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UNIVERSIDAD DE SANTIAGO FACULTAD DE ADMINISTRACION Y ECONOMIA DEPARTAMENTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORIA DERECHO

UNIVERSIDAD DE SANTIAGO FACULTAD DE ADMINISTRACION Y ECONOMIA DEPARTAMENTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORIA

DERECHO TRIBUTARIO II

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Apuntes de Clases

Prof. G.R.PINTO PERRY

Contador Público y Auditor Bachiller en Ciencias Sociales Licenciado en Contabilidad y Auditoria Postitulado en Legislación Tributaria

Magíster en Planificación y Gestión Tributaria

Prof. G.R.Pinto Perry

Dedico este libro a mis padres, Germán y María Julieta, a quienes debo mucho y nunca podré recompensar todo el esfuerzo, dedicación y ejemplo que me han dado.

Impuesto al Valor Agregado

Quiero expresar mis agradecimientos a mi ex-alumna y actual colega, la señorita Carolina Molina Paredes, a mi colega de la Universidad Nacional del Litoral de Santa Fe de Argentina, Profesora Valeria Perez y al profesor de la Facultad de Administración y Economía de la USACH, don Roberto Readi Lama, quienes me apoyaron y colaboraron en la escritura, estudio y corrección de este libro.

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Prof. G.R.Pinto Perry

A la memoria del profesor Teófilo Muñoz (Q.E.D.)

Impuesto al Valor Agregado

“Lo cierto es que nuestra irremediable ignorancia de la mayor parte de las circunstancias que determinan los procesos sociales constituye precisamente la causa por la que la mayoría de las instituciones han adoptado su forma actual”.

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Friedrich A. Hayek

Prof. G.R.Pinto Perry

PROLOGO

Aunque parezca una frase cursi: el tiempo pasa muy rápido. Sin embargo, así es. Tal vez sea el avance tecnológico, tal vez sea que hoy todo es inmediato, pero ya hablar de diez años, es como hablar de la semana pasada. Esta vorágine en que vivimos me afectó para escribir este libro, el cual estoy trabajando desde el año 2008.

Es por ello que decidí apurar el paso y tratar de terminar lo antes posible el material y el estudio de los oficios que ayudaban a ilustrar los conceptos abstractos que contiene la Ley sobre Ventas y Servicios cuyo título II contiene al famoso Impuesto al Valor Agregado (IVA). Es importante señalar que este texto legal no es la “ley del IVA”, pues solo un título lo contiene, existiendo varios otros tributos que se rigen por esta norma legal. Esta precisión técnica, que fue destacada en un examen de grado de la carrera de Contador Público y Auditor de la USACH por el profesor Teófilo Muñoz (Q.E.D.) hace varios años atrás, me llamó mucho la atención y me motivó a estudiar este cuerpo legal para apoyar a mis alumnos de la cátedra de Derecho Tributario II, a quienes he tenido en mente en cada palabra que he escrito. Para ellos va mi deseo de no transmitir solo detalles numéricos o particularidades de cómo llenar un formulario, sino ofrecer un sustento teórico que explique las características y aplicaciones del IVA en sus futuros ejercicios profesionales, ya sea en la gestión como en la planificación tributaria.

No ha sido mi idea entregar un “manual” que satisfaga dudas aisladas, sino entregar un texto de estudio que permita el lector lego en la materia, aprender de este impuesto y conocer sus alcances más allá de la contingencia de un artículo en particular.

Tampoco he buscado entregar “conocimiento práctico” para contadores, pues no considero que el trabajo de este profesional de alto nivel sea esencialmente “práctico”, pues el Derecho en todas sus ramas es una ciencia viva que cambia y se adecúa a las situaciones particulares que se presentan en nuestra economía.

Otro elemento fundamental que me ha preocupado es entregar una obra que vincule la aplicación de los preceptos contenidos en la norma, con su justificación en la teoría económica y de ésta, a la ciencia jurídica; pues el ejercicio del ámbito “tributario” no es patrimonio de una profesión en particular, ni menos de una profesión nueva que se cree para estos efectos. Todo lo contrario, es fruto de la interacción de la Contabilidad que evidencia la aplicación que del Derecho emana la conceptualización de los principio concebidos por la Economía. Es un ejercicio compartido de estas tres disciplinas. Entender lo contrario es acotar un área del conocimiento que es muy importante para el Hombre.

Tenía muchas motivaciones, pero el tiempo pasaba, y mis alumnos también. Fueron varios cursos de Derecho Tributario II que fueron los conejillos de indias en los cuales apliqué los borradores de los capítulos que terminaron en este libro, y de los ejercicios y estudios de oficios que fui realizando. Fueron tantos los cursos que pasaron, que me preocupó la vigencia del texto y por eso terminé lo antes posible esta obra que ahora presento.

Impuesto al Valor Agregado

Está estructurada en seis capítulos y una introducción muy general, que van desde la conceptualización económica del IVA, pasando por el estudio del hecho gravado (elemento fundamental para aprender y aplicar cualquier tributo) para concentrarse en temas particulares como crédito fiscal, tasa, base, exenciones y beneficios o tratamientos particulares como el régimen de los exportadores, artículo 27 bis y crédito para empresas constructoras.

Esta es la obra que presento en esta oportunidad, esperando que sea de provecho para alumnos y para profesionales del apasionante mundo del Derecho Tributario y que puedan encontrar en ella, no una recopilación de oficios y circulares con algunas explicaciones sueltas y hasta innecesarias, sino un texto que les permita aumentar en su conocimiento y relacionar las distintas disciplinas que se ven directa o indirectamente vinculadas.

En Plaza La Reina En vísperas de la Festividad de San Juan Evangelista A+M+G+D+

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INTRODUCCÓN

El Impuesto al Valor Económico es un tributo que afecta al consumo de los agentes económicos y por tal, para entenderlo a cabalidad, es menester repasar algunos conceptos propios de la ciencia de la Economía.

1.0.- El fenómeno económico y los tributos

Según Aristóteles, el Hombre es un “ser social” cuya naturaleza lo impele a compartir con sus semejantes, convivencia que no está exenta de roces y de complicaciones. Para solucionar esto, se debe crear una serie de instituciones que permiten una existencia civilizada de la comunidad. Con esta abstracción y su posterior desarrollo, podemos concebir el concepto de poder central que deriva en el Estado, el cual tiene su razón de ser en el logro de los fines que la comunidad le señala. Este imperativo es genéricamente y ha sido conceptualizado en occidente como el Bien Común.

La comunidad políticamente organizada encomienda a este poder central que denominados Estado, el logro de su objetivo central, el cual requiere de recursos que son aportados por los mismos individuos que la conforman. Estos aportes con los “tributos”. Ahora bien, esta comunidad no se congrega para pagar impuestos, sino para satisfacer sus necesidades (concepción económica del Hombre) realizando una serie de interacciones que permite el intercambio de bienes y servicios que se mueven según el número de necesidades expresas o implícitamente establecidas. Dado este hecho, incurrimos en la temática básica de la Economía que consiste en tener que satisfacer necesidades ilimitadas con recursos limitados, derivando en las tres preguntas básicas de qué producir, cómo producir y para quién producir. En una economía libre, estas decisiones se las dejan a los particulares y la autoridad solo se encarga de las actividades que los particulares no quieren o no pueden atender y se reserva la administración de justicia y la defensa nacional. Sin embargo, hay que considerar que los ejemplos de la última crisis económica mundial cuya génesis estuvo en los bonos prime del mercado hipotecario de Estados Unidos (años 2008 y 2009) y también en la acción que el Estado de Chile ha tenido que realizar motivada por el terremoto que sufrió nuestro país en febrero de 2010, han demostrado que no es posible que la autoridad económica descanse en la acción del mercado por muy eficiente que éste pudiera, teóricamente, parecer.

Independientemente de la coyuntura que hayamos vivido, los tributos influyen en el flujo circular de la economía desviando recursos, ya sea con el ánimo de recaudación para financiar los fines estatales, como también para estimular o inhibir determinadas acciones de los agentes económicos, utilizando criterios de gravar la renta, la riqueza o el consumo.

El flujo circular del que hablamos consiste en esquematizar teóricamente cómo viajan los recursos monetarios entre las familias y las empresas, partiendo de cualquier punto de este círculo perfecto que hace circular el dinero.

Impuesto al Valor Agregado

Para que funcione esta abstracción es necesaria la actuación de los mercados, que son clasificado en dos tipos: los de capitales o de bienes y los de factores. Los primeros permiten que interactúen quienes tienen dinero con aquellos entes que ofrecen bienes de consumo, como también quienes solicitan recursos monetarios para poder generar los productos demandados por las familias; los segundos, aquellos que permiten que se relacionen quienes pueden ofrecer factores productivos como la fuerza laboral, que son requeridos por las empresas para producir bienes. El siguiente gráfico ilustra lo señalado:

bien es. El siguiente gráfico ilustra lo señalado: Fig.1. Flujo Circular de la Renta 1 Partamos

Fig.1. Flujo Circular de la Renta 1

Partamos nuestro análisis de este gráfico de casillero “1

Rentas de las familias” que corresponden a los ingresos que reciben las personas naturales, y que responden a los requerimientos (oferta) de sus servicios (el trabajo). Estos recursos son entregados al Mercado de Bienes y Capitales para adquirir bienes de consumo, lo que se ilustra con el casillero “2 Consumo”. Estos ingresos son captados por las empresas representado por el casillero “5 Ingresos Brutos”. A su vez, la otra parte en que se dividen las rentas de las familias, el ahorro que está ilustrado con el casillero “3 Ahorro de las

1 Adaptado de MUSGRAVE, Richard y MUSGRAVE, Peggy “Hacienda Pública Teórica y Aplicada” Quinta Edición en castellano. McGraw Hill / Interamericana de España S.A. Madrid 1992. Pág.257

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Familias”, es entregada a los agentes que ofrecen instrumentos de inversión que luego invierten según el casillero “4 Inversión”. Estos agentes ofrecen los recursos en el “Mercado de Bienes de Capital” siendo aprovechado por las Empresas para financiar sus proyectos y así entregar los bienes que les son solicitados.

Por otro lado, las Empresas realizan “6 Gastos” al recurrir al Mercado de Factores a demandar “9 Remuneraciones” que son recibidos por las familias bajo la figura “10 Sueldos”. Además, el mismo Mercado de Factores permite que se entregue a las Familias (bajo la especie de empresarios) la retribución a los capitales que han invertido en las Empresas según el casillero “11 Rentas del Capital”.

Las Empresas no están obligadas en su totalidad a destinar sus ingresos en gastos que se traducen en remuneraciones o dividendos, sino que también deben destinar parte de ellos a reponer la inversión realizada a través del concepto que hemos utilizado en este gráfico de “7 Depreciación”. Este último concepto va al Mercado de Capitales y Bienes para realizar la reposición señalada.

Según lo anterior, una economía sana permite que este esquema fluya libremente y, gracias a la aplicación de los mercados y al juego de la oferta y la demanda, se respondan las tres preguntas básicas de la Economía. Sin perjuicio de lo anterior, el Estado, dotado del poder que se traduce en la obligación tributaria que todos los contribuyentes tienen en beneficio del Fisco, actúa sobre este flujo y aplica los tributos y los beneficios . Los primeros pueden tener el carácter de inhibidores de acciones, de castigadores de conductas o simplemente una acción meramente recaudatoria; los segundos, incentivadores o premiadores de determinadas acciones que libremente realizan los agentes económicos.

acciones que libremente realizan lo s agentes económicos. 1.1.- ¿Cómo afectan los tributos al flujo circular
acciones que libremente realizan lo s agentes económicos. 1.1.- ¿Cómo afectan los tributos al flujo circular

1.1.- ¿Cómo afectan los tributos al flujo circular de la Economía? Los tributos y los beneficios son herramientas de la política fiscal con que cuenta la autoridad económica de un país y deben ser entendidos como verdaderas válvulas que regulan el flujo de los recursos. Los tributos cierran el paso de los recursos y los beneficios lo abren.

En el lado derecho de la Fig.1 apreciamos que existe un tributo en el consumo. En el caso de nuestro país, esto podría ser ejemplificado con el Impuesto al Valor Agregado (IVA) pues afecta a las ventas y servicios de un gran número de transacciones. También podría ser ejemplificado por los impuestos específicos a los combustibles, a los alcoholes, tabacos y otros tributos similares. Sin duda que en este último caso representan unas válvulas que cierran el flujo porque inhibe la comercialización de determinados bienes (combustibles, tabacos, alcohol) y también hace más caro algunos productos. A su vez, cuando sus tasas bajan o se eliminan temporalmente se espera un que los agentes económicos reaccionen aumentando las transacciones de los bienes y servicios liberados de tributación. Así se esperó que hubiese ocurrido 2 con la dictación de la Ley N° 20.291 de 15 de septiembre de 2008 que tenía por objeto establecer medidas tendientes a fomentar el crecimiento y

2 No tengo evidencia empírica que pueda confirmar o refutar esta afirmación respecto a este cuerpo legal en particular

Impuesto al Valor Agregado

desarrollo económico del país mediante, entre otras medidas, la eliminación permanente del Impuesto de Timbres y Estampillas que afectaba a determinadas operaciones bancarias.

Por otro lado tenemos un beneficio en la flecha que llega al Mercado de Capitales representar un estímulo para que las Familias no gasten todos sus ingresos, sino que destinen parte de estos al ahorro. El incentivo presentado por la autoridad es una menor tributación. Según expresaba Thomas Hobbs, no hay que gravar el dinero que se ahorra, pues se deja para que lo usen otros 3 .

Un ejemplo de este tipo de beneficios lo representa el artículo 57 bis de la Ley sobre Impuestos a la Renta (LIR), que permite diferir (no es una exención total) el pago del Impuesto Global Complementario de aquellos contribuyentes que hayan invertido en determinados instrumentos financieros como cuotas de fondos mutuos, cuentas de ahorro y otros de largo plazo.

Otro tributo que inhibe las acciones y que afecta a los gastos (punto “6 Gastos” del esquema) es el contenido en el inciso tercero del artículo 21 de la LIR, que grava con una tasa del 35% los gastos rechazados (no es aceptado que disminuyan la utilidad forma parte de la base imponible) en que incurran las sociedades. A su vez, los beneficios que se pueden apreciar en los puntos “7 Depreciación”, “8 Reparto de utilidades” y “9 Remuneraciones” estarían dados por el sistema de deprecación acelerada 4 , sistemas de tributación simplificados como el contendo en el artículo 18 bis de la LIR 5 , ingresos no constitutivos de renta para los trabajadores como asignación de colación, de movilización y otros.

Finalmente, el impuesto que afecta a “10 Sueldos” y “11 Rentas del capital” corresponderían al Impuesto Único al Trabajo para el primer caso y al Impuesto Global Complementario para el segundo.

También podríamos mencionar los Impuestos de Timbres y Estampillas, Contribuciones (impuesto territorial), a las herencias y otros específicos que también afectan el flujo de la economía y que podrían ubicarse en varios lugares de este esquema.

Como podemos apreciar, los tributos tienen efectos teóricos en la economía, y el IVA es uno de ellos con mayores consecuencias, pese a que sólo se aplica a un lugar en particular (Mercado de Bienes de Consumo). Aunque su acción está localizada, los afectados son muy sencibles dada las características de este impuesto.

1.2.- El aspecto jurídico del los impuestos Volvamos a la idea de que el Hombre es un ser social, pues nos ayuda a entender cuál es el trasfondo de las normativas y discusiones que surgen en la coyuntura política.

