cónsules de profesión, acreditados ante el
Gobierno de Chile.
Partida 00.07.- Vehículos automóviles internados por representantes de países extranjeros que reciben
directamente de sus Gobiernos para fines exclusivos del servicio, siempre que exista reciprocidad respecto de
los representantes de la República en aquellos países.
Partida 00.12.- Donaciones y socorros. Vehículos automóviles destinados exclusivamente al transporte de

pasajeros procedentes de instituciones públicas extranjeras o de particulares que envíen al Gobierno, a las
Municipalidades, a las instituciones de beneficencia o asistencia social, a los establecimientos de enseñanza
particular, siempre que estos últimos sean universidades reconocidas por el Estado.
Partida 00.30.- Mercancías que lleguen al país para los organismos internacionales y sus agencias
especializadas, a las agencias voluntarias de socorro y rehabilitación, o a virtud de tratados o convenios no
comerciales suscritos por el Gobierno o las universidades.
Partida 00.33.- Vehículos automóviles que importen chilenos mayores de edad que hayan permanecido en el
extranjero, sin solución de continuidad, durante un año o más y que regresen al país.
1.3.2.- Los aportes y otras transferencias de bienes a empresas en formación o ya

constituidas.
La letra b) del artículo 8, señala:
Art. 8.- El impuesto de este Título afectará a las ventas y servicios. Para estos efectos serán
considerados también como ventas y servicios, según corresponda:
a) …………….
b) Los aportas a sociedades y otras transferencias de dominio de bienes corporales muebles,

efectuados por vendedores, que se produzcan con ocasión de la constitución, ampliación o
modificación de sociedades, en la forma que lo determine, a su juicio exclusivo, la Dirección
Nacional de Impuestos Internos.
Esta operación tiene los siguientes elementos:
 Que el sujeto que realiza el aporte sea un “vendedor” según lo señalado en el

número 3 del artículo 2 de la ley del ramo.
 Que el aporte consista en bienes corporales muebles del giro de quien aporta.
 Que el aporte o transferencia se realice por constitución, ampliación o
modificación de la empresa
 Que el aporte se incorpore al patrimonio de la empresa que lo recibe.
Según lo anterior, cuando un vendedor realiza un aporte de bienes de su giro (de su

activo realizable) estaría afectándose con IVA, a menos que se trate de operaciones como
fusiones, divisiones y transformaciones en cuyas ocasiones, según lo ha interpretado el
Servicio de Impuestos Internos, no habría una transferencia de bienes. Concordamos con lo
señalado por el organismo fiscalizador, salvo en el tema de las fusiones, ya que considera
como tales solo a las fusiones por incorporación y a las por creación, en circunstancias en
que ambas hay un aporte que dada la lectura del artículo 99 y siguientes de la Ley sobre
Sociedades Anónimas, la forma de perfeccionarse estas operaciones es a través de una junta
extraordinaria de accionistas en la que se manifiesta la “voluntad corporativa” en virtud de
la cual es toda la empresa, considerada como un todo, la que se aporta para concurrir al
aumento de capital de otra que permitirá la fusión (por incorporación) o el nacimiento de
una nueva entidad (por creación). No es que los accionistas realicen el aporte de sus
acciones, situación que también se puede dar. Este es un tema muy técnico que requiere un
mayor detalle que no será desarrollado en esta oportunidad, sino que remito al lector a
libros especializados40. Solo puedo decir que como norma general, no hay IVA en estas
operaciones según lo ha interpretado el organismo fiscalizador.
1.3.3.- Las adjudicaciones de bienes de bienes corporales muebles del giro.
La letra c) del artículo 8, señala:
consideradas también como ventas y servicios, según corresponda:
a)…………
b)…………
c) Las adjudicaciones de bienes corporales muebles de su giro, realizadas en liquidaciones de

sociedades civiles y comerciales. Igual norma se aplicará respecto a las sociedades de hecho y
comunidades, salvo las comunidades hereditarias y provenientes de la disolución de la sociedad
40
PINTO PERRY, Germán R. “Fusión de Empresas” Editorial LexisNexis Segunda Edición. Santiago de
Chile 2005.
55
conyugal.
En la liquidación de sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades que no sean

hereditarias ni provengan de la disolución de la sociedad conyugal y de cooperativas de vivienda,
también se considerará venta la adjudicación de bienes corporales inmuebles construidos total o
parcialmente por la sociedad, comunidad o cooperativa.
Este articulado debe ser estudiado con el complemento que aporta el artículo 9 del
Reglamento de la Ley de Impuesto a la Ventas y Servicios, que señala:
Art.9.- Para los efectos de lo dispuesto en la letra c) del artículo 8 de la ley, se entenderá por
“bienes corporales muebles de su giro” aquellos respecto de los cuales la sociedad o comunidad
era vendedora.
Según el Manual del Servicio de Impuestos Internos, en su Párrafo 7125, se

entiende por adjudicación a “un título declarativo de dominio; lo que significa que el socio
o comunero a quien se adjudica un bien, no adquiere el dominio del mismo en virtud de la
adjudicación, sino que se le supone propietario de él desde que se formó la sociedad o
comunidad.” Esto es muy importante porque se considera dueño desde antes del momento
de la disolución de la persona jurídica y, por ende, no habría “convención que traslade el
dominio”. Sin embargo, el legislador quiso dejar incluido esta transacción (adjudicación)
como hecho gravado de IVA al señalarlo expresamente en este artículo 8.
Podemos precisar los siguientes elementos que se deben rescatar de la operación

para que esté gravada:
 Que la adjudicación sea por causa de una liquidación de sociedad o comunidad.

 Que se trate de los bienes corporales muebles del giro o que sean bienes
corporales inmuebles construidos total o parcialmente por la empresa
constructora que se disuelve.
 Que el adjudicatario sea uno de los dueños de la persona jurídica que se está
disolviendo.
1.3.4.- Retiros de bienes corporales muebles
La letra d) del artículo 8, señala:

consideradas también como ventas y servicios, según corresponda:
a)…………
b)…………
c)………...
d) Los retiros de bienes corporales muebles efectuados por un vendedor o por el dueño, socio,
directores o empleados de la empresa, para su uso o consumo personal o de su familia, ya sean de
su propiedad producción o comprados para la reventa, o para la prestación de servicios,
cualquiera que sea la naturaleza jurídica de la empresa. Para estos efectos, se considerarán
retirados para su uso o consumo propio todos los bienes que faltaren en los inventarios del
vendedor o prestador de servicios y cuya salida de la empresa no pudiere justificarse con
documentación fehaciente, salvo los casos fortuitos o de fuerza mayor, calificados por el Servicio
de Impuestos Internos, u otros que determine el Reglamento.
Igualmente serán considerados como ventas los retiros de bienes corporales muebles destinados a
rifas y sorteos, aún a título gratuito, y sean o no de su giro, efectuados con fines promocionales o
de propaganda por los vendedores afectos a este impuesto.
Lo establecido en el inciso anterior será aplicable, del mismo modo, a toda entrega o distribución
gratuita de bienes corporales muebles que los vendedores efectúen con iguales fines.
Los impuestos que se recarguen en razón de los retiros a que se refiere esta letra, no darán
derecho al crédito establecido en el artículo 23.
También debemos leer esta letra en relación con los siguientes articulados.
Art 76.- La menor existencia de productos que se establezca entre las anotaciones de los libros y las
que resulten de los inventarios que practique el Servicio de Impuestos Internos, se presumirá que han
sido vendidas en el mes que se efectúa el inventario, y deberán pagar el impuesto correspondiente,
calculado sobre el precio de venta que corresponda al producto de mayor valor, sin perjuicio de las
sanciones que procedan.
Las diferencias de ingresos que en virtud de las disposiciones legales determine el Servicio de
Impuestos Internos a los contribuyentes de esta ley, se considerarán ventas o servicios y quedarán
gravados con los impuestos del Título II y III, según el giro principal del negocio, salvo que se
acredite que tienen otros ingresos provenientes de actividades exentas o no afectas a los referidos
tributos.
Los productores de vino deberán pagar el impuesto correspondiente por falta de existencias que se
determinen en los inventarios oficiales o cuando no acreditaren fehacientemente el destino del
volumen de su producción y existencias. Tales diferencias se presumirán vendidas para el consumo, y
el impuesto en estos casos se aplicará sobre el precio de venta, determinado en base al más alto
precio obtenido por el productor en el mes en que se efectúa el inventario o, en su defecto, sobre el
57
precio de venta determinado por el Servicio de Impuestos Internos, sin perjuicio de la multa
correspondiente.
Art. 79.- Las pérdidas en las existencias de productos gravados por esta ley, ocasionadas por caso
fortuito o fuerza mayor, deberán ser comunicadas oportunamente por el afectado y constatadas por
un funcionario del Servicio de Impuestos Internos designado al efecto.
El Servicio de Impuestos Internos calificará las pérdidas por casos fortuitos o de fuerza mayor
declaradas por el contribuyente para los efectos de autorizar la rebaja de dichas pérdidas en los
libros de contabilidad exigidos y eximirlo del tributo respectivo.
Respecto a la “documentación fehaciente”, el legislador señaló en el Reglamento
Art. 10.- Podrán tener el carácter de “documentación fehaciente”, a que se refiere la letra d) del
artículo 8 de la ley, que justifica la falta de bienes corporales muebles en los inventarios del
vendedor, las siguientes:
a) Anotaciones cronológicas efectuadas en el sistema de Inventario Permanente, directamente

relacionado con la contabilidad fidedigna que mantenga el vendedor;
b) Denuncias por robos o accidentes de cualquier naturales formuladas en Carabineros,

Investigaciones y ratificadas en el Juzgado respectivo;
c) Informes de liquidaciones del seguro;
d) Mermas reconocidas por disposiciones legales vigentes y organismos técnicos del Estado.
En todo caso, será condición prioritaria e ineludible que las cantidades y valores
correspondientes a los casos y documentos señalados en las letras a), b) y c) se encuentren
contabilizados en las fechas que se produjo la merma, pérdida, etc., de los bienes corporales
muebles de que se trate
Art. 11.- No estarán afectos al Impuesto al Valor Agregados, de acuerdo a lo dispuesto en el

artículo 8, letra d), inciso segundo de la ley, los retiros de bienes corporales muebles, cuando
éstos no salgan de la empresa o negocio, sino que sean destinados por el vendedor a ser
consumidos en el giro de su negocio o a ser trasladados al activo inmovilizado del mismo.
Es importante destacar que es un hecho gravado el retiro de mercaderías (como

término genérico) que realiza el dueño de una unidad de negocio, para consumo particular.
A parte de estar gravado con IVA, se considera un retiro que debe ser registrado como tal
en el Registro Fondo de Utilidades Tributarias para efectos de la Ley de Impuesto a la
Renta.
Otro elemento muy relevante lo constituyen los faltantes de inventarios, los que
pueden tener su origen en desordenes administrativos o faltas de control.
Independientemente de la causa, estas ausencias están gravadas con IVA.
2.0.- Momento en que se devenga el IVA
Un elemento muy importante y estrechamente ligado al hecho gravado, es el

devengamiento del tributo en cuestión. En efecto, tal como lo ha señalado Angela
Radovic41, el elemento objetivo de la obligación tributaria reconoce los elementos
materiales, espaciales, cuantitativos y temporales. El elemento material dice relación con la
“base de demostración de la capacidad económica”, es decir, de cómo se constata que el
sujeto ha realizado “algo” dentro del ámbito jurídico-económico que permite que el Estado
lo afecte con tributos. Por otro lado el elemento temporal alude a la dimensión del tiempo
en que se constatan los elementos materiales. De esta forma es posible reconocer una
especie temporal instantánea, cuando algo ocurre una vez y hace merecedora la calidad
tributaria, como sería la sucesión por causa de muerte; o periódicos cuando el hecho
generador de la carta impositiva se constata en varios periodos dependientes o
independientes unos de otros, como ocurre con la generación de renta o en las ventas de
bienes corporales muebles.
Es por lo anterior que el devengamiento está vinculado al elemento temporal que permite
saber cuándo se constituyó el hecho gravado que da nacimiento a la obligación tributaria y,
por ende, el Estado puede hacer exigible el pago del tributo.
De la misma forma, José Luis Zavala42 señala que “el devengo es la oportunidad en que se
entiende acaecido el hecho gravado, eso es, la oportunidad en que el legislador, dándose
ciertas circunstancias, estima que el hecho gravado por él definido ocurrió y, por tanto, se
origina el nacimiento de la obligación tributaria.”
Lo anterior es muy importante cuando la naturaleza de la operación o por simple voluntad
del legislador, no se deja al contribuyente la determinación del nacimiento de la obligación
tributaria, sino que en la ley se establecen hechos y circunstancias específicas que
establecen claramente cuándo es precedente reconocer que la obligación tributaria ha
nacido. Sin embargo, esto no quiere decir que establece el momento en que se debe pagar el
41
RADOVIC SCHOEPEN Angela “Obligación Tributaria” Editorial Jurídica Conosur Ltda. Santiago de
Chile 1998. Pág. 210 y ss.
42
ZAVALA ORTIZ José Luis “Derecho Tributario para Contadores”. Editorial PuntoLex S.A. Santiago de
Chile. Pág 35.
59
tributo, pues esa es materia de definición por parte del legislador y puede establecer que el
pago (modo de extinción de la obligación tributaria) se realiza en un momento posterior.
El caso del IVA es un claro ejemplo en que el legislador precisó el momento en forma
general, dando luces claras y criterios perentorios para establecer cuándo queda obligado el
contribuyente a cumplir su imperativo tributario. Estas disposiciones están contendías en el
artículo 9 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios y paso a detallar más adelante.
Como conclusión a todo lo anterior, puedo precisar que el IVA se devengará, es decir: “el
momento en que nace la obligación a cargo del sujeto pasivo, el instante en que nace el
derecho de crédito del ente público contra el contribuyente, por el tributo”43 de las
siguientes maneras:
2.1.- Venta de bienes corporales muebles.

La letra a) del artículo 9 de la ley del ramo establece dos instantes al respecto: uno general
y otro particular.
El momento principal y genérico establece que el IVA en este tipo de operaciones es
devenga cuándo se emite la factura o boleta. El momento secundario o específico, cuando
la entrega de las especies sea anterior a la fecha de emisión de los respectivos documentos,
dado que así lo permite la naturaleza de las operaciones, se entenderá que el tributo se
devengará a la fecha de entrega real o simbólica de los bienes transados. El Reglamento en
sus artículos 16 y 17 hace algunas precisiones interesantes. Al respecto señala que en las
ventas en consignación que efectúe un vendedor a otro, el IVA se devenga cuando el
consignatario realice las ventas a las cuales fue consignado. Es decir, el tributo se devenga
cuando realmente se realiza las transferencias de los bienes entregados en consignación.
Además de lo anterior, el artículo 17 del Reglamento señala que la entrega simbólica

ocurre en los siguientes casos:
1. “Cuando el vendedor entrega al adquirente las llaves del lugar en que el bien
corporal mueble transferido se encuentra guardado, o bien, las llaves de la especie;
2. Cuando el vendedor transfiere dicho bien al que ya lo posee por cualquier título no
traslaticio de dominio, o bien, cuando dicho vendedor enajena una especie afecta al
Impuesto al Valor Agregado, conservando, sin embargo, la posesión de la misma, y
3. Cuando los bienes corporales muebles se encuentran a disposición del comprador y
éste no los retira por su propia voluntad.”
Es importante señalar que se está aludiendo al modo de transferir el dominio de los bienes
corporales muebles, es decir, a modos de efectuar la tradición, que en nuestro Código Civil
se define en su artículo 670 como:
43
Op.cit. RADOVIC SHOEPEN Angela. Idem. Pág. 212.
“Art. 670.- La tradición es un modo de adquirir el dominio de las cosas y consiste en la entrega que el dueño
hace de ellas a otro, habiendo por una parte la facultad e intención de transferir el dominio, y por la otra la
capacidad e intención de adquirirlo”.
Por otro lado, el artículo 684 señala sobre la tradición de las cosas corporales muebles
“Art. 684.- La tradición de una cosa corporal mueble deberá hacerse significando una de las partes a la otra
que le transfiere el dominio, y figurando esta transferencia por uno de los medios siguientes:
1. Permitiéndole la aprensión material de una cosa presente;

2. Mostrándosela;
3. Entregándole las llaves del granero, almacén, cofre o lugar cualquiera en que esté guardada la
cosa;
4. Encargándose el uno de poner la cosa a disposición del otro en el lugar convenido; y
5. Por la venta, donación u otro título de enajenación conferido al que tiene la cosa mueble como
usufructuario, arrendatario, comodatario, depositario, o a cualquier otro título no translaticio de
dominio; y recíprocamente por el mero contrato en que el dueño se constituye usufructuario,
comodatario, arrendatario, etc.”
La pregunta inmediata es cuándo se emiten las facturas. Al respecto el artículo 55 señala en

su parte pertinente
“Art. 55.- En los casos de ventas de bienes corporales muebles, las facturas deberán ser emitidas en el
mismo momento en que se efectúe la entrega real o simbólica de las especies…..”
Resulta simpático caer en el juego del texto de la ley, al no saber qué es primero si la
entrega de los bienes o la emisión de las facturas.
2.2.- Importaciones
Las importaciones son un hecho gravado especial según lo señala la letra a) del artículo 8
de la ley del ramo, y el IVA se devenga cuando se realiza “legalmente la importación o
tramitarse totalmente la importación condicional”. Esto es muy importante porque
supedita a un hecho externo a la legislación tributaria el momento en que es exigible el
tributo que estudiamos. Por otro lado, el legislador hace un cruce de instituciones y
jurisdicciones al señalar expresamente que “Las Aduanas no autorizarán el retiro de los
bienes del reciento aduanero sin que se le acredite previamente la cancelación del
61
respectivo tributo, salvo en el caso de las importaciones con cobertura diferida a que se
refiere el inciso cuarto del artículo 64”44
2.3.- Retiro de mercaderías consistentes en bienes corporales muebles.
Recordemos que la letra d) del número 8 de la ley consigna como hecho gravado especial el
retiro que realicen los dueños de los negocios, socios, directores o empleados de las
empresas, de bienes del activo realizable que sean destinados al consumo particular.
También tienen esta calificación los faltantes de inventarios. Es importante señalar que se
debe de tratar de bienes afectos a IVA.
El tributo se devenga en este caso cuando se realiza el retiro del bien respectivo. El artículo
20 del Reglamento se encarga de precisar este hecho señalando por tal ocurre cuando se
realiza la respectiva contabilización. Esto tiene vital importancia porque supedita a la
Contabilidad el respaldo y la constatación del retiro, siendo esto coherente con lo señalado
por el legislador comercial en el artículo 35 del Código de Comercio que expresamente
indica:
“Art. 35. Los libros de comercio llevados en conformidad a lo dispuesto en el artículo 31, hacen fe en las
causas mercantiles que los comerciantes agiten entre sí.”
El artículo 20 del Reglamento extiende lo señalado anteriormente a las siguientes acciones:

“En igual oportunidad se devenga dicho tributo y debe efectuarse la respectiva contabilización tratándose:
1. De retiros de bienes corporales muebles destinados a rifas y sorteos, aún a título gratuito y
sean o no de su giro, efectuados con fines promocionales o de propaganda por los
vendedores afectos a este impuesto, y
2. De entregas o distribuciones gratuitas de bienes corporales muebles que los vendedores
efectúen con iguales fines, y sean o no de su giro”
2.4.- Intereses o reajustes pactados por cuentas por cobrar.

Si una venta o servicio afecto con IVA tiene establecido alguna modalidad de pago al
crédito de su precio y por este precio hay un interés, éste interés está afecto a IVA y pasa a
ser, en mi opinión, un hecho gravado accesorio. Este concepto forma parte de la base
imponible, tal como lo establece el legislador en el número 1 del artículo 15 de la LIVS. De
esta forma, es menester establecer cuándo se devenga el tributo sobre los intereses o
reajustes y de eso se hace cargo la letra d) del artículo 9 de la ley del ramo.
44
El artículo 64 del cuerpo legal habla sobre la declaración y pago de los tributos, y señala en el caso
particular de las importaciones, que se tiene que pagar según algunos detalles específicos que se aplican en las
importaciones, según las actuaciones que el SNA realice.
El momento cuando se devenga el IVA en este tipo de situaciones, es cuando se hacen

exigibles (se devengan) o cuando se perciben, si esto último ocurrió en forma anticipada al
devengo. Ahora bien, legislador ha precisado este evento en su artículo 18 del Reglamento
indicando:
“Art. 18.- El Impuesto al Valor Agregado correspondiente a intereses o reajustes pactados en
operaciones al crédito por los saldos insolutos, se devenga a medida que el monto de dichos
intereses o reajustes sean exigibles, o a la fecha de su percepción si ésta fuere anterior.
Para los efectos de lo dispuesto en el inciso anterior, se considera que los reajustes o intereses son
exigibles al vencimiento de la respectiva cuota, letra de cambio u otro documento que los contenga,
en todo o parte.
En toda “venta” o “servicio” en que la totalidad o parte del precio o valor del contrato o
convención se pague a plazo, deberá indicarse separadamente cuánto corresponde a precio o a
valor del contrato y cuánto a intereses pactados por los saldos a cobrar.
Cuando el vendedor no indique qué cuota o cuotas de precio a plazo corresponden a reajustes o
intereses, se presumirá que cada una de las cuotas comprende parte del precio y los reajustes o
intereses proporcionales a dicha cuota.”
Según lo anterior queda claramente ejemplificado que el devengo implica una exigibilidad,
es decir, cuando según el “Derecho” (con mayúscula), ha nacido el “derecho” (con
minúscula) de exigir algo. Esto no es un juego de palabras.
2.5.- Prestaciones de servicios periódicos.
En este punto, el legislador distingue dos situaciones distintas:
a) Servicios en general, prestados en forma periódicas: Podemos distinguir en este

grupo una clasificación sin mayores especificaciones, salvo la fundamental de
corresponder a una prestación de servicios afectos con la particularidad que se
realicen con una periodicidad. En este caso el IVA se devenga en cada “periodo
fijado para el pago del precio”. A su vez, se reconoce una situación particular: si la
fecha fijado para el pago es anterior a la determinada en la letra a) del artículo 9, es
decir, a la fecha de la emisión de la factura o boleta. Si no se hizo lo anterior,
cuando se perciba la remuneración.
b) Suministro de servicios domiciliarios: Se ejemplifica con el gas de combustible,
energía eléctrica, telefónicos y de agua potable (esto es a modo de ejemplo y no, en
mi opinión, con carácter restrictivo), el IVA se devenga al término de cada periodo
fijado para el pago, sin importar si se materializó su cancelación. En mi opinión, en
el caso de suministros de servicios antiguamente denominados “públicos”, no se
aplican las situaciones particulares de la fecha de emisión del documento ni cuando
se perciba la remuneración tal como se estableció en la letra a) precedente.
63
2.6.- En los contratos de instalación o confección de especialidades y los contratos

generales de construcción y también en las ventas o promesas de ventas de bienes
corporales inmuebles.
Estas menciones involucran operaciones vinculadas al rubro de la construcción y el IVA se

devenga cuando se emite la factura. Ahora bien, la pregunta evidente es cuándo se realiza
ese acto. Al respecto el legislador ha señalado en la parte pertinente en el artículo 55
“ Art. 55.------
Tratándose de los contratos señalados en la letra e) del artículo 8º y de ventas o promesas de ventas de
bienes corporales inmuebles gravados por esta ley, la factura deberá emitirse en el momento en que se
perciba el pago del precio del contrato, o parte de éste, cualquiera que sea la oportunidad en que se efectúe
dicho pago. No obstante, en el caso de la venta de bienes inmuebles, la factura definitiva por el total o el
saldo por pagar, según procesa, deberá emitirse en la fecha de la entrega real o simbólica del bien o de la
suscripción de la escritura de venta correspondiente, si ésta es anterior.”
3.0.- Sujetos del IVA
Los sujetos son los elementos de la obligación tributaria45 que dicen relación a quienes
participan de esta ligazón entre los actores.
La teoría de la obligación tributaria está estrechamente vinculada a la teoría privada de las

obligaciones46 y por tal razón resulta interesante estudiar esta materia con esa inspiración.
Al respecto puedo decir que el origen de las obligaciones está en el Derecho Romano, en
cuyas Institutas Justinianas señalaban: “Obligatio est iuris vincuum quo necessitate
adstringimur alicuis solvendae rei”, que quiere decir: “La obligación es un vínculo de
derecho que nos constriñe a cumplir una prestación a favor de otro”47. Pese a lo antiguo
del concepto, tiene completa aplicación en la materia tributaria actual.
Por otro lado, tal como señala Alessandri48 la palabra “obligación” viene de la palabra
latina obligatio, que es una palabra compuesta de la preposición Ob, es decir, por causa de;
y de ligatio que significa ligadura. De esta forma implica que el resultado de la obligación
por causa de una ligazón o de una vinculación que se materializa con la atadura de algo. Por
otro lado, solvere¸ tiene su raíz latina en el concepto de pagar, es decir, de desatar y de
desligar. Esto demuestra que la obligación (la unión o ligazón) se soluciona (desata) con el
pago (solvere) elementos totalmente aplicables en la actualidad.
45
Cfr. RADOVIC Ídem. Pág.214
46
Cfr. ZAVALA. Ídem Pág. 35.
47
Cfr. LOMBANA Tamayo, “Manual de Obligaciones, Teoría del Acto Jurídico y Otras Fuentes” Quinta
Edición. Editorial Temis. Santa Fe de Bogotá, Colombia 1997. Pág.7.
48
Cfr. ALESSANDRI, Arturo; SOMARRIVA, Manuel; VODANOVIC, Antonio. “Tratado de las
Obligaciones, De las Obligaciones en General y sus Diversas Clases”. Segunda Edición Ampliada y
Actualizada. Editorial Jurídica de Chile. Santiago de Chile 2001. Pág.7.
Siguiendo con la teoría civilista, la obligación tiene tres elementos que también son
aplicables a al imperativo tributario: Un vínculo de derecho, de carácter económico o
pecuniario y el carácter personal49.
Nuestro Código Civil, al igual que otras legislaciones, comente el error de no definir
claramente este concepto, sino que lo asimila50 a los contratos51, cayendo en el yerro de
igualar el género con la especie, pues equipara en el Libro Cuarto a las obligaciones en
general con los contratos. Así, define contrato, y por asimilación a la vinculación que nos
preocupa, en su artículo 1438 como:
“Art. 1438.- Contrato o convención es un acto por el cual una parte se obliga para con otra a dar, hacer o
no hacer alguna cosa. Cada parte puede ser una o muchas personas”
Esta definición nos permite llegar rápidamente a que en ella actúan actores como el
obligado y el beneficiado que en doctrina se llaman sujeto activo y sujeto pasivo.
Las diversas legislaciones tratan las obligaciones como elementos de créditos dado el
carácter pecuniario de ellas. Es por eso que el objeto de la vinculación, el obligarse, está
directamente relacionado con el pago, atributo que tiene completa aplicación en materia
tributaria. Esto se debe a la aplicación de derechos entre personas, siendo derechos
personales los que se ventilan o de crédito que envuelve una prerrogativa de una persona
contra otra, es decir, acreedor contra deudor52.
Los elementos que actúan en toda obligación son:

a) Sujeto activo. Es el acreedor, titular del derecho de crédito53 y tiene el derecho a
recibir la prestación y, lo más importante, a exigirla54.
b) Sujeto pasivo. Es el deudor, siendo la persona sometida, de acuerdo al vínculo
jurídico que lo obliga, a ejecutar la prestación a favor del sujeto activo55.
c) Objeto. Es la prestación56, la causa que obliga.
Sujeto Pasivo Obligación Sujeto Activo

Objeto
49
Cfr. LOMBANA. Ídem. Pág. 7.
50
Cfr. RADOVIC. Ídem. Pág. 204.
51
Cfr. ALESSANDRI. Ídem. Pág. 7.
52
Cfr. LOMBANA Ídem. Pág. 9.
53
54
Cfr. ALESSANDRI. Ídem. Pág. 107.
55
56
65
Esto conceptos del Derecho Civil son aplicables en materia tributaria y, pese a que no hay
en nuestra legislación una definición sobre la materia, podemos encontrar en el derecho
comparado algunas definiciones que nos pueden ayudar. En mi búsqueda, encontré la que
señala el Código Tributario de Nicaragua el cual establece por tal:
“Art. 12.- La Obligación Tributaria es la relación jurídica que emana de la ley y nace al producirse el hecho
generador, conforme lo establece en el presente Código, según el cual un sujeto pasivo se obliga a la
prestación de una obligación pecuniaria a favor del Estado, quien tiene a su vez la facultad, obligación y
responsabilidad de exigir el cumplimiento de la obligación tributaria.
La Obligación Tributaria constituye un vínculo de carácter personal aunque su cumplimiento se asegure con
garantías reales y las establecidas en este Código para respaldo de la deuda tributaria, entendiéndose ésta
como el monto total del tributo no pagado, más los recargos moratorios y multas cuando corresponda. La
Obligación Tributaria es personal e intransferible, excepto en el caso de sucesiones y de solidaridad
tributaria y aquellas retenciones y percepciones pendientes de ser enteradas al Fisco, como casos
enunciativos pero no limitativos”
Sin duda que este artículo 12 es un verdadero compendio de los conceptos que he tratado de
transmitir con todo mi desarrollo anterior.
En síntesis, el sujeto pasivo es quien tiene la responsabilidad de efectuar el imperativo

tributario, éste es, el pagar el tributo a favor del sujeto activo que es el Estado. También es
llamado “contribuyente de derecho” y es señalado por la ley como “responsable” del
pago57.
La doctrina ha formalizado en tres tipos de sujetos pasivos:
a) Contribuyente: quien es la persona de la cual se verifica el hecho gravado y su

responsabilidad está supeditada a su titularidad en la generación de la hipótesis que
la ley señala como el que da nacimiento a la obligación tributaria58.
b) Agente Retenedor: También denominado en forma genérica como “sustituto”59 y
es quien la ley señala como el responsable del cumplimiento de la obligación
tributaria, dejando sin el imperativo al contribuyente, pero sí, en algunos casos, con
una responsabilidad solidaria sobre ella. En el caso del IVA, el agente retenedor es
sujeto pasivo general.
c) Tercero Responsable: Puede ser entendido también como un subconjunto del
agente retenedor, pero en este caso tiene la particularidad de no ser un actor
vinculado a la operación que da nacimiento al tributo. El caso típico en nuestra
legislación es el notario frente a impuestos como el de Timbre y Estampillas, cuyo
texto legal señala en los artículos 9, 10, 11, 12 y 13 diversos actores que no
57
58
59
Cfr. MASSONE, Pedro. “Principios de Derecho Tributario” Editorial Universidad de Valparaíso
EDEVAL, Valparaíso 1975. Pág. 129.
necesariamente participan en los actos, tal como son los bancos en los protestos de
cheques y los notarios.
El artículo 3 de la LIVS establece que son contribuyentes del IVA las personas naturales o
jurídicas, comunidades y sociedades de hecho (que asume que no son personas jurídicas)
que realicen hechos gravados. Esta mención es solo genérica. Posteriormente señala en
forma precisa que el sujeto pasivo de este tributo tiene el carácter de agente retenedor,
siendo el vendedor quien tiene la responsabilidad de realizar el pago, en circunstancias que
es el comprador el que financia el importe. Al respecto, el artículo 10 de la LIVS establece:
“Art. 10.- El impuesto establecido en el presente Título afectará al vendedor, sea que celebre una
convención que esta ley defina como venta o equipare a venta.
Igualmente, el impuesto afectará a quien realice la prestación en aquellas operaciones definidas como
servicios o que la ley equipare a tales”
Es importante señalar que el vendedor recibe el precio más el IVA, el cual se convierte en
su “débito fiscal” que debe entregar al Fisco. Los fondos no son propios sino que los tiene
momentáneamente hasta que cumpla el plazo establecido por la ley para cumplir el pago.
Además de lo anterior, el artículo 11 de la LIVS señala específicamente:
“Art. 11.- Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo anterior, serán considerados sujetos del impuesto:
a) El importador, habitual o no;

b) El comprador o adquirente, cuando el vendedor o tradente no tenga residencia en Chile, o se trate
de operaciones descritas en el inciso segundo de la letra a) del art. 8º.
c) La sociedad o la comunidad, en los casos contemplados en la letra c) del artículo 81, pero cada
socio o comunero será solidariamente responsable del pago del tributo en la parte correspondiente
a los bienes que le sean adjudicados;
d) El aportante, en el caso de aportes a sociedades;
e) El beneficiario del servicio, si la persona que efectúa la prestación residente en el extranjero.
f) Los contratistas o subcontratistas en el caso de los contratos a que se refiere la letra e) del artículo
8º.
El inciso tercero del artículo 3 establece un “cambio de sujeto” en los casos en que la
Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos así lo determine, siendo el agente
que soporta el tributo, es decir, el comprador. En este caso, la operación de documenta con
facturas de compra que son emitidas por el comprador.
Existe una larga lista de contribuyentes que a través de una resolución adquieren el carácter
de sujetos pasivos. Solo a modo de ejemplo puedo mencionar los siguientes:
1. Vendedores de difícil fiscalización
2. Venta de ganado.
3. Comisiones pagadas al agentes ubicados en el exterior
67
4. Venta de diarios y revistas

5. Venta de cigarrillos
6. Venta de gas licuado.
7. Venta de leche y jugo de frutas.
8. Pequeños productores agrícolas.
9. Comercialización de tarjetas telefónicas,
10. Venta de chatarra
4.0.- Tasa, base imponible y débito fiscal

El Párrafo 5° de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicio establece las normas
relativas a la tasa, la base imponible y el débito fiscal, siendo elementos muy importantes e
interrelacionados. La tasa representa el porcentaje que determina la cantidad que
inicialmente se deberá pagar el contribuyente, sin considerar las rebajas y créditos que el
mismo cuerpo legal establece; la base, la suma sobre la cual se aplica la tasa. El débito
fiscal es la suma que corresponde a la obligación tributaria.
4.1.- Tasa del impuesto
Este porcentaje ha tenido algunas variaciones desde su implantación en el primitivo

texto que estuvo contenido en el artículo primero del D.L. N° 825 de 1974. El artículo 14
establece su cuantía, la cual ha sido modificada según los siguientes cuerpos legales:
a) Tasa del 20%: Establecido por el artículo 1° del D.L. N° 825 de 1974, Ley sobre
Impuesto a las Ventas y Servicio.
b) Tasa del 16%: Establecido por la Ley N° 18.720 publicada en el Diario Oficial el día
23 de junio de 1988. Tuvo vigencia, según lo establece el inciso primero del artículo 3°
del Código Tributario60, a contar del día 1° de julio de 1988 hasta el cambio que
señalamos en la letra siguiente (30 de junio de 1990).
c) Tasa del 18%: Establecido por la Ley N° 18.985 publicada en el Diario Oficial de 28
de junio de 1990 y tuvo vigencia a contar del día 1° de julio de 1990.
d) Tasa inaplicable del 17%: Resulta extraño hablar de una “tasa inaplicable”, pero así
fue en la práctica. El día 15 de septiembre de 1993 se publicó en el Diario Oficial la
Ley N° 19.247 en cuyo texto establecía que el guarismo que aparece en el artículo 14 de
la ley que comentamos, pasaría de un 16% a un 17%. Sin embargo, habían dos artículos
transitorios que establecían situaciones muy particulares. En efecto, el artículo 4
60
“Art. 3°.- En general, la ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima
uno existente, regirá desde el día primero del mes siguiente al de su publicación…..”
transitorio señalaba: “a contar del día 1° de enero de 1994 y hasta el 31 de diciembre

de 1995, inclusive, la tasa del Impuesto al Valor Agregado contemplada en el Artículo
14 del Decreto Ley N° 825 (sic)¸ de 1974, será de 18%, la que se aplicará a los
impuestos que se devenguen entre dichas fechas”. A su vez, el artículo 5 transitorio
señaló: “Facultase al Presidente de la República para que, dentro del plazo de un año
contado desde el 1° de enero de 1996, mediante un Decreto con Fuerza de Ley
expedido por intermedio del Ministerio de Hacienda, aumente a 18% o rebaje a 16% la
tasa del Impuesto al Valor Agregado establecida en el Artículo 14 del Decreto Ley N°
825, de 1974. La tasa que fije en uso de esta facultad, se aplicará a los impuestos que
se devenguen a contar del 1° de enero de 1997 y hasta el 31 de diciembre de 1997,
inclusive”. Como se puede apreciar, la instauración del 17% como tasa del IVA según
el artículo 4 de la Ley 19.247 nunca se aplicó porque los artículos 4 y 5 transitorio
establecieron que situaciones que lo dilataron, concediendo incluso al Presidente de la
República, la facultad de dictar un Decreto con Fuerza de Ley para continuar con la tasa
provisoria como definitiva.
e) Tasa definitiva del 18%: Tal como comentamos en la letra anterior, el texto oficial
establecía una tasa del 17% según lo indicaba el artículo 4 de la Ley N° 19.247, pero se
aplicó la tasa provisoria del 18%. Sin embargo, con la vigencia de la Ley N° 19.532
publicada en el Diario Oficial del día 17 de noviembre de 1997, se estableció el carácter
definitivo del guarismo 18%.
f) Tasa provisoria del 19%: Con la Ley N° 19.888 publicada en el Diario Oficial el día
13 de agosto de 2003, cuyo título es “Establece Financiamiento Necesario para
Asegurar los Objetivos Sociales Prioritarios del Gobierno”, nuevamente fijó un
carácter provisorio de la tasa del IVA, con el compromiso de bajarla en el futuro. El
artículo 1° de este cuerpo legal señalaba: "Artículo 1º.- Sustitúyese en el artículo 14 de
la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, contenida en el artículo primero del
decreto ley Nº 825, de 1974, a contar desde la fecha que en cada caso se indica, el
porcentaje que pasa a especificarse:
a) "18%" por "19%", a contar del 1 de octubre del año 2003, y

b) "19%" por "18%", a contar desde el 1 de enero de 2007.”.
g) Tasa definitiva del 19%: La Ley N° 20.102 publicada en el Diario Oficial del día 28
de mayo de 2006 con el título “Concede un Reajuste Extraordinario a las Pensiones
más Bajas y Modifica otras Leyes que se Indican”, definió en su artículo 7 lo siguiente:
“Derógase, a contar de la fecha de publicación de la presente ley en el Diario Oficial,
el literal b) del artículo 1° de la ley N° 19.888.”. Con esta mención adquirió el
guarismo del 19% el carácter de definitivo, sin existir en la actualidad algún imperativo
legal que pueda suponer su rebaja.
Como podemos apreciar, la tasa del IVA ha tenido muchas variaciones en los
últimos años, debido por su eficiencia en la recaudación fiscal, pues no olvidemos, que la
recaudación de este tributo representa el 50% del total de los fondos tributarios que recauda
el Fisco.
69
4.2.- La base imponible
Este es el elemento cuantitativo de la obligación tributaria del IVA, y en forma

general, se vincula con el precio de la transacción afecta. Sin embargo, el mismo legislador
ha puesto cuidado en determinadas operaciones en las cuales hay que distinguir ciertas
particularidades para establecer su cuantía.
El término “base imponible” está expresamente definido por el artículo 26 del

Reglamento, que señala:
“Art. 26.- Para los efectos del Impuesto al Valor Agregado, la base imponible, esto es, la suma
sobre la cual se debe aplicar la tasa respecto a cada operación gravada, estará constituida, salvo
en los casos mencionados en el artículo 16 de la ley, por el precio de venta de los bienes
corporales muebles transferidos o el valor de los servicios prestados, con excepción de las
bonificaciones y descuentos coetáneos con la facturación. Aumentan dicho precio o valor y, por
ende, la base imponible, los rubros indicados en el artículo 15 de la ley, de acuerdo a las
modalidades que se señalan en los artículos siguientes, y aún cuando se facturen o contabilicen en
forma separada.”
En términos generales, el IVA se aplicará sobre el precio de la transacción más

algunas especificaciones del artículo 15 y menos las concesiones especiales que se
establezcan en cada operación.
4.2.1.- Base imponible de las ventas y servicios.
El artículo 15 de la ley que estamos estudiante, establece en forma general lo siguiente:
“Art. 15.- Para los efectos de este impuesto, la base imponible de las ventas o servicios estará
constituida, salvo disposición en contrario de la presente ley, por el valor de las operaciones
respectivas, debiendo adicionarse a dicho valor, si no estuvieren comprendidos en él, los
siguientes rubros.
1. El monto de los reajustes, intereses y gastos de financiamiento de la operación a plazo,

incluyendo los intereses moratorios, que se hubieren hecho exigibles o percibidos
anticipadamente en el período tributario. En todo caso deberá excluirse el monto de los
reajustes de valores que ya pagaron el impuesto de este Título, en la parte que
corresponda a la variación de la unidad de fomento determinada por el periodo
respectivo de la operación a plazo;
2. El valor de los envases y de los depósitos constituidos por los compradores para
garantizar su devolución. El Servicio de Impuestos Internos, sin embargo, podrá

autorizar en casos calificados la exclusión de tales depósitos del valor de venta e
impuesto, y
3. El monto de los impuestos, salvo el este Título.
Los rubros señalados en los números precedentes se entenderán comprendidos en el valor de

la venta o del servicio prestado aún cuando se facturen o contabilicen en forma separada, y se
presumirá que están afectos al impuesto de este Título, salvo que se demuestre fehacientemente,
a juicio exclusivo del Servicio de Impuestos Internos, que dichos rubros corresponden o acceden
a operaciones exentas o no gravadas con este tributo.
No formarán parte de la base imponible el impuesto de este Título, los de los Párrafos 1°, 3°
y 4° del Título III, el establecido en el Decreto Ley N° 82661, de 1974, sobre impuesto a los
Alcoholes y Bebidas Alcohólicas, y aquellos que fijen en virtud de la facultad contenida en el
artículo 48, sobre impuestos específicos a los combustibles, que graven la misma operación””
Si analizamos la determinación de la base imponible para las ventas y servicios en

forma general, podemos señalar lo siguiente
Monto de la venta de los bienes o de la prestación del servicio $.......................

