Revisão P1 - Fianceiro III

DIREITO FINANCEIRO III – REVISÃO PARA P1 RAQUEL SANTOS
Pontos a serem cobrados na prova: Legislação Tributária (artigos. 96

ao 100 do CTN), Vigência e Aplicação (artigos. 101 ao 106), Interpretação, Fato
Gerador, Obrigação Tributária e Sujeição Passiva e denuncia espontânea.
Aula 1
O artigo 96 do CTN traz uma definição de legislação tributária.

Vejamos:
“Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as

leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e
as normas complementares que versem, no todo ou em parte,
sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.”
O artigo 97 é mais relevante, por ter uma relação direta com o princípio
da legalidade. Este artigo descreve tudo o que precisa ser estipulado por lei para ser
válido.
“Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o
disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária
principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52,
e do seu sujeito passivo;
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo,
ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões
contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela
definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos
tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua
base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do
disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor
monetário da respectiva base de cálculo.”
O parágrafo primeiro deste artigo traz uma questão relevante. O

legislador se preocupa em dizer que é a mudança na base de cálculo se equipara a
majoração (no sentido de dever ser previsto em lei).
A lei 11.196, em seu artigo 17 traz benefícios fiscais de incentivo a

inovação tecnológica. Tal benefício gera uma dedução dupla dos gastos da base de
cálculo daquele imposto. Se uma empresa teve uma receita de 100 e gastos com as
atividades de inovação tecnológica de 10, naturalmente, esses gastos são dedutíveis
da base de cálculo do imposto, então, ao calcular terei 90. Com o incentivo concedido
por essa lei terei mais 10, ficando com a base cálculo de 80. Logo, eu tive uma
redução do tributo, pela redução da base de cálculo. A conclusão é que é possível
diminuir ou aumentar tributo sem mudar a alíquota, mudando apenas a base de
cálculo.
Já o artigo 98, (embora seja semi-inútil) é um dos artigos mais

debatido do direito tributário.
“Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam

ou modificam a legislação tributária interna, e serão
observados pela que lhes sobrevenha.”
Este artigo, da maneira como foi redigido, foi inserido na discussão

sobre a relação hierárquica entre tratados internacionais e o direito interno. Então,
se o tratado internacional vale mais, menos ou a mesma que a lei doméstica
brasileira. Destaca-se que está não é uma questão essencialmente tributária, mas
sim uma questão do direito internacional público que foi importada para o Código
Tributário Nacional, onde restou determinado que tratado internacional tributário
revogaria o que veio antes, logo, se dispuser no sentido contrário a uma lei ordinária
que lhe é precedente, o artigo 98 diz que ele revoga essa lei.
Obs: “revogar” é uma expressão equivocada na perspectiva técnica, pois não se pode
ter um ato internacional revogando a lei doméstica. Se trata de eficácia, muito mais
do que de revogação.
Diz ainda o Art. 98 que, além do tratado prevalecer sobre o que já

existia, ele tem que ser observado pelo legislador ordinário no futuro, de modo que
ele não poderia editar uma regra no sentido diverso do que dispõe o tratado.
Acontece que o Supremo decidiu que tratado internacional e lei

ordinária detém a mesma hierarquia e que conflitos entre leis internacionais e leis
ordinárias vão ser, portanto, solucionados mediantes os critérios de especialidade, o
especial prevalece sobre o geral, e cronológico, o mais recente prevalece sobre o

mais antigo. Percebe-se que o artigo 98, claramente, queria estabelecer algo
diferente disso aqui, a lógica desse artigo é hierarquia, não é questão de
especialidade.
O STJ, hoje, entende que, em alguns casos, o artigo 98 é válido por

reconhecer a especialidade do tratado internacional, todavia, ao afirmar isso, não
está se aplicando o 98, mas sim, a ideia do Supremo de 77 de que o critério especial
se sobrepõe ao geral. Então, o STJ depois de muitas decisões estranhas ao longo do
tempo, parece ter consolidado que esse artigo é constitucional, por reconhecer a
especialidade do tratado.
Depois vamos ao artigo 99.
“Art. 99. O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos

das leis em função das quais sejam expedidos, determinados
com observância das regras de interpretação estabelecidas
nesta Lei.”
O artigo diz que o decreto tem que seguir o que está na Lei.
Naturalmente, o decreto, por ser um ato administrativo normativo do presidente da
república, necessariamente tem que seguir o que está na Lei. A grande dificuldade
disso é entender o que já está e o que não está na Lei. Por exemplo, temos a Lei nº
10.168, que usa o conceito “serviço técnico”, mas sem, no entanto, definir o que é
serviço técnico. Daí surge instrução normativa a 1455 que define serviço técnico.
Uma coisa é a Lei dizer que é 15% e o Decreto dizer que é 20%. É um Decreto que
se difere da Lei. Agora, quando eu tenho a regulamentação integrando algo que está
na Lei, mas que a Lei não diz expressamente, entramos numa dificuldade
monumental de definir se a regulamentação está, ou não de acordo com o que está
na Lei.
Ou seja, é um exercício legítimo do poder regulamentar detalhar aquilo

que está na Lei, ou ao definir serviço técnico, lá no artigo 17 da instrução normativa
1455, acabou inovando em relação ao que a Lei dispunha? É uma discussão difícil.
O artigo 100 é relevante também. Trata do que ele chama de normas

tributárias complementares.
“Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e

das convenções internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades

administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição

administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades

administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o

Distrito Federal e os Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste

artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros
de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo
do tributo.”
Essas “práticas reiteradamente observadas” gera discussão porque é o

legislador está basicamente dizendo que se a autoridade administrativa se comporta
de uma determinada maneira de forma reiterada, a princípio, é uma norma tributária
complementar.
A relevância do artigo 100 está no parágrafo único, ou seja, se você

está fazendo alguma coisa seguindo uma dessas normas complementares elencadas,
o parágrafo único obriga a autoridade fiscal a te cobrar um valor histórico.
A regra do parágrafo único do art. 100 do CTN acaba sendo uma regra
de compromisso, de alguma maneira ela preserva a legalidade na medida em que diz
que o contribuinte tem que pagar o tributo, porém também protege a confiança que
o contribuinte depositou naquele ato normativo.
Aula 2
O artigo 101 diz que as leis tributárias seguem as regras de vigência

de direito geral, não tem nenhuma especificidade que faça sentindo debater.
“Art. 101. A vigência, no espaço e no tempo, da legislação

tributária rege-se pelas disposições legais aplicáveis às
normas jurídicas em geral, ressalvado o previsto neste
Capítulo.”
Merece destaque o artigo 104 do CTN.
“Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício

seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos
de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda: I -
que instituem ou majoram tais impostos; II - que definem
novas hipóteses de incidência; III - que extinguem ou reduzem
isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao
contribuinte, e observado o disposto no artigo 178.”
O artigo 104 está inserido contexto da anterioridade no exercício

financeiro. Esse artigo faz uma referência expressa ao imposto sobre renda e sobre
patrimônio. Não faz, por exemplo, não faz nenhuma referência aos impostos sobre
consumo. O que é mais interessante do artigo 104 é o inciso III que traz a ideia de
que para valer a partir de janeiro de 2019, a lei tem que ser publicada durante 2018,
sendo que, dependendo do tributo, além disso, ela tem que ter 90 dias entre a
publicação da lei e a cobrança do tributo.
Para o artigo 104, a lei que deve seguir essa regra é a que majora ou
institui tributo; é a lei que define as hipóteses de incidência. O inciso terceiro diz que
também se aplica essa regra à lei que extingui ou reduz isenções. A isenção é uma
autolimitação de competência que precisa ter fundamento constitucional.
A regra de isenção pode tanto tirar alguém da sujeição passiva, como

ela pode excluir determinado fato econômico da hipótese de incidência, ela pode
reduzir a zero o objeto, a base de cálculo ou alíquota.
O que o art. 104, III, fala é que a revogação de uma isenção também
tem que seguir a regra da anterioridade. Da perspectiva de quem tem a isenção a
revogação da regra de isenção é igual a um aumento de tributo. O tributo em si não
aumentou, ele era 10 e continua 10, só que eu estava em uma posição em que eu
pagava zero. E revogação da isenção seria equivalente a um aumento de tributo e,
dessa forma, essa revogação só vai poder ser válida a partir do exercício financeiro
seguinte.
O art. 105 basicamente diz que o fato gerador segue a lei tributária em
vigor no momento de sua ocorrência.
“Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos

fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos
aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja

completa nos termos do artigo 116.”
Imagina que aqui em dezembro conseguem aprovar a lei que revoga

a isenção de imposto de renda sobre dividendo. Eu não tenho como fazer essa nova
lei incidir sobre o dividendo do lucro de 2018, como estabelece lá o artigo 105, eu só
vou poder aplicar essa nova regra a partir 01 de janeiro de 2019.
O artigo 106 se ocupa dos casos em que eu vou poder aplicar uma lei
a situações passadas.
“Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente

interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração
dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado: a) quando

deixe de defini-lo como infração; b) quando deixe de tratá-lo
como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde
que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta
de pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade
menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua
prática.”
O inciso I, que foi o que nós mais discutimos quando conversamos

sobre isso, diz que a lei nova é retroativa em qualquer caso quando seja
expressamente interpretativa, excluída a penalidade à infração dos dispositivos
interpretados. Esse conceito de lei interpretativa é muito difícil, pois, em que medida
uma lei pode ser considerada essencialmente interpretativa ou ao pretender
interpretar uma lei já existente ela acaba efetivamente criando algo e que tenha que
ser aplicado só para frente. O caráter interpretativo da lei tem que estar expresso na
própria lei, ela tem que se auto declarar interpretativa.
O inciso II, que diz, se você tiver um ato não definitivamente julgado,
a lei tributária também é retroativa quando deixa de defini-lo como infração. Então
se você tinha uma lei, que dizia que se você não emitir o documento ABC gerava
uma multa de 1.000 reais, se aqui em 2019 essa lei é revogada e em 2020 vem um
fiscal que percebe que em 2018 você não cumpriu a lei, ele não pode mais te
penalizar, porque essa lei de 2019 que extinguiu a infração é retroativa. Todas essas
hipóteses do inciso II têm a ver com isso: eliminar a infração, estabelecer uma
penalidade mais branda para o ilícito que eu cometi. Da mesma maneira se aqui
(2018) quando eu cometi a infração a multa era de 100%, se depois a multa é
reduzida para 50%, aqui na frente quando o fiscal vier autuar, ele tem que pegar
essa multa aqui e aplicar ela retroativamente.
Então essas regras do inciso II, são todas muito próximas ao Direito
Penal de retroatividade mais benigna. A única exceção que o Código tanto fala é:
tratando-se de ato não definitivamente julgado.
Aula 3
Vejamos o artigo 107:
“Art. 107. A legislação tributária será interpretada conforme

o disposto neste Capítulo.”
O direito tributário brasileiro possui uma característica marcante que