3 Mención señalada por MUSGRAVE, Richar y MUSGRAVE Peggy. Idem. Pag 273

4 El beneficio no es el no pago del tributo, sino un diferimiento, ya que se permite depreciar más rápido los activos fijos generando una mayor pérdida. Sin embargo, al ser llevado a resultados en un periodo más reducido, se rechaza la depreciación cuando aún se cuenta con el bien y, contablemente, aún se deprecia.

5 Consiste en que las unidades generadoras de renta (por ejemplo, las empresas) paguen el Impuesto a la Renta de Primera Categoría por el monto de los retiros o reparto de dividendos que se hayan realizado durante un ejercicio. Si éstos no se realizan, no hay tributación a nivel del tributo de categoría.

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Para entender este fenómeno hay que recurrir a las historias que se han utilizado (y tal vez abusado) para explicar el origen de las instituciones. El primero paso para entender esta evolución histórica-jurídica, es revivir la formación de la comunidad primitiva, que nace como una manera de satisfacción de necesidades (concepto económico) sociales, tales como la protección, reproducción, alimentación. El núcleo de esta comunidad es la familia y es esta unidad la que concentra la base de las necesidades que impele las interacciones sociales.

Cuando los requerimientos aumentaron, surgió la especialización, en virtud de la cual las familias se dedicaban a realizar una actividad en particular en la que tenían ventajas por sobre las otras. Estas ventajas les permitían intercambiar sus productos por otros que eran atributos de otras familias de la comunidad. Así surgió la especialización en el cultivo de ciertos alimentos, crianza de determinados animales, la confección de vestimenta, alfarería, etc. Esto dio nacimiento al intercambio económico.

Un paso posterior permitió una demanda de bienes y servicios más sofisticados como educación, base de la transmisión de la supervivencia de la comunidad; defensa y la administración de la religión. Como estos “servicios” obligaban a que sus especialistas no se preocuparan de proveerse de bienes básicos, la comunidad se vio obligada a aportar por estas prestaciones. Seguramente la disparidad de la valorización de estas asistencias motivó a que naciera un orden que definiera esta ponderación. Ahí surge la necesidad de una autoridad que organice el ejercicio de las libertades de los miembros de la comunidad naciendo de esta forma un monarca al cual se entregara esta administración. Surge por este medio el poder que obliga a conducirse de una determinada forma, en virtud de un bien superior.

Este poder, al cual, como ya señalé se le entregan libremente las voluntades, debe lograr un objetivo común para todos. Hoy en día decimos que ese fin es el Bien Común, cuya conceptualización es doctrinaria 6 y es logrado según los distintos roles que esta autoridad se defina. Dado que esta definición es diversa, es necesario realizar un acuerdo entre los ciudadanos y la autoridad, acuerdo que se materializa con una especie de “contrato social”.

Estas convenciones tienen su consistencia material y su origen como tal en la Carta Magna Leonesa en 1188 y la Carta Magna Inglesa de 1215. Además, su desarrollo filosófico fue desarrollado por los contractualistas como Thomas Hobbes, John Locke, Jacques Rosseau y el barón de Montesquieu los que postulaban (principalmente los tres primeros) que el Hombre había evolucionado social y políticamente desde un ser primitivo, bueno o malo, hasta un estado en donde el rey reconocía una serie de derechos, garantías, igualdades y libertades.

Todo este desarrollo de ideas tuvo su cúlmine en la Constitución de los Estados Unidos de Norte América que fue firmada el 17 de septiembre de 1787, que es la llama que prendió el espíritu constitucionalista de las nuevas naciones americanas. Este hecho, que puede

6 Por “conceptualización doctrinaria” me refiero a la definición de un concepto que se hace de acuerdo a una corriente del pensamiento. Por ejemplo, el Bien Común según el Catecismo de la Iglesia Católica Romana es definido como: “el conjunto de aquellas condiciones de la vida social que permiten a los grupos y a cada uno de sus miembros conseguir más plena y fácilmente su propia perfección” (Encíclica Gaudium et Spes 26, 1; cf. 74, 1)

Impuesto al Valor Agregado

parecer superficial pues en un simple papel se establecen convenciones que en nuestros días nos parecen evidentes de ser respetadas, es un antecedente fundamental para entender porqué la autoridad actúa de una o de otra forma.

En el caso chileno, nuestra Constitución Política del Estado establece en su artículo 1 el rol que debe cumplir, y una serie de elementos muy importantes:

Artículo 1º.- Las personas nacen libres e iguales en dignidad y derechos.

La familia es el núcleo fundamental de la sociedad.

El Estado reconoce y ampara a los grupos intermedios a través de los cuales se organiza y estructura la sociedad y les garantiza la adecuada autonomía para cumplir sus propios fines específicos.

El Estado está al servicio de la persona humana y su finalidad es promover el bien común, para lo cual debe contribuir a crear las condiciones sociales que permitan a todos y a cada uno de los integrantes de la comunidad nacional su mayor realización espiritual y material posible, con pleno respeto a los derechos y garantías que esta Constitución establece. Es deber del Estado resguardar la seguridad nacional, dar protección a la población y a la familia, propender al fortalecimiento de ésta, promover la integración armónica de todos los sectores de la Nación y asegurar el derecho de las personas a participar con igualdad de oportunidades en la vida nacional”

con igualdad de oportunidades en la vida nacional” Como podemos apreciar, las menciones que hace este

Como podemos apreciar, las menciones que hace este articulado son variadas, pero no son meras declaraciones, sino que resumen los principios técnicos–jurídicos “que sirven de malla en torno a la cual se estructura el ordenamiento constitucional considerado como un todo” 7 . También nos permite conocer cuáles son los valores básicos consagrados en nuestra legislación, los cuales corresponden a la dignidad de la persona humana, la libertad y la igualdad. En efecto, expresamente el artículo que comentamos dice: “los hombres nacen libres e iguales en dignidad y derechos”.

El hecho de referirse a la dignidad de las personas responde a una concepción antropológica–filosófica que tiene sus raíces en la cultura cristiana–judía occidental, reconociendo a toda la teoría de unidad de la persona y respeto a su naturaleza. Así, todo miembro de la especie humana es reconocido con iguales atributos que son valorados como tales. El lector desapasionado del tema puede considerar esta enunciación algo innecesario, lo cual resulta comprensible si lo leemos en el actual contexto, en un país y en una cultura que tiene ocho mil años de desarrollo (si consideramos a los pueblos sumerios), en cuyo periodo han evolucionado miles de conceptos, como por ejemplo, la esclavitud. Hoy nos parece inaceptable esta condición, pero en tiempos en que existían constantes guerras entre los pueblos, la calidad de “vencido” implicaba la pérdida de todo derecho y se consideraba al sujeto como una cosa, como un trofeo que se adquiría gracias al mérito de haber ganado un combate. Obviamente, con el apaciguamiento de las relaciones internacionales, las guerras como medio de solución de conflicto han provocado una disminución de prisioneros o cautivos, motivo por el cual ya no se valoran los fundamentos de una

7 op.cit. VERDUGO, Mario; PFEFFE, Emilio y NOGUEIRA, Humberto. “Derecho Constitucional Tomo I”. Editorial Jurídica de Chile. Santiago de Chile 1999. Pág. 109.

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esclavitud. Para llegar a esta conceptualización fue menester que transcurrieran siglos, mucha sangre fuera derramada y mucho sufrimiento tuvieran que experimentar los hombres para convenir que el Ser Humano tenía una dignidad que es necesario respetar.

Muy relacionado a lo anterior está el valor de la libertad. No es de extrañar que este valor sea muy ponderado en los pueblos Sudamericanos, ya que sus orígenes como naciones se remontan a revoluciones que procuraban una liberación de la administración de la Corona Española. También tiene importancia en el hecho que debe existir libertad para poder ejercer los derechos y para poder realizarse como persona en una sociedad políticamente organizada.

La igualdad es un valor que también está positivamente recogido en nuestra carta magna, señalando que todas las personas sometidas a esta Constitución tienen iguales características y nadie es superior ni inferior a los demás. Este criterio también tiene su

génesis, sin olvidar otros episodios de la Historia Unversal, en los movimientos revolucionarios independistas del Siglo XIX, dada la discriminación que sufrían los criollos

o indianos, para optar a cargos públicos de la administración de la Corona Española en

Sudamérica. De esto se deriva que en Chile no tienen validez los títulos de nobleza, los cuales permiten atribuir derechos en forma hereditaria a ciertas personas, representando un claro factor de discriminación. Actualmente, la discusión de títulos de nobleza o diferencias honoríficas no se trata como un elemento que atente al valor de la igualdad, sino que se aplica a situaciones contemporáneas como la equidad en el reparto de las cargas públicas (impuestos, servicio militar, etc.) y al goce de derechos.

Otro elemento que se debe resaltar en este artículo de nuestra constitución, es la mención como base de la sociedad de la familia. Este reconocimiento establece que la familia tiene

una dignidad y estatuto de ente moral y natural que trasciende a las personas que la componen naturalmente” 8 . Esto significa que el Estado debe elegir por los derechos de la familia antes que por los individuales. Ahí entonces el tema doctrinario que se discutió por

la ley de divorcio que entró en vigencia el año 2004.

El inciso tercero habla del rol subsidiario del Estado el que tiene vital importancia para los tributos. Este postulado tiene una doble dimensión: la positiva y la negativa. La positiva trata de la obligación de la autoridad de proteger a los grupos intermedios menores, de los mayores, evitando abusos y alguna conducta que se desvíe de los lineamientos generales que ya hemos desarrollado. A su vez, también debe remover obstáculos que impidan que estos grupos no puedan realizar su labor libre y autónomamente. La connotación negativa, dice relación con el hecho que el Estado no debe intervenir en las actividades de los grupos intermedios, cuando estos las realizan en forma eficaz para el cumplimiento del Bien Común.

Por otro lado, este es el fundamento por que no existan empresas estatales (aparte de las que hay en la actualidad y que tienen su origen antes de la dictación de la Constitución) o que la autoridad económica no actúe en forma directa en los mercados. El postulado que campea en nuestro país es que el Estado tiene que ser lo más reducido posible para no

8 Idem. Pág.111

Impuesto al Valor Agregado

entorpecer la acción de los particulares y permitir que el flujo circular de la economía actúe según el juego entre la oferta y la demanda de bienes y servicios.

Todos estos postulados tienen una liviana relevancia si no cuentan con herramientas suficientes a través de las cuales los ciudadanos puedan exigir que sean aplicables y es por ello que toda constitución tienen un apartado dedicado a las libertades, igualdades, garantías y derechos. Nuestra constitución no es la excepción y en el artículo 19 se establecen.

Para el lograr de todas las promesas y metas que se compromete el Estado con sus ciudadanos, requiere de recursos, y son los tributos la fuente natural para proveerse de ello. Como estas imposiciones son un factor que afecta directamente a las personas, es precisamente en el artículo 19 donde hay mención a ello. En efecto, en número 20 señala:

“Art. 19.- La Constitución asegura a todas las personas:

1.-…

2.-….

3.-….

20.- La igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en la progresión forma que fije la ley, y la igual repartición de las demás cargas públicas.

En ningún caso la ley podrá establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos.

Los tributos que se recauden, cualquiera que sea su naturaleza, ingresarán al patrimonio de la Nación y no podrán estar afectos a un destino determinado. Sin embargo, la ley podrá autorizar que determinados tributos puedan estar afectados a fines propios de la defensa nacional. Asimismo, podrá autorizar que los que gravan actividades o bienes que tengan una clara identificación regional o local puedan ser aplicados, dentro de los marcos que la misma ley señale, por las autoridades regionales o comunales para el financiamiento de obras de desarrollo

comunales para el financiamiento de obras de desarrollo ” Esta es una manifestación del principio de

Esta es una manifestación del principio de igualdad que tiene mucha importancia para el desempeño de todo especialista de los tributos, ya que establece el rango constitucional de las cargas impositivas. En todo caso, no solo restringe al tema tributario si no que de todas las “cargas” aplicables en nuestro país como es el cumplimiento del Servicio Militar, los permisos que debe solicitar el Presidente de la República para salir del país, los resguardos que deben respetar los funcionarios públicos, etc.

Volviendo al tema tributario, debemos destacar que este precepto establece los siguientes aspectos:

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a) Consagra el principio de legalidad de los impuestos. Este principio tiene su génesis en la Inglaterra del Siglo XIII (1215) cuando el rey de facto, “Juan sin Tierras”, el célebre enemigo de Robin Hood y hermano de Ricardo Corazón de León, debió firmar la Carta Magna con sus súbditos (en realidad con los nobles) para comprometerse a determinados límites en el uso de su poder. Una de estas restricciones fue la obligación de imponer impuestos solo a través del mecanismo de generación de leyes y no a su exclusiva voluntad. Este hecho generó un antecedente que la evolución cultural de Occidente ha recogido en sus legislaciones y hasta nuestros días tiene su efecto.

b) Consagra el principio de neutralidad de los impuestos. Este criterio establece que los tributos no deben afectar la actividad de las personas. En otras palabras, los tributos no deben ser injustos o desproporcionados.

Los recursos recaudados no pueden tener destino prefijado. No es posible que una ley de nacimiento a un tributo cuyo destino específico sea establecido, sino que toda recaudación debe ingresar al Patrimonio Nacional y ser distribuido según lo establezca la Ley de Presupuesto de la Nación.

2.0.- Características del Impuesto al Valor Agregado

La teoría económica y la doctrina jurídica clasifican a los tributos con distintos criterios. La primera clasificación que nos interesa es la segregación entre impuestos personales y los reales. Los primeros son “los impuestos que se ajustan a la capacidad de pago personal del contribuyente; los impuestos reales (impuestos ‘sobre cosas’) recaen sobre las actividades u objetos como tales, es decir, las compras, las ventas o la posesión de la propiedad, independientemente de las características del que realiza la operación o del propietario” 9 .

No hay que olvidar que el término real, tiene su raíz etimológica en el latín “res” que significa cosa 10 , lo que redunda en no considerar la calidad del contribuyente. Esto realza el hecho si un tributo real afecta a las familias o a otro tipo de contribuyentes, pues en el primer caso tendría efectos en el patrimonio de las personas naturales sin considerar su capacidad de pago o alguna situación en particular de ellas. En efecto, un tributo personal aprecia la situación particular del sujeto, concediendo hasta tramos exentos en determinadas situaciones. Si afectamos a una familia con tributos reales, desconoceremos su situación económica y gravaríamos a familias pobres en igual forma que familias ricas atentando con la equidad del sistema impositivo.

9 Op.Cit. MUSGRAVE y MUSGRAVE. Idem. Pág. 260. 10 Cfr. PINTO PERRY, Germán. “Impuesto Global Complementario” Editorial PuntoLex Santiago de Chile

2007.Pág.11

Impuesto al Valor Agregado

La equidad debe ser valorada en razón de la “distribución de la carga resultante entre las personas” 11 lo que hace considerar a los impuestos reales como inferiores en relación a los personales, pues al afectar a las familias no les permite rebajar ningún concepto. Dada esta consideración, resulta complejo establecer qué modalidad de sistema tributario campea en una economía, debiendo considerar el principio del beneficio o de la capacidad de pago para su implantación.

El principio del beneficio consiste en que la carga impositiva debe ser distribuida entre los contribuyentes de acuerdo al provecho que reciben de los servicios públicos, en cambio el principio de la capacidad de pago afecta al contribuyente según los recursos con los cuales puede aportar al Fisco sin importar si está beneficiado o no por el aparato estatal. Este último principio es el que se ha aplicado en nuestro país recogiendo los postulados de pensadores del Siglo XVI y también de otros como los contractualistas, especialmente Rousseau, además de pensadores del Siglo XIX como John Stuart Mill 12 y Jeremy Bentham 13 con su principio de máxima utilidad. Además, Adam Smith estableció que los súbditos deben contribuir según el nivel de ingresos que tuvieran 14 .