Más:
Reajuste, diferencias de cambio, intereses normales o moratorios y gastos de
financiamiento que sean de cargo del comprador y que se hayan hecho
exigibles o que hayan sido percibidos por adelantado $........................
Menos:
Reajustes de los valores que ya pagaron IVA, según la variación de la UF por
el periodo en cuestión
($.....................)
Más:
Impuestos fijados por otras leyes que no sean los establecidos por la Ley
sobre Impuesto a las Ventas y Servicios
$.......................
BASE IMPONIBLE PARA VENTAS Y SERVICIOS $.......................
Cuando se trate de ventas de productos que implique la entrega por parte del
comprador de un embase, que sea el caso de las bebidas gaseosas, cervezas, jugos, aguas
minerales o el gas licuado, y si en la operación no se constata la entrega de estos artículos,
debiendo pagar una suma que garantice la restitución del envase, se debe incluir este
importe.
Respecto a los intereses que se deben incluir, según lo señalado en el número 1 del
artículo 15 antes extractado, el artículo 27 del Reglamento señala:
61
Este decreto ley fue derogado y su contenido incluido a la Ley de Impuesto sobre Ventas y Servicios.
71
“Art. 27.- Forman parte de la base imponible, de acuerdo con lo dispuesto en el N° 1 del artículo
15 de la ley, los siguientes rubros que se hubieren devengado en el periodo tributario:
1. Los reajustes de todo tipo pagados, ya sea antes, al momento de celebrarse la convención
gravada o con posterioridad a ella;
2. Los intereses, con inclusión de los moratorios, esto es, de aquellos que se devenguen con
motivo del pago no oportuno de la totalidad o parte del precio, y
3. Los gastos de financiamiento de la operación, tales como comisiones e intereses pagados a
bancos, gastos de notarías y de inscripción de contratos de prenda en registros públicos.
Todas estas menciones tienen relación con la percepción por adelantado de

conceptos relacionados con el financiamiento de las operaciones. En otras palabras, el
legislador ha querido gravar el valor presente de las transacciones a crédito, situación que
tiene lógica, pues, de no ser de esta manera, sería menester gravar con IVA los intereses o
aumentos del precio que se cobrarán al final del periodo, situación que implicaría postergar
el pago del tributo o de afectarlo a sumas pequeñas que harían complicada su
administración y fiscalización.
El tema de las garantías de los envases es interesante de tratar, pues el legislador se

ha puesto en una situación muy específica y ha querido resguardar el interés fiscal por el
pago de conceptos particulares de la venta de bienes que requieren estos bienes. Sin
embargo, se ha dejado fuera a una transacción muy recurrente, como es la compra de
bebidas alcohólicas y analcohólicas. En efecto, es de común constatación el hecho de
adquirir este tipo de bienes a través de llevar en envase “retornable” que el comprador lleva
para estos efectos. Si no cuenta con este artículo, puede pagar momentáneamente una suma
que garantice el “préstamo” del envase que el distribuidor realiza. Esta exclusión tiene una
razón práctica, pues resultaría muy engorroso tener que gravar con IVA una suma que se
entrega en forma transitoria, debiendo desafectarse una vez que sea restituido el envase,
amén del hecho que sería muy difícil de fiscalizar. Es por eso que se dejó fuera y solo opera
en transacciones de otro tipo de bienes. Dicho de otra forma, el legislador ha eximido a este
rubro por su habitualidad y por la complejidad administrativa, tal como lo ha señalado en el
artículo 28 del Reglamento, para normar la posibilidad de que otras transacciones que
tengan las mismas particularidades, puedan solicitar al Servicio de Impuestos Internos la
posibilidad de eximirse de esta inclusión en la base imponible.
El penúltimo inciso del artículo 15 señala que los conceptos que se adicional al
precio de la transacción, forman parte de la base imponible aunque sean contabilizados en
forma separada. Eso es muy importante porque el legislador sobre pone su voluntad a las
menciones particulares que los contribuyentes establezcan. No hay que olvidar que el
artículo 35 del Código de Comercio señala que la contabilidad da fe los actos de los
comerciantes, pero en materia tributaria los asientos se consideran en forma relativa,
prevaleciendo los criterios legales o administrativos que la autoridad tributaria pondere en
mayor importancia que las forma cómo los contribuyentes hayan reflejado en sus libros los
hechos económicos.
Finalmente debo mencionar que el artículo 26 del Reglamente define un criterio

muy importante, al señalar que no forman parte de la base imponible del IVA los
descuentos o bonificaciones que se hayan concedido al comprador al momento de
efectuarse la transacción. Esto implica dos situaciones importantes:
a) Descuentos o bonificaciones al momento de realizar la operación. Implica que

en el instante de la vinculación entre comprador y vendedor o de prestador y
beneficiario, al acordar el precio en cuestión, se concede una rebaja. Esta rebaja
implica que no se aplicará en esta oportunidad en particular, el precio que se
acostumbra cobrar. De esta forma, el legislador vincula la base imponible al valor
de la transacción en forma particular y no a la generalidad, pues se podría aplicar el
principio que el Fisco recauda sobre el precio común de las operaciones, sin
considerar los acuerdos particulares de los agentes que participaron en la cada
ocasión.
b) Descuentos o bonificaciones concedidas luego de haber realizado la operación.
En este caso se concede la gracia luego de haber entregado el bien y, lo más
probable, de haber pagado el precio, a menos que se trate de una operación a
crédito. En este caso es menester emitir una nota de crédito para bajar las bases y,
por ende, el Débito Fiscal.
4.2.2.- Base imponible de las importaciones
El artículo 16 número 1 establece sobre esta materia:
“Art. 16.- En los casos que a continuación se señalan se entenderá por base imponible:
a) En las Importaciones, el valor aduanero de los bienes que se internen o, en su defecto, el

valor CIF de los mismos bienes. En todo caso, formarán parte de la base imponible los
gravámenes aduaneros que se causen en la misma importación.
Para determinar el impuesto que afecta ala operación establecida en el inciso segundo de la
letra a) del artículo 8, se considerará la misma base imponible de las importaciones menos
la depreciación por uso. Dicha depreciación ascenderá a un diez por ciento por cada año
completo transcurrido entre el 1° de enero del año del modelo y el momento en que se pague
el impuesto, salvo que en el valor aduanero ya se hubiese considerado rebaja por uso, caso
en el cual sólo procederá depreciación por los años no tomados en cuenta;”
En términos simples, las importaciones tienen una base imponible formada por el
valor aduanero de los bienes o, en su defecto, el valor CIF (cost, insurance and freight) de
estos, sumados los gravámenes aduaneros que se generen por la operación.
El valor aduanero está contenido en el DFL N° 31 de 2004, que fue publicado en el

Diario Oficial el 22 de mayo de 2005.
73
El artículo 31 del Reglamento establece que también forman parte de la base

imponible los gravámenes aduaneros sin importar que estos hayan sido pagados o no. A su
vez, el artículo 36 de la misma norma legal, indican que también en este tipo de
operaciones, deben ser considerados los elementos contenidos en el artículo 15, es decir,
intereses, reajustes, gastos de financiamientos, valor de envases e impuestos que no sean de
la ley que estamos estudiando.
4.2.3.- Base imponible de los retiros de mercaderías
El artículo 16 letra b) señala sobre esta naturaleza:
“Art. 16.- En los casos que a continuación se señalan, se entenderá por base imponible:
a) …..
b) En los casos contemplados en la letra d) del artículo 8, el valor que el propio contribuyente
tenga asignado a los bienes o sobre el valor que tuvieren los mismos en plaza, si este último fuese
superior, según lo determine el Servicio de Impuestos Internos, a su juicio exclusivo.”
La materia a que se refiere este articulado, dice relación con:

a) Retiros de bienes corporales muebles del giro del contribuyente para uso
particular
b) Faltantes de inventarios que no estén justificados
c) Retiro de bienes del giro del contribuyente destinados a rifas y sorteos que se
hagan con fines promociónales
Se recurre a dos parámetros para establecer el monto de estos hechos:

a) El valor que el contribuyente tenga asignado a los bienes retirados
b) El valor en plaza de estos bienes, si es que el ocupado por el contribuyente es
notoriamente inferior.
En este último caso se aplica la facultad de tasación que tiene el Servicio de

Impuestos Internos para valorizar las transacciones de los contribuyentes, según lo
establecido por el artículo 64 del Código Tributario.
4.2.4.- Base imponible en los contratos de construcción.
El artículo 16 letra c) establece:

a) ……
b) ……
c) En los contratos a que se refiere la letra e) del artículo 8, el valor total del contrato incluyendo
los materiales.
En los contratos de construcción de obras de uso público cuyo precio se pague con la
concesión temporal de la explotación de la obra – sea que la construcción la efectúe el
concesionario original, el concesionario por cesión o un tercero - , el costo total de la
construcción de la obra, considerando todas las partidas y desembolsos que digan relación a
la construcción de ella, tales como mano de obra, materiales, utilización de servicios, gastos
financieros y subcontratación por administración o suma alzada de la construcción de la
totalidad o parte de la obra. En el caso de que la construcción la efectúe el concesionario por
cesión, la base imponible estará constituida por aquella parte del costo con que efectivamente
hubiere incurrido el cesionario, sin considerar el costo facturado por el cedente, en la fecha de
la cesión respectiva.”
Son dos los hechos gravados que se norman en esta disposición. El primero dice
relación con los contratos generales de construcción que están normados en la letra e) del
artículo 8, que señalan como tales a los contratos de instalación o confección de
especialidad62 y otros contratos del rubro de la construcción.
Según esta disposición, la base imponible debe distinguir lo siguiente:
a) Si es un contrato de instalación o confección de especialidad: valor total

del contrato en cuestión, más los intereses, reajustes, envases e impuestos de
otras leyes que sean aplicable, según lo señalado por el artículo 15 de la ley.
b) Si es un contrato de construcción por administración: consistente en el

pago del servicio que un contratista presta para la construcción de un bien
raíz, cuando los materiales son proveídos por quien manda la ejecución de la
obra. En este caso la base imponible lo constituye el valor del honorario que
puede ser establecido como un monto fijo o un porcentaje, sin considerar
como parte de tal, la compra de materiales que el prestador realice a nombre
del beneficiario (el mandante), según el mismo organismo fiscalizador ha
señalado en su Circular N° 111 de 1975.
4.2.4.1.- Base imponible en contratos de construcción de bienes de uso público que
sean concesionados
Este tema merece mayor análisis y explicación dada la complejidad que representa.
Lo primero que debemos decir, es que en la Ley de Impuesto a la Renta y la Ley sobre
62
No olvidemos que el artículo 12 del Reglamento considera como contratos de instalación o confección de
especialidades aquellos que tienen por objeto la incorporación de elementos adheridos permanentemente al
bien raíz y que permiten cumplir a la cabalidad la finalidad por el cual está construido.
75
Impuestos a las Ventas y Servicios están consagradas disposiciones generales que afectan a
las concesiones de obras públicas, pero cada construcción está supeditada a las
características establecidas en los respectivos contratos. Este es un antecedente muy
relevante, porque la modalidad de “concesiones” es un negocio muy eficiente que comulga
con el rol subsidiario del Estado que está consagrado en el artículo 1° de la Constitución
Política del Estado. Esta modalidad implica que es el Estado, y no un gobierno en
particular, quien concede a un particular el derecho a beneficiarse por la utilización que los
usuarios de un bien público realizan de él. Ahora bien, la obra en cuestión es de propiedad
del Fisco, pero se entrega a la empresa constructora para que la explote, con el fin que
pueda recuperar la inversión, hecho que se logra en un lapso muy prolongado. Dada esta
particular forma de redituar la inversión, es que se establecen condiciones especiales para
cada caso que quedan establecidas en las bases de licitación de la concesión y,
posteriormente, en el contrato respectivo.
Otro elemento interesante, es que el Estado paga al concesionario la inversión que

ha realizado por medio de la restitución de los fondos destinados a la construcción, pero
hay algunas modalidades que solo cancela el IVA que el particular cobra al Fisco.
El negocio para el concesionario está en el cobro del peaje. Sin embargo, existen
contratos muy sui géneris que no tienen este procedimiento, tal como ocurre con los
concesionarios de cárceles. Comprenderá el lector lo particular que sería el cobro por
“usuario” de las dependencias carcelarias. Es por eso que la legislación particular (el
respectivo contrato) tiene vital importancia.
Existen tres modalidades por las cuales se pueden realizar las concesiones de obras
públicas:
 Concesionario que financió y construyó íntegramente la obra. En este caso

el sujeto que adjudicó la licitación de la construcción de la obra pública se
encarga de todo el proyecto. También podemos considerar dentro de esta
clasificación al concesionario que subcontrató la construcción de la obra de uso
público.
 Concesionario que adquirió la obra en construcción de un tercero, y

procede a terminarla. Es el caso en que un sujeto negocia con el concesionario
primitivo, quien no terminó el proyecto, efectuando un pago por la cesión que
adquirió de éste. El nuevo concesionario es quien termina la obra.
 Concesionario que adquiere la cesión de la concesión, sin invertir en la

construcción. Es el caso de un sujeto que adquiere la obra terminada, sin que
haya participado en la ejecución.
Hay una situación muy importante de comprender, pues las concesiones reconocen
dos eventos: el de construcción y el de explotación. El primero dice relación con la
construcción de la obra propiamente tal. En este estadio no hay ingresos y todas las
erogaciones de gastos, como también las estimaciones son activadas. No hay ingresos, pero
sí un reembolso de la obra construida por parte del Fisco (situación que ocurre de manera
general en varios contratos efectuados hasta la fecha). El segundo periodo es cuando está
terminada la obra y comienza su utilización por parte de los usuarios, quienes deben
realizar los pagos respectivos.
El IVA debe ser estudiado según esos dos periodos.
a) Base imponible en obras concesionadas en periodo de construcción.
Hay débito fiscal por los cobros que hace el concesionario al Fisco por los
reembolsos de las inversiones realizadas. Debemos distinguir los casos anteriores para
poder establecer la forma de determinación de la base imponible en cuestión.
i) Concesionario que ha construido directamente la obra.
En este caso el concesionario ha financiado todos los elementos del costo que son
autorizados para formar parte de la inversión de la obra, considerando la mano de obra,
los materiales y otros gastos. Esto formará parte de la facturación que se realizará al
Ministerio de Obras Públicas (MOP). Ilustremos lo anterior con el siguiente esquema.
Mano de Obra $300 sin IVA
Neto $ 3.300 Neto $3.300

Materiales $1.000 IVA $190 MOP
Otros $2.000 IVA $380 D.F. $ 627
C.F. $ 570
El costo de la obra para el concesionario está formado por $ 300 de mano de obra, $
1.000 de materiales y $ 2.000 de otros. La mano de obra no tiene IVA. El total de lo
gastado es $3.300 y se pagó $570 de IVA que sería el crédito fiscal.
Se cobra al Ministerio de Obras Públicas (MOP) lo que costó la obra, sin

discriminar si los conceptos estaban afectos a IVA (tal como sería el caso de la mano de
obra). El monto que formaría la base imponible para cobrar el ministerio serían los
$3.300, generando un IVA de $627 ($3.300 *0.18 = $ 627). Esta suma sería el débito
fiscal que es pagado en parte por el crédito fiscal que ya canceló el concesionario
cuando construyó la obra.
ii) Concesionario que ha construido directamente la obra, pero a través de un

subcontratista.
77
La construcción de la obra ha sido de responsabilidad íntegra del concesionario,

pero no fue él quien efectuó los trabajos, sino contrató a otra empresa contratista
(subcontratación).
La normativa establece que la base imponible debe ser la que considere los pagos
realizados por mano de obra, materiales y otros, sin tomar en cuenta ningún margen de
utilidad. En este caso, sólo sería posible incluir como base lo que cobró el
subcontratista. Analicemos lo expresado en forma gráfica:
Subcontratista emite una

factura por un total neto
de $ 4.000 que
corresponde a su costo Neto $ 4.000 Neto $ 4.000
por la construcción, sin Concesionario MOP
preocuparnos si pagó IVA $760 IVA $760
mano de obra (no afecta)
u otro concepto. Sobre
este monto se aplica el D.F. $ 760
IVA. $ 760
C.F. $ 760
Cómo solo se puede cobrar al Fisco los conceptos que ya hemos señalado, no es
posible solicitar el reembolso de una suma mayor que la cobrada por el subcontratista.
De esta forma, la situación crédito – débito del concesionario es neutra.
iii) Concesionario que adquirió la concesión y que terminó la obra.
Es posible que un concesionario decida no seguir con el proyecto y vender la

concesión (con las debidas autorizaciones por parte de la autoridad) a un tercero. Este
último sujeto tiene que financiar la adquisición de la cesión y el término de la obra. De
la inversión total, solo será parte de la base imponible de IVA aquella que consideró
conceptos afectos, no así lo pagado por la compra de la concesión, pues esta transacción
es una venta de bienes incorporales (los derechos de concesión) que no están afectos a
ese tributo.
Materiales $800 IVA $152

Concesionario Neto $1.800
MOP
Otros $900 IVA $162 D.F. $ 324
C.F. $ 314
Compra $4.000
Concesión
b) Base imponible en obras concesionadas en periodo de explotación
La obra ya está construida y lista para ser utilizada por los usuarios y es ahora
cuando el concesionario empieza recuperar la inversión realizada y puede lucrar. Sin
embargo, no todo el ingreso es considerado como tal, pues hay una parte que se considera
como amortización de la inversión y otra la explotación propiamente tal. Esta distribución
obedece a ciertos porcentajes que están establecidos en los respectivos contratos de
concesión, situación que nos obliga a atender a esos documentos para poder saber cómo
afecta a cada contribuyente.
En este periodo, el concesionario también tiene que invertir en la conservación y

reparación de la obra, conceptos que representarán crédito fiscal para este sujeto.
D.F. $ 570
Reparación y
conservación
C.F. $ 158
Materiales $650 IVA $124
Otros $180 IVA $34

Concesionario Neto $3.000
MOP
Ingreso: $7.500
Usuarios del $7.500
Bien Público
60% Construcción $4.500
Lo anteriormente expuesto está en la letra h) del artículo 16 que señala:
a) …..
b) …..
c) …..
79
d) …..
e) …..
f) …..
g) …..
h) Tratándose de los servicios de conservación, reparación y explotación de una obra de uso
público prestados pro el concesionario de ésta y cuyo precio se pague con la concesión
temporal de la explotación de dicha obra, la base imponible estará constituida por los ingresos
mensuales totales de explotación de la concesión, deducidas las cantidades que deban
imputarse, en la proporción que se determine en el decreto o contrato que otorgue la
concesión, al pago de la construcción de la obra respectiva. La parte facturada que no sea
base imponible del impuesto, no será considerada operación exenta o no gravada para los
efectos de la recuperación del crédito fiscal.
En el caso de que dichos servicios de conservación, reparación y explotación sean prestados

por el concesionario por cesión, la base imponible estará constituida por los ingresos
mensuales de explotación de la concesión, en la proporción establecida en el decreto o
contrato que otorgó la concesión. Si la cesión se hubiere efectuado antes del término de la
construcción de la obra respectiva, la base imponible será equivalente a los ingresos
mensuales obtenidos por la explotación de la concesión, deducidas las cantidades que deban
imputarse a la construcción de la obra y al valor de adquisición de la concesión, según la
misma proporción señalada anteriormente.”
4.2.5.- Base imponible en arriendo de bienes inmuebles.

El arriendo de bienes inmuebles con instalaciones que permitan alguna actividad
comercial es un hecho gravado con IVA, según lo establecido por el artículo 8 letra g) de la
Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicio, situación que ya hemos estudiado. Sin
embargo, aún nos falta estudiar un hecho particular que el legislador ha establecido para
estas transacciones, relacionado con la forma de determinar su base imponible. Al respecto,
el inciso primero del artículo 17 señala:
“Art.17.- En el caso de arrendamiento de inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o

maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, y de todo tipo
de establecimientos de comercio que incluya un bien raíz, podrá deducirse de la renta, para los
efectos de este párrafo, una cantidad equivalente al 11% anual del avalúo fiscal de inmueble
propiamente tal, o la proporción correspondiente si el arrendamiento fuere parcial o por
períodos distintos de un año.”
El tipo de transacción que se hace merecedora de esta rebaja es de tres tipos:

1. Arrendamientos de inmuebles con muebles;
2. Arrendamiento de inmuebles con instalaciones y/o maquinarias que permitan el
ejercicio de actividad comercial o industrial, y
3. Arrendamiento de establecimientos de comercios de cualquier tipo, que incluyan a
un bien raíz.
En estos casos, del canon de arriendo se debe rebajar el 11% del avalúo fiscal de
bien en cuestión. Esta valuación a considerar debe ser el “vigente en la fecha en que deba
pagarse la renta, remuneración o precio, conforme a lo estipulado en el contrato”, según
lo establece expresamente el artículo 33 del Reglamento de la Ley que estamos estudiando.
La rebaja debe ser considerada en forma mensual, si es éste el parámetro utilizado
para el pago. Ilustremos lo anterior.
Un bien raíz que cuenta con instalaciones es arrendado con un canon de arriendo de
$3.000.000 mensuales. El avalúo fiscal de inmueble asciende a $100.000.000.
Renta mensual $ 3.000.000
Avalúo fiscal $ 100.000.000
Avalúo fiscal mensual
$100.000.000/12 $ 8.333.333
11% sobre $8.333.333 $ 916.667 $ 916.667
Base imponible para calcular el IVA $ 2.083.333
IVA con tasa 19% $ 395.833
Monto total de arriendo (más IVA) $ 3.395.833
Esta rebaja solo puede ser ocupada por los dueños de los bienes raíces, no
alcanzando a los subarrendatarios quienes deben aplicar el IVA sobre el total del arriendo,
según lo ha interpretado el Servicio de Impuestos Internos en su Circular N° 111 de 1975.
En este mecanismo existe una controversia muy interesante, debido a la redacción
de la norma legal. En el texto se indica que el contribuyente “podrá” aplicar esta rebaja,
dando la impresión que es una elección facultativa que el contribuyente elige en su
aplicación según su buen entendimiento. Sin embargo, el Servicio ha sido reiterativo en
señalar63 que el considerar lo anterior (el carácter voluntarioso de la elección de aplicar el
11% o no aplicarlo) resulta contrario al principio constitucional de la legalidad de los
tributos, al permitir que un contribuyente determine discrecionalmente a qué cliente le
aplicaría una base y a otro una distinta. Es mi opinión que también se afectaría, según este
razonamiento, al principio de igualdad ante los tributos, supeditando a la voluntad de un
sujeto en particular la forma cómo se debe aplicar el IVA a determinados contribuyentes
que, en la especie, serían sus clientes.
63
Oficios números 2552 de 1986, 2463 de 1997, 3003 de 1996 entre muchos otros.
81
Dado lo anterior, el vocablo correcto que debió utilizar el legislador es “puede”, tal
como lo ha corregido el organismo fiscalizador en retirados pronunciamientos, aunque sería
más efectivo utilizar la expresión “debe deducir” para evitar cualquier duda.
4.2.6.- Base imponible en el caso de terrenos que se ven involucrado en ventas o

promesas de ventas de bienes raíces amoblados.
En los siguientes incisos del artículo 17 se indica lo siguiente:
“Art.17.- (primer inciso)
Tratándose de la venta o promesa de venta de bienes inmuebles gravados por esta ley, podrá
deducirse del precio estipulado en el contrato, el monto total o la proporción que corresponda,
del valor de adquisición del terreno que se encuentre incluido en la operación. Para estos efectos,
deberá reajustarse el valor de adquisición del terreno de acuerdo con el porcentaje de variación
experimentado por el índice de precios al consumidor en el periodo comprendido entre el mes
anterior al de la adquisición y el mes anterior al de la fecha del contrato. La deducción que en
definitiva se efectúe por concepto del terreno, no podrá ser superior al doble del valor de su
avalúo fiscal determinado para los efectos de la Ley N° 17.235, salvo que la fecha de adquisición
del mismo haya procedido en no menos de tres años a la fecha en que se celebre el contrato de
venta o de promesa de venta, en cuyo caso de deducirá el valor efectivo de adquisición reajustado
en la forma en que se celebre el contrato de venta o de promesa de venta, en cuyo caso se
deducirá el valor efectivo de adquisición reajustado en la forma indicada precedentemente.
No obstante, en reemplazo del valor de adquisición del terreno podrá rebajarse el avalúo fiscal de
éste, o la proporción que corresponda, cuando el terreno se encuentre incluido en la operación.
Si en el avalúo fiscal no se comprendieran construcción o en u determinación no se hubieran

considerado otras situaciones, el contribuyente podrá solicitar una nueva tasación, la cual se
sujetará a las normas de la ley N° 17.235, sin perjuicio de la vigencia que tenga el nuevo avalúo
para los efectos del Impuesto Territorial, pero deberán excluirse las construcciones que den
derecho a crédito fiscal.
No obstante lo dispuesto en el inciso segundo de este artículo, el Servicio de Impuestos Internos,

en aquellos casos en que hayan transcurrido menos de tres años entre la adquisición del terreno y
la venta o promesa de venta del bien inmueble gravado podrá utilizar, en virtud de una resolución
fundada, que se deduzca del precio estipulado en el contrato, el valor efectivo de adquisición del
terreno, reajustado de acuerdo con el procedimiento indicado en el inciso segundo, sin aplicar el
límite del doble del valor del avalúo fiscal, considerado para estos efectos el valor de los terrenos
de ubicación y características similares, al momento de su aplicación.
En las facturas que deban emitirse por los pagos que se efectúen en cumplimiento de alguno de
los contratos señalados en el inciso segundo de este artículo, deberá indicarse separadamente el
valor del terreno determinado de acuerdo con las normas precedentes, en la forma pactada a la
fecha de celebrarse el contrato de venta o promesa de venta del inmueble. Cuando no exista esta
constancia, se presumirá que en cada uno de los pagos correspondientes se comprenderá parte
del valor del terreno en la misma proporción que se determine respecto del total del precio de la
operación a la fecha del contrato.
En los contratos de venta o de promesa de venta de un bien inmueble, ya sea que el terreno se
transfiera o se considere en la misma operación o no, y en los contratos generales de
construcción, gravados por esta ley, el Servicio de Impuestos Internos podrá aplicar lo dispuesto
en el artículo 64 del Código Tributario cuando el valor de enajenación del terreno sea
notoriamente superior al valor comercial de aquellos de características y ubicación similares en
la localidad respectiva, como asimismo, cuando el valor de la construcción sea notoriamente

inferior a las de igual naturaleza considerando el costo incurrido y los precios de otras
construcciones similares. La diferencia de valor que se determine entre el de la enajenación y el
fijado pro el Servicio de Impuestos Internos quedará afecta al Impuesto al Valor Agregado. La
tasación y giro que se realicen con motivo de la aplicación del citado artículo 64 del Código
Tributario, podrá reclamarse en la forma y en los plazos que esta disposición señala y de acuerdo
con los procedimientos que indica.”
La razón de tanto detalle y preocupación por parte del legislador para excluir el
valor del terreno en la venta de un inmueble que lo incluya en la transferencia, estriba en el
hecho de que la venta de terrenos no está afecta a IVA. Es por ello que es dable que se
deduzca su importe en su totalidad o en una proporción, dependiendo si el contrato
consigna el valor específico de éste o no se hace esta mención.
Para hacer este ajuste, es menester considerar el valor de adquisición del terreno,
actualizado por el porcentaje de variación del Índice de Precios al Consumidor (IPC) entre
el mes anterior al de la adquisición del bien y el mes anterior a la fecha del contrato, según
la mecánica de “desfase” en la consideración de los “puntos” del IPC del periodo señalado.
Esta rebaja tiene una cota superior: no puede superar al doble del avalúo fiscal vigente a la
fecha del contrato de venta o de promesa de compraventa, a menos que el terreno se haya
comprado antes de tres años desde la fecha de la transacción que se está realizando, en cuyo
caso se considera el monto total de adquisición actualizado. Tampoco se ocupa el límite del
doble del avalúo fiscal cuando, dentro de los tres años ya señalados, se solicita una
resolución fundada al Servicio de Impuestos Internos para que sea este organismo quien
tase el valor de adquisición del bien en cuestión.
Ahora bien, si el enajenante del inmueble que incluye el terreno quiere optar por un
procedimiento expedito, solo tiene que rebajar el avalúo fiscal vigente, sin ningún reajuste,
obviamente.
Si el avalúo fiscal no considera el estado actual del bien raíz, dado que se han
experimentado mejoras en el entorno (como por ejemplo la instalación de una estación del
Metro), cambios en el sentido del tránsito u otros factores que pudieran alterar el valor a
considerar, se puede pedir una nueva tasación que actualice estos elementos.
Es importante señalar que la rebaja del terreno debe quedar consignada en la

respectiva factura de venta. Si la transferencia implica pagos en cuotas, en cada cuota se
debe dejar constancia de la rebaja en forma proporcional. Si no se hace mención a esta
referencia, se puede estimar aquello según los antecedentes iniciales que quedaron
consignados en la respectiva escritura de compraventa o promesa de compraventa.
Finalmente, me cabe señalar que la determinación del valor inicial del terreno que se
rebaje y los valores asignado en la transferencia, están sujetos a la facultad de tasación con
que cuente el Servicio de Impuestos Internos y que está consagrada en el artículo 64 del
Código Tributario, pudiendo aplicarse cuando:
83
1. En el caso de transferencias de bienes raíces que incluye un terreno. El valor de

enajenación es notoriamente superior al valor comercial de otros terrenos de
características y ubicación similares
2. En el caso de construcciones. El valor de la construcción sea notoriamente inferior a
las de igual naturaleza considerando el costo incurrido y los precios de otras
construcciones similares
Si el Servicio considera valoraciones distintas a la tomada en cuenta por el

contribuye, establecerá las obligaciones tributarias según los parámetros que este
organismo fiscalizador haya determinado.
4.3.- El Débito fiscal
Como ya he señalado, el mecanismo base de la aplicación del IVA es la

contraposición de intereses entre los compradores y los vendedores64, para quienes el
tributo que estudiamos es un débito, es decir una obligación; y para otros un crédito, un
activo que permitirá pagar en parte el compromiso contraído. En esta sección estudiaremos
cómo se forma el débito fiscal del IVA.
Para estos efectos, nos remitiremos a lo señalado por el legislador en el artículo 20

de la Ley del ramo.
“Art. 20.- Constituye débito fiscal mensual la suma de los impuestos recargados en las ventas y
servicios efectuados en el periodo tributario respectivo.
El impuesto a pagarse se determinará, estableciendo la diferencia entre el débito fiscal y

el crédito fiscal, determinado según las normas del párrafo 6°.
Respecto de las importaciones, el impuesto se determinará aplicando la tasa sobre el

valor de la operación señalado en la letra a) del artículo 16 y teniendo presente, cuando proceda,
lo dispuesto en el inciso final de ese mismo artículo.”
De este articulado podemos extraer dos conceptos fundamentales:
a) Débito Fiscal, que corresponde a la sumatoria de impuestos

recargados sobre las ventas y servicios afectos que se determina en
un periodo tributario65.
64
Utilizamos esta nomenclatura porque es la más clásica, pero el lector debe tener en claro que en este
impuesto participan también los prestadores y beneficiarios de servicios, como también los arrendadores y
arrendatarios de bienes afectos
65
El artículo 2 número 5 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, define por periodo tributario para
el caso del IVA a un mes calendario, a menos que el legislador defina un parámetro distinto.
b) Impuesto a pagar, correspondiendo a la diferencia entre el débito

fiscal y el crédito fiscal.
Esquemáticamente el último concepto implica lo siguiente:
Débito fiscal (según lo definen los artículos 20, 21 y 22 de la ley)

Menos:
Crédito fiscal (según lo definen los artículo 23 al 28 de la ley)
Impuesto a pagar
Los conceptos que se presentaron tienen algunas consideraciones especiales que

permiten aumentarlo o disminuirlo según determinadas situaciones.
4.3.1.- Determinación del débito fiscal del IVA
Este concepto está formado por todas las ventas y servicios afectos del periodos,
sobre los cuales se aplica el porcentaje del impuesto (19%) según los criterios que ya
hemos estudiado y que están contenidos en los artículos 15 y 16 de la ley del ramo, más las
notas de débito que están permitidas emitir para aumentar su cuantía; menos las notas de
créditos que establecen una disminución de ésta.
4.3.1.1.- Contribuyentes que determinan su débito fiscal
A continuación estudiaremos a cada contribuyente según determinadas

particularidades que les permite establecer su obligación primera en esta materia.
a) Emisores de facturas
Ellos deben realizar la sumatoria de las operaciones afectas que han realizado, y
considerar el recargo del 19% que consta en las respectivas facturas que emitieron.
b) Emisores de boletas.
Estos contribuyentes venden a personas que no son sujetos pasivos de IVA y, por tal
motivo, no es posible emitirles facturas, sino que están obligados a emitir boletas de ventas.
En este caso, es menester sumar todos los documentos emitidos y dividirlos por 1,19,
obteniendo así el monto del IVA.
Monto neto de las ventas - (monto neto de las ventas = Monto del IVA recargado
multiplicado por 19%)
Monto neto de las ventas(1 – 0,19) = Monto del IVA recargado
85
5.0.- Ejemplos de interpretación administrativa por parte del Servicio de Impuestos

Internos, relativos a los hechos estudiados en este capítulo.
5.1.- Momento en que se devenga el IVA en la venta futura de bienes corporales

muebles.
El Oficio Nº 702 de 11 de mayo de 2008 comenta una consulta sobre el momento que es
menester cumplir con las obligaciones tributarias del IVA, en un negocio muy particular.
Resulta que una viña tiene la modalidad de vender los derechos de la producción de vinos
de una cepa específica de vinos producida por una hilera de vides. Año tras año, se le envía
a los clientes toneles de la variedad que han contratado. Adicional a esto se les otorga el
derecho a efectuar visitas a la viña, participar en la vendimia y poda de sus respectivas
hileras de vides.
Los clientes pagan un precio al inicio del proceso de cosecha.
Sin duda que el caso es particular, pero el Servicio lo identificó como la venta de una cosa
futura. Esa cosa futura es un bien corporal mueble y, por ende, es susceptible aplicar lo
señalado por el artículo 9 de la LIVS donde el tributo se devenga al momento de la emisión
de la factura o boleta la cual se emite, según el artículo 55 del mismo cuerpo legal, al
momento de la entrega real o simbólica del bien. De esta forma se concluye que al pago
inicial que hacen los clientes, no hay IVA de por medio, pero sí cuando se le entregan los
toneles de vino cuando la producción ya está terminada.
Lo interesante de este oficio, es cómo el organismo fiscalizador abstrae las características

principales del negocio y las asemeja a las figuras legales que están vigentes, haciendo una
clara precisión y una aplicación de las normas abstractas que contienen nuestra legislación.
Este tipo de respuestas, que hacen lucir la interpretación del organismo fiscalizador, fueron
características de la administración del señor Ricardo Escobar Calderón como Director
Nacional del Servicio de Impuestos Internos.
5.2.- Oportunidad de facturar cuando se trata de una venta futura. Oficio Nº 3232 de
27 de noviembre de 2007
Este oficio trata la misma materia anterior, pero ilustra un error que cometió el
contribuyente.
Una empresa forestal suscribió un contrato de compraventa de madera con otra empresa, la
cual pagó por anticipado por toda la madera aserrable que existía en un predio de la
compañía. Por este pago, la empresa vendedora emitió factura de venta.
Sin duda que este hecho fue un error, pues en la especie se trata de la compraventa de un
buen corporal mueble y, tal como ya he señalado, el IVA se devenga cuando se emite la
factura y ésta, cuando se hace la entrega real o simbólica de los bienes. En el caso de
consulta, los bienes se entregarán después, cuando se realice la faena de corte.
En el hecho señalado hubo un error, que sería susceptible de solución si se realiza la

respectiva rectificatoria y solicitud de devolución de los recursos pagados de acuerdo al
artículo 126 del Código Tributario66.
5.3.- Se es contribuyente por el solo hecho de realizar actos gravados. Oficio Nº 236 de
23 de enero de 2006.
Este oficio consulta por la tributación aplicable a la venta de un proyecto televisivo que
realiza un corredor de seguros autorizado por la Superintendencia de Valores y Seguros por
lo que recibe una remuneración del artículo 42 número 2 de la LIR estando afecto al
Impuesto Global Complementario por esas rentas y por otras del número 2 del artículo 20
de la misma ley.
Aparentemente el proyecto se plasmará en un libro que será adquirido por el canal que
realice el negocio por el proyecto televisivo.
Al respecto el Servicio entendió que en la especie se trataba de la venta de licencia de

invención, marca, procedimientos industriales y otras prestaciones similares contenidas en
la letra h) del artículo 8 de la LIVS. Esto implicaría que la transferencia, arriendo o
subarriendo estaría afecta a IVA.
Una de las consultas del recurrente era que, dado su calidad de persona natural que no
llevaba contabilidad completa ni ningún otro registro, quedaba eximido del tributo en
cuestión, a lo que el organismo fiscalizador respondió que el carácter de vendedor o
prestador de servicio se adquiere por el solo hecho de realizar hechos gravados, ya que el
artículo 3 de la ley del ramo estable que son contribuyentes “para los efectos de esta ley,
las personas naturales o jurídicas, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho,
que realicen ventas, que presten servicios o efectúen cualquier otra operación gravada con
los impuestos establecidos en ella. De modo que con el solo hecho de realizar alguna de
las operaciones que la ley establece como hecho gravado se adquiere automáticamente la
calidad de contribuyente del impuesto, debiendo cumplir con todas las obligaciones
tributarias, entre las cuales se cuenta la emisión de la documentación correspondiente,
establecida en el Art. 52, del D.L. Nº 825” Esta mención es clara y precisa, indicando que
la connotación de contribuyente se adquiere de una forma fáctica: cuando se realizan los
hechos rectores, sin importar, a menos que se aplique una exención, situaciones particulares
que lo eximan de tal carácter.
66
Esta solución no se señala en el oficio, pero creo que es pertinente realizarla.
87
5.4.- IVA aplicable a las máquinas tragamonedas que están ubicadas fuera de casinos
autorizados. Oficio N° 2181 de 26 de junio de 2009.
Esta es una consulta muy particular y específica, relativa a la tributación de máquinas

tragamonedas que, debidamente autorizadas por la PDI, organismo que las calificó como
“juegos de destreza”, se encuentran fuera de casinos. Este último antecedente es muy
importante porque en rigor, no se le aplica el DS del Ministerio de Hacienda N° 547 de 2 de
mayo de 2005, que establece el Reglamento de Juegos de Azar en Casinos de Juegos y
Sistemas de Homologaciones.
Es Servicio de Impuestos Internos estableció que este tipo de actividad, siendo irrelevante
si el titular lo realiza como propietario o mero tenedor de las máquinas, corresponde a una
actividad de diversión y esparcimiento, cumpliendo así los elementos del hecho gravado
básico servicios, debido a que este tipo de actividades están contenidas en el número 4 del
artículo 20 de la LIR, atributo que configura un elemento del hecho gravado básico
servicios.
Siendo de esta manera un servicio afecto, es menester emitir una boleta que, atendiendo al
criterio general, se debe emitir según lo establecido en el artículo 55 de la LIVS, cuando se
perciba la remuneración. Ahora bien, lo anterior es sin perjuicio de la exención de esta
obligación tributaria accesoria que se otorga en virtud del artículo 56 de la ley del ramo.
La base imponible de este servicio está dado por el artículo 15 de la LIVS siendo los
ingresos por las operaciones, que en la especie, corresponde al dinero introducido por los
clientes en las máquinas. También corresponde al dinero pagado para adquirir las fichas
que, en otros casos, son los artículos que se introducen en las máquinas para su
funcionamiento. En este último caso, cuando el cliente compra las fichas, es el momento
oportuno para la emisión de la respectiva boleta, cumpliéndose de esta forma, la obligación
tributaria accesoria de la documentación de la prestación que sirve de sustento para
establecer cuándo ha nacido el gravamen con el IVA.
5.5.- Aplicación del IVA a las máquinas “pelucheras”. Oficio N° 301 de 31 de enero de
2012.
Un caso muy similar que el anterior comentado en el punto 5.4. es el tratado en el Oficio
N° 301 de 2012, el que se manifiesta sobre la tributación de los ingresos generados por la
explotación de las máquinas en donde se introduce una moneda y se activa un brazo
electrónico con una tenaza que permite atrapar un objeto y depositarlo en un
compartimiento que lo conduce al exterior. Como es típico que ese objeto es un peluche, se
les llama “máquinas pelucheras”.
El recurrente hace la consulta, pero hace presente que en su opinión se aplica lo señalado
por el oficio tratado anteriormente.
Al respecto, el Servicio ha señalado que efectivamente las máquinas pueden ser clasificadas
en el rubro de “diversión y esparcimiento”, siendo en la especie un servicio gravado con
IVA, siendo menester emitir la respectiva boleta cuando se perciba la remuneración.
Dada su condición de automática, es posible que se aplique la Resolución 63 de 2005,