é um formalismo jurídico. O formalismo seletivo, se aplicando numa perspectiva
de restrição das regras de incidência e abertura das regras de desonerações. Nessa
esteira, se eu tenho uma regra de imunidade, ninguém é formalista, vira uma regra
de substância. Agora, quando se trata de incidência é totalmente formalista.
A expressão “formalismo” possui diversas consequências, sendo a

primeira, uma forma específica de ler a constituição. A maior parte da doutrina
tributária lê a constituição como dando prevalência aos princípios de segurança em
comparação aos princípios de justiça,
A segurança jurídica tributária é uma segurança legislativa, daí advém

a preferência aos princípios como o da segurança jurídica, legalidade, tipicidade. É
a ideia que para garantir a segurança, o legislador tem que ser capaz de enclausurar
a realidade no texto da lei, de maneira que o aplicador não tenha margem de
conformação. Naturalmente, isso não faz nenhum sentindo. Essa lógica
desconsidera complementarmente a figura central do processo que é o interprete. A
interpretação não é uma atividade de descoberta de norma, mas sim de criação. A
norma é o que eu crio encima do texto normativo. Claro, não quer dizer que cada
um irá criar a sua, para isso existe a figura do órgão de aplicação, que é o judiciário.
A ideologia do interprete impacta na interpretação do texto e na

norma que será produzida e no direito tributário isso muita diferença. Se eu tenho
uma situação em que o contribuinte não se sente voluntariamente motivado a

pagar, naturalmente, a tendência dele é criar normas que permitam a ele pagar
menos tributo.
O primeiro ponto sobre a interpretação é reconhecer que esse

processo não é absolutamente objetivo. Quando o Art. 107 diz “A interpretação da
legislação tributária se dará de acordo com as regras deste artigo.”, ele tem uma
pretensão, assim como os seguintes até o 112, porque eles são regras sobre a
interpretação de regras.
Se eu tenho uma regra que me diz como interpretar outra regra, isso
te gera a primeira pergunta: “qual é a regra que me diz como eu interpreto a regra
que me diz como interpretar a regra?”. É uma questão circular.
Esse capítulo de interpretação do Código é basicamente inútil. O

artigo 108 nada tem a ver com interpretação, é um artigo de integração que explica
como se trata a lacuna do direito tributário. O artigo 109 ninguém sabe para que
ele serve, o 110 é destinado ao legislador, pauta a criação do texto tributário. O
artigo111, esse sim é patológico sobre interpretação, bem como o 112.
O artigo 108 diz o seguinte:
“Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade

competente para aplicar a legislação tributária utilizará
sucessivamente, na ordem indicada:
I - a analogia;
II - os princípios gerais de direito

tributário;
III - os princípios gerais de direito
público;
IV - a eqüidade.
§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência
de tributo não previsto em lei.
§ 2º O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa

do pagamento de tributo devido.”
O ponto de partida do 108 é a analogia. Posso usar analogia no

direito tributário, mas não posso usar para criar obrigação tributária.
A premissa é que a lei é clara, fechada determinada, então sempre

que estão tributando algo que não está nesse conceito fechado da lei, é analogia.
Depois temos os princípios. Agora, veja a dificuldade, porque os

princípios gerias de direito tributário, geralmente são os princípios gerais de direito
público e como é sabido, os princípios fazem parte de todo o processo de criação
e interpretação do texto.
O 108 só serve para conter eventuais tentativas de tributação por
analogia.
Ex: Caso do IPVA. Tem umas decisões do STF que dizem que embarcação e
aeronave “não pagam” IPVA. Em tese, tem o potencial de ser automotor. Mas
chegou-se à conclusão que não devem pagar, a partir de uma interpretação de
veículo automotor, a historicidade do tributo de ser sobre automóvel.
O 109 é um desastre.
“Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se

para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus
institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos
respectivos efeitos tributários.”
Existe um debate secular sobre a inter-relação do direito tributário

e privado. Durante muito tempo usou-se a expressão (infeliz) que diz ser o direito
tributário um direito de sobreposição, que se aplica sobre realidade normativa
sobre outros ramos do direito, o que em alguns casos é verdade, em outros não.
A questão é que, há quem diga que, se fez algo permitido no direito

privado para evitar pagar tributo, isso deve ser válido com base no artigo 109. Se
eu fiz uma incorporação para simular um compra e venda e deixar de pagar tributo,
então deve ser que aceito que eu fiz uma incorporação.
Esse artigo não é fácil, mas ainda assim é muito presente nos
debates de planejamento tributário. Ele até é, de certa maneira, exacerbado na
sua importância porque esses intérpretes acabam querendo tirar mais do que ele
diz.
O art. 109 não diz que tem que aceitar os atos que estão “vestidos”
com o que a legislação privada diz, ele diz que se interpreta a legislação tributária
quando ela usa conceitos de direito privado, a partir do direito privado.
O art. 110 está intrinsecamente relacionado à discussão do alcance

das regras de competência. Ele diz:
“Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o

conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de
direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela
Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou
pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios,
para definir ou limitar competências tributárias.”
Esse artigo não qualquer relação com interpretação. Pelo contrário,

é direcionado ao legislador, dizendo que este, ao diz redigir uma lei tributária, não
pode alterar conceitos de direito privado que tenham sido utilizados para definir
ou limitar competência. A discussão é o papel do direito privado na definição dos
conceitos que estão nas regras constitucionais de atribuição de competência.
Nesse caso das regras de atribuição da competência, existe no

Código um dispositivo expresso dizendo para o legislador que ele não pode mudar
o conceito que a Constituição usou.
A norma de atribuição de competência serve para limitar o campo

possível de tributação. Se eu não tiver conteúdo mínimo em uma norma de atribuir
competência ela não serve para nada.
Então o art. 110 entra nesse debate e depois o alcance da

interpretação dele é que vai fazer toda a diferença. O formalista leva o art. 110 ao
extremo para limitar o alcance, qualquer coisa para ele é mudança de conceito. A
evolução do fato econômico é mudança do conceito como, por exemplo, a
discussão do ICMS sobre download de bens digitais. Não existia bens digitais em
1988 e se eu o incluo no conceito constitucional de mercadoria – que é um conceito
de direito comercial – eu estou alterando um conceito de direito privado utilizado
pela Constituição.
Aula 4
Vamos ao artigo 111:

“Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que

disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito

tributário; II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias

acessórias.”
Uma das situações mais esdrúxulas em que o art. 111 é aplicado na

prática é a isenção do imposto de renda de pessoa física para certas moléstias. Se
você chega com uma doença mais grave do que a que está listada, mas ela não está
listada, não se aplica o benefício. Se argumenta que, com base no art. 111, a regra
de isenção tem que ser interpretada literalmente.
Esse artigo não faz sentido, gera quebra de isonomia, gera injustiça no caso
concreto, porque acaba sendo utilizado para negar a inclusão de regra de
exoneração para um sujeito que claramente estava dentro de direito de ter aquele
tratamento diferenciado.
Depois chegamos ao art. 112. Vimos no 106 na aula passada, aquela

questão da retroatividade da lei mais benigna sobre penalidades e infrações, e o
112 traz para o direito tributário uma perspectiva de in dubio pro reo, numa
lógica in dubio pro contribuinte.
“Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina

penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao
acusado, em caso de dúvida quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à

natureza ou extensão dos seus efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação;”
Se eu tenho várias normas em potencial, eu tenho que escolher a

que traz a menor consequência para o acusado. Essa é a lógica do dispositivo.
Aula 5 e 6
O artigo 113 do CTN:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato

gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou
penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o
crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e

tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela
previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos
tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua

inobservância, converte-se em obrigação principal
relativamente à penalidade pecuniária.”
Este artigo divide a obrigação tributária em obrigação principal e

acessória. A principal está relacionada a pagar tributos e surge com a ocorrência do
fato gerador, portanto, é o começo da dinâmica da relação jurídica tributária.
Além disso, é certo que esta formação é precedida do evento chamado

lançamento tributário.
Aqui há uma coisa estranha, pois no §1º do jeito que está no código,
primeiro acontece o fato gerador, depois surge a obrigação e depois surge o crédito,
de modo que parece que temos um descasamento temporal entre a obrigação do
contribuinte e o crédito do Estado que, obviamente, não faz sentido.
Notadamente, ocorrido o fato gerador, surge a obrigação tributária

enquanto dever do contribuinte de pagar tributo, mas é logico que esta obrigação
corresponde a algum direito do Estado. Eu não posso ter uma obrigação sem que
alguém não tenha um direito. Então, por que o código só fala em crédito tributário
em uma fase posterior da obrigação?
É porque neste momento que surge a obrigação tributária existe um

direito do Estado, mas é um direito inexequível. O direito do Estado de cobrar o
tributo só existe a partir do momento que surge normalmente o crédito tributário.
Desse modo, o crédito tributário nada mais é do que a pretensão do Estado de
receber.
Ex.: Empréstimo. – Aluna empresta R$ 5mil, no momento em que ela empresta,

ela tem o direito de receber e eu tenho uma obrigação de pagar R$5mil. Se o
vencimento é 1º de agosto, até 1º de agosto ela não tem exigibilidade sobre o
direito. Ela não pode ir a juízo e cobrar, pois, ela tem um direito que não é dotado
de exigibilidade. A partir do momento que vence (1º de agosto) o direito se torna
exigível, passa, portanto, a ser uma pretensão. Caso eu não pague, ela tem a
possibilidade de utilizar os instrumentos de coação para me forçar a pagar.
Resumindo: eu tenho o fato gerador e com ele surge uma relação jurídica
tributária entre o Estado e o sujeito passivo, cujo o objeto na obrigação principal
é pagar o tributo, é objeto financeiro, monetário. Neste instante existe uma relação
jurídica de direito, um direito tipo uma obrigação, porém a exigibilidade só vai se
materializar com a constituição do crédito tributário. Isso a gente vai chegar daqui
umas duas aulas para a frente.
O §2° é sobre a obrigação acessória que está relacionada a um

conjunto de deveres de fazer, deixar de fazer ou tolerar alguma coisa no interesse
da fiscalização da arrecadação tributária.
Por exemplo, a minha obrigação de preencher uma declaração de