El principio del beneficio se ha dejado de lado porque atenta contra la equidad, sin embargo, la capacidad de pago, aparentemente más justa, adolece de un criterio satisfactorio para aplicarla, pues hay dispersión en considerar la renta o el consumo como base para medir la capacidad de pago. Por otro lado, la valorización de la equidad respeta dos criterios que también tienen su aplicación en materia jurídica. A la razón, se reconoce la equidad vertical que estable que el pago de los tributos debe ser igual entre quienes tienen igual capacidad de pago; y la equidad horizontal, que estable el mayor pago de quienes tienen más. La disputa está entre renta versus consumo. Thomas Hobbs postulaba que sólo se debe gravar el consumo, pues lo ahorrado “deja para que lo usen otros” 15 .

En Chile no hay un criterio principal ni formal 16 , pues existen normas que van en beneficio del incentivar el ahorro, pero también hay otras que gravan el consumo tal como es el caso del IVA, siendo el tributo que más aporta a las arcas fiscales. Este atributo pasa a ser una arma de dos fijos, pues reporta ingentes cantidades de recursos al Estado, pero es un tributo injusto o imperfecto (tal como señalé anteriormente) porque es un tributo real. Esta combinación de impuesto al consumo e impuesto real es injusta según la equidad pues hace que ricos y pobres paguen en igual forma. Este hecho palmario es despreciado por la eficiencia en la recaudación y en la fiscalización del tributo, siendo una situación sin mayor debate en nuestro medio. Ahora bien, no cabe duda que tendría una complicación

11 Op.Cit. MUSGRAVE y MUSGRAVE. Idem. Pág. 260.

12 John Stuart Mill. (1806-1873) Filósofo, político y economista inglés representante de la Escuela Económica Clásica que desarrolló la Teoría de la Libertad. Fue discípulo de Jeremy Bentham.

13 Jeremy Bentham (1748 – 1832) Filósofo inglés padre del utilitarismo que es un marco teórico para la moralidad que considera como máxima la valorización de las consecuencias positivas para el hombre que busca su maximización.

14 Cfr. PINTO PERRY, Germán. Idem.Pág. 28

15 Citado por MUSGRAVE y MUSGRAVE Idem. Pág. 273.

16 El prof. José Yáñez, director del Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile considera que el ejemplo chileno ha sido eficiente porque si bien hay una recaudación regresiva, se compensa con una distribución efectiva al existir políticas estatales de movilidad social. Cfr. Columna de Opinión “Progresión, Equidad y Distribución”. Diario Estrategia jueves 25 de marzo de 2010.

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administrativa de proporciones el hecho que un tributo al consumo como el IVA acepte que determinados contribuyentes puedan rebajar algunos conceptos en las bases imponibles de los bienes que compran o que existieran tasas diferenciadas tal como consideraba la antigua ley Nº 12.120 que es la antecesora de la actual Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios que se aplicaba en nuestro país. Pero también es cierto que Chile tiene una de las economías que presentan las mayores desigualdades en la distribución del ingreso en el mundo 17 , hecho que bien nos puede motivar a desarrollar un sistema de fiscalización eficiente coherente con esta realidad y no escudarnos en excusas de procedimientos y de cumplimiento tributario.

Por todo lo anterior es posible afirmar que el IVA es un impuesto inferior en materia de equidad vertical y horizontal, por ser real, pero es muy eficiente en materia de recaudación (históricamente representa entre un 45% a un 51% del total de los ingresos fiscales).

2.1.- El IVA como impuesto real y multifásico.

Como ya he señalado, el IVA es un tributo inferior por su carácter de impuesto real que afecta al consumo. Asumiendo esa realidad, también podemos atender a otras situaciones particulares. Una de ellas es el tema que grava al consumo de bienes que son elaborados por distintos agentes económicos. Esto genera el problema de evaluar si se afecta a toda la línea productiva o sólo en un nivel en particular. El hecho de gravar cada etapa en un proceso productivo puede redundar en un efecto cascada, que consiste en acumular su efecto impositivo en todas las etapas del proceso productivo de un bien. Esto produce, sin duda, una carga extra al gravar impuesto sobre impuestos y que impele a los agentes económicos a integrarse obligatoriamente en forma vertical para influir en la estructura de precios de los productos, pudiendo ser un factor de injusticia de los grandes productores sobre los pequeños productores que no pueden realizar estas estrategias. La contra posición de esta postura multifásica, sería la monofásica, gravando sólo a un nivel de la producción, con el grave efecto de reducir considerablemente la recaudación fiscal. Es por ello que el criterio multifasético es el que ha campeado en el mundo. Sin embargo, su aplicación considera una salvedad: gravar sólo el valor añadido en cada etapa, atributo que ha sido aplicado por el IVA al gravar el valor incrementado (valor agregado) que aportan los distintos agentes económicos en el proceso productivo de un bien.

17 Esta opinión está sustentada por las investigaciones que realizó el prof. Dante Contreras del Departamento de Economía de la Universidad de Chile según los proyectos Fondecyt Nº 1981179 (1998) que difundieron los documentos: “La distribución del ingreso en Chile 1990-1996: Análisis del Impacto del Mercado del Trabajo y las Políticas Sociales” y el informe “Evolución del Bienestar en Chile: 1987 – 1997”. Además el resultado de la “Encuesta de Presupuestos Familiares. Noviembre 2006 – octubre 2007” del Instituto Nacional de Estadísticas (INE) con fecha 8 de julio de 2008, señaló que el 51,8% del ingreso total del país lo recibe el quintil más alto de la población, mientras que el quintil más bajo sólo recibe el 5,38%, lo que demuestra que la realidad evidenciada por el prof. Contreras en 1998 no varió en 10 años.

Impuesto al Valor Agregado

2.2.- IVA como impuesto indirecto y la oposición de intereses

Hay autores que consideran ambigua la distinción entre un tributo directo y otro indirecto, pero resulta radical para determinar una característica propia del IVA: el hecho de trasladar el efecto de la carga tributaria.

Un impuesto directo es aquel que se aplica inicialmente sobre el agente económico que genera la operación. Para expresarlo en forma simple: un hecho gravado, un contribuyente. En cambio los tributos indirectos reconocen una suerte de traslado que permite “compartir” la carga tributaria trasladándola en todas las etapas hasta llegar a un sujeto que no puede gozar de esta transferencia. Lamentablemente ese último sujeto está representado por las Familias de nuestro ciclo circular y, además, termina siendo otro quebranto en la eficiencia y justicia del IVA.

Para aplicar esta multifasética e indirecta tributación, se pueden aplicar dos criterios:

El método de la Sustracción: “consiste en cuantificar la diferencia entre la venta y las compras realizadas por cada una de las empresas involucradas en el proceso de producción y distribución”.

El método de la Adición: “en virtud el cual debe procederse a la suma de todas los factores que agregó la empresa en la etapa que ella le correspondió intervenir” 18

Nuestro país se inclinó por considerar el método de la sustracción debido a su simplicidad y fácil administración, pero hay que discernir entre dos criterios más de esta elección, pues se puede aplicar según la base efectiva o real y la financiera.

La base efectiva o real es aquella que se calcula como la diferencia entre la producción realizada y los insumos incurridos en ella. Es decir, se atiene a la utilidad que se genera en cada etapa. En cambio la base financiera se concentra en el valor que agrega cada agente económico determinada a través de la diferencia entre las compras y ventas realizadas en un periodo. En el caso chileno se optó por la base financiera por el fácil manejo administrativo al no requerir de un control de inventarios 19 . Otro atributo es el hecho de comparar ventas y compras que obliga a contra poner intereses entre los vendedores y los compradores, generando por este hecho un autocontrol.

Finalmente, existe una evaluación de cómo determinar el impuesto a pagar en este proceso multifásico, debiendo atender a si se utiliza una base contable o una base impuesto contra impuesto. La primera se aplica multiplicando la tasa del tributo sobre la diferencia entre ventas y compras.

Total de Ventas (Total de Compras) Margen

*

Tasa del Impuesto

18 Op.cit. CONTRERAS, Hugo y GONZALEZ, Leonel. “Curso Práctico de IVA”. Editorial CEPET. Primera Edición 1996.Pág. 7

19 La base efectiva o real implica que el contribuyente tiene que señalar qué insumos ha utilizado, debiendo demostrarlo con algún tipo de control o registros ad hoc.

19

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En cambio, el criterio de base impuesto contra impuesto compara los débitos fiscales con los créditos fiscales, es decir, el IVA que debe pagar vendedor por sus ventas versus el IVA que él pagó cuando compró sus insumos.

Débito Fiscal (Ventas * tasa) Crédito Fiscal (Compras * tasa) Impuesto a pagar

Este fue el criterio ocupado en Chile en virtud de que antepone los intereses de los compradores y los vendedores.

Dado que el IVA tiene el carácter de impuesto plurifásico o multifásico que he señalado, genera una no acumulación del tributo gracias a que solo afecta el valor que se añade en cada etapa, pero genera que el precio final que se cobra al último consumidor sea la suma total de los valores agregados que consideraron los distintos productores que participaron en la línea total de la producción. Cada vez que un agente económico vende un producto, asume el carácter de sujeto pasivo 20 de la obligación tributaria que surge e la transacción, debiendo asumir el carácter de “agente retenedor”. A esta obligación, representada por el 19% del valor de la venta o prestación de servicios realizada, es posible descontar el IVA que este sujeto pagó cuando adquirió los insumos de su producto o prestación. Ilustremos lo anterior con el siguiente ejemplo:

20 El sujeto pasivo es la entidad que tiene que pagar el tributo en la obligación tributaria, entendida ésta última como el beneficio que tiene que realizar el sujeto pasivo a favor del sujeto activo. En la materia que nos convoca, el sujeto activo es el Estado y el beneficio es el tributo cobrado. A su vez, el sujeto pasivo en materia tributaria puede ser el contribuyente, quien genera el hecho gravado y paga el impuesto; agente retenedor, que recauda el tributo de la operación y que financia otra persona, tal como es el caso del IVA; y el tercero responsable, que es un sujeto que no participa en una transacción, pero que tiene que pagar el tributo retenido. El ejemplo de esto último es el notario en razón del impuesto de timbres y estampillas.

Impuesto al Valor Agregado

Débito Fiscal

Productor I Costo de materia prima IVA pagado Precio de venta

20.000

3.800

$

3.800

23.800

Productor II Costo de materia prima Utilidad Valor del producto IVA pagado Precio de venta

35.000

5.000

40.000

7.600

$

7.600

47.600

Productor III Costo de materia prima Utilidad Valor del producto IVA pagado Precio de venta

40.000

7.500

47.500

9.025

$

9.025

56.525

Productor IV Costo de materia prima Utilidad Valor del producto IVA pagado Precio de venta

50.000

10.000

60.000

11.400

$

11.400

71.400

Productor V Costo de materia prima Utilidad Valor del producto IVA pagado Precio de venta

30.000

40.000

70.000

13.300

$

13.300

83.300

Consumidor Final Valor del bien

83.300

$

13.300

Crédito Fiscal

$ -
$
-
$ 3.800 $ 7.600
$
3.800
$
7.600
$ 9.025
$
9.025
$ 11.400 $ -
$
11.400
$
-

IVA a pagar

$

3.800

$

3.800

$

1.425

$

2.375

$

1.900

$

13.300

Si sumamos todos los importes que los distintos productores enteraron en cargas fiscales producto de la comparación del IVA crédito fiscal y el IVA débito fiscal que en cada una de sus niveles de participación en el proceso de producción del bien para llegar con un artículo que fue comprado por el consumidor final, tendemos lo siguiente:

 

$

Productor I

3.800

Productor II

3.800

Productor III

1.425

Productor IV

2.375

Productor V

1.900

 

Total

13.300

21

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Como se puede apreciar, el monto total asciende a $13.300 que es la misma cantidad que pagó el consumidor final cuando adquirió el bien. Esta es la evidencia de la traslación que comenté, demostrando que hay un traspaso al agente siguiente de la línea de producción afectando sólo al valor agregado en cada una de las etapas. Es por lo anterior que cada agente económico se preocupa de cuidar la validez de su crédito fiscal, el que se convierte en un activo que puede ser ocupado para pagar su obligación tributaria. Este activo está respaldado por las facturas que ha recibido de sus proveedores, convirtiéndose en los hechos en un verdadero “cheque” que tiene el contribuyente para cumplir con su obligación tributaria. Es por ello que estos documentos tienen tantas formalidades.

Este el impuesto que vamos a estudiar cuyo trasfondo económico y, porqué no decirlo, también social son muy relevantes, debiendo tenerlo presente cada vez que se considera en el debate recaudatorio del Fisco, como también si es necesario su eliminación o inclusión de alguna exención especial.

2.3.- Periodo tributario del IVA y los efectos de las modificaciones de su ley.

El periodo tributario de este tributo es el lapso que reúne a los hechos gravados acaecidos que deben ser declarados en un mismo proceso. Según lo señala en número 5 del artículo 2 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (LIVS) de “un mes calendario, salvo que la ley o la Dirección Nacional de Impuestos Internos señale otro diferente”. Esto involucra que todas las transacciones gravadas con este tributo que ocurran en un mes tienen que ser sumadas y declaradas según se haya establecido, esto es, antes del día 12 del mes siguiente 21 .

Cada vez que se realice alguna modificación a la normativa contenida en la LIVS que afecte al IVA, se deberá aplicar lo señalado por el artículo 3 del Código Tributario que señala:

Art. 3.- En general, la ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno existente, regirá desde el día primero del mes siguiente al de su publicación. En consecuencia, sólo los hechos ocurridos a contar de dicha fecha estarán sujetos a la nueva disposición……”

fecha estarán sujetos a la nueva disposición……” Esto implica que una modificación en el trib uto

Esto implica que una modificación en el tributo en estudio, como sería un aumento de la tasa, tendría efectos a contar de las operaciones realizadas en el mes siguiente de aquel en

21 Art. 64 (LIVS). “Los contribuyentes afectos a la presente ley deberán pagar en la Tesorería Comunal respectiva, o en las Oficinas Bancarias autorizadas por el Servicio de Tesorería, hasta el día 12 de cada mes, los impuestos devengados en el mes anterior, con excepción del impuesto establecido en el artículo 49, el que se regirá por las normas de ese precepto”. El artículo 49 está derogado y trataba a un impuesto a las compras de monedas extranjeras el cual nuca se aplicó. Otro hecho importante es que se ha normado que los contribuyentes que adopten la mecánica de emisión de la factura electrónica, podrán cumplir con su obligación tributaria hasta el día 20 de cada mes.

Impuesto al Valor Agregado

que se publicó el texto legal respectivo, a menos que el mismo legislador señale otro plazo 22 .

3.0.- Estructura del Decreto Ley N°825 de 1974

El Decreto Ley N°825 es la norma jurídica que contiene a su vez a “la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios”. En sí, este decreto tiene seis artículos, siendo el primero el que contiene en su integridad la norma que nos convoca.