emitida por el Servicio, y quedar eximidos de la emisión del documento.
89
CAPITULO II
EXENCIONES DE IVA
Debemos recordar que en todo cuerpo legal existen distintos hecho:

a) Hecho gravado, aquella situación cuya ocurrencia según lo prescrito por un
cuerpo legal da nacimiento a la obligación tributaria, tanto la principal como la
(o las) accesoria(s). Esta ocurrencia se constata cuando el sujeto pasivo cumple
con todos los elementos que se establecen para el caso particular;
b) Hecho no gravado, aquella situación que no reúne todos los elementos que dan
nacimiento a la obligación tributaria, según lo establecido en la ley del ramo; y
c) Hecho exento, aquella situación que cumple en propiedad todos los elementos
del hecho gravado, pero que el mismo legislador ha eximido del cumplimiento
de la obligación tributaria principal. Es decir, sólo permite que no se realice el
pago, debiendo cumplir en todo caso con las obligaciones accesorias.
En toda ley que regule algún tributo es posible encontrar un título o, a lo menos, un artículo
en particular que establece las exenciones. La Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios
tiene este atributo en los artículos 12 y 13. En estos articulados se ha querido restringir al
máximo estas disposiciones para respetar dos principios básicos67:
a) No afectar la determinación de los precios finales de los productos. Esto se conoce
como principio de la neutralidad
b) No entorpecer el autocontrol entre el vendedor y el comprador entre quienes opera
una oposición de intereses donde el débito fiscal de uno es el crédito fiscal del otro.
De esta forma los compradores están interesados en comprar con IVA para poderlo
imputar a su obligación tributaria cuando venden sus productos. Si se otorgan
muchas exenciones, existirán muchos compradores que no les será atractivo
comprar con impuestos, ya que no necesitarán el crédito fiscal.
De acuerdo a estos criterios es que la ley que comentamos eliminó una serie de exenciones
personales a las ventas que tenía la antigua Ley N° 12.120 y otra leyes y normas jurídicas
de diversas naturaleza que contenían situaciones particulares que no se afectaban con el
impuesto a las ventas y servicios68.
En el vigente cuerpo legal y en otras normas jurídicas, podemos encontrar las siguientes
naturalezas de exenciones.
a) Exenciones reales, artículo 12. El término real alude a cosas en prescindencia de las
personas. En este caso alude al hecho de contener exenciones que se aplican por el solo
67
Cfr. CONTRERAS Hugo, GONZALEZ Leonel. “Curso Práctico de IVA”. Editorial CEPET. Santiago de
Chile enero de 1996. pág.117
68
Cfr. RIVAS CORONADO Norberto. “Una aproximación al marco teórico del Impuesto al Valor
Agregado”. Editorial Magril. Santiago de Chile 2000. Pág.59.
hecho de realizar una transacción y no toma en consideración al sujeto quien las

efectúa.
b) Exenciones personales, artículo 13. Corresponde a lo contrario de lo señalado en la
letra a) anterior, en el sentido que sí considera al sujeto. En la especie, trata de
exenciones que se aplican a determinados contribuyentes.
c) Exenciones complementarias contempladas en otros textos legales. Sobre esta
materia podemos mencionar a:
i) Exenciones que favorecen a las empresas que se instalan en las zonas francas.
Regidas por el D.S. N° 341 publicado en el Diario Oficial del 8 de junio de 1977 y
sus modificaciones realizadas por la Ley N° 18.110 publicada en el Diario Oficial
del 8 de marzo de 1982 y la Ley N° 18.392 publicada en el Diario Oficial del 14 de
enero de 1985. Estas disposiciones están interpretadas en la Circular N° 37 de 1982
y Circular N° 16 de 1986 del Servicio de Impuestos Internos.
ii) Exención que favorece a los habitantes de las zonas francas de extensión.
Reguladas por artículo 21 del D.S. N° 341 ya mencionado y que fue interpretado
por el Servicio de Impuestos Internos en la Circular N° 21 de 1983 y Circular N° 8
de 1985.
iii) Exenciones para la zona preferencial creada en la XII Región. Regida por la Ley
N° 18.392 publicada en el Diario Oficial del 14 de enero de 1985, modificado por
el artículo 82 de la Ley N° 18.591 publicada en el Diario Oficial el 3 de enero de
1987, que establece a contar de la fecha de su publicación y por el plazo de
cincuenta años un régimen especial aduanero y tributario para la Región de
Magallanes y la Antártica Chilena.
iv) Exención a las comisiones cobradas por las AFP a sus afiliados. Regida por el
artículo 28 del DL 3500, modificado por la Ley N° 18.646 publicada en el Diario
Oficial del 29 de agosto de 1987, que deja exenta del IVA a las comisiones
deducibles de las cuentas de capitalización individual o de los retiros, cobradas por
estas instituciones. Como ya vimos, las comisiones son un hecho gravado con IVA,
pero el legislador, mediante esta disposición legal, las exime del pago del tributo.
v) Exenciones que favorecen a las Fuerzas Armadas. Regida por la Ley N° 18.948
publicada en el Diario Oficial del 27 de febrero de 1990, que establece la exención
para los actos, contratos o convenciones relativos a la adquisición, administración y
enajenación de los bienes o servicios correspondientes a los fondos rotativos de
abastecimiento de las Fuerzas Armadas69.
vi) Exención que favorece a los habitantes de la Isla de Pascua. Regida por el
artículo 4 del DL 1.244 publicado en el Diario Oficial del 8 de noviembre de 1975.
Esta disposición establece que las ventas y servicios realizadas o prestados por
personas domiciliadas o residente en esta isla, estarán exentas de IVA.
vii) Exención que favorece a FAMAE y ASMAR. Regida por el artículo 19 del DL
1.244 publicado en el Diario Oficial del 8 de noviembre de 1975. Establece la
69
Las exenciones de las letras i a las v, fueron extraídas del apunte de clases preparado por el prof. Jorge
Contreras V. para el Postítulo en Legislación Tributaria del Departamento de Contabilidad y Auditoría de la
Universidad de Santiago. Pág.36
91
exención del IVA a las ventas y servicios que estas organizaciones efectúen al
Ministerio de Defensa Nacional o a los organismos que dependan de esta secretaría.
viii) Exención que favorece a la Organización Europea para la Investigación
Astronómica del Hemisferio Austral (ESSO). Regida por el DS N° 2.940
publicado en el Diario Oficial del 2 de diciembre de 1965, modificado por el DS N°
455 publicado en el Diario Oficial del 2 de septiembre de 1984. Establece que esta
institución estará exenta de IVA por las adquisiciones de bienes o utilización de
servicios destinados a la construcción, equipamiento y alhajamiento de sus oficinas
y dependencias en general; como también por las adquisiciones de bienes o
utilización de servicios necesarios para la operación de sus observatorios.
ix) Exención a favor de la Empresa Nacional de Aeronáutica de Chile (ENAER).
Regida por la Ley N° 18.297 publicada en el Diario Oficial del día 16 de marzo de
1984. Establece en su artículo 16 que las ventas y servicios que efectúe esta
organización a favor del Ministerio de Defensa Nacional o a las instituciones que
sean dependientes de esa secretaría de estado, estarán exentas de IVA.
x) Exención a favor de la Asociación de Universidad para la Investigación en
Astronomía (AURA). Regida por el DS N° 56 publicado en el Diario Oficial del 9
de septiembre de 1985. Establece la exención del IVA por todas las adquisiciones
de bienes o utilización de servicios que requiera la operación de sus observatorios70.
1.0.- Exenciones reales.
Tal como ya he señalado, corresponden a exenciones que tienen relación a la

operación y no consideran al sujeto. Al respecto, el artículo 12 de la ley del ramo deja
exenta a las determinadas ventas (letra A), algunas importaciones (letra B), especies
internadas en forma transitoria (letra C), las exportaciones (letra D) y remuneraciones y
servicios que se mencionan expresamente (letra E).
1.1.- Ventas exentas.

El legislador ha dejado exenta las ventas de los siguientes bienes:
1.1.1.- Vehículos motorizados usados.

Toda transferencia de vehículos de esta naturaleza que estén usados, no se afecta
con IVA, pero sí con otros impuestos. En este punto es interesante analizar el artículo
41 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios el cual fijaba un impuesto del
0,5% por la transferencia de automóviles usados. Sin embargo, este articulado fue
derogado a contar del 1 de enero de 1999 por la Ley N° 19.50671 publicada en el Diario
Oficial el 30 de julio de 1997 que, a su vez, aumentó de 1% a 1,5% el Impuesto
Municipal (permiso de circulación) que se aplica a estos bienes.
Sin perjuicio de lo anterior, la exención no opera cuando se trate de la venta de un

bien que esté en el activo fijo de un contribuyente obligado a llevar contabilidad
70
Las exenciones de las letras vi a la x, fueron extraídas del libro del prof. Norberto Rivas “Una
aproximación al marco teórico del Impuesto al Valor Agregado”. Pág. 71.
71
Ver Circular N° 63 de 16 de octubre de 1997, del Servicio de Impuestos Internos.
completa y cuya adquisición primitiva haya dado derecho a crédito fiscal. Este alcance
tiene sentido, ya que la transacción que alude está afecta considerada como hecho
gravado especial contenido en la letra m) del artículo 8 de la ley del ramo.
Tampoco opera la exención cuando se trate de la adquisición de un bien a través de la

modalidad de “leasing financiero”. Recordemos que esta modalidad es reconocida en
nuestra legislación como un contrato de arriendo que tiene una cláusula de
manifestación de la voluntad de realizar una adquisición al final del periodo de
arriendo. Cuando se ejerce esta voluntad se realiza la “opción de compra”.
Jurídicamente hablando, con este acto se realiza la transferencia del bien. En este caso,
obviamente se trata de un bien usado que en la especie no operaría la exención y sí
estaría afecto a IVA.
Una duda evidente puede ser cuál es el alcance de la mención a “vehículos

motorizados” y a qué se entiende por “usados”. El legislador recogió estas interrogantes
y se manifestó a través de los artículos 63 y 64 del Reglamento. Al respecto señaló que
por vehículo motorizado se consideran a “los automóviles, los camiones, camionetas,
station wagons, furgones, buses, microbuses, taxibuses, motocicletas, motonetas, naves,
aeronaves y demás” que se utilicen en forma normal al transporte de carga o de
pasajeros.
Por otro lado, la connotación de usados se entiende cuando los bienes “han sido
transferidos al usuario y no son de propiedad, por tanto, del fabricante o armador, de
los distribuidores o concesionarios o de sus subdistribuidores establecidos, de los
importadores habituales de los mismos y comerciantes habituales del ramo”.
1.1.2.- Las regalías.

Están exentas las regalías que los trabajadores reciban de sus empleadores. Ahora bien,
el legislador señaló en el artículo 23 del Reglamento qué se entiende por regalía.
Art. 23.- Se considerarán razonables las transferencias de especies a título de regalía a que se
refiere el número 3° de la letra A) el artículo 12° de la ley, cuando cumplan con las siguientes
condiciones copulativas:
1. Que consten en un contrato colectivo de trabajo, acta de advenimiento o que se fijen como
comunes a todos los trabajadores de una empresa, y
2. Que el valor de mercado de las especies entregadas a título de regalía no exceda de una
unidad tributaria mensual por cada trabajador, en cada período tributario
93
Es importante señalar que respecto al número 2 del artículo 23 recién extraído, la

exención opera hasta el monto que no supere una UTM, estando afecto lo que exceda de
esa cantidad, según lo interpretado el Servicio de Impuestos Internos en su Oficio N° 6.652
de 197872
1.1.3.- Materias primas destinadas a la fabricación o producción de bienes que serán

exportados
Esta disposición está relacionada con la señala en el artículo 12 letra B número 9 que dice
relación con la importación de materias primas que se relacionan con bienes que serán
exportados. En ambos casos, la exención no opera de pleno derecho, sino que es menester
que el contribuyente la solicite y que sea el Servicio de Impuestos Internos quien la
conceda por medio de una resolución fundada.
El carácter de “materia prima” es muy particular y debe ser entendido por tal a “todo
elemento o materia necesaria para obtener un producto final, siempre que esté
incorporado o contenido total o parcialmente el producto final, excluyéndose, por lo tanto,
todos aquellos materiales que sean necesarios para su envase, presentación, embalaje o
transporte73”.
Otro elemento importante, es que el Servicio ha interpretado que una materia prima no es
un bien que sólo ha sufrido “ciertos acondicionamientos”, sino que es aquella que participa
o permite “elaboración, producción o fabricación de un nuevo producto”74.
Finalmente, debemos señalar un antecedente que está en la misma disposición que
comentamos, respecto a que sólo se puede acoger esta disposición los contribuyentes que
compraron las materias primas a otros contribuyentes que no emitan facturas y que
previamente hay renunciado expresamente al crédito fiscal que originaría la transferencia
de estos bienes. Sin lugar a dudas que este articulado contiene una exención que resulta
poco aplicable75
1.1.4.- Importaciones de los bienes que cumplan con las siguientes particularidades:
Ya vimos que las importaciones son un hecho gravado especial definido como tal en la
letra a) del artículo 8 de la ley del ramo. En la letra B del artículo 12, el legislador
considero que de esas transacciones, las siguientes estaban exentas:
72
cfr. FAJARDO CASTRO José, “Compendio Tributario y Laboral” Producciones Gráficas Trapéales Ltda.
año 2007. Pág.82
73
op.cit. Manual de Consultas Tributarias N° 249. Pág. 496.
74
cfr. Servicio de Impuestos Internos. Oficio N° 259 de 24 de enero de 1984; Oficio N° 914 de 21 de enero de
1978 y Oficio N° 2023 de 3 de mayo de 1977.
75
De igual opinión es el Contador Auditor y Magíster en Planificación y Gestión Tributaria don José Fajardo
Castro. cfr. Compendio Tributario y Laboral 2007. Pág. 54.
a) ……
b) …..
c) ……
d) ……
e) ……
f) ……
g) Las instituciones u organismos que gocen de alguna exención en virtud e algún
tratado ratificado por el Gobierno de Chile
Esta mención muy expresa y no merece mucho estudio, ya que de haber un tratado bajo
cuyo amparo exista algún organismo, gozará de la exención por las importaciones que
realice. Sobre esto solo podemos ejemplificar lo señalado por el Servicio de Impuestos
Internos en su Oficio N° 3138 de 15 de junio de 197976, que comenta que la Dirección
Nacional de Fronteras y Límites del Estado77 (DIFROL) para la Comisión Chilena de
Límites que está bajo el amparo del Protocolo Relativo a la Reposición y Colocación de
Hitos en la Frontera Chileno Argentina que se suscribió el 16 de abril de 1941 y que
ratificado y promulgado en nuestro país el 8 de octubre de 1941.
Hay otro detalle que nos parece importante señalar para mayor conocimiento sobre la
materia. Un tratado tiene vigencia en Chile solo cuando ha sido “ratificado” según lo
prescrito por el artículo 5 de nuestra Constitución Política del Estado, el cual indica:
Art. 5.- La soberanía reside esencialmente en la Nación. Su ejercicio se realiza por el pueblo a
través del plebiscito y de elecciones periódicas y, también, por las autoridades que esta
Constitución establece. Ningún sector del pueblo ni individuo alguno puede atribuirse su
ejercicio. El ejercicio de la soberanía reconoce como limitación el respeto a los derechos
esenciales que emanan de la naturaleza humana. Es deber de los órganos del Estado respetar y
promover tales derechos, garantizados por esta Constitución, así como por los tratados
internacionales ratificados por Chile y que se encuentren vigentes.
Lo extractado tiene relación con el ejercicio de la soberanía, la cual tiene un límite en los
tratados internacionales. Esto es muy relevante porque el Estado de Chile hace propio los
principios jurídicos que se consagran en tratados a los cuales él también suscribe. Esta
acción la hace el Presiente(a) de la República según las facultades exclusivas que tiene. Sin
embargo, esta acción que el Poder Ejecutivo realiza, solo tiene efectos dentro de nuestra
legislación cuando ha sido integrado al ordenamiento jurídico. Este proceso se hace con la
“ratificación” que el Congreso hace del tratado. Es por eso que la mención que tiene la Ley
76
Publicado por el Manual de Consultas Tributarias N° 249. Pág. 505.
77
Para mayor información de esta repartición pública, visitar su página web www.difrol.cl.
95
sobre las Ventas y Servicio no es precisa, ya que la ratificación la realiza el Poder

Legislativo y no el Gobierno, el cual es por antonomasia el Poder Ejecutivo.
1.1.5.- Productores que importen materias primas que gocen con una resolución
fundada de la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos para impetrar
esta exención.
Al igual que lo indicado en el artículo 12, letra A) número 5 ya comentado, solo es posible
que se acojan a la exención señalada en el número 9 de la letra B) del artículo 12 (lo que
estamos tratando en esta letra h) los exportadores que produzcan bienes que serán
exportados. Para este proceso necesitan de materias primas que deben ser importadas.
Como esta transacción es un hecho gravado especial señalado en la letra a) del artículo 8
de la ley que estudiamos, debe ser afectada con IVA, pero el legislador la deja fuera del
cumplimiento de la obligación tributaria principal (exenta) siempre y cuando tengan una
calificación especial por parte del organismo fiscalizador. Sin duda que este hecho es un
elemento que desincentiva la utilización de la exención y los exportadores prefieren
utilizar otros mecanismos más amigables.
1.1.6.- Importaciones de bienes de capital que reciban empresas extranjeras

constituidas en Chile, bajo la modalidad de aportes.
Desde el año 1974 que nuestro país reconoce positivamente78 el aporte favorable que hace
la inversión extranjera a nuestra economía, motivo por el cual cuenta con varios cuerpos
legales y disposiciones en virtud de las cuales se garantiza la igualdad entre inversionistas
locales y extranjeros. Es por ello que en materia tributaria no puede ser la excepción y es
menester contar con una armonización en la aplicación de estos criterios.
El caso puntual que exima este número 10 de la letra B) del artículo 12 que estamos
comentando, dice relación a empresa con capitales extranjeros que está acogida a las
disposiciones del Estatuto de Inversión Extranjera contenido en el Decreto Ley N° 600 de
1974, el cual tiene el carácter de “contrato ley”79. En esta disposición se permite el ingreso
de capitales que pueden ser retirados en los plazos que ahí se establecen y pueden acogerse
a una tributación por las rentas que genere la inversión, con una tasa invariable de 42%.
Los capitales que se internen pueden estar formados por recursos monetarios o bienes de
capitales. Son estos bienes de capital cuya importación está exenta de IVA.
78
Los términos “positivamente” y/o “positivo” lo ocupamos en el contexto del llamado “positivismo
jurídico”. Esta corriente toma los criterios del positivismo sociológico de Augusto Compte, quien establecía
que todo postulado debe tener constancia en la realidad (en lo positivo). De esta, un postulado positivo en
materia legal es aquel que está contenido expresamente en algún artículo de algún cuerpo legal.
79
Un contrato ley es un documento firmado por un particular y el Estado de Chile, en virtud del cual se
garantizan una serie de derechos y obligaciones. La importancia de este contrato es que una parte de el
“Estado” y no un gobierno de turno o una autoridad transitoria. En otras palabras, somos todos los ciudadanos
de Chile quienes dan garantía del cumplimiento de lo señalado en cada documento
Estas transacciones deben cumplir con dos:

i) Que la inversión esté amparada en el DL N° 600 de 1974
ii) Que los bienes en cuestión estén contenidos en algún listado que el Ministerio de
Economía haya emitido para señalar la naturaleza y especie que los bienes en
cuestión deben cumplir para poder gozar de la exención que comentamos.
Sobre lo último, es necesario resaltar que debe corresponder a bienes que no se produzcan
en Chile en calidad y cantidad suficiente. Sobre esta materia, la autoridad ha emitido el
Decreto Supremo del Ministerio de Economía N° 468 publicado en el Diario Oficial el 22
de abril de 1991 y otros documentos complementarios como el Decreto N° 161 del año
2003, publicado en el Diario Oficial del día 31 de octubre del mismo año.
El Servicio de Impuestos Internos ha emitido la Circular N° 48 del año 1978 y diversos
oficios como los números 771 de 16 de febrero de 1994 y 3209 de 2 de octubre de 1990
entre otros.
1.1.7.- Importaciones de premios, trofeos y donaciones con fines culturales o

deportivos.
Comentaremos en un solo apartados las dos exenciones contenidas en los números 11 y
12 de la letra B) del artículo 12 de la ley del ramo, ya que tienen un simplificado
análisis. En efecto, en las normas que señalamos se establece que están exentos del
IVA las importaciones de:
i) Premios o trofeos culturales
ii) Premios o trofeos deportivas
Ambos no deben tener comercial y cumplir con las condiciones prevista en la posición
00.23 del Arancel aduanero, es decir, ser ocasionales y no superar US $ 50.
iii) Premios y donaciones amparada en la Sub partida 00.12.05.00 de la Sección 0 del
Arancel Aduanero, que deben corresponder con ocasión y motivo de competencias
internacionales en los que se logre una máxima distinción. Es importante que el
Ministerio de Hacienda y el de Interior califiquen si aplica esta calificación80. Esta
disposición fue incorporada en la Ley de Impuesto sobre Ventas y Servicios por la
Ley N° 18.681 publicada en el Diario Oficial del 31 de diciembre de 1987, y fue
interpretada por el Servicio de Impuestos Internos, en la parte pertinente, por la
Circular N° 12 de 1988.
Como se puede apreciar, no hay mucho análisis, sino el estudio del cumplimiento de
los requisitos taxativos y expresos que la ley señala.
80
cfr. FAJARDO CASTRO, Jose. “Compendio Tributario y Laboral 2007”. Pág. 55.
97
1.1.8. Importaciones realizadas por personal de las bases ubicadas en el

Territorio Antártico Chileno.
Estas transacciones las pueden realizar las personas que estén en estas bases en forma
permanente o temporal, como también las expediciones que se realicen en esa zona. El
requisito que deben contener es que estén acogidas a la Partida 00.34 del Arancel
Aduanero.
1.1.9.- Importaciones realizadas por viajeros con residencias en localidades

fronterizas.
Dice relación con los bienes internados de personas que vivan en países vecinos y en
localidades cerca de la frontera, pero que se trate de mercancías de su propiedad hasta
un valor de de US $ 150, según el valor free on board (FOB).
Cuando se trate de chilenos que vivan fuera de nuestro país en los lugares antes
señalados por más de seis meses en el extranjero, y que los bienes internados sean
menaje, la exención tendrá un tope máximo de US $500, valor FOB; cuando la
permanencia es entre uno y cinco años, el importe es US $ 3.000 valor FOB; si la
permanencia es mayor a cinco años y los bienes son maneje y/o útiles de trabajo, el
límite exento es S $5.000 valor FOB; y si son viajeros extranjeros que ingresen al país
con vida de residencia temporal o sujetos a contrato por un periodo de un año o más,
que internen menaje, el valor exento es hasta US $ 5.000 valor FOB. Si se trata en este
último caso de útiles de trabajo, el monto es de US $ 1.500 valor FOB81.
1.1.10.- Artistas nacionales que internen sus obras de arte.

Deben corresponder a obras que estén certificadas como tal por la Dirección de
Bibliotecas, Archivos y Museos (DIBAM) y acogidas a la partida 00.35 del Capítulo 0
del Arancel Aduanero.
Las exenciones que comentamos en las letras l) y m) que corresponden a los números
14 y 15 de la letra B) del artículo 12, fueron introducidas en la ley del ramo por el
artículo 10 de la Ley N° 19.128 publicada en el Diario Oficial el día 7 de febrero de
1992.
2.0.- Exenciones personales.
81
cfr. SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Circular N° 21 de 9 de abril de 1992.
Corresponden a la exoneración de pagar IVA por las transacciones que realicen los
siguientes sujetos de derecho
2.1.- Ingresos de su giro generados por empresas radioemisoras y concesionarias de

canales de televisión, con excepción de los avisos y publicidad que cobren
Es mi opinión que estas disposiciones están desactualizadas, pues si reflexionamos sobre el
tipo de ingresos que tienen estas empresas, llegaremos a la concusión que solo
corresponden a publicidad, ya que no hay cobros por la transmisión de de su señal. Lo que
sí hay cobro es por la publicidad que cobran a sus clientes, hecho que la misma norma legal
se encarga de dejar en claro que no queda comprendida en esta exención.
Es importante señalar que hoy en día existe la transmisión “por TV cable” la cual no cae
dentro de esta normativa. Es más, el SII se encargó de así dejarlo claro cuando en su
oportunidad se emitieron servicios “exentos” hasta que el organismo fiscalizador realizó la
respectiva fiscalización y emitió la Circular 16 de 1996 al señalar que la transmisión de la
señal por TV cable no corresponden a una “concesión” que el Ministerio de Transporte y
Telecomunicaciones otorga para tales efectos, sino que es solo un “permiso”. De esta forma
el contribuyente trasmisor de la señal no es un “concesionario” sino un “permisionario”.
2.2.- Las agencias noticiosas por los ingresos generados por la venta de servicios
informativos, con la excepción de la publicidad que vendan.
A este punto también se le aplica el comentario anterior, pues resulta irrisorio que una
agencia realice la venta de sus servicios en circunstancia que hoy en día Internet ofrece una
variedad increíble de estos servicios en forma gratuita, pero en la eventualidad que esto se
constate, quedaría exento.
También es aplicable la distinción que se hace en el punto 2.1. al señalar que este límite a la
tributación no incluye la publicidad.
2.3.- Ingresos provenientes del transporte de pasajeros que realicen empresas

navieras, aéreas, ferroviarias, de transporte terrestre urbanas, interurbanas,
interprovincial y rural.
Esta exención es muy importante por lo que significa para la economía, permitiendo una
concesión especial cuando se trasladan personas, pero no así cuando se realiza un transporte
de carga. Este hecho genera que las compañías se dividan cuando prestan ambos servicios.
2.4.- Establecimientos de educación
99
Los servicios de capacitación y/o de enseñanza están contenidos en el número 4 del artículo
20 de la LIR siendo esto un hecho gravado básico servicios del IVA, pero está exento en
virtud del número 4 del artículo 13 de la ley del ramo. Es importante señalar y recalcar lo
que el mismo legislador ha precisado, que este beneficio solo incluye los ingresos por la
prestación de la enseñanza y no a otros ingresos como la venta de uniformes, útiles de
oficina, libros o manuales.
2.5.- Ingresos derivados por prestaciones realizadas por hospitales.

La ley señala que se aplica a hospitales dependientes del Estado o de universidades
reconocidas por éste. Esto es muy importante porque la prestación de salud que incluya
hotelería y otros exámenes que solo se pueden tomar en un establecimiento de este tipo
puede contar con esta exención.
2.6.- Las siguientes instituciones por los servicios que presten:

(a) Servicio de Seguro Social;
(b) Servicio Médico Nacional de Empleados;
(c) Servicio Nacional de Salud;
(d) Casa de Moneda de Chile
(e) Servicio de Correos y Telégrafos, no incluyendo el servicio de télex (algo ya
obsoleto)
Ya he señalado que este artículo 13 tiene exenciones personales y este número 2.6 ilustra la
situación expresa de la concesión ligada solo a determinadas instituciones.
Esta situación también se aplica a las personas naturales o jurídicas que sustituyan al
Servicio de Seguro Social, Servicio Médico Nacional de Empleados y al Servicio Nacional
de Saludo que cuenten con un contrato que las habilite a esta prestación.
2.7.- Los ingresos de la Polla Chilena de Beneficencia y la Lotería de Concepción por

los intereses, primas, comisiones u otros ingresos que reciban de personas naturales o
jurídicas según los premios que otorgan y otras prestaciones específicas de su giro.
3.0.- Ejemplos de interpretación administrativa realizada por el SII en relación a las

exenciones
3.1.- Sentido de la mención “vehículo motorizado usado”

Mediante el Oficio Nº 952 de 08.04.2005, se realizó la consulta sobre qué se debe entender
por “vehículo motorizado usado” que la LIVS realiza para aplicar la exención del artículo
12. Al respecto el SII señaló que por tal corresponde aquel vehículo que fue adquirido con
el ánimo de ser utilizado, no aplicando este concepto cuando se adquiere el vehículo para
almacenarlo y posteriormente venderlo, tal como ocurre con las distribuidoras de
automóviles. En la especie, se produce una venta y un nuevo dueño, pero este hecho no
considera al artículo como usado porque no fue adquirido para su utilización.
3.2. Tratamiento tributario de vehículos comprados nuevos y entregados como

premio a clientes.
El Oficio Nº 4683 de 28 de noviembre de 2005 trata una consulta realizada por un
supermercado que compró vehículos nuevos y los entrega a los clientes que
ganaron un sorteo. Según el recurrente, se trataría de una entrega gratuita con fines
promocionales sin cargar con IVA.
El organismo fiscalizador analizó la situación y concluyó que en la especie se
trataba de una entrega gratuita para efectos promocionales de un bien corporal
mueble que está afecta en virtud del artículo 8 letra d) de la Ley del ramo. Sobre
esto hace la siguiente distinción. Si se trata de entrega de vehículos usados, opera la
exención contenida en el artículo 12 letra A) Número 1 de la LIVS, no aplicándose
el IVA en la operación. Distinto es el caso cuando se trata de vehículos nuevos,
sobre los cuales no opera la exención señalada y tienen que afectarse con IVA.
Ahora bien, el carácter de “nuevo” se entiende cuando un bien ha sido adquirido y
ocupado según su sentido natural y obvio. Si un vehículo es adquirido y no es
utilizado de acuerdo a su naturaleza, no se considera como usado y, al ser
enajenado, se aplica la tributación como nuevo.
En conclusión, cuando se adquieren vehículos nuevos para ser entregados
gratuitamente para fines promocionales, no opera la exención del artículo 12, sino
que se afectan con la tributación normal.
3.3. Entrega de colaciones como regalías a un monto que supera los topes
permitidos.
El Oficio Nº 1797 de 19 de mayo de 2004 trata sobre una consulta realizada sobre
una empresa agrícola que acostumbraba dar colaciones a sus trabajadores, a parte
de las normales, por un monto que superaba el tope una UTM que establece la
normativa vigente. Sin perjuicio de lo anterior, se consideraba como gasto
necesario para producir renta.
El Servicio interpretó que perfectamente se podría dar una colación adicional a la
norma, pero bajo el criterio de “regalías” quedando exenta de IVA si cumplía con
los siguientes requisitos:
a) Que consten en un contrato de trabajo, acta de avenimiento o que se fijen
como comunes a todos los trabajadores
b) Que el valor de mercado de las especies entregadas no exceda a una
UTM por cada trabajador.
101
Cumpliéndose lo anterior, el pago no está gravado con IVA y tampoco es posible

considerar como crédito fiscal el tributo cancelado por la empresa cuando quiere las
colaciones dadas en regalía.
Sin embargo, en la especie tratada, el contribuyente otorgaba una regalía
considerablemente mayor que el parámetro de una UTM, siendo en este caso el
exceso, un monto que no quedaba amparada en la exención. De esta forma, el
exceso quedaba afecto a IVA y la proporción del IVA pagado por su adquisición
por la empresa, constituía un crédito fiscal.
3.4. Los espectáculos “circenses” están exentos de IVA

El Oficio Nº 2767 de 24.06.2004 trata de la interpretación de la letra d) del número
1 de la letra E del artículo 12 de la LIVS, el cual es muy evidente: quedan exento
los ingresos percibidos por conceptos de entradas a los espectáculos circenses
presentados por compañías o conjuntos integrados exclusivamente por artistas
nacionales. Sin embargo, es importante ilustrar cómo se aplica esta evidente
disposición.
El oficio en cuestión trata de una consulta que hace un contribuyente que realiza un
espectáculo realizado por nueve artistas nacionales, consistente en un cantante que
interpreta algunos temas populares, luego realiza su presentación un grupo de baile
con un show de danza, ejercicios gimnásticos, malabares, pruebas de equilibrio,
actos graciosos con gestos y trajes, como también parodias de la vida cotidiana.
El Servicio hizo todo un desarrollo para poder establecer el alcance del concepto
“espectáculo circense con artistas nacionales”. El tema de la nacionalidad de los
artistas es evidente, pero qué se entiende por “espectáculo circense” me parece
interesante resaltar. Para ello, el organismo fiscalizador aplicó lo señalado por el
artículo 20 del Código Civil en razón de indicar que los términos que ocupa el
legislador que no están definidos en el cuerpo de las leyes tienen que ser entendido
(al final de un largo proceso de interpretación) según su sentido natural y obvio,
recurriendo a los conceptos establecidos en el Diccionario de la Real Academia
Española (RAE). Al respecto entendió que “Según este Diccionario espectáculo
circense es aquel ‘Perteneciente o relativo al espectáculo del circo que es propio
de él’. Por su parte, de acuerdo a esta misma fuente, circo es un ‘Edificio o recinto
cubierto por una carpa, con gradería para espectadores, que tiene en medio una o
varias pistas donde actúan malabaristas, payasos, equilibristas, animales
amaestrados, etc.”. Para evaluar si se aplican o cumplen estos conceptos tan
detallados, el oficio indica que es el Director Regional quien tiene que determinarlo
en “los hechos”.
En mi opinión, el hecho que una persona cante canciones populares, no sería algo
propio del circo y, por ende, perdería la exención. Otro elemento interesante de
análisis es que hoy en día existe la campaña de no maltrato animal y por ello no
actúan animales en los circos, espectáculo que era propio del acto circense (no hay
que olvidar la película Dumbo) De esta forma, podemos concluir que la referencia
que hace el Servicio es muy particular y extremadamente fáctica, dejando al
criterio del director regional que tenga que dar la autorización, la aplicación de su
propio criterio que, espero, siempre esté actualizada a la realidad del rubro circense
el cual ha tenido o tiene que estar actualizándose para no quedar obsoleto en un
mundo tan cambiante.
3.5. No todas las organizaciones sin fines de lucro quedan exentas de IVA
El Oficio Nº 3154 de 12.11.1996 trata de la aplicación de la letra c) del número 1,
Letra E del artículo 12 que deja exenta los ingresos por espectáculos y reuniones
organizados por instituciones de beneficencia con personalidad jurídica. En la
materia consultada en el oficio, la recurrente era una organización sin fines de lucro,
pero no de beneficencia, pues era una vinculada al cantante Carlos Gardel. Sin
perjuicio de no ser de beneficencia, era sin fines de lucro y realizaba actos en apoyo
de la difusión del tango.
El Servicio interpretó que era imprescindible que se tratara de una organización de
las características que la ley señalaba y no cualquiera, lo que es evidente. Sin
embargo, me lleva a la reflexión qué pasa cuando los colegios organizan bingos,
rifas y otras actividades para juntar dinero para determinados eventos. Sin duda que
estaríamos frente a una evasión tributaria, que sería un pecado venial, en mi
opinión.
103
Capítulo III
Crédito Fiscal
Tal como he señalado en el punto 2.2 de la Introducción, el IVA sustenta su efectividad en

la contraposición de intereses entre los compradores y los vendedores, permitiendo un
aprovechamiento de los impuestos recargados en las compras de los servicios y bienes que
son insumos de las ventas. Esta particularidad obliga a los vendedores a ser rigurosos y
realizar sus compras con el debido respeto al cumplimiento tributario, pues su constatación
permitirá disminuir la obligación tributaria que ellos tendrán que cumplir cuando enteren en
arcas fiscales el IVA que recaudaron de las ventas que efectuaron. En la práctica, ese
cumplimiento tributario redunda en documentar que pagaron el IVA al comprar bienes y
contratar servicios que fueron ocupados para la generación de sus ventas. Estos respaldos
están contenidos en las facturas que recibieron de sus proveedores.
El legislador ha señalado en el artículo 23 de la ley del ramo los requisitos fundamentales

que deben cumplir estos pagos para ser considerados como crédito fiscal que les permitirá
rebajar su obligación tributaria.
1.0.- Criterios rectores para determinar el crédito fiscal del IVA, según artículo 23 y
siguientes.
El inciso primero del artículo 23 señala:
Artículo 23.- Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un crédito
fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo periodo tributario.
El legislador señala el derecho al “crédito” y también en forma general, al período de

imputación. Digo en forma general, pues veremos a más adelante que es posible aprovechar
IVA pagado en periodos pasados.
1.1.- Comentario especial sobre oportunidad de considerar el crédito fiscal
El texto actual del inciso primero del artículo 23 que estamos estudiando es el que ya
extraje, pero antes de la aplicación de la Ley N° 19.840 tenía la siguiente redacción:
Artículo 23.- Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un crédito fiscal
contra el débito fiscal determinado por el mismo periodo tributario en que el contribuyente pague una
fracción del precio o remuneración a lo menos equivalente al monto del impuesto que grave la operación,
independientemente del plazo o condición de pago convenidos con el vendedor o prestador del servicio”
(texto resaltado, corresponde al texto que derogó la Ley Nº 19.840)
En otras palabras, el derecho a impetrar el crédito fiscal estaba supeditado a que el

comprador haya pagado algo de la factura de compra, esto, porque hay un problema
operativo con el tema de la imputación del DF v/s CF, el cual trataré de ilustrar con el
siguiente ejemplo:
Pensemos en un distribuidor de partes de computadoras que realiza en abril una venta al

crédito de un conjunto de artículos. El plazo otorgado es de tres meses, pero, como emitió
la factura en abril, deberá pagar hasta el 12 de mayo el 19% del total del importe de la venta
realizada, sin considerar si tiene o no tiene “caja” para cumplir con esta obligación. Se
comprenderá que luego del plazo otorgado para el servicio de la deuda se podrá contar con
los recursos que, en teoría, fueron sobre los cuales este comerciante realizó la retención del
IVA. A este hecho de “desfinanciamiento” es el que alude la frase destacada del otrora
inciso primero del artículo 23.
Esa mención fue incorporada por el artículo 5, letra b), N°1 de la Ley N° 19.738 del 19 de
junio de 2001, denominada “Normas para Combatir la Evasión Tributaria” y me llama
mucho la atención que esta disposición no haya sido presentada ni comentada en el mensaje
presidencial que le dio nacimiento. Independientemente de esta omisión, el párrafo
señalado comenzaba a regir a contar del 1 de enero del año 2003, es decir, determinó que su
aplicación fuera a los dos años siguientes de la publicación del texto de la Ley N° 19.738
estando escrito en el texto de la ley por ese periodo, pero sin efectos porque posteriormente
la Ley 19.747 postergó su aplicación hasta el 31 de diciembre de 2002, “debido a que se
detectaron diversos inconvenientes de cierta gravedad, especialmente en la
comercialización de los productos y en el aspecto financiero de las operaciones afectas”82
Finalmente, con la Ley 19.840 publicada en el Diario Oficial el 23 de noviembre de 2002 se
eliminó definitivamente esta frase, argumentando inconveniencias de “diversas gravedad”.
Sin duda que esto es una demostración de una improvisación y falta de estudio de los
efectos y operatoria en la dictación de leyes tributarias en esa época, pues no es correcto
que el legislador establezca normas que son leyes de la República, que aparezcan en los
compendios de leyes oficiales, y que después sean eliminadas por “inconveniencias de
diversas gravedad”.
En mi opinión, la verdadera complejidad fue la dificultad para poder fiscalizar en forma

masiva a los contribuyentes cuando realizaban “el pago” de a lo menos el 19% de las ventas
realizadas.
1.2.- Conceptos que dan derecho al crédito fiscal del IVA (CF IVA)
Es muy importante señalar que el principio básico que rige el esquema de CF v/s DF es que
solo existe crédito cuando este concepto permite o está vinculado a una operación que
genera o generará DF.
82
Op.cit Mensaje Presidencial de la Ley 19.840, pag. 12. Fuente: Biblioteca Nacional del Congreso, accedido
a través de su página web: www.bcn.cl el 5 de abril de 2012.
105
El mismo articulado contiene varios números donde se precisan las particularidades de este
derecho con que cuentan los contribuyentes:
 Artículo 23 N°1: Conceptos que dan derecho al crédito fiscal del IVA
 Artículo 23 N°2: No procede crédito fiscal por las operaciones no gravadas
con IVA, exentas o por operaciones que no tienen relación con la actividad o giro del
contribuyente.
 Artículo 23 N°3: Utilización del crédito fiscal en forma proporcional.
 Artículo 23 N°4: Improcedencia del derecho a crédito fiscal del IVA
soportado por compras de automóviles o station wagon.
 Artículo 23 N°5: No es crédito fiscal el recargado o retenido en facturas
falsas, no fidedignas, extendida sin los requisitos legales o reglamentarios o por personas
que no sean contribuyentes de este impuesto.
 Artículo 23 N°6: No hay crédito fiscal por la parte que corresponda al
crédito especial que gozan las empresas constructoras.
1.2.1.- Conceptos que dan derecho a crédito fiscal según el número 1 del artículo 23 de
la LIVS
El legislador es taxativo en señalar que dan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de los
siguientes bienes y servicios:
a) Por la adquisición de bienes corporales muebles:

i. Destinados a la actividad del contribuyente
ii. Que formen parte del activo fijo
iii. Que correspondan a existencias
iv. Que correspondan a gastos generales
b) Por la importación de bienes corporales muebles:

i. Destinados a la actividad del contribuyente
ii. Que formen parte del activo fijo
iii. Que correspondan a existencias
iv. Que correspondan a gastos generales
c) Por la contratación de servicios vinculados a la actividad del contribuyente.
d) Que corresponda al IVA recargado por la compra o promesa de compra de bienes

corporales inmuebles.
e) Que corresponda al IVA recargado en la compra de insumos destinados a la

construcción de bienes corporales inmuebles cuando el contribuyente sea una
empresa constructora.
Resulta muy evidente la especificación y se aplica la relación causa-efecto que señala el

inicio primero del artículo 23, en relación que se tiene un crédito fiscal que sea imputable al
debido, en cada una de las situaciones señaladas en las antes presentadas. Sin embargo,
¿qué pasa cuando hay erogaciones vinculadas en forma accesorias a la prestación o giro
principal?
Pensemos en una comercializadora de vehículos que se enfrenta a dos hechos:
1. Tiene que responder a un cliente por un desperfecto de un vehículo vendido,

debiendo incurrir en gastos para arreglar alguno que tuvo problemas
2. Recibe una suma de dinero por parte de una aseguradora, la cual cubre el
siniestro de que la comercializadora de vehículos tenga que incurrir en gastos
para responder a algún desperfecto de un artículo vendido.
Analicemos la situación por parte. El punto uno corresponde a una erogación que la
comercializadora tuvo que incurrir para reparar un vehículo vendido que, por ejemplo, tuvo
un desperfecto en el radiador. El cliente exigió, en virtud de la Ley 19.496 de 1997 sobre
Protección de los Derechos de los Consumidores, que se reparara el vehículo recién
comprado que presentó este detrimento. En este caso se compraron repuestos que fueron
documentados a través de una factura de un proveedor. ¿Puede ocupar el IVA evidenciado
en este documento como crédito fiscal e imputarlo al débito fiscal del periodo que
corresponda?
¿Cuál es el antecedente que permitiría responder que sí?
La respuesta está en el numerando que estamos estudiando. Ahí se señala expresamente

que:
“…..Por consiguiente, dará derecho a crédito el impuesto soportado o pagado en las operaciones que
recaigan sobre especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte de su Activo Realizable o
Activo Fijo, y aquellas relacionadas con gastos de tipo general, que digan relación con el giro o actividad
del contribuyente….”
El elemento fundamental está en la parte subrayada y ennegrecida: la erogación tiene que

estar relacionada con el giro o actividad. ¿Las reparaciones en razón de la garantía de
vehículos comercializados corresponden a erogaciones relacionadas con el giro de venta de
este tipo de bienes? En mi opinión, sí.
Si pensamos en forma general, el hecho que un comerciante tenga que responder por los
daños que sufra el bien transferido es una obligación que asume el vendedor o proveedor
utilizando los términos que están definidos en la Ley 19.496. En este cuerpo legal se
establece lo siguiente en su artículo 20.
Art. 20.- En los casos que a continuación se señalan, sin perjuicio de la indemnización por los daños
ocasionados, el consumidor podrá optar entre la reparación gratuita del bien o, previa restitución, su
reposición o la devolución de la cantidad pagada:
107
Cuando los productos sujetos a normas de seguridad o calidad de cumplimiento obligatorio no cumplan
las especificaciones correspondientes;
Cuando los materiales, partes, piezas, elementos, sustancias o ingredientes que constituyan o integren
los productos no correspondan a las especificaciones que ostenten o a las mencionadas del rotulado;
Cuando cualquier producto, por deficiencias de fabricación, elaboración, materiales, partes, piezas,
elementos, sustancias, ingredientes, estructura, calidad o condiciones sanitarias, en su caso, no sea
enteramente apto para el uso o consumo al que está destinado o al que el proveedor hubiese señalado
en su publicidad;
Cuando el proveedor y consumidor hubieren convenido que los productos objeto del contrato deban
reunir determinadas especificaciones y esto no ocurra;
Cuando después de la primera vez de haberse hecho efectiva la garantía y prestado el servicio técnico
correspondiente, subsistieren las deficiencias que hagan al bien inepto para el uso o consumo a que se
refiere la letra c). Este derecho subsistirá para el evento de presentarse una deficiencia distinta a la que
fue objeto del servicio técnico, o volviere a presentarse la misma, dentro de los plazos a que se refiere el
artículo siguiente;
Cuando la cosa objeto del contrato tenga defectos o vicios ocultos que imposibiliten el uso a que
habitualmente se destine;
Cuando la ley de los metales en los artículos de orfebrería, joyería y otros sea inferior a la que en ellos
se indique.
Para los efectos del presente artículo se considerará que es un solo bien aquel que se ha vendido como
un todo, aunque esté conformado por distintas unidades, partes, piezas o módulos, no obstante que éstas
puedan o no prestar una utilidad en forma independiente unas de otras. Sin perjuicio de ello, tratándose
de su reposición, ésta se podrá efectuar respecto de una unidad, parte, pieza o módulo, siempre que sea
por otra igual a la que se restituye.”
Estas menciones establecen una obligación del “proveedor” que va más allá de la sola
transferencia del dominio de los bienes y, por ende, forman parte de las obligaciones que
emanan de la compraventa. Si este tipo de contrato (compraventa) es el giro principal del
contribuyente, también son su responsabilidad las obligaciones que de ésta emanan. En
otras palabras, para poder acceder al derecho del ingreso por la perfección del contrato,
tiene que incurrir en gastos como los costos y las obligaciones que emanan como las
garantías y reposición de bienes estropeados según la Ley 19.464. Es por ello que es mi
opinión que las erogaciones que se realizan para responder las garantías y responsabilidades
luego de la venta, también forman parte del giro, ya que su giro está bajo el ámbito de leyes
particulares como la antes señalada.
Sin embargo, mi criterio no es compartido por el Servicio de Impuestos Internos, quien

emitió el Oficio Número 192 de 25 de enero de 2011 en donde establece precisamente lo
contrario: que no es del giro estar respondiendo por indemnizaciones vinculadas por los
errores de las operaciones efectuadas. Dicho de otra forma, el giro es ganar dinero y no
estar respondiendo por errores. Creo que este criterio, si bien tiene sentido, desconoce el
nuevo concierto de responsabilidades sociales que impera en nuestro país y en el mundo,
desde fines de los años sesenta del Siglo XX, en virtud del cual las entidades tienen que ser
responsables de factores ajenos al propio lucro.
A mayor abundamiento, no hay que olvidar que los contratos constituyen ley para las partes
y que cada una está obligada a lo que reza el contrato como a los elementos de su esencia y
de su naturaleza83. Bajo este planteamiento, las cláusulas de uso común se presumen

aunque no se expresen y que aplican, en el caso del contrato de compraventa, en forma
consensual, quedando materializadas y perfeccionadas por el mero consentimiento sin
necesidad de escrituración.
Según el artículo 1824 del Código Civil “las obligaciones del vendedor se reducen en
general a dos: la entrega o tradición, y el saneamiento de la cosa vendida” Este
saneamiento obliga este sujeto a responder por daños en el bien transado. Esto también se
traduce en cumplir con las acciones redhibitorias que el comprador alegue, tal como señala
el artículo 1857 del Código Civil: “se llama acción redhibitoria la que tiene el comprador
para que se rescinda la venta o se rebaje proporcionalmente el precio por los vicios
ocultos de la cosa vendida, raíz o mueble, llamados redhibitorios”.
Apoyando el ejemplo de lo anterior, puedo citar el artículo 1858 de la ley ya señalada
“Art. 1858.- Son vicios redhibitorios los que reúnen las calidades siguientes:
Haber existido al tiempo de la venta;
Ser tales, que por ellos la cosa vendida no sirva para su uso natural, o sólo (sic) sirva
imperfectamente, de manera que sea de presumir que conociéndolos el comprador no la hubiera
comprado o la hubiera comprado a mucho menor precio.
No haberlos manifestado el vendedor, y ser tales que el comprador haya podido ignorarlos sin
negligencia grave de su parte, o tales que el comprador no haya podido fácilmente conocerlos en
razón de su profesión u oficio”
Por todo lo anterior, queda de manifiesto que el vendedor está “obligado” a responder por
cualquier problema con el bien transado, tal como ocurre con el radiador del vehículo
vendido ya ejemplificado.
Por lo tanto, esos pagos “son necesarios para producir la renta” pues son accesorios a lo
principal. Si bien es cierto que no se dedica a solucionar problemas derivados de sus
operaciones, no es menos cierto que la responsabilidad en esas transacciones es algo
connatural al comercio realizado y, por ende, necesario de afrontar.
El otro elemento, que escapa al análisis del artículo 23 Nº 1, es si la indemnización que

recibe de la aseguradora está afecta a IVA. Al respecto el SII responde que no, por no
cumplir los elementos de los hechos gravados de este tributo, criterio que comparto
completamente.
Independientemente a este análisis, cuando sí se trate de bienes y servicios directamente (en

el sentido que entiende el Servicio de Impuestos Internos) relacionados con el giro, se debe
83
La reflexión sobre los elementos propios del contrato de compraventa que expongo en este punto, fueron
aportados por el Profesor de la Facultad de Administración y Economía, abogado don Roberto Readi Lama, a
quien agradezco su importante apoyo en esta sección.
109
documentar el IVA pagado con facturas que sean correctamente emitidas y que no sean
consideradas como “falsas”.
2.0.- Efectos tributarios de las facturas falsas
El tema de las facturas “falsas” es muy importante y por ello voy a dedicar un apartado
especial para su análisis, aunque sus efecto práctico es bastante evidente: no se aceptado el
crédito fiscal señalado en el documento. Sin embargo, es importante atender a todo el
contenido teórico que está detrás de este concepto, como también los alcances que éste
tiene.
El número 5 del artículo 23 de la ley del ramo señala lo siguiente:
Art. 23.- Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un crédito
fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo periodo tributario.
1.-……
2.-……
3.-……
4.-……
5.- No dará derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o
que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellos que hayan sido otorgadas por
personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto.
Lo establecido en el inciso anterior no se aplicará cuando el pago de la factura se haga dando
cumplimiento a los siguientes requisitos:
Con un cheque nominativo, vale vista nominativo o transferencia electrónica de dinero a nombre del
emisor de la factura, girados contra la cuenta corriente bancaria del respectivo comprador o
beneficiario del servicio.
Haber anotado por el librador al extender el cheque o por el banco al extender el vale vista, en el
reverso del mismo, el número del rol único tributario del emisor de la factura y el número de ésta. En el
caso de transferencias electrónicas de dinero, esta misma información, incluyendo el monto de la
operación, se deberá haber registrado en los respaldos de la transacción electrónica del banco.
Con todo, si con posterioridad al pago de una factura ésta fuere objetada por el Servicio de Impuestos
Internos, el comprador o beneficiario del servicio perderá el derecho al crédito fiscal que ella hubiere
originado, a menos que acredite a satisfacción de dicho Servicio, lo siguiente:
La emisión y pago del cheque, vale vista o transferencia electrónica, mediante el documento original o
fotocopia de los primeros o certificados del banco, según corresponda, con las especificaciones que
determine el Director del Servicio de Impuestos Internos.
Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si está obligado a llevarla,
dónde se asentarán los pagos efectuados con cheque, vale vista o transferencia electrónica de dinero.
Que la factura cumple con las obligaciones formales establecidas por las leyes y reglamentos.
La efectividad material de la operación y de su monto, por los medios de prueba instrumental o pericial
que la ley establece, cuando el Servicio de Impuestos Internos así lo solicite.
No obstante lo dispuesto en los incisos segundo y tercero, no se perderá el derecho a crédito fiscal, si se
acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor.
Lo dispuesto en los incisos segundo y tercero no se aplicará en el caso que el comprador o beneficiario
del servicio haya tenido conocimiento o participación en la falsedad de la factura
En un primer instante, el legislador otorga el derecho al crédito fiscal en determinadas

circunstancias, pero luego, y especialmente en el número 5, señala situaciones que no
permiten aprovechar este derecho otorgado. Según lo anterior, no da derecho al crédito
fiscal aquel registrado en:
 Facturas no fidedignas
 Facturas falsas
 Facturas que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios
 Facturas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de IVA.
Como se puede apreciar, el legislador radica en cuatro situaciones las inhibiciones para
gozar del crédito fiscal. En mi opinión, es una especificación es curiosa porque detalla
situaciones que tienen efectos prácticos simulares (por no decir iguales), pero las especifica
separadamente como si sus consecuencias o naturaleza fueran disímiles.
2.1.- Facturas no fidedignas.
Según la Circular 93 del año 2001, una factura “no fidedigna” es aquella que “no son
dignas de fe, esto es, que contienen irregularidades materiales que hacen presumir con
fundamento que no se ajustan a la verdad”. Sin duda que acá podemos caer en la reflexión
filosófica de “qué es la verdad”, pero el Servicio ha aterrizado el concepto con algunos
ejemplos que detallo a continuación:
 Facturas cuya numeración y fecha no guardan debida correlatividad con el resto de la

facturación del contribuyente
 Facturas con correcciones
 Facturas con enmendaduras o interlineaciones en su texto
 Facturas que no guardan armonía con los asientos contables que registran la operación
 Caso en que no haya concordancia entre los distintos ejemplares de la misma factura.
Es importante señalar que esta calificación tiene que ser fundada por los fiscalizadores que
han detectado la observación.
Sin duda que la ejemplificación no luce en atributos para evidenciar la verdad que se quiere
probar, pues si una factura tiene una corrección, bien puede corresponder a la enmienda de
un error de escritura, yerro que alejaría al documento de la “verdad”. Pese a esta reflexión,
el organismo fiscalizador ha entendido que una corrección de este tipo invalidad al
documento por no corresponder a la verdad que se declara. Es interesante cómo vincula la
fidelidad del documento a los elementos formales de éste.
111
2.2.- Facturas falsas.
Tal como señala José Luis Zavala84, es fundamental entender el concepto de “documento”
para comprender el efecto que esto tiene en la connotación de las facturas falsas en el
concierto del derecho que otorga al contribuyente el IVA que pagó en las erogaciones
según el artículo 23 número 1. Al respecto podemos rescatar la definición que ofrecen
Alessandri, Somarriva y Vodanivic:
“En la doctrina jurídica contemporánea se entiende por documento toda cosa idónea para representar un
hecho o la imagen de una persona o de un objeto, en forma de permitir tomar conocimiento de lo
representado a través del tiempo. Por tanto, son documentos las escrituras públicas y privadas, certificados,
facturas…..85”
Nuestro Código Civil no distingue entre instrumento y documento, pero Alessandri et. al
señala que instrumento es un documento que consta por escrito, criterio que también
comparte Zavala en materia comercial86 . Esta homologación de conceptos también tiene
aplicación en el Derecho Procesal en donde tiene igual importancia y efecto la prueba
instrumental como la documental escrita, resultando irrelevante detenerse en la diferencia
entre instrumento y documento, tal como señala Carocca87.
Otros autores aportan un análisis más general. Luis E. Romero Soto señala que en “sentido
extenso puede decirse que documento es todo objeto en el cual se ha fijado, por medio de
signos, un pensamiento o un contenido espiritual cualquiera”88. Esta connotación es muy
amplia y solo serviría para una reflexión filosófica. Es el mismo autor quien se encarga de
entregar un concepto “en sentido estricto” el cual se fundamenta en la necesidad de que la
fe pública se funde el algo aprehensible y que sirva para que el Derecho tenga efectos. Es
por ello que resulta de interés considerar a los documentos solo cuando éstos son escritos
sobre algún tema que interesa a las partes. Ahora bien, no importa cualquier documento
escrito para que tenga efectos jurídicos, si no que solo sirven aquellos que son
“jurídicamente relevantes”89. Con este importante elemento, Romero Soto expone
finalmente un concepto que me parece más atendible para nuestro estudio: “Documento es
todo escrito que contiene una manifestación de verdad o una declaración de verdad
jurídicamente relevante, aptas para servir de prueba y cuyo autor puede ser claramente
identificado”90. Este concepto tiene mucha aplicación y utilidad para entender “el
documento tributario” que representa la factura, pues es un texto escrito, que señala
literalmente una serie de elementos como operación realizada, bienes transados, servicios
prestados, valores y cantidad; es prueba de que se tiene derecho al crédito fiscal; y están
84
Cfr. ZAVALA, José Luis “Facturas Falsas” Editorial Punto Lex. Santiago de Chile 2006. Pág 3.
85
Op.cit. ALESSANDRI, Arturo; SOMARRIVA, Manuel y VODANOVIC, Antonio “Tratado de Derecho
Civil Tomo II, Partes Preliminares y General” Editorial Jurídica de Chile. Santiago. Pág. 427.
86
Cfr. Ídem. Pág.5.
87
Cfr. CAROCCA Pérez, Álex. “Manual de Derecho Procesal” Tomo II, Editorial Lexis Nexis. Santiago de
Chile año 2003. Pág.205.
88
Op.cit. ROMERO Soto, Luis E. “La Falsedad Documental” Editorial Temis. Bogotá, Colombia 1960. Pág.
29.
89
Ídem. Pág. 30.
90
Ídem. Pág. 31
claramente identificadas las partes del vendedor, sujeto pasivo del IVA, y el comprador,
sujeto que soporta el financiamiento del tributo.
Finalmente puedo destacar el atributo de los documentos de constar antecedentes escritos,

pues, como señala Montesquieu, citado por Alessandri91, la escritura es un testigo que
difícilmente se corrompe.
2.2.1.- Clasificación de los instrumentos

En doctrina92 se reconocen distintas formas de clasificación, pero me parece más práctico
concentrarnos en la que es reconocida por nuestra legislación, la cual distingue en públicos
y privados
a) Instrumentos públicos y privados

El artículo 1699 del Código Civil señala:
Art. 1699.- Instrumento público o auténtico es el autorizado con las solemnidades legales por el
competente funcionario.
Otorgado ante escribano e incorporado en un protocolo o registro público, se llama escritura pública
Es importante señalar que el mismo legislador (art. 1700 del Código Civil) establece que un
instrumento público es tal por el cumplimiento de las solemnidades, pero hace plena fe de
la verdad de las declaraciones.
Por el contrario, un instrumento es privado cuando “no reúne las características propias
del instrumento público”93, es decir, como señala el artículo 1701 del Código Civil, cuando
el “instrumento defectuoso por incompetencia del funcionario o por otra falta en la
forma”.
Resulta interesante cómo la definición del artículo 1699 de nuestro código ha sido copiado
casi textualmente por otras legislaciones, con el artículo 1758 del Código Civil
Colombiano, y siguiendo a autores que han estudiado esta mención en la doctrina
sudamericana94, puedo precisar los requisitos fundamentales de estos documentos:
 Que sea autorizado por el funcionario competente.

 Que éste obre en ejercicio de sus funciones.
 Que se otorgue con las solemnidades legales.
91
Op.cit. ALESSANDRI et al. ídem. Pág. 427.
92
Ídem. Habla de documentos “predeterminados y accidentales”. Los primeros son aquellos creados con un
objetivo claro y preciso que es utilizado como prueba contra terceros; los segundos, los que no fueron creados
para ser utilizados como prueba, pero que sí se pueden aplicar para ello, realizando algunos trámites
validadores. Pág. 41.
93
Op.cit. CAROCCA ídem. Pág.208.
94
Cfr. ROMERO Soto, ídem. Pág. 42. Esto también está precisado en ALESSANDRI, et. al. Pág. 429.
113
b) Auténtico, indubitado y legalizado.

Para el desarrollo de estas clasificaciones seguimos al profesor Carocca95, quien señala que
esta diferenciación es relativa y alude a las cualidades del documento. Será auténtico
cuando no es falsificado; indubitado, cuando su autenticidad está puesta a prueba;
legalizado, cuando es indubitado y se realiza alguna acción para darle legalidad, es decir,
convencer que es auténtico.
c) Nacionales y extranjeros.
Volvemos a seguir al Prof. Carocca señalando que los nacionales son aquellos otorgados
por el Estado en el cual se está ventilando algún juicio; y extranjeros, cuando se otorgan por
autoridades de un país distinto a aquel donde se realiza el litigio.
2.2.2.- Documentos e instrumentos falsos

El tema en cuestión es que los documentos y/o instrumentos son antecedentes de la
veracidad de los hechos a que aluden. Hay un supuesto práctico sobre el cual descansan los
principios jurídicos aplicables, en razón que estos antecedentes son válidos y sobre la base
de esa veracidad es posible que se aplique el Derecho. Pero, ¿qué pasa si se demuestra que
hay falsedad en estos documentos? Se cae toda la confianza que la legislación ha puesto en
ello y por eso debemos considerar como grave la falta de veracidad. Máxime problema
ocurre cuando se demuestra la falsedad está ligada a un documento público, pues como tal,
el legislador ha descansado en la autoridad del funcionario público para dar certeza de los
hechos que evidencia, y por tanto se obtiene la confianza de la sociedad, no como medio de
prueba, si no del ejercicio de la función pública de la cual está investido el funcionario
público96.
Si atendemos a los conceptos que en RAE están vinculados al vocablo “falso”, podemos
entender que es algo engañoso (que produce engaño, es decir, que vincula con la mentira y
desmedro), algo fingido (algo que dice ser, pero que no lo es), simulado (algo que
aparenta), carente de ley y de realidad. De esta forma, un documento falso es algo sobre el
cual se depositó la confianza, pero que resulta traicionado, es decir, se ha realizado una
“mutación de la verdad” o immutatio veratatis¸ en su expresión latina97
Este cambio de la verdad se constata cuando hay un cambio en el sentido lo dicho,

generado por cambio de las palabras o de la exposición de los hechos, pero no se logra lo
anterior por el solo hecho de tachar palabras sin que ello cambie el sentido. Ahora bien, hay
que tener cuidado pues podemos tener un documento falso, pero auténtico. Falso, porque se
cambió el sentido; auténtico, porque fue generado siguiendo las indicaciones legales. Esto
último nos lleva a la simulación, que puede ser una declaración de voluntad diferente a los
pensamientos íntimos, con el fin de engañar a un tercero98. Sobre esto último, podemos
distinguir una simulación absoluta y otra relativa.
95
Ídem pág. 208 y ss.
96
Cfr. ROMERO Soto, ídem. Pág. 32.
97
Cfr. Ídem. Pág. 77.
98
Cfr. Ídem. Pág. 80.
 Simulación absoluta: cuando estamos en presencia de un documento que finge

un hecho, como una venta a crédito que busca aumentar un pasivo. La operación
es falsa, pero el documento es válido.
 Simulación relativa: cuando dos documento vinculados en donde uno es

verdadero y el otro es falso.
Es importante entender que lo falso, es algo que niega la verdad, es decir, plantea una
mentira que genera daño. El daño es fundamental para tener el castigo a la conducta. Ahora
bien, esta falsedad engañosa tiene que ser verosímil, pues si es burdo, se aceptaría que la
parte engañada tenía alguna falencia que no le permitió darse cuenta del embuste. Tal sería
el caso de una persona que quiera vender el Cerro San Cristobal presentando un título de
dominio validado por don Pedro de Valdivia. Obviamente tal título carecería de total
validez y cualquier derecho u obligación que emane de él, carece de todo efecto.
Finalmente, la falsedad tiene que generar un daño que es perjudicial para la parte, perjuicio
que puede ser patrimonial o moral99.
2.2.2.1.- Falsedad material

Según Zavala100, la falsedad material es aquella vinculada con cambios en las fechas,
tarjado de alguna expresión, colocar otra. Posteriormente señala, citando a Garrido
Montt101¸ “esta falsificación comprende tanto la confección de un documento igual al
verdadero, como la adulteración de uno auténtico”. Es decir, la falsedad está en variar la
verdad material del texto o simular la existencia de un documento haciéndolo parecido a
otro que tiene existencia. También resalta otro elemento que ya he presentado: es
importante que la falsificación “esté bien hecha, de modo que induzca a error a
cualquiera”, en otras palabras, que sea creíble y no una propuesta lúdica como la venta del
Cerro San Cristóbal ya presentada.
Romero Soto señala que la falsedad material es aquella que ocurre “cuando se altera o
hace desaparecer la genuinidad o autenticidad de un documento”102.
En síntesis, una falsedad material es aquella que ocurre cuando se cambia el sentido de la
verdad expresamente a través de la adulteración del texto de un documento válidamente
existente, o la creación de otro que simula la verdad contendida en un texto primitivo.
2.2.2.2.- Falsedad ideológica

Según Romero Soto, es aquella que se constata “cuando se altera o hace desaparecer la
veracidad de un documento”103. Zavala es más preciso al señalar que “consiste en
99
Cfr.ídem. Pág. 90.
100
Cfr. ZAVALA. Ídem. Pág. 7.
101
GARRIDO Montt, Mario “Derecho Penal” Tomo IV. Editorial Jurídica de Chile, 2002. Pág. 52, según
referencia hecha por ZAVALA, José Luis ídem. Pág. 4.
102
Op.cit. ROMERO ídem. Pág. 106.
103
Op.cit. ROMERO ídem. Pág. 106.
115
atestiguar cosas falsas en un documento cuyas formas son verdaderas”104. En otras

palabras, es contar con un documento que en el fondo es falso, pero que sus formas son
verdaderas.
Ahora bien, autores como Garrido Montt establecen que la falsedad ideológica la realiza el
funcionario público que da nacimiento al documento público105, pues como veremos más
adelante, la falsedad ideológica solo es aplicable a los documentos públicos.
Igual criterio lo desarrolla Romero Soto106 quien establece que la falsedad ideológica es
patrimonio de los documentos públicos, generada por una acción dolosa de un funcionario
público, al cual se le exige una conducta verdadera; y no es aplicable a los particulares
porque a ellos no se les requiere tal conducta, a menos que afecten la fe pública. Sin
embargo “se exceptúan algunos escritos a los cuales la ley concede determinado valor
probatorio, tales como los libros de comercio y los instrumentos negociables, que son sin
duda alguna documentación privados, pero en los cuales las inserciones falsas tienen el
carácter de delitos contra la fe pública”107.
Para entender bien el alcance de la falsedad ideológica hay que entender dos tipos de
contenidos de los documentos públicos108:
 Contenido formal: aquel vinculado a las declaraciones del funcionario.
 Contenido substancial: vinculadas a las declaraciones del particular que

comparece ante el funcionario.
De esta forma, habría una vinculación entre el funcionario público al validar el contenido
formal al substancial que emana del privado y que lo corrompe. Que los particulares se
dejen corromper es grave, pero más grave aún es la corrupción del funcionario público. Por
eso la doctrina desarrolla en extenso la falsedad ideológica de los documentos públicos.
2.2.2.3.- ¿Es posible aplicar falsedad ideológica a los documentos privados?

Tal como señala Zavala109, siguiendo a Mario Garrido Montt y a Alfredo Etcheberry, la
doctrina ha establecido que solo es posible una falsedad ideológica en los documentos
públicos porque a los particulares no se les obliga decir la verdad, tal como sí existe el
imperativo para el funcionario público que da nacimiento al documento público, salvo que,
como señala Romero Soto110 que la ley así lo establezca como ocurre con algunos títulos de
104
Op.cit. ZAVALA ídem. Pág. 7.
105
Esta afirmación está tomada de Garrido Montt, del libro de ZAVALA ídem. Pág. 7, según la referencia que
este último autor hace del primero.
106
Cfr. ROMERO ídem. Pág. 106.
107
Op.cit. ROMERO. Ídem. Pág. 107.
108
Cfr. ROMERO ídem. Pág. 114.
109
Cfr. ZAVALA Ídem. Pág.104.
110
Cfr. ROMERO Ídem. Pág 114.
comercios como las letras y las actas notariales sobre estados civiles de determinadas
partes.
El artículo 1 letra m) N°1 de la Ley 19.738 publicada en el Diario Oficial el día 19 de junio
de 2001, denominada Ley contra la evasión y elusión tributaria, introdujo el actual inciso
final del número 4 del artículo 97 del Código Tributario que establece:
Art. 97.- Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma que a
continuación se indica:
1.-...
2.-…
3.-…
- Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidación de un impuesto
inferior al que corresponda o la omisión maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a
las mercaderías adquiridas, enajenadas o permutadas o a las demás operaciones gravadas, la adulteración
de balances o inventarios o la presentación de éstos dolosamente falseados, el uso de boletas, notas de
débito, notas de crédito o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores, o el empleo de otros
procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones
realizadas o a burlar el impuesto, con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del valor del
tributo eludido y con presidio menor en sus grados medio a máximo.
Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retención o
recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los
créditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que deban pagar,
serán sancionados con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado mínimo
y con multa del cien por ciento al trescientos por ciento de lo defraudado.
El que, simulando una operación tributaria o mediante cualquiera otra maniobra fraudulenta, obtuviere
devoluciones de impuesto que no le correspondan, será sancionado con la pena de presidio menor en su
grado máximo a presidio mayor en su grado medio y con multa del cien por ciento al cuatrocientos por
ciento de lo defraudado.
Si, como medio para cometer los delitos previstos en los incisos anteriores, se hubiere hecho uso malicioso
de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados, se aplicará la pena mayor asignada al
delito más grave.
El que maliciosamente confeccione, venda o facilite, a cualquier título, guías de despacho, facturas,
notas de débito, notas de crédito o boletas, falsas, con o sin timbre del Servicio, con el objeto de
cometer o posibilitar la comisión de los delitos descritos en este número, será sancionado con la pena
de presidio menor en sus grados medio a máximo y con una multa de hasta 40 unidades tributarias
anuales.
Según Zavala111 este inciso quinto del número 4 del artículo 97 es la norma legal que obliga
a los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado a decir la verdad sobre la base de un
instrumento como las facturas. Ahora bien, ¿son las facturas un instrumento público sobre
el cual se pueda alegar una falsedad ideológica? No olvidemos que ya desarrollé que sólo
en los instrumentos públicos se puede alegar falsedad ideológica, pues pese a que está
111
Cfr. ZAVALA Ídem. Pág.105.
117
formalmente correcta, existe la obligación del funcionario público (quien da nacimiento al

instrumento público) de decir la verdad, imperativo que no es punible (que no hay pena)
para los privados. Ahora bien, cabe la pregunta si las facturas son privadas o públicas. Para
la respuesta podemos seguir el análisis que Zavala112 hace de la jurisprudencia, de la
doctrina y de la ley. Al respecto señala que la doctrina, citando a Mario Verdugo, no existe
en los textos legales una definición de documentos mercantiles, los cuales tienen pena
cuando son falsificados, por ser instrumentos privados, según el artículo 197 del Código
Penal Chileno. Verdugo define documento mercantil como “aquellos que, según la
legislación especial de comercio, tienen por objeto expresar derechos y obligaciones
mercantiles”113. Esta consideración le permite concluir que las facturas serían instrumentos
privados y no públicos, lo que tiene sentido si se piensa que el emisor no es un funcionario
público sino el vendedor (como norma general). Según esto no podría ser acusado de
falsedad ideológica, aunque la jurisprudencia así lo ha señalado.
En efecto, según el fallo del Tribunal Tributario y Aduanero de Talca, con fecha 12 de
enero de 2012 (RIT GS-07-00022-2011)114, siguiendo con otros fallos y, por lo tanto,
habiendo jurisprudencia, las facturas falsas son materia de la falsedad ideológica sin
importar si son o no son documentos públicos. Es decir, el sentenciador no se complica por
el hecho de que las facturas sean o no sean documentos públicos y, por ende, susceptibles
de alegar su falsedad ideológica. Por otro lado, no olvidemos que el inciso quinto del
número 4 del artículo 97 del Código Tributario solo dice que sean “facturas falsas”.
El caso ventilado dice relación con una comerciante, contribuyente de IVA, que registró 16
facturas tildadas por el SII como falsas tanto material como ideológica. El fallo del tribunal
desechó la demanda del organismo fiscalizador por considerar que sí probó la falsedad
material, pero no la ideológica.
Otro ejemplo lo configura la sentencia Corte de Apelaciones de Concepción con fecha 7 de

julio de 2008, Rol 29-2008, en donde se señala expresamente:
“… cuando la ley habla de facturas (y de otros documentos tributarios) falsas, con o sin timbre del ser vicio,
no sólo (sic) deben quedar comprendidas aquellas que materialmente sean falsas, sino también aquellas que
siendo verdaderas son falsas ideológicamente porque dan cuenta de operaciones mentirosas, inexistentes…”
Lo importante en este punto es que los magistrados consideran a estos títulos como materia
de ser falsos ideológicos aunque la doctrina no lo considere. ¿En qué estamos presentes
entonces? En mi opinión, estamos frente a la aplicación de la teoría de los “documentos
equiparados” de la que habla Romero Soto115 y opera cuando “a pesar de su carácter de
privados, gozan de la misma protección legal de los públicos”, así operan en los
instrumentos negociables que el artículo 233 del Código Penal Colombiano equipara a los
públicos en sus penas. Según este mismo autor, la aplicación de los documentos
112
Cfr. ZAVALA Ídem. Pág. 33.
113
Ídem. Citando el análisis que Verdugo hace de una sentencia de la Corte Suprema del 18 de abril de 1929.
Pág. 34.
114
Publicado en la página web del SII, www.sii.cl/pagina/jurisprudencia/judicial/2012/tta/jj2792.htm,
accedido el día 13 de marzo de 2012.
115
Cfr. ROMERO Soto. Ídem. Pág. 65.
equiparados sería un aporte de la legislación moderna, en virtud de que se reconoce el

aporte de este tipo de documentos a la fe pública.
En el caso de nuestras facturas, en mi opinión no existe una equiparación que nazca del
legislador, pues el texto de la ley no señala alguna jerarquía especial respecto a las facturas,
tal como sí ocurre con los cheques y otros valores mobiliarios. Pero sí existe una sobre
valoración que los tribunales de justicia han realizado, tal vez acogiendo una teoría
fiscalista proveniente del Servicio en los planteamientos que ha realizado cuando ha
entablado una demanda contra algún contribuyente. Independientemente esta reflexión, los
hechos y la jurisprudencia han considerado que es aplicable la falsedad material e
ideológica en el caso de las facturas y son susceptibles de considerar como infracciones,
aplicando el rechazado del gasto vinculado y del crédito fiscal pertinente según sea su caso.
Ahora bien, en términos prácticos, si no fuera posible aplicar una falsedad ideológica a las
facturas, porque no son documentos públicos, de todas formas no se podrá aprovechar el
crédito fiscal ni aceptar su cuantía para rebajar la utilidad tributaria (que se acepten como
gastos) porque de todas formas el legislador no los acepta para tales efectos.
De esta forma, y tal como ya lo señalé al principio de este apartado, la utilidad práctica de
determinar si una factura es falsa ideológicamente o materialmente es mínima, porque de
todas formas se rechaza el crédito fiscal. Sin embargo, resulta importante recurrir a estos
argumentos cuando un fiscalizador expresamente determine que se rechaza una factura por
ser “ideológicamente falsa”. Si así lo afirma en un escrito, precisando de esta forma que ese
y no otro es el fundamento para el rechazado, bien podría, en mi opinión, ventilar el
argumento de que no es posible tal calificación a un instrumento público, cuando se esté
litigando en un juicio.
Otra reflexión final me permito hacer. De qué sirve desarrollar una doctrina en que se
establezca que los instrumentos privados no pueden ser materia de calificación de falsedad
ideológica, si los magistrados y la mala redacción de las leyes no recogen esas
lucubraciones. En mi opinión, estamos en presencia de una falta de consideración de la
doctrina por parte de magistrados y legisladores y no a una tendencia del derecho moderno
como señala Romero Soto.
2.2.2.4.- Tipificación de la falsedad material e ideológica de las facturas

Son facturas falsas materialmente las que presenten entre otras, las siguientes
situaciones116:
o Cuando estén timbradas con un cuño de tamaño irregular

o Que el timbraje haya sido efectuado en una fecha cuando el cuño utilizado no esté en
funciones, ya que fue desechado por el deterioro que presenta o porque ya ha dejado de ser
116
Antecedentes extraídos del fallo del Tribunal Tributario y Aduanero de Talca, del 12 de enero de 2012 RIT
GS-07-00022-2011. Estos antecedentes fueron presentados por el Servicio para validar la falsedad material y
fueron ratificados por el tribunal. También fueron obtenidas de la sentencia del Séptimo Juzgado de Garantía
de Santiago, con fecha 2 de septiembre de2010 RIT 6716/2009.
119
ocupado y que esto conste en algún documento administrativo de la respectiva unidad a la

cual se alude, correspondiente a la jurisdicción del timbraje del documento.
o Las facturas señalan domicilios y giros del emisor del documento, que no corresponden a
los que están registrados en el Servicio para el contribuyente cuestionado.
o La fecha de emisión de las facturas no están en relación con las fechas en las cuales fueron
timbradas.
o La dirección de las imprentas que elaboraron las facturas, no corresponden según el
domicilio del contribuyente emisor del documento.
Tipificación de facturas falsas ideológicas.

Recordemos que son aquellas que están correctamente emitidas, pero dicen relación con
una operación no existente. Ahora bien, tal categoría resulta difícil de representar y no me
ha sido posible encontrar ejemplos de tales en los fallos estudiados y que sirvan para
ilustrar esta categoría. Es por ello que presento situaciones teóricas que sí pueden ser
consideradas como ideológicamente falsas.
o Cuando existen dos empresas del mismo grupo empresarial donde una que tiene una
pérdida tributaria o crédito fiscal importante, y emite una factura alegando una operación
contra otra empresa vinculada que tiene pocos gastos y presenta una utilidad importante.
Con el ánimo de bajar esa utilidad en la última empresa, se contabiliza como gasto una
factura de la primera. De esta forma se disminuye la pérdida y la utilidad optimizando en
forma ficticia la carga tributaria.
o Cuando se recibe una factura de un proveedor por un monto tal que permite cubrir una
diferencia de caja que no cuenta con la documentación pertinente.
o Cuando una empresa registra una factura de un proveedor aludiendo transacciones poco
creíbles. Por ejemplos, cuando se compran varios litros de helado en circunstancias que no
cuenta con los refrigeradores suficientes para mantener en buen estado estos productos por
un tiempo considerable.
o Cuando una empresa tiene suficientes facturas de compra que le permiten rebajar su débito
fiscal, incluso llegando a tener un RCF, pero no cuenta con la “caja” ni recursos financieros
para sustentar las erogaciones vinculadas a las compras aprovechadas como CF.
2.2.3.- Efecto de las facturas falsas en relación a la prescripción

La prescripción es una institución jurídica que permite adquirir o extinguir derechos por el
solo transcurso del tiempo117. Su definición legal la podemos encontrar en el Código Civil
en el artículo 1567 como una forma de extinguir las obligaciones (número 10 del
articulado) y es tratada en extenso en el último título del Libro IV, en los artículos 2492 al
2524, siguiendo el código francés118.
En nuestro código se define la prescripción en el artículo 2492 de la siguiente forma:
117
Cfr. ABELIUK Mansevich, René. “Las Obligaciones Tomo II” Cuarta Edición Actualizada y Aumentada.
Editorial Temis S.A., Editorial Jurídica de Chile. Santiago de Chile 2001. Pág.1072.
118
Cfr ABELIUK ídem.
Art. 2492.- La prescripción es un modo de adquirir las cosas ajenas, o de extinguir las acciones y
derechos ajenos, por haberse poseído las cosas o no haberse ejercido dichas acciones y derechos
durante cierto lapso de tiempo, y concurriendo los demás requisitos legales.
Es importante señalar que esta institución, pese a que es una forma de extinguir
obligaciones, no las termina, sino que hace perecer la acción que tiene el acreedor para
exigir su cumplimiento119. Según lo anterior, es aplicable en materia tributaria la extinción
de la acción que tiene el Servicio de cobrar el tributo, tal como se desprende del artículo
200 del Código Tributario.
Art. 200.- El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar
los impuestos a que diere lugar, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal
en que debió efectuarse el pago.
El plazo señalado en el inciso anterior será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración,
cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos
constituyen impuestos sujetos a declaración aquellos que deban ser pagados previa declaración del
contribuyente o del responsable del impuesto.
En los plazos señalados en los incisos anteriores y computados en la misma forma prescribirá la acción del
Servicio para perseguir las sanciones pecuniarias que accedan a los impuestos adeudados.(229)
Los plazos anteriores se entenderán aumentados por el término de tres meses desde que se cite al
contribuyente, de conformidad al artículo 63 o a otras disposiciones que establezcan el trámite de la
citación para determinar o reliquidar un impuesto respecto de los impuestos derivados de las operaciones
que se indiquen determinadamente en la citación. Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la
citación respectiva se entenderán igualmente aumentados, en los mismos términos, los plazos señalados en
este artículo.
Las acciones para perseguir las sanciones de carácter pecuniario y otras que no accedan al pago de un
impuesto prescribirán en tres años contados desde la fecha en que se cometió la infracción.
Quedan, entonces, sin efecto las siguientes tres acciones120:
 Acción de cobro: El Fisco es el sujeto activo de la obligación tributaria y, en

razón de la potestad tributaria, puede exigir el cobro de los tributos lo que hace a
través del ejercicio de la Tesorería General de la República.
 Acción fiscalizadora: El Fisco lo ejerce a través del Servicio de Impuestos

Internos (SII), quien examina, liquida y gira a los contribuyentes.
119
Cfr. ASTE Mejías, Christian. “Curso sobre Derecho y Código Tributario” Editorial LexisNexis. Santiago
de Chile 2007. Pág.102.
120
Cfr. ASTE Ídem. Pág. 102.
121
 Acción sancionadora: El Fisco lo ejerce a través del SII para perseguir la

responsabilidad en el cumplimiento de infracciones del carácter administrativo y
penal de los contribuyentes.
En la práctica, lo anterior redunda en que el SII solo girará impuestos por faltas cometidas
en un lapso comprendido de tres años en términos generales; y de seis años, cuando en ese
periodo se constaten declaraciones maliciosamente falsas. Esto implica, que hayan sido
presentadas y confeccionadas con malicia, derivando en bases de tributos, es decir,
manifestando dolo al tener el ánimo de generar perjuicio al Fisco.
El inciso final del artículo 44 del Código Civil Chileno define dolo como “la intención
positiva de inferir injuria a la persona o propiedad de otro”. Esta “intención positiva” de
hacer mal a un tercero es lo que tiene que demostrar el organismo fiscalizador cuando
considera el lapso de seis años.
Es importante entender la diferencia entre interrupción de la prescripción y la suspensión

de ella. La interrupción de la prescripción “extintiva produce el rompimiento de la
inactividad de la relación jurídica por la acción del acreedor para cobrar su crédito o por
un reconocimiento del deudor de su obligación, y hace perder todo el tiempo corrido de la
prescripción”121. En cambio la suspensión es un beneficio que el legislador otorga,
principalmente para los incapaces y la mujer casada, para que la prescripción no corra en su
contra porque ellos no pueden ejercer acciones. Esto se extrapola a otras situaciones en
donde la ley considera incapaz al acreedor en determinadas ocasiones, para ejercer el cobro
de sus acreencias122.
Específicamente, la interrupción y la suspensión en materia tributaria operan en las

siguientes ocasiones.
 Interrupción de la prescripción: ocurre cuando el SII realiza alguna actuación que

evidencia las acciones de cobro que realiza y de persecución del pago del impuesto
adeudado. No hay que olvidar que la prescripción permite que se ganen derechos o
que se extingan obligaciones “por el solo transcurso del tiempo”. En la materia que
nos convoca, cuando hay un tiempo de inactividad en las labores de fiscalización
por parte del SII que otorguen al contribuyente la extinción de la obligación
tributaria perseguida. El artículo 201 del Código Tributario Chileno establece
claramente cuando “estos plazos [3 y 6 años] de prescripción se interrumpirán:
 Desde que intervenga reconocimiento u obligación escrita.