imposto de renda, não está relacionada a pagar tributo diretamente, está
relacionada a fiscalização e arrecadação do tributo.
Esse tema de obrigação acessória é um dos mais complexos hoje do

direito tributário brasileiro, porque ele está diretamente relacionado a questão do
custo de pagar tributos.
Existe aqui um conflito de interesse, porque o administrador quer

ter o máximo de informação possível para que ele possa verificar se aconteceu o
fato gerador, se o tributo é devido ou não é devido. Por outro lado, conforme ele
vai criando essas obrigações, vai aumentado o que chamamos de “custo de
conformidade”, que é o quanto o contribuinte vai ter que gastar para cumprir a
legislação.
A maioria dos tributos tem uma dinâmica em que o contribuinte faz

tudo sozinho e a fazenda só vem depois falar se está certo ou não. Certamente,
isso transfere uma carga de trabalho muito grande para o contribuinte e faz com
que nosso sistema seja extremamente litigioso, porque vivenciamos um cenário
de contribuintes talvez psicologicamente não tão inclinados a contribuir e é ele
quem vai calcular o quanto ele vai pagar.
Depois temos 114 que fala que do fato gerador. A expressão fato
gerador é utilizada no direito tributário brasileiro de forma polissêmica. Vejamos a
definição do artigo 114:
“Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação

definida em lei como necessária e suficiente à sua
ocorrência.”
O artigo fala sobre aquilo que preferimos chamar de hipótese de

incidência, a descrição hipotética contida na lei e o fato que é tributável. O artigo
114 traz uma noção estática, é a descrição hipotética constitucional contida no
texto legal que, uma vez ocorrida desencadeia o surgimento da relação jurídica
tributária. Esse conceito não é de direito tributário, existindo em todos os ramos
do direito. O fato gerador é uma hipótese abstrata que, uma vez ocorrida,
desencadeia consequências jurídicas.
Ao lado dessa formulação estática, existe o fato gerador em

concreto.
O artigo 115 fala do fato gerador da obrigação acessória.
“Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer

situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática
ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.”
O artigo 115 define pela negativa, ou seja, se uma lei estabelece

uma obrigação que não é obrigação principal, ela é acessória. Existe uma crítica a
esse termo obrigação acessória, que diz ser “obrigação acessória” um nome
péssimo, pois, na verdade, não se trata de uma obrigação, uma vez que o direito
civil diz que obrigação deve ter um conteúdo patrimonial e o dever de emitir uma
notação fiscal não tem conteúdo patrimonial. Então, é muito comum ouvirmos a
substituição da palavra “obrigação” pela palavra “dever”.
Uma segunda crítica em relação a obrigação acessória, é a que diz

que ela é acessória a coisa alguma. Diz que ela é independente e a principal
justificativa para isso aqui é que o fato de você não ter obrigação principal não
significa que você tem obrigação acessória.
A discussão da “acessoriedade” me parece, também, uma discussão

estranha porque a obrigação ela é acessória à atividade de fiscalização, não
necessariamente à obrigação principal.
Existe um debate muito grande com as obrigações acessórias

também no campo da legalidade, no sentido de questionar se a criação das
obrigações acessórias está dentro do escopo do princípio da legalidade, ou seja,
para eu criar uma obrigação acessória eu preciso de Lei ou poderia a administração
tributária criar obrigações acessórias através de atos administrativos?
Em princípio, eu realmente preciso de uma Lei, nem que seja uma Lei
delegando a competência.
Então, na obrigação acessória você tem um certo relaxamento em

relação a possibilidade transferência de competência normativa para a autoridade
administrativa, mas não que as obrigações acessórias estejam “fora” do ponto da
legalidade. Não cabe a autoridade administrativa sair estabelecendo deveres para
os contribuintes.
Migramos para o artigo 116.
“Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se

ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que

o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que
produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que

esteja definitivamente constituída, nos termos de direito
aplicável.
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá

desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a
finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do
tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da
obrigação tributária, observados os procedimentos a serem
estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de

2001)”
Se a gente voltarmos a analisar a norma de incidência tributária da

perspectiva da sua hipótese de incidência e da relação jurídico tributária, veremos
que aqui na hipótese de incidência ela tem um aspecto material que é o
comportamento, a situação tributária.
Ex: O aspecto material da hipótese de incidência do ISS é prestar de serviço.
Existe também o aspecto temporal, que tem a ver com, quando

para fins tributários eu considero que você praticou o fato gerador? Em
que momento esse fato de que eu prestei um serviço faz surgir a relação jurídico
tributaria? Isso que é o aspecto temporal, tem a ver com a partir de quando a
incidência desse evento faz surgir o dever de pagar o tributo.
Normalmente, os fatos geradores de um tributo não são situações

de fato, sendo então, situações jurídicas.
Então, normalmente trata-se do inciso II que diz:
Art. 116. II - tratando-se de situação jurídica, desde o

momento em que esteja definitivamente constituída, nos
termos de direito aplicável.”
Se o fato gerador de um determinado tributo for a realização de uma

compra e venda – pelo art. 116, II – ele vai acontecer no momento em que, da
perspectiva do direito civil, se consumou o contrato de compra e venda. Na prática,
esse dispositivo é razoavelmente inútil porque ele diz “Salvo disposição de lei em
contrário” e normalmente a lei de cada tributo diz quando que se considera
ocorrido o fato gerador.
Por exemplo, O fato gerador do ICMS acontece no momento da saída

da mercadoria do estabelecimento do vendedor, logo, não é da assinatura do
contrato. Se eu faço um contrato de compra e venda e o assino, naquele momento
não aconteceu nada. O momento em que se reputa juridicamente relevante
é a ocorrência do aspecto material.
Existe também o aspecto espacial que está relacionado a definir o

local onde operação ocorreu. Imagina, por exemplo, que no meu escritório aqui
no RJ e eu presto serviço para um cliente de Salvador, na Bahia. A minha atividade
de prestação de serviço aconteceu no RJ ou em Salvador? Definir onde a minha

atividade aconteceu para fins tributários vai definir para quem eu devo o ISS.
Primeiro tem que se entender qual o comportamento que é

tributável. Entender quando, a partir de qual momento, ele é tributável. E entender
também o onde aconteceu para fins tributários. eventualmente o local da
ocorrência do fato, pode inclusive te excluir da tributação.
Pode existir também uma isenção temporal como, por exemplo, a

isenção da Copa do Mundo, onde os fatos econômicos ocorridos naquele período de
janeiro/2013 a dezembro/2014 não foram tributados porque houve um recorte
temporal que isolou aqueles fatos econômicos da tributação.
E aí vamos entrar em um tema que não tem nada a ver com isso,
mas que está no parágrafo único do art. 116. Esse parágrafo vai dizer:
“Art. 116. Parágrafo único. A autoridade administrativa

poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados
com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador
do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da
obrigação tributária, observados os procedimentos a serem
estabelecidos em lei ordinária.”
Já percebemos que o parágrafo único do art. 116 é uma norma de

delegação de competência para a autoridade administrativa. Ele então foi incluído
no CTN pela Lei Complementar 104 de 2001 e vai nos jogar em uma discussão
breve que teremos ainda que é o debate do planejamento tributário.
Planejamento tributário seria um conjunto de ações com a

finalidade de não pagar, reduzir ou postergar o pagamento de tributos.
O dilema do planejamento tributário é menos o que ele é e mais quais

são os seus limites.
Além do limite da licitude, existe um segundo limite que ainda é

relacionado a licitude, que é o limite temporal que determina que a ação lícita
tem que ocorrer antes do fato gerador. Durante décadas e, até hoje, prevalece
um pouco essa posição na doutrina de que esses aqui são os únicos limites ao
regramento tributário, o limite da licitude e o limite da anterioridade ao
fato gerador.
O primeiro autor que formulou isso foi o Sampaio Dória em um livro

publicado na década de 60 e, desde então, existe doutrinariamente, a perspectiva

de que o direito do contribuinte de não pagar é pautado apenas pela licitude e pela
anterioridade ao fato gerador.
Esse debate desconsidera qualquer aspecto ético relacionado à

tributação, o próprio Sampaio Dória seu no livro entra em um capítulo sobre ética
tributária onde diz não existir nenhum dever moral de contribuir, você deve pagar
o que a lei determina, mas se você consegue licitamente estruturar seu negócio
de uma maneira que não realiza a hipótese de incidência, isso é planejamento
tributário legitimo. Essa situação se convencionou chamar de elisão fiscal.
Para o Sampaio Dória de um lado tem-se a evasão fiscal que seria

qualquer coisa ilícita que o contribuinte faz para não pagar, e você teria do
outro lado a elisão fiscal que seria qualquer comportamento licito antes
do fato gerador que o contribuinte adota para deixar de contribuir.
Tal posição se manteve basicamente inabalável na doutrina até a

década de 90. Em 98 o Marco Aurélio Greco publicou um livro demonstrando
uma posição completamente diferente dessa. Ele dá uma importância estrutural
muito grande ao valor solidariedade e interpretando o sistema tributário dessa
perspectiva, ele chega a uma conclusão que a licitude não é o seu único limite,
se você manifesta capacidade econômica e a lei escabele que você deveria
contribuir com base nessa capacidade econômica, não é qualquer coisa lícita que
te permite não pagar. Os seus atos ou negócios jurídicos para te permitirem
não recolher o tributo ou recolher menos tributo, deverão ser analisados
não só sob o aspecto puramente formal, mas também através de um
aspecto material. Ele vai trabalhar com o conceito de abuso de direito, abuso
de forma jurídica e conceito de fraude a lei.
Ex: Operação casa-separa.
Ocorre a operação “casa separa” quando o possuidor de determinado

ativo (no caso concreto, participações societárias) resolve dele se desfazer.
Entretanto, em vez de aliená-lo em simples operação de compra e venda, com a
apuração de ganho de capital, estrutura complexa alterações societárias com a
entrada de novo sócio com recursos financeiros e posterior retirada de sócio, de tal
forma que o resultado final é que o “novo sócio”, o qual havia ingressado na
sociedade com recursos financeiros, nela permanece com o ativo, objeto de
alienação, sendo que o “antigo sócio”, até então dono do ativo, retira-se da sociedade
com recursos financeiros. Nesse contexto, o ativo é transferido como se tivesse sido
efetuada operação de compra e venda sem a apuração de ganho de capital.
Em outras palavras: transforma-se o contrato de compra e venda

