Revista Ianuarie 2014 PDF

Nr.
1 IANUARIE 2014
egislativ
Supliment L
plus
Procesul de recunoaștere
a veniturilor în cazul
promisiunii bilaterale
de vânzare-cumpărare
Importanța și contabilitatea
creditelor în cadrul
societăților comerciale
Dezbatere la nivel
internațional pe tema
Contribuția guvernanței corporative
contabilității contractelor
de leasing. Analiza
la evitarea falimentului
comparativă a IAS 17
și a proiectului de revizuire
lansat spre consultare
publică de IASB
Posibile soluții de reducere
a evaziunii fiscale
Paralelă între noul
și vechiul Cod de procedură
civilă privind expertiza
contabilă judiciară
Biblioteca CECCAR Noutăți editoriale

IFRS 2013 IPSAS 2013
Revista Revistã acreditatã CNCSIS – categoria C
CONTABILITATEA,
EXPERTIZA ªI AUDITUL AFACERILOR
ISSN 1454 – 9263 Comunicãri cãtre
profesioniºtii contabili
Editor: Corpul Experþilor Contabili ºi Contabililor
Autorizaþi din România (CECCAR) þ Editorul aºteaptã de la cititori articole,
Bucureºti, Intrarea Pielari nr. 1, sector 4, opinii ºi propuneri privind orice
cod poºtal 040296; OP 53, CP 199 problemã de contabilitate, fiscalitate,
Telefon: 021 330 88 69 / 70 / 71; Fax: 021 330 88 88 audit financiar, evaluare, pieþe de
ceccar@ceccaro.ro  www.ceccar.ro
capital, expertize contabile, divizãri,
Redactor-ºef: fuziuni, lichidãri ºi alte domenii
Paul Marinescu adiacente.
Colegiul de redacþie:
þ Rugãm autorii sã ne trimitã articolele
Prof. univ. dr. Marin Toma – Preºedinte CECCAR
pe adresa de e-mail a redacþiei.
Prof. univ. dr. Jacques Richard – Université Paris-Dauphine, Franþa
Prof. univ. dr. Alain Burlaud – CNAM INTEC Paris, Franþa þ Volumul ideal al unui articol este de
Prof. univ. dr. David Alexander – Universitatea Birmingham, UK aproximativ cinci/ºapte pagini.
Prof. univ. dr. Serghii Golov – Institutul Internaþional de
Management Kiev, Ucraina þ Autorii trebuie ca, alãturi de semnãturã,
Prof. univ. dr. Stefano Azzali – Universitatea din Parma, Italia la subsolul articolului sã îºi precizeze
Prof. univ. dr. Paolo Andrei – Universitatea din Parma, Italia adresa, numãrul de telefon, locul de
Prof. univ. dr. Niculae Feleagã – ASE Bucureºti muncã ºi calitatea, precum ºi codul
Prof. univ. dr. Mihai Ristea – ASE Bucureºti numeric personal.
Prof. univ. dr. Vasile Rãileanu – ASE Bucureºti
Prof. univ. dr. Emil Horomnea – Universitatea Al. I. Cuza Iaºi þ Editorul nu publicã articole nesemnate
Prof. univ. dr. Ioan Nistor – Universitatea Babeº-Bolyai Cluj-Napoca ºi nu returneazã materialele
Prof. univ. dr. Neculai Tabãrã – Universitatea Al. I. Cuza Iaºi nepublicate.
Prof. univ. dr. Tatiana Moºteanu – ASE Bucureºti
þ Opiniile exprimate în articolele
Prof. univ. dr. Dorel Mateº – Universitatea de Vest Timiºoara
publicate în revistã, ca ºi
Prof. univ. dr. Dalina Dumitrescu – ASEBUSS Bucureºti
responsabilitatea ºtiinþificã ºi juridicã
Ec. Daniela Vulcan – Director general CECCAR
privind conþinutul acestora aparþin în
Conf. univ. dr. ªtefan Bunea – ASE Bucureºti
exclusivitate autorilor.
Conf. univ. dr. Nadia Albu – ASE Bucureºti
Conf. univ. dr. Cãtãlin Nicolae Albu – ASE Bucureºti þ Menþionãm cã editorul nu este
Lect. univ. dr. Delia Cataramã – ASE Bucureºti rãspunzãtor pentru nicio pierdere
Lect. univ. dr. Maria Mãdãlina Gîrbinã – ASE Bucureºti cauzatã vreunei persoane fizice sau
Lect. univ. dr. Adriana Florina Popa – ASE Bucureºti juridice care acþioneazã sau se abþine
Lect. univ. dr. Adriana-Sofia Dumitrescu – ASE Bucureºti de la acþiuni ca urmare a consultãrii
Secretar general de redacþie: Valeria Marinescu articolelor apãrute în aceastã revistã.
Redacþia: Bucureºti, Intrarea Pielari nr. 1, sector 4 þ Toate drepturile acestei ediþii sunt
Telefon: 021 330 88 69 / 70 / 71; Fax: 021 330 88 88 rezervate CECCAR. Nu este permisã
edituraceccar@yahoo.com  www.ceccar.ro reproducerea integralã sau parþialã a
articolelor publicate în revista
Tipar: SC Global Production SRL
CONTABILITATEA, EXPERTIZA
Acest produs a fost realizat în unitatea protejatã ªI AUDITUL AFACERILOR fãrã
SC Global Production SRL, conform Legii nr. 448/2006. consimþãmântul scris al editorului.
Costul unui abonament la revista Contravaloarea abonamentelor se achitã fie direct la casieria
CONTABILITATEA, EXPERTIZA ªI AUDITUL CECCAR – sediul central, fie cu ordin de platã sau mandat poºtal,
AFACERILOR pentru anul 2014 este: în contul CECCAR: RO91 RZBR 0000 0600 0061 5384, Raiffeisen
Bank – Agenþia Brãtianu.
 anual ----------------------------------- 180 lei
Copia dupã documentul de platã împreunã cu numele dvs. ºi
 semestrial -------------------------------- 90 lei
adresa unde doriþi sã primiþi revista expediaþi-le prin fax, la
 trimestrial -------------------------------- 45 lei 021 330 88 88, sau prin e-mail, la adresa edituraceccar@yahoo.com.
DIN ACTIVITATEA EVALUARE
CECCAR
38 Consideraţii privind evaluarea
05 Adunările generale de dare activelor din afara exploatării –
de seamă şi alegeri Bogdan-Viorel Giurca
ale filialelor CECCAR
în anul 2014
FISCALITATE
SUMAR
STUDII 42 Posibile soluţii de reducere
ªI CERCETĂRI a evaziunii fiscale –
06 Procesul de recunoaştere Nicolae-Cristian Juscu
a veniturilor în cazul
promisiunii bilaterale
de vânzare-cumpărare – EXPERTIZĂ
Petru Horga CONTABILĂ
48 Paralelă între noul şi vechiul
Cod de procedură civilă
PRACTICĂ
privind expertiza contabilă
CONTABILĂ
judiciară – Ioana Rasa
13 Tratamentul contabil şi fiscal
privind cheltuielile
cu indemnizaţia de deplasare AUDIT
– Lucian Cernuşca, Dumitru
Motrea 54 Activitatea auditorului
în cadrul proiectelor
20 Importanţa şi contabilitatea desfăşurate prin Programul
creditelor în cadrul Operaţional Sectorial
societăţilor comerciale –
Dezvoltarea Resurselor
Nicoleta Belea
Umane – Eleonora Ionela
Focşan
STANDARDE
INTERNAŢIONALE
61 LEGISLAŢIE
26 Dezbatere la nivel internaţional COMENTATĂ
pe tema contabilităţii
contractelor de leasing.
Analiza comparativă a IAS 17 64 Lista articolelor publicate în
şi a proiectului de revizuire
revistă în cursul anului 2013
lansat spre consultare publică
de IASB (II) – Ştefan Bunea
68 BIBLIOTECA
GUVERNANŢĂ DE SPECIALITATE
CORPORATIVĂ
33 Contribuţia guvernanţei
corporative la evitarea
falimentului – Dorin
Cosma, Giovana Lavinia
Iuhasz
ianuarie 2014 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 1

FROM CECCAR’S EVALUATION
CONTENTS ACTIVITY
38 Considerations Regarding
05 The 2014 CECCAR Branches the Measurement of
Reporting Assemblies Non-Operating Assets –
and Elections Bogdan-Viorel Giurca
STUDIES AND TAXATION

RESEARCHES
42 Possible Solutions for
06 Income Recognition Deterring Tax Evasion –
Due Process for Bilateral Nicolae-Cristian Juscu
Sale-Buying Agreements –
Petru Horga
ACCOUNTING
EXPERTISE
ACCOUNTING
PRACTICE 48 A Parallel Between the New
Version and the Old Version
13 The Accounting and Fiscal of the Code of Civil Procedure
Treatment of Travelling Regarding Judicial Accounting
Expenses – Lucian Cernuşca, Expertise – Ioana Rasa
Dumitru Motrea
20 The Importance of
and Accounting for Loans AUDIT
Within Companies – Nicoleta 54 Auditor’s Activity Related
Belea to Projects Carried out Within
the Sectoral Operational
Programme Human Resources
INTERNATIONAL Development – Eleonora
STANDARDS Ionela Focşan
26 International Debates
on Accounting for Leases.
Comparative Analysis 61 ANALYZED
of IAS 17 and the Revision LEGISLATION
Draft Launched by IASB for
Public Consultations (II) –
Ştefan Bunea 64 The List of Articles Published
Within the Magazine in 2013
CORPORATE
GOVERNANCE 68 SPECIALIZED
LIBRARY
33 The Contribution of Corporate
Governance to Avoiding
Bankruptcy – Dorin
Cosma, Giovana Lavinia
Iuhasz
2 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2014

DE L’ACTIVITE EVALUATION
SOMMAIRE 05
DU CECCAR
Les comptes-rendus générales
et les élections des filiales
38 Des aspects concernant
l’évaluation des actifs
non-opératifs – Bogdan-Viorel
du CECCAR en 2014 Giurca
ETUDES ET FISCALITE
RECHERCHES
42 Solutions potentielles pour
06 Le processus de
la réduction de l’évasion
reconnaissance des revenus
dans le cas des accords fiscale – Nicolae-Cristian Juscu
de vente-achat – Petru
Horga
EXPERTISE
COMPTABLE
PRATIQUE 48 Parallèle entre la nouvelle
COMPTABLE et l’ancienne version du Code
13 Le traitement comptable de procédure civile en
et fiscal des frais ce qui concerne l’expertise
de déplacement – Lucian comptable judiciaire – Ioana
Cernuşca, Dumitru Motrea Rasa
20 L’importance et la comptabilité
des emprunts dans
les entreprises – Nicoleta AUDIT
Belea 54 De l’activité de l’auditeur dans
le cadre des projets qui se
NORMES déroulent grâce au Programme
INTERNATIONALES Opérationnel Sectoriel pour le
Développement des Ressources
26 Des débats au niveau Humaines – Eleonora Ionela
international sur la comptabilité
Focşan
des contrats de baille. Analyse
comparative de la norme
IAS 17 et le projet de révision
61 COMMENTAIRE
initié par l’IASB en vue
SUR LA LEGISLATION
des consultations
publiques (II) – Ştefan Bunea
64 La liste des articles publiés
GOUVERNANCE dans la revue en 2013
CORPORATIVE
33 La contribution de la 68 BIBLIOTHEQUE
gouvernance corporative dans DE SPECIALITE
la prévention de la faillite –
Dorin Cosma, Giovana
Lavinia Iuhasz

Atingerea guvernantei:
, Normalizarea de standarde
pentru sectorul public din cadrul UE
Sectorul public face parte din prioritățile strategice ale Federaţiei Experţilor Contabili Europeni (FEE)
pentru anii 2014-2015.
Anul acesta, FEE va organiza o serie de mese rotunde pe tema sectorului public, iar prima dintre
acestea va avea loc în data de 22 ianuarie 2014 la Bruxelles, în sala de conferințe de la parterul birourilor
FEE, Espace Banca Monte Paschi. Data celei de-a doua mese rotunde nu a fost confirmată încă, dar va fi
programată în martie sau aprilie, iar datele următoarelor mese rotunde vor fi comunicate cât de curând
posibil.
Persoanele interesate pot găsi programul primei mese rotunde, mai multe informații, precum și de
talii privind înregistrarea la aceste evenimente prin accesarea următorului link: http://www.fee.be/index.
php?option=com_content&view=article&id=1371&Itemid=106&lang=en.
TALON DE ABONAMENT
la revista CONTABILITATEA, EXPERTIZA ŞI AUDITUL AFACERILOR,
editată de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România
– CECCAR –
Numele _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ Numărul de abonamente _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _

Prenumele _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ Suma virată _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _
Funcţia _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ Plătit prin:
Mandat poştal nr. _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _
Firma _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ Ordin de plată nr. _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _
Adresa: Cont CECCAR: RO91 RZBR 0000 0600 0061 5384
Localitatea _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ Raiffeisen Bank – Agenţia Brătianu
Str. _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _
Nr. _ _ _ _ Bl. _ _ _ _ Sc. _ _ _ _ Et. _ _ _ _ Ap. _ _ _ _ Atenţie! Trimiteţi talonul de
Codul poştal _ _ _ _ _ _ _ _ Jud./Sect. _ _ _ _ _ _ _ _ abonament numai împreună cu
o copie a documentului de plată,
Tel. _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ prin fax sau prin e-mail.
Preţuri pentru anul 2014: ( 021 330 88 69 / 70 / 71

Anual (12 ex.) ------------------------------------- 180 lei + 021 330 88 88
: edituraceccar@yahoo.com
Semestrial (6 ex.) ---------------------------------- 90 lei
* Editura CECCAR
Trimestrial (3 ex.) ---------------------------------- 45 lei Bucureşti, Intrarea Pielari nr. 1, sector 4

Adunãrile generale de dare de seamã si
, alegeri
Din activitatea CECCAR

ale filialelor CECCAR în anul 2014
Nr.
Filiala Data Ora Locul de desfăşurare a Adunării generale
crt.
1 Alba 26 februarie 15,00 Sala de conferinţe a Hotelului Parc Alba Iulia
2 Arad 27 februarie 14,00 Casa de Cultură a Sindicatelor Arad
3 Argeş 12 februarie 14,00 Complexul Hotelier Alcadibo Center Piteşti
4 Bacău 22 februarie 10,00 Sala Teatrului de Vară „Radu Beligan” Bacău
5 Bihor 13 februarie 13,00 Casa de Cultură a Sindicatelor Oradea
6 Bistriţa-Năsăud 5 februarie 14,00 Sala de conferinţe a Hotelului Bistriţa, Bistriţa
7 Botoşani 22 februarie 10,00 Sala „Mihai Eminescu” a Hotelului Rapsodia Botoşani
8 Braşov 7 februarie 13,00 Aula „Sergiu T. Chiriacescu” a Universităţii „Transilvania” Braşov
9 Brăila 20 februarie 16,00 Sala de spectacole a Casei Tineretului Brăila
10 Bucureşti 19 februarie 16,00 Amfiteatrul I al Academiei de Studii Economice Bucureşti
11 Buzău 27 februarie 16,30 Sala de şedinţe a Consiliului Judeţean Buzău
12 Caraş-Severin 22 februarie 10,00 Casa de Cultură a Sindicatelor Reşiţa
13 Călăraşi 22 februarie 9,30 Sala de cursuri „Demitrie Jarcu” a filialei
14 Cluj 19 februarie 16,00 Casa de Cultură a Studenţilor Cluj-Napoca
15 Constanţa 28 februarie 15,00 Casa de Cultură a Sindicatelor Constanţa
16 Covasna 11 februarie 16,30 Sala de şedinţe „Berde Áron” a filialei
17 Dâmboviţa 20 februarie 16,30 Clubul Studenţilor Târgovişte
18 Dolj 7 februarie 15,30 Sala de cursuri „Constantin C. Demetrescu” a filialei
19 Galaţi 19 februarie 17,00 Sala de şedinţe a Clubului ArcelorMittal Galaţi
20 Giurgiu 20 februarie 15,00 Centrul Cultural Local „Ion Vinea” Giurgiu
21 Gorj 11 februarie 15,00 Sala Mare a Teatrului „Elvira Godeanu” Târgu-Jiu
22 Harghita 28 februarie 13,00 Sala de cursuri „George Bariţiu” a filialei
23 Hunedoara 10 februarie 13,00 Amfiteatrul Inspectoratului Şcolar Judeţean Hunedoara, Deva
24 Ialomiţa 28 februarie 16,00 Casa de Cultură Municipală Slobozia
25 Iaşi 22 februarie 10,00 Sala Mare a Teatrului „Luceafărul” Iaşi
26 Ilfov 4 februarie 14,00 Sala de şedinţe a Consiliului Local al oraşului Buftea
27 Maramureş 11 februarie 12,00 Amfiteatrul A4 al Universităţii de Nord Baia Mare
28 Mehedinţi 6 februarie 13,00 Sala de conferinţe a Colegiului Tehnic „Decebal” Drobeta-Turnu Severin
29 Mureş 14 februarie 12,00 Sala Mare a Palatului Culturii Târgu-Mureş
30 Neamţ 7 februarie 14,00 Sala de conferinţe Milenium a Hotelului Central Plaza Piatra Neamţ
31 Olt 6 februarie 14,00 Sala de conferinţe a Hotelului Parc Slatina
32 Prahova 19 februarie 15,00 Casa de Cultură a Sindicatelor Ploieşti
33 Satu Mare 10 februarie 13,00 Sala Mare de şedinţe a Consiliului Judeţean Satu Mare
34 Sălaj 19 februarie 10,00 Sala „Avram Iancu” a Primăriei Municipiului Zalău
35 Sibiu 19 februarie 15,00 Facultatea de Drept „Simion Bărnuţiu” a Universităţii „Lucian Blaga” Sibiu
36 Suceava 22 februarie 10,00 Universitatea „Ştefan cel Mare” Suceava
37 Teleorman 21 februarie 14,00 Amfiteatrul Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Alexandria
38 Timiş 27 februarie 14,00 Aula Magna a Universităţii de Vest Timişoara
39 Tulcea 12 februarie 16,30 Sala de conferinţe a Hotelului Delta Tulcea
40 Vaslui 7 februarie 14,00 Sala de cinematograf a Complexului Silver Mall Vaslui
41 Vâlcea 17 februarie 15,00 Sala de şedinţe a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Râmnicu Vâlcea
42 Vrancea 20 februarie 14,00 Teatrul Municipal „Maior Gh. Pastia” Focşani

Studii si, cercetări Procesul de recunoaştere
a veniturilor în cazul promisiunii
bilaterale de vânzare-cumpărare
Petru HORGA, lect. univ. dr.
Universitatea de Vest „Vasile Goldiş”, Arad
ABSTRACT
Income Recognition Due Process for Bilateral Sale-Buying Agreements
The date when income is accounted for does not necessarily coincide with the date when
the transfer of ownership occurs. In practice, there are cases where property is transferred
after the delivery of goods or, conversely, the delivery of the goods is made after the
transfer of the legal right. There may also be situations where the ownership transfer is
preceded by prior arrangements such as sale agreements. This document aims at carrying
out an analysis of income recognition in the case of sale agreements.
Key terms: income recognition, risks, benefits, reciprocal agreement
Consideraţii juridice. În literatura de specia nu transferă proprietatea, ci dă naştere numai unor

litate, promisiunile de vânzare se găsesc sub două obligaţii cu caracter personal pentru una dintre părţi,
forme: promisiune unilaterală de vânzare şi promi cealaltă parte păstrându-şi libertatea de a decide4.
siune bilaterală de vânzare-cumpărare1. Alţi autori consideră promisiunea unilaterală drept
Promisiunea unilaterală de vânzare, cunoscută un antecontract, care dă naştere la un drept de cre
şi sub denumirea de pact de opţiune, se întemeiază anţă, una dintre părţi fiind obligată, într-un interval
pe un acord de voinţe ce are ca obiect fixarea ofertei de timp determinat, să vândă un anumit bun, bene
promitentului, acesta obligându-se ferm să vândă, ficiarul promisiunii putând să cumpere sau nu bunul
pe când potenţialul cumpărător consimte doar să îi în cauză5.
fie pusă la dispoziţie opţiunea de a cumpăra, acesta Promisiunea bilaterală de vânzare-cumpărare,
din urmă putând să îşi exercite sau nu opţiunea2. cunoscută şi sub denumirea de promisiune sinalag-
În opinia mai multor autori3, promisiunea re matică, se caracterizează prin faptul că cele două
prezintă un contract unilateral, care creează obligaţii părţi, respectiv promitentul-vânzător şi promitentul-
numai pentru una dintre părţi, respectiv pentru pro cumpărător, se obligă să încheie în viitor un contract
mitent. Ea nu constituie o vânzare şi în consecinţă de vânzare-cumpărare la un preţ deja stabilit. Nici
1
A se vedea F. Deak (2006), Tratat de drept civil. Contracte speciale, vol. I – Vânzarea-cumpărarea. Schimbul, ediţia a IV-a,
Editura Universul Juridic, pp. 32-38, şi D. Chirică (2008), Tratat de drept civil. Contracte speciale, vol. I – Vânzarea şi
schimbul, Editura C.H. Beck, Bucureşti, pp. 146-214.
2
A se vedea D. Chirică, op. cit., pp. 147-148.
3
A se vedea F. Deak, op. cit., pp. 32-33, şi D. Chirică, op. cit., pp. 147-148.
4
A se vedea F. Deak, op. cit., pp. 32-33.
5
A se vedea notele de subsol 1, 2 şi 3.

în acest caz promisiunea nu reprezintă o vânzare, cu utilizare, fie de reducerea valorii în timp a activului,
toate că părţile s-au înţeles asupra bunului şi asupra iar beneficiile sunt reprezentate de obţinerea de pro
preţului. fituri de pe urma folosirii activului sau de creşterea
Promisiunea sinalagmatică se diferenţiază de valorii în timp a acestuia. Orice judecăţi de natură
vânzarea propriu-zisă prin obiectul şi efectele sale. juridică referitoare la dreptul de proprietate sunt ex
În cazul promisiunii, obiectul îl constituie obligaţia cluse.
părţilor de a face tot ce este necesar pentru a încheia În lipsa unor reglementări contabile, sintagma
vânzarea, pe când contractul de vânzare-cumpărare riscurile şi beneficiile aferente dreptului de proprie-
are ca obiect transferul dreptului de proprietate de la tate va fi analizată cu argumente juridice, care riscă
vânzător la cumpărător. Efectul vânzării propriu-zise însă să conducă la alte rezultate decât cele date de
constă în transferul proprietăţii, pe când efectele pro IAS 17 Contracte de leasing acestor noţiuni.
misiunii pot fi doar unele elemente specifice vânzării, Pentru început trebuie precizat că această ex
cum sunt predarea bunului şi plata preţului. presie a fost preluată din Standardele Internaţionale
Aspecte contabile. Reglementare şi trata de Raportare Financiară (IFRS), care poartă amprenta
ment contabil. Momentul la care se înregistrează culturii contabile anglo-saxone şi în care abordările
în contabilitate veniturile din vânzarea bunurilor nu juridice „pălesc” în faţa celor de natură economi
este legat de data transferului dreptului de proprieta că. Mai mult, dreptul de proprietate este definit în
te. Pe lângă alte condiţii de recunoaştere a venituri mod diferit în sistemul de drept continental faţă de
lor, cum ar fi probabilitatea ca beneficiile economice common-law.
asociate vânzării să intre în întreprindere şi evaluarea În dreptul anglo-saxon încă predomină caracterul
credibilă a venitului şi a costurilor vânzării, transfe feudal al dreptului de proprietate. Property law, cum
rul către cumpărător al riscurilor şi beneficiilor sem este definit dreptul de proprietate în common-law,
nificative aferente dreptului de proprietate asupra nu îi conferă titularului atributele de posesie, folo
bunurilor astfel încât vânzătorul să nu mai gestio sinţă şi dispoziţie specifice dreptului continental, ci
neze bunurile vândute la nivelul la care ar fi făcut-o evidenţiază mai degrabă esenţa decât aparenţa pro
atunci când era proprietarul bunurilor constituie de prietăţii. Esenţa este plină de conţinut economic şi
fapt prima condiţie care trebuie îndeplinită şi din reflectă capacitatea de a utiliza proprietatea şi de
care derivă ulterior şi celelalte6. a obţine avantaje economice de pe urma folosinţei
OMFP nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Re acesteia, pe când aparenţa este lipsită de orice va
glementărilor contabile conforme cu directivele eu loare economică, fiind de fapt o reminiscenţă a con
ropene, cu modificările şi completările ulterioare, ceptului de proprietate feudală.
nu prevede ce se înţelege prin expresia riscurile şi În schimb, în sistemul de drept continental-eu
beneficiile aferente dreptului de proprietate. Expli ropean, dreptul de proprietate este definit de cele trei
caţiile trebuie să fie căutate în IAS 17 Contracte atribute: posesia, folosinţa şi dispoziţia. Folosinţa are
de leasing, în sursele de drept legale şi în doctrina conţinut economic, acest atribut conferindu-i propri
juridică. etarului dreptul de a culege fructele7 (beneficiile)
IAS 17 Contracte de leasing oferă o abordare proprietăţii, pe când posesia şi dispoziţia reprezintă
pur economică a noţiunilor de riscuri şi beneficii prerogative de „a avea în stăpânire” proprietatea, res
asociate dreptului de proprietate. Riscurile sunt iden pectiv de „a dispune liber” de ea. Se observă astfel
tificate cu pierderile cauzate fie de gradul scăzut de că dreptul de proprietate are semnificaţii diferite în
6
Pct. 258 alin. (2) din Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile con
forme cu directivele europene, cu modificările şi completările ulterioare.
7
Potrivit art. 548 din Legea nr. 287/2009 privind Codul civil, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, fructele
reprezintă „acele produse care derivă din folosirea unui bun, fără a diminua substanţa acestuia”. Fructele pot fi clasificate în
trei categorii: naturale, industriale şi civile. Fructele naturale reprezintă produsele directe şi periodice ale unui bun, obţinute
fără intervenţia omului. Fructele industriale sunt obţinute prin intervenţia omului, iar fructele civile sunt veniturile rezultate
din folosirea bunului.