Artículo Primero: Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios

Título I

Normas Generales

Párrafo 1

De la materia y destino del impuesto

Párrafo 2

Definiciones

Párrafo 3

De los contribuyentes

Párrafo 4

Otras disposiciones

Título II

Impuesto al Valor Agregado

Párrafo 1

Del hecho gravado

Párrafo 2

Del momento en que se devenga el impuesto

Párrafo 3

Del sujeto del impuesto

Párrafo 4

De las ventas y servicios exentos del impuesto

Párrafo 5

Tasa, base imponible y débito fiscal

Párrafo 6

Del crédito fiscal

Párrafo 7

Del régimen de tributación simplificada para pequeños contribuyentes

Párrafo 8

De los exportadores

Título III

Impuestos Especiales a las Ventas y Servicios

Párrafo 1

Del impuesto adicional a ciertos productos

Otros impuestos específicos

Párrafo 2

Del impuesto a la venta de automóviles y otros vehículos

Párrafo 3

Del impuesto adicional a las bebidas alcohólicas, analcohólicas y

Párrafo 4

productos similares

Párrafo 5

Del impuesto a las compras de monedas extranjeras

Párrafo 6

Disposiciones varias

Título IV

De la Administración del Impuesto

Párrafo 1

Del registro de los contribuyentes

Párrafo 2

De las facturas y otros comprobantes de ventas y servicios

Párrafo 3

De los libros y registros

Párrafo 4

De la declaración y pago del impuesto

Párrafo 5

Otras disposiciones

Artículos Transitorios

22 Un ejemplo de plazos extraordinarios de aplicación es el artículo 1 de la Ley 19.888 publicada en el Diario Oficial el día 13 de agosto de 2003 que señalaba:

“Art. 1.- Sustitúyase en el artículo 14 de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios, contenida en el artículo primero del Decreto Ley Nº825 de 1974, a contar desde la fecha que en cada caso se indica, el porcentaje que pasa a especificarse:

a)

‘18%’ por ‘19%’, a contar del 1 de octubre de 2003, y

b)

‘19%’ por ‘18% , a contar desde el 1 de enero de 2007”.

Es importante señalar que la tasa del 18% nunca se aplicó.

23

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Artículo 1

Concede ciertas facultades al Presidente de la República

Artículo 2

Prórroga vigencia D.S. N° 291 de 1976, y sus modificaciones – normas de declaración y pago de los impuestos contenidos en ellas.

Artículo

Vigencia del DL N° 825, 1974

Segundo

Artículo

Vigente las exenciones del Impuesto a las Ventas y Servicios que se hubieren otorgado a

Tercero

contar desde el 1° de marzo de 1975

Artículo

Deroga D.L. N° 1.121 de 1975

Cuarto

Artículo

Modificación al DL N° 1 de 1968

Quinto

Artículo Sexto Facultad del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción para resolver las solicitudes de exención del IVA, correspondientes a la importación de bienes de capital no producidos en el país.

Impuesto al Valor Agregado

CAPITULO I

HECHOS GRAVADOS, BASE IMPONIBLE, SUJETOS DEL IMPUESTOS MOMENTO EN QUE SE DEVENGA EL IMPUESTO.

1.0.- Introducción a los hechos gravados.

El Estado tiene la potestad de exigir a sus conciudadanos una determinada cantidad de recursos para poder financiar el logro de sus objetivos. Cuando el sujeto, que en esta dimensión se llama contribuyente 23 , cumple con este pago, lo hace en virtud de la obligación tributaria que tiene.

Según lo señala el profesor Pedro Massone 24 , esta obligación nace cuando se constata un hecho jurídico con carácter económico que el mismo legislador ha consignado como el que da nacimiento a ese imperativo de pagar los tributos. Esta vinculación fáctica no es distinta de cualquier otra obligación jurídica y por eso la denomina como “hecho jurídico tributario” definiéndolo como “un hecho de contenido económico que en virtud de la ley se atribuye a una persona y produce un efecto jurídico-tributario”. Lo encomiable de la definición extraía es que vincula al hecho tributario o hecho imponible, a una relación esencialmente jurídica, resaltando de esta forma el principio de legalidad de los tributos que obliga a circunscribir en materia de ley, todos los aspectos fundamentales de la carga tributaria que tiene que soportar el contribuyente.

Coincidente con la línea de Massone, Francisco Carrera Araya establece que la obligación tributaria es aquel imperativo “de pagar a un ente público una determinada cantidad de dinero a título de tributo” 25 . La pregunta inmediata que surge es ¿cuándo debe realizar este pago? La respuesta es: “cuando surge el hecho gravado”. Este hecho es una hipótesis que puede ser una acción o la mera tenencia de algún bien, que el legislador haya establecido que es menester de afectar con tributación. Esta hipótesis debe estar contenida en alguna ley para cumplir con el principio de legalidad que campea en el Derecho Tributario. En otras palabras, solo por una ley es posible fijar alguna transacción o situación que merezca ser afectada con impuestos. Por otro lado, la nomenclatura para referirse a este término no es uniforme, tal como lo destaca Massone 26 y Angela Radovic 27 , al denominarlo como

23 El Código Tributario Chileno define como tal, en su número 5 del artículo 8, a “las personas naturales y jurídicas o los administradores y tenedores de bienes ajenos afectos por impuestos”

24 MASSONE Parodi, Pedro. “Principios de Derecho Tributario” EDEVAL 1975. Valparaíso, Chile. Pág.

139-140.

25 op.cit. CARRERA ARAYA, Francisco José. “Manual de Derecho Financiero” Volumen II. Editorial Tecnos S.A. Madrid España 1994. Pág. 17-18.

26 Idem. Pág 139

27 RADOVIC Schoepen Angela, “Obligación Tributaria” Editorial Jurídica Conosur Ltda. Santiago de Chile 1998. Pág 208.

25

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“hecho generador”, “hecho gravable”, “hecho tributable”, “presupuesto de hecho” entre otras nomenclaturas.

Entonces, para establecer el momento cuando nace la obligación tributaria y, por ende, todo el imperativo para pagar los tributos, es necesario atender a los elementos del hecho gravado, que corresponden a determinados conceptos que al ser realizados o cumplidos, dan nacimiento a la obligación tributaria. Solo cuando se constatan todos los elementos estamos en presencia de un hecho gravado. Si no se cumple a lo menos uno, se trataría de un hecho NO gravado.

Esta última connotación es muy importante, porque de constatarse, quedaría fuera de toda obligación con ese tributo. No hay que olvidar que la obligación se divide en dos categorías: la principal y las accesorias. La primera es simplemente pagar el impuesto; la segunda, todas aquellas que el legislador o la autoridad competente determinen como una mejor forma de cumplir la principal. La diferencia anterior nos puede ayudar a entender la naturaleza de otro hecho: el exento.

Cuando un hecho cumple todos los elementos que el legislador ha definido para dar nacimiento a la obligación tributaria, tenemos un hecho gravado en propiedad. Si no cumple a lo menos uno, es un hecho no gravado, tal como ya he señalado. Ahora bien, si un hecho cumple con los elementos que establece la ley, pero es la misma ley que en un artículo particular señala que determinadas situaciones afectas quedan eximidas. Sin embargo, esta exención solo considera a la obligación tributaria principal (el pago), no siendo extensiva a las accesorias. De esta forma, si un hecho está exento, no debe pagar el IVA, pero sí deberá emitir factura, registrarlo en el libro venta, etc.

En caso específico del tributo que nos convoca, existen tres tipos de hechos gravados 28 :

1. Hecho gravado básico ventas

2. Hecho gravado básico servicios

3. Hechos gravados especiales

1.1.- Hecho gravado básico ventas

El artículo 8 de la Ley sobre Impuesto a la Ventas y Servicios establece que el tributo en cuestión afectará a las ventas y servicios. Esta es una mención que nos obliga a recurrir a la definición que el mismo legislador hace sobre estos términos, ya que de esta referencia podremos obtener los elementos que estamos buscando. Al respecto, el artículo 2 N°1 de este cuerpo legal, señala:

28 Hay algunos autores que reconocen solo dos hechos gravados: los básicos y los especiales. Dentro de los básicos aceptan la diferencia entre básicos ventas y básicos servicios. Otros en cambio, aceptan hasta cuatro especies: básicos ventas, básicos servicios, especiales ventas, especiales servicios. Independientemente una u otra clasificación, existen claras especificaciones para cada uno de ellos que están contenidas en la ley del ramo

Impuesto al Valor Agregado

Artículo 2°.- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entenderá:

1) Por “venta”, toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta.

al mismo fin o que la presente ley equipare a venta. A continuación analizaremos cada uno

A continuación analizaremos cada uno de los elementos que se desprenden de este

articulado.

1.1.1.- Convención que permita transferir el dominio.

El primer elemento dice relación con una transacción que se reconozca como una “convención” que es un tipo de acto jurídico. Una primera clasificación de este género, son aquellos que vinculan a dos o más partes, siendo conocidos como los actos bilaterales o plurilaterales. Cuando estamos en presencia de este tipo de actos, se llaman convenciones.

La doctrina que campea en nuestro país reconoce una diferencia entre convenciones y

contratos 29 . Las primeras son acuerdos de las voluntades de las partes que intervienen en un acto, el cual crea, modifica o extingue obligaciones; las segundas, solo crean. Por ejemplo, al iniciar una carrera un estudiante firma (tácita o expresamente) un contrato de prestación

de servicio de educación con la casa de estudios donde realizará su carrera. Este documento

crea la obligación de impartir docencia y también de realizar los pagos por ellos. El pago, posteriormente, es un acto jurídico bilateral, pero que no crea obligaciones, sino que la extingue. Sin perjuicio de esta distinción doctrinal, nuestro Código Civil parece desconocerla, ya que el artículo 1438 establece “Contrato o convención es un acto por el

cual una parte se obliga para con otra a dar, hacer o no hacer alguna cosa. Cada parte puede ser una o muchas personas” Esta definición une a género (convención) y especie (contrato) en una sola naturaleza que se concentra en la obligación.

Independientemente de las consideraciones teóricas, en materia tributaria el elemento en cuestión es simplemente que se trate de una “convención” que, como hemos dicho, permita crear, modificar o extinguir algún tipo de derecho o, como contra partida, una obligación.

29 cfr. ALESSANDRI, Arturo; SOMARRIVA Manuel Y VODANOVIC Antonio. “Tratado de Derecho Civil”. Tomo II. Editorial Jurídica de Chile. Julio de 1998, Santiago de Chile. Pág. 176

27

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Como la mención en amplia, queda incluido un conjunto de operaciones que no se restringen al tradicional contrato de compraventa. En primer lugar debemos señalar una clasificación general de tipos de contratos. Para ellos nos basamos en lo indicado en el

artículo 1443 del Código Civil que indica que existen contratos reales, cuando es imperiosa

la realización de la tradición 30 para su perfeccionamiento; serán solemnes cuando están

sujetos a algunas formalidades especiales que son esenciales para generar sus efectos; y serán consensuales cuando se perfeccionan por el sólo consentimiento de las partes.

A continuación detallaremos distintos tipos de contratos que podrían ser considerados como

elementos del Hecho Gravado Básico Ventas del IVA.

i) Compraventa

Es el tradicional y más recurrente como elemento que deriva en la afectación con el tributo

que estamos estudiando. El artículo 1793 del Código Civil, lo defino como:

Artículo 1793.- La compra venta es un contrato en que una de las partes de obliga a dar una cosa y la otra a pagarla en dinero. Aquélla se dice vender y ésta comprar. El dinero que el comprador da por la cosa vendida, se llama precio

que el comprador da por la cosa vendida, se llama precio Existen compraventas solemnes, reales y

Existen compraventas solemnes, reales y consensuales, pero en la práctica de la aplicación del IVA, sólo son elementos estos últimos los más recurrentes.

ii) Permuta

Esta convención también está definida en el Código Civil, en cuyo artículo 1897 señala:

Artículo 1897.- La permutación o cambio es un contrato en que las partes se obligan mutuamente a dar una especie o cuerpo cierto por otro

mutuamente a dar una especie o cuerpo cierto por otro Es la regla general considerar a

Es la regla general considerar a este contrato como esencialmente consensual, según lo establece el artículo 1898 del mismo cuerpo legal.

30 La tradición es la referencia a una forma particular para cada transacción, que sirve para transferir el dominio de una cosa. Puede consistir en un acto o símbolos como la entrega de llaves de un inmueble, entrega de documentos como títulos, intercambio de convenios; o la inscripción en algún registro. Al respecto el artículo 670 del Código Civil señala: “la tradición es un modo de adquirir el dominio de las cosas y consiste en la entrega que el dueño hace de ellas a otro, habiendo por una parte la facultad e intención de transferir el dominio, y por otra la capacidad e intención de adquirirlo.”

Impuesto al Valor Agregado

Artículo 1898.- El cambio se reputa perfecto por el mero consentimiento; excepto que una de las cosas que se cambian o ambas sean bienes raíces o derechos de sucesión hereditaria, en cuyo caso, para perfección del contrato ante la ley, será necesaria escritura pública.

contrato ante la ley, será necesaria escritura pública. iii) Mutuo o Préstamo de Consumo Algunos autores

iii) Mutuo o Préstamo de Consumo Algunos autores 31 consideran a este tipo de contratos de igual naturaleza que el trueque, en circunstancias que esta última convención no está definida en el Código Civil o Comercial. Indistintamente, si el contribuyente se vincula con la contra parte a través con esta modalidad de transacción, se aplicaría IVA – respetando además los otros elementos que pronto estudiaremos – según ha señalado la doctrina.

El mutuo o préstamo de consumo está definido en el artículo 2196 del Código Civil, señalando

Artículo 2196.- El mutuo o préstamo de consumo es un contrato en que una de las partes entrega a la otra cierta cantidad de cosas fungibles con cargo de restituir otras tantas del mismo género y calidad.

de restituir otras tantas del mismo género y calidad. iv) Dación en pago Se ha presentado

iv) Dación en pago

Se ha presentado esta modalidad de transacción como una especie de convención que estaría afecta a IVA 32 , en circunstancias que no es un contrato definido en nuestra legislación, pese a que su origen se remonta a los tiempos de los romanos. En efecto, ellos

lo llamaban datio in solutum, pero no fue objeto, tampoco, de reglamentación 33 .

El concepto de esta operación podría ser:

“La dación en pago consiste en que por un acuerdo del acreedor y deudor la obligación se cumpla con un objeto distinto al debido” 34

De esta forma, cuando un vendedor extingue una obligación contraída anteriormente con la entrega de bienes de su activo exigible, el cual está afecto a IVA, la dación de estos activos también tendría esta tributación.

31 cfr. MANUAL DE CONSULTAS TRIBUTARIAS N°285, Pág. 15.

32 El SII así lo ha señalado en Circular N°101 de 1977, Oficio N°455 de 1992, Oficio N°4369 de 1982, Oficio N°2269 de 1978, Oficio N°5966 de 1977, Oficio N°3614 de 1976 entre otros

33 cfr. ABELIUK, René

Temis S.A. Editorial Jurídica de Chile. Santiago de Chile 2001. pág. 634.

34 op.cit. ABELIUK, René. idem. pág.633.

“Las Obligaciones” Tomo II. Cuarta edición actualizada y aumentada Editorial

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1.1.1.1.- Ejemplo de convenciones reconocidas como afectas a IVA, según pronunciamientos del SII

i) Oficio N° 7999 de 1980. Transferencia de material de promoción.

Se consultó por el tratamiento tributario de las transferencias que hacía SERNATUR de material de promoción turística como revistas, folletos y otros artículos similares en una parte a título oneroso (otro elemento del hecho gravado de IVA) y otro de forma gratuita.

Esta operación fue entendida como una permuta y, de configurarse los otros elementos, estaría gravada con IVA.

ii) Oficio Nº 4645 de 23.11.2005. Transferencia del usufructo de un bosque.