 Desde que intervenga notificación administrativa de un giro o
liquidación.
 Desde que intervenga requerimiento judicial.”
En síntesis, habiendo una notificación por parte del SII se suspenden los plazos y el
contribuyente no puede alegar (la prescripción opera a petición de parte y no de
121
Op.cit. ABELIUK. Ídem. Pág.1094.
122
Cfr. ABELIUK. Ídem. Pág. 1102.
oficio, como norma general) la prescripción del cumplimiento de la obligación

tributaria.
 Suspensión de la prescripción: corresponde a la detención o diferimiento por

algún tiempo123 de los plazos de 3 o 6 años antes presentados, que habían
comenzado a correr, debido a que el SII realizó alguna acción. Cuando esa acción
termina de efectuarse, continúan el cómputo del plazo en cuestión. En el artículo
201 del Código Tributario se establece que opera la suspensión cuando el organismo
fiscalizador realizar una liquidación o un giro que, como ya se señaló, la
interrupción de los plazos de prescripción, pero con este acto, opera un nuevo plazo
de 3 años y que sólo se “interrumpe”, con el reconocimiento de la deuda o
notificación posterior. Ahora bien, el “nuevo plazo de tres años” se “suspende” si el
contribuyente interpone un reclamo a la liquidación o giro presentado. Si se
entiende, la suspensión opera por el plazo que nace del a actuación del SII que sería
la liquidación o giro, y no del impuesto no pagado que fue evidenciado por la
actuación realizada. El reclamo suspende la prescripción de la actuación del
Servicio mientras la autoridad fiscal se demore en responder el reclamo.
Existe otra suspensión de la prescripción establecida en el artículo 103 de la Ley sobre

Impuestos a la Renta, que señala que la ausencia del país de un contribuyente suspende los
plazos de prescripción en contra de las acciones del Fisco.
Otro tema importante respecto a la prescripción es la contenida en la Ley N° 18.320, que

establece que el Servicio solo revisará tres años, o 36 meses como dice el texto legal,
cuando en ese periodo no se constate ninguna diferencia de impuestos o que el
contribuyente no haya realizado ninguna rectificatoria. Es decir, si el contribuyente, durante
tres años no ha realizado correcciones de los formularios 29 y, evidentemente, el SII no ha
realizado ninguna acción de fiscalización ni determinado diferencia de impuestos, el
fiscalizador no revisará los tres años adicionales buscando algún acto malicioso que haga
aplicable la prescripción extraordinaria.
Bajo la consideración de los plazos antes señalados, cabe establecer que cuando un
contribuyente determina la existencia de una factura falsa, ya sea material o
ideológicamente falsa (considerando todos los detalles ya estudiados) corresponde aplicar
los plazos de 6 años ya que la utilización del crédito fiscal o el aprovechamiento como
gasto de erogaciones documentadas con este tipo de documentos, acarrea el carácter de
malicioso que permite aplicar la prescripción en el plazo extraordinario.
2.2.4.- Efectos de las facturas falsas respecto al timbraje de documentos

A través de la Circular 19 del año 1995, el Servicio estableció le procedimiento de no
timbrar documentos presentados por contribuyentes con algunos problemas. Uno de esos
problemas corresponde a “Notificación de Facturas Observadas”, sin precisar si se trata o
no se trata de facturas falsas. Lo anterior implica que un contribuyente a quien se le ha
123
Definición de suspender tomado de Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española.
123
imputado la utilización de facturas falsas, recibe un castigo indirecto al no poder timbrar

facturas, a menos que realice operaciones alternativas como presentar más documentación
o, en su defecto, realizar un timbraje restringido. Sin duda que esto resulta una
complicación para el contribuyente aludido. En efecto, Zavala124 señala que la
jurisprudencia judicial está dividida al respecto, habiendo fallos de los tribunales que han
indicado que el SII no tiene facultades para aplicar estas medidas y otros que sí las tiene.
En mi opinión, hay dos razones para rechazar el no timbraje de documentos. La primera

está en el número 21 del artículo 19 de nuestra Constitución Política, el cual consagra la
libertad del ejercicio de actividad económica; y la segunda, es de orden práctico. En efecto,
si pensamos que hay fallos que gravan con impuestos los actos ilícitos125, es decir,
consideran que una operación fuera de la ley que genere renta en el sentido amplio por el
cual el legislador ha definido este concepto en el número 1 del artículo 2 de la Ley sobre
Impuestos a la Renta, es susceptible de ser afectada con el impuesto a la renta y, es más, se
deja establecida la obligación de realizar iniciación de actividades; no es menos oportuno
exigir que a un contribuyente a quien se le han encontrado un número limitado de facturas
falsas, seguir realizando sus actividades que, además, son totalmente lícitas. Es más, a este
último contribuyente se le aplica el supuesto de que es posible que las nuevas operaciones
que realicen sí serán legales, en cambio al delincuente cuya sentencia lo obliga a tributar
por sus ingresos mal habidos, solo queda esperar que seguirá realizando su negocio ilícito.
Es por lo anterior que considero que la libertad de ejercicio comercial consagrado en

nuestra carta fundamental y, además, la forma cómo se obliga a tributar a contribuyentes
que realizan actos ilícitos, son dos razones más que atendibles para permitir a un
contribuyente a quien se les han encontrado un número limitado de facturas supuestamente
falsas (no olvidemos que el carácter de falsedad ideológica es doctrinariamente
cuestionable, es decir, su calidad de “delincuente” es discutible) para resistirme al castigo
que hace el Servicio de Impuestos Internos a este tipo de contribuyente, considerando esta
acción como abusiva y fuera de contexto.
2.2.5.- Efectos de las facturas falsas ante el crédito fiscal y las penas que se aplican al
contribuyente.
He querido agrupar en este punto los efectos más inmediatos en el contribuyente cuando se
enfrenta al tema de las facturas falsas.
En primer lugar, cuando un fiscalizador considera como falsa una factura, ya sea material o
ideológicamente, procede a rechazar el crédito fiscal que fue utilizado contra el débito. Esto
tiene el efecto evidente de aumentar la obligación tributaria que tiene el sujeto pasivo del
IVA y, por ende, se procede a aplicar las multas, intereses y reajustes que procede ante tal
disminución del pago del tributo en cuestión.
124
Cfr. ZAVALA ídem. Pág.78 y ss
125
Cfr. PINTO PERRY, Germán R. “Fallo de la Corte Suprema: los Actos Ilícitos deben Pagar Impuestos”
Artículo publicado en Revista Consultor Práctico Tributario N° 38, pag.1.
Respecto a las penas, Zavala126 ha presentado un resumen muy útil el cual adapto en este
apartado
1) Delito: Confección de facturas falsas

a) Norma legal: Artículo 97, N°4 inciso final, del Código Tributario.
b) Pena: Presidio menor en sus grados medio a máximo y con una multa de
hasta 40 Unidades Tributarias Anuales (UTA).
2) Delito: Venta de facturas falsas

a) Norma legal: Artículo 97, N° 4 inciso final, del Código Tributario.
hasta 40 UTA.
3) Delito: Facilitar facturas falsas

a) Norma legal: Artículo 97, N°4, inciso fina, del Código Tributario.
hasta 40 UTA.
4) Delito: Uso malicioso de facturas falsas como medio de ejecución de delitos del
artículo 97, N°4 del Código Tributario.
a) Norma legal: Artículo 198 del Código Penal e inciso cuarto del artículo 97
N°4 del Código Tributario.
b) Pena: Presidio menor en su grado máximo y multa de 11 a 15 UTA.
5) Delito: Uso malicioso de facturas falsas

a) Norma legal: Artículo 198 del Código Penal.
6) Delito: Falsificación de factura

a) Norma legal: Artículo 197, inciso segundo del Código Penal
2.2.6.- Normas de protección para el contribuyente que cancela una factura falsa o
con problemas
Pese a todo el desarrollo anterior respecto a las facturas falsas, el legislador ha señalado una
serie de situaciones que, pese a estar ante un documento cuestionado, el contribuyente que
cumple los requisitos expresamente señala el texto legal, puede mantener su derecho a
utilizar el crédito fiscal. Estos requisitos son:
Art. 23.- Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un crédito fiscal
contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario.
126
Cfr. ZAVALA. Ídem. Pág .106.
125
….
…
…
…
No darán derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que
no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por

a) Con un cheque nominativo, vale vista nominativo o transferencia electrónica de dinero a

nombre del emisor de la factura, girados contra la cuenta corriente bancaria del respectivo comprador o
b) Haber anotado por el librador al extender el cheque o por el banco al extender el vale vista, en
el reverso del mismo, el número del rol único tributario del emisor de la factura y el número de ésta. En el
Con todo, si con posterioridad al pago de una factura, ésta fuere objetada por el Servicio de
Impuestos Internos, el comprador o beneficiario del servicio perderá el derecho al crédito fiscal que ella
hubiere originado, a menos que acredite a satisfacción de dicho Servicio, lo siguiente:
a) La emisión y pago del cheque, vale vista o transferencia electrónica, mediante el documento
original o fotocopia de los primeros o certificación del banco, según corresponda, con las
especificaciones que determine el Director del Servicio de Impuestos Internos.
b) Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si está obligado a

llevarla, donde se asentarán los pagos efectuados con cheque, vale vista o transferencia electrónica de
dinero.
c) Que la factura cumple con las obligaciones formales establecidas por las leyes y reglamentos.
d) La efectividad material de la operación y de su monto, por los medios de prueba instrumental o

pericial que la ley establece, cuando el Servicio de Impuestos Internos así lo solicite.
No obstante lo dispuesto en los incisos segundo y tercero, no se perderá el derecho a crédito

fiscal, si se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el
vendedor.
Lo dispuesto en los incisos segundo y tercero no se aplicará en el caso que el comprador o

beneficiario del servicio haya tenido conocimiento o participación en la falsedad de la factura
3.0.- Situación especial del Impuesto de Timbres y Estampillas como parte del crédito
fiscal susceptible de pedir devolución para el caso de los exportadores, según artículo
3 de la Ley Nº 20.259
Una de las leyes que surgieron con el ánimo de proteger a los pequeños empresarios de la
volatilidad e incertidumbres de los mercados internacionales127 , está la Ley 20.259 que
tenía por nombre “Establece rebaja transitoria del Impuesto a las Gasolinas Automotrices
y Modifica otros Cuerpos Legales” la cual contenía en su artículo 3 disposiciones relativas
al IVA.
Ese articulado concedía la posibilidad de incluir en el crédito fiscal de determinados

contribuyentes el Impuesto de Timbres y Estampillas que tuvieron que pagar o soportarlo,
siempre que no tenga el derecho a recuperarlo de un tercero.
El Servicio de Impuestos Internos interpretó que correspondía en la especie en las

siguientes situaciones:
 “Respecto del impuesto del número 3 del artículo 1º del C.L. 3.472, de 1980, el obligado al pago del
respectivo documento, y de la prórroga o renovación de los mismos.
 El aceptante de las letras de cambio.
 El emisor de los pagarés, bonos, debentures y otros valores que den cuenta de captaciones de dinero,
tratándose de emisores de valores inscritas en el Registro de Valores, de conformidad a la ley Nº 18.045.
 El importador, respecto del impuesto único del artículo 3 del D.L. 3.475”128
El objetivo del legislador es apoyar el financiamiento de las actividades de los

contribuyentes o también otorgar un mayor beneficio en la repactación de deudas,
permitiendo que tengan más crédito fiscal aquellos contribuyentes de IVA.
3.1.- Contribuyentes que pueden incluir este mayor crédito fiscal.
Esta norma pretende ayudar a los medianos, pequeños y micro empresarios que sean,
obviamente, contribuyentes de IVA y que cumplan con los siguientes requisitos
a) Que declaran IVA mediante medios electrónicos o no electrónica, es decir en este último
caso, utilizando el formulario 29 en forma de papel. En ambos casos es irrelevante que
tengan o no tengan impuesto a pagar
b) Que sus ingresos anualizados por ventas y servicios del giro no superen las 60.000 UTM en
cada uno de los tres años calendarios anteriores a aquel mes (periodo tributario de IVA) en
que corresponda agregar el Impuesto de Timbres y Estampillas al crédito fiscal. Si no han
transcurrido años calendarios completos para el cómputo de los tres antes señalados, se
determina un límite de acuerdo al producto de multiplicar 5.000 UTM por el número de
meses del periodo que no completó el año, considerando cada fracción de mes como mes
completo.
Es importante señalar que se consideran como ingresos del giro los provenientes de las
ventas y servicios de la actividad habitual del contribuyente, excluyéndose los ingresos no
127
Mensaje Presidencial de la Ley Nº 20.259 obtenida de www.bcn.cl consultado el 10 de agosto de 2011.
128
SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, circular 38 de 2010 punto 3 de Parte III “Instrucciones”.
127
operacionales y aquellos que provengan de actividades u operaciones esporádicas como

sería la venta de activo fijo.
c) Que hayan pagado el Impuesto de Timbres y Estampillas, no siendo procedente que se

solicite su recuperación a terceros y que corresponda a operaciones que directamente
tengan relación con el giro o actividad del contribuyente, como por ejemplo, financiamiento
para comprar insumos o materias primas.
3.2.- Monto del beneficio
El artículo 3 de la Ley 20.259 establece topes máximos para la recuperación de este tributo
sobre la base de ser considerado como parte del crédito fiscal, señalando como regla
general que durante un mismo año calendario no se puede imputar más allá del monto que
resulte menor entre:
a) 1,2% de los ingresos por ventas y servicios del año calendario anterior,
expresado según su valor histórico.
b) El equivalente a 35 UTM.
c) Si el 1,2% de los ingresos es menor a 3 UTM, y obviamente si el Impuesto de
Timbres y Estampillas es superior a esa cantidad, es posible considerar como
parte del crédito fiscal la suma de 3 UTM.
d) Si el contribuyente está en su primer año de operaciones y no puede calcular el
tope sobre la base de los ingresos del ejercicio (porque no tuvo operaciones),
podrá considerar como crédito fiscal la suma de 15 UTM.
3.3.- Pérdida del beneficio y reintegro del crédito fiscal
Si cuando se ha considerado como parte del CF el Impuesto de Timbres y Estampillas se

superan las 60.000 UTM, se pierde el beneficio impetrado y el contribuyente se encuentra
obligado a reintegrar el mayor CF imputado a su DF. Este reintegro se hace aumentando el
DF por la cantidad del Impuesto de Timbres y Estampillas que se consideró como CF en el
mes anterior. Por ejemplo, si en agosto de un año se aplicó este beneficio y en ese mes se
superaron las ventas según los cálculos exigidos, en la declaración del periodo tributario de
septiembre se tiene que adicionar al DF la suma del mayor crédito que se consideró en el
periodo anterior.
4.0.- Conceptos que no dan derecho a crédito fiscal, según el número 2 del artículo 23
de la LIVS.
El texto legal aludido señala expresamente:

….
No procede el derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes o la utilización de
servicios que se afecten a hechos no gravados por esta ley o a operaciones exentas o que no guarden
relación directa con la actividad del vendedor.
…
El legislador es claro y preciso en establecer qué compra de bienes o contratación de

servicios no darán derecho al crédito fiscal que se otorga en el inciso primero del artículo
23. Al respecto puedo detallar:
 Compra de bienes, importaciones o contratación de servicios que no se afecten

con IVA
 Compra de bienes, importaciones o contratación de servicios que estén exentos
de IVA
 Compra de bienes, importaciones o contratación de servicios que no estén
relacionados con la actividad del vendedor.
Las dos primeras tienen una evidente aplicación, pues no es posible que se aproveche el
IVA pagado como crédito contra el débito fiscal, por transacciones que no estén afectas o
que estén exentas. Ante esto, es bueno recordar estos conceptos.
Cuando se realiza una operación que cumple con todos los elementos que están vinculados
en un hecho gravado, estamos en presencia de una operación gravada con un impuesto.
Cuando realizamos una operación que a lo menos no cumple uno de los elementos que
están definidos en el hecho gravado, estamos frente a un hecho “no” gravado y que no tiene
ninguna vinculación ni obligación accesoria con el tributo en cuestión. Cuando se realiza
una operación cumpliendo los elementos del hecho gravado, pero que esa operación está
definida y/o identificada en la misma ley que trata el tributo en estudio, y que el legislador
la deja fuera el cumplimiento de la obligación tributaria principal (el pago del tributo)
estamos frente a un hecho exento.
En síntesis, al realizar operación que no genere IVA, es evidente que no da derecho al

crédito fiscal para el sujeto que compra el bien, realiza la importación o contrata el servicio
supuestamente afecto. Sin embargo, lo señalado en el número 2 del artículo 23 de la ley en
estudio, tiene mucha aplicación cuando se constata en una fiscalización la realización de
operaciones cuestionadas, cuya naturaleza es compleja por lo nuevo o lo intrincada, y luego
de un análisis de ellas, resultan ser exentas o no gravadas. Ahí lo que corresponde es el
rechazado del crédito fiscal impetrado.
5.0.- Utilización del IVA crédito fiscal proporcional, según lo establecido por el
número 3 del artículo 23 de la LIVS.
El texto legal señala:
129
….
…
En el caso de importación o adquisición de bienes o de utilización de servicios que se afecten o destinen
a operaciones gravadas y exentas, el crédito se calculará en forma proporcional, de acuerdo con las
normas que establezca el Reglamento
…
A su vez, el artículo 48 del Reglamente establece:
Art. 43.- El crédito fiscal a que tiene derecho el vendedor o prestador de servicios cuando ha importado,
adquirido bienes corporales muebles o utilizado servicios afectos al Impuesto al valor Agregado,
consistentes en maquinarias, insumos, materias primas o servicios, destinados a generar
simultáneamente operaciones gravadas con este tributo y exentas o no gravadas por el mismo, deberá
ser calculado de la siguiente forma:
El crédito fiscal respecto de las maquinarias y otros bienes del activo fijo de las empresas e insumos,
materias primas o servicios de utilización común, deberá ser calculado separadamente del crédito fiscal
a que tienen derecho los contribuyentes de acuerdo con las normas dadas en los artículos anteriores,
respecto de las importaciones, adquisiciones de especies o utilización de servicios destinados a generar
exclusivamente operaciones gravadas con el Impuesto al Valor Agregado;
Para determinar el monto del crédito fiscal respecto de los bienes corporales muebles y de los servicios
de utilización común, indicados en el número anterior, se estará a la relación porcentual que se
establezca entre las operaciones netas contabilizadas, otorgándose dicho crédito únicamente por el
porcentaje que corresponda a las ventas o servicios gravados con el Impuesto al Valor Agregado;
Para efectuar el cálculo anterior los contribuyentes se ceñirán a las siguientes normas:
Si se trata de contribuyentes que al 1º de Enero de 1977, fecha de vigencia del nuevo texto del Decreto
Ley Nº 825, realizan ventas y/o servicios gravados y exentos de Impuesto al Valor Agregado, deberán
determinar la relación porcentual a que se refiere el número anterior considerando las ventas y/o
servicios netos gravados y el total de las ventas y/o servicios netos contabilizados, efectuados durante el
primer período tributario. Para los períodos tributarios siguientes deberán considera la misma relación
porcentual pero acumulados mes a mes los valores mencionados hasta completar el año calendario
respectivo. En el año calendario siguiente y posteriores se iniciará el mismo procedimiento antes
descrito para determinar la relación porcentual;
El mismo procedimiento señalado en la letra anterior aplicarán los vendedores y/o prestadores de
servicios que recién inician sus actividades y los que, posteriormente, efectúen conjuntamente
operaciones gravadas y exentas.
El crédito fiscal proporcional determinado de acuerdo a las normas anteriores podrá ser ajustado en la
forma y condiciones que determine la Dirección a su juicio exclusivo;
…..
….
….
El interés del legislador, a simple vista, es que no se impute al débito fiscal aquel IVA CF
que se pagó por operaciones que no generaron débito, aspecto totalmente lógico. Sin
embargo, surge el problema con aquellas erogaciones que participaron tanto en la
generación de ventas afectas como exentas. Nace la duda qué pasa cuando una misma
erogación participa en la generación de ingresos “afectos” y “no afectos”, aspecto que la
práctica profesional y la fiscalización operativa129 han considerado que se aplica el mismo
criterio cuando hay una generación común de ingresos afectos y exentos.
Cuando estamos en la situación de esta dualidad de la calidad jurídica de los ingresos

(afectos y exentos de IVA) debemos separar aquella parte del IVA CF pagado y que
participó en la generación de este tipo de ingresos. Esto sería aplicable a una factura que
documenta los servicios de telefonía de una empresa de transporte que presta servicios de
carga ajena y de transporte de pasajeros (carga ajena, afecta; pasajeros, exenta). Es evidente
que no es posible separar aquellas llamadas que se vinculan con una prestación o la otra,
siendo oportuno proporcionar el IVA que está recargado en la respectiva factura que
documenta el servicio señalado130.
Para hacer esta segregación se utiliza la relación porcentual entre las ventas totales y las
ventas afectas. Hay un detalle muy importante, según el Oficio Nº 427 de 10 de febrero de
1995, se consideran a las exportaciones como ventas afectas, en circunstancias que están
exentas. Esta interpretación administrativa está en razón del artículo 36 de la ley del ramo
que concede un tratamiento especial a estos contribuyentes, los cuales pueden solicitar la
devolución de su IVA CF tal como veremos en el Capítulo IV.
Este procedimiento solo se aplica cuando en un periodo hay una variedad en la calidad
tributaria de los ingresos generados (afectos, no afectos, según el SII, y exentos), y no
cuando es perfectamente posible discernir entre los IVA CF pagados que tengan relación
directa con ingresos afectos y aquellos que no son afectos o exentos131. Por otro lado, el
porcentaje determinado entre las ventas afectas y el total de las ventas netas, solo se aplica
sobre las facturas que soportaron el IVA CF de utilización común (vinculado a ingresos
afectos y exentos de IVA) y no sobre aquellas facturas que es claro su destino (a ventas
afectas o otras ventas exentas)132.
El mecanismo de cálculo es bastante sencillo y lo ilustraré con el siguiente ejemplo.
Ejemplo numérico
Un contribuyente de IVA con giro principal el transporte de carga ajena, actividad afecta a
IVA, comenzó a realizar la prestación de transporte de pasajeros, exento de IVA. Durante
ese periodo registró una serie de facturas por las cuales pagó IVA CF por servicios
generales como electricidad, agua potable, internet, teléfono y otros. Los antecedentes son
los siguientes.
129
Los Oficio Nº 607 de 12 de abril de 2010 y Oficio Nº 327 de 24 de febrero de 2010 vinculan el
tratamiento del artículo 23 Nº3 de la LIVS a ventas no afectas.
130
Cfr.SII. Oficio Nº 3.481 de 10 de diciembre de 2009.
131
Cfr. SII. Oficio Nº 327 de 24 de febrero de 2010.
132
Cfr. SII. Oficio Nº 3.481 de 10 de diciembre de 2009.
131
Primer mes:
Ventas netas vinculadas a la actividad de transporte de carga ajena $ 26.587.451
Ventas netas vinculadas a la actividad de transporte de pasajeros (exento) $17.154.658
IVA CF vinculado a la carga ajena $ 587.154
IVA CF recargado en facturas vinculadas al servicio de transporte de pasajeros $ 278.988
IVA CF vinculado a gastos generales vinculado tanto a ventas afectas como exentas $ 110.587
Es importante tener presente que el IVA CF vinculado a carga ajena es CF que puede ser
imputado al IVA DF generado por las ventas afectas. Otro elemento importante, es que el
IVA CF vinculado a los servicios de transporte de pasajeros no es CF porque no hay IVA
DF, siendo considerado no como “crédito” sino como “gasto del periodo”.
Con las salvedades anteriores, nos concentramos en determinar qué porcentaje del IVA CF
recargado en facturas de servicios generales, podrá ser considerado como IVA CF y que sea
pertinente descontarlo del IVA DF que genera el servicio de carga ajena.
El primer paso es determinar el monto de la proporción de las ventas afectas, respecto del
total de las ventas del periodo.
Ventas netas por servicios de carga ajena $ 26.587.451

Ventas netas totales ( $26.587.451 + $ 17.154.658) $ 43.742.109
Esto determina una proporción del 60,78%
Ese porcentaje se aplica al IVA CF de utilización común
IVA CF de utilización común $ 110.587 * 60,78% = $ 67.215
Según este sencillo cálculo se ha determinado que del total del IVA CF común ascendente a
$ 110.587, solo $ 67.215 puede ser considerado como crédito fiscal. El resto, es decir $
43.372 no es crédito sino gasto del periodo.
Segundo mes:
Según las instrucciones del caso, se debe calcular el porcentaje de las ventas afectas versus
las totales de una forma acumulada en los periodos tributarios siguientes.
Ventas netas vinculadas a la actividad de transporte de carga ajena del segundo mes $30.587.541
Ventas netas vinculadas a la actividad de transporte de pasajeros del segundo mes $18.458.741
IVA CF vinculado a gastos generales vinculado tanto a ventas afectas como exentas $ 135.963
Nuevamente tenemos que proceder al cálculo del porcentaje, pero ahora considerando las
ventas acumuladas.
Ventas afectas del segundo mes $ 30.587.541

Ventas afectas del primer mes $ 26.587.451 $ 57.174.992 62,98 %
Ventas totales del segundo mes $ 49.046.282
Ventas totales del primer mes $ 43.742.109 $ 90.788.391
Este nuevo porcentaje se aplica al IVA CF de vinculación común que se generó en el

segundo mes.
IVA CF Común del segundo mes $ 135.963 x 62.98% = $ 85.630
Según el cálculo anterior, $ 85.630 sería el IVA CF Común que puede ser considerado
como crédito fiscal; la diferencia, $ 50.334, sería gasto del periodo.
6.0.- Improcedencia del crédito fiscal del IVA soportado por compra de automóviles y
station wagon, establecido por el número 4 del artículo 23 de la LIVS
Esta improcedencia está contenida en el número 4 del articulado que estamos estudiando.
….
…
…
No darán derecho a crédito las importaciones, arrendamiento con o sin opción de compra y adquisición de
automóviles, station wagons y similares y de los combustibles, lubricantes, repuestos y reparaciones para su
mantención, ni las de productos o sus componentes que gocen en cualquier forma de subsidios al consumidor,
de acuerdo a la facultad del artículo 48, salvo que el giro o actividad habitual del contribuyente sea la venta
o arrendamiento de dichos bienes, según corresponda, salvo en aquellos casos en que se ejerza la facultad del
inciso primero del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
El texto es bastante claro y rechaza todo IVA vinculado con la adquisición, importaciones,
arrendamiento normal o con la modalidad de “leasing” relacionados con los automóviles y
station wagons. Esto también es extensible los gastos vinculados e estos bienes.
Solo se salvan de este rechazo aquellos contribuyentes que tengan por giro la explotación
de estos bienes a través de su arriendo o, también, porque comercializan vehículos de esta
naturaleza. También se aceptan las erogaciones que realicen los contribuyentes que estén
beneficiados con la autorización que el Director del Servicio de Impuestos Internos los
califique como necesarios, según lo señalado por el inciso primero del artículo 31 de la Ley
sobre Impuesto a la Renta, tal como lo señala el legislador en el número y artículo que
estamos estudiando.
Es importante destacar que el SII ha establecido claramente qué entiende por station wagon,
en la Circular 71 del 27 de mayo de 1977.
“Por ‘station wagon’ se entiende aquel ‘vehículo motorizado terrestre de uso mixto para pasajeros y carga
ocasional, a cuyo efecto dispone en su parte posterior de ventanillas y asientos removibles’. Quedan
comprendido dentro del concepto de vehículos similares al ‘station wagon’, entre otros, aquellos conocidos
bajo el nombre de ‘Blazer’ y ‘Wagoniers”, carry-all, familiar, rural, suburbanos, kombi y camping.”
133
Ahora bien, el mismo organismo fiscalizador ha explicado que hay vehículos que no son
automóviles ni station wagon y que sí dan derecho al crédito fiscal, tal como ocurre con
jeep133. Para saber las características de este vehículo hay que estar a las características que
el Servicio Nacional de Aduanas y la Comisión Automotriz de la Corporación de Fomento
de la Producción hayan clasificado como tales134.
Hay referencia particulares a nuevos tipos de vehículos como ocurre con el Oficio Nº 3.091
de 28 de octubre de 2008 en donde se consideró como station wagos los minibuses.
7.0.- Improcedencia de considerar como crédito fiscal cuando una empresa

constructora se acoge a lo dispuesto por el artículo 21 del DL 910 de 1975
Esta norma jurídica, que será estudiada en el Capítulo IV, establece una rebaja en el débito
fiscal que afecta la venta de inmuebles con carácter de “sociales” y que no superen una
cantidad específica de Unidades de Fomento (UF). Cuando se logra esta rebaja del débito
fiscal, no procede la utilización de la totalidad del crédito fiscal.
Así lo señala expresamente el número 6 del artículo 23 que estudiamos
….
…
…
…
…
No procederá el derecho a crédito fiscal para el adquirente o contratante por la parte del Impuesto al Valor
Agregado que la empresa constructora recupere en virtud de lo prescrito en el artículo 21 del decreto ley Nº
910, de 1975.
8.0.- Normas de protección para el contribuyente, al pagar una factura cuestionada

por la calidad tributaria de su emisor.
Pese a que el legislador rechaza el crédito fiscal contenido en determinadas situaciones,

también establece una serie de mecanismos por el cual sí se valida el crédito fiscal para
contribuyentes que realizaron alguna de las siguientes medidas al cancelar a sus
proveedores
….
133
SII, Circular 130 de 3 de octubre de 1977.
134
SII. Oficio 235 de 18 de enero de 1991.
…
…
…
No darán derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que
no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por

a) Con un cheque nominativo, vale vista nominativo o transferencia electrónica de dinero a

nombre del emisor de la factura, girados contra la cuenta corriente bancaria del respectivo comprador o
b) Haber anotado por el librador al extender el cheque o por el banco al extender el vale vista, en
el reverso del mismo, el número del rol único tributario del emisor de la factura y el número de ésta. En el
Con todo, si con posterioridad al pago de una factura, ésta fuere objetada por el Servicio de
Impuestos Internos, el comprador o beneficiario del servicio perderá el derecho al crédito fiscal que ella
hubiere originado, a menos que acredite a satisfacción de dicho Servicio, lo siguiente:
a) La emisión y pago del cheque, vale vista o transferencia electrónica, mediante el documento
original o fotocopia de los primeros o certificación del banco, según corresponda, con las
especificaciones que determine el Director del Servicio de Impuestos Internos.
b) Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si está obligado a

llevarla, donde se asentarán los pagos efectuados con cheque, vale vista o transferencia electrónica de
dinero.
c) Que la factura cumple con las obligaciones formales establecidas por las leyes y reglamentos.
d) La efectividad material de la operación y de su monto, por los medios de prueba instrumental o

pericial que la ley establece, cuando el Servicio de Impuestos Internos así lo solicite.
No obstante lo dispuesto en los incisos segundo y tercero, no se perderá el derecho a crédito

fiscal, si se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el
vendedor.
Lo dispuesto en los incisos segundo y tercero no se aplicará en el caso que el comprador o

beneficiario del servicio haya tenido conocimiento o participación en la falsedad de la factura
9.- Ejemplos de la interpretación administrativa por parte del Servicio de Impuestos

Internos, del carácter del crédito fiscal de las compras realizadas.
9.1.- Tratamiento del castigo de mercaderías obsoletas.

El Oficio N° 1440 de 13 de junio de 2001 trata de una consulta que hace un contribuyente
por el tratamiento tributario de repuestos obsoletos que tiene en bodega y que necesita
castigarlos. Al respecto el Servicio contestó según su tratamiento para la Ley del Impuesto
a la Renta, precisamente relacionado con el artículo 31 por gastos necesarios para producir
135
renta, según la aplicación del artículo 64 del Código Tributario por las facultades de
tasación que este organismo tiene y, lo que nos importa, el tratamiento del crédito fiscal que
en su tiempo se pagó y se aprovechó. El tema en cuestión en este último punto, es que el
CF IVA fue aprovechado cuando fueron adquiridos los repuestos, imputándolos a un DF
IVA que se generó en el mismo periodo tributario o, tal vez, en futuros si hubo remenante
de CF. Es importante entender que si fue CF IVA, implica que debería generar DF, pero si
se castiga, nunca pudieron formar parte de un activo fijo o de algún bien que generara
ingresos afectos. El organismo fiscalizador señaló que es posible documentar la
obsolescencia a través de informes que determinen su carácter y mal estado. Si estos bienes
fueron destruidos, se debe documentar con documentos idóneos que evidencien el proceso
de eliminación y deshechos. De esta forma se valida el castigo y no se consideran como
faltantes de inventarios que tienen que ser tratados como retiros, según lo ordena el artículo
8 letra d) de la ley del ramo, tratado en el punto 1.3.4. del Capítulo I.
9.2.- Se validad el crédito fiscal soportado por facturas que no fueron pagadas al
emisor, sino al cesionario del documento en virtud de un contrato de factoring.
La consulta fue tratada en el Oficio Nº 3154 de 15.11.2012 y señalaba, junto con otras
consultas, la interrogante de si se aplica la validez del CF soportado por una factura que ha
sido cedida por el emisor del documento a una empresa de factoring. El tema en cuestión es
que el artículo 23 número 5 señala la validez del CF soportado por facturas falsas cuando se
demuestra el pago realizado. El caso consultado trataba de una factura recibida de un
proveedor que fue cuestionado. Además del hecho, la factura fue cedida para su cobro
según la modalidad de factoring.
Así el problema, la consulta cobra validez para ratificar la idea que el CF soportado por una
factura cuestionada como falsa, cuando el pago se realizó no al emisor, sino al cesionario.
El Servicio respondió que sí era posible aceptarlo, pues el legislador solo habla del pago de
la transacción y no repara a quién se realiza esta cancelación.
9.3.- Las importaciones siempre generan IVA, el cual tendrá carácter de CF

dependiendo del carácter tributario que tenga el importador
El Oficio Nº 1983 de 06.08.2012 trata la consulta de un contribuyente en razón de saber si
el pago de IVA que se hace por la importación que realiza, siempre tiene el carácter de CF.
Al respecto el Servicio contestó que tal carácter solo es adquirido cuando el importador es
contribuyente de IVA. En ese caso es considerado CF susceptible de aplicar al DF que
genere por sus operaciones afectas. En cambio, si el importador no tiene tal carácter, el IVA
de todas formas tiene que ser cancelado, pero no adquiere el carácter de CF al no existir DF
al cual ser imputado. En este caso puede ser diferido como parte del precio pagado por la
importación según lo señala el artículo 64 de la Ley de Impuesto sobre Ventas y Servicios.
9.4.- El IVA se aplica sin importar la calidad jurídica del contribuyente. Solo es CF
cuando el comprador o beneficiario del servicio es contribuyente de IVA.
Siempre he tenido que responder a la consulta de por qué pagan impuestos las
organizaciones sin fines de lucro, especialmente cuando se dedican a la beneficencia. Mi
respuesta es la misma: porque el legislador no distinguió. Esto se aplica completamente con

el IVA, lo que se ilustra con el Oficio Nº 1773 de 20.07.2012 en donde una ONG dedicada
al rescate y cuidado de perros consultaba si podía dejar de para el IVA en la adquisición de
un vehículo, dado que los recursos que destinaba para tal adquisición la dejaban sin fondos
en su caja.
El Servicio de Impuestos Internos respondió lo evidente y ya muy bien sabido: todo

contribuyente paga impuestos a menos que exista alguna exención particular. Por otro lado,
el tributo en cuestión se aplica sin importar o ser relevante le giro del contribuyente.
Ante la consulta se indicó que la adquisición del vehículo consultado solo genera un IVA
CF si el comprador era contribuyente de este tributo. En caso contrario, el 19%
sobrecargado el precio pasa a formar parte del costo sin la posibilidad de imputación
ulterior.
9.5.- Tratamiento de repuestos de automóvil que están obsoletos.