common-law faţă de dreptul continental-european, bunului, fiind mai mici în comparaţie cu riscul pieirii
fapt care ar putea conduce şi la o analiză diferită a fortuite. Or regulile de interpretare a normelor juridi
ceea ce înseamnă riscurile şi avantajele (beneficiile) ce ne spun că cine poate mai mult poate şi mai pu
asociate dreptului de proprietate. ţin10. Pe cale de consecinţă, regula privind riscul
În sistemul de drept anglo-saxon, transferul pieirii fortuite se aplică şi la celelalte riscuri asociate
avantajelor aferente dreptului de proprietate ar putea dreptului de proprietate.
reprezenta transferul dreptului de folosinţă a bunu Din punct de vedere juridic, fructele bunului
lui, respectiv accesul la beneficiile economice vii transferat i se cuvin dobânditorului (cumpărătoru
toare asociate acelui bun, iar transferul riscurilor ar lui) de la data transferului proprietăţii bunului, cu
putea presupune asumarea pierderilor din utilizarea excepţia cazului în care prin lege sau prin voinţa
bunului. părţilor se dispune altfel11. Această regulă este susţi
În dreptul continental-european, principalul risc nută şi de prevederile art. 948 alin. (1)-(4) din Legea
asociat dreptului de proprietate este riscul deterio nr. 287/2009 privind Codul civil, republicată, cu mo
rării fortuite8. În general, riscul pieirii fortuite este dificările şi completările ulterioare, referitoare la
al proprietarului bunului (res perit domino). Acest condiţiile dobândirii fructelor bunului posedat. Potri
lucru rezultă şi din prevederile Codului civil, atunci vit acestora, posesorul de bună-credinţă dobândeşte
când se face vorbire despre asumarea riscului în con proprietatea fructelor.
tractul translativ de proprietate9. Potrivit acestuia, Buna-credinţă se apreciază diferit în cazul bu
în lipsa unei prevederi contrare, atâta timp cât bunul nurilor imobile faţă de bunurile mobile. Astfel, potri
nu a fost predat, riscul va rămâne în sarcina debitoru vit art. 948 din acelaşi act normativ, în cazul fructelor
lui obligaţiei de predare (vânzătorului), chiar dacă produse de bunurile imobile înscrise în cartea fun
proprietatea a fost transferată dobânditorului (cum ciară, buna-credinţă se apreciază „în raport cu con
părătorului). În situaţia în care bunul a pierit fortuit, diţiile cerute terţilor dobânditori pentru a respinge
vânzătorul pierde dreptul la contraprestaţie, iar dacă acţiunea în rectificare”, iar în cazul bunurilor mobile,
a încasat-o, este obligat să o restituie cumpărătorului. posesorul este de bună-credinţă atunci când „are
În accepţiunea Codului civil, transferul riscu convingerea că este proprietarul bunului în temeiul
lui se produce la momentul predării bunului către unui act translativ de proprietate ale cărui cauze de
cumpărător, indiferent dacă dreptul de proprietate a ineficacitate nu le cunoaşte şi nici nu ar trebui, după
fost sau nu transmis. Se observă astfel o deplasare împrejurări, să le cunoască”.
a riscului dinspre juridic înspre economic, regula res Am văzut că în sens juridic dobândirea fructe
perit domino aplicându-se doar în cazurile în care lor este strâns legată de dreptul de proprietate, care îi
momentul transferului proprietăţii coincide cu mo conferă titularului posesia şi folosinţa bunului. Prin
mentul predării bunului către cumpărător. Cu alte cu excepţie de la această regulă, fructele pot fi dobân
vinte, riscul îi revine celui care are bunul în posesie. dite şi în afara proprietăţii bunului, numai în cazul în
Dacă am măsura valoarea riscurilor aferente care o normă legală sau convenţională dispune astfel.
dreptului de proprietate, am putea spune că riscul Pe lângă fructele dobândite prin exercitarea po
cel mai mare este reprezentat de pieirea fortuită, sesiei şi folosinţei, proprietarul bunului poate obţine
celelalte riscuri, cum ar fi înregistrarea de pierderi beneficii economice şi prin valorificarea dreptului
de pe urma utilizării sau a scăderii valorii în timp a de dispoziţie. Astfel, în urma vânzării, vânzătorul are
8
Riscul pieirii sau deteriorării fortuite se referă la cazurile în care lucrul vândut piere sau este distrus în parte din cauza hazar
dului, fără culpa părţilor contractante (D. Chirică, op. cit., p. 328).
9
Art. 1.274 din Legea nr. 287/2009 privind Codul civil, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.
10
Această interpretare se bazează pe utilizarea unui raţionament logic a fortiori care are la bază postulatul potrivit căruia cine
poate mai mult poate şi mai puţin.
11
Art. 1.273 alin. (2) din Legea nr. 287/2009 privind Codul civil, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Această
regulă este o extensie a dispoziţiilor art. 550 alin. (1) din acelaşi act normativ, care prevăd că „fructele şi productele se cuvin
proprietarului, dacă prin lege nu se dispune altfel”. Extensia constă în aceea că fructele pot fi dobândite şi de altă persoană
decât proprietarul bunului, dacă acest lucru este stabilit prin voinţa părţilor (printr-un contract).

dreptul la contraprestaţie, care se materializează prin la fructele obţinute ca urmare a posesiei şi folosinţei,
încasarea preţului bunului vândut. iar pe de altă parte, dreptul de a încasa preţul bunului
În concluzie, putem spune că, în accepţiunea vândut; transferul beneficiilor se realizează la data
juridică, transferul riscurilor şi beneficiilor aferente la care are loc şi transferul dreptului de proprietate,
dreptului de proprietate asociat unui bun are urmă cu excepţia cazurilor în care legea sau contractul
toarele semnificaţii: transferul riscurilor are loc la dispune altfel.
momentul la care bunul intră în posesia cumpărăto În continuare vom oferi un exemplu ilustrativ
rului, indiferent de momentul la care se realizează privind mecanismul de recunoaştere a veniturilor în
transferul dreptului de proprietate; transferul bene cazul unei promisiuni sinalagmatice de vânzare-cum
ficiilor economice presupune, pe de o parte, accesul părare.
Exemplu
Societatea comercială Exemplu SRL este un dezvoltator imobiliar. În realizarea obiectului său de acti
vitate, societatea a construit ansambluri rezidenţiale formate din vile şi apartamente, pe care ulterior le-a
supus vânzării. Pentru o parte din imobile a încheiat cu diferite persoane fizice şi juridice promisiuni bila
terale de vânzare-cumpărare. Promisiunea se caracteriza prin următoarele elemente:
þ Obiectul promisiunii îl constituie un imobil format din teren şi construcţie (o casă).
þ Promitentul-vânzător se obligă să îi vândă promitentului-cumpărător imobilul care face obiectul
promisiunii la o dată ulterioară, respectiv după ce promitentul-cumpărător a achitat jumătate din preţul
imobilului.
þ Preţul imobilului a fost fixat la data promisiunii la suma de 100.000 euro, la care se adaugă TVA. La
data semnării promisiunii, promitentul-cumpărător a achitat un avans de 15.000 euro, urmând ca diferenţa
să fie împărţită în 72 de rate egale.
þ Transferul dreptului de proprietate asupra imobilului se face la data semnării actului de vânzare în
formă autentică, ce poate reprezenta orice dată ulterioară achitării a jumătate din preţul imobilului.
þ Pentru diferenţa de achitat dintre momentul transferului dreptului de proprietate şi achitarea integrală
a preţului se va constitui drept de ipotecă în favoarea promitentului-vânzător.
þ Imobilul este pus la dispoziţia promitentului-cumpărător la data promisiunii sinalagmatice.
Analiza noastră presupune:

l calificarea juridică a tranzacţiei;
l determinarea efectelor în plan economic ale tranzacţiei;
l stabilirea substanţei economice a tranzacţiei şi compararea cu forma juridică a operaţiunii;
l analiza criteriilor de recunoaştere a veniturilor şi stabilirea momentului recunoaşterii venitului;
l contabilizarea efectivă a tranzacţiei.
Calificarea juridică a tranzacţiei. Din conţinutul promisiunii de vânzare-cumpărare analizate se degajă

concluzia că aceasta reprezintă de fapt un contract de vânzare cu plata în rate, iar transferul proprietăţii se
face la data semnării contractului în formă autentică, în perioada dintre momentul semnării promisiunii si
nalagmatice şi momentul vânzării propriu-zise, promitentul-cumpărător dobândind doar dreptul de folosinţă
a imobilului. Prin urmare, din punct de vedere juridic, vânzarea este realizată la data semnării contractului
de vânzare în formă autentică.
Promitentul-cumpărător are obligaţia de a efectua plăţi regulate (conform scadenţarului) către promi
tentul-vânzător, reprezentând cote-părţi din preţul convenit al imobilului. De asemenea, ambele părţi sunt
obligate să încheie contractul în formă autentică după ce promitentul-cumpărător a achitat jumătate din
preţul imobilului.
Efectele în plan economic ale tranzacţiei. La data semnării promisiunii, potenţialul beneficiar dobân
deşte dreptul de folosinţă a imobilului. În schimb, acesta este obligat să efectueze plăţi cu titlu de avans
către promitentul-vânzător.