Una empresa dedicada a la re-manufactura de madera y su transformación en productos tales como molduras y puertas, ha decidido asegurar su provisión de materia prima contratando con una empresa forestal el usufructo de bosques de distinta edad (algunos en edad de ser explotados y otros no) apropiándose del vuelo de los bosques y también el usufructo de terrenos son vuelvo, pero que tienen que ser plantados.

El Servicio de Impuestos Internos interpretó que el usufructo que fue transferido tenía por objeto la explotación de bienes corporales muebles, algunos de ellos propiamente tal (los bosques con árboles adultos) y otros por anticipación (los bosques con árboles jóvenes). Dado este fin, los contratos configuran el hecho gravado básico venta y, por ende, están afectos a IVA.

iii) Oficio Nº 2909 de 12.10.2007. IVA aplicado al cambio de extintores.

Se consulta por la aplicación del IVA a una prestación que consiste en el recambio de

extintores vacíos por otros llenos.

La respuesta del Servicio fue muy clara: se trata en la venta de polvo químico. En su opinión descarta el hecho de entregar los cilindros vacíos, ya que en la sustancia de la operación se está entregando un bien corporal mueble: el polvo químico. Dado esto, se aplicaría el hecho gravado básico ventas.

1.1.2- La convención debe permitir transferir el dominio o una cuota de los derechos reales que se hayan constituido sobre bienes corporales muebles o inmuebles, cuando el vendedor es una empresa constructora.

Nos encontramos con varios conceptos que es menester definir para conocer el alcance de su aplicación. Lo primero que debemos estudiar, es el concepto de “dominio”. Al respecto, el artículo 582 del Código Civil señala:

Impuesto al Valor Agregado

Artículo 582.- El dominio (que se llama también propiedad) es el derecho real en una cosa corporal, para gozar y disponer de ella arbitrariamente; no siendo contra la ley o contra derecho ajeno.

La propiedad separada del goce de la cosa, se llama mera o nuda propiedad

separada del goce de la cosa, se llama mera o nuda propiedad Esta definición nos presenta

Esta definición nos presenta una sobreposición de términos que debemos estudiar unitariamente. En primer lugar establece que el dominio es un atributo que se ejerce sobre una cosa, haciendo alusión a tres elementos: dominio, derecho real y cosa.

El artículo 577 define qué se entiende por derecho real

Artículo 577.- Derecho real es el que tenemos sobre una cosa sin respecto a determinada persona.

Son derechos reales el de dominio, el de herencia, los de usufructo, uso o habitación, los de servidumbres activas, el de prenda y el de hipoteca. De estos derechos nacen las acciones reales.

el de hipoteca. De estos derechos nacen las acciones reales. Según lo anterior, el dominio es

Según lo anterior, el dominio es una especie del género “derechos reales”. Esta familia se aplica sobre una “cosa”. Ahora bien, un derecho real se diferencia de uno “personal” el cual está definido en el artículo 578 de la ley del Código Civil

Artículo 578.- Derechos personales o créditos son los que sólo pueden reclamarse de ciertas personas, que, por un hecho suyo o la sola disposición de la ley, han contraído las obligaciones correlativas; como el que tiene el prestamista contra su deudor por el dinero prestado, o el hijo contra el padre por alimentos. De estos derechos nacen las acciones personales.

alimentos. De estos derechos nacen las acciones personales. En síntesis, un derecho real dice relación co

En síntesis, un derecho real dice relación con una cosa, en cambio el personal alude a vinculaciones entre personas. De esta forma, solo sería aplicable IVA a aquella convención que traslade el dominio de una cosa, no así de un crédito, los derechos que tiene un socio sobre su sociedad, un accionista sobre sus acciones, etc.

El otro elemento en cuestión, es que debe tratarse de bienes corporales muebles o inmuebles. Para el estudio de esta materia, es menester repasar la clasificación jurídica de los bienes. La doctrina reconoce la distinción entre bienes y cosas. Por bienes se entiende al conjunto (al género) de elementos que tienen interés jurídico. Pueden subdividirse en bienes corporales e incorporales. Los primeros serían las cosas (son las especies del género) y, los segundos, los derechos o acciones. Sin embargo, nuestro Código Civil parece no reconocer esta distinción y hace homólogos los bienes de las cosas, confundiendo especie con género.

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Un bien corporal es aquel que tiene consistencia física que es capaz de ser percibido por los sentidos. En cambio, un bien incorporal sólo es posible percibirlo por el intelecto.

Una segunda clasificación dice relación con la distinción de bienes muebles e inmuebles.

El Código Civil señala lo siguiente:

Artículo 566.- Las cosas corporales se dividen en muebles e inmuebles

Artículo 567.- Muebles son las que pueden trasportarse de un lugar a otro, sea moviéndose ellas a sí mismas, como los animales (que por eso se llaman semovientes), sea que sólo se muevan por una fuerza externa, como las cosas inanimadas.

Exceptúanse las que siendo muebles por naturaleza se reputan inmuebles por su destino, según el artículo 570.

……………

Artículo 570.- Se reputan inmuebles, aunque por su naturaleza no lo sean, las cosas que están permanentemente destinadas al uso, cultivo y beneficio de un inmueble, sin embargo de que puedan separarse sin detrimento. Tales son, por ejemplo:

Las losas de un pavimento;

Los tubos de las cañerías;

Los utensilios de labranza o minería, y los animales actualmente destinados al cultivo o beneficio de una finca, con tal que hayan sido puestos en ella por el dueño de la finca;

Los abonos existentes en ella, y destinados por el dueño de la finca a mejorarla;

Las prensas, calderas, cubas, alambiques, toneles y máquinas que forman parte de un establecimiento industrial adherente al sueldo, y pertenecen al dueño de éste;

Los animales que se guardan en conejeras, pajareras, estanques, colmenas, y cualesquiera otros vivares, con tal que éstos adhieran al sueldo, o sean parte del sueldo mismo, o de un edificio.

al sueldo, o sean parte del sueldo mismo, o de un edificio. Esta diferencia entre inmuebles

Esta diferencia entre inmuebles y muebles tiene sus raíces en Roma, pero fue en la Edad Media cuando se le dio la connotación subjetiva que ha sido recogida en la legislación francesa y de ahí, en la nuestra. Otrora se consideraba el hecho de tener un terreno (un inmueble) como un fundamento del poder político y económico 35 , siendo considerado como algo vil y despreciable los muebles. Es más, en el medioevo se acuñó la expresión res mobilis, res vilis; vilis mobilium possesio (cosas muebles, cosas viles; posesión de muebles es vil). Esta sobrevaloración de los bienes inmuebles significó la consideración de una serie

35 cfr. ALESSANDRI, Arturo; SOMARRIVA Manuel Y VODANOVIC Antonio. “Tratado de Derecho Civil”. Tomo II. Editorial Jurídica de Chile. Julio de 1998, Santiago de Chile. Pág. 27

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de elementos jurídicos que se aplican cuando se realizan transacciones con ellos, como por ejemplo, el hecho de tener que realizar una escritura pública para celebrar una compraventa, la inscripción en registros de propiedad y el hecho de respetar un precio mínimo de transferencia para que no exista lesión enorme.

Sobre los bienes inmuebles se desarrolló toda una teoría que también consideraba como tales a bienes muebles, pero que por su utilidad jurídica se reputan inmuebles. Tal es el caso de los siguientes bienes

a) Bienes inmuebles por naturaleza

Son aquellos que es imposible que sean desplazados desde un lugar a otro sin detrimento de su sustancia. Tal es el caso de las tierras, las minas, los fundos y los predios agrícolas y urbanos 36

b) Bienes inmuebles por adherencia

Son aquellos que, como su nombre lo indica, se adhieren permanentemente a la tierra. Según esta definición, algunos autores también los consideran como un subgrupo de los inmuebles por naturaleza, pues se ejemplifica con los edificios, pero es indudable que este bien está “adherido” a la tierra y también su “naturaleza” es ser inmueble, a menos que estemos en Chiloé y se realice una minga. Sobre lo mismo, se consideran bienes adheridos a los integrantes de un bien raíz como sería el ascensor o las losas del piso. Sin embargo, los bienes de esta clasificación por antonomasia son los árboles, plantas y los frutos que de estos elementos se desprenden.

c) Bienes inmuebles por destinación.

Corresponden a aquellos que la ley reputa como inmuebles, pese a que su naturaleza es

mueble. Esta calificación se realiza en virtud del su condición de estar destinadas permanentemente al uso, cultivo o beneficio de un inmueble 37 .

Es típico que los estudiantes jueguen a clasificar los distintos bienes que se encuentran en su entorno, percatándose que hay ciertas ocasiones que es difícil distinguir entre por destinación o por adherencia. La doctrina también se hace cargo de este hecho y explica que la diferencia esencial está en que los bienes inmuebles por adherencia pierden su naturaleza o esencia cuando son separados del bien principal, en cambio el por destinación pueden de una u otra forma subsistir a esta escisión. Ahora bien, esta definición puede ser casuística y es menester considerar las cuestiones de hecho y derecho en cada una de ellas.

El artículo 570 del Código Civil que he extraído ilustra unos ejemplos de esta materia, considerando a las losas de un pavimento, tubos de las cañerías y utensilios de labranza como ilustrativos de la materia.

36 Un predio es urbano cuando se encuentra dentro del límite urbano y los predios rústicos o agrícolas son los que están en el campo o sitios fuera del poblado (Sentencia del 17 de abril de 1941, Revisa de Derecho y Jurisprudencia, tomo XXXIX, sección segunda, página 1, según ALESSANDRI, Arturo; SOMARRIVA Manuel Y VODANOVIC Antonio. “Tratado de Derecho Civil”. Tomo II.pág.31). Esta distinción es importante en materia tributaria, especialmente para fijar el Impuesto Territorial.

37 ALESSANDRI, Arturo; SOMARRIVA Manuel Y VODANOVIC Antonio. “Tratado de Derecho Civil”. Tomo II. Editorial Jurídica de Chile. Julio de 1998, Santiago de Chile. Pág. 36

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El otro grupo de bienes, los muebles, también soportan una clasificación que es interesante considerar. Al respecto se ha señalado los siguientes criterios

a) Bienes muebles por naturaleza.

Corresponden a aquellos que pueden ser desplazados sin detrimento de su estructura. A su

vez, es posible distinguir en:

(1) Bienes muebles por naturaleza semovientes: aquellos que tienen la capacidad de moverse por sus propios medios, tal como ocurre con los animales que no son inmuebles por destinación.

(2) Bienes muebles por naturaleza inanimados: aquellos que no pueden moverse sin el concurso de una fuerza externa, ya sea humana o mecánica. Esto se aplica en un libro, una mesa, un automóvil.

b) Bienes muebles por anticipación.

Se trata de aquellos bienes que pese a ser muebles, se reputan muebles para resguardar derechos de terceros. Esto se aprecia la venta de los árboles de un bosque antes de realizar su tala. En otras palabras, se anticipa su separación de la tierra para resguardar los derechos de un comprador. Así lo reconoce el legislador en el artículo 571 del Código Civil

Artículo 571.- Los productos de los inmuebles, y las cosas accesorias a ellos, como las yerbas de un campo, la madera y frutos de los árboles, los animales de un vivar, se reputan muebles, aun antes de su separación, para el efecto de constituir un derecho sobre dichos productos o cosas a otra persona que el dueño.

Lo mismo se aplica a la tierra o arena de un suelo, a los metales de una mina, y a las piedras de una cantera.

a los metales de una mina, y a las piedras de una cantera. A continuación presentamos

A continuación presentamos un esquema de la clasificación que hemos desarrollado.

Bienes Corporales Bienes Corporales Muebles Bienes Corporales Inmuebles Bienes Corporales Bienes Corporales Bienes
Bienes Corporales
Bienes Corporales
Muebles
Bienes Corporales
Inmuebles
Bienes Corporales
Bienes Corporales
Bienes Corporales
Bienes Corporales
Bienes Corporales

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1.1.2.1.- Ejemplos de interpretación administrativa por parte del SII, sobre la transferencia de derechos reales sobre bienes corporales muebles.

i) Transferencias de líneas telefónicas. No está afecto a IVA

A través del Oficio N°1402 de 1986, el organismo fiscalizador interpretó que la

transferencia que un suscriptor del servicio telefónico de su derecho, no está afecto a IVA

ya que en la especie se está transfiriendo un derecho personal que es el privilegio de tener

acceso a este tipo de comunicación y, en ningún caso, se trata de un bien corporal. De esta forma, no se constataría un elemento del hecho gravado básico ventas y, por ende, estaríamos en presencia de un hecho NO gravado con IVA.

ii) El factoring no está afecto a IVA

Cuando un comerciante cede sus créditos a una empresa de factoring o securitizadora, no se

constaría un hecho gravado básico ventas del IVA, por que se trataría de la cesión de un derecho personal. No olvidemos que el mismo Código Civil habla de derechos personales o créditos. De esta forma no habría la configuración de un elemento de este hecho gravado y,

por ende no estaría afecto. Esta interpretación la manifestó el Servicio a través del Oficio

2381 de 2001.

iii)

Venta de derechos de agua o servidumbres, no está afecto con IVA

Cuando un sujeto realiza una transferencia de derechos de agua o derechos de servidumbre,

no estaríamos en presencia de un hecho gravado con IVA, por tratarse en la especie de

cesión de derechos personales. Ahora bien, es imperioso que la transferencia se definitiva, pues de ser temporal, podría configurarse en un arriendo que, en el caso de las servidumbres que cuentan con algún tipo de instalaciones, estaría afecto a IVA, según lo señalado en el artículo 8 letra g) de la Ley sobre Impuesto a la Ventas y Servicios, tal como lo ha señalado el organismo fiscalizador en su Oficio N° 862 de 1997.

iv) Venta de un computador junto con la licencia de un programa que se encuentra

grabado en su disco duro. Está afecto con IVA. Este caso es distinto que los anteriores, porque se está transfiriendo un bien corporal mueble (el computador), hecho que configura el elemento en cuestión para ser afectado con el tributo que estamos estudiando. De esta forma, la licencia del programa que está en el

disco duro del equipo no inhabilita su afectación con IVA. Ahora bien, si se separa del PC el software, estaríamos en presencia de un hecho distinto, siendo susceptible la separación

del

impuesto a las ventas. Esto fue interpretado por el Servicio en el Oficio N°3556 de 1993

v)

La venta de cheques o cupones canjeables por mercaderías no es un hecho

gravado con IVA. El Oficio N° 4203 de 1990 trata una consulta realizada por un contribuyente que exponía la situación de una empresa que vendía cheques o cupones que posteriormente se canjeaba por mercadería en determinados locales. El organismo fiscalizador señaló que en la especie se

trata de una venta de “derechos” y no de bienes y, como hemos visto, los derechos no son corporales, ergo, no hay IVA.

vi) Transferencia de derechos de agua.

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El Oficio Nº 1051 de 04.05.2011 solicita la tributación aplicable a un proyecto en virtud el cual, personas vinculadas a la explotación de derechos de agua pueden interactuar adquiriendo el derecho o reservarlo, mediante una opción, para el futuro.

Al respecto el Servicio ha señalado que en la materia no se trata de bienes corporales muebles sino que son bienes no corporales, pues se está hablando de la transferencia de derechos de agua. Por otro lado, el medio por el cual se realizaría estas operaciones, que sería computadorizado, no cambia la esencia de la actividad consultada.

vii) Venta de imágenes satelitales. Sin el ánimo de entrar en una polémica, pero sí con la intención de generar una reflexión, expongo el tema consultado a través del Oficio Nº 332 de 24.02.2010 que consulta por la aplicación del IVA en la transferencia de imágenes satelitales tomadas del territorio nacional, las cuales estarían afectas a este tributo debido a que las fotografías con un bien corporal mueble.