Un tema complicado para los comerciantes es el relacionado con la obsolescencia de sus
inventarios y, en general, de cualquier artículo que esté relacionado con los avances de la
tecnología. En el Oficio Nª 1440 de 13.06.2011 se formuló la consulta sobre el tratamiento
de un conjunto de repuestos para automóvil valorizados en $ 21.446.945 y que estaban
registrados en la contabilidad del recurrente.
El Servicio respondió que solo se podría castigar alegando el desuso que tenía considerando
lo siguiente:
1. Es posible enajenar las partes a un precio inferior al costo tributario, operación que
debe estar documentada y debidamente contabilizada para responder a una eventual
fiscalización por parte del organismo fiscalizador cuando ejerza sus facultades de
tasación según el artículo 64 del Código Tributario.
2. Es posible deducir la pérdida producida por la destrucción de estos artículos, siempre
que se cuente con la documentación que evidencie el traslado de los residuos,
documentos que acrediten los servicios de empresas idóneas para la manipulación de
estos artefactos. Esta documentación tiene que estar dispuesta para las fiscalizaciones
eventuales que se realicen.
3. Si se respetan los requisitos anteriores (documentación fidedigna) es posible no
aplicar lo señalado en la letra d) del artículo 8 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas
y Servicios que grava los faltantes de inventarios como retiros. Solo en estas
condiciones sería posible no impugnar el CF que se aprovechó en su oportunidad
cuando esos artefactos defectuosos fueron adquiridos.
En mi opinión, el Servicio actúa con un celo extremo que inhibe cualquier acción por parte
de los contribuyentes, sin reconocer o sin establecer procedimientos adecuados que
reconozcan la variación evidente del valor de los artículos que se afectan con las
variaciones de la tecnología, generando rápidamente una obsolescencia. Creo que solo con
un informe técnico de un profesional independiente es suficiente respaldo para aceptar la
pérdida por el castigo de estos bienes en desuso, y también para respetar el CF que otrora se
aprovechó. Esto es más fácil de realizar, amén del hecho de algunas salvaguardas que
137
pudiera adoptar el Servicio para evitar el abuso por parte de contribuyentes inescrupulosos
que pudieran aprovecharse de estos procedimientos para generar pérdidas ficticias. Estos
controles externos serían más llevables que el solo hecho de rechazar cualquier castigo que
realicen los contribuyentes.
Capítulo IV
Tratamiento Especial del Crédito Fiscal del IVA, a los Exportadores
El párrafo 8° del Título II de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicio contiene el
artículo 36 que otorga un tratamiento especial al crédito fiscal del IVA que pagan los
exportadores. Esta concesión es muy particular porque los exportadores están exentos del
tributo que estudiamos, tal como lo señala el artículo 12 letra D del citado cuerpo legal. De
esta forma, los ingresos de estos contribuyentes no estás efectos a IVA y, según el criterio
básico contenido en el inciso primero del artículo 23, para que el IVA que, a su vez, se
cancela por la compra de insumos sea considerado como crédito, es imperioso tener un
débito al cual imputarlo. Los exportadores no tienen débito porque están exentos, pero el
legislador sí les concede un crédito por sus erogaciones. Es más, hasta les permite una
devolución por este concepto, tal como veremos a continuación.
1.0.- Proceso de exportación
Antes de comenzar con el desarrollo del tratamiento tributario particular aplicable a los
exportadores, realizaremos un estudio general de las exportaciones. Al respecto puedo
señalar que una operación de este tipo es un proceso en virtud del cual se sacan legalmente
del país mercaderías nacionales o nacionalizadas135 para su uso o consumo en el exterior.
Esta operación la pueden realizar todas las personas naturales o jurídicas que tengan RUT e
iniciación de actividades como tales, ante el Servicio de Impuestos Internos.
A grandes rasgos el proceso tiene la siguiente secuencia
1. Negociación comercial: En toda transacción comercial hay una instancia de

negociación, por medio de la cual las partes involucradas interactúan según sus
intereses en el bien transado. En esto el vendedor (exportador) y el comprador
(importador) definen los términos de la operación tanto en las características del
producto o servicio (también se pueden exportar prestaciones), el precio, la forma
135
Una mercadería nacional es aquella “producida o manufacturada en el país con materias primas
nacionales o nacionalizadas”. Una mercadería nacionalizada es aquella “extranjera cuya importación se ha
consumado legalmente, esto es cuando terminada la tramitación fiscal, queda a libre disposición de los
interesados” Fuente Página web SNA:
http://www.aduana.cl/prontus_aduana/site/artic/20070228/pags/20070228112848.html, consultado el 5 de
abril de 2012.
139
de pago, el medio de transporte, los plazos, etc. Una subetapa de este nivel del
desarrollo de la exportación es la definición de formas de pago, la cual podrá ser
mediante acreditivo, cobranza extrajera o pago al contado.
2. Presentación de documentos a Aduana: Una vez que los detalles comerciales

están definidos, se procede a gestionar la transacción en organismos fiscalizadores
como el Servicio Nacional de Aduanas (SNA), el que tiene por misión fiscalizar el
comercio exterior.
3. Presentación de mercaderías ante organismos reguladores: Cuando se han

satisfecho las exigencias aplicables a la documentación, se procede a presentar los
bienes que serán comercializados. Esto tendrá cierto nivel de detalles dependiendo
si se trata de transporte marítimo, aéreo o terrestre.
4. Retorno de las dividas y su liquidación: Puedo señalar que una exportación

termina cuando se internan los recursos derivados de la transacción y se convierten
en pesos chilenos, pues es en este instante cuando el exportador puede cuantificar el
resultado de la tarea realizada.
A continuación me referiré en forma más extendida a cada una de las etapas señaladas:
1.1.- Negociación Comercial
Todo proceso comercial se perfecciona con el consentimiento de las partes, en cuanto a las
características del bien transado y el precio que se acuerda. Es por ello que la comunicación
inicial es vital para definir los parámetros que darán forma a la operación, no tan solo por
los detalles específicos del producto sino por el acuerdo en el valor que es, en el fondo, la
base sobre la cual se aplicará el valor que será un insumo para la devolución del crédito
fiscal soportado para el proceso de exportación.
El resultado de esta negociación es la nota de pedido que el importador (el comprador) hace
del producto y sobre la cual el exportador chileno (el vendedor) emitirá la factura pro
forma. Este último documento es un papel tentativo que solo sirve para documentar la
concordancia del vendedor del producto que se va a comercializar. Se entiende que debe
haber una concordancia total entre la nota de pedido con la factura pro forma. Por otro lado,
es importante que existan estos documentos formales para poder tener certeza del precio
que será cancelado posteriormente a través de las distintas formas de pago.
1.1.1.- Formas de pago

El comercio internacional ha consagrado tres distintas formas de pago de una exportación,
que dependen del grado de confianza que exista entre el importador y el exportador.
a) Acreditivo. Es la modalidad de mayor confianza pues es un documento emitido por

una institución financiera que garantiza la existencia de los fondos antes de
realizada la operación. Puede adoptar la forma de carta de crédito o crédito
documentado, crédito, letter of crédito136. Existe un formato internacional
reglamentado por La International Chamber of Commerce137 (ICC).
La operación consiste en que el importador abre este documento en un banco emisor
el cual se contacta con el banco receptor que está, comúnmente, en el país del
exportador chileno. Cuando la exportación se perfecciona, el importador da la orden
a su banco para que libere el acreditivo y pueda ser percibido por el vendedor.
136
Cfr. ASEXMA “ABC del Exportador: Glosario de términos y conceptos utilizados en operaciones de
comercio exterior”Documento actualizado a Enero de 2009.
137
Más información ver en www.iccbo.org
141
País Extranjero Chile
Importador Exportador
Acreditivo
Banco Banco
b) Cobranza extranjera. Cuando hay un nivel de confianza mayor entre las partes
que intervienen en la exportación, es posible comprometer el pago de la
transferencia a través de esta modalidad, consistente en que los bancos comerciales,
tanto el receptor como el emisor, realizan las cancelaciones que se les indique, sin
mediar para estos efectos algún título de garantía. No olvidemos que el acreditivo
tiene la particularidad de ser un documento que garantiza la existencia de los fondos
suficientes (ya sea que existen al inicio de la operación o que serán prestados al
importador) para pagar la obligación derivada de la exportación. En este segundo
caso, en la cobranza extranjera, no se exige esta garantía sino que el pago se
efectúa a través de las instituciones bancarias que intermedian, sin la exigencia de
los gravámenes del caso.
c) Pago al contado. En esta opción se procede al envío de las mercaderías chilenas

al exterior confiando que el importador (comprador) realizará el pago mediante una
transferencia bancaria, giro, abono en cuenta corriente u otro medio que se
establezca. Evidentemente, esta modalidad tiene implícita una gran confianza entre
las partes.
1.1.2.- Clausulas de compraventa internacional o “international commercial terms”

(intercoms)
Internacionalmente se aplican las convenciones en las modalidades de pago en el comercio
exterior, que fija la ICC, con el objeto que exista una homogeneidad en el leguaje utilizado
entre las partes, como también el tipo de documentos que se deben presentar en cada caso.
A continuación explico someramente cada convención
 Free on Board (franco a bordo) Este término de ocupa para el transporte marítimo
y libera de obligaciones al vendedor cuando deja las mercaderías en la cubierta de la
embarcación que realizará la travesía, entendiéndose también que implica la estiba
de los conteiner. Se dice que se perfecciona cuando “las mercaderías sobrepasan la
borda del buque en el puerto de embarque convenido”138 Esto implica que el
exportador tiene que cubrir todas los riesgos que hagan peligrar la transacción hasta
que las mercaderías están en cubierta.
 Free Alongside Ship (Franco –libre- al costado del buque) Este término, también
ocupado en transporte marítimo, libera de responsabilidad al exportador cuando las
mercaderías están en puerto, al lado del buque, esperando ser subidos al buque y
estibados.
 Free Carrier (Franco transportista) El exportador es responsable solo hasta que
deja a disposición del transportista las mercaderías. Se establece un lugar y un
transportista determinado.
 Ex Works (Franco en la fábrica) El exportador solo se hace responsable por las
mercaderías cuando las deja en su local de ventas, a disposición del importador.
 Cost and Freight (Costo y el flete) La responsabilidad el vendedor llega hasta que
se deja a disposición del comprador, las mercaderías en el puerto de destino. Esto no
incluye los seguros que es menester contratar.
 Cost, Insurance and Freight (CIF) (Costos, seguros y fletes) El exportador es
responsable de todo, del costo, de los seguros que se obligan a contratar y del flete
de las mercaderías hasta el puerto de destino.
1.2.- Presentación de documentos a Aduana
Una vez ya terminada la negociación con el comprador, el exportador tiene que presentar
una serie de antecedentes al organismo fiscalizador para poder tramitar la aceptación de la
salida de los bienes comprometidos vender hacia el exterior.
138
PROCHILE. www.prochile.cl, consultado el 5 de abril de 2012.
143
1.2.1.- Documento Único de Salida (DUS)

Con el DUS se resumen todos los documentos que es menester presentar para realizar la
tramitación a que me refería. Este formulario resume tres documentos ya extintos: la orden
de embarque, el informe de exportación y la declaración de exportación. Su elaboración
está a cargo del agente de aduanas.
El agente de aduanas es el “profesional auxiliar de la función pública aduanera, cuya

licencia lo habilita ante la Aduana para prestar servicios a terceros como gestor en el
despacho de mercaderías”139. Es de vital importancia este auxiliar de la función aduanera,
pues ayuda a que el procedimiento de “aceptación a trámite” sea fluido y expedito,
permitiendo que el negocio no se estropee por problemas administrativos.
El documento único de salida aceptación a trámite se presenta en forma electrónica antes

de solicitar el ingreso de las mercaderías a la Zona Primaria que es el “espacio de mar o
tierra en el cual se efectúan las operaciones materiales, marítimas o terrestres de la
movilización de las mercaderías; para los efectos de su jurisdicción es recinto aduanero y
en él han de cargarse, descargarse o recibirse las mercaderías, para constituir, con los
demás requisitos y formalidades establecidas, un acto legal de importación, exportación,
tránsito, transbordo, cabotaje o cualquiera otra operación aduanera”140 .
El agente de aduanas tiene la experiencia y el conocimiento para solicitar los documentos e

información necesaria para confeccionar el DUS. Sin embargo, es importante tener presente
que el exportador lo tiene que proveer de un mandato para despachar y tramitar toda la
exportación en las materias que le competen, como también hay que proveerlo de la factura
de exportación legalmente emitida o, en su defecto, de la factura pro forma (tentativa) que
se haya emitido según sea el caso.
1.2.2.- Aceptación o rechazo del DUS

El Servicio Nacional de Aduanas realiza una verificación de la información que se revelan
en el DUS y emite un pronunciamiento aceptándolo o rechazándolo. Si lo rechaza, el agente
de aduana realizará las gestiones y acciones necesarias para subsanar los yerros cometidos.
De contar con una aceptación, el DUS es fechado, enumerado y aceptado a trámite por el
SNA.
139
Op.cit idem.
140
Idem
1.3.- Presentación de mercaderías ante organismos reguladores.
Con la aceptación del DUS de Salida se procede al ingreso de las mercaderías a la Zona
Primaria, instante que el despachador de aduanas exige DUS –Aceptación a Trámite y la
Guía de Despacho de las mercaderías que se están comercializando.
El procedimiento tiene dos alternativas en las dependencias fiscales:
a) Son sometidas a un examen físico. Esto implica que se informa al despachador o

su representante cuándo y dónde se realizará el procedimiento
b) No son sometidas a un examen físico. Las mercaderías son aceptadas y se concede
la autorización de salida que es registrada en el sistema computadorizado del SNA.
Con esta revisión superada, las mercaderías son autorizadas para su embarque o salida al
exterior. Esta condición se certifica por el despachador de aduanas cuando se trata de
transporte marítimo y aéreo, o por el SNA cuando es terrestre.
El documento que certifica tal situación es el DUS propiamente tal. Es el mismo

documento anterior, pero ahora cuenta con la certificación del cumplimiento de todos los
procedimientos previos siendo en propiedad el “documento de salida” de las mercaderías.
1.3.1.- Embarque de las mercaderías

El transporte de las mercaderías dependerá de si se trata de un transporte aéreo, marítimo o
terrestre. Se cuenta con 25 días corridos para realizar el embarque luego que se tiene en
orden la documentación anterior. El embarque se constata con la firma del Conocimiento de
Embarque que debe ser firmado por el capitán de la embarcación que realiza el transporte
marítimo o el chofer del camión que hace las veces. Cuando se trata de transporte aéreo se
habla de la Guía Aérea que hace sus veces. Esta firma es vital por que establece el día
preciso de cuándo se realizó la exportación, momento que permite el cómputo del plazo
para solicitar la devolución del remanente del crédito fiscal del IVA, como veremos
más adelante.
145
1.4.- Retorno de las divisas y su liquidación
Los exportadores tienen la libertad de liquidar o no liquidar las divisas que obtienen por su
exportación, es decir, tienen la facultad de cambiar los dólares (u otra moneda) que
recibieron en la transacción, por los respectivos pesos chilenos según el tipo de cambio del
día en que se realiza la compra de los pesos. Sin embargo, existe la obligación de informar
al Banco Central el resultado de la operación cuando el monto de la transacción haya sido
importante.
Si la operación tiene la condición de “a firme” el agente de aduanas entrega al exportador

toda la documentación que se ha reunida, con lo cual está en condición de efectuar el cobro
al importador mediante la liquidación del acreditivo, la cobranza extranjera o pago al
contado tal como ya vimos.
Pueden haber exportaciones que aceptan algunas condiciones posteriores, y que no son a
firme, las cuales tienen que ser documentad al SNA a través del Informe de Variación del
Valor al Documento Único de Salida que deberá ser presentado en un periodo máximo de
270 días contado desde la fecha de legalización del DUS. Este plazo también es de 400 días
cuando la transacción se realizó según la modalidad “Consignación libre a depósito
franco”.
En esto consiste genéricamente una exportación. A continuación estudiaremos el

tratamiento tributario relacionado con el IVA en este tipo de operaciones.
2.0.- Normativa contenida en el artículo 36 de la LIVS
El artículo 36 de la LIVS establece que “los exportadores tendrán derecho a recuperar el

impuesto de este Título [El IVA] que se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar
servicios destinados a su activad de exportación”. Es interesante cómo el legislador otorga
este derecho a quienes no lo tienen, según los criterios generales contenidos en el cuerpo
legal, siendo un claro ejemplo de un beneficio tributario.
Resumidamente, esta merced consiste en la posibilidad de aprovechar el IVA que pagaron

por las compras y servicios que debieron incurrir para realizar las exportaciones. Este
“aprovechamiento” puede ser de dos formas:
1. Ser imputado al débito fiscal que generen por operaciones afectas que también
realicen, además de las exportaciones.
2. Si se genera un remanente crédito fiscal, ya sea porque el IVA pagado superó al
IVA débito fiscal o porque éste último no existe al tener solamente exportaciones,
puede pedir la devolución del remanente, materializándose esta solicitud en una
devolución de dinero a favor del contribuyente.
Es importante entender que el beneficio tiene dos connotaciones. El primero es muy

particular porque permite rebajar un débito con un crédito que no tiene relación con la
generación del ingreso afecto a IVA; el segundo, es hacer “líquido” un activo que tiene el
contribuyente y que podrá ocupa en operaciones futuras. Obviamente que esta conversión
en recursos monetarios del crédito (el activo que señalé) representa la eliminación del
medio de pago con que se contaba para pagar el débito fiscal futuro que podría generarse.
Cuando éste se produzca, no se contará con el crédito fiscal y se deberá cancelar la
obligación tributaria con la retención que se realiza al momento de la venta afecta.
2.1.- Contribuyentes que pueden acogerse a esta normativa
En términos generales, los autorizados para impetrar este mecanismo son los exportadores.
Además, el legislador hace mención expresa a negocios particulares de prestación de
servicios que pueden ser exportables y, también, a servicios de transportes como señalaré
más adelante.
Los contribuyentes que pueden acogerse a este procedimiento son:
 Los exportadores.
 Transporte aéreo de carga y de pasajeros desde Chile hacia el exterior y viceversa.
 Prestación de servicios a contribuyentes sin domicilio ni residencia en Chile cuando
estos servicios son calificados como “exportación” por el Servicio Nacional de
Aduanas.
 Transportistas que presten servicios entre dos o más puntos ubicados en el
extranjero, o de carga y de pasajeros cuyos ingresos deban declarar en Chile para
efectos tributarios.
 Empresas navieras o aéreas, o sus representantes cuando, por ejemplo, se trate de
agencias de sociedades extranjeras que operen en nuestro país. Estas empresas
deben realizar servicios de transportes ya sea de carga o de pasajeros “en tránsito
147
por el país” y no tomar ni dejar pasajeros o realizar carga o descarga de bienes. Solo
deben estar de paso. Ahora bien, el crédito fiscal por el IVA que pagaron, se genera
por la compra de aprovisionamiento que requieren, que el mismo legislador
identifica como “rancho de sus naves o aeronaves”. En otras palabras, se trata del
IVA que pagan cuando compran provisiones para su viaje. Igual aprovisionamiento
está autorizado para impetrar esta normativa, cuando se trata de plataformas
petroleras de perforación o de explotación, flotantes o sumergibles que están en
tránsito por nuestro país.
 Empresas de transporte que paguen aprovisionamiento para viajes al Territorio
Antártico. Eso se hace sólo cuando el viaje parte de Puerto William o de Punta
Arenas. Esta mención incluye a empresas navieras, aéreas, turísticas o científicas.
 Aprovisionamiento de naves o aeronaves extranjeras que efectúen transportes, pero
que su actividad esté aparada en algún convenio internacional de cooperación, que
cuente con la calificación como tal por parte del Ministerio de Hacienda.
 Empresas no constituidas en Chile y que realicen actividades de explotación
pesquero o buques factorías, cuando recalen en puertos de las regiones I, XI o
XII141. Estos pagos pueden sr por servicios de muellaje, de estiba, desestiba y otros
servicios portuarios.
 Empresas hoteleras. En este caso sólo se puede recuperar hasta el 19% de los
ingresos recibidos.
 Empresas concesionarias de puertos, según lo dispuesto por la Ley Nª 19.542.
El beneficio consiste en aprovechar el IVA que pagó el exportador en el mercado nacional

o que de los bienes que importó y que ocupó como insumo para sus exportaciones, así
también de los servicios también involucrados. Esta imputación se hace mediante una
solicitud que se presenta ante el SII.
Es importante señalar que la devolución dice relación con el IVA pagado que adquiere el
carácter de “crédito fiscal”. Este atributo está normado en el artículo 25 de la ley del ramo
que señala:
“Art. 25.- Para hacer uso del crédito fiscal, el contribuyente deberá acreditar que el impuesto le ha sido
recargado en las respectivas facturas, o pagado según los comprobantes de ingresos del impuesto
tratándose de importaciones, y que estos documentos han sido registrados en los libros especiales que
señala el artículo 59. En los casos de impuestos acreditados por factura, éstos sólo podrán deducirse si se
hubieren recargado separadamente en ellas”.
141
Sin duda que esta mención, tomada de la ley actualizada, debe ser revisada pues hoy en día contamos con
la Región XV que está físicamente primero que la Región I.
Según lo anterior, solo es posible considerar como crédito fiscal el IVA pagado por bienes
y servicios que permitieron realizar la exportación (ya sea porque formaron parte del costo
de los bienes transados o servicios prestados, como también otros anexos, pero
directamente relacionados con la exportación) que:
 Estén mencionados en forma separada en las facturas legalmente emitidas.

 Que estén pagadas y que esto se muestren a través de los comprobantes de ingresos
sin corresponden a importaciones.
 Deben estar registrados en los libros mencionados en el artículo 59 de la ley y 74 y
74 del Reglamento, en decir, en el libro compras, debiendo detallar el número y
fecha del documento, individualización del proveedor o prestador de servicio,
número del RUT del proveedor o prestador.
 Monto de las compras y/o de las prestaciones de servicios.
 Impuesto recargado en estos importes.
 Realizar un resumen mensual del monto neto, IVA (tributo) y monto bruto de las
operaciones realizadas por las compras y contratación de servicios efectuados en
cada periodo.
La ley hace una especial mención al IVA soportado en las prestaciones de servicios como:
 Transporte de carga y de pasajeros aérea desde Chile al extranjero y viceversa.

 Prestación de servicios a contra parte sin domicilio ni residencia en nuestro país,
cuando la prestación que se realiza es considerada como “de exportación.”
 Quienes realicen transporte desde dos puntos o más ubicados en el extranjero, ya
sea una prestación de carga o de pasajeros, cuyos ingresos deban declararse en Chile
para efectos tributarios.
También se hace un claro detalle de qué servicios son considerados como de exportación. A
la razón se indica:
 Empresas aérea o navieras, o sus representantes (agencias) que efectúen transporte

de carga o pasajeros en “tránsito por el país” y que no tomen pasajeros ni carguen
o descarguen bienes o mercaderías, o cuando compren aprovisionamientos
denominados “rancho” para la tripulación de sus naves o aeronaves.
 Aprovisionamiento de plataformas petroleras de perforación o de explotación,
flotantes o sumergibles, cuando el aprovisionamiento esté vinculado a acciones en
tránsito”.
 Naves o aeronaves extranjeras que no efectúen transporte de pasajeros o carga y que
realicen actividades al amparo de algún convenio de colaboración, según
clasificación previa del Ministerio de Hacienda.
149
 Cuando se pague por el aprovisionamiento del personal que parte a la Antártica

desde Puerto Williams o Punta Arenas.
 Empresas navieras, aéreas, turísticas o científicas.
 Empresas no constituidas en Chile que realizan la explotación pesquera o buques
factoría que recalen en puertos de las Regiones I; XI y XII y que involucre el
aprovisionamiento, servicio de muellaje, estiba, desestiba y otros servicios
portuarios.
 También se aplica a las empresas hoteleras, permitiéndoles recuperar menos que el
19% de las operaciones en moneda extranjera.
 Empresas portuarias creadas por el artículo 1º de la Ley Nº 19.542 sobre
concesionarios de puertos.
2.2.- Mecanismo de imputación y de devolución del IVA crédito fiscal, según DS 348
de 1975
Tal como señala el legislador en el artículo 36, la autoridad debe emitir un reglamento para
normar la devolución o la imputación del IVA que soportan los exportadores por las
compras de insumos para sus exportaciones. A continuación me refiero a la normativa
contendía en esta norma legal.
2.2.1.- Tipos de tributos que se pueden pedir en devolución

Vuelvo a indicar que la devolución se solicita sobre el remanente crédito fiscal que resulta
cuando éste superó el débito fiscal142. Los tributos que están en esta situación son todos
aquellos que la empresa exportadora ha cancelado, como serían:
 IVA establecido en Título II de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios.

 Otros impuestos contenidos en la misma norma legal como:
o Impuesto del artículo 37 letra a), artículos de oro, platino y marfil
o Impuesto del artículo 37 letra b), joyas, piedras preciosas naturales o
sintéticas.
o Impuesto del artículo 37 letra c), pieles finas, calificadas como tales por el
SII.
o Impuesto del artículo 42 sobre bebidas alcohólicas y analcohólicas
o Impuesto del artículo 43 bis sobre impuesto adicional por armaduría o
ensamblaje en el país de vehículos motorizados.
o Impuesto del artículo 46 sobre tributo al lujo.
142
Esta una de las dos formas de imputar el IVA crédito fiscal (IVA CF), pues la otra es rebajar el monto del
débito fiscal por las operaciones que realiza en forma mixta, afecta o no afecta o exenta.
Todos estos tributos tienen que haber estar relacionados con bienes y servicios que
permitieron realizar la exportación.
2.3.- Modo de recuperación
Tal como ya he señalado, existen dos formas de materializar el beneficio: permitiendo que
el IVA CF sea imputado al débito fiscal (DF) generado en un periodo debido a que el
exportador también realiza otras actividades que sí están afectas a IVA; o pedir la
devolución del remanente del IVA CF que resulta luego de haber realizado la imputación
del CF sobre el DF del mismo periodo tributario.
En un periodo tributario existe un DF generado por las ventas afectas que, en el caso de un
exportador, corresponderían a las ventas nacionales; y las exportaciones, que están exentas
de IVA. A esta suma se le imputan el CF del periodo y también el eventual RCF de
periodos anteriores. En ambos casos hay IVA CF incurrido por compras vinculadas con
ventas nacionales y también exportaciones. Dada esta situación, es decir al RCF que surge
de imputar CF que se vincula a ventas afectas y CF que se vincula con ventas no afectas, es
necesario depurarlo de aquella parte que no corresponde a las exportaciones, lo que se logra
aplicando un porcentaje obtenido de la relación entre las exportaciones sobre las ventas
totales.
Exportaciones
CF X = Monto potencial a pedir devolución
Venta Totales
El “monto potencial a pedir devolución” se compara con el RCF que surgió de la

diferencia entre el CF y el DF del periodo. Es importante señalar que el porcentaje de las
exportaciones sobre las ventas totales se aplica sobre el CF del periodo, el cual arroja una
cantidad determinada, la que se compara con el RCF generado en igual lapso (RCF se
produce cuando el CF es mayor al DF). Explico lo anterior con el siguiente ejemplo.
151
Ejemplo Ilustrativo
Un exportador tiene hay realizado una exportación en el mes de junio de un año en el cual
se produjo una situación de RCF. Los antecedentes son los siguientes:
UTM del mes de declaración (julio) $ 37.231
Ventas internas netas de IVA $ 11.520.000
Ventas externas a valor FOB $ 26.880.000
Crédito fiscal de junio $ 5.760.000
Lo primero que tenemos que realizar es la declaración del mes de junio que se presente
hasta el día 12 del mes de julio (por eso se considera el valor de la UTM de julio).
Detalle de la Declaración de Junio
Débito fiscal ($ 11.520.000 x 19%) 2.188.800
Crédito fiscal del mes de junio (5.760.000)
Remanente Crédito Fiscal de junio en pesos 3.571.200
Remanente Crédito Fiscal de junio en UTM (RCF) 95,92
Como estamos en situación de RCF y se ha efectuado una exportación en junio, es

procedente la solicitud de devolución de la parte del RCF que haya correspondido a las
exportaciones. Para lograr esto, tenemos que determinar qué porcentaje correspondería a
esas operaciones, asignación que se obtiene prorrateando el porcentaje de las exportaciones
sobre las ventas totales en el CF del mes de junio.
Determinación del Porcentaje de las Exportaciones en las Ventas Totales de Junio

Venta internas netas de IVA $ 11.520.000 30%
Ventas externas a valor FOB $ 26.880.000 70%
Total de ventas netas $ 38.400.000 100%
Aplicación del Porcentaje de las Exportaciones sobre las Ventas Totales, a CF
CF asignado a ventas nacionales $ 1.728.000 30%
CF asignado a las exportaciones $ 4.032.000 70%
CF total de junio $ 5.760.000 100%
Según estos resultados, el CF asignado a las exportaciones ascendería a $ 4.032.000 y sería

una suma “susceptible” de pedir devolución. Hago énfasis en el carácter de susceptible,
pues no será posible pedir toda esa cantidad, ya que una parte fue imputada al débito fiscal
generado por las ventas nacionales. En efecto, y volviendo a destacar este hecho, una de las
particularidades del beneficio que tienen los exportadores es que rompen el criterio general
de que todo CF es tal, solo y solo sí está vinculado con un DF. En el caso que estudiamos
estamos imputando IVA pagado que se relaciona con ventas exentas como son las
exportaciones. Dada esta situación, la suma de $ 4.032.000 es posible pedir su devolución
en la cantidad que no haya sido imputado antes al DF del mes de junio.
Para poder determinar la suma correcta que será posible solicitar su devolución, vamos a
estudiar cómo se genero el RCF.
Débito fiscal de junio 2.188.800
Crédito fiscal asignado a ventas interna (1.728.000)
Débito fiscal aún sin cubrir 460.800
Total del Crédito fiscal asignado a exportaciones 4.032.000
Imputado al Débito fiscal aún sin cubrir (460.800) (460.800)
Crédito fiscal asignado a exportadores que es posible su devolución 3.571.200
Saldo de Débito fiscal resultante 0
153
Como podemos apreciar, del monto total del Crédito Fiscal asignado a exportadores ($
4.032.000) solo es posible pedir devolución por la suma de $ 3.571.200 ya que parte de su
total ($ 460.800) se imputó al Débito Fiscal.
Demás está señalar que si el RCF hubiese sido mayor al Crédito Fiscal asignado a las
exportaciones no tendríamos esta reflexión, siendo procedente pedir la devolución de toda
la suma obtenida. Por otro lado, si no hubiera RCF en el periodo fiscal de junio, no habría
devolución pues todo el CF del periodo fue imputado al DF sin importar si era por
exportaciones o por ventas nacionales.
2.4.- Devolución del CF cuando hay RCF de periodos anteriores
El inciso tercero del artículo 1 del DS 348 en estudio señala textualmente:
“Los remanentes de créditos fiscales de períodos anteriores al indicado precedentemente, relacionados con
ventas o servicios internos, se recuperarán hasta la suma que resulte de aplicar el porcentaje establecido en
el artículo 14 del decreto ley Nº 825 de 1974, al valor FOB de las exportaciones, o el valor de la factura de
exportación en el caso de empresas hoteleras”
Nuevamente estamos frente a una particularidad, pues el legislador permite que los
exportadores puedan recuperar parte del RCF que se arrastra hasta el periodo tributario
anterior al mes en que se realiza la exportación. Esta devolución solo es procedente hasta el
19% (“porcentaje establecido en el artículo 14 del decreto ley Nº 825(sic) de 1974”)
aplicado sobre el monto de las exportaciones realizadas durante ese periodo.
Ejemplo Ilustrativo
Un exportador presenta la siguiente situación en el mes de abril de un año cualquiera.
Neto IVA
Ventas $ 89.545.874 $ 17.013.716
Compras $ 150.545.874 $ 28.603.716
RCF del mes de abril en pesos $ 11.590.000
Valor de UTM de mayo (mes de declaración) $ 36.899
RCF en UTM 314
Información del mes de Mayo
Valor exportaciones a valor FOB $ 223.910.906 75%
Ventas internas afectas a IVA (netas) $ 74.636.969 25%
Total ventas del periodo $ 298.547.874 100%
Crédito fiscal de mayor $ 40.659.854
UTM de junio, mes de declaración $ 37.083
Declaración de Mayo143
Débito fiscal ($ 74.636.969 * 0.19) $ 14.181.024
Crédito fiscal
Asignado a ventas nacionales 25% $ 10.164.964 $ (10.164.964)
Asignado a exportaciones 75% $ 30.494.891
Total crédito fiscal 100% $ 40.659.854
Sub total 4.016.061
143
Estos datos no son los declarados. Presento estos cálculos como un análisis de la declaración.
155
RCF anterior en UTM 314
RCF anterior en pesos $ 11.647.770
Imputado al DF $ (4.016.061) $ (4.016.061)
Saldo que sigue siendo RCF $ 7.631.710
Impuesto a pagar $ 0
Imputación del CF por exportaciones $ 30.494.891
Total del RCF de mayo $ 38.126.600
De lo anterior se concluye que el contribuyente está en situación de RCF lo que permite

solicitar la devolución de parte de esa suma, ya que realizó una exportación.
Potencialmente puede solicitar el CF asignado a la exportación y parte del RCF que venía
del mes anterior, hasta el tope del 19% de las ventas FOB, esto último según el inciso
tercero del artículo 1 del DS 348.
Detalle de la Devolución Solicitada
CF asignado a las exportaciones $ 30.494.891
RCF no aplicado al DF $ 7.631.710 $ 7.631.710
Tope del 19% sobre ventas FOB
($ 223.910.906 * 0,19) $ 42.543.072
Total monto a solicitar su devolución $ 38.126.600
Podemos apreciar que el tope del 19% sobre las ventas FOB es considerablemente mayor
que la suma susceptible de pedir devolución ($ 7.631.710), motivo por el cual procede a
considerar la totalidad de esta cuantía, redundando en un total de $ 38.126.600 la suma a
solicitar su devolución, siendo el monto completo del RCF del mes de mayo.
Evidentemente, el próximo periodo no contará con RCF porque su totalidad fue solicitada
para su devolución.
Es importante señalar que la Circular 23 de 1985 estableció tácitamente una prelación en la

imputación de los CF y los RCF al DF de cada periodo, esto es:
1. CF asignado a las compras nacionales

2. RCF del mes anterior
3. CF asignado a las exportaciones.
Si de haber imputado el RCF del mes anterior al saldo del DF resultante de la imputación
del CF asignado a las compras nacionales genera un impuesto a pagar, se entenderá que el
CF asignado a las exportaciones será imputado a este resultado en su totalidad. Si de esta
última imputación resulta un saldo de RCF asignado a las exportaciones, será procedente su
devolución.
3.0.- Situación especial del Impuesto de Timbres y Estampillas como parte del CF,
según artículo 3 de la Ley Nº 20.259 para el caso de los exportadores.
Tal como se desarrolló en el punto 3.0 del Capítulo III, la Ley Nº 20.259 estableció la
posibilidad de considerar como crédito fiscal el Impuesto de Timbres y Estampillas que los
contribuyentes que cumplen con la categoría de micro, pequeños y medianas empresas
hayan pagado en un periodo tributario, considerarlo como parte del CF de ese periodo. Esto
también se aplica para el caso de los exportadores tal como expresamente lo señala el
artículo 3 de la ley antes mencionada.
Es importante señalar que solo es posible que impetren esta situación los exportadores que
desarrollen exclusivamente actividad de exportación144 siempre que cumplan con el resto
de los requisitos que la normativa señala. Cuando esto se cumple, se debe considera el
tributo como parte del CF y aplicar el procedimiento que hemos desarrollado.
4.0.- Solicitud de devolución del CF al Servicio de Impuestos Internos a través de

Internet
144
Servicio de Impuestos Internos, Circular Nº 38 de 2010 punto 7.
157
El organismo fiscalizador ha establecido un procedimiento a través de Internet a través del

cual se presentan las declaraciones juradas que es menester presentar según el
procedimiento contenido en el DS 348 de 1975. Estas declaraciones fueron creadas por la
Resolución Exenta Nº 208 de 2009 y normalizadas por la Circular 70 de 2009 (que
reemplazó a la Circular Nº 37 de 2001).
Como ya he señalado, el procedimiento general establece que el exportador tiene que

presentar una declaración jurada que en la actualidad corresponde a la documentada a
través del Formulario Nº 3600 denominado “Solicitud de Devolución de IVA Exportador”.
Este documento se presenta luego de haber formalizado el Formulario Nº 29 del periodo
por el cual se está solicitando la devolución del CF145 y, si es procedente, haber presentado
alguna de las siguientes declaraciones juradas:
 Formulario 3601, “Detalle de Exportaciones de Bienes y Servicios”: lo deben

presentar los exportadores que acrediten las operaciones a través del DUS o DUSSI
(Documento Único de Salida Simplificado146) legalizado ante el SNA firmado por
la autoridad del transporte que corresponda, con fecha del embarque respectivo
cuando se trate de bienes, o con la fecha de aceptación al trámite para el caso de los
servicios.
 Formulario 3602, “Detalle de Documentos de Transporte”: lo deben presentar los
prestadores de servicios que realicen transporte terrestre de carga, aéreo o naviero
de carga desde el exterior hacia nuestro país y viceversa, o entre dos puntos en el
extranjero.
 Formulario 3603, “Detalle de Liquidación de Divisas de Empresas Hoteleras”: lo
deben presentar las empresas hoteleras por sus ingresos en moneda extranjera y que
han recibidos pasajeros extranjeros sin domicilio ni residencia en Chile.
5.0.- Ejemplos de interpretación administrativa por parte del Servicio de Impuestos

Internos relativo al beneficio de los exportadores frente el CF.
5.1.- Procede aplicar la devolución del artículo 36 de la LIVS por el servicio de

observación de semillas en campos experimentales.
145
Servicio de Impuestos Internos, Circular Nº 70 de2009 punto 1. Parte II “La Presentación de Solicitudes”.
146
Servicio Nacional de Aduana, Resolución Ex. Nº 8547 de 27.11.2008.
Es mi opinión que el estudio del IVA no se basa en el ejercicio numérico o en la

ejercitación en el llenado de formulario. Eso es básico y no es materia de reflexión
académica. Lo que sí corresponde es el análisis y estudio de la normativa, haciendo una
reflexión de cuándo existe un hecho gravado, exento o no gravado que genere la aplicación
de toda la obligación tributaria, tanto principal como accesorias.
Además de lo anterior, la reflexión académica tiene vital aplicación en la práctica

profesional cuando permite la corrección del ejercicio y desarrollo cotidiano de las
actividades.
Este planteamiento tiene clara aplicación en el tema tratado en el Oficio Nº 2475 de

25.09.2012 en donde se consultaba por la procedencia de aplicar IVA al servicio de
observación de semillas en campos experimentales. Este servicio había sido considerado
como afecto. Como estaba vinculado a la exportación, porque este servicio se prestaba al
extranjero y el SNA los consideró como exportación. Sin embargo, una dirección regional
determinó que no era un hecho gravado y, por ende, no procedía la solicitud de devolución
según el artículo 36 de la LIVS, en circunstancia que durante los años 2008 al 2011 se
solicitó esta devolución. La unidad fiscalizadora sentenció que se debían restituir las sumas
devueltas según el beneficio que se otorga a los exportadores.
Por lo tanto, el tema en cuestión es que un contribuyente había considerado como afecta a
IVA una operación, la cual fue base para solicitar la devolución según el artículo 36. Este
ejercicio se hizo por varios años. Posteriormente el SII determinó que no estaba afecto y
ordenó la restitución de los fondos devueltos. Insisto en precisar el hecho en comentario,
porque el recurrente del oficio que comento, cuestionó la decisión del organismo
fiscalizador, obligando a realizar un estudio conceptual de las transacciones, ejercicio que
es el correcto en la aplicación del Derecho Tributario, más allá de ejercitar la corrección
numérica de las declaraciones o transacciones.
La respuesta que se publicó en el Oficio Nº 2475 de 2012 desarrolló el concepto de hecho

gravado servicios, recalcando que por tal se entiende toda prestación vinculada a las
actividades señaladas en los números 3 y 4 del artículo 20 de la LIR. Al respecto precisó
que en el número 4 se hace mención a las rentas obtenidas por laboratorios y otros
establecimientos análogos particulares. Esta lucubración derivó en acotar el concepto de
“laboratorio”, para lo cual se recurrió al concepto contenido en RAE. Esta fuente señala por
tal a “lugar dotado de los medios necesarios para realizar investigaciones, experimentos y
trabajos de carácter científico o técnico”. Esta definición descriptiva permitía concluir que
el contribuyente realizaba un servicio vinculado a un laboratorio y, por ende, estaba afecto
a IVA.
159
Por lo tanto, el servicio estaba gravado y cumplía con los requisitos establecidos para
solicitar la devolución del CF soportado en la generación del servicio exportable según la
calificación expresa realizada por el SNA.
Concluye el oficio en comento, que resulta procedente la operación y da fundamentos (no

lo ordena porque no tiene facultades para ello) para no realizar la restitución que se
sentención por la dirección regional que primitivamente había concluido esto, según su
análisis basado en el Oficio Nº 2395 de 17.10.2011.
En conclusión, más allá de la respuesta que da el SII en el oficio 2475, es importante

destacar que no por existir jurisprudencia administrativa o porque existan resoluciones de
direcciones regionales se debe tener por cierta las conclusiones cuando es posible un
análisis posterior que permita concluir situaciones distintas, estableciendo el carácter
dinámico del Derecho Tributario, el cual no se puede estudiar exclusivamente de una forma
numérica o mecánica.
5.2.- El beneficio de recuperación del IVA CF es posible que sea aprovechado por
naves de investigación científica extranjera.
El Oficio N°2144 de 23.11.2010 trata la consulta formulada por una institución científica
extranjera que realizará un trabajo de investigación a través de naves que harán sus tareas
en el fondo del mar territorial de nuestro país, contando para ello de todas las
autorizaciones de las instituciones chilenas aplicables para el caso.
Es importante señalar que el artículo 36 de la LIVS establece que pueden acogerse a este
beneficio naves extranjeras que gasten en aprovisionamiento de sus viajes (que sería el caso
de la consulta) cuando no se realizan transporte de pasajeros o de carga, cuando la actividad
efectiva que realizan sean de interés del país y que estén amparados en algún convenio o
tratado internacional de cooperación.
Para gozar con este beneficio, hay que cumplir los siguientes requisitos copulativos:
1. Que las naves o aeronaves extranjeras no efectúen transporte de pasajeros o de

carga en Chile
2. Que en las actividades que realicen en Chile, se hayan convenido con instituciones
nacionales una amplia colaboración para el desarrollo de operativos y proyectos.
3. Que dichas operaciones y proyectos sean de interés para el país, según calificación
que deberá hacer previamente el Ministro de Hacienda.
En el caso consultado se cumplían estos puntos, siendo un ejemplo de cómo es posible que
este beneficio sea aprovechado por un contribuyente extranjero que gaste en los
aprovisionamientos para sus viajes científicos.
5.3.- Los servicios de ingeniería y suministros no están afectos con IVA y por ello no
son susceptibles de pedir su devolución según art. 36 de la LIVS, aunque hayan sido
catalogados como exportación por el SNA.
Una empresa minera formuló la consulta de si era posible incluir en el beneficio del artículo
36 de la LIVS respecto de servicios de ingeniería y suministros que fueron considerados
como exportación por parte el SNA. Bajo esta calificación, el recurrente consultaba si era
posible aplicar el beneficio que estamos comentando.
El Servicio de Impuestos Internos respondió a través del Oficio N° 1419 de 20.08.2010 que
sin importar que el organismo pertinente haya dado la categoría de exportación, es un
servicio no afecto al no estar incluido en las actividades contenidas en los números 3 y/o 4
del artículo 20 de la LIR, elemento esencial para ser considerado como hecho gravado
básico servicios. De esta forma, pese a contar con la calificación señalada, no es posible
aplicar el mecanismo de los exportadores al ser un servicio no afecto a IVA.
5.4.- Tratamiento tributario relacionado con el régimen de los exportadores, aplicable

al envío al extranjero de sangre de cordón umbilical. Es un hecho exento, pero puede
gozar el beneficio del artículo 36 de la LIVS
El servicio prestado, y que fue analizado en el Oficio N° 2180 de 26.06.2009, es muy
particular, pues se vincula con el envío de la sangre de cordones umbilicales que se hace al
extranjero. Al respecto se vinculó como un servicio gravado con IVA, ya que se consideró
como acto comercial según su inclusión como acto de comercio contenido en el artículo 3
del Código de Comercio. Sin embargo, como es un servicio que fue considerado como
exportable por el SNA, se aplica la exención contenida en el artículo 12, letra e), N° 16 de
la LIVS, siendo considerado como hecho exento.
Sin perjuicio de esa calificación, es susceptible de aplicar el mecanismo de los exportadores

según el artículo 36 de la LIVS.
161
Es importante entender que en este caso se trata de un hecho exento, que es aquel hecho
gravado que está eximido de la obligación tributaria principal (el pago), pero no las
accesorias. En el caso anterior comentado en el punto 5.3 se trataba de un hecho no gravado
y por eso no procede la aplicación. Esto ilustra lo importante que es la definición de las
transacciones, siendo esto más importante que el conocimiento del llenado de un
formulario.
5.5.- Efecto de las notas de créditos en el cálculo de la proporción de las ventas para
determinar el porcentaje del IVA CF a solicitar su devolución.
El Oficio N° 474 de 16.03.2009 formula una consulta sobre un tema muy operativo, pero
no por eso menos interesante de ser analizado. La consulta trata sobre la consideración de
las notas de créditos en el cálculo de la proporción de las exportaciones sobre el total de
ventas.
El tema en cuestión se genera por la emisión reiterativa de notas de créditos para

documentar descuentos que se efectúan a los clientes extranjeros. Por políticas de la
empresa, es recurrente la concesión de estos menores precios uno o dos meses después de
perfeccionada la exportación.
La normativa señala que el cálculo de la proporción se hace cuando se efectúa la

exportación, mes en el cual se realiza el cálculo señalado precedentemente. Sin embargo, en
ese periodo se realiza la emisión de la nota de crédito para documentar el descuento que ya
se comentó. Esto genera la duda de si esos documentos son considerados para el cálculo
mencionados, los cuales lo distorsionan al corresponder a periodos distintos.
El Servició respondió que la normativa vinculada a los exportadores señala que la

proporción se hace en el periodo en que se perfecciona la exportación, periodo en el cual se
tiene que tomar en cuenta todos los documentos emitidos incluyendo las notas de créditos.
Esto últimos documentos son emitidos según lo normad por los artículos 21 y 57 de la
LIVS respetando los meses ahí indicados (dos meses como máximo). De esta forma, y
entiendo la normativa tal como está escrita, las notas de créditos tienen que ser
consideradas en los meses según sus fechas de emisión, según la proporción que se
determina en el periodo en que se realiza la exportación, sin importar que las notas de
créditos digan relación con exportaciones que se perfeccionaron en meses pretéritos y que
ya fueron consideradas en el cálculo de la proporcionalidad ya calculada.
Capítulo V
Artículo 27 bis, Devolución del Crédito Fiscal Soportado
por la Adquisición de Activo Fijo
Este artículo contiene otro beneficio para un tipo particular de contribuyentes. Todos
aquellos que durante un lapso superior a 6 periodos tributarios de IVA arrastren un
remanente de crédito fiscal (RCF) pueden pedir la devolución del IVA soportado por la
compra de activo fijo y que forma parte de este RCF. Este beneficio tiene por objeto
favorecer a los contribuyentes que han invertido gran cantidad de recursos en bienes de
capital, siendo agraciados en mayor forma las empresas constructoras o las que gastan
ingentes cantidades de dinero en maquinarias o en la realización de obras de infraestructura.
La compra de activo fijo tangible da derecho a crédito fiscal, tal como lo señala el artículo
23 número 1 de la ley del ramo:
contra el débito fiscal determinado por el mismo periodo tributario.
1° Dicho crédito será equivalente al impuesto de este Título recargado en las facturas que acrediten sus
adquisiciones o la utilización de servicios, o, en caso de las importaciones, el pago por la importación de las
especies al territorio nacional respecto del mismo periodo. Por consiguiente, dará derecho a crédito el
impuesto soportado o pagado en las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o servicios
destinados a formar parte de su Activo Realizable o Activo Fijo147, y aquellas relacionadas con gastos de tipo
general, que digan relación con el giro o actividad del contribuyente.
Es importante hacer notar que encontrarse en situación de remanente de crédito fiscal de