de ações, - que seria a forma típica de fazer esse tipo de operação, gerando 34% de
imposto -, em um aumento de capital com substituição com ágio, gerando o não
pagamento do imposto de renda.
Segue um Acórdão do CARF sobre o tema:
“IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ. Ano-

calendário: 2003. SIMULAÇÃO RELATIVA. VÍCIO DE VONTADE.
CTN, ART. 116, PARÁGRAFO ÚNICO. GANHO DE CAPITAL.
ALIENAÇÃO.
É legítima a desconsideração de atos ou negócios jurídicos

praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato
gerador do IRPJ, nos termos do artigo 116, parágrafo único do
CTN.
LEGALIDADE. APRECIAÇÃO INTEGRADA. PLUS NA CONDUTA.
DOLO. SIMULAÇÃO. MULTA QUALIFICADA
1.Não há que se tolerar o desvirtuamento dos institutos

jurídicos. Legalidade não é dizer que se o negócio jurídico é
legal para um ramo do direito (civil, empresarial, dentre outros)
encontra-se intocável para todo o ordenamento jurídico.
Legalidade é verificar se o negócio jurídico é legal sob o âmbito
de todo o direito. Princípio da liberdade negocial não se
encontra no topo da pirâmide constitucional, mas caminha ao
lado do princípio da legalidade (que predica a apreciação do
ordenamento jurídico de maneira integrada), e dos princípios
que zelam pela manutenção do Estado, com a capacidade
contribuinte e isonomia entre contribuintes.
2. Em vez de o alienante transferir diretamente o ativo para o

adquirente, valeu-se de uma “holding”. Ambos, alienante e
adquirente, passam a ser sócios da “holding”. O alienante
integraliza na “holding” precisamente o ativo que pretendia
alienar. O adquirente integraliza na “holding” precisamente o
valor em espécie que iria pagar a aquisição do ativo.
Posteriormente, a alienante retira-se da “holding”. Em

contrapartida à integralização, é entregue ao alienante
precisamente o valor em espécie que foi integralizado pela
adquirente. Enquanto isso, a adquirente ficou com o ativo que
queria comprar.
3. Afronta à legislação tributária, nos temos dos art. 149, inciso

VII do CTN, 44, § 1º da Lei nº 9.430, de 1996 e arts. 71, 72 e
73 da Lei nº 4.502, de1964. Caracterizada a ocorrência do dolo
(presença dos elementos cognitivo e volitivo) e simulação,
ensejando a qualificação da multa de ofício para 150%.
MULTA ISOLADA. ESTIMATIVA MENSAL. CONCOMITÂNCIA COM
MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF 105. LEI 9.430/1996, ART.
44, §1º, INCISO IV.
É afastada a exigência da multa isolada calculada sobre o valor

das estimativas mensais, quando exigida concomitantemente à
multa de ofício.
Nesse sentido, aplica-se a Súmula CARF nº 105: “A multa

isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996,
não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por
falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual,
devendo subsistir a multa de ofício.”
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA.

A multa de ofício, penalidade pecuniária, compõe a obrigação
tributária principal, e, por conseguinte, integra o crédito
tributário, que se encontra submetido à incidência de juros
moratórios, após o seu vencimento, em consonância com os
artigos 113, 139 e 161, do CTN, e 61, § 3º, da Lei 9.430/96.”
(Proc. 19515.001898/2007-46, Ac. 9101002.953, Rec. Especial

do Contribuinte, CARF, CSRF, 1ª T, j. 03/07/2017)
Em pesquisa realizada pelo JOTA, chegou-se a seguinte conclusão:

“(...) Conselho leva em consideração três requisitos para

qualificar as operações “casa separa”: (i) tempo decorrido:
entre a entrada dos investidores e saída das autuadas as
operações sempre se davam em algumas horas ou poucos dias;
(ii) condições: as operações eram sempre resolutivas, sem
possibilidade de arrependimento; (iii) negócio feito entre as
mesmas partes: invariavelmente os negócios se dão entre
empresas privadas e do mesmo grupo econômico; (iv)
motivação: a motivação sempre é exclusivamente tributária,
pois havia a justificativa jurídica mais simples e direta como a
venda.”1 (Grifei)
O ponto do Marco Aurélio é que existe um limite vinculado a

artificialidade da estrutura, pois fica claro que, em substância, a pessoa fez uma
compra e venda da participação societária. Ao fazer uma série de operações
societárias estruturadas que, geralmente ocorrem no mesmo dia e, por isso, foi
chamado de “casa-separa”, no lugar do contrato compra e venda, acaba sendo
artificial.
A questão é: qual o limite do meu exercício do direito de pagar

menos? Existe algum limite que não seja meramente formal? Um dever substancial
a não evitar de forma artificial o pagamento do tributo?
Existe uma discussão que trata do abuso da forma jurídica que diz
ser verdade que o direito societário prevê essas operações, mas as prevê com uma
determinada finalidade. Elas existem para serem utilizadas, porém, têm em si um
conteúdo mínimo, uma finalidade intrínseca que não pode ser ultrapassada. Não
se pode desvirtuar a finalidade da forma jurídica. Isso tudo vai bater na questão
da fraude a lei, que acontece quando eu consigo de alguma maneira adotar um
comportamento alternativo para me furtar do cumprimento de uma lei impositiva.
Nesse contexto, alguns autores começaram a utilizar uma terceira

expressão: a elusão fiscal.
Assim, temos: a evasão fiscal faz referência a tudo que é ilícito,

ou seja, posterior ao fato gerador, claramente questionável; a elisão fiscal
é referente ao planejamento tributário legitimo e; a elusão fiscal é a
1
https://www.jota.info/wpcontent/uploads/2016/03/PLANEJAMENTO_TRIBUT%C3%81RIO_v3.pdf
situação “do meio” em que eu não faço nada ilícito, mas existem
questionamento quanto a legitimidade do que eu fiz, quanto a
possibilidade da desconsideração do que eu fiz para fins tributários. Esse
último campo, é absolutamente indeterminado. Só é possível definir se é ou não
ilegítimo, diante do caso concreto.
Ex: Empresa alemã tem um investimento no Brasil e quer vender essa empresa
brasileira para uma francesa. A legislação brasileira diz que a empresa alemã tem
que pagar imposto no Brasil em razão dessa operação. Todavia, a empresa alemã
não quer pagar esse imposto. O advogado da empresa alemã então, a fim de não
pagar o tributo, propõe a criação de uma empresa em Luxemburgo, fazer com que
a empresa brasileira aporte capital na empresa de Luxemburgo, de modo que a
empresa alemã tem uma empresa em Luxemburgo que tem uma empresa no Brasil,
e, ao vender aos franceses a empresa de Luxemburgo, não estou mais vendendo
empresa brasileira e, para todos os fins, você não realiza fato gerador de imposto
de renda no Brasil. Por essa perspectiva formalista essa operação é licita e legitima,
mas ao analisar essa operação da perspectiva substantivista, a substância
econômica da transação que foi realizada é a venda da empresa brasileira, portanto,
ocorreu o fato gerador do tributo que seria devido se tivesse vendido a empresa
brasileira.
Outra situação é a empresa alemã tem empresa no Brasil há vinte

anos e desde a constituição, esse investimento no Brasil veio de uma empresa em
Luxemburgo, a propósito essa empresa em Luxemburgo também tem uma
empresa na Índia e eu vou vender isso tudo para os franceses. É completamente
diferente, na primeira situação eu não tinha nada em Luxemburgo, nunca tive nada
e resolvi criar a empresa que não tinha finalidade nenhuma que não fosse me
permitir não pagar o imposto de renda no Brasil. Já na segunda situação eu sempre
tive uma estrutura em Luxemburgo, é a minha holding para negócios nos BRICS,
ela existe há vinte anos e nela tem o Brasil, tem uns investimentos na Índia, tem
alguma coisa na África do Sul e em uma reorganização de negócios global eu
resolvi vender meus investimentos em BRICS, que são muito instáveis, só que eu
não vou vender negócio a negócio, eu venderei Luxemburgo. É completamente
diferente. Chamamos isso de venda indireta. Venda indireta de participação
societária.
Então, evoluímos, de um modelo que era, essencialmente, formal de

controle de planejamento tributário. Evoluímos à fórceps, porque doutrinariamente
estamos aqui ainda (no formalismo), apesar de jurisprudencialmente, o fisco ter
evoluído para a posição substancialista.
E, nesse cenário aqui, há duas formas de se aplicar isso. Há uma

forma axiológica e uma maneira formal.
O Marco Aurélio Bretas, o Lodi, o Marciano, pessoal da PUC Minas

são autores que defendem isso, mas trarão fundamentos axiológicos para suas
posições, de solidariedade, discutirão ética tributária. O professor não considera
isso e acha que isso só polui o debate, pois quando se faz esse controle, percebe-
se: a empresa que foi criada semana passada, que não fez nada, não tem
administração, nunca teve cliente, não serve para nada, isso aqui não existe. Eu
consigo controlar esses abusos de uma maneira formal, sem precisar entrar no
debate de quais são os valores que prevalecem.
A discussão do planejamento tributário, até o final da década de 90

estava aqui fechado. A partir dos anos 2000 começou a mudar e muito por conta
disso da inclusão do parágrafo único no 116, e ficou estabelecido que a autoridade
administrativa poderia desconsiderar aquilo que o contribuinte faz que tenha por
finalidade só dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo.
É o tipo de regra que é chamada de antielisiva, porque antes

de se popularizar essa expressão, só tinha a expressão elisão, então muitos
autores quando falam no parágrafo único do 116 eles diziam ser uma norma
antielisiva, uma norma contra o planejamento tributário.
Só que o parágrafo único do 116 tinha, e ainda tem, essa parte do

final que diz quais são os procedimentos que devem ser seguidos e que vão ser
editados em lei. Aí surgiu um debate monumental de se ela já estava plenamente
eficaz, se ela era uma norma de eficácia contida ou só vai valer quando for editado
procedimentos em lei?
O cenário hoje é que esse artigo aqui não é aplicado nunca. Em

2002, houve uma tentativa de regulamentar isso aqui com a Medida Provisória 66,
depois essa MP foi convertida na lei 10.637, e nessa a conversão todas as regras
de regulamentação do procedimento para desconsideração foram excluídas e
desde então nunca mais foi regulamentado o assunto no Brasil.
O que aconteceu na prática? A receita federal começou a

implementar mesmo sem a regulamentação do procedimento, usando teoria geral,
e depois o CC/02. Muitas vezes se apoiando no CC, então a receita federal começou
a autuar direto com base nisso, o CARF, que é o órgão de julgamento, começou a
validar as cobranças, o Judiciário se omite até hoje, porque quando foi em 2001,
logo depois da lei complementar, ajuizaram uma ADIN no Supremo, que está lá
desde 2001, sem nenhum voto.
No caso da “casa e separa”, qual a diferença legislativa de hoje para