El Servicio aludió al hecho que un bien con esta naturaleza es aquel que se puede percibir por los sentidos, según lo señalado por los artículos 565 y 567 del Código Civil. Esta concepción la aplicó al concepto “imagen” que serían los objetos que se transan en las fotografías satelitales. Para ello recurrió a la definición del Diccionario de la Real Academia indicando por tal: “reproducción de la figura de un objeto por la combinación de rayos de luz que producen de él”. Esta concepción es totalmente aplicable a la “imagen” que se transa, porque ellas son perceptibles por los sentidos y pueden ser trasladada de un lugar a otro sin detrimento de su estructura (esto último es atributo de bienes corporales muebles).

Si bien la conclusión del organismo fiscalizador es adecuada, no es menos cierto que considera una situación alejada de la realidad y totalmente descontextualizada. La reflexión que hace y la aplicación que utilizada de las definiciones expuestas, dicen relación a cualquier tipo de fotografía, pero las satelitales, obviamente que se vinculan a un hecho supremo que sobrepasa la naturaleza material de la imagen, ya que son tomadas desde una perspectiva muy particular, es decir desde un satélite y su objeto es entregar una visión de la superficie terrestre, atributo que las hace particular.

Lo que está adquiriendo el sujeto que compra las imágenes, no es un papel con un dibujo, sino está adquiriendo algo inmaterial: la información sobre la superficie terrestre. No se puede, además, afirmar que el bien tangible es la superficie fotografiada, ya que ésta no ha cambiado su titularidad.

Es por todo lo anterior que considero que es errada la conclusión del Servicio sobre la consulta planteada.

1.1.3.- La operación debe ser realizada por un vendedor

Este concepto es muy importante porque el legislador utiliza un vocablo que expresamente define. En efecto, en el número 3 del artículo 2 de la ley del ramo se indica por vendedor

Impuesto al Valor Agregado

Artículo 2.- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entenderá:

1°)…….

2°)……

3°) Por “vendedor” cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia producción o adquiridos de terceros. Asimismo se considerará “vendedor” la empresa constructora, entendiéndose por tal a cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella. Corresponderá al Servicio de Impuestos Internos calificar, a su juicio exclusivo, la habitualidad.

Se considerará también “vendedor” al productor, fabricante o empresa constructora que venda materias primas o insumos que, por cualquier causa, no utilice en sus procesos productivos.

por cualquier causa, no utilice en sus procesos productivos. Este concepto tiene el atributo de introdu

Este concepto tiene el atributo de introducir un elemento que enriquece su estudio y verificación en la práctica, pues utiliza el término “habitualidad” y establece que el Servicio de Impuestos Internos tiene la facultad para su calificación. Esto es interesante porque impele a las partes (contribuyente y Servicio) a desarrollar teorías que permitan la clara constatación del carácter habitual en las transacciones, generando una doctrina atractiva de analizar. Ahora bien, es el mismo legislador quien establece parámetros al organismo fiscalizador para realizar el ejercicio de calificación de la habitualidad. En el artículo 4 del Reglamente de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios se indica que para emplear esta facultad se considerará la naturaleza, cantidad y frecuencia con que el vendedor realiza las transacciones. A su vez, corresponderá al contribuyente demostrar lo contrario según pueda demostrar su ánimo.

Por otro lado, el mismo legislador introduce una presunción legal 38 en el mismo articulado últimamente mencionado, al decir que “Se presume habitualidad respecto de todas las transferencias y retiros que efectúe un vendedor dentro de su giro”

38 Las presunciones de derecho y las legales están contenidas en el artículo 47 del Código Civil, que señala:

“Artículo 47.- se dice presumirse el hecho que se deduce de ciertos antecedentes o circunstancias conocidas. Si estos antecedentes o circunstancias que dan motivo a la presunción son determinados por la ley, la presunción se llama legal. Se permitirá probar la no existencia del hecho que legalmente se presume. aunque sean ciertos los antecedentes o circunstancias de que lo infiere la ley; a menos que la Ley misma rechace expresamente esta prueba, supuestos los antecedentes o circunstancias. Si una cosa, según la expresión de la ley, se presume de derecho, se entiende que es inadmisible la prueba contraria, supuestos los antecedentes o circunstancias”

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1.1.3.1.- Ejemplos de interpretación administrativa por parte del SII, sobre la determinación de habitualidad.

i) Disminución de capital que se materializa por medio del retiro de existencia de

una empresa. En el tema del IVA confluyen distintos elementos y materias. Uno de ellos es el contable, ya que esta disciplina clasifica los activos del contribuyente, siendo de vital importancia los segregados en el “activo realizable”. Estos bienes del activo circulante están gravados tradicionalmente con el IVA y cualquier baja que sufran configura un hecho gravado. Es por eso que una transacción como la disminución del capital de un contribuyente obligado a llevar contabilidad completa está afecto con el tributo que estudiamos.

El fundamento que ventiló el Servicio de Impuestos Internos, está en dos normas legales. La primera considerada es el artículo 4 del Reglamento del DL 825 que ya hemos presentado, el que dice que una transacción es habitual en consideración a la cantidad y frecuencia que se hace, es decir, “la historia” de las operaciones particulares que realiza el contribuyente. Esto es muy importante porque indica que la habitualidad no dice relación directamente con una transacción en particular, si no en consideración a las similares que ya se hayan realizado, tal como sí se considera en otras calificaciones que realiza el Servicio, como por ejemplo en la determinación de la habitualidad en la venta de acciones.

La otra norma que es fundamento de lo anterior, es el artículo 8, letra c) de la ley del ramo, que indica como hecho gravado especial las adjudicaciones de bienes del activo realizable que sean bienes corporales muebles (como en la consulta), que se efectúen con ocasión de una liquidación de una sociedad.

Estos criterios han sido difundidos mediante el Oficio N° 1250 de 1985

ii) Entrega de insumos a campesinos por INDAP

El Instituto Nacional de Desarrollo Agropecuario, INDAP, es una institución dependiente del Ministerio de Agricultura y tiene por misión el apoyo a los pequeños agricultores de nuestro país. Dentro de sus labores está la entrega de insumos como semillas, fertilizantes, pesticidas, herbicidas, etc, los cuales se entregan a título de crédito de fomento.

Se consultó si esta entrega estaría afecta a IVA, y el Servicio contestó mediante el Oficio N° 7241 de 1976 que sí lo estaban, ya que lo mutuos o préstamos de consumos, que era la modalidad para efectuar esas entregas de bienes corporales muebles, era una forma de transferir el dominio que cumplía con los requisitos del hecho gravado básico ventas. A su vez, según el criterio del Director del organismo fiscalizador, las operaciones se hacían de una forma habitual.

iii) Venta de entradas a carreras de caballos y de galgos

Surgió la curiosidad de saber si las entradas que se cobran a los espectadores de carreras de caballos a la chilena y de perros galgos que se realizan en un lugar privado, están afectas a IVA.

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El organismo fiscalizador señaló en primer lugar, que estos eventos no eran deportivos, ya que la misma DIGEDER (antecesora de Chiledeportes) estableció que este tipo de actividades no era deportivo. Así la situación, sólo queda concluir que se trata de un servicio relacionado con una empresa de diversión y esparcimiento que corresponden a lo señalado en el número 4 del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta. Este antecedente nos permite concluir que se cumple un elemento del hecho gravado básico servicios.

Finalmente, el oficio en comento señala que la operación es habitual, situación que la autoridad ya estimó gracias a las facultades que posee. (Oficio N° 2.717 de 18 de junio de

2004)

iv) Venta de bases administrativas y técnicas para efectuar una licitación. El recurrente consulta por la pertinencia de aplicar IVA a la entrega a veces gratuita, a veces cobrando un precio, que se hace de las bases administrativas y técnicas para participar en la licitación para la contratación de infraestructura y bienes para una empresa en formación. Añade el escrito que la preparación del documento no ha tenido un ánimo de lucro, sino que surgió de los requerimientos de los participantes en la licitación.

El Servicio señaló que la intención que se haya tenido, no es importante para determinar el alcance y naturaleza de las transacciones afectas a IVA, sino que se atiende a situaciones objetivas que están contenidas en la ley del ramo. Por otro lado, el legislador no reparó en la intención de generar lucro para determinar si una transacción está afecta, sino que tan solo es necesario constatar una “convención a título oneroso, destinada a transferir el dominio de bienes corporales muebles, o inmuebles en ciertos casos, o determinados derechos señalados en la ley.”.

Otro elemento que utiliza para gravar con IVA la venta de las bases, es el carácter de habitualidad que destaca que está presente en la transacción, el cual determina la autoridad tributaria en consideración de los criterios de naturaleza, cantidad y frecuencia que el artículo 4 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios establece y que aprecia en la operación de la sustancia de la consulta. (Oficio N° 3.178 de 30.06.03)

v) Venta de funerarias, columbarios y servicios fúnebres.

El Oficio Nº 1683 de 24.09.2010 no habla específicamente de la habitualidad, pero lo clasifico en este apartado porque alude a un hecho que bien puede ayudar a su comprensión y aplicación.

La consulta del recurrente hace mención a la venta de sepulturas, columbarios (conjunto de nicho) y servicios consultando si es posible separarlos unos de otros. La respuesta del Servicio fue clara: las sepulturas y los columbario son bienes distintos y en ambos casos hay que distinguir pues si permiten el alojamiento de los restos mortales del difundo en forma definitiva, se trata de un bien raíz y se aplican las normas del IVA pertinente; si es un alojamiento temporal, estamos hablando de derechos que está fuera del ámbito del tributo en cuestión.

El tema de los servicios es distinto, porque éstos no pueden ser separados del objeto principal que es solucionar el tema de la muerte de una persona. Es por ello que no es posible separarlos de su objetivo principal y la totalidad de la prestación quedará afecta en circunstancia del ánimo que esté involucrado. Si bien no es un fundamento expreso que el

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Director Subrogante que firmó el documento haya ventilado, es perfectamente aplicable y entendible, extrayéndolo de sus fundamentos. De esta forma se ilustra cómo el ánimo es determinante para establecer la calidad de vendedor que señala el legislador.

1.1.4.- A título oneroso

Nuestro Código Civil establece en su artículo 1440.

Art. 1440.- El contrato es gratuito o de beneficencia cuando sólo tiene por objeto la utilidad de una de las partes, sufriendo la otra el gravamen; y oneroso, cuando tiene por objeto la utilidad de ambos contratantes, gravándose cada uno a beneficio de otro.

contratantes, gravándose cada uno a beneficio de otro. Los actos jurídicos (que en nuestro Código Civil

Los actos jurídicos (que en nuestro Código Civil se tratan como homónimos a los contratos) patrimoniales 39 pueden ser gratuitos u onerosos, dependiendo, tal como lo señala el artículo 1440 extractado anteriormente, de la utilidad que generen las partes. El carácter oneroso implica el enriquecimiento o perjuicio para ambas partes, en cambio el gratuito, sólo una parte se afecta. Así es el caso de las donaciones en donde sólo el donante sufre alguna modificación en su patrimonio.

Es importante entender cómo ha interpretado el Servicio de Impuestos Internos este carácter de oneroso. Para ello vamos a comentar dos oficios

1.1.4.1.- Ejemplos de interpretación administrativa realizada por el SII, relativos al carácter de oneroso en relación con el IVA.

i) Venta de combustible a asociados de una asociación gremial, al costo.

Se consulta por la pertinencia de aplicar IVA a la venta de de combustible que hace la

Federación de Sindicatos de Trabajadores Independientes de Taxis Colectivos Básicos y Similares de la VI Región a sus asociados. El precio cobrado es igual al costo de adquisición.

Se entiende que se vende sin utilidad, pero este argumento no fue considerado por el organismo fiscalizador quien estableció que lo importante es que se cobre un precio que permita la transferencia del dominio de los bienes. Como eso se constata en la transacción consultada, estaría gravada con IVA (Oficio N° 1216 de 14.04.2000)

39 Los actos jurídicos se pueden clasificar, también, como patrimoniales o de familia. Los primeros son aquellos que tienen por objeto crear, modificar o extinguir relaciones de carácter pecuniario; los segundos, regula vínculos y relaciones entre los miembros de una familia (ALESSANDRI, SOMARRIVA Y VODANOVIC/pag. 180 tomo II)

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ii) Distribución de agua a asociados de comité rural al precio de costo.

En el Manual de Consultas Tributarias N°285 en su página 30, comentan los señalado por

el Servicio de Impuestos Internos en los oficios números 3194, 2413 y 1529, todos de 1996.

En estas disposiciones se establece que la distribución de agua a asociados, que se hace al costo, no estaría gravado con IVA, siempre que este costo sea, precisamente, el valor que lo cobran a la asociación por el agua.

Sin duda que este último criterio está en total contradicción con el Oficio N° 1216 de 2000. Sin embargo, no debemos olvidar que los oficios son respuestas que el Director Regional hace a consultas particulares que los contribuyentes hacen sobre determinadas materias. Tal vez la consulta formulara en uno de los oficios tuvo una sustancia distinta que la otra y por eso se respondió en forma opuesta. Ahora bien, haciendo abstracción de ese elemento, no cabe duda que el Servicio realiza interpretaciones que en algunas veces (como esta) se contradicen los pronunciamientos, generando el desconcierto que provocan estas contradicciones.

Sólo se puede comentar que en estos casos prima la defensa y argumentos que presente el contribuyente en una eventual fiscalización.

iii) Entrega de almuerzo a trabajadores a título gratuito por un empresa con giro de restauran. Se consulta si está gravado con IVA la entrega a título gratuito que hace una empresa con giro de restauran, a sus trabajadores en el entendido que es de interés del empleador.

Al respecto se indicó que la entrega es a título gratuito, pese a consistir en bienes del giro del contribuyente. (Oficio N°3809 de 1993)

iv) Venta de bases de licitación.

El Oficio N° 3178 de 30.06.2003 aporta varios antecedentes que ilustran cómo se ha interpretado la ocurrencia de los elementos del hecho gravado básico ventas, pero en esta sección me interesa resaltar el título oneroso.

La consulta del recurrente dice relación con la venta de bases de licitación que una entidad hace y a lo cual se ve obligada para poder uniformar las postulaciones a los reiterativos llamados a licitación que efectúa, especialmente en el periodo en que se encuentra (inicio

de sus operaciones).

Señala también que la entrega de estas base se hace en forma variada: algunas veces cobran por ellas; otras, no. Según el consultante, esto sería un antecedente para demostrar que no hay habitualidad.

El Servicio interpretó que el carácter de habitualidad debe ser entendido según los

parámetros que están contenidos en el artículo 4 del Reglamento de la Ley sobre Impuesto

a las Ventas y Servicios que señala a la naturaleza, cantidad y frecuencia de las

operaciones, los elementos rectores para determinarla. De esta forma, el hecho de cobrar en algunas veces y en otras no percibir el precio sino que se entregan en forma gratuita, da pábulo para concluir la habitualidad.

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Otro antecedente importante es que la calidad de vendedor no está supeditada a una mención expresa en el giro del contribuyente, sino que la sola constatación empírica de las transacciones es suficiente antecedente.

Finalmente, señala que el lucro, vinculado al título oneroso, nos tampoco un elemento que determine la habitualidad, por mucho que el contribuyente se esmere en demostrar que no tiene intención de beneficiarse con la transacción, es decir, el carácter de oneroso no implica utilidad, sino sólo beneficio.