Dreptul de folosinţă a imobilului îi conferă promitentului-cumpărător capacitatea de a obţine avantaje
de pe urma acestuia. Acestea pot fi sub forma reducerii costurilor administrative şi mai puţin sub forma
intrărilor de numerar.
Reducerea costurilor administrative poate fi privită în sensul că, în lipsa unui sediu administrativ, po
tenţialul cumpărător nu va mai închiria un imobil similar. Desigur, acest lucru este neconvingător în cazul
în care suma plătită cu titlu de avans este mai mare decât suma care ar trebui achitată pentru chiria spaţiului.
Intrările de numerar de pe urma folosinţei imobilului sunt discutabile, atâta timp cât promitentul-cum
părător nu deţine un titlu legal care să îi permită acestuia să îi dea o întrebuinţare comercială.
Identificarea substanţei economice. Un pas-cheie în determinarea substanţei economice a unei tran
zacţii este acela de a stabili dacă tranzacţia a dat naştere la noi active sau datorii ori a condus la înregistrarea
de venituri sau cheltuieli. Analiza noastră urmăreşte dacă promisiunea sinalagmatică conduce la identificarea
unui venit în dreptul promitentului-vânzător. În acest moment al analizei nu suntem interesaţi de condiţiile
care trebuie îndeplinite pentru recunoaşterea veniturilor din vânzarea imobilului.
Potrivit pct. 34 alin. (1) lit. a) din OMFP nr. 3.055/2009, cu modificările şi completările ulterioare,
veniturile reprezintă „creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub
formă de intrări sau creşteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale
capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor”.
Definiţia reţine toate caracteristicile esenţiale ale conceptului de venit. În primul rând, este identificat
un venit numai dacă operaţiunea determină intrări sau creşteri de active ori reduceri de datorii. Intrările sau
creşterile de active pot fi sub forma numerarului, creanţelor etc. În al doilea rând, această majorare a be
neficiilor economice determinată de intrări sau creşteri de active ori reduceri de datorii trebuie să aibă ca
rezultat o creştere a capitalurilor proprii.
Revenind la promisiunea sinalagmatică de vânzare, fondul economic al tranzacţiei arată că promiten
tul-vânzător înregistrează o creştere a activelor sub forma numerarului încasat cu titlu de avans. Pe cale de
consecinţă, am identificat un venit în dreptul promitentului-vânzător, iar următorul pas pe care trebuie să îl
parcurgem este acela de a verifica dacă sunt întrunite condiţiile de recunoaştere a venitului identificat
anterior.
Recunoaşterea veniturilor. Un venit poate fi recunoscut numai dacă sunt îndeplinite următoarele
condiţii:
Condiţia care trebuie îndeplinită Este îndeplinită

pentru recunoaşterea venitului condiţia?
1. Promitentul-vânzător i-a transferat cumpărătorului riscurile şi avantajele
Nu
semnificative care decurg din proprietatea imobilelor?
2. Promitentul-vânzător nu mai gestionează imobilele vândute la nivelul la care
Nu
ar fi făcut-o în mod normal în cazul deţinerii acestora în proprietate?
3. Promitentul-vânzător nu mai deţine controlul efectiv asupra imobilelor care fac
Nu
obiectul promisiunii sinalagmatice de vânzare-cumpărare?
4. Veniturile şi, respectiv, cheltuielile ocazionate de tranzacţie pot fi
Da
cuantificate?
1. Promitentul-vânzător i-a transferat cumpărătorului riscurile şi avantajele semnificative care decurg

din proprietatea imobilelor?
Principalele riscuri şi avantaje identificate sunt următoarele:
Riscuri:
l riscul pieirii fortuite;
l riscul scăderii valorii în timp a imobilelor în condiţiile în care potenţialul cumpărător nu îşi îndepli
neşte obligaţia de a cumpăra şi daunele-interese percepute nu acoperă pierderea de valoare;

l riscul de pierdere din cauza neutilizării imobilelor.

Avantaje:
l fluxurile de numerar viitoare (beneficiile economice viitoare) obţinute din folosinţa imobilelor;
l protejarea la riscul scăderii valorii în timp a imobilelor, în cazul în care promitentul-cumpărător îşi
îndeplineşte obligaţia de a cumpăra;

l fluxurile de numerar obţinute prin încasarea preţului imobilelor (rezultate din exercitarea dreptului
de dispoziţie).
Conform regulii res perit domino, riscul pieirii fortuite rămâne în sarcina promitentului-vânzător. Cele
lalte riscuri sunt reţinute, de asemenea, tot de către acesta. Referitor la avantajele asociate dreptului de pro
prietate, promitentul-vânzător transferă către promitentul-cumpărător numai dreptul la beneficiile de pe
urma utilizării bunului, celelalte beneficii fiind reţinute în continuare de către proprietarul de drept. Prin
urmare, condiţia de transfer al riscurilor şi avantajelor dreptului de proprietate asupra imobilelor nu este
îndeplinită şi în consecinţă venitul nu poate fi recunoscut.
2. Promitentul-vânzător nu mai gestionează imobilele vândute la nivelul la care ar fi făcut-o în mod

normal în cazul deţinerii acestora în proprietate?
Este adevărat că promitentul-vânzător i-a transmis potenţialului cumpărător posesia şi dreptul de folo
sinţă a imobilului, dar a păstrat un atribut esenţial al proprietăţii, şi anume dreptul de dispoziţie.
În ceea ce priveşte folosinţa imobilului, promitentul-vânzător nu mai gestionează imobilul la nivelul la
care l-a gestionat înainte de încheierea promisiunii sinalagmatice de vânzare-cumpărare. În schimb, păstrea
ză celelalte prerogative ale dreptului de proprietate, dispunând de puterile conferite de titlul de proprietate:
sub rezerva unor daune-interese, acesta poate vinde imobilele la alţi cumpărători pentru un preţ mai bun,
poate forma obiectul unei garanţii ipotecare în cazul unui împrumut etc.
Se observă astfel că promitentul-vânzător are capacitatea de a gestiona în continuare imobilul, cu ex
cepţia celor ce decurg din dreptul de folosinţă, iar criteriul pentru recunoaşterea veniturilor nu este îndeplinit
în totalitate.
3. Promitentul-vânzător nu mai deţine controlul efectiv asupra imobilelor care fac obiectul promisiunii
sinalagmatice de vânzare-cumpărare?
Controlul este strâns legat de accesul la beneficiile economice viitoare şi de capacitatea de a restrânge
accesul altora la aceste beneficii. Prin transferul dreptului de folosinţă către potenţialul cumpărător a fost
transferat şi accesul la beneficiile economice viitoare. Capacitatea de a bloca accesul altor persoane la be
neficiile viitoare este însă discutabilă, din moment ce promitentul-vânzător îi poate retrage dreptul de uti
lizare promitentului-cumpărător12. Considerăm că promitentul-cumpărător nu îşi poate exercita pe deplin
controlul asupra imobilului şi în consecinţă nici această condiţie nu este îndeplinită şi venitul nu trebuie
recunoscut.
4. Veniturile şi, respectiv, cheltuielile ocazionate de tranzacţie pot fi cuantificate?

Considerăm că această condiţie este îndeplinită. Preţul contractului este cunoscut. Mai mult, poten
ţialul cumpărător a efectuat plăţi cu titlu de avans. De asemenea, şi costul imobilului este cunoscut, în lipsa
acestuia promitentul-vânzător neputând forma preţul de vânzare. Nu sunt cunoscute în mod exact costurile
legate de vânzare, respectiv taxele şi comisioanele notariale, dar şi acestea pot fi estimate în mod credibil.
Considerăm că această condiţie este îndeplinită, dar ea nu este suficientă pentru recunoaşterea venitului.
În concluzie, nu sunt îndeplinite toate condiţiile pentru a recunoaşte veniturile în contabilitate. O pro
misiune de vânzare, fie unilaterală, fie sinalagmatică, nu generează în contabilitate venituri, iar tratamentul
contabil prescris de OMFP nr. 3.055/2009, cu modificările şi completările ulterioare, pentru astfel de cazuri
este unul adecvat13.
12
Din moment ce dreptul de proprietate nu a fost transferat, titularul proprietăţii poate retrage dreptul de folosinţă care a fost
transferat presupusului cumpărător. Este adevărat că retragerea dreptului de folosinţă ar reprezenta o încălcare a angajamentului
asumat prin promisiune, dar aceasta atrage doar răspunderi materiale şi nu constituie un impediment în a retrage acest drept.
13
Pct. 258 alin. (3) din OMFP nr. 3.055/2009, cu modificările şi completările ulterioare.

Contabilizarea tranzacţiei. Promitentul-vânzător a recunoscut veniturile în contabilitate la data trans
ferului dreptului de proprietate al imobilului. Sumele încasate între momentul semnării promisiunii sinalag
matice şi transferul proprietăţii au fost considerate avansuri.
Redăm mai jos înregistrările contabile efectuate de promitentul-vânzător.
a) Încasarea avansului de 15.000 euro la data semnării promisiunii de vânzare-cumpărare:
Conturi la bănci = Clienţi-creditori 15.000 euro
b) Încasarea ratelor conform scadenţarului [(100.000 euro – 15.000 euro)/72 rate] = 1.180,55 euro:
Conturi la bănci = Clienţi-creditori 1.180,55 euro
c) Vânzarea propriu-zisă a imobilului:

Clienţi = Venituri din vânzarea 100.000 euro
mărfurilor
d) Stornarea avansurilor încasate:

Promisiunea sinalagmatică prevedea că transferul proprietăţii se va face după ce promitentul-cum
părător va achita jumătate din preţul imobilului (peste 50.000 euro). Astfel, au fost încasate iniţial un avans
de 15.000 euro şi ulterior 30 rate x 1.180,55 euro, reprezentând un total de 50.416,50 euro.
Clienţi-creditori = Clienţi 50.416,50 euro
e) Descărcarea din gestiune a imobilului:

Costul de producţie al imobilului împreună cu terenul aferent este de 80.000 euro.
Cheltuieli privind = Mărfuri 80.000 euro
mărfurile
BIBLIOGRAFIE
1. Chirică, D. (2008), Tratat de drept civil. Contracte speciale, vol. I – Vânzarea şi schimbul, Editura
C.H. Beck, Bucureşti.
2. Deak, F. (2006), Tratat de drept civil. Contracte speciale, vol. I – Vânzarea-cumpărarea. Schimbul,
ediţia a IV-a, Editura Universul Juridic.
3. Pop, L. (1996), Dreptul de proprietate şi dezmembrămintele sale, Editura Lumina Lex, Bucureşti.
4. Legea nr. 287/2009 privind Codul civil, republicată în Monitorul Oficial nr. 505/15.07.2011, cu mo
dificările şi completările ulterioare.
5. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 766 bis/10.11.2009, cu modifi
cările şi completările ulterioare.

Tratamentul contabil şi fiscal
Practică contabilă
privind cheltuielile cu indemnizaţia
de deplasare
Lucian CERNUŞCA, prof. univ. dr.
Universitatea „Aurel Vlaicu”, Arad
Dumitru MOTREA, ec.
Arad
ABSTRACT
The Accounting and Fiscal Treatment of Travelling Expenses
The aim of this paper is to provide an accounting and fiscal approach to domestic and
abroad travelling expenses, according to the current provisions of the Fiscal Code and of
general accounting regulations. For the purpose of Government Ordinance no. 8/2013
on the amendment and complement of Law no. 571/2003 on the Fiscal Code and the
regulation of certain financial and fiscal requirements, as of February 1, 2013, the fiscal
treatment of travelling expenses has been amended. Consequently, compensations granted
over the travelling and relocation period in a different city and abroad, for business
purposes, as well as any other similar amounts that are larger than 2.5 of the allowance
granted to public clerks shall be included in the salary-related revenues and shall be
taxed.
The two examples presented in this article focus on the accounting and fiscal treatment
related to travelling expenses according to current accounting and fiscal regulations.
Key terms: pay, treasury prepayments, travel, abroad, accounting treatment, fiscal treatment
Salariaţii entităţilor pot fi trimişi în delegare sau Ü Indemnizaţia de delegare

detaşare în altă localitate din ţară sau în străinătate. sau detaşare în ţară
Hotărârea Guvernului nr. 518/1995, cu modificările
Salariaţii instituţiilor publice aflaţi în delegare
şi completările ulterioare, dezbate problematica drep
sau detaşare în localităţi din România situate la dis
turilor şi obligaţiilor personalului român trimis în
tanţe mai mari de 5 km de localitatea în care îşi au
străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu carac
locul permanent de muncă primesc o diurnă zilnică,
ter temporar, iar Hotărârea Guvernului nr. 1.860/2006, indiferent de funcţia pe care o îndeplinesc în instituţia
cu modificările şi completările ulterioare, aduce în publică în care îşi desfăşoară activitatea. Cuantumul
discuţie drepturile şi obligaţiile personalului autori acestei diurne este de 13 lei pe zi. În conformitate cu
tăţilor şi instituţiilor publice pe perioada delegării şi art. 10 din HG nr. 1.860/2006, cu modificările şi com
detaşării în altă localitate, precum şi în cazul depla pletările ulterioare, „numărul zilelor calendaristice
sării, în cadrul localităţii, în interesul serviciului. în care persoana se află în delegare sau detaşare se
Tratamentul fiscal al cheltuielilor cu indemnizaţia socoteşte de la data şi ora plecării până la data şi ora
de deplasare face obiectul Codului fiscal. înapoierii mijlocului de transport din şi în localitatea