99? Nenhuma. Mas algo que em 99 era legal, em 2005 virou meio que estranho e
hoje é um absurdo você pensar em propor, simplesmente por conta de uma
mudança de interpretação e de comportamento, sem ter havido uma mudança
legislativa relevante.
Aula 7
Sabemos que a obrigação antigamente, não era cobrada através de

uma relação jurídica, mas sim através de uma relação de poder do soberano sobre
seu súdito. Hoje não é mais dessa forma. A obrigação tributária é criada pelo direito
e limitada pelo mesmo.
A questão de a obrigação ser ex lege gera o debate sobre qual o efeito

da vontade do contribuinte no surgimento da obrigação tributária.
Hoje temos os programas especiais de pagamento2. O primeiro deles

foi em 2002 e ficou conhecido como REFIS. Existe uma crítica a esses parcelamentos,
pois, uma vez que ocorrem de forma rotineira, acabam criando um desestímulo para
o cidadão pagar o tributo, além de se criar um tratamento desvantajoso em relação
a quem pagou o tributo devido.
Para aderir ao programa, o contribuinte é obrigado a desistir de

qualquer processo que tenha em curso que questione aqueles débitos, além de
renunciar ao direito de discuti-los posteriormente. Se o contribuinte adere ao
programa e com o passar dos anos o STF decide que aquele tributo era
inconstitucional, significa que ele não poderá ter de volta o dinheiro que pagou? Ou
seja, ao renunciar a seu direito de questionar o tributo a fim de aderir ao programa,
ele confessa o tributo. Essa confissão tem o condão de gerar obrigação tributária? O
que se entende é que não.
Falamos também do debate do planejamento tributário em cima

parágrafo único do art. 116. Sabemos que o planejamento tributário é qualquer
2
Edita-se uma lei que autoriza ao contribuinte o pagamento em condições favoráveis de débito em aberto.
ação intencional do contribuinte destinada a evitar, postergar, ou reduzir a

obrigação tributária. Mas qual é o seu limite?
Até 2001 a doutrina absolutamente formal prevalecia. Como vimos,

desde obra de Sampaio Dória na década de 60, essa doutrina separou a discussão
do planejamento tributário em dois grandes conjuntos: o da evasão fiscal, que
seriam os atos ilícitos e posteriores ao fato gerador feitos para se deixar de pagar
tributos; e o da elisão fiscal, que seria basicamente o planejamento tributário
legitimo, os critérios deles para separarem os grupos eram, basicamente, a
licitude do ato; e o critério temporal, tem que ser anterior ao fato gerador.
Em 2001 foi publicada a LC 104, que incluiu o parágrafo único do artigo

116 do CTN, que acarretou uma reação monumental.
Em 2002 foi publicada a MP 66 que regulamentou a aplicação do art.

116. Houve também grande reação da doutrina. Ainda em 2002, tivemos a
publicação da lei 10.637, que é a lei de conversão da MP 66, mas que não
trouxe nenhum dos artigos da MP 66 sobre controle do planejamento
tributário.
Ainda em 2001, foi ajuizada uma ADIN contra a LC 104, que dizia ser
o PU do art. 116, inconstitucional, por violar diversos princípios constitucionais, mas
até hoje não se decidiu essa questão.
Ocorre que, na prática, a partir de 2002, a receita federal começou a

aplicar a MP, mesmo sem ter MP e com o parágrafo único do 116 sendo ineficaz, por
falta de procedimento. A MP trazia basicamente dois critérios para desconsiderar o
planejamento tributário: 1) abuso de forma jurídica e 2) falta de propósito
negocial.
Resumindo, ela dizia que a autoridade fiscal pode desconsiderar atos

que são praticados com abuso de forma ou ausência de propósito negocial, ou seja,
o contribuinte não pode praticar um ato cuja a única finalidade seja não pagar tributo,
devendo existir razões não tributárias para justificar os atos praticados por ele, caso
contrário seria um planejamento tributário ilegítimo.
Houve uma mudança na perspectiva e determinou-se que só a licitude

não era um critério suficiente. Acontece que, pegaram esse novo referencial e
aplicaram para as operações que tinham acontecido no período anterior.
O exemplo do “casa-se para”, de acordo com perspectiva anterior, na

qual bastava a licitude do ato, se tratava de forma legítima de economia fiscal.
Entretanto, considerando a nova ótica, esses atos societários que pratiquei apenas
coma a finalidade de economizar tributo, adentra no debate da falta de propósito
negocial e do abuso de forma. O que antes era uma discussão essencialmente formal
para averiguar a licitude do ato praticado, da perspectiva do direito privado, passou
a ser uma discussão de substância de realidade econômica.
Ao cometer infração tributária federal, você tem algumas sanções. A

primeira é a cobrança de juros, que são cobrados com base na taxa Selic; a segunda
sanção é a multa de mora que é 0,33% ao dia até o limite de 20%; e a terceira que
é a multa de oficio, que tem esse nome, porque só se aplica em auto de infração,
tendo, a princípio, o percentual de 75%, aumentando para 150% em casos de fraude.
A problemática foi que a Receita começou a autuar esses casos da

“casa e separa” aplicando a multa de 150%, pois entendia ter havido fraude
tributária. Para esses procedimentos existe um documento chamado “Representação
Fiscal para fins penais”, o qual, tendo o fiscal entendido pelo cometimento de um
crime tributário, esse documento era emitido e anexo do processo administrativo de
modo que, o contribuinte saindo perdedor, este documento vai para o Ministério
Público para instruir uma eventual denúncia. Foi estratégia interessante por parte da
Receita Federal, porque houve uma mudança de mentalidade por conta multa de
150% e da representação para fins penais.
O CARF hoje tem uma jurisprudência basicamente consolidada no

sentido de considerar autos de infração legítimos, uma vez que a licitude não é
suficiente para determinar a legitimidade ou não de um planejamento tributário,
enquanto a doutrina segue sendo essencialmente formal.
Importante ressaltar que, em 2002 veio o Código Civil que trouxe

regras como as definições de abuso de direito, fraude à lei e pelo fato da lei de
conversão da MP não ter trazido os artigos sobre desconsideração dos atos para fins
tributários, em alguns casos começaram a fundamentar as decisões com bases nas
regras do Código Civil. Todavia, isso não faz sentido, porque o abuso de direito é um
ato ilícito e ao discutir planejamento tributário ilegítimo, não estamos discutindo
ilicitude, mas sim a inoponibilidade ao Fisco, ou seja, o Fisco não faz com que seus
atos societários sejam inválidos ou inexistentes, eles continuam válidos e existentes,
o que o Fisco faz é atribuir a eles outros efeitos tributários.
Esse debate que estamos tendo hoje ele vai acabar entrando no artigo
109 do CTN. Relembrando:
“Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se

para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus
institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos
respectivos efeitos tributários.”
Dependendo da corrente a que você se filia, você usa ao artigo 109 de

uma maneira completamente diferente.
O autor formalista dirá que o art. 109 garante a prevalência do direito

privado sobre o direito tributário, então se com base no direito privado eu pratiquei
os atos societários lícitos, o direito tributário tem de aceitar a maneira que o direito
privado vê.
Para o autor formalista, que entende haver outros limites além da

licitude para averiguar o planejamento tributário, o art.109 diz que o direito privado
vai ser utilizado para se definir o conceito de direito privado, mas o efeito tributário
quem estabelece é o direito tributário.
Aula 8
Professor apenas repete as discussões sobre planejamento tributário,

falando de exemplos reais que tratou em sua carreira, porém chega as
mesmas conclusões que havia comentado anteriormente.
Aula 9
Primeira coisa que percebemos do planejamento tributário é que existe

uma inclinação natural a fazê-lo. Normalmente, a sua contenção o é uma análise de
risco.
O abuso de forma se dá numa situação em que eu utilizo de certos atos ou

negócios jurídicos fora da sua função típica para alcançar um efeito jurídico
que lhe é impróprio.
O Marco Aurélio Greco sustenta que no planejamento tributário a

temos que olhar filme e não a foto, ou seja, quando você está analisando um
planejamento tributário não basta você analisar cada etapa, você tem que analisar
tudo o que aconteceu para ver qual era a situação inicial e a situação final. Os pontos
de partida são iguais e os pontos de chagada são iguais também, só o meio é

diferente, você em que tentar entender porque estes atos do meio foram praticados.
Não existe conclusão a priori sobre planejamento tributário. A análise

da legitimidade no planejamento tributário é essencialmente fática. Da maneira como
a doutrina evoluiu, temos o abuso de direito, de forma, falta de propósito negocial,
simulação. São os principais critérios usados para desconsiderar, mas de uma certa
maneira, um é muito próximo do outro.
O abuso de direito, no sentido que estou extrapolando o meu direito

de auto-organização, na maioria das vezes, se realiza através de um abuso de forma,
com a deturpação da finalidade intrínseca de algum negócio jurídico de direito
privado. A falta de proposito negocial, acaba casando com o abuso de forma
Acaba que hoje quando falamos em simulação no direito tributário, ela

está muito vinculada a esses conceitos de abuso de forma e de falta de propósito
negocial. Isso não fácil aplicar em casos concretos.
Os formalistas dizem que ao desconsiderar esses atos societários, por

exemplo, com base no conceito de abuso de forma, está se entregando para a
autoridade um instrumento de excesso de poder.
O art. 117 do CTN diz o seguinte:
“CTN Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e

salvo disposição de lei em contrário, os atos ou negócios
jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados:
I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu

implemento;
II - sendo resolutória a condição, desde o momento da prática

do ato ou da celebração do negócio.”
Ele faz uma referência ao inciso II do art. 116 que diz ser o fato gerador
uma situação jurídica.
Existe uma fase no processo de compra e venda de uma empresa que