1.1.5.- Los bienes transferidos deben estar ubicados en el territorio nacional

Al respecto nos debemos remitir a lo indicado en el artículo 4 de la Ley de Impuesto sobre las Ventas y Servicios

Art. 4.- Estarán gravadas con el impuesto de esta ley las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles ubicados en territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la convención respectiva.

Para los efectos de este artículo se entenderán ubicados en territorio nacional, aun cuando al tiempo de celebrarse la convención se encuentren transitoriamente fuera de él, los bienes cuya inscripción, matrícula, patente o padrón hayan sido otorgados en Chile.

Asimismo, se entenderán ubicados en territorio los bienes corporales muebles adquiridos por una persona que no tenga el carácter de vendedor o de prestador de servicios, cuando a la fecha en que se celebre el contrato de compraventa, los respectivos bienes ya se encuentren embarcados en el país de procedencia.

ya se encuentren embarcados en el país de procedencia. A su vez, el artículo 7 del

A su vez, el artículo 7 del Reglamento de la Ley sobre Impuesto a la Ventas y Servicios, contenido en el DS N°55 de 1974, señala:

Art. 7.- Para los efectos de lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 4° de la ley, se entenderá que el adquirente de los bienes ya embarcados en el país de procedencia tiene el carácter de vendedor o de prestador de servicios respecto de las especies que digan relación directa con su giro.

de las especies que digan relación directa con su giro. Lo que inmediatamente se desprende de

Lo que inmediatamente se desprende de estos artículos, es que para que se grave con IVA la operación, es imprescindible que los bienes corporales muebles se encuentren dentro de territorio nacional al momento de realizar la convención del caso, sin importar si el pago se realice en el extranjero. Una segunda reflexión surge de pensar qué pasa cuando los bienes son esencialmente móviles y transitoriamente están en Chile. Al respecto se entiende que cumplen este requisito este tipo de objetos cuando tienen matrícula, patente o padrón otorgado por alguna autoridad chilena, sin importar si al momento de la transacción, no se encuentran en nuestro país, es decir, opera lo contrario de lo que antes habíamos señalado.

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Respecto a los bienes que están embarcados en el puerto del proveedor extranjero, existe una norma especial, ya que están gravados con IVA aunque en el momento el vendedor no tenga el carácter de vendedor. Para establecer eso, se ha definición se aplica lo reglamentado por el artículo 7 del Reglamento, cuando lo transado sean bienes de su giro.

1.1.5.1.- Ejemplos de interpretación administrativa realizada por el SII relativos a la territorialidad de las ventas de bienes corporales muebles.

i) No está gravada con IVA la venta de bienes que no están en Chile cuando la

convención que transfiere su dominio se realiza en el extranjero. El recurrente del Oficio N° 4062 de 2000 consulta por la pertinencia de aplicar IVA a una venta de equipos que se encuentran en el extranjero, que realiza una empresa chilena que es represente de una empresa extranjera. La modalidad de negocio es que la chilena vende equipos de una marca determinada, cuyos bienes están en otro país. La vendedora realiza la convención en el extranjero, ya que la compradora es una filial de una empresa extranjera.

Los bienes en cuestión son comprados por la empresa vendedora chilena, a la empresa dueña de la marca en el extranjero. Posteriormente, la compradora realiza la internación de los bienes.

Según lo interpretado por el Servicio de Impuestos Internos, el hecho de que los equipos no estén en Chile es el elemento más importante de la operación que establece que no se cumpla el elemento del hecho gravado básico venta y, por ende, no habría nacimiento de la obligación tributaria.

Que la convención se realice en el extranjero o en nuestro país, es irrelevante para efectos de determinar la tributación en este caso.

ii) Venta de productos realizada fuera del territorio, un ejemplo.

El Oficio Nº 611 de 14.03.2011 se refiere a un hecho muy particular. Resulta que una empresa, que denominaremos “A” compró minerales a una empresa chilena que denominaremos “B”. Esta venta se realizó bajo la figura de “exportación” porque la venta “se reputará perfecta en el instante que el productor local [la empresa “B”] envíe legal y efectivamente el mineral al puerto extranjero que la compradora [la empresa “A”] le indique” (texto del oficio). Posteriormente, la empresa “A” procederá a la transferencia de los minerales que están en el exterior, pero antes que sean legalmente internados al país en donde la empresa “A” le indicó a la empresa “B” que realizara el envío. El comprador final de los minerales será la empresa “C” quien se hará dueña de los bienes transados a través de la cesión del conocimiento de embarque. Gráficamente la operación es la siguiente:

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Chile

País Extranjero

Prof. G.R.Pinto Perry Chile País Extranjero C Sin aún realizar la internación. “A” transfiere el conocimiento
C Sin aún realizar la internación. “A” transfiere el conocimiento de embarque a “C” produciéndose
C
Sin aún realizar la internación.
“A” transfiere el conocimiento
de embarque a “C”
produciéndose una segunda
operación
La convención entre “A” y “B”
establece que la transferencia se
entiende perfeccionada por el
envío legal al puerto extranjero
A “A” conviene con “B” que “exporte” una cantidad determinada de mineral B “B” realiza
A
“A” conviene con
“B” que “exporte”
una cantidad
determinada de
mineral
B
“B” realiza la exportación sin
efectuar la internación de los
minerales en el país que ªAª le
indica

Es una operación complicada que tiene un claro objetivo comercial: que “A” venda a “C” productos que antes había adquirido a “B”. Ahora bien, el negocio está entre “A” y “C” y “B” pasa a ser un mero intermediario que tiene que efectuar su operación de tal forma que no entorpezca las gestiones de “A”. Es complicado explicar el hecho, pero es necesario tenerlo claro para sabe qué tributación de aplica.

El Servicio hizo su análisis y determinó que la operación efectuada entre “A” y “B” correspondía a una exportación que daría derecho a “B” para pedir la devolución del crédito fiscal según el artículo 36 de la ley que estamos estudiando y cuya materia me referiré más adelante.

Es interesante la conclusión del organismo fiscalizador ya que determinó una exportación sin importar detalles, sino concentrarse en que exista una salida legal de los productos para ser usados o consumidos en el exterior.

La operación entre “A” y “C” es considerada como una venta cuyos bienes no se encuentran en el país y, por ende, no afecta a IVA. Es importante entender el fundamento:

como los bienes salieron legalmente gracias a las gestiones de “B”, no se encuentran en el país por lo que se colige que no se aplica el criterio de territorialidad que señala la ley. En este caso correspondería, según el Servicio, la emisión de una factura de ventas y servicios no gravado o exentos de IVA normadas por la Resolución Nº 6080 de 1999.

Impuesto al Valor Agregado

iii) La compra y venta de bienes fuera del territorio nacional, no genera IVA. Pese a que la ley es clara, existen algunos oficios que responden a consultas sobre el tema de territorialidad, como el Oficio Nº 3259 de09.11.2009 en donde se consulta por el tratamiento de una compra y venta de productos realizada en el exterior, por parte de una empresa constituida en Chile y que es contribuyente de IVA.

Al respecto el Servicio respondió que al haber realizado la compra y la venta en el extranjero no se tipifica el elemento de territorialidad que se indica, generando una venta no afecta a IVA. Sin embargo, dado que el contribuyente tiene una variedad de ingresos, es menester realizar la proporcionalidad del IVA crédito fiscal por aquellas compras de bienes o contratación de servicios vinculada a las dos fuentes de ingresos: afectos y no afectos. Pare ello se aplica en mecanismo señalado en el número 3 del artículo 23 y el número 2 del artículo 43 del Reglamento.

Para documentar este ingreso, se aplica lo señalado por la Resolución Exenta Nº 5007 de 2000 debiendo emitir “Factura de Venta de Mercaderías Situadas en el Extranjero o Situadas en Chile y no Nacionalizadas” (FVME). En el resolutivo 6 señala “las personas con domicilio o residencia en Chile, que se dediquen a la realización de convenciones sobre mercaderías situadas en el extranjero o situadas en Chile y no nacionalizadas, deberán emitir por las ventas que realicen respecto de esta actividad, un documento denominado Factura de Venta de Mercaderías situadas en el extranjero o situadas en Chile y no Nacionalizadas”. Además, el número 14 la misma norma legal indica: “Los contribuyentes que realicen convenciones sobre mercaderías situadas en el extranjero o situadas en Chile y no nacionalizadas, deberán llevar en forma manuscrita o computacional, un libro de compras y ventas para convenciones sobre mercaderías situadas en el extranjero o situadas en chile y no nacionalizadas, en el cual registrarán en forma cronológica, los datos correspondientes a la emisión de cada uno de los documentos dispuestos por esta resolución”.

1.2.- Hecho gravado básico servicios

El otro hecho gravado que está mencionado en el inciso primero del artículo 8 de la ley del ramo, que hace referencia a los conceptos definidos en el artículo 2 del mismo cuerpo legal, es el relacionado con los servicios. Al respecto, el legislador ha señalado por tal a:

Art. 2.- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entenderá:

1°) ……………

2°) Por “servicio”, la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los Nos 3 y 4, del artículo 20, de la Ley sobre

que provenga del ejercicio de las actividades comp rendidas en los Nos 3 y 4, del

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Impuesto a la Renta.

Prof. G.R.Pinto Perry Impuesto a la Renta. También el artículo 5 dispone elemento s de este

También el artículo 5 dispone elementos de este otro hecho gravado básico.

Art. 5.- El impuesto establecido en esta ley gravará los servicios prestado o utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneración correspondiente se pague o perciba en Chile o en el extranjero.

Se entenderá que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en Chile, independientemente del lugar donde éste se utilice.

Chile, independientemente del lugar donde éste se utilice. Al igual que el otro hecho gravado básico,

Al igual que el otro hecho gravado básico, éste cuenta con elementos que es menester estudiar en cada transacción para saber si se da nacimiento a la obligación tributaria. El legislador ha establecido que se aplica IVA en cada prestación de servicios que constate los siguientes elementos:

1.2.1.-La realización de una prestación o acción en favor de una persona

Lo importante es que se trate de una actuación que realiza una persona, ya sea natural o jurídica, a favor de otra. Esto implica la constatación de una “acción” que se debe determinar en función del beneficio que reporta para el beneficiado

1.2.2.- La prestación o acción debe ser retribuida con una prima, interés, comisión o remuneración.

El Manual de Consultas Tributarias N° 285 presenta las siguientes definiciones para cada estipendio que retribuye el servicio

a) Interés: el concepto de interés debe extraerse del artículo 2° de la Ley N° 18.010, publicada en el Diario Oficial de 27 de Junio de 1981, en el sentido que en las operaciones de crédito de dinero no reajustables constituye interés toda suma que recibe o tiene derecho a recibir el acreedor, a cualquier título, por sobre el capital, o bien, tratándose de operaciones reajustebles, constituye interés toda suma que recibe o tiene derecho a recibir al acreedor por sobre el capital reajustado.”

b) Prima: “precio que el asegurado paga al asegurador, de cuantía unas veces fija, otras proporcional”.

c) Comisión: “remuneración que percibe el comisionista, esto es, la persona a quien se encomienda la celebración de las comisiones mercantiles, objeto de dicho contrato”.

Impuesto al Valor Agregado

d) Remuneración: “(Remunerar) equivale a recompensar, premiar, galardonar; retribución por servicios personales o por prestaciones de cualquier especie, sin importar que las sumas se encuentren o no afectas a los servicios”.

1.2.3- Que la prestación sea realizada por un “prestador de servicios”

Parece un juego de palabras, pero no lo es en todo el sentido de su significado, pues el legislador se refirió a qué entendía por “prestador de servicios”.

Art. 2.- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entenderá:

1°) …………

2°) …………

3°)…………

4°) Por “prestador de servicio” cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que preste servicios en forma habitual o esporádica

hecho, que preste servicios en forma habitual o esporádica Esta definición es muy importante porque establ

Esta definición es muy importante porque establece el que la habitualidad no es un factor que se considera para determinar si un sujeto es contribuyente de IVA, estableciendo un parámetro objetivo (y no subjetivo que considera al individuo según algún atributo o actitud) que sólo se constata con una situación fáctica: prestar servicios.

1.2.4.- Que la prestación tenga relación con las actividades señaladas en los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta.

Esta mención es muy particular, porque de un cuerpo jurídico salta a otro que señala en forma taxativa una serie de actividades que están enmarcadas en el espíritu de otro tributo, éste es, el Impuesto a la Renta de Primera Categoría. Sin duda que esta situación genera más de un problema práctico, como veremos más adelante.

El texto legal señalado, indica:

Art. 20.- Establécese un impuesto de 17% que podrá ser imputado a los impuestos Global Complementario y Adicional de acuerdo con las normas de los artículos 56, N°3 y 63. Este impuesto se determinará, recaudará y pagará sobre:

1°…………….

2°…………….

3° Las rentas de la industria, del comercio, de la minería y de la explotación de riquezas del mar y

3° Las rentas de la industria, del comercio, de la minería y de la explotación de

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demás actividades extractivas, compañías aéreas, de seguros, de los bancos, asociaciones de ahorro y préstamos, sociedades administradoras de fondos mutuos, sociedades de inversión o capitalización, de empresas financieras y otras de actividad análoga, constructoras, periodísticas, publicitarias, de radiodifusión, televisión, procesamiento automático de datos y telecomunicaciones.

4° Rentas obtenidas por corredores, sean titulados o no, sin perjuicio de lo que al respecto dispone el N° 2 del art. 42, comisionistas con oficina establecida, martilleros, agentes de aduana, embarcadores y otros que intervengan en el comercio marítimo, portuario y aduanero, y agentes de seguros que no sean personas naturales; colegios, academias e institutos de enseñanza particular y otros establecimientos particulares de este género; clínicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos análogos particulares y empresas de diversión y esparcimiento.

particulares y empresas de diversión y esparcimiento. La mención es taxativa y el contribuyente se de

La mención es taxativa y el contribuyente se debe atener a analizar las menciones de estos numerales. Sin embargo, el ejercicio se complica cuando estudiamos el alcance de cada palabra. En efecto, en el número 3 se hace mención a las rentas “del comercio”. Cuando el legislador ocupa palabras particulares cuya definición tiene una connotación particular para un cuerpo legal determinado, debe definirlo, tal como el caso de venta o servicios en la ley que estamos estudiando. Cuando no hace este ejercicio, se debe recurrir a alguna definición que esté sustentada en alguna técnica, ciencia u oficio. Todo esto se entiende según lo dispuesto por el artículo 20 del Código Civil que señala:

Art. 20.- Las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dará en éstas su significado legal.

materias, se les dará en éstas su significado legal. Este es el caso de la mención

Este es el caso de la mención de comercio, ya que las rentas de esta actividad se entienden como las señaladas en el artículo 3 de este cuerpo legal, el cual indica

Art. 3.- Son actos de comercio, ya de parte de ambos contratantes, ya de parte de uno de ellos:

1. La compra y permuta de cosas muebles, hechas con ánimo de venderlas, permutarlas o

arrendarlas en la misma forma o en otra distinta, y la venta, permuta o arrendamiento de estas mismas cosas. Sin embargo, no son actos de comercio la compra o permuta de objetos destinados a complementar accesoriamente las operaciones principales de una industria no comercial.

2.

La compra de un establecimiento de comercio.

 

3.

El

arrendamiento

de

cosas

muebles

hecho

con

ánimo

de

subarrendarlas.

4.

La comisión o mandato comercial.

 
cosas muebles hecho con ánimo de subarrendarlas. 4. La comisión o mandato comercial.  

Impuesto al Valor Agregado

5. Las empresas de fábricas, manufacturas, almacenes, tiendas, bazares, fondas, cafés y otros establecimientos semejantes.