unde îşi are locul permanent de muncă, considerân respectivă nu este asigurat de către companiile care
du-se fiecare 24 de ore câte o zi de delegare sau de efectuează transportul. În cazul în care cheltuielile
taşare”. Diurna se acordă numai dacă durata delegării pentru masă vor fi suportate de partenerii externi,
este de cel puţin 12 ore. Această regulă este valabilă personalul trimis în străinătate beneficiază de 50%
şi pentru ultima zi, în cazul delegării de mai multe din diurna stabilită pentru ţara în care are loc depla
zile. sarea, potrivit categoriei în care se încadrează.
Dacă pe perioada delegării sau detaşării persoa
na îşi pierde temporar capacitatea de muncă, aceasta Ü Tratamentul contabil şi fiscal
beneficiază pe timpul incapacităţii de: al cheltuielilor cu diurna
l indemnizaţia pentru incapacitate temporară
Tratamentul fiscal al diurnei a suferit modificări
de muncă;
începând cu data de 1 februarie 2013, în baza Ordo
l diurnă;
nanţei Guvernului nr. 8/2013 pentru modificarea şi
l decontarea cheltuielilor de cazare.
completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal
şi reglementarea unor măsuri financiar-fiscale. Înce
Ü Diurna în valută
pând cu data amintită mai sus, indemnizaţiile primite
Diurna în valută se diferenţiază pe două cate pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în
gorii, denumite categorii de diurnă, şi se acordă la ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, şi orice
nivelul prevăzut pentru fiecare ţară în care are loc alte sume de aceeaşi natură acordate peste limita a
deplasarea, în conformitate cu anexa prevăzută în de 2,5 ori indemnizaţia acordată salariaţilor din in
HG nr. 518/1995, cu modificările şi completările stituţiile publice sunt incluse în veniturile salariale
ulterioare. În conformitate cu art. 7 alin. (2) din ho şi se impozitează. Ca atare, suma cheltuielilor cu
tărârea mai sus menţionată, „perioada pentru care se indemnizaţia de deplasare acordată salariaţilor este
acordă diurna în valută se determină în funcţie de integral deductibilă la angajator, indiferent care ar fi
mijlocul de transport folosit, avându-se în vedere: valoarea indemnizaţiei; diurna ce depăşeşte limita a
a) momentul decolării avionului, la plecarea de 2,5 ori nivelul stabilit pentru instituţiile publice
în străinătate, şi momentul aterizării avionului, la este impozitată atât la angajat, cât şi la angajator.
sosirea în ţară, de şi pe aeroporturile care constituie S-a abrogat astfel art. 21 alin. (3) lit. b) din
puncte de trecere a frontierei de stat a României; Codul fiscal, prin care se preciza că are deductibili
b) momentul trecerii cu trenul sau cu mijloa tate limitată suma cheltuielilor cu indemnizaţia de
cele auto prin punctele de trecere a frontierei sau de deplasare acordată salariaţilor pentru deplasări în
stat a României, atât la plecarea în străinătate, cât şi ţară şi în străinătate, în limita a de 2,5 ori nivelul
la înapoierea în ţară”. legal stabilit pentru instituţiile publice (2,5 x 13 lei).
Potrivit art. 7 alin. (3) din acelaşi act normativ, În ceea ce priveşte tratamentul contabil al di
pentru fracţiunile de timp care nu însumează 24 de urnei, aceasta se înregistrează în contabilitate cu
ore, diurna se acordă după cum urmează: 50% până ajutorul contului 625 „Cheltuieli cu deplasări, de
la 12 ore şi 100% pentru perioada de timp care de taşări şi transferări”, care se detaliază distinct pe
păşeşte 12 ore. analitice.
Important este ca deplasarea personalului în În perioada 1 februarie – 31 mai 2013, de la in
străinătate să se realizeze, pe cât posibil, fără să aibă trarea în vigoare a OG nr. 8/2013 şi până la aproba
loc întreruperea călătoriei. În situaţia în care călăto rea, modificarea şi completarea acesteia prin Legea
ria este întreruptă ca urmare a programului de zbor al nr. 168/2013, cheltuielile cu indemnizaţia de depla
avioanelor, drepturile de diurnă şi cazare ale perso sare care depăşeau limita a de 2,5 ori nivelul legal
nalului trimis în străinătate se acordă, în continuare, stabilit pentru instituţiile publice erau impozitate
la nivelul prevăzut pentru ţara de destinaţie conform dublu, fiind considerate în acelaşi timp şi cheltuieli
anexei la HG nr. 518/1995, cu modificările şi com nedeductibile, şi venituri salariale asupra cărora se
pletările ulterioare, numai dacă sejurul pe perioada aplicau impozitul pe venit şi contribuţiile sociale.

Exemplul 1
În primul trimestru al exerciţiului N, SC X SA a înregistrat următoarele cheltuieli de deplasare:

Pentru salariatul A, trimis în deplasare în ţară:
l cheltuieli cu transportul (tarif tichet de tren dus-întors): 250 lei;
l cazare la hotel de două stele pe toată perioada deplasării: 400 lei;
l diurnă pe patru zile: 150 lei.
Pentru salariatul B, trimis în deplasare în Italia:

l bilet de avion Timişoara-Roma şi retur la clasa economică: 1.575 lei (350 euro x 4,5 lei/euro);
l cazare la hotel pe toată perioada deplasării: 540 lei (120 euro x 4,5 lei/euro);
l diurnă: 450 lei (2 zile x 50 euro/zi x 4,5 lei/euro).
Cele două deplasări au avut loc în luna februarie anul N.

Totalul cheltuielilor de deplasare în ţară şi în străinătate a celor doi salariaţi se ridică în primul trimestru
la suma de 3.365 lei.
Salariatul A
Tratamentul fiscal se prezintă după cum urmează:

Salariul realizat de contribuabilul A în luna februarie: 1.300 lei
Diurna pe patru zile: 150 lei, din care 20 lei venit impozabil
Total venit impozabil: 1.320 lei
Suma de 20 lei este inclusă în venitul salarial, se impozitează şi intră în baza de calcul al contribuţiilor
sociale (150 lei – 4 zile x 2,5 x 13 lei/zi).
CAS individuală (10,5%): 139 lei
Şomaj (0,5%): 7 lei
Asigurări de sănătate (5,5%): 73 lei
Deducere personală: 210 lei (contribuabilul nu are nicio persoană în întreţinere)
Venit bază de calcul impozit: 1.320 lei – (139 lei + 7 lei + 73 lei + 210 lei) = 891 lei
Impozit pe venit (16%): 16% x 891 lei = 143 lei
Venit net: 1.300 lei – (139 lei + 7 lei + 73 lei + 143 lei) = 938 lei
Tratamentul contabil se prezintă după cum urmează:

Se înregistrează justificarea avansului acordat pentru cheltuieli de deplasare conform deconturilor
depuse:
625.01 = 542.01 780 lei
„Cheltuieli cu deplasări, „Avansuri de trezorerie”
detaşări şi transferări”
625.02 = 542.01 20 lei

542.01 = 5311 800 lei

„Avansuri de trezorerie” „Casa în lei”
641 = 421 1.300 lei

„Cheltuieli cu salariile „Personal – salarii datorate”
personalului”

421 = % 362 lei
„Personal – salarii datorate” 4312 139 lei
„Contribuţia personalului
la asigurările sociale”
4314 73 lei
„Contribuţia angajaţilor
pentru asigurările sociale
de sănătate”
4372 7 lei
la fondul de şomaj”
444 143 lei
„Impozitul pe venituri
de natura salariilor”
Salariatul B
Tratamentul fiscal se prezintă după cum urmează:
În cazul instituţiilor publice, diurna în valută se diferenţiază pe două categorii şi se acordă la nivelul
prevăzut pentru fiecare ţară în care are loc deplasarea, în conformitate cu anexa din HG nr. 518/1995, cu
modificările şi completările ulterioare.
Extras din anexa la HG nr. 518/1995, cu modificările şi completările ulterioare – Nivelul diurnelor
Categoriile de diurne
Nr. crt. Ţara Valuta
I II
81. Italia euro 35 56
Salariul realizat de contribuabilul B în luna februarie: 1.500 lei

Diurna pe două zile: 450 lei, din care 135 lei venit impozabil
Total venit impozabil: 1.635 lei
Suma de 135 lei este inclusă în venitul salarial, se impozitează şi intră în baza de calcul al contribuţiilor
sociale (450 lei – 2 zile x 35 euro/zi x 4,5 lei/euro).
CAS individuală (10,5%): 172 lei
Şomaj (0,5%): 8 lei
Asigurări de sănătate (5,5%): 90 lei
Deducere personală: 240 lei (contribuabilul are o persoană în întreţinere)
Venit bază de calcul impozit: 1.635 lei – (172 lei + 8 lei + 90 lei + 240 lei) = 1.125 lei
Impozit pe venit (16%): 16% x 1.125 lei = 180 lei
Venit net: 1.500 lei – (172 lei + 8 lei + 90 lei + 180 lei) = 1.050 lei
Tratamentul contabil se prezintă după cum urmează:

Se înregistrează justificarea avansului acordat pentru cheltuieli de deplasare conform deconturilor
depuse:
625.01 = 542.02 2.430 lei
625.02 = 542.02 135 lei


542.02 = 5311 2.565 lei
„Avansuri de trezorerie” „Casa în lei”
641 = 421 1.500 lei

„Cheltuieli cu salariile „Personal – salarii datorate”
personalului”
421 = % 450 lei

„Personal – salarii datorate” 4312 172 lei
la asigurările sociale”
4314 90 lei
„Contribuţia angajaţilor
pentru asigurările sociale
de sănătate”
4372 8 lei
la fondul de şomaj”
444 180 lei
„Impozitul pe venituri
de natura salariilor”
Concluzionând, implicaţiile fiscale aferente primului trimestru al exerciţiului financiar N se prezintă astfel:
Salariat Deductibilitatea
Categorii Valoarea conform cheltuielilor
Implicaţii fiscale
de cheltuieli decontului la calculul
Cheltuieli impozitului pe profit
Transport 250 lei 250 lei -
Cazare 400 lei 400 lei -
Salariatul
A Suma de 20 lei este inclusă în venitul
salarial, se impozitează şi intră în baza
Diurnă 150 lei 150 lei
de calcul al contribuţiilor sociale
(150 lei – 4 zile x 2,5 x 13 lei/zi).
Transport 1.575 lei 1.575 lei -
Cazare 540 lei 540 lei -
Salariatul
B Suma de 135 lei este inclusă în venitul
salarial, se impozitează şi intră în baza
Diurnă 450 lei 450 lei de calcul al contribuţiilor sociale
(450 lei – 2 zile x 35 euro/zi x
4,5 lei/euro).
Total 3.365 lei (cheltuială
- 3.365 lei -
cheltuieli deductibilă)
Exemplul 2
O firmă din România înregistrată în sistemul TVA la încasare prestează servicii de transport internaţional
de mărfuri.
Şoferul primeşte la plecarea într-o cursă un avans de trezorerie în sumă de 250 euro. În timpul cursei,
achită cu cardul firmei, în perioada 28-30 septembrie 2013:
l alimentare motorină (bon fiscal): 265 euro;
l taxe de drum (bon fiscal): 85 euro;
l reparaţii autovehicul (factura de reparaţii din Italia fără TVA, fiind comunicat codul de înregistrare
în scopuri de TVA al firmei din România): 850 euro.