é chamada de diligence, que consiste na investigação na investigação da situação da
empresa. Contrata-se firma de auditoria, um grande escritório de advocacia para
verificar se a empresa possui algum tipo de passivo que ela tenha escondido.
Considerando ter achado algum possível passível na empresa, o

comprador propõe condições. A proposta consiste em manter o preço de 500, mas
que, diante da ameaça do passivo, na assinatura do contrato será pago o valor de
200 e o valor remanescente de 300 será depositado em uma conta garantia, que
apenas será liberado, conforme a passagem do prazo decadencial ou prescricional
dessas contingências. Se no meio do caminho alguma, ou todas eessas contingências
se materializarem, o comprador recebe de volta os 300 depositados na conta de
garantia.
Lógico que isso não é tão fácil e simples, mas vamos dizer que ambos
aceitaram a proposta e surge, então, a primeira dúvida que é: o vendedor tinha um
custo de 100, o que significa que obteve um ganho de capital de 400, já que o preço
era 500. Dos 500 ele só recebeu 200 e 300 estão depositados. Qual valor eu tributo?
Eu tributo 100 que é a diferença de 100 para 200 (o valor que ele recebeu) ou tributo
400 que é a diferença de 100 para 500?
Como vimos no art. 117 ele disciplina o tratamento tributário de

condições contratuais. Basicamente ele diz que se você tem uma condição em um
negócio jurídico e ela é resolutória, você tributa na “cabeça”. Se você tem uma
condição em um negócio jurídico e ela é suspensiva, você difere a tributação
para o momento em que acontece a condição.
Se o contrato determina seu direito ao valor integral, mas se acontecer

tal coisa posteriormente, você me devolve o dinheiro, estamos diante de uma
condição resolutória e, portanto, no momento em que acontece o fato gerador eu
tributo os 400. Agora se eu digo que o preço é 500, pagarei 200, porém os 300 só
serão devidos SE, dentro de 5 anos nenhuma dessas contingências se materializar,
estamos diante de uma condição suspensiva.
“Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada

abstraindo-se:
I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos
contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da
natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.”
Para este artigo, não interessa saber se os atos jurídicos são validos,
uma vez tendo ocorrido o fato gerador, deve tributar. A legalidade do que está sendo
feito é irrelevante para esse artigo.
O art. 119 e 120 falam do sujeito ativo.
“Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de

direito público, titular da competência para exigir o seu
cumprimento.”
“Art. 120. Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa

jurídica de direito público, que se constituir pelo
desmembramento territorial de outra, subroga-se nos direitos
desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor
a sua própria.”
Essa discussão de sujeição ativa, como estamos vendo, não gera

maiores debates.
Agora entraremos num bloco de artigos sobre sujeição passiva

tributária.
“Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa

obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-

se
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a

situação que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de

contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de
lei.”
Percebemos que temos três conceitos no código:
1) Sujeito passivo: gênero.
2) Contribuinte: relação pessoal direta com o fato gerador.

3) Responsável: aquele que, embora não tenha relação direta

com o fato gerador, tem sua obrigação diretamente estabelecida em
lei. Ele não realiza o fato gerador, mas por previsão legal é obrigado a
pagar o tributo.
A figura do contribuinte previsto na lei, não pode ser estabelecido de

forma arbitrária. Se pegarmos o princípio da capacidade contributiva, estabelece que
hipótese de incidência de tributo tem que ser um fato econômico que presuma a
capacidade de pagar e se a CF se preocupou em prever todas as hipóteses de
incidência, ou pelo menos o núcleo delas, não se pode tributar a qualquer um.
Isso não significa, no entanto, que existe um sujeito só que possa ser
contribuinte. O artigo 156 da CF determina que os municípios podem instituir
impostos de qualquer natureza. Quando a CF fala sobre tributação de serviços, fato
é que posso tributar quem presta e quem toma o serviço. O ISS é um tributo indireto,
ou seja, transfere o custo financeiro para o consumidor.
Normalmente, a opção de tributar o prestador é uma questão de

praticabilidade, pois é mais fácil concentrar no prestador, porque os usuários seriam
muitos. Poderia, em muitos casos, ser impossível.
Aula 10
Pensando em responsabilidade eu tenho essas três figuras:

responsabilidade por sucessão, responsabilidade de terceiros e
responsabilidade por infrações. Doutrinariamente, normalmente, se classifica:
responsabilidade por transferência e por substituição.
Além desses grupos, é comum acharmos na doutrina a classificação

da solidariedade em duas categorias principais: a i) responsabilidade por
transferência, ou seja, o dever de pagar o tributo, era do sujeito A, mas foi
transferido para o sujeito B e; a ii) responsabilidade por substituição, naquelas
situações que a lei determina que é outra pessoa que deve pagar o tributo, que não
o contribuinte originário.
OBS: medicamentos normalmente estão sujeitos ao regime de

substituição tributária, para ICMS, PIS/COFINS, bem como as bebidas.
Dentro da responsabilidade por transferência a gente tem um tipo

de responsabilidade que é muito comum, que é a criação de agentes de
retenção. Pois, vejam, a responsabilidade por transferência normalmente se
opera quando eu tinha uma obrigação com um contribuinte e eu transfiro para o

responsável em função do inadimplemento.
A responsabilidade dos pais de pagar os tributos dos filhos menores

é uma responsabilidade por transferência, pois a obrigação tributária nasce com o
sujeito passivo, que é o bebê, mas o responsável passa a ser o pai.
O agente de retenção é uma figura uma pouco diferente, pois, na

retenção, por uma questão de administração do sistema, transfiro a obrigação de
retenção e pagamento para um agente privado. É o que acontece com o imposto
de renda de pessoa física. Qualquer assalariado que esteja dentro da faixa de
incidência do imposto de renda, recebe o contracheque mensal, já o recebe com
aquela dedução do Imposto de Renda.
Nesse caso, a pessoa jurídica, o pagador, atua como um agente de

retenção do tributo do contribuinte. E, naturalmente, se ela é um agente de
retenção, é responsável tributária pelo pagamento daquele tributo ao fisco.
Em alguns casos, a responsabilidade do agente de retenção, gera,

inclusive, um crime de apropriação indébita tributária ou apropriação
indébita previdenciária, que ocorre quando a pessoa desconta do salário do
sujeito e não recolhe.
Por fim o art. 123, que é um artigo importante.
”Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as

convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo
pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda
Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das
obrigações tributárias correspondentes.”
Qualquer contratação entre particulares sobre quem tem que pagar o

tributo, de acordo com o art. 123, é irrelevante para fins tributários.
Aula 11 e 12
Em termos doutrinários, é comum achar a classificação de

responsabilidade em responsabilidade por transferência e por substituição.
A responsabilidade por transferência ocorre quando a obrigação

tributária surge com um sujeito passivo e, depois, devido a um evento
descrito na lei, outra pessoa passa a ocupar o polo passivo.
Verifica-se, então, que há uma mudança subjetiva, visto que a

responsabilidade é transferida do contribuinte para o responsável
tributário.
Ex: Imagina um transportador de mercadorias, enquanto transportador tenho a

obrigação de portar os documentos fiscais para demonstrar para as autoridades
fiscais que o ICSM foi destacado na nota. Imagina que eu estou transportando
televisões e eu não tenho os documentos fiscais, eu sou responsável pelo tributo que
está ali. A responsabilidade é transferida do contribuinte para mim.
Já a responsabilidade por substituição ocorre naqueles casos

em que na ocorrência do fato gerador a obrigação de pagar tributos é
TRANSFERIDA do contribuinte original para o responsável.
Nesse caso, o contribuinte em nenhum momento tem o dever de pagar

tributos, no momento do fato gerador quem tem o dever de pagar já é o
responsável.
Ex: CPMF. Independente do contribuinte ser o correntista, o dever de recolher o

tributo junto ao Fisco Federal era instituição bancária, a responsável tributária.
O art. 128 que traz uma regra geral da responsabilidade tributária.
“Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode

atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito
tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da
respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do
contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do
cumprimento total ou parcial da referida obrigação.”
A responsabilidade tributária, por ter a ver com a sujeição passiva

tributária é matéria de lei. Outro aspecto importante do art. 128 é que
responsabilidade tributaria não se presume, deve está prevista de forma
expressa na lei. Depois ele diz que essa responsabilidade pode ser transferida
a terceira pessoa vinculada ao fato gerador da obrigação.
Eis os requisitos: A lei pode atribuir a responsabilidade, deve fazer isso de

forma expressa e só pode estabelecer responsabilidade de alguém vinculado
ao fato gerador.
Em alguns casos, se atribuí a responsabilidade para facilitar a

cobrança. Quando, por exemplo, a lei estabelece “agente de retenção”, está
querendo facilitar a cobrança.
Existe uma regra da responsabilidade de terceiros, que é a da

responsabilidade do pai sobre o tributo do filho menor. Essa regra não é de
praticabilidade, mas sim, uma regra que busca assegurar o pagamento do tributo.
Por um lado, a responsabilidade tributária tem uma função de

simplificar a arrecadação tributária.
Por outro lado, a atribuição da condição de responsável tem a

função de garantir que, em alguns casos, o tributo seja pago, fazendo com
que o sujeito que é vinculado ao fato gerador e não diligenciou para ver se o tributo
foi recolhido, que ele pague o tributo.
Tem um terceiro tipo de responsabilidade que é a responsabilidade

também pela retenção, mas do imposto de não residentes.
Ex: estou aqui no Brasil e contrato um serviço da Espanha, no momento do

pagamento para o espanhol eu sou obrigado a reter e pagar o imposto incidente
sobre esta operação para o fisco federal. Essa retenção, não é exatamente uma
questão de praticabilidade, ela é a única forma de eu recolher este imposto.
O jeito de eu tributar os não residentes é forçando o meu residente a

reter e recolher o tributo. Aqui, também é uma regra de responsabilidade. Se o
brasileiro não faz a retenção ele é que passa a ser responsável.
Nesse caso, também temos o banco na equação e se ele não cobra de

mim o comprovante do pagamento do imposto, ele vira responsável também. Ou
seja, mais alguém tem um encargo de diligência sobre a transação, caso ele falhe na
função dele que é pedir o comprovante de que o imposto foi pago.
O art. 128 diz que a lei ao estabelecer a responsabilidade tributária

pode: excluir o contribuinte da relação, ficando só com o responsável, ou, ela pode
decidir manter o contribuinte também como codevedor do tributo, em caráter
supletivo, para o caso de o tributo não ser satisfeito pelo responsável.
Bom, entrando aqui no art. 129.
“Art. 129. O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos

créditos tributários definitivamente constituídos ou em curso
de constituição à data dos atos nela referidos, e aos
constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que
relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data.”
O que é importante entender é que a lógica da responsabilidade

por sucessão é que de alguma maneira por ter adquirido, por ter me tornado
titular, proprietário de um determinado ativo eu vou assumir as dívidas
tributárias que ele tinha antes.
Vejamos o artigo 130 do CTN:
“Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato

gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens
imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de
serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria,
sub-rogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo
quando conste do título a prova de sua quitação”.
Típica regra de responsabilidade de sucessão é a responsabilidade pelo