6. Las empresas de transporte por tierra, ríos o canales navegables.

7. Las empresas de depósito de mercaderías, provisiones o suministros, las agencias de negocios y los martillos.

8. Las empresas de espectáculos públicos, sin perjuicio de las medidas de policía que corresponda tomar a la autoridad administrativa.

9. Las empresas de seguros terrestres a prima, inclusas aquellas que aseguran mercaderías transportadas por canales o ríos.

10. Las operaciones sobre letras de cambio, pagarés y cheques sobre documentos a la orden, cualesquiera que sean su causa y objeto y las personas que en ella intervengan, y las remesas de dinero de una plaza a otra hechas en virtud de un contrato de cambio.

11. Las operaciones de banco, las de cambio y corretaje.

12. Las operaciones de bolsa.

13. Las empresas de construcción, carena, compra y venta de naves, sus aparejos y vituallas.

14. Las asociaciones de armadores.

15. Las expediciones, transportes, depósitos o consignaciones marítimas.

16. Los fletamentos, seguros y demás contratos concernientes al comercio marítimo.

17. Los

hechos

que

producen

obligaciones

en

los

casos

de

averías,

naufragios

y

salvamentos.

 

18. Las

convenciones

relativas

a

los

salarios

del

sobrecargo,

capitán,

oficiales

y

tripulación.

19. Los contratos de los corredores marítimos, pilotos lemanes y gente de mar para el servicio de las naves.

20. Las empresas de construcción de bienes inmuebles por adherencia, como edificios, caminos, puentes, canales, desagües, instalaciones industriales y de otros similares de la misma naturaleza.

industriales y de otros similares de la misma naturaleza. Esquemáticamente podemos presentar lo anterior: Hecho

Esquemáticamente podemos presentar lo anterior:

Hecho Gravado Básico Servicios

Artículo 20 N°3 o N°4 de la Ley de Impuesto a la Renta

Mención de “comercio” en N°3 del Art. 20

Artículo 3 del Código de Comercio

de la Ley de Impuesto a la Renta Mención de “comercio” en N°3 del Art. 20
de la Ley de Impuesto a la Renta Mención de “comercio” en N°3 del Art. 20
de la Ley de Impuesto a la Renta Mención de “comercio” en N°3 del Art. 20

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Resulta complicado el poder analizar este elemento del hecho gravado, porque involucra a tres cuerpos legales, los cuales obedecen a distintos intereses y aplicaciones particulares del Derecho.

1.2.5.- El servicio debe ser prestado o utilizado en el territorio nacional

Este elemento se desprende claramente de lo señalado por el legislador en el artículo 5 de la ley del ramo.

Art. 5.- El impuesto establecido en esta ley gravará los servicios prestado o utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneración correspondiente se pague o perciba en Chile o en el extranjero.

Se entenderá que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la actividad que genera servicio es desarrollada en Chile, independientemente del lugar donde éste se utilice.

Chile, independientemente del lugar donde éste se utilice. Esta mención es muy específica y se consta

Esta mención es muy específica y se constata con la verificación empírica, debiendo determinar la naturaleza del servicio en razón de su prestación y su utilización. Ahora bien, con el desarrollo de los negocios y de las comunicaciones, ha provocado que existan operaciones que resultan complicadas de establecer, como sería la coordinación de clientes chilenos para que realicen inversiones en el extranjero, cuando el agente nacional vincula una cartera de clientes con una corredora extranjera. También podemos mencionar a los servicios prestados a través de Internet.

1.2.6.- Ejemplos de interpretación administrativa realizada por el SII, relativa a la determinación del hecho gravado básico servicios.

i) Servicios de acceso sitio web del tipo hosting, contratado en Chile, pero con

servidores en el extranjero. Oficio 1.305 de 01.06.2011 Esta consulta es muy particular porque el recurrente comenta que se trata de un servicio por internet para acceder a un sitio donde pueden alojar páginas web en las cuales sus suscriptores pueden ofrecer sus servicios, bajar y subir archivo y tener comunicación con el resto de los usuarios formando una red de contactos. La remuneración que presta el dueño del hosting es remunerado mensualmente.

El Servicio consideró que la prestación era un servicio vinculado a empresas de diversión y esparcimiento. Por otro lado, asumió que el servicio se prestaba en Chile,

Impuesto al Valor Agregado

independientemente que los servidores estén en el extranjero. Dadas estas consideraciones, determinó que el servicio en cuestión estaba afecto a IVA.

En mi opinión el organismo fiscalizador erró en su conclusión pues el hecho que el servidor esté en otro país es un antecedente vital para poder radicar el espacio físico donde se realiza la prestación.

Es evidente que el avance tecnológico ha permitido que las distancias se acorten y hasta sean un mero dato. En las comunicaciones por internet se puede apreciar completamente porque que el servidor esté en un lugar, no es rémora para operarlo desde cualquier lugar del planeta. Dada esta característica, resulta complicado establecer el espacio físico donde se prestan los servicios. Si bien el servidor está en un país, la gestión del negocio se realiza en otro lugar. Dada esta particularidad, es menester establecer algunas convenciones que puedan ser objetivamente comprobables, pese a pecar de algunas debilidades. Es por ello que considero muy importante el lugar físico de los servidores a la hora de definir el lugar donde se realizan los servicios. Esto es solo una convención, pero es útil para efectos jurisdiccionales.

Otro elemento que no comparto con el Servicio, es considerar a que lo ofrecido por la empresa era una actividad de esparcimiento y diversión. Es algo peyorativo asumir que toda comunicación por internet obedezca a motivaciones de ocio o entretención y no considero que el solo hecho de operar por la “red” sea un antecedente válido para concluir como lo hizo Impuestos Internos.

ii) Comisiones que una corredora chilena recibe de una homónima extranjera, por

la representación que realiza ante clientes chilenos. Oficio Nº 8.311 de 1980. La figura consultada consiste en que una corredora chilena representa a una corredora extranjera contactando clientes nacionales que desean operar en el extranjero en una bolsa de contratos futuros, en la cual está habilitada la corredora extranjera. Lo que vende en Chile es la posibilidad de operar a través de esta entidad que opera fuera de nuestro país. Por el contacto con clientes chilenos, la corredora nacional cobra una comisión que está afecta a IVA, ya que es un pago por un servicio que se hace en nuestro país: contactar clientes que deseen operar en el extranjero. No se está prestando un servicio por operar en una bolsa de contratos futuros, sino que la corredora presta un servicio a la corredora extranjera.

iii) Servicios prestados íntegramente en el extranjero a personas que lo utilizan fuera de Chile. Oficio Nº 4.077 de 1976 Estamos frente a una prestación que será utilizada fuera de nuestro país y, según lo indicado por el artículo 5 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, no está gravado con IVA ya que la utilización no se realiza en Chile. El elemento que quien lo utiliza es extranjero, no tiene importancia en este caso.

iv) Servicios de asesoría en contratación de jugadores de fútbol no está afecto a

IVA, pero la gestión de negocios que también realiza el prestador, sí lo está. El Oficio N° 2477 de 06.06.2001 señala una situación muy particular. Resulta que un contribuyente presta un servicio que consta de dos partes.

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Asesoría deportiva. Esta prestación consiste en detección de jugadores de fútbol en cualquier punto del país, análisis de cualidades técnicas de uno o más jugadores, informes técnicos específicos, de tipo individual o grupal, informes técnicos generales, de tipo individual o grupal, promoción y búsqueda de contactos para pactar la realización de partidos o campeonatos a nivel nacional o internacional, proposición de métodos de trabajo, en entrenamiento y juego, asesoran al cuerpo técnico estable del Club.

Gestión de negocios. Consiste en contacto y materialización de negocios de transferencia y/o préstamo de jugadores de fútbol, preparar y gestionar reuniones entre empresarios deportivos y dirigentes, negociar con jugadores y/o representantes, las condiciones contractuales de los respectivos contratos, promocionar jugadores, contactar potenciales compradores de pases de jugadores de fútbol.

Pese a que pudieran ser cobrados en forma conjunta ambas prestaciones, el Servicio de Impuestos Internos ha determinado la tributación de forma separada.

Respecto a las asesorías considera que no corresponden a un hecho gravado con IVA, ya que no cumple con el requisito de ser una actividad definida en el artículo 20 números 3 ni 4 de la Ley de Impuesto a la Renta. Esto, luego de analizar cada mención que aparece en esos numerando, concluyendo que las asesorías son hechos clasificados en el número 5 del artículo 20. De esta forma, no se cumple ese elemento y, por ende, no da nacimiento al hecho gravado que no permite la generación de la obligación tributaria.

En cambio, la gestión de negocios sí la considera como un hecho gravado, ya que constituiría una “agencia de negocios” que está mencionado en el número 7 del artículo 3 del Código de Comercio.

En conclusión, la asesoría no estaría afecta, en cambio la gestión de negocios sí, ya que en la práctica representa una agencia de negocios que está en la referencia del Código de Comercio que le legislador tributario estableció para estos efectos.

Es importante valorar este pronunciamiento como un respaldo a la posibilidad de separar los tipos de servicios que se cobran en un solo pago, pues en este caso el organismo fiscalizador ha entendido que una prestación puede tener distintas naturalezas que hay que atender al momento de definir su calidad tributaria.

1.3.- Hechos gravados especiales.

En el artículo 8 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios se detallan varios hechos que, sin importar si cumplen o no cumplen las características de las ventas y servicios que desarrollamos en los apartados anteriores. En este articulado, el legislador señala operaciones específicas que algunos autores subclasifican en hechos gravados especiales ventas y hechos gravados especiales servicios. En nuestro caso, no haremos esta distinción y trataremos cada operación que aparecen en la ley.

Impuesto al Valor Agregado

1.3.1.- Las importaciones

El artículo 8 letra a) señala:

Art. 8.- El impuesto de este Título afecta a las ventas y servicios. Para estos efectos serán considerados también como ventas y servicios, según corresponda:

a) Las importaciones, sea que tengan o no el carácter de habituales.

Asimismo se considerará venta la primera enajenación de los vehículos automóviles importados al amparo de las partidas del Capítulo 0 del Arancel Aduanero, en cuya virtud gozan de exención total o parcial de derechos e impuestos con respecto a los que les afectarían en el régimen general.

Los Notarios no podrán autorizar ningún documento ni las firmas puestas en él, tratándose de un contrato afecto al impuesto que grava la operación establecida en el inciso anterior, sin que se les acredite previamente el pago del mismo, debiendo dejar constancia de este hecho en el instrumento respectivo. A su vez, el Servicio de Registro Civil e Identificación no inscribirá en su Registro de Vehículos Motorizados ninguna transferencia de los vehículos señalado, si no constare, en el Título respectivo el hecho de haverse pagado el impuesto.

Título respectivo el hecho de haverse pagado el impuesto. Este hecho gravado es el único que

Este hecho gravado es el único que no genera IVA débito fiscal que se deba declarar en el formulario 29, sino que se debe pagar en Aduana. Sin embargo, sí se puede recuperar el IVA crédito fiscal. Es importante señalar que con los tratados de libre comercio que nuestro país ha firmado en el último tiempo, sólo se eximen de derechos aduaneros y no del IVA.

El legislador quiso gravar las importaciones sin importar si se realizan de forma habitual o no, separándolas de su inclusión natural del concepto de venta que, como ya vimos, tiene este elemento. De esta forma, se grava con el tributo que estudiamos en todas sus circunstancias.

En este caso especial, el impuesto se devenga al momento de consumarse “legalmente la importación o tramitarse totalmente”, según lo señala el artículo 9 de la ley del ramo. A su vez, el legislador establece que las Aduanas no podrán autorizar el retiro de las especies importadas si no se ha cumplido con esta obligación.

El sujeto pasivo en este caso no es el vendedor, ya que este sujeto no se encuentra en nuestro país. Es por ello que quien tiene la obligación de cumplir con el imperativo tributario es el comprador o, propiamente tal, importador quien debe aplicar el 19% sobre el valor aduanero de los bienes internados o del valor CIF (cost, insurance and freight) considerando además en ambos casos, los gravámenes aduaneros que se apliquen por la importación.

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Existe una mención especial para los vehículos del Capítulo 0 del Arancel Aduanero, considerándose como venta la primera enajenación de estos bienes. La norma señalada alude a los siguientes vehículos:

“Partida 00.01.- Importaciones de carácter reservado.

Partida 00.05.- Vehículos automóviles internados por Jefes de Misión (embajadores, enviados extraordinarios, ministros plenipotenciarios, ministros residentes y encargados de negocios), sus consejeros, secretarios, agregados militares, aeronáuticos y comerciales y cónsules de profesión, acreditados ante el Gobierno de Chile.

Partida 00.07.- Vehículos automóviles internados por representantes de países extranjeros que reciben directamente de sus Gobiernos para fines exclusivos del servicio, siempre que exista reciprocidad respecto de los representantes de la República en aquellos países.

Partida 00.12.- Donaciones y socorros. Vehículos automóviles destinados exclusivamente al transporte de pasajeros procedentes de instituciones públicas extranjeras o de particulares que envíen al Gobierno, a las Municipalidades, a las instituciones de beneficencia o asistencia social, a los establecimientos de enseñanza particular, siempre que estos últimos sean universidades reconocidas por el Estado.

Partida 00.30.- Mercancías que lleguen al país para los organismos internacionales y sus agencias especializadas, a las agencias voluntarias de socorro y rehabilitación, o a virtud de tratados o convenios no comerciales suscritos por el Gobierno o las universidades.

Partida 00.33.- Vehículos automóviles que importen chilenos mayores de edad que hayan permanecido en el extranjero, sin solución de continuidad, durante un año o más y que regresen al país.

1.3.2.- Los aportes y otras transferencias de bienes a empresas en formación o ya constituidas.

La letra b) del artículo 8, señala:

Art. 8.- El impuesto de este Título afectará a las ventas y servicios. Para estos efectos serán considerados también como ventas y servicios, según corresponda:

a) …………….

b) Los aportas a sociedades y otras transferencias de dominio de bienes corporales muebles, efectuados por vendedores, que se produzcan con ocasión de la constitución, ampliación o modificación de sociedades, en la forma que lo determine, a su juicio exclusivo, la Dirección Nacional de Impuestos Internos.

de sociedades, en la forma que lo determine, a su juicio exclusivo, la Dirección Nacional de

Impuesto al Valor Agregado

Esta operación tiene los siguientes elementos:

Que el sujeto que realiza el aporte sea un “vendedor” según lo señalado en el número 3 del artículo 2 de la ley del ramo.

Que el aporte consista en bienes corporales muebles del giro de quien aporta.

Que el aporte o transferencia se realice por constitución, ampliación o modificación de la empresa

Que el aporte se incorpore al patrimonio de la empresa que lo recibe.

Según lo anterior, cuando un vendedor realiza un aporte de bienes de su giro (de su activo realizable) estaría afectándose con IVA, a menos que se trate de operaciones como fusiones, divisiones y transformaciones en cuyas ocasiones, según lo ha interpretado el Servicio de Impuestos Internos, no habría una transferencia de bienes. Concordamos con lo señalado por el organismo fiscalizador, salvo en el tema de las fusiones, ya que considera como tales solo a las fusiones por incorporación y a las por creación, en circunstancias en que ambas hay un aporte que dada la lectura del artículo 99 y siguientes de la Ley sobre Sociedades Anónimas, la forma de perfeccionarse estas operaciones es a través de una junta extraordinaria de accionistas en la que se manifiesta la “voluntad corporativa” en virtud de la cual es toda la empresa, considerada como un todo, la que se aporta para concurrir al