În data de 30 septembrie 2013, la intrarea în România, şoferul alimentează cu motorină pe bază de
factură în valoare de 2.550 lei + TVA 24%. Factura este achitată pe loc cu cardul.
Acesta depune decontul de deplasare în data de 30 septembrie, diurna acordată fiind de 450 euro.
Decontarea sumelor pe contul de card se face în data de 2 octombrie 2013 (265 euro + 85 euro +
850 euro). Tot pe 2 octombrie 2013 se decontează pe contul de card plata facturii de motorină, în sumă de
3.162 lei, şi se achită diferenţa de diurnă în valoare de 200 euro (450 euro – 250 euro avans).
a) Acordarea avansului de trezorerie în sumă de 250 euro, la cursul de 1 euro = 4,5 lei:
542 = 5314 1.125 lei
„Avansuri de trezorerie” „Casa în valută” (250 euro x 4,5 lei/euro)
b) Înregistrarea cheltuielilor de deplasare reprezentând motorină şi taxe de drum:

% = 5125.02 1.575,0 lei
6022 „Sume în curs 1.192,5 lei
„Cheltuieli privind combustibilii” de decontare” (265 euro x 4,5 lei/euro)
624.02 382,5 lei
„Cheltuieli cu transportul (85 euro x 4,5 lei/euro)
de bunuri şi personal”
c) Înregistrarea facturii de reparaţii din Italia, achitată cu cardul:

611 = 401 3.825 lei
„Cheltuieli cu întreţinerea „Furnizori” (850 euro x 4,5 lei/euro)
şi reparaţiile”
4426 = 4427 918 lei

„TVA deductibilă” „TVA colectată” (204 euro x 4,5 lei/euro)
401 = 5125.02 3.825 lei

„Furnizori” „Sume în curs
de decontare”
d) Decontarea diurnei în baza ordinului de deplasare:

625 = % 1.980 lei
„Cheltuieli cu deplasări, (450 euro x 4,4 lei/euro)
detaşări şi transferări” 542 1.100 lei
„Avansuri de trezorerie” (250 euro x 4,4 lei/euro)
4281 880 lei
„Alte datorii în legătură (200 euro x 4,4 lei/euro)
cu personalul”
665 = 542 25 lei

„Cheltuieli din diferenţe „Avansuri de trezorerie”
de curs valutar”
e) Înregistrarea facturii de alimentare cu motorină în România, achitată cu cardul:

% = 401 3.162 lei
6022 „Furnizori” 2.550 lei
„Cheltuieli privind combustibilii”
4428.01 612 lei
„TVA neexigibilă”
401 = 5125.02 3.162 lei

„Furnizori” „Sume în curs
de decontare”

f) Plata către şofer, la data de 2 octombrie 2013, a diferenţei de diurnă în sumă de 200 euro:
% = 5314 920 lei
„Casa în valută” (200 euro x 4,6 lei/euro)
4281 880 lei
„Alte datorii în legătură (200 euro x 4,4 lei/euro)
cu personalul”
665 40 lei
„Cheltuieli din diferenţe
de curs valutar”
g) Decontarea pe contul de card a cheltuielilor externe (motorină şi taxe de drum):

% = 5121.02 1.610 lei
„Conturi la bănci (350 euro x 4,6 lei/euro)
5125.02 în lei” 1.575 lei
„Sume în curs (350 euro x 4,5 lei/euro)
de decontare”
665 35 lei
de curs valutar”
h) Decontarea pe contul de card a cheltuielilor externe (factura de reparaţii):

% = 5121.02 3.910 lei
„Conturi la bănci (850 euro x 4,6 lei/euro)
5125.02 în lei” 3.825 lei
„Sume în curs (850 euro x 4,5 lei/euro)
de decontare”
665 85 lei
de curs valutar”
i) Decontarea pe contul de card a facturii de motorină din România:

5125.02 = 5121.02 3.162 lei
„Sume în curs „Conturi la bănci
de decontare” în lei”
4426 = 4428.01 612 lei

„TVA deductibilă” „TVA neexigibilă”
BIBLIOGRAFIE
1. Rapcencu, C. (2013), Ghidul practic complet privind sistemul „TVA la încasare”, Editura CECCAR,
Bucureşti.
2. Hotărârea Guvernului nr. 518/1995 privind unele drepturi şi obligaţii ale personalului român trimis
în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar, publicată în Monitorul Oficial
nr. 154/19.07.1995, cu modificările şi completările ulterioare.
3. Hotărârea Guvernului nr. 1.860/2006 privind drepturile şi obligaţiile personalului autorităţilor şi in
stituţiilor publice pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, precum şi în cazul deplasării,
în cadrul localităţii, în interesul serviciului, publicată în Monitorul Oficial nr. 1.046/29.12.2006, cu
modificările şi completările ulterioare.
4. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 927/23.12.2003, cu modi
ficările şi completările ulterioare.

Practică contabilă Importanţa şi contabilitatea creditelor
în cadrul societăţilor comerciale
Nicoleta BELEA, ec. masterand
Universitatea „1 Decembrie 1918”, Alba Iulia
ABSTRACT
The Importance of and Accounting for Loans Within Companies
The purpose of this article is to reveal the “mysteries” of bank credit, as Jesús Huerta de
Soto said in his book Money, Bank Credit, and Economic Cycles “the sphere of money,
bank credit and financial markets remains a formidable challenge for theorists and a
mystery to most citizens”.
The credit represents an “economic lung”, because by cashing small amounts of money
from savers and using these funds to credit their applicants, banks make funding available
to economic development.
In order to conduct their normal business, companies turn to contract loans offered by
banks to supplement their own resources. Banks offer different types of loans, which are
interest-bearing and must be repaid within a certain period called maturity. These loans
are recorded in the company accounts. For certain entities, credits are critical as, in the
absence of the necessary financing required to conduct their business, these entities
would not exist.
Key terms: credit, bank credit, entity, accounting loans
Introducere cită garanţii care trebuie să depăşească cu 20-30%

valoarea creditului şi a dobânzilor. Creditele se acordă
Etimologic, cuvântul credit provine din latines
pe baza unui contract de credit încheiat între bancă
cul creditum şi exprimă credinţa celui care îi dă unei
şi debitor şi pot fi în lei sau în valută. Pentru creditele
persoane anumite bunuri sau valori că va primi în
schimb, după o perioadă, valori echivalente. În limba primite în valută1, din cauza fluctuaţiei cursului de
română, termenul credit a apărut în veacul al XVIII-lea schimb, la rambursarea acestora intervin diferen
din limba franceză, din cuvântul crédit, care înseam ţe de curs valutar nefavorabile (în situaţia creşterii
nă încredere fermă, având sens financiar. cursului de schimb) sau favorabile (în cazul scăderii
Societăţile comerciale apelează la contractarea cursului de schimb) care afectează cheltuielile, res
de credite bancare în momentul în care au nevoie de pectiv veniturile entităţilor.
completarea resurselor proprii pentru a-şi desfăşura
în mod normal activitatea. Creditele bancare sunt 1. Condiţii de creditare
sume de bani pe care băncile le pun la dispoziţia a societăţilor comerciale
clienţilor lor, persoane fizice sau juridice, pe o anu
mită perioadă determinată de timp, cu promisiunea Pentru a primi credite, persoanele juridice tre
că acestea vor fi rambursate. Aceste credite sunt pur buie să îndeplinească anumite condiţii impuse de
tătoare de dobânzi, iar la acordarea lor băncile soli bănci, astfel:
1
Alexandru Sălceanu (2011), Contabilitate financiară în conformitate cu reglementările contabile româneşti şi directivele
europene. Teorie. Teste de autoevaluare. Teste grilă. Probleme, Editura Economică, Bucureşti, p. 143.

l să fie constituite legal (să aibă autorizaţii de asemenea, aceasta mai cuprinde şi anumite tehnici
funcţionare, să fie înregistrate la registrul comerţului de analiză a cash flow-ului persoanelor juridice so
etc.); licitante de credit.
l să posede capital social vărsat; Analiza calitativă a persoanelor juridice repre
l să desfăşoare activităţi legale şi eficiente po zintă o serie de activităţi efectuate de ofiţerul/ana
trivit actului de înfiinţare; listul de credite cu scopul de a obţine informaţii refe
l să atingă un nivel optim al indicatorilor de ritoare la situaţia persoanei juridice care a solicitat
bonitate; creditul, la piaţa pe care acţionează, la personalul şi
l din analiza fluxurilor de lichidităţi să rezulte managementul acesteia, precum şi cu privire la isto
că există posibilităţi reale de rambursare la scadenţă ricul relaţiilor bancare ale clientului analizat. Această
a ratelor de credit şi de plată a dobânzilor aferente; analiză cuprinde:
l să prezinte garanţii în vederea utilizării cu A. Studierea situaţiei persoanei juridice credi-
eficienţă a împrumutului şi a rambursării la scadenţă tate. Informaţiile de bază despre societate provin în
a acestuia; primul rând de la entitatea studiată, adică din surse
l să ofere garanţii mai mari decât împrumutul interne, acestea fiind completate de surse externe. În
şi dobânda; această etapă, ofiţerul/analistul de credite analizează
l să aibă deschise conturi la unitatea teritorială forma juridică şi modul de organizare ale societăţii,
bancară care îi acordă împrumutul; structurile de conducere, strategiile managementu
l să prezinte situaţia angajamentelor în credite lui, personalul, piaţa pe care acţionează societatea,
de la alte societăţi bancare; bugetele de venituri şi cheltuieli şi programele de
l să accepte clauzele contractului de credit. investiţii ale acesteia.
B. Studierea pieţei pe care acţionează societa-
2. Documentaţia necesară tea solicitantă a creditului. În această etapă, funcţi
pentru acordarea creditelor onarii bancari analizează structura şi dimensiunile
pieţei pe care acţionează societatea, precum şi ce
(dosarul de credit)
rerea pentru produsele fabricate sau comercializate
Pentru a putea contracta credite de la bănci, so de aceasta.
cietăţile comerciale trebuie să întocmească un dosar C. Studierea personalului şi a managementului
de credit care trebuie să conţină următoarele infor persoanei juridice solicitante. Analistul de credite
maţii privind societatea: studiază personalul prin prisma productivităţii, cali
l sediul societăţii; tăţii acestuia, fluctuaţiilor de personal şi tendinţelor
l obiectul de activitate; viitoare.
l destinaţia creditului; D. Studierea istoricului relaţiilor bancare ale
l posibilităţile de rambursare; persoanei juridice care solicită creditul. Ofiţerul de
l studiul de fezabilitate; credite sintetizează datele de care dispune banca sa
l bugetul de venituri şi cheltuieli; în legătură cu clientul, cu privire la mărimea rulajelor
l fluxul de trezorerie; clientului prin unitatea bancară teritorială şi profi
l bilanţul; tabilitatea relaţiilor anterioare ale băncii cu clientul,
l balanţa conturilor etc. precum şi informaţiile legate de alte credite rambursa
te sau în derulare, contractate de client de la alte so
3. Analiza dosarului de credit cietăţi bancare. Societăţile bancare stabilesc factorii
al societăţilor comerciale calitativi specifici clienţilor persoane juridice în ca
drul unor limite, în condiţiile unui punctaj total de 50.
În cadrul acestei analize se urmăreşte cunoaş În ceea ce priveşte analiza cantitativă a persoa
terea persoanelor juridice atât din punct de vedere nelor juridice, aceasta se bazează pe situaţiile finan
calitativ, cât şi din punct de vedere cantitativ. De ciare anuale2 (după caz şi semestriale) şi balanţele
2
Aceste situaţii cuprind, în cazul persoanelor juridice care la data întocmirii bilanţului depăşesc limitele a două dintre următoa
rele trei criterii de mărime: total active 3.650.000 euro, cifră de afaceri netă 7.300.000 euro şi număr mediu de salariaţi 50,
bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor de numerar şi note explicative.
Persoanele juridice care nu depăşesc aceste criterii întocmesc situaţii financiare anuale prescurtate, care includ: bilanţul pre
scurtat, contul de profit şi pierdere şi note explicative.