pagamento do IPTU.
Vamos ao artigo 132 CTN:
“Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de

fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é
responsável pelos tributos devidos até a data do ato pelas
pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas
ou incorporadas.”
Tenho uma empresa A e B incorporo as duas, automaticamente me

torno responsável por sucessão por todos os tributos que essa empresa que foi
incorporada não pagou.
Artigo 133 do CTN é o que gera mais debate nesse tema:
“Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que

adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou
estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e
continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão

social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos,
relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à
data do ato.”
A primeira regra do artigo 133 caput é que a pessoa física ou jurídica

que compra de alguém fundo de comércio ou estabelecimento, comercial, industrial
ou profissional, responde pelos tributos devidos pelo estabelecimento até a data do
ato.
Os incisos do artigo dizem o seguinte:
“I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do

comércio, indústria ou atividade;
II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na

exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da
alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de
comércio, indústria ou profissão.”
Se você comprou um estabelecimento e o vendedor decidiu não fazer

mais nada, você passa a ser o responsável por sucessão sozinho. Vira uma
responsabilidade pessoal exclusiva sua e o fisco vai cobrar somente de você, não vai
cobrar do contribuinte originário. Entretanto, se o contribuinte originário continuar
atuando no mercado ou se em 6 meses, iniciar uma nova atividade em qualquer
ramo, sua responsabilidade é subsidiária, ou seja, o fisco primeiro irá cobrar dele,
caso não pague, cobrará de você.
Imagina que temos uma empresa dentro e que dentro dela tem vários
estabelecimentos e tem uma fábrica está à venda. Ao comprar essa fábrica, aplica-
se a regra do artigo 133. No momento que eu compro a fábrica eu passo a ser
responsável pelos tributos que possam ser vinculados àquela fábrica, ou seja, eu não
sou responsável pelos tributos da empresa inteira, apenas pelos tributos que possam
ser atribuídos a essa fábrica. E essa minha responsabilidade vai ser pessoal e
exclusiva se, quando eu compro a fábrica o dono da dela decide não mais
atuar no mercado; ou então ela vai ser uma responsabilidade meramente
subsidiaria se o vendedor continuar exercendo atividade.
Isso gera, às vezes, algum tipo de planejamento tributário, que não

está nem direcionado a não pagar tributo, mas sim vinculado a própria aplicação as
regras da responsabilidade tributária.
Você quer comprar essa empresa (a que tem várias fábricas, do

exemplo anterior) e quando você faz a investigação da empresa, vê que é impossível
compra-la, pois tem um potencial passivo tributário de 500 milhões. Ocorre que você,
na verdade, queria apenas algumas fábricas e não a empresa inteira, então, ao invés
de comprar a empresa, você compra os estabelecimentos e se torna responsável só
pelos tributos vinculados aos estabelecimentos. Além disso, pactua com o vendedor
que que durante 5 anos, que é o prazo de decadência para cobrança dos tributos ele
continuará funcionando, a fim de ser responsável de forma subsidiaria pelos tributos.
Uma outra situação é a de verificar-se o tempo estimado de duração

do negócio e, nesse contexto, no lugar de realizar uma compra e venda, você faz um
contrato de aluguel por 30 anos. Mas aqui pode aplicar a regra de responsabilidade?
O artigo 133 diz que eu tenho que adquirir de terceiros e ao fazer um contrato de
aluguel de 30 anos eu não adquiri de terceiros, porém, em termos econômicos é
como se eu o tivesse feito, uma vez que usarei a fábrica durante toda a sua vida útil.
E aqui tem uma discussão muito parecida, no caso de planejamento tributário, dentro
da regra de responsabilidade tributaria, pois eu estaria, de maneira artificial,
utilizando o contrato de locação fora do seu propósito para evitar a aplicação de uma
regra de responsabilidade tributária.
No artigo 134 nós vamos ter as regras de responsabilidades de

terceiros.
“Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do

cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte,
respondem solidariamente com este nos atos em que
intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus

tutelados ou curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos

devidos por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa

falida ou pelo concordatário;
VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício,

pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou
perante eles, em razão do seu ofício;
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em

matéria de penalidades, às de caráter moratório.”
Qual a diferença do artigo 134? Ele diz, no caso de impossibilidade

de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, ou
seja, o ponto de partida dele já é dele é não conseguir cobrar do contribuinte.
Então, se eu não conseguir cobrar do contribuinte esse responsável do 134 vai
responder solidariamente, ou seja, posso cobrar dele na hora que eu quiser e na
ordem que eu quiser, mas não por qualquer razão. Apenas nos atos em que
intervierem ou pelas omissões que forem responsáveis. Então, para eu ser
responsável pelo 134 eu tenho que ter participado de alguma maneira do fato gerador
ou então ter me omitido em relação a alguma coisa.
Por fim, o art. 135 (que também é uma regra de responsabilidade de

terceiros) é um dos que mais gera discussão, ele diz:
“Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos

correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos
praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato
social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas

jurídicas de direito privado.”
Qual o ponto desse artigo? Uma das questões mais discutidas, que
geram mais processos no Judiciário é a responsabilização de sócio, diretores e
administradores de pessoas jurídicas.
Então, se eu tenho a pessoa jurídica, eu posso ter sócio de pessoas

físicas, como também diretores e administradores em geral. A grande discussão
nesse artigo é quando e em que circunstâncias esses sujeitos podem ser
chamados a pagar com o seu patrimônio pessoal a dívida tributária da

pessoa jurídica.
Existe uma tendência das autoridades fiscais de, sempre que possível,
levarem a cobrança para esses caras também, é muito comum execução fiscal
diretamente contra eles.
O art. 135 do CTN estabelece que para gerar essa

responsabilidade, esses sócios/diretores/administradores têm que ter
praticado (i) um ato contra a lei, (ii) contra o estatuto social ou (iii) contra
o contrato social.
Há alguns anos atrás surgiu uma controvérsia enorme sobre se o mero

não pagamento do tributo seria um ato contra a lei porque, veja, se a lei manda que
se pague o Imposto de Renda e eu como administrador da empresa não o pago, é
como se a pessoa jurídica tivesse praticado um ato contra a lei. O STJ decidiu que
fato de a pessoa jurídica não ter pago o tributo não é em si um ato contra a lei para
fins do art. 135.
Se foi o ato ilegal de administrador que gerou uma obrigação tributária

para a empresa, ele se torna pessoalmente responsável por isso. A mesma coisa: se
ele faz algo que o estatuto social da empresa não permite que ele faça, ele agiu
contra o estatuto e, portanto, ele virou pessoalmente responsável.
Uma outra hipótese de responsabilidade tributária que conjuga

o artigo 135 com o artigo 134 é a responsabilidade que chamamos de dissolução
irregular.
Em uma situação em que a empresa deve 10 milhões em tributos, e

os r4esponsaveis mudam constantemente o endereço da empresa e não informam
às autoridades fiscais, tenta se evadir da cobrança do tributo, resta configurada a
dissolução irregular.
Nas outras situações, o imposto que é da pessoa jurídica morre na

pessoa jurídica a não ser que aconteça uma hipótese de responsabilidade por
sucessão.
O art. 136, ele já fala de responsabilidade por infrações:
“Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a

responsabilidade por infrações da legislação tributária
independe da intenção do agente ou do responsável e da

efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato”
O que o art. 136 traz é uma regra de responsabilidade tributária

objetiva, no momento em que eu cometo a infração surge a aplicação da regra
tributária sancionatória independentemente de qualquer aspecto relacionado a minha
intenção de não pagar. Não existe na legislação tributária penalidades diferentes para
o não pagamento intencional do tributo e o não pagamento por erro, do tributo.
É lógico que essa responsabilidade objetiva só pode se referir a infração

administrativa tributária, muitas dessas infrações são igualmente crimes tributários,
a responsabilidade criminal por um crime tributário é uma responsabilidade
subjetiva, deve-se comprovar a intenção de não pagar tributo, precisa da
demonstração do dolo. Na esfera tributária administrativa é que a
responsabilidade é exclusivamente objetiva e a consequência é uma multa,
não se pode falar em privação de liberdade nessa esfera. É logico que essa
infração aqui pode ser simultaneamente um crime tributário.
Exemplo: se a empresa por erro não retiver o tributo do contribuinte/empregado

não é crime, é uma infração tributária administrativa. Agora, reter tributo do
empregado e colocar no bolso é crime, é apropriação indébita tributária.
“Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia

espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do
pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do
depósito da importância arbitrada pela autoridade
administrativa, quando o montante do tributo dependa de
apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia

apresentada após o início de qualquer procedimento
administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração.”
Ele cuida do que chamamos de denúncia espontânea. Vamos

imaginar que aqui, em janeiro de 2017 eu cometi uma infração. Nesse caso, eu deixei
de pagar porque eu não sabia que tinha que pagar, foi um erro meu. Em janeiro de
2018, meu contador percebe esse erro, isso me abre a possibilidade de fazer uma
denúncia espontânea da infração que eu cometi e pagar o tributo que era devido
atrás acrescido de juros, que na esfera federal é a taxa Selic. Ao pagar esse valor
eu realizei uma denúncia espontânea valida e ela exclui a responsabilidade
pela infração que eu cometi, ou seja, o PU do 138 traz o requisito de validade da
denúncia espontânea, determinando que ela tem que ser feita antes do início de
qualquer procedimento de fiscalização.
Se tem início uma fiscalização e você pagar no decorrer dela, não será
considerada como denúncia espontânea válida. Mas, finda a fiscalização, não tendo
a Receita te autuado, você readquire o direito de fazer a denúncia espontânea, pode
pagar o tributo, com juros, sem multa.
Digamos que em novembro começa outra investigação, mas trata de

PIS e COFINS, mas você deve IR, você pode realizar a denúncia espontânea, pois a
fiscalização não trata do tributo que você deve.
Se existe uma investigação sobre o IR, porém só sobre o ano de 2014

e o que você deve é em 2017, também tem o direito de fazer a denúncia espontânea.
A regra só afasta a denunciação espontânea se eu tiver uma

situação em que inicia uma fiscalização sobre o mesmo tributo que se
relaciona a infração, sobre o mesmo período em que a minha infração
aconteceu, fora isso, pode fazer a denúncia espontânea.
Esse tema nos força a antecipar um debate, mesmo que não

aprofundemos, que o debate sobre o tema do lançamento tributário.
Bom, já falamos que quando ocorre o fato gerador surge a obrigação

tributária, que tem como contrapartida um direito da fazendo publica que, nesse
primeiro momento, é um direito não exigível. A exigibilidade do tributo depende da
constituição do credito tributário, que é o direito liquido da fazenda pública de receber
o pagamento do tributo.
Para que ele exista, é preciso ocorrer o lançamento tributário. O artigo