IVA es un estado en donde el contribuyente no está obligado a efectuar erogaciones en un
periodo para cumplir con sus obligaciones tributarias mensuales, sino que este le permite
diferir ese desembolso hasta el momento en que la situación de créditos superiores a los
147
El subrayado y la negrilla no está en el texto legal.
163
débitos se revierta. Mientras tanto, reflejará este RCF como un “activo”. Por otro lado,
debemos recalcar el hecho que los créditos fiscales de IVA representan verdaderos
“cheques” que tienen los contribuyentes para pagar sus débitos fiscales, motivo por el cual,
los contribuyentes deben demostrar su validez a través de la constatación física de las
facturas, además de su validez conceptual de acuerdo a los requisitos que establece el
artículo 23 antes señalado.
Bajo el punto de vista anterior, el RCF es equivalente a recursos retenidos y que serán
utilizados en el futuro cuando se generen ingresos suficientes que obliguen a pagar el IVA
DF. Es por ello que financieramente este activo tiene un atractivo importante, porque
representa la posibilidad de no pagar las obligaciones futuras que se derivan de la
generación de ingresos. Por su carácter de “activo” y de beneficio “futuro”, el legislador ha
concebido un mecanismo en virtud del cual permite a los contribuyentes que así lo deseen,
no imputar el RCF al débito fiscal que se genere cuando se materialicen los negocios
gracias a la inversión realizada, sino que perciban el dinero líquido que éste representa o
bien imputarlo a otra obligación tributaria relativa a impuestos de cualquier tipo, incluso de
retención, derechos o tasas y otros gravámenes que se perciban por intermedio de las
Aduanas. En efecto, el artículo 27 bis establece la posibilidad de recuperar el IVA crédito
fiscal que el contribuyente pagó cuando compró activo fijo y que se encuentra en una
situación de RCF al no generar los ingresos suficientes debido a que está en proceso de
construcción o, simplemente, no ha tenido el nivel de ingresos esperado dado lo incipiente
de su negocio.
Este hecho puede ser muy relevante en proyectos de construcción de grandes obras, como
serían las centrales hidroeléctricas tan necesarias en nuestro país. Debemos pensar que
estos proyectos involucran varios millones (y hasta billones) de dólares, financiamiento que
debe ser aportado por los accionistas que deberán esperar por muchos años antes de poder
redituar lo que esperan de su inversión. Si no son los accionistas quienes aportan los
recursos, serán los bancos u otras instituciones financieras que otorgan créditos para la
construcción de estas importantes obras. Es en estos proyectos cuando mecanismos como el
artículo 27bis representan una interesante fuente de recursos que permitirá rebajar los
costos, pues el 19% que erogaron por concepto de IVA en la compra de activos fijos o para
su construcción, como es este caso, representará un flujo que podrá ser utilizado en la
adquisición de más bienes, siendo estos más baratos que los primeros o, por lo menos,
serán una fuente de financiamiento más barata, ya que no tendrá implícita la tasa de interés
que cobran las instituciones financieras. Por otro lado, el flujo que el Fisco entrega al
contribuyente, no representa un desfinanciamiento del Estado, pues lo que está haciendo es
dejar prestar los impuestos que en el futuro deberá cancelar la entidad cuando no tenga el
RCF para descontar su obligación tributaria al genera el débito fiscal.
Es mi opinión, es este el verdadero beneficio que se encuentra en la operación que a

continuación presentaré, pues la mecánica propiamente tal no representa un beneficio, sino
que es en la práctica, una la devolución de un mayor pago que se ha realizado. Por otro
lado, como está redactado el articulado que estamos estudiando, es imprescindible que el
RCF esté estrechamente relacionado con la generación de débito fiscal, pues de no
constatarse esta situación en los meses siguientes a aquel en que se percibió la devolución,
se obliga al contribuyente a realizar la restitución de los importes recibidos.
1.0.- Historia del artículo 27 bis.
Este mecanismo fue introducido en la ley del ramo a través del artículo único de la Ley
18.471, publicada en el Diario Oficial del 27 de noviembre de 1985 y que fue interpretado
por el Servicio de Impuestos Internos (SII) por medio de la Circular N°55 de 1985. Este
pronunciamientos explica el mecanismo general que se debe respetar para impetrar esta
devolución, la cual se encuentra vigente hasta el momento.
La Ley 18.630 publicada en el Diario Oficial del 23 de julio de 1987 incluyó a los bienes
inmuebles que hayan dado derecho a crédito fiscal y que este impuesto esté incluido en el
RCF, pueda ser devuelto también.
Posteriormente, a través de la Ley 18.634 publicada en el Diario Oficial del 5 de agosto de

1987, se permitió considerar también como activo fijo a los bienes que económicamente se
consideran como propios, según la modalidad de contratos de arriendo con o sin opción de
compra o “leasing”. Es interesante esta innovación, pues jurídicamente estos bienes se
consideran como arrendados, en determinada circunstancia no deben ser considerados
como propios ya que legalmente no se ha realizado la tradición que permita transferir el
dominio. Este hecho solo se hace cuando se ejerce la opción de compra al final del contrato
de arriendo. Eso sí, que el contrato de “leasing” debe estar relacionado con bienes
importados que:
1) Que el reamente del crédito fiscal se origine en el IVA pagado en la

importación de los bienes;
2) Que la importación se efectúe en virtud de un contrato de arrendamiento con
o sin opción de compra de los mismos bienes importados;
3) Que los bienes respectivos sean clasificados como activos fijos, según sus
particulares naturalezas.
Es importante señalar que la otrora novísima mención dice relación con el IVA de la
importación, el que se incorpora al concepto de activo fijo y, por tal razón, es susceptible de
pedir su devolución cuando forma parte del RCF, pues el IVA que se soporta por el
165
arriendo del bien, da derecho a crédito fiscal no procedente de activo fijo, siempre que en la
especie no opere la exención del artículo 12 letra E) número 7.
Otra modificación tuvo lugar con la Ley 18.682 publicada en el Diario Oficial del 31 de
diciembre de 1987 que permitió considerar parte del costo, y por ende susceptible de ser
devuelto el IVA según este mecanismo, a los servicios asociados a la construcción o
compra de un activo fijo.
La Ley N°18.768 publicada en el Diario Oficial el 29 de diciembre de 1988, amplió el

plazo de seis meses los que sean considerados como oportunos por el contribuyente, en los
cuales se haya generado en forma ininterrumpidamente un RCF. Es importante indicar que
el cómputo se hace a contar del crédito fiscal soportado por la compra de activo fijo o de
“servicios que integren su costo” y no desde cuando se cuenta con RCF que puede provenir
de la compra de otros conceptos. Esta modificación es relevante porque establece la
posibilidad de solicitar la devolución cuando el contribuyente lo considere oportuno y no
quedar supeditado a un plazo que, una vez vencido, pierde la posibilidad de hacerlo.
Finalmente tenemos la Ley N° 19.738 llamada de “combate contra la elusión y evasión

tributaria”, la cual modificó el inciso segundo de este articulado, precisando un
procedimiento de restitución de la devolución cuando el contribuyente tiene ventas afectas,
no afectas o exentas (las cuales denominaremos en el futuro como “mixtura de ventas”.
2.0.- Tipo de beneficio que se concede a los contribuyentes de IVA y a los
exportadores.
Los contribuyentes beneficiados con este mecanismo son todos aquellos sujetos pasivos del
IVA que se encuentren situación de RCF y los exportadores. Estos últimos tienen una
connotación particular, pues no son propiamente contribuyentes de IVA, ya que sus
ingresos están exentos de este tributo. Sin embargo, el artículo 27bis en concordancia con el
artículo 36 ya estudiado en el Capítulo IV, les concede una calificación especial que sí los
hace merecedores a este mecanismo, tal como lo ha interpretado el SII en su Oficio N° 780
de 4 de abril de 2007.
Los requisitos generales que es menester respetar para impetrar este mecanismo están
vinculados al RCF en particular y en los bienes que lo generaron, señalando que:
 Que el RCF esté acumulado por un periodo mínimo de seis periodos

tributarios de IVA (meses).
 Que la suma del RCF que se solicite, provenga del crédito fiscal soportado
en las compras de bienes muebles o inmuebles que estén clasificados como
activos fijos, o de servicios que se hayan integrado en el valor del costo de

estos bienes.
 Que los bienes adquiridos y que generaron el crédito fiscal que se pide
devolución, estén destinados a participar en operaciones afectas a IVA.
El carácter de activo fijo que deben respetar los bienes que se adquieren debe corresponde
al señalado por el organismo fiscalizador, en el sentido de ser aquellos que han sido
adquiridos o construidos con el ánimo de usarlos en forma permanente en la explotación del
giro del contribuyente, sin el propósito de negociar con ellos o ponerlos en circulación, sino
que están destinados a hacer posible el funcionamiento de la empresa y no para su
comercialización148.
Hay un elemento muy interesante, pues el SII ha interpretado que el carácter de crédito
fiscal susceptible de solicitar su devolución o proceder a su imputación a otros tributos no
está condicionado al hecho de que los activos estén en posesión del contribuyente, sino que
se acepta aún cuando los bienes han sido enajenados149.
Otra característica particular respecto a los activos fijos, es que, tal como señalé en la
historia del artículo 27 bis, es posible considerar como tal a los bienes que son importados
para ser arrendados en nuestro país según la modalidad de leasing financiero.
3.0.- Procedimiento de determinación del monto a imputar o solicitar su devolución,

del crédito fiscal por compra de activo fijo, que está incorporado en el RCF
Este mecanismo está contenido en el artículo 27bis de la Ley sobre Impuestos a las Ventas
y Servicios, cuyo texto es el siguiente:
Art. 27 bis.- Los contribuyentes gravados con el impuesto del Título II de esta ley y los exportadores que tengan
remanentes de crédito fiscal determinados de acuerdo con las normas del artículo 23, durante seis o más
períodos tributarios consecutivos como mínimo, originados en la adquisición de bienes corporales muebles o
inmuebles destinados a formar parte de su Activo Fijo o de servicios que deban integrar el valor de costo de éste,
podrán imputar ese remanente acumulado en dichos períodos, debidamente reajustado de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 27, a cualquier clase de impuestos fiscales, incluso de retención, y a los derechos, tasas y
demás gravámenes que se perciban por intermedio de las Aduanas u optar porque dicho remanente les sea
148
Cfr. SII Oficio N° 2219 de 24 septiembre de 1997; Oficio N° 545 de 16 de febrero de 1998; Oficio N°
3940 de 14 de agosto de 2004
149
Cfr. SII Oficio N° 2148 de 10 de mayo de 2004
167
reembolsado por la Tesorería General de la República. En el caso que en los seis o más períodos tributarios
señalados se originen créditos fiscales en adquisiciones distintas a las anteriores o en utilizaciones de servicios
de los no señalados precedentemente, el monto de la imputación o de la devolución se determinará aplicando al
total de remanente acumulado, el porcentaje que represente el Impuesto al Valor Agregado soportado por
adquisiciones de bienes corporales muebles o inmuebles destinados al Activo Fijo o de servicios que se integren
al costo de éste en relación al total del crédito fiscal de los seis o más períodos tributarios.
Los contribuyentes señalados en el inciso anterior, restituirán las sumas recibidas mediante los pagos
efectivos que realicen en Tesorería por concepto del Impuesto al Valor Agregado, generado en las
operaciones normales que efectúen a contar del mes siguiente del período al cual esas sumas corresponden.
En el caso de que en cualquiera de los períodos tributarios siguientes existan operaciones exentas o no
gravadas, deberán adicionalmente restituir las sumas equivalentes a las cantidades que resulten de aplicar la
tasa de impuesto establecida en el artículo 14, que se determine de multiplicar las operaciones totales del
mes por la proporción de operaciones gravadas usada para determinar el crédito fiscal en el mes de
adquisición del activo fijo que originó la devolución y restar de dicho resultado las operaciones afectas del
mes. A los contribuyentes que no hayan realizado ventas o prestaciones de servicios en dicho período de seis
o más meses, se les determinará en el primer mes en que tengan operaciones si han importado o adquirido
bienes corporales muebles o inmuebles o recibido servicios afectado a operaciones gravadas, no gravadas o
exentas aplicándose la proporcionalidad que establece el reglamento, debiendo devolver el exceso,
correspondiente a las operaciones exentas o no gravadas, debidamente reajustado en conformidad al artículo
27, adicionándolo al débito fiscal en la primera declaración del Impuesto al Valor Agregado. De igual forma,
deberá devolverse el remanente de crédito obtenido por el contribuyente, o la parte que proceda, cuando se
haya efectuado una imputación u obtenido una devolución superior a la que corresponda de acuerdo a la ley
o a su reglamento, y en el caso de término de giro de la empresa. Las devoluciones a que se tengan derecho
por las exportaciones, se regirán por lo dispuesto en el artículo 36.
Para hacer efectiva la imputación a que se refieren los incisos anteriores, los contribuyentes deberán solicitar al
Servicio de Tesorerías que se les emita un Certificado de Pago por una suma de hasta el monto de los créditos
acumulados, expresados en unidades tributarias. Dicho certificado, que se extenderá en la forma y condiciones
que establezca el reglamento, será nominativo, intransferible a terceras personas y a la vista, y podrá
fraccionarse en su valor para los efectos de realizar las diversas imputaciones que autoriza la presente
disposición.
Para obtener la devolución del remanente de crédito fiscal, los contribuyentes que opten por este procedimiento,
deberán presentar una solicitud ante el Servicio de Impuestos Internos, a fin de que éste verifique y certifique, en
forma previa a la devolución por la Tesorería General de la República, la correcta constitución de este crédito.
El Servicio de Impuestos Internos deberá pronunciarse dentro del plazo de 60 días contado desde la fecha en que
reciba los antecedentes correspondientes. Si no lo hiciere al término de dicho plazo, la solicitud del contribuyente
se entenderá aprobada y el Servicio de Tesorerías deberá proceder a la devolución del remanente de crédito
fiscal que corresponda, dentro del plazo de cinco días hábiles contado desde la fecha en que se le presente la
copia de la referida solicitud debidamente timbrada por el Servicio de Impuestos Internos.
La infracción consistente en utilizar cualquier procedimiento doloso encaminado a efectuar imputaciones y

obtener devoluciones improcedentes o superiores a las que realmente corresponda, se sancionará en
conformidad con lo dispuesto en los incisos segundo y tercero del Nº 4 del artículo 97º del Código Tributario,
según se trate de imputaciones o devoluciones.
La no devolución a arcas fiscales de las sumas imputadas o devueltas en exceso según lo previsto en el inciso
cuarto de este artículo, y que no constituya fraude, se sancionará como no pago oportuno de impuestos sujetos a
retención o recargo, aplicándose los intereses, reajustes y sanciones desde la fecha en que se emitió el
Certificado de Pago que dio origen al derecho a la imputación, o desde la fecha de la devolución en su caso.
Para los efectos de lo dispuesto en este artículo se entenderá que forman parte del activo fijo, los bienes
corporales muebles importados en virtud de un contrato de arrendamiento con o sin opción de compra, respecto
del impuesto pagado en la importación, siempre que dichos bienes, por su naturaleza y características,
correspondan a los que normalmente se clasifican en el citado activo.
Podemos determinar dos procedimientos en este articulado: devolución o imputación y

restitución.
3.1.- Procedimiento de determinación de la suma a solicitar devolución o imputación
El inciso primero señala que se puede pedir la devolución del crédito fiscal soportado por la
adquisición de activo fijo que está formando parte del RCF que un contribuyente determine
por más de seis meses consecutivos. Los contribuyentes beneficiados con este
procedimientos son los contribuyentes de IVA propiamente tal, y los exportadores.
Ejemplo numérico
Consideremos a un contribuyente que tiene el siguiente comportamiento de sus ventas y

compras por un periodo de siete meses:
Débito Crédito RCF Valor Rem.en

Num. Periodo Fiscal Fiscal CF A.F. Ant.$ Rem.en $ UTM UTM
1 ene-XX 789.654 4.569.854 258.458 3.780.200 34.668 109,04
2 feb-XX 95.368 2.365.987 1.254.874 3.780.200 6.050.819 34.668 174,54
3 mar-XX 746.258 1.239.874 500.215 6.075.080 6.568.696 34.807 188,72
4 abr-XX 987.456 6.587.454 3.154.874 6.621.159 12.221.157 35.085 348,33
169
5 may-XX 336.654 568.475 0 12.269.923 12.501.744 35.225 354,91
6 jun-XX 41.254 125.987 0 12.651.872 12.736.605 35.648 357,29
7 jul-XX 159.357 698.745 458.541 12.927.754 13.467.142 36.183 372,20
3.156.001 16.156.376 5.626.962
Este contribuyente tiene en julio de 20XX un RCF ascendente a $ 13.467.142, el cual

incluye, en parte, crédito fiscal generado por la compra de activo fijo. Para poder
determinar qué parte de ese RCF corresponde a este concepto, es menester seguir con la
siguiente metodología.
Primero: Determinar el porcentaje del crédito fiscal por activo fijo sobre el total de
crédito fiscal del periodo
Debemos establecer qué porcentaje representa el crédito fiscal por compra del activo fijo
del total del crédito fiscal del periodo. Esto se hace tomando los totales de las respectivas
columnas
C.F A.F. 5.626.962 34,8%

=
C.F. Total 16.156.376
Segundo: Aplicación del porcentaje anterior al total del RCF del periodo
El porcentaje obtenido de 34,8% se aplica al monto del RCF del periodo, obteniendo el
siguiente resultado:
RCF $ 13.467.142 x 34,8% = $ 4.690.352
Según el cálculo anterior, resulta procedente solicitar la devolución de $ 4.690.352 por

concepto de devolución del RCF vinculado a la adquisición del activo fijo de la compañía.
Esta solicitud se realiza luego de haber presentado el formulario 29 del mes en que hubo
remanente luego de los meses que se consideró oportuno esperar para realizar esta petición.
El formulario que se ocupa es el 3280 de acuerdo al siguiente detalle.
Hago la salvedad que toda la explicación que sigue, trata sólo de la solicitud de devolución
del RCF y no la imputación a otros impuestos.
Al mes siguiente se produce la restitución, la cual tiene dos vías:
 Cuando el contribuyente solo tiene ventas afectas

 Cuando el contribuyente tiene una “mixtura de ventas”
En el primer caso, la restitución sigue un curso normal y evidente, pues el contribuyente ya

no cuenta con el activo que tenía antes y que representaban recursos que tenía disponibles
para pagar su obligación tributaria del IVA. Desde el mes siguiente de aquel en que recibe
la devolución, deberá pagar el débito, si es que éste es superior al remanente crédito fiscal
proveniente de otras compras e insumos que no sean activos fijos.
La otra vía de restitución corresponde cuando el contribuyente tiene ventas afectas, no

afectas y exentas, las que hemos denominado como mixtura de ventas150, para no tener
que repetir el detalle cada vez que me refiero a este hecho.
Es importante entender que la situación anteriormente señalada, involucra una especie de

invalidez del crédito fiscal, pues no todas las compras que se realizaron generaron débito
fiscal y por eso es procedente la restitución. La Circular 94 de 2001 interpreta esta
modalidad que está en el inciso segundo del artículo 27 bis de la ley del ramo, y precisa tres
situaciones:
150
Este término es original mío y no ha sido replicado en ninguna otra obra relacionada con este estudio,
motivo por el cual, no se espere encontrarlo en alguna circular u oficio ya existente.
171
A.- El contribuyente tiene mixtura de ventas.
La mecánica para determinar la restitución, consiste en aplicar una fórmula que tiene la
siguiente estructura.
Proporción de
Ventas afectas del
Ventas totales del mes ventas afectas sobre
mes posterior al
posterior al “periodo de
remanente”
X las totales del mes
de adquisición de
- “periodo de
X 19% = Restitución
remanente”
activo fijo
Para facilitar la comprensión de esta mecánica, he denominado “periodo de remanente” al

lapso en que se generó el RCF, el cual tiene que ser superior a seis meses, pudiendo ser
seis, siete, ocho o los que considere oportuno el contribuyente. Eso sí, durante este periodo,
sin importar su duración, se debe mantener el RCF.
A.1-1.- Cuando el contribuyente compró activo fijo en solo un mes del periodo de
remanente.
Esta situación se ilustra con el siguiente gráfico
En este caso el contribuyente ha tenido mixtura de ventas durante todo el periodo en

cuestión, motivo por el cual debe restituir la devolución que recibió durante los siguientes
periodos tributarios de aquel en que se percibieron los importes por los créditos fiscales
vinculados al activo fijo.
Ejemplo numérico
El contribuyente presenta los siguientes antecedentes
173
 La suma de $ 12.039.020 por concepto de devolución del crédito fiscal

vinculado al activo fijo.
 Durante el periodo de remanente se compró sólo en un mes este tipo de
bienes, en cuyo mes hubo una proporción de ventas afectas sobre el total de
ventas de un 73%.
 Las ventas afectas del primer mes luego del periodo de remanente, y en el
cual se recibió el importe, ascendieron a $ 90.209.192.
 Las ventas totales en igual periodo ascendieron a $ 130.203.042
Desarrollo
Con los datos entregados resulta muy fácil aplicar la fórmula
Proporción de
Ventas afectas del
mes posterior al
remanente”
de adquisición de
- “periodo de
remanente
activo fijo)
X 19%
$ 130.203.042 X 73% - $ 90.209.192
=
$ 919.415
Según lo anterior, en el primer periodo tributario luego de haber recibido la devolución, es

menester restituir adicionalmente la suma de $ 919.415.
A.1-2.- Cuando el contribuyente compró activo fijo en más de un mes durante el

periodo de remanente
La aplicación de la fórmula tiene una pequeña complicación para poder ser aplicada en este
caso, pues el porcentaje de la relación entre ventas afectas y las totales no se puede aplicar
en forma directa. Para solucionar esta situación se debe obtener un promedio ponderado de
los porcentajes que se determinaron en los meses en que se compraron activos fijos
Ejemplo numérico
Un contribuyente presenta la siguiente información relativo a una situación como la que

estamos estudiando:
a) Durante dos meses del periodo de remanente hubo compras de activo fijo
b) En los meses de compra, la relación porcentual entre las ventas afectas y el
total de ventas fue 80% y 60% respectivamente
c) Las ventas totales de los meses en que hubo compras de activo fijo fueron $
180.920.422 y $ 160.125.874
d) El monto que percibió como devolución ascendió a $ 30.029.201
e) Las ventas totales del primer mes luego de la devolución del importe,
ascendieron a $ 190.698.154
f) Las ventas afectas en igual periodo que el dato anterior ascendieron a
$110.541.587
175
Lo primero que debemos determinar es el porcentaje que presentan las ventas totales de los
meses en que compraron activo fijo, respecto al total de ventas que se obtiene de sumar las
ventas totales registradas en esos meses.
Numéricamente lo anterior es de la siguiente forma:
Ventas totales de los meses en que hubo compra de activos fijos:
Primer mes $ 180.920.422 48,68 %
Segundo mes $ 190.698.154 51,32 %
Total de ventas en los meses que hubo compras de activo fijo $ 371.618.576 100,00 %
Los porcentajes así determinados deben ser ponderados según los porcentajes que se
determinaron en cada mes en que hubo compras de activos fijos, según la relación entre las
ventas afectas del total de ventas en cada periodo. Como se puede apreciar, esta
información está señalada en la letra b) anterior, es decir, 80% y 60% respectivamente.
Primer mes $ 180.920.422 48,68 % x 80% = 38,94 %
Segundo mes $ 190.698.154 51,32 % x 60% = 30,79 %
Total de ventas $ 371.618.576 100,00 % Total 69,73 %
El cálculo realizado nos arroja el porcentaje de 69,73% es el porcentaje que ocuparemos en

la fórmula que se aplica para determinar la restitución adicional.
Porcentaje
Ventas afectas del
Ventas totales del mes promedio
mes posterior al
remanente”
X ponderado del
periodo de
- “periodo de
remanente
remanente
X 19%
$ 190.698.154 X 69,73% - $ 110.541.587
=
$ 22.432.236
Según los cálculos anteriores, la suma de $ 22.432.236 sería la cantidad que se debería
restituir en la declaración del mes 6.
A.2.- DURANTEEL PERÍODO DE REMANENTE SÓLO HUBO VENTAS AFECTAS Y LUEGO

MIXTURA DE VENTAS
ESTE CASO PRESENTA LA PARTICULARIDAD DE QUE DURANTE EL PERIODO DE REMANENTE

(SIN IMPORTAR SI ES DE SEIS MESES O MÁS) SÓLO HUBO VENTAS AFECTAS. LUEGO DE
RECIBIR LA DEVOLUCIÓN, SE GENERA LA MIXTURA DE VENTAS . ESTE HECHO IMPLICA QUE
LA “PROPORCIÓN DE VENTAS AFECTAS SOBRE LAS TOTALES DEL MES DE ADQUISICIÓN DE
ACTIVO FIJO” CORRESPONDE A 100% PORQUE LAS VENTAS AFECTAS SON IGUALES A LAS
TOTALES. SI APLICAMOS LA FÓRMULA, PODREMOS APRECIAR QUE EL CÁLCULO SE REDUCE
A APLICAR LA TASA DEL IVA (19%) AL MONTO DE LAS VENTAS NO AFECTAS O EXENTAS ,
SEGÚN PODEMOS APRECIAR A CONTINUACIÓN :
Ejemplo numérico
Un contribuyente que ha tenido sólo ventas afectas durante el periodo de remanente una
mixtura de ventas luego que recibió la devolución, ha registrado ventas afectas, ventas
exentas y totales según el siguiente detalle:
177
Ventas afectas $ 750.000
Ventas no afectas $ 150.000
Ventas totales $ 900.000
Si aplicamos la fórmula según estos datos, tenemos la siguiente situación
Proporción de
Ventas afectas del
mes posterior al
remanente”
de adquisición de
- “periodo de
remanente
activo fijo)
X 19%
$ 900.000 X 100,0 % - $ 750.000
=
$ 28.500
Lo anterior es lo mismo que multiplicar las ventas exentas por 19%
$ 150.000 X 19% = $ 28.500
B.- El contribuyente no realizó ventas durante el periodo de remanente. Luego de

recibir la devolución, genera mixtura de ventas
Un ejemplo del tipo de contribuyentes que se encuentra en esta situación, es aquel que está
en un periodo de inicio de actividades, invirtiendo en las instalaciones y otros bienes de
capital, pero aún no generan ingresos. Cuando éstos se producen (las transacciones del o
los giros) se encuentra en la situación de mixtura de ventas que lo obliga a realizar la
restitución.
Luego de haber recibido la devolución del crédito fiscal por compra de activo fijo, se
produce, al mes siguiente de este hecho, transacciones que tienen las características de
mixtura de ventas. Dado esto, es procedente a devolver parte del importe recibido según la
proporción de las ventas no afectas o exentas sobre el total de ventas del primer mes. En los
siguientes meses se debe calcular la devolución según la aplicación de la fórmula que
hemos estado ocupando. Para ilustrar estos conceptos, utilizaremos un ejemplo con los
mismos números que se presentan en la Circular 94 de 2001 que trata esta materia,
actualizado según las tasas del IVA vigente.
Ejercicio numérico
Un contribuyente ha recibido luego del periodo de remanente una cantidad de $ 10.000.000

por concepto de devolución del crédito fiscal por adquisición de activo fijo, según la
normativa del artículo 27 bis. A su vez, en el primer mes luego de este lapso, generó
ingresos con las siguientes categorías tributarias:
Ventas gravadas $ 1.000.000

Ventas no gravadas o exentas $ 600.000
Ventas totales del primer mes luego de dev. $ 1.600.000
Debemos determinar el porcentaje de estos ingresos respecto del total de ventas
Ventas gravadas $ 1.000.000 62,5%

Ventas no gravadas o exentas $ 600.000 37,5%
Ventas totales del primer mes luego de dev. $ 1.600.000 100,0%
Aplicamos el porcentaje de las ventas no afectas o exentas sobre el monto de la devolución,

obteniendo lo siguiente:
$ 10.000.000 X 37,5% = $ 3.750.000
La cantidad de $ 3.750.000 es la suma que se debe restituir en el primer mes.
En el segundo periodo tributario (el segundo mes luego de haber recibido la devolución y
cuando se generó la mixtura de ventas) se debe aplicar el porcentaje de las ventas afectas
sobre el total de ventas del primer mes luego de haber recibido la devolución, aplicando la
fórmula. Para ello, presento los siguientes datos:
Ventas gravadas $ 1.100.000

Ventas no gravadas o exentas $ 700.000
Ventas totales del primer mes luego de dev. $ 1.800.000
179
Aplicamos ahora la fórmula
Proporción de
ventas afectas sobre Ventas afectas del
Ventas totales del mes
las totales del mes posterior al
remanente”
X
primer mes luego - “periodo de
de haber recibido la remanente
devolución
X 19%
$ 1.800.000 X 62,5% - $ 1.100.000
=
$ 4.750
En el segundo mes, se debe restituir adicionalmente la suma de $ 4.750 de acuerdo a la

normativa y a los cálculos realizados.
C.- El contribuyente pide una segunda devolución antes de realizar la restitución

adicional que se produce por una devolución recibida con anterioridad.
En esta situación el contribuyente vuelve a solicitar la devolución antes de efectuar la

restitución adicional, aprovechando que sigue comprando activo fijo y sigue estando en
situación de RCF
Siguiendo con los ejemplos difundidos por el organismo fiscalizador, pero adaptados y
actualizados, podemos ilustrar los conceptos con lo siguiente.
Pensemos en un contribuyente que tuvo “dos” periodos de remanentes.
 Primer periodo: el porcentaje de ventas afectas sobre las totales en el único

mes en que hubo compras de activo fijo, corresponde a 73% tal como lo
determinamos en el punto A.1-1
 Segundo periodo: durante este lapso hubo dos compras de activos fijos.
Dada esta situación, se debe calcular un porcentaje “ponderado” según la
mecánica que señalé en el punto A.1-2. anterior. En este caso el porcentaje
es 69,73%
 En el primer mes luego de ambos periodos se registraron los siguientes
ingresos con sus respectivas calidades tributarias:
Ventas afectas $ 550.000

Ventas no afectas $ 1.450.000
Ventas totales $ 2.000.000
 Luego debemos aplicar ambos porcentajes en la fórmula que hemos utilizado

anteriormente.
$ 2.000.000 X 73% - $ 550.000 X 19% = $ 172.900
$ 2.000.000 X 69,73% - $ 550.000 X 19% = $ 160.474
El monto que se debe restituir se obtiene de sumar ambos resultados:
Suma determinada por tasa 73% $ 172.900

Suma determinada por tasa 69,73% $ 160.474
Total a restituir $ 333.374
4.0.- Ejemplos de interpretación administrativa realizada por el SII, relativa a la

aplicación del artículo 27 bis de la LIVS.
181
1. Oficio N° 855 de 25 de mayo de 2008. No es necesario que los activos fijos que
dieron derecho al crédito fiscal que se solicitó su devolución
En este oficio se responde un requerimiento de un contribuyente que indicaba que la

Circular 94 de 2001 no consideraba la situación que se aplicaba en su caso
particular y que de seguir los procedimientos generales que la normativa incluía, se
incurriría en un perjuicio para los contribuyentes.
El organismo fiscalizador respondió señalando varios aspectos, pero el que quiero

destacar, es la afirmación que hace en el sentido de que para determinar el
porcentaje ponderado de las ventas afectas sobre el total de las ventas en los meses
en que se compraron activos fijos, no es relevante señalar o establecer si estos
bienes participaron en la generación de la mixtura de ventas que se señala en el
tópico A.1-2 de la circular y cuya numeración he respetado en la explicación
conceptual del tratamiento de este artículo 27 bis de la Ley sobre Ventas y
Servicios. Por tal motivo, este oficio confirma la situación que el solo hecho de
comprar activo fijo, es suficiente para solicitar su devolución.
2. Oficio N°3389 de 13 de diciembre de 2007. Efectos de una división en la

responsabilidad de restituir la devolución del crédito fiscal por adquisición de
activo fijo.
Este oficio consulta por los efectos de una reorganización empresarial muy
interesante que consiste en que una empresa, que denominaremos como “madre”
tiene un bien raíz que fue construido a través de un contrato general de construcción
por suma alzada que se afectó con IVA y que representó para esta compañía, un
crédito fiscal que formó parte de un RCF y que oportunamente se solicitó su
devolución.
Este inmueble es explotado mediante su arriendo con instalaciones, generando un

débito fiscal por estas operaciones.
La sociedad “madre” procederá a asignar este inmueble a través de la división que

se proyecta realizar, manteniendo en su poder los muebles e instalaciones que tiene
y que configuraban un elemento esencial para gravar con IVA su arriendo.
Posteriormente, la empresa que resulta de la división, que denominaremos “hija”,
procederá a enajenar el bien a una compañía financiera. Con el importe de esta
transacción se pagará el pasivo del bien raíz y se financiará el desarrollo de nuevos
proyectos.
Un tercer paso consistiría en que la empresa “madre” firmaría un contrato de

arriendo con opción de compra (leasing financiero) con la compañía financiera que
adquirió el bien, pagando un arriendo mensual. A su vez, la empresa subarrendaría
el inmueble a los actuales arrendatarios, siguiendo la modalidad de afectar con IVA
ese subarriendo al haber muebles e instalaciones de por medio.
El recurrente consulta específicamente:
 Si la asignación de bienes en una división están afectas con IVA

 Si la empresa “hija” es responsable de realizar la restitución de la devolución
del crédito fiscal que recargó la construcción del bien raíz, según lo
establecido en el inciso segundo del artículo 27bis de la Ley sobre Impuestos
a las Ventas y Servicios
 Si la empresa “hija” es responsable del cumplimiento de la obligación que
tiene la empresa “madre” fruto de la devolución del crédito fiscal antes
señalado, pese a que la novísima entidad es una persona jurídica nueva y
distinta de su gestora.
El organismo fiscalizador respondió que en las divisiones no hay enajenación de

bienes, tal como se desprende de la legislación del caso y consecuentemente con la
interpretación administrativa del Servicio de Impuestos Internos que ya en el año
1975 a través de su Circulas 124 ha señalado este hecho. De no haber enajenación,
no hay IVA que se devengue por tal situación.
También se indica que las obligaciones generadas por el bien en cuestión, quedan
radicadas en la empresa “madre”, pese que el inmueble fue asignado en el proceso
de división que se comenta. De esta forma la empresa resultante de la
reorganización empresarial “no será responsable de manera alguna de la obligación
de restituir las sumas originalmente devueltas a la sociedad divida por conceptos del
IVA de acuerdo al artículo 27 bis” de la ley del ramo, sino que, tal como ya señalé,
queda radicada la obligación en la empresa madre.
Sin duda que este oficio ilustra una interesante planificación que permite optimizar
la carga financiera de las empresas, recurriendo a una división, una venta y
posteriormente a un leasing financiero. Esta operación tiene la particularidad de
realizar complejos actos jurídicos (división, enajenación y leasing financiero) sin
que exista alguna alternación material a los actuales arrendatarios del inmueble,
quienes son totalmente ajenos a esta planificación.
3. Oficio N° 780 de 4 de abril de 2007. Los exportadores deben optar por utilizar
beneficio del artículo 27 bis o el sistema referido en artículo 36 de la Ley sobre
Impuestos a las Ventas y Servicios. Estos mismos contribuyentes, de optar por
artículo 27 bis, no están obligados a restitución adicional.
Este oficio destaca un hecho muy particular y luce de gran habilidad para la
interpretación de la normativa legal.
El recurrente consulta si puede ser considerado como “exportador” y, por tal, poder
impetrar los mecanismos consignados en los articulados 27 bis y 36 de la Ley del
ramo, respectivamente, la devolución del crédito fiscal por compra de activo fijo y
183
devolución por crédito activo fijo por compra de insumos que luego serán
exportados.
La particularidad de la connotación de exportador para este contribuyente, estriba en

que tal atributo está señalado en virtud de la Ley N° 19.542 que le permite explotar
la concesión de puertos, realizando servicios portuarios de tráfico de cabotaje,
importación y exportación de mercaderías y tránsito internacional de mercancía
desde y hacia Bolivia. Por otro lado, surge la duda en la aplicación de los
articulados señalados anteriormente, pues se aprecia una contraposición de bases
que estropea los cálculos generales.
El Servicio de Impuestos Internos señaló que tal como lo consigna la Circular 94 de