de verificare ale clienţilor (aferente ultimei şi/sau ul După aprobarea dosarului de credit se comple
timelor 3-5 luni). Prin introducerea datelor din aceste tează actele de ipotecă sau de gaj asupra garanţiilor
situaţii în cadrul unor aplicaţii informatice, societă şi astfel se începe derularea creditului.
ţile bancare obţin seturi de indicatori ierarhizaţi în
cadrul unor aplicaţii de tip scoring3. 4. Contabilitatea creditelor
Aceşti indicatori obţinuţi de societăţile bancare acordate de bănci
ajută la analiza bonităţii clientului şi se împart în Creditele se înregistrează diferit în contabili
următoarele grupe4: tatea societăţilor comerciale, în funcţie de perioada
a) Grupa I – Indicatori de lichiditate: lichidita pentru care au fost contractate.
tea curentă sau lichiditatea imediată;
A. Credite bancare pe termen scurt
b) Grupa II – Indicatori de solvabilitate: solva
Acestea reprezintă credite acordate de bănci
bilitatea, gradul de îndatorare, gradul de îndatorare
pe o perioadă mai mică de un an. Ele se evidenţiază
operaţional;
în contabilitate cu ajutorul contului 519 „Credite
c) Grupa III – Indicatori de profitabilitate: ren bancare pe termen scurt”. Acest cont se desfăşoară
tabilitatea netă, rentabilitatea operaţională, rentabi pe următoarele conturi de gradul II:
litatea capitalului; l 5191 „Credite bancare pe termen scurt”;
d) Grupa IV – Capacitatea de rambursare: gra l 5193 „Credite externe guvernamentale”;
dul de acoperire a dobânzii sau serviciul datoriei; l 5194 „Credite externe garantate de stat”;
e) Grupa V – Indicatori de gestiune: rotaţia cli l 5195 „Credite externe garantate de bănci”;
enţilor sau rotaţia stocurilor. l 5196 „Credite de la trezoreria statului”;
Analiza cash flow-ului clienţilor se realizează l 5197 „Credite interne garantate de stat”;
cu scopul de a studia capacitatea afacerii finanţate l 5198 „Dobânzi aferente creditelor bancare
de bancă de a furniza lichiditatea necesară pentru pe termen scurt”.

rambursarea creditului şi plata dobânzii aferente. Acestea sunt conturi de datorii. Ele se credi
Cash flow-ul arată evoluţia încasărilor şi plăţi tează cu creditele bancare pe termen scurt acordate
societăţilor comerciale, cu creditele pe termen scurt
lor, iar diferenţa dintre acestea (soldul) denotă dispo
rambursate, precum şi cu creditele pe termen scurt
nibilul/necesarul de credite. Realizarea unei analize
nerambursate până la scadenţă şi trecute în contul
corecte a prognozei fluxului de lichidităţi presupune 5192 „Credite bancare pe termen scurt nerambursate
cunoaşterea activităţii clientului, a evoluţiei istorice la scadenţă”. Soldul creditor reprezintă creditele pe
a acestuia şi a ramurii în care evoluează, în scopul termen scurt nerambursate, dar neajunse la scadenţă.
verificării viabilităţii şi posibilităţii de realizare a
Dobânzile creditelor pe termen scurt, mediu şi
ipotezelor pe care se bazează prognoza.
lung pot fi:
În cadrul fluxului de lichidităţi se regăsesc de
scrieri ale numerarului specific activităţilor de ex þ Simple,
care se calculează după formula:
ploatare, de investiţii şi de finanţare ale clientului. Dobânda = Suma împrumutată x Rata dobânzii
Funcţionarii bancari analizează sursele şi destinaţi þ Compuse (cu capitalizare), care se calculea
ile numerarului, acordând o atenţie deosebită com ză astfel:
paraţiei între cash flow-ul generat de activitatea de Dobânda = Suma împrumutată (1 + Rata
exploatare şi valoarea creditelor scadente. dobânzii)Durata acordării creditului – Suma împrumutată
Studiu de caz
O societate primeşte un credit bancar pe două luni, în sumă de 12.000 lei, care trebuie rambursat în
două rate lunare egale. Dobânda este de 10% pe an şi trebuie achitată lunar. Din cauza unor dificultăţi
financiare, rata şi dobânda aferente ultimei luni se achită în luna următoare.
În contabilitatea societăţii se vor înregistra următoarele operaţiuni:
3
Credit scoringul este o modalitate de apreciere sau de evaluare a atributelor solicitantului în vederea acordării unui credit,
stabilindu-se un mod de ierarhizare a solicitanţilor pe baza unui punctaj.
4
Adela Socol (2006), Tehnică bancară, Editura Casa Cărţii de Ştiinţă, Cluj-Napoca, p. 273.

a) Primirea creditului bancar pe termen scurt, în sumă de 12.000 lei:
5121 = 5191 12.000 lei
„Conturi la bănci „Credite bancare
în lei” pe termen scurt”
b) Achitarea dobânzii în prima lună, în sumă de 100 lei (12.000 lei x 10%/12 luni):
666 = 5121 100 lei
„Cheltuieli privind „Conturi la bănci
dobânzile” în lei”
c) Rambursarea primei rate a creditului, de 6.000 lei (12.000 lei/2 luni):

5191 = 5121 6.000 lei
„Credite bancare „Conturi la bănci
pe termen scurt” în lei”
d) Înregistrarea dobânzii neachitate la scadenţă aferente ultimei luni, în valoare de 50 lei (6.000 lei x
10%/12 luni):
666 = 5198 50 lei
„Cheltuieli privind „Dobânzi aferente
dobânzile” creditelor bancare
pe termen scurt”
e) Înregistrarea creditului restant:

5191 = 5192 6.000 lei
„Credite bancare „Credite bancare
pe termen scurt” pe termen scurt
nerambursate la scadenţă”
f) Achitarea în luna următoare a dobânzii restante:

5198 = 5121 50 lei
„Dobânzi aferente „Conturi la bănci
creditelor bancare în lei”
pe termen scurt”
g) Rambursarea ratei restante:

5192 = 5121 6.000 lei
„Credite bancare „Conturi la bănci
pe termen scurt în lei”
nerambursate la scadenţă”
B. Credite bancare pe termen mediu şi lung l 1624 „Credite bancare externe garantate de
stat”;
Creditele bancare pe termen mediu (unu-cinci
l 1625 „Credite bancare externe garantate de
ani) şi lung (peste cinci ani) reprezintă principala
bănci”;
formă de finanţare externă pe termen lung, fiind des l 1626 „Credite de la trezoreria statului”;
tinate finanţării investiţiilor. În contabilitate, eviden l 1627 „Credite bancare interne garantate de
ţa sintetică a creditelor bancare pe termen lung se stat”.
realizează cu ajutorul contului 162 „Credite bancare Dobânzile datorate pentru creditele pe termen
pe termen lung”, care se detaliază pe următoarele lung se evidenţiază în contabilitate cu ajutorul con
conturi: tului 1682 „Dobânzi aferente creditelor bancare pe
l 1621 „Credite bancare pe termen lung”; termen lung”.
l 1622 „Credite bancare pe termen lung ne După conţinutul economic, acestea sunt conturi
rambursate la scadenţă”; de surse împrumutate, iar după funcţia contabilă,
l 1623 „Credite externe guvernamentale”; sunt conturi de pasiv. Ele încep să funcţioneze prin

a se credita cu valoarea creditelor primite, respectiv telor sau a plăţii dobânzilor. Soldul creditor reflectă
cu valoarea dobânzilor de plată aferente acestor valoarea creditelor rămase de rambursat sau a do
credite. Se debitează pe măsura rambursării credi bânzilor datorate.
Studiu de caz
În cadrul unei societăţi comerciale se primeşte un credit bancar în valută pentru o perioadă de doi ani
în valoare de 30.000 euro, la un curs de 4,4 lei/euro, cu o dobândă anuală de 6%. Creditul şi dobânda se
achită la finalul fiecărui an. La sfârşitul primului an, cursul de schimb valutar este de 4,45 lei/euro, iar la
sfârşitul celui de-al doilea an, de 4,3 lei/euro.
Societatea va efectua următoarele înregistrări contabile:
a) Primirea creditului, în valoare de 132.000 lei (30.000 euro x 4,4 lei/euro):
5124 = 1621 132.000 lei
„Conturi la bănci „Credite bancare
în valută” pe termen lung”
b) Înregistrarea dobânzii cuvenite băncii la sfârşitul primului an, în sumă de 8.010 lei (30.000 euro x
4,45 lei/euro x 6%):
666 = 1682 8.010 lei
pe termen lung”
c) Plata dobânzii după primul an:

1682 = 5124 8.010 lei
creditelor bancare în valută”
pe termen lung”
d) Rambursarea a 15.000 euro din valoarea creditului la sfârşitul primului an, avându-se în vedere
creşterea cursului valutei de la 4,4 lei/euro la 4,45 lei/euro:
Cheltuielile din diferenţele de curs valutar sunt în valoare de 750 lei [15.000 euro x (4,45 – 4,4) lei/euro].
% = 5124 66.750 lei
„Conturi la bănci 15.000 euro x 4,45 lei/euro
1621 în valută” 66.000 lei
„Credite bancare 15.000 euro x 4,4 lei/euro
pe termen lung”
665 750 lei
„Cheltuieli din diferenţe 15.000 euro x 0,05 lei/euro
de curs valutar”
e) Înregistrarea diferenţelor nefavorabile de curs valutar constatate la sfârşitul primului an, aferente cre
ditului nerambursat în valoare de 15.000 euro, având în vedere creşterea cursului valutei:
Diferenţele nefavorabile de curs valutar sunt în valoare de 750 lei [15.000 euro x (4,45 – 4,4) lei/euro].
665 = 1621 750 lei
„Cheltuieli din diferenţe „Credite bancare
de curs valutar” pe termen lung”
f) Înregistrarea dobânzii cuvenite băncii la sfârşitul celui de-al doilea an, la un curs de 4,3 lei/euro, în
sumă de 3.870 lei (15.000 euro x 4,3 lei/euro x 6%):
666 = 1682 3.870 lei
pe termen lung”

g) Plata dobânzii la finalul celui de-al doilea an, la acelaşi curs valutar:
1682 = 5124 3.870 lei
creditelor bancare în valută”
pe termen lung”
h) Rambursarea creditului la sfârşitul celui de-al doilea an, având în vedere scăderea cursului valutei
la 4,3 lei/euro:
Veniturile din diferenţele de curs valutar sunt în valoare de 2.250 lei [15.000 euro x (4,45 – 4,3) lei/euro].
1621 = % 66.750 lei
„Credite bancare 15.000 euro x 4,45 lei/euro
pe termen lung” 5124 64.500 lei
„Conturi la bănci 15.000 euro x 4,3 lei/euro
în valută”
765 2.250 lei
„Venituri din diferenţe 15.000 euro x 0,15 lei/euro
de curs valutar”
Concluzii instituirea unei garanţii imobiliare sau mo

l
Creditele bancare reprezintă principala formă biliare pentru acoperirea riscurilor de neplată a cre
de finanţare externă pe termen scurt sau lung a socie ditului;
tăţilor comerciale, la care acestea apelează pentru l respectarea condiţiilor creditului, respectiv
finanţarea activităţii curente sau pentru realizarea plata dobânzii şi a ratelor scadente, precum şi a co
unor investiţii. Creditele bancare asigură supravie misioanelor de acordare şi gestiune a creditului con
ţuirea în cadrul economiei atât a băncilor, cât şi a form clauzelor contractuale.
societăţilor comerciale. Ele aduc venituri, sub formă O economie sănătoasă depinde de funcţionarea
de dobândă, băncilor, iar societăţilor comerciale le
şi rambursarea normală a creditelor. O funcţionare
sunt utile pentru atingerea obiectivelor.
lină, fără sincope, a pieţei creditelor este benefică
Acordarea creditelor se bazează pe un set de
proceduri, având în vedere următoarele aspecte: pentru economie deoarece creditele sprijină investi
l solicitantul de credit trebuie să îndeplineas ţiile atât pentru populaţie, cât şi pentru companii,
că anumite criterii de performanţă economico-finan acest fapt contribuind, în final, la creşterea economi
ciară şi de solvabilitate; că a unei ţări.
BIBLIOGRAFIE
1. Huerta de Soto, Jesús (2010), Moneda, creditul bancar şi ciclurile economice, Editura Universităţii
„Alexandru Ioan Cuza”, Iaşi.
2. Matiş, Dumitru, Pop, Atanasiu (2007), Contabilitate financiară, Editura Alma Mater, Cluj-Napoca.
3. Pântea, Iacob Petru, Bodea, Gheorghe (2013), Contabilitatea financiară, Editura Intelcredo, Deva.
4. Ristea, Mihai (coordonator) (2005), Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară,
Bucureşti.
5. Sălceanu, Alexandru (2011), Contabilitate financiară în conformitate cu reglementările contabile
româneşti şi directivele europene. Teorie. Teste de autoevaluare. Teste grilă. Probleme, Editura
Economică, Bucureşti.
6. Socol, Adela (2006), Tehnică bancară, Editura Casa Cărţii de Ştiinţă, Cluj-Napoca.
7. Legea societăţilor nr. 31/1990, republicată în Monitorul Oficial nr. 1.066/17.11.2004, cu modificările
şi completările ulterioare.

Dezbatere la nivel internaţional pe tema
Standarde internationale contabilităţii contractelor de leasing.
Analiza comparativă a IAS 17
şi a proiectului de revizuire lansat
,
spre consultare publică de IASB

– partea a II-a –
Ştefan BUNEA, conf. univ. dr.

ASE Bucureşti
ABSTRACT
International Debates on Accounting for Leases. Comparative Analysis of IAS 17

and the Revision Draft Launched by IASB for Public Consultations
The second part of this article shall carry on the comparative analysis of the provisions
in IAS 17 Leases and of the revision project related to this standard. While the previous
number of our publication presented the lessee’s point of view, the current article shall
present the lessor’s perspective. The treatment required for the lessor is very complex and
asymmetric if compared with the treatment used by the lessee. The introduction of certain
algorithms for the distribution of profit and loss, together with the discrepancy between
the complexity of type-A lease specific rules and the simplistic nature of the requirements
related to type-B leases have been and still are a source of strong controversy.
Key terms: leasing, revision, comparison, complexity, controversy
În partea a II-a a acestui articol continuăm analiza comparativă a prevederilor IAS 17 Contracte de
leasing şi a celor din proiectul de revizuire a acestui standard. Dacă în numărul anterior al revistei am
prezentat perspectiva locatarului, în cele ce urmează vom reda perspectiva locatorului. Tratamentul pre
văzut pentru locator este unul foarte complex şi asimetric comparativ cu cel de la locatar. Introducerea
unor algoritmi de alocare a câştigurilor sau pierderilor, dar şi discrepanţa dintre complexitatea regulilor
specifice leasingului de tip A şi caracterul simplist al celor specifice leasingului de tip B au întreţinut şi
continuă să întreţină puternice controverse.
IAS 17 în forma actuală
Contabilitatea În cazul contractelor de leasing financiar:

la locator – Creanţă = Activ Valoarea justă + Costurile iniţiale directe
recunoaştere şi În cazul contractelor de leasing operaţional nu se recunoaşte o creanţă şi nu se derecunoaşte
evaluare iniţială activul-suport.

Proiectul de revizuire
Contracte de tip A

Situaţia 1: Valoarea justă a activului-suport = Valoarea contabilă a activului-suport

% = %
x Creanţă Activ-suport z
y Activ rezidual Cont la bancă w
unde:
x = valoarea actualizată a plăţilor de leasing (cu o rată care ţine cont de costurile iniţiale
directe), la care se adaugă costurile iniţiale directe;
y = valoarea actualizată a valorii reziduale cu o rată care nu ţine cont de incidenţa costurilor
iniţiale directe;
z = valoarea contabilă a activului-suport (egală cu valoarea justă);
w = costurile iniţiale directe.

Situaţia 2: Valoarea justă a activului-suport ≠ Valoarea contabilă a activului-suport
Dacă Valoarea justă > Valoarea contabilă:
% = %
x Creanţă Venit x–w
Cont la bancă w
şi
% = %
y Activ rezidual Activ-suport t
v Costul vânzării Profit nerealizat u

unde:
t = valoarea contabilă a activului-suport;
u = câştigul – câştigul realizat;
Contabilitatea v = t – y + u;
la locator – câştigul = valoarea justă a activului-suport – valoarea contabilă a activului-suport;
recunoaştere şi câştigul realizat = câştigul x (valoarea actualizată a plăţilor de leasing/valoarea justă
evaluare iniţială a activului-suport).
Dacă Valoarea justă < Valoarea contabilă:
% = %
x Creanţă Venit x–w
Cont la bancă w
şi
% = %
y Activ rezidual Activ-suport t
v Costul vânzării
m Pierdere nerealizată
unde:
m = pierderea – pierderea realizată;
pierderea = valoarea justă a activului-suport – valoarea contabilă a activului-suport;
pierderea realizată = pierderea x (valoarea actualizată a plăţilor de leasing/valoarea justă
a activului-suport);
v = t – y – m.
Contracte de tip B
p Creanţă = Venit din chirii p
unde:
p = plăţile de leasing recunoscute pe o bază liniară sau pe o altă bază care ar fi mai potrivită
cu ritmul în care activul-suport generează beneficii economice viitoare pentru locator.
w Cheltuială amânată = Cont la bancă w
şi ulterior:
s Cheltuieli după natură = Cheltuială amânată s
sau după funcţii

unde:
s = costurile iniţiale directe recunoscute în profit şi pierdere pe aceeaşi bază ca cea utilizată
Contabilitatea pentru recunoaşterea veniturilor din chirii.
la locator –
recunoaştere şi În cazul în care contractul de leasing este pe termen scurt (cu alte cuvinte, are o durată, cu tot
evaluare iniţială cu opţiunile de prelungire, egală cu sau mai mică de 12 luni), locatorul va recunoaşte veniturile
din chirii pe o bază liniară sau pe o altă bază care să aproximeze mai bine ritmul în care
activul-suport generează beneficii economice viitoare pentru acesta.
î Comentarii Locatorul va continua să evalueze şi să prezin

Standardul în forma actuală precizează că loca te activul-suport care face obiectul contractului de
torii trebuie să recunoască, în situaţia poziţiei finan tip B în conformitate cu alte standarde aplicabile
ciare, activele deţinute în sistem de leasing financiar (ED IAS 17.96). Evident că dacă activul-suport este
drept creanţe, la o valoare egală cu investiţia netă în o imobilizare corporală evaluarea şi prezentarea aces
leasing (IAS 17.36). tuia se vor face în acord cu cerinţele IAS 16 şi IAS 36.
Costurile iniţiale directe sunt adesea suportate Plăţile variabile pe care locatorul le va include
de locatori şi includ sume cum ar fi comisioanele, în valoarea creanţei vor fi aceleaşi cu cele pe care
taxele juridice şi costurile interne marginale şi direct locatarul le include în valoarea datoriei. Prin urmare,
atribuibile negocierii şi încheierii unui contract de se vor include doar acele plăţi variabile care depind
leasing. Acestea exclud cheltuielile generale de re de un indice sau de o rată ori care sunt, în substanţă,
gie, cum sunt cele suportate în cazul unei echipe de fixe (ED IAS 17.BC216).
marketing şi vânzări. Pentru contractele de leasing Rata de actualizare la locator este rata impli
financiar, altele decât cele care implică locatori pro cită. A fost avansată şi varianta ca, atunci când rata
ducători sau distribuitori, costurile directe iniţiale implicită la locator nu poate fi determinată, să se
sunt incluse în evaluarea iniţială a creanţelor care utilizeze rata implicită a locatarului sau rata margi
decurg din contractele de leasing financiar şi reduc nală a locatarului.
suma venitului recunoscut pe durata contractului de Rata marginală a locatarului nu a fost conside
leasing. Rata implicită a dobânzii din contractul de rată o soluţie potrivită deoarece ea ar putea conduce
leasing este definită astfel încât costurile iniţiale direc la evaluarea creanţei de leasing şi a activului-suport
te să fie incluse în mod automat în creanţele care la o sumă totală mai mare decât valoarea justă a ac
decurg din contractele de leasing financiar; nu este tivului-suport.
necesar să fie adăugate separat (IAS 17.38). Evaluarea activului rezidual la valoarea actuală
Locatorii trebuie să prezinte activele aflate în ar putea să conducă la ideea că intrarea în contractul
regim de leasing operaţional în situaţia poziţiei fi de leasing este echivalentă vânzării activului-suport.
nanciare, conform naturii acestora (IAS 17.49). Dacă valoarea contabilă a activului-suport este mai
Venitul rezultat din leasingul operaţional trebu mică decât valoarea justă, locatorul va recunoaşte un
ie recunoscut ca venit în mod liniar pe durata con câştig la data începerii contractului, care este legat
tractului de leasing, cu excepţia cazului în care o altă atât de creanţă, cât şi de activul rezidual, ceea ce ar fi
bază sistematică este mai reprezentativă pentru eşa echivalent cu recunoaşterea unui câştig din vânzarea
lonarea în timp a diminuării beneficiilor generate de activului. IASB a concluzionat că locatorul ar trebui
utilizarea activului în regim de leasing (IAS 17.50). să evalueze activul rezidual la cost. Intrarea într-un
Proiectul de revizuire precizează că locatorul contract de leasing nu este o vânzare, cu atât mai
va recunoaşte plăţile de leasing ca venituri în profit mult în situaţia în care durata contractului acoperă o
şi pierdere pe toată durata de leasing ori pe o bază mică parte din durata de viaţă a activului-suport. La
liniară sau pe o altă bază dacă aceasta corespunde data începerii contractului, locatorul cedează dreptul
mai bine ritmului în care locatorul obţine beneficii de utilizare a activului şi este firesc ca el să recu
economice viitoare (ED IAS 17.93). noască orice profit legat de acest drept de utilizare.
Locatorul va recunoaşte costurile iniţiale directe Totuşi, Bordul IASB şi-a exprimat temerea că loca
ca o cheltuială pe toată durata de leasing prin utiliza torul ar putea intra într-un contract de leasing pentru
rea aceleiaşi baze care a fost folosită şi la recunoaş o perioadă de câteva luni tocmai pentru a recunoaşte
terea veniturilor din chirii (ED IAS 17.94). aceste profituri la data începerii contractului.

î Punctul de vedere al FEE Chiar dacă FEE consideră că simetria tratamen
Pentru asigurarea consecvenţei cu modelul drep telor contabile la locatar şi locator este importantă
tului de utilizare, derecunoaşterea trebuie să se aplice din motive practice, totuşi acceptă propunerea că,
tuturor contractelor de leasing la locator. Din mo atunci când dreptul de utilizare a activului care se
ment ce locatarul recunoaşte dreptul de utilizare, transferă la locatar nu reprezintă o parte semnificati
locatorul ar trebui să derecunoască acest drept. Pro vă a activului-suport, locatorul ar trebui să continue
punerea FEE este aceea de a menţine pentru toate să recunoască activul-suport, şi nu să estimeze partea
contractele de leasing la locator tratamentul specific nesemnificativă pe care trebuie să o derecunoască.
contractelor de tip A. Includerea plăţilor aferente opţiunilor (de cum
Anumite aspecte nu sunt clarificate suficient. părare) în evaluarea creanţei locatorului este nepo
Care este natura activului rezidual? Numai după ce trivită deoarece locatorul nu are capacitatea să con
natura acestui activ va fi stabilită se va putea funda troleze deciziile viitoare ale locatarului sau să le
menta politica de evaluare. Poate fi reevaluat? Se ac previzioneze de o manieră credibilă.
tualizează cu trecerea timpului sau va fi supus unor Un alt aspect analizat de FEE a fost acela al apli
teste de depreciere? cării retroactive a clasificării contractelor în acord cu
Evaluarea activului rezidual este, în opinia FEE, cerinţele din proiectul de revizuire. FEE consideră
destul de complexă şi poate ridica probleme în ceea că, pentru simplificare, locatorului ar trebui să i se
ce priveşte raportul cost-beneficiu. permită să evalueze creanţa de leasing şi activul re
Atât FEE, cât şi EFRAG consideră că trebuie zidual prin utilizarea ratei de actualizare determinate
valorificat faptul că în prezent se revizuieşte Cadrul la data aplicării efective a acestor noi reguli, şi nu la
general conceptual şi că în acesta ar trebui să se cla data de începere a contractului.
rifice modelul dreptului de utilizare. Atât FEE, cât şi EFRAG au formulat obiecţii
Paragraful 71 din ED IAS 17 indică faptul că privind paragraful 72 din ED IAS 17, potrivit căruia
una dintre componentele activului rezidual este va locatorii au opţiunea de a încorpora sau nu plăţile
loarea actualizată a sumei pe care locatorul se aş variabile aşteptate în calculul ratei de actualizare.
teaptă să o obţină din activul-suport după sfârşitul Dacă aceste plăţi sunt incluse în rata de actualizare,
perioadei de leasing. Această formulare ar putea să atunci activul rezidual trebuie să includă valoarea
fie înţeleasă ca o cerinţă pentru locator de a dezvolta actualizată a