142 do CTN diz:
“Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa

constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido
o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência
do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a
matéria tributável, calcular o montante do tributo devido,
identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação

da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é

vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade
funcional.”
O lançamento seria o procedimento pelo qual se determina o sujeito

passivo, ver qual é o tributo. Ele transforma pretensões ilíquidas em liquidas e
exigíveis. Existem três tipos de lançamento. Existe lançamento i) de ofício, ii)
lançamento por declaração e um iii) lançamento por homologação.
O que caracteriza um lançamento de ofício? A Fazenda Pública detém

informações em seu poder e, com essas informações, a própria Fazenda Pública
calcula o tributo e emite uma cobrança.
O lançamento de ofício é uma exceção e aplica-se, normalmente, a

tributos patrimoniais ou, num outro caso de lançamento de ofício quando cometo
uma infração.
Hoje, pouquíssimos tributos são lançados de ofício. Os dois exemplos

mais claros são: IPVA, IPTU e ITBI.
Lançamento por declaração é uma espécie de lançamento de

ofício, pois nesse tipo de lançamento, primeiro o contribuinte presta
informações à Fazenda Pública e, com base nessas informações, a Fazenda
verifica a ocorrência do fato gerador, determina o montante tributável,
calcula e cobra o contribuinte.
O lançamento por declaração é um tipo de lançamento em desuso. Não

temos mais muito isso.
De uma maneira geral, a forma de constituição do crédito

tributário por excelência é o lançamento por homologação.
O lançamento por homologação consta do art. 150
“Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto

aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever
de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade
administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade,
tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo
obrigado, expressamente a homologa.”
Segundo a esse artigo, nesses tributos aqui, quem deve fazer tudo é o
contribuinte. Este verifica a ocorrência do fato gerador, calcula o tributo e o paga; A
Fazenda apenas, depois, fiscalizará se o que o contribuinte executou está certo ou
errado.
Esse direito de fiscalização da Fazenda decai em cinco anos. A Fazenda

tem cinco anos para verificar se esse pagamento antecipado feito pelo contribuinte
está correto ou não.
Essa homologação pode ser expressa, mas o que ocorre na prática

é homologação tácita. Este tipo de homologação ocorre cinco anos depois
da antecipação, que é, exatamente, a fluência do prazo decadencial.
Passaram os cinco anos, não cobrei nada, opera-se a homologação tácita.
Percebemos, então, que, quase todos os tributos relevantes em termos

arrecadatórios são lançados por homologação.
Isso gera um problema prático em relação ao lançamento por

homologação monumental, pois nesse tipo de lançamento, quem efetivamente
realiza o lançamento não é o Fisco, é o contribuinte, mas para isso ser chamado
lançamento você precisa encontrar algo que seja feito pela Fazenda, se houvesse
homologação expressa seria muito fácil, o ato de lançamento seria o ato de
homologação expressa. Então ficamos em uma situação esdrúxula de dizer que o ato
administrativo, que é essencial para que exista o lançamento, na verdade é uma
omissão administrativa, que é simplesmente a fluência do prazo de cinco anos.
O Judiciário hoje entende que sempre que eu tenho um tributo lançado

por homologação e o contribuinte declara quanto deve, esse ato de declarar quanto
deve é equivalente à constituição de um crédito tributário.
O entendimento do STJ está absolutamente pacificado de que se eu

tenho um tributo lançado por homologação e o montante devido foi declarado,
mas não foi pago, em relação a esse tributo aqui eu não tenho direito à
denúncia espontânea.
Existe algumas razões para você declarar: primeiro, não pagar tributo
não é crime. Não declarar que deve tributo com vistas à evitar o seu pagamento é
um crime contra a ordem tributária, está na lei 8.137/90 que define os crimes contra
a ordem tributária.
Existem na esfera federal três tipos de sanções por uma infração:

juros, que são cobrados pela taxa Selic; a multa de mora, que é uma multa de
0,33 ao dia até o teto de 20%, e eu tenho a chamada multa de ofício que, regra
geral, é de 75%.
Quando eu realizo uma denúncia espontânea válida, antes de qualquer

procedimento de fiscalização, eu afasto o pagamento de todas as multas, apenas
tendo que pagar o tributo devido acrescido dos juros.
A vantagem que você tem ao declarar é que a própria Fazenda entende

que uma vez constituído o crédito tributário, essa multa de 75% nunca será aplicada.
Então, nesse caso que você declarou os 200 e não pagou, o que a Fazenda cobra de
você é a Selic, mais os 20%.
Como essa multa de ofício é a multa de auto de infração e o auto de

infração é a constituição do crédito tributário e, porque você declarou, constituiu o
crédito tributário, essa multa não incide. No pior cenário, você terá a multa de 20%.
A denúncia espontânea é mais vantajosa se você conseguir faze-la

antes de ser pego. Enquanto você não declara, até a Fazenda perceber, você está
correndo o risco de ganhar a multa dos 75%. A denúncia espontânea bem-sucedida,
com certeza, é melhor que pagar a multa de 20%, a questão é “não ser pego” pela
fazenda.
O mais relevante para a gente, da perspectiva da denúncia

espontânea, nesse caso aqui, é entender que se eu estou falando de um tributo
sujeito a lançamento por homologação, eu declaro quanto eu devia e não pago, essa
declaração seguida de não pagamento, ela constitui crédito tributário e significa que
eu perdi o direito a denúncia espontânea. Eu nunca mais vou ser cobrado nos 75%,
porém eu não tenho mais o direito de fazer uma denúncia espontânea e afastar a
aplicação dos 20%.
A denúncia espontânea gerou ao longo das décadas diversos

questionamentos, mas todos eles foram superados pelo Judiciário, de maneira que,
eu vou falar sobre ele, para vocês saberem que existe, mas, assim, lá atrás, coisa de
15 anos atrás, a Fazenda não aceitava que a denúncia espontânea afastasse essa
multa de mora. Diziam que essa multa de mora não é uma penalidade, embora o
nome seja multa, ela é uma sanção cível. Então, a Fazenda durante muitos anos
brigou com os contribuintes dizendo que uma denúncia espontânea válida depende
de pagar o tributo devido, mais a Selic, além da multa de mora.
O STJ há muitos anos pacificou o entendimento de que a multa de mora

está fora da denúncia espontânea. Porém hoje, em 2018, se você for pagar um DARF,
em denúncia espontânea, sem incluir os 20%, o sistema não reconhece, ele vai gerar
uma dívida referente aos 20%. Então essa questão da multa de mora, é uma
discussão velhíssima, de 20 anos atrás, que pelo menos 15 anos está absolutamente
pacificada no STJ. A Procuradoria da Fazenda tem ato administrativo dizendo que
sequer recorre desses assuntos mais. Judicialmente está absolutamente pacificado
que a denúncia espontânea afasta a multa de mora.
Mas amanhã, se um de vocês for fazer uma denúncia espontânea, num

caso desses de não declaro e não paga, e vocês não incluírem a multa de mora no
DARF, o sistema da Receita Federal não consegue processar isso, e aí ele entende
que você pagou menos que o principal e gera uma dívida para você no sistema.
Na prática você ignora isso e se a Fazenda cobrar você entra da Justiça

para não pagar o que o Judiciário já disse há milênios que você não precisa pagar.
A Fazenda começou a defender também a tese de que o depósito

judicial do tributo também constitui o crédito tributário. Ou seja, se o fisco te cobra
um tributo, que você entender não dever, mas ao ajuizar uma ação você garante o
valor do tributo e anos após você sair perdedor no processo, esse dinheiro que está
depositado seria da Fazendo. Hoje esse assunto está pacificado no STJ, que entende
que o depósito judicial constituiu crédito tributário.
Por fim, o último debate desse tema de denúncia espontânea tem a

ver com aqueles programas de parcelamentos. O que acontecia? O cara fazia a
denúncia espontânea, mas o fazia parcelamento, ou seja, ao invés de chegar lá e
pagar o tributo inteiro, ele apresentava a quitação da primeira parcela de um
parcelamento de 180 meses. Aí iniciou-se o debate judicial de se o parcelamento do
tributo gera ou não o direito à denúncia espontânea. Isso ia para o STJ. Até que
colocaram uma regra no artigo 155-A, CTN, que diz que o parcelamento do crédito
tributário não exclui a incidência de juros e multas (§ 1º). Isso foi incluído no CTN
em 2001, exatamente para sepultar essa discussão de se o parcelamento exclui ou
não a denúncia espontânea.
Surgiu agora uma nova tese alimentada pela decisão do STF no HC do

Lula. Há uma regra no Código Tributário, que está no artigo 170-A, que diz que
quando você tem um tributo questionado judicialmente, não é possível compensar o
tributo o crédito que você tem, até o trânsito em julgado. E o Judiciário vem usando
isso para fazer você ficar esperando uma vida para compensar o crédito tributário.
Agora surgiu a tese de que, se transita em julgado em segunda instância para ser
preso, então transita em julgado em segunda instância para você compensar o
tributo. Isso porque, já que o novo conceito de trânsito em julgado não é mais a
última decisão em relação a qual não cabe mais recurso, mas sim a decisão de
segunda instância, então transita em julgado em segunda instância para tudo. Então,
temos agora um novo debate judicial-tributário que é forçar os juízes a autorizarem
a compensação em segunda instância em razão do trânsito em julgado da decisão.
Acho difícil isso emplacar em tributário.
Esse artigo (170-A) é flagrantemente inconstitucional, pois ele diz que

mesmo que eu tenha realizado o pagamento de um tributo indevido, e esteja claro
para o Judiciário que o tributo é indevido, enquanto a minha decisão não transitar
em julgado eu não posso pegar o dinheiro de volta. Então, tem casos que o Pleno do
Supremo já pacificou - sem efeito vinculante - que o tributo é indevido, mas que eu
não consigo recuperar o dinheiro pelo fato de ainda não ter ocorrido o trânsito em
julgado. É possível que a questão ganhe novos contornos com a decisão da prisão
em segunda instância.

Revisão P1 - Fianceiro III

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DIREITO FINANCEIRO III – REVISÃO PARA P1 RAQUEL SANTOS

Pontos a serem cobrados na prova: Legislação Tributária (artigos. 96

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“Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as

“Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

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I - em qualquer caso, quando seja expressamente

II - tratando-se de ato não definitivamente julgado: a) quando

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