2001, pese a que no hay una prohibición expresa en la ley, los exportadores no
pueden aplicar ambos sistemas “porque la base para hacer efectiva esta devolución
en cada caso, es la una sola”. En otras palabras, no hay una restricción legal, sino
una rémora práctica que hace improcedente sendas aplicaciones. Es por eso que el
exportador, calidad que era aplicable en su totalidad al contribuyente que hacía la
consulta de este oficio, debe optar por cuál mecanismo solicitará la devolución de
sus créditos fiscales.
Otro alcance, el cual me parece muy interesante, es que el inciso segundo del
artículo 27bis señala que ante la existencia de ventas exentas o no afectas,
experimentadas por el contribuyente que ha recibido la devolución del crédito fiscal
por adquisición de activo fijo, debe realizar una restitución adicional de ésta, en
forma posterior. Esto es para que no se solicite el importe de crédito fiscal que no
tiene relación con débito fiscal. Sin embargo, el artículo 36 de la ley del ramo señala
que el crédito fiscal de los exportadores (en general y no restringido sólo a la
adquisición de activo fijo) sí puede ser imputado a operaciones nacionales que
generen débito fiscal. Esta mención tiene tal alcance, que convierte al crédito fiscal
de los exportadores, en un crédito fiscal especial que sí puede ser ocupado en
débitos fiscales, aunque los primeros no hayan sido gestores de los segundos.
Hecha esa precisión, los exportadores, que hayan optado por aplicar el artículo
27bis y desechado lo indicado en el artículo 36, no están obligados a restituir la
devolución por el crédito fiscal generado por la adquisición de activo fijo, según lo
señalado en el inciso segundo del artículo ya mencionado reiteradamente.
4. Oficio N° 360 de12 de febrero de 2007. Es procedente aplicar lo dispuesto en el

artículo 27 bis cuando se trata del activo fijo que una empresa tiene para el
arriendo.
El recurrente alude a una empresa que tiene maquinaria para ser arrendada en
operaciones de minería. Estos bienes los tiene clasificados en su Contabilidad como
“flota de arriendo” y luego los traspasan a la cuenta “bienes usados” cuando se desea
venderlos al no cumplir con los requisitos técnicos para ser arrendados.
Se consulta específicamente si es posible aplicar la normativa del artículo 27 bis para

solicitar la devolución del crédito fiscal soportado por la compra de estos bienes que se
dan en arriendo y que forma parte del remanente. También se consulta si es procedente
afectar con IVA la venta de estos bienes, según lo señalado en la letra m) del artículo 8
de la ley del ramo.
Esta consulta es muy interesante, ya que los bienes, si bien pueden ser considerados
activos fijos, dado que se arriendan pudieran tener el tratamiento de “existencias” y
escapar de la categoría de activos fijos que es el atributo básico del mecanismo del
artículo 27 bis.
El Servicio respondió señalando que reiteradamente ha confirmado el criterio de que

los bienes tangibles que se destinan al arriendo, son activos fijos y por ende puede
aplicarse con propiedad la disposición que comento.
Por otro lado, e insistiendo en la calidad de activo fijo, es procedente afectar con IVA
su enajenación cuando los años de vida útil no ha terminado y no han pasado más de
cuatro años desde su adquisición.
5. Oficio N° 4266 de 8 de octubre de 2006. No es posible pedir en un mismo

periodo la devolución del artículo 27 bis y también solicitar la devolución del
crédito fiscal por cambio de sujeto.
Este oficio se vincula a un hecho muy particular, cuando un mismo sujeto procede a
realizar el cambio del sujeto de IVA, cuando se trata de compra de ganado vivo, y
además pide la devolución del crédito fiscal según el artículo 27 bis.
El Servicio de impuestos internos señaló que, pese a que la norma no lo prohíbe

expresamente, es la misma base sobre la cual se hacen los cálculos para ambas
disposiciones. De esta forma, resulta improcedente en la práctica. En todo caso, no
imposibilita que las solicitudes de devolución se hagan en meses separados y
consecutivos.
6. Oficio N° 3977 de 13 de septiembre de 2006. No es posible impetrar la

disposición del artículo 27 bis cuando los bienes del activo fijo están en
comodato.
Puede parecer evidente este hecho, pues el comodato no implica la tenencia de la

posesión del bien. Sin embargo, es interesante estudiarlo para apreciar cómo el
Servicio de Impuestos Internos responde una consulta formulada, basándose en el
estudio del contrato en cuestión que documenta la cesión temporal de bienes de
obras públicas.
185
Es importante entender que en la actualidad hay una variedad de negocios que van
aumentando en sofisticación, hasta hacer pensar a las partes, sobre las existencias de
atribuciones que en Derecho no están concedidas. Para poder dilucidar la tenencia
de estos derechos, es menester atender a lo señalado en los contratos que
documentan las operaciones. Este es el caso y podemos apreciar que el organismo
fiscalizador actúa sobre la base de fuentes claras y precisas, motivo por el cual,
cuando hay interés por parte del contribuyente de adoptar alguna figura que le
permita impetrar un beneficio o aplicar determinada tributación, debe estar atento a
lo señalado en los contratos.
7. Oficio N° 5132 de 25 de noviembre de 2004. Es posible acoger a las normas del

artículo 27 bis el crédito fiscal soportado por la adquisición de árboles
plantados en terreno arrendado.
Este oficio alude al hecho de la posibilidad de solicitar la devolución del crédito

fiscal soportado en la adquisición de árboles que están plantados en terrenos
arrendados. Para establecer este atributo, es menester evaluar si los bienes en
cuestión representan jurídicamente un activo fijo.
Para colegir lo anterior, el oficio referencia otros pronunciamientos del mismo

Servicio en los cuales ha afirmado que el hecho de no ser dueño del terreno no lo
inhabilita para que sí sea dueño de las plantaciones que se han realizados en ellos.
Otro elemento que resalta este oficio, es la calidad de que las plantaciones sean
consideradas como activo fijo. Esta connotación se respalda en el pronunciamiento
anterior en que para ello, es necesario que el bien en cuestión sea ocupado en
actividades que generen renta y que no se tenga el ánimo de venderlo, tal como
ocurre en el caso de los contribuyentes del rubro agrícola y forestal respecto a las
plantaciones.
Respondidas todas las inquietudes y debidamente respaldadas, el oficio concluye

que sí es posible solicitar la devolución del crédito fiscal del IVA en este caso
8. Oficio N° 4913 de 9 de noviembre de 2004. Es posible considerar como activo

fijo las instalaciones que una empresa contratista construya en una obra
concesionada, para luego transferir a quien le encomendó la obra.
El caso que se consulta, es un contratista que realiza una serie de inversiones en una
planta de tratamiento de agua cruda, la cual luego de 15 años sería transferida a la
empresa que le encomendó la obra.
Dada la naturaleza del contrato, se entiende que la contratista construirá un bien que
podrá explotar y luego devolver a su cliente. En este caso ¿tiene el carácter de
activo fijo esta planta?
El Servicio de Impuestos Internos señaló que sí, ya que, dado el tenor del contrato
que se presentó, se entiende que al vencimiento del periodo de 15 años, el
contratista “transfiere” la planta. Si transfiere, se entiende que es propia.
Por otro lado, la construcción realizada cumple con las características de la

definición de activo fijo que ha interpretado el organismo fiscalizador.
187
Capítulo VI
Crédito Especial para Empresas Constructoras Contenido en el Artículo
21 del D.L. 910 de 1975
El texto del artículo 21 del Decreto Ley Nº 910 de 1975, señala lo siguiente:
Art. 21.- Las empresas constructoras tendrán derecho a deducir del monto de sus pagos provisionales
obligatorios de la Ley sobre Impuesto a la Renta el 0,65 del débito del Impuesto al Valor Agregado que
deban determinar en la venta de bienes corporales inmuebles para habitación por ellas construidos cuyo
valor no exceda de 4.500 unidades de fomento, con un tope de hasta 225 (doscientas veinticinco) unidades
de fomento por vivienda, y en los contratos generales de construcción de dichos inmuebles que no sean por
administración, con igual tope por vivienda, de acuerdo con las disposiciones del decreto ley Nº 825, de
1974. El remanente que resultare de esta imputación, por ser inferior el pago provisional obligatorio o por
no existir la obligación de hacerlo en dicho período, podrá imputarse a cualquier otro impuesto de retención
o recargo que deba pagarse en la misma fecha, y el saldo que aún quedare podrá imputarse a los mismos
impuestos en los meses siguientes, reajustado en la forma que prescribe el artículo 27 del decreto ley N°
825, de 1974. El saldo que quedare una vez efectuadas las deducciones por el mes de diciembre de cada
año, o el último mes en el caso de término de giro, tendrá el carácter de pago provisional de aquellos a que
se refiere el artículo 88 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Lo dispuesto en el inciso anterior será aplicable también, sin las limitaciones de monto antes indicadas, a
los contratos generales de construcción que no sean ejecutados por administración, que las empresas
constructoras celebren con la Cruz Roja de Chile, Comité Nacional de Jardines Infantiles y Navidad,
Consejo de Defensa del Niño, Consejo Nacional de Biblioteca del Congreso Nacional de Chile Protección a
la Ancianidad, Corporación de Ayuda al Menor -CORDAM, Corporación de Ayuda al Niño Limitado
-COANIL, Cuerpo de Bomberos de Chile, Bote Salvavidas, como asimismo, con otras instituciones de
beneficencia que gocen de personalidad jurídica, no persigan fines de lucro, no reciban subvenciones del
Estado, que tengan por único objeto proporcionar ayuda material, exclusivamente en forma gratuita,
solamente a personas de escasos recursos económicos, que de acuerdo a sus estatutos o a la naturaleza de
sus actividades no realicen principalmente operaciones gravadas con el Impuesto al Valor Agregado y
siempre que la aplicación de la citada norma no implique discriminar respecto del giro de empresas que no
puedan acogerse a ella. Las obras que se construyan en virtud de los contratos señalados en este inciso
podrán destinarse exclusivamente a los fines propios de la Institución y no podrán enajenarse antes de diez
años, los que se contarán desde la fecha de la recepción final de la obra, salvo que el enajenante reintegre
previamente las cantidades equivalentes al 0,65 aludido, reajustadas según la variación de la unidad
tributaria mensual determinada entre el mes de cada pago del precio del contrato y el de la enajenación.
Para acogerse a lo dispuesto en este inciso, las citadas instituciones deberán contar con la aprobación del
Ministerio de Hacienda, el cual, teniendo a la vista los antecedentes que acrediten el cumplimiento de las
exigencias prescritas, deberá dictar el decreto respectivo.
Para los efectos de este artículo, deben entenderse incluidos en el concepto "habitación", también las
dependencias directas, tales como estacionamientos y bodegas amparadas por un mismo permiso de
edificación o un mismo proyecto de construcción, siempre que el inmueble destinado a la habitación
propiamente tal constituya la obra principal del contrato o del total contratado. Para acceder al beneficio la
empresa constructora deberá contar con el respectivo permiso municipal de edificación.
Excepto para el caso de aquellos contratos que recaigan exclusivamente en las viviendas a que se refiere el
artículo 3° del decreto ley N° 2.552, de 1979, del Ministerio de Vivienda y Urbanismo, el beneficio dispuesto
en el inciso primero no será aplicable a los contratos de ampliación, modificación, reparación o
mantenimiento, ni aun en los casos que pudieran implicar la variación de la superficie originalmente
construida, como tampoco a los contratos generales de construcción, que no sean por administración,
referidos a la urbanización de terrenos.
En la liquidación de sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades que no sean hereditarias
ni provengan de la disolución de la sociedad conyugal y de cooperativas de vivienda, estas sociedades,
comunidades o cooperativas tendrán derecho a la deducción e imputación establecida en este artículo,
respecto de las adjudicaciones que recaigan sobre los bienes corporales inmuebles destinados a la
habitación. Los remanentes que resulten tendrán la calidad de pagos provisionales voluntarios para los
socios o comuneros en la parte proporcional que corresponda a cada socio o comunero en el total de la
adjudicación.
En el caso de contratos de construcción referidos a más de una vivienda, para acceder al beneficio, el
contrato deberá indicar el precio unitario de construcción de las viviendas, incluyéndose en éste el valor de
los bienes comunes a construir, a prorrata de las superficies construidas respectivas. Cuando el contrato
general de construcción incluya inmuebles para habitación, que no excedan de 4.500 unidades de fomento y
otros que sobrepasen tal monto, el beneficio imputable en cada facturación de un estado de pago será la
cantidad que resulte de aplicar, al crédito potencial total, la proporción que el estado de pago represente
respecto del total del precio de construcción de las viviendas del contrato. El crédito total potencial será
igual a la suma de los créditos individuales de las viviendas a construir con derecho al beneficio.
Las modificaciones o el término anticipado de un contrato general de construcción, que causen variaciones
al crédito potencial disponible inicialmente previsto, darán lugar al ajuste correspondiente en los siguientes
estados de pago, con el consiguiente derecho a crédito o la obligación de reintegro respectiva. En el caso de
un contrato general de construcción destinado a completar la construcción de inmuebles para habitación,
también se aplicarán las normas precedentes, pero, para establecer el crédito potencial disponible, en el
cálculo del crédito individual de las viviendas, deberá considerarse la suma del precio individual de
construcción del contrato más el valor de las obras preexistentes, el cual deberá ser declarado en el
contrato.
Las empresas constructoras deberán informar al Servicio de Impuestos Internos, en la oportunidad y forma
que éste determine, los antecedentes que sirvan de base para el cálculo del beneficio impetrado así como los
compradores de los inmuebles o los mandantes de los contratos generales de construcción, que no sean por
administración.
No obstante lo señalado en los incisos anteriores, hasta el día 30 de junio del año 2009, las empresas
constructoras tendrán derecho a deducir del monto de sus pagos provisionales obligatorios de la Ley sobre
Impuesto a la Renta el 0,65 del débito del Impuesto al Valor Agregado que deban determinar en la venta de
bienes corporales inmuebles para habitación por ellas construidos y en los contratos generales de
construcción que no sean por administración de dichos inmuebles, de acuerdo con las disposiciones del
decreto ley N° 825, de 1974, en ambos casos, sin el requerimiento de contar previamente con el permiso
municipal de edificación.
Tratándose de contratos generales de construcción de inmuebles para habitación, que no sean por
administración, celebrados con anterioridad al 1 de julio de 2009, se sujetarán al beneficio del inciso
anterior si han obtenido el respectivo permiso municipal de edificación con anterioridad a dicha fecha y
siempre que al 31 de diciembre de 2009 las obras ya se hayan iniciado.
En síntesis, esta disposición establece un beneficio para las empresas constructoras

consistente en el derecho a rebajar del monto de sus pagos provisionales mensuales
obligatorios que establece el artículo 84 de la Ley sobre Impuestos a la Renta, el
equivalente al 65% del total (0.65 según dice la norma legal) del débito fiscal del IVA que
189
se genera por la venta de inmuebles destinados para la habitación que sean construidos por
estas empresas constructoras.
1.0.- Requisitos para impetrar el beneficio del Artículo 21 del DL 910 de 1975
A continuación preciso los requisitos a considerar para aplicar esta disposición
 Ser empresa constructora. No hay más características y especificaciones para esta

tipificación, pero se entiende que es aquella “empresa151” que tiene por giro la
construcción de bienes corporales inmuebles ya sea realizados por ella o que ordena
su construcción en menos de un 50% a un tercero, siguiendo con el concepto
vinculado a los elementos del hecho gravado básico ventas.
 Que la construcción sea encomendada a través de un contrato general de
construcción por suma alzada152.
 También se aplica a contratos generales de construcción por suma alzada que
encomienden la urbanización de terrenos que serán utilizados para la construcción
de viviendas o que sean para ampliación de ellas, tal como lo ha señalado el
Servicio en su Circular Nº 52 de 2008 y Circular Nº 39 de 2009.
 El bien enajenado tiene que ser destinado para la habitación, pudiendo incluir
también estacionamiento o bodegas, siempre y cuando estén comprendidas dentro
de la autorización que se otorga por medio del “permiso de edificación municipal” o
en el mismo proyecto de construcción.
 El beneficio solo puede ser ocupado por viviendas cuyo valor no exceda de las
4.500 unidades de fomento (UF).
 Hay que diferenciar dos elementos. El tope de las 4.500 UF es aplicable al precio
total de la transacción, el cual incluye el terreno, pero para determinar el débito
fiscal sobre el cual se aplica el 0,65, es sin considerar el terreno. Así lo interpretó el
Servicio según lo expresado por el legislador al indicar “de acuerdo con las
disposiciones del Derecho Ley Nº 825, de 1974153”. Este detalle era considerado y
destacado por el Servicio hasta la dictación de la Circular 54 de 2008 (incluyendo
ésta norma) y así era destacado en los ejercicios ilustrativos que presenta, pero en la
Circular 39 de 2009 se indicó que en la práctica no se constataban contratos en
donde el precio no estuviera separado o que no se indicara claramente. Esta misma
norma considera poco relevante esta distinción. Sin embargo, lo que trasciende es el
hecho que el tope de las 4.500 es sin considerar el valor del terreno.
 El monto equivalente al 0,65 del débito fiscal tiene como tope máximo las 225 UF.
151
El concepto de “Empresa” ha sido interpretado por el Servicio siguiendo la definición que tiene para estos
efectos RAE, como “Entidad integrada por el capital y el trabajo, como factores de producción, y dedicada a
las actividades industriales, mercantiles o de prestación de servicios, con fines lucrativo y con la consiguiente
responsabilidad”, según consta en el Oficio Nº 4.335 de 0.7.11.2005 y el Oficio Nº 3.919 de 06.10.200.
152
El texto señala “que no sea por administración”, quedando, en mi opinión, solo la alternativa ya indicada,
a menos que el Derecho permita otra aplicación que en la práctica, no tiene mayor concurrencia).
153
Resulta curioso cómo existen imprecisiones en nuestro ordenamiento jurídico, pues el DL 825 de 1975
solo tiene seis artículos (el séptimo y el octavo están derogados). En el artículo primero está contenida la Ley
sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. Sin duda que la “práctica” en esta materia, no hace al maestro, sino
que distorsiona la ortodoxia legislativa.
 Todas estas limitaciones no serán aplicables en los contratos generales de

construcción por suma alzada que las empresas constructoras celebren con las
siguientes instituciones:
o Cruz Roja de Chile
o Comité nacional de Jardines Infantiles y Navidad
o Consejo de Defensa del Niño
o Consejo Nacional de Protección a la Ancianidad
o Corporación de Ayuda al Menor (CORDAM)
o Corporación de Ayuda al Niño Limitado (COANIL)
o Cuerpo de Bomberos de Chile
o Bote Salvavidas
o Otras instituciones de beneficencia que tengan personalidad jurídica, que no
tengan fines de lucro, que no reciban subvenciones del Estado y que tengan
por único propósito otorga ayuda material y gratuita a personas de escasos
recursos económicos y que no sean contribuyentes de IVA según su giro
principal que señalen sus estatutos. Los bienes inmuebles construidos deben
estar destinados a la prestación central de estas instituciones y no pueden ser
enajenados antes de diez años a contar de la fecha de la recepción final de la
obra. Si no se cumpliera esto último, la empresa constructora (el enajenante
como lo señala el artículo 21 que estamos estudiando) debe reintegrar en
forma actualizada según la variación de la UTM por el periodo de la
construcción y la enajenación, el 0,65 del débito fiscal rebajado. Es
importante señalar que las instituciones a que se les construye el bien raíz,
deben estar aprobadas en su calidad por el Ministerio de Hacienda.
2.0.- Otras situaciones que contempla el artículo 21 del DL 910 de 1975
Este artículo contempla una variada cantidad de situaciones de las cuales se derivan algunas
muy particulares.
 Imputación del 0,65 del débito fiscal como rebaja de los PPM. El beneficio que
establece este artículo consiste en un derecho a deducir del monto de los PPM
ordenados por el artículo 84 de la LIR, el 0,65 del débito fiscal del IVA que se
genera por las ventas de viviendas de las características que antes se indicó. En esta
imputación es posible que se genere un remanente (que el 0,65 del débito fiscal del
IVA supere el monto obligado a pagar por PPM) debido a que la obligación es
inferior a la cuantía determinada (0,65 del débito fiscal) o porque no es procedente
determinar los PPM. En estos casos, el remanente podrá ser imputado a “cualquier
otro impuesto de retención o recargo que deba pagarse en la misma fecha”, es
decir, puede ser imputado a tributos como, por ejemplo, el Impuesto Único al
Trabajo o al Impuesto Adicional cuando sean aplicables los hechos gravados del
artículo 59 de la LIR. Si aún así persiste un remanente, podrá ser imputado a los
mismos tributos de retención o de recargo de los meses siguientes, aplicando el
sistema de reajuste que está contenido en el artículo 27 de la LIVS, aplicando la
variación de la UTM por cada periodo tributario. Si aún así quedaran remanentes a
191
diciembre de cada año, la cantidad resultante adquirirá el carácter de pago

provisional de los señalados por el artículo 88 de la LIR, que dice relación con los
PPM pagados en forma voluntaria.
 Situación aplicable en la liquidación de sociedades. Si la empresa constructora se

liquida, siendo propiamente una sociedad anónima o de personas, o que sea una
comunidad, que no sea hereditaria o conyugal, o sea una cooperativa de vivienda;
podrán deducir el 0,65 del débito fiscal generado por la adjudicación de bienes
raíces destinados a la habitación. Si hay remanentes en estas adjudicaciones, tendrán
el carácter de pagos provisionales voluntarios para los socios o comuneros según la
proporción que les corresponda de acuerdo al pacto social o comunero del total de la
adjudicación. Es importante recordar que las adjudicaciones de bienes corporales
inmuebles que se realizan con motivo de la liquidación de una empresa constructora
es un hecho gravado especial contenido en la letra c) del artículo 8 de la LIVS.
 Cuando se realiza un contrato general de construcción por más de una

vivienda. Lo que el legislador quiere precisar es cómo se trata el valor de los bienes
comunes. Pensemos en la venta de un condominio en cuyo precio se incluye la
construcción de aceras interiores, veredas, casa de guardia y otras similares que el
permiso de edificación municipal consideró. En este caso, el valor de esos bienes
comunes se incluye en cada vivienda prorrateándolos según las superficies
construidas para cada vivienda.
 Cuando el contrato incluya viviendas por bajo y por sobre las 4.500 UF y se
requiera determinar la rebaja en un estado de pago. Esta situación es muy
particular y se refiere cuando es necesario determinar el IVA débito fiscal que se
cobrará en un estado de pago en particular. Hay que recordar que el artículo 55 de la
LIVS establece que la factura se debe emitir cuando se realizan los pagos por la
venta de bienes inmuebles. Por otro lado, el artículo 9 letra f) establece que el IVA
se devenga cuando se debe emitir la factura, es decir, al momento del pago. Es por
ello que resulta procedente aplicar la rebaja del 0,65 del débito fiscal cuando se
presentan los estados de pago, que son las instancias que se financia la construcción
de un bien inmueble según el tipo de contrato por suma alzada. En este caso, el
legislador se preocupó de normar cómo se descuenta el 0,65 del débito fiscal cuando
se paga el estado de pago. Al respecto se normalizó el considerar la suma
“eventual” (una estimación) del beneficio que se produciría al vender todas las
viviendas ya terminadas, y aplicar el porcentaje de avance que representa el estado
de pago que se está cobrando.
3.0.- Ejemplos numéricos
A continuación presento algunos ejemplos numéricos que serán ilustrativos de los

conceptos que he desarrollado hasta el momento sobre la materia.
3.1.- Ejemplo de empresa que impetra disposición del artículo 21 del DL 910 y tiene
que pagar en formulario 29.
Una empresa constructora vende un bien raíz en $ 25.000.000. El valor del terreno asciende
a $ 9.000.000 y se cobra en forma separada.
El cálculo del débito fiscal del IVA se determina de la siguiente forma:
Valor de la vivienda enajenada $ 25.000.000

IVA aplicado del 19% $ 4.750.000
Menos:
Crédito del 65% sobre el D.F. ($ 3.087.500) $ 1.662.500
Precio final sin considerar el valor del terreno $ 26.662.500
Valor del terreno $ 9.000.000
Precio final incluido el terreno que aparece en la
factura $ 35.662.500
Pese a que en la factura aparece el monto rebajado del débito y el valor final de la
operación, en el formulario 29 tiene que declararse en forma distinta, tal como lo señala la
Circular Nº 26 de 5 de agosto de 1987.
La operatoria para realizar la rebaja de los PPM, que es el beneficio que se concede en esta
normativa, se calcula de la siguiente forma:
Débito fiscal declarado (cod. 502 y cod.538) 4.750.000

Menos RCF en pesos (cod.504) 954.254
CF del periodo (cod.520) 125.410 (1.079.664)
IVA Determinado (cod.89) 3.670.336
Base imponible para calcular los PPM (cod.563) 34.000.000

PPM calculados (tasa arbitraria para este ejemplo 2,5%.
Cod.62) 850.000
Crédito especial del mes para Empresas Constructoras (cod.126

reverso formulario) (3.087.500)
TOTAL DETERMINADO (cod.547) 1.432.836
TOTAL A PAGAR EN PLAZO LEGAL (cod.91 del reverso del formulario 29) 1.432.836
Es importante señalar que el registro que se hace en la factura no es igual a la forma de

declararlo en el formulario 29, pues en el documento de la compra venta (en este caso) del
inmueble se coloca el crédito del 65% sobre el DF rebajando el DF total, en cambio en el
formulario 29 se anota rebajando el PPM del periodo respectivo, es decir, en su declaración
se registra como una rebaja de esta obligación (los PPM) que emana de la Ley sobre
Impuestos a la Renta, según sea el caso señalado en su artículo 84.
193
Si en ese periodo los PPM son menores que el monto del crédito especial que estamos
comentando, o si el contribuyente no estuviera obligado a pagar estas sumas, según lo
destaca la misma Circular 26 de 1987, el remanente que resulte de esta imputación podrá
ser rebajado de cualquier otro tributo que tenga el carácter de “retención” o de “recargo” a
que esté obligado el contribuyente por el mismo periodo y que se declare y pague en el
mismo formulario. Este remanente puede ser imputado a los mismos tributos (PPM, otros
de retención o de recargo) del periodo siguiente. Si aún quedara algún remanente, se puedo
continuar la imputación sucesivamente, aplicándose en forma reajustado de la misma
manera que se reajuste el RCF del IVA, utilizando el valor de la UTM del mes de pago,
según lo norma el artículo 27 de la LIVS.
Lo anterior se declara en el formulario 29 de la siguiente forma:
Acá se declaró el débito fiscal emanado de la factura (una sola para simplificar el ejemplo)
que documentó la venta del bien raíz. No se coloca la rebaja del 0,65 que sí se reflejó en la
factura. No hay que olvidar que la rebaja, que genera un menor débito, para el
contribuyente del IVA (sujeto pasivo) representa el derecho a rebajar los PPM.
Acá hemos reflejado el crédito fiscal en las líneas pertinentes.
Hemos supuesto una obligación de PPM por una suma de $ 850.000 que sumado a la
obligación del IVA, nos arroja un potencial pago de $ 4.520.336. Falta a hora ir al reverso
del formulario para anotar la rebaja del 0,65 del débito fiscal.
Las instrucciones de la línea 103 señalan:
“Línea 103. Cód. 126. Registre el 65% del Débito Fiscal recargado por las empresas constructoras en la
venta de inmuebles para habitación construidos por ellas y sobre los contratos generales de construcción que
no sean por administración de dichos inmuebles, considerando los topes y los requisitos para la utilización
de este crédito (Art.21 del D.L. Nº910, de 1975 y sus modificaciones, Circulares Nºs 52, de 2008 y 39, de
2009)”
Esta cifra de la línea 105 es trasladada el anverso del formulario según presento a
continuación.
195
Al final se refleja el impuesto a pagar que considera la rebaja en el PPM que es el derecho
que ganó el contribuyente, empresa constructora.
3.2.- Ejemplo de una empresa que impetra la disposición del artículo 21 del DL 910 y
no tiene impuesto a pagar.
Una empresa constructora vende un bien raíz de las características exigidas según el
articulado que estudiamos en $ 50.000.000. Este monto no considera el valor del terreno.
El cálculo del débito fiscal del IVA, y que se refleja en la factura, es el siguiente:
Valor de vivienda enajenada $ 50.000.000

IVA aplicado del 19% $ 9.500.000
Menos:
Crédito del 65% sobre el D.F. $ (6.175.000) $ 3.325.000
Precio final sin considerar el valor del terreno $ 53.325.000
Valor del terreno $ 12.000.000
Precio final incluido el terreno que aparece en la
factura $ 65.325.000
Ahora realizaremos la confección del formulario 29.
Declaración del débito fiscal
Al igual que en el ejercicio anterior, hemos asumido que solo hay una factura.
En el código 502 se coloca el débito fiscal determinado sobre los $ 50.000.000.
Declaración del crédito fiscal
Solo para efectos del ejemplo, he ocupado una cifra cualquiera para ilustrar el RCF. De la
suma de los conceptos, se obtiene que el CF del periodo ascienda a $ 2.109.124.
De la diferencia del débito y el crédito se obtiene la suma de $ 7.390.876. Posteriormente se

declara el Impuesto Único al Trabajo que es un tributo de retención. No hay declaración de
PPM, pues he asumido que la compañía tiene pérdida tributaria y por ello no está obligada
a pagar este concepto por este periodo.
De la suma de ambos conceptos, se establece que la obligación a pagar tentativa es de $

16.378.424. Digo que es tentativa, pues falta declarar y aplicar la rebaja del 0,65 del débito
fiscal por la venta de la vivienda. Esto se declara en el reverso del formulario 29.
197
Se obtiene una suma de $ 10.203.424 ($16.378.424 - $ 6.175.000) que sería la imputación

del 0,65 del débito fiscal a los impuestos de retención. La mecánica es la misma. Si
eventualmente hubiera una cantidad que no sea a pagar, sino que el crédito supera la
obligación tributaria, se reajustaría por la variación de la UTM de acuerdo al procedimiento
del artículo 27 de la LIVS y se arrastraría para el ejercicio siguiente.
Finalmente esta sería la suma a cancelar por este periodo.
3.3.- Ejemplo numérico respecto a los topes en relación al valor de la vivienda (4.500
UF) cuando el contrato implica varias viviendas
La Circular 39 de 2009 utilizó el siguiente ejemplo, el cual he modificado levente, para

ilustrar el cálculo pertinente cuando el contrato general de construcción considera varias
viviendas de distintos valores. Esta normativa modifica la Circular 52 de 2008 que tenía un
ejercicio muy similar, pero que ajustaba el valor del terreno. En la Circular 39 se indicó
“Evidentemente, por su naturaleza los contratos generales de construcción no incluyen el
valor del terreno, por lo que en aquellos contratos, que incluyan la construcción de más de
una vivienda, el crédito potencial debe calcularse sobre el valor asignado a cada una de
ellas, sin considerar valor de terreno alguno” En la misma normativa indica “El presente
ejercicio reemplaza al contenido en el Título III, letra f) de la Circular Nº 51 de 15 de
septiembre de 2009 (sic)”.
Por lo tanto, asumamos un contrato general de construcción de ocho viviendas de distintos
valores, que incluyen el prorrateo de los espacios comunes y cuyo terreno no es
mencionado. Esto se grafica con la siguiente tabla.
PRECIO
UNITARIO DE LA
CONSTRUCCIÓN CREDITO BENEFICIO
IVA TOPE
EN UF SIN ESPECIAL UNITARIO
COSIDERAR
TERRENO
1.548 294 191 225 191

1.854 352 229 225 229
2.354 447 291 225 225
3.541 673 437 225 225
4.000 760 494 225 225
4.500 855 556 225 225
4.569 868 564 225 0
22.366 1.320
Valor Total del Crédito

Contrato General de "Potencial"
Construcción Total
Como se asume que el estado de pago representa el 30% del avance (antecedente
“dado”), se aplica este porcentaje al Crédito Potencial Total, para obtener el
beneficio que corresponde considerar en este estado de pago.
396,04
1.320 x 0,3 = UF.
De esta forma, la suma equivalente a 396,04 UF sería el beneficio a considerar como rebaja
de los PPM del periodo.
5.0.- Ejemplos de interpretación administrativa del Servicio de Impuestos Internos,

respecto a la aplicación del art. 21 del DL 910 de 1975
5.1.- Pertinencia de considerar incluido en el beneficio del artículo 21 del DL 910, la

construcción de recintos deportivos. Oficio 2.987 de 24.10.1996
Se hizo la consulta si era procedente incluir dentro del monto de la transferencia de un

conjunto habitacional el valor de la construcción de recintos deportivos, al beneficio que
estamos estudiando en este capítulo. Al respecto el Servicio fue muy categórico señalando
199
que sí es procedente a esto cuando la construcción aludida está incluida en el proyecto que
tiene por destino exclusivo el habitacional, estando todo el conjunto dentro del respectivo
permiso municipal de construcción o en el plano regulador comunal respectivo.
5.2.- Forman parte del inmueble los artefactos como tinas de baño, lavatorios, hornos
empotrados, lavaplatos, etc. Y por ende, de la base sobre la cual se calcula el débito
fiscal que determina el 0,65 de la rebaja de los PPM, según el artículo 21 del DL 910
de 1975. Oficio 2018 de 30.08.2011.
En este oficio se consulta, en otras cosas que no serán comentadas, si es procedente

considerar como bienes inmuebles por adherencia los artefactos que se señalaron en el
título de este punto.
La respuesta del Servicio fue muy general, indicando que un bien mueble pasa a ser
inmueble cuando por su naturaleza no se puede separar sin deterioro de su estructura y que
ayuda a mejorar el inmueble. Queda claro que una tina o un lavaplatos es un inmueble y
perfectamente puede formar parte del valor de la operación, pero un horno empotrado
resulta más cuestionable. Sin embargo, el organismo fiscalizador no entró en esos detalles y
solo se refirió en términos generales (sin especificar si un horno cumplía esas condiciones)
y que ese tipo de artículos perdían su individualidad y se convertían en parte constitutiva
del inmueble y, por ende, podían ser parte del precio y darían derecho al beneficio del
artículo 21 que comento, pero solo hasta las 4.500 UF.
5.3.- Bienes corporales muebles que están incluidos en el precio del inmueble no
forman parte de la base del débito fiscal sobre el cual se calcula el 0,65 del beneficio
del artículo 21 del DL 910. Tampoco es posible considerar los intereses y multas
aplicados a los compradores de estos bienes, por desistimiento de promesas de compra
venta. Oficio N°4853 de 19.12.2000
Este oficio trata una materia muy similar al Oficio N° 2018 comentado en el punto 5.2,
pero en el que ahora comentamos, el Servicio hizo unas precisiones más particulares. La
consulta tenía varios aspectos. El primero decía relación con la venta de una serie de
equipamientos que se entregan dentro de la casa habitación que se estaba vendiendo. Estos
bienes consistían muebles hechos a medida, cocinas encimeras, campanas, refrigeradores,
congeladores, hornos empotrados tanto electrónicos como microondas, lavavajillas,
lavadora de ropa y secadoras. También se consultaba por multas que se cobraban a
personas que desistían de la promesa de compra venta que se firmaba en determinado
momento y que luego no cumplían con la promesa señalada y se les cobran multas por el
detrimento patrimonial que genera ese desistimiento para la empresa constructora.
Finalmente consultaba si era procedente emitir nota de crédito para anular una factura que
tenía consignada la rebaja del 0,65 del débito fiscal.
El Servicio, en este caso, indicó precisamente que los bienes señalados eran bienes
corporales muebles y que su venta correspondía a un hecho gravado básico venta, estando
afecto a IVA. Sin embargo, no era procedente considerarlo incluido en el valor que servía
de base para el beneficio del artículo 21 del DL 910, por no formar parte del precio del
inmueble. Esto parece lógico, pero incluye dentro de esta separación del beneficio que
comentamos, a bienes que sí están incorporados en el inmueble como los hornos
empotrados, los muebles hechos a medida y cocinas empotradas. Estos últimos tienen el
carácter de inmuebles por adherencia o por destinación, según se quiera ver. Es por ello que
la respuesta de este oficio es muy restrictiva. En cambio en la señalada en el oficio anterior
(del punto 5.2) fue muy amplia.
5.4.- Alcance del concepto “urbanización” según el Servicio. Oficio Nº 298 de

31.01.2012
El inciso cuarto del artículo 21 del DL 910 establece: “Excepto para el caso de aquellos
contratos que recaigan exclusivamente en las viviendas a que se refiere el artículo 3º del
decreto ley Nº 2.552, de 1979, del Ministerio de Vivienda y Urbanismo, el beneficio
dispuesto en el inciso primero no será aplicable a los contratos de ampliación,
modificación, reparación o mantenimiento, ni aun en los caso que pudieran implicar la
variación de la superficie originalmente construida, como tampoco a los contratos
generales de construcción, que no sean por administración, referidos a la urbanización de
terrenos”. Esta redacción es muy complicada y, en síntesis, señala que solo se aplica a la
urbanización de terrenos que están amparados por el artículo 3 del DL 2.552 de 1979, que
corresponde a viviendas sociales. El problema ahora surge para saber qué se entiende por
“urbanización”.
Al respecto, el Servicio ha señalado por tal que urbanización “destinada a vivienda, debe
entenderse la dotación de todos aquellos elementos que requiera una vivienda para su uso
en óptimas condiciones, tales como: instalaciones de agua potable, electrificación,
alcantarillado, colectores, pavimentación”. De esta forma, y solo cuando sean viviendas
sociales, es posible aplicar lo dispuesto por el DL 910, artículo 21, incluyendo en la base
para determinar el DF susceptible de considerar para establecer el 0,65, las urbanizaciones
con las características antes señaladas.
5.5.- Alcance al concepto de contrato general de construcción. Oficio Nº 2.204 de

05.06.2000
Este oficio consulta sobre la posibilidad de considerar como contratos generales de

construcción mejoras realizadas a viviendas ya entregadas a determinados compradores.
Las mejoras consisten en trabajos de pintura, protecciones y otros trabajos menores
solicitados expresamente por los nuevos propietarios de las viviendas.
Al respecto el Servicio señaló que un contrato de construcción son aquellos “sin cumplir
con las características específicas de los contratos de instalación o confección de
especialidades, tiene por objeto la confección de una obra material inmueble nueva, que
incluya a lo menos, dos especialidades y que forme parte de una obra civil”. Ante este
concepto, queda claro que la pintura y protecciones no corresponden a este tipo de
convenciones y, por ende, no están vinculadas a los beneficios del artículo 21 del DL 910.
201

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UNIVERSIDAD DE SANTIAGO

FACULTAD DE ADMINISTRACION Y ECONOMIA

Prof. G.R.PINTO PERRY

Quiero expresar mis agradecimientos a mi ex-alumna y actual colega, la señorita Carolina

A la memoria del profesor

El Impuesto al Valor Económico es un tributo que afecta al consumo de los agentes

1.0.- El fenómeno económico y los tributos

Fig.1. Flujo Circular de la Renta1

Partamos nuestro análisis de este gráfico de casillero “1

1.1.- ¿Cómo afectan los tributos al flujo circular de la Economía?

“Artículo 1º.- Las personas nacen libres e iguales en dignidad y derechos.

“Art. 19.- La Constitución asegura a todas las personas:

En ningún caso la ley podrá establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos.

a) Consagra el principio de legalidad de los impuestos. Este principio tiene su génesis

b) Consagra el principio de neutralidad de los impuestos. Este criterio establece que

2.0.- Características del Impuesto al Valor Agregado

2.1.- El IVA como impuesto real y multifásico.

2.2.- IVA como impuesto indirecto y la oposición de intereses

 El método de la Sustracción: “consiste en cuantificar la diferencia entre la venta

 El método de la Adición: “en virtud el cual debe procederse a la suma de todas

Débito Fiscal (Ventas * tasa)

Débito Fiscal Crédito Fiscal IVA a pagar

3.0.- Estructura del Decreto Ley N°825 de 1974

Artículo Primero: Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios

Título II Impuesto al Valor Agregado

Título III Impuestos Especiales a las Ventas y Servicios

Título IV De la Administración del Impuesto

Artículo 1 Concede ciertas facultades al Presidente de la República

Artículo Vigencia del DL N° 825, 1974

Artículo Deroga D.L. N° 1.121 de 1975

Artículo Modificación al DL N° 1 de 1968

HECHOS GRAVADOS, BASE IMPONIBLE, SUJETOS DEL IMPUESTOS

1.0.- Introducción a los hechos gravados.

El Estado tiene la potestad de exigir a sus conciudadanos una determinada cantidad de

“hecho generador”, “hecho gravable”, “hecho tributable”, “presupuesto de hecho” entre

1. Hecho gravado básico ventas

1.1.- Hecho gravado básico ventas

El artículo 8 de la Ley sobre Impuesto a la Ventas y Servicios establece que el tributo en

A continuación analizaremos cada uno de los elementos que se desprenden de este

1.1.1.- Convención que permita transferir el dominio.

Independientemente de las consideraciones teóricas, en materia tributaria el elemento en

Como la mención en amplia, queda incluido un conjunto de operaciones que no se

Existen compraventas solemnes, reales y consensuales, pero en la práctica de la aplicación

Artículo 1897.- La permutación o cambio es un contrato en que las partes se obligan

Es la regla general considerar a este contrato como esencialmente consensual, según lo

iii) Mutuo o Préstamo de Consumo

iv) Dación en pago

1.1.1.1.- Ejemplo de convenciones reconocidas como afectas a IVA, según

La propiedad separada del goce de la cosa, se llama mera o nuda propiedad

Artículo 566.- Las cosas corporales se dividen en muebles e inmuebles

Las losas de un pavimento;

Los tubos de las cañerías;

Los abonos existentes en ella, y destinados por el dueño de la finca a mejorarla;

b) Bienes muebles por anticipación.

A continuación presentamos un esquema de la clasificación que hemos desarrollado.

Bienes Corporales Bienes Corporales

1.1.2.1.- Ejemplos de interpretación administrativa por parte del SII, sobre la

El Oficio Nº 1051 de 04.05.2011 solicita la tributación aplicable a un proyecto en virtud el

1.1.3.- La operación debe ser realizada por un vendedor

Se considerará también “vendedor” al productor, fabricante o empresa constructora que venda

Este concepto tiene el atributo de introducir un elemento que enriquece su estudio y

1.1.3.1.- Ejemplos de interpretación administrativa por parte del SII, sobre la

Estos criterios han sido difundidos mediante el Oficio N° 1250 de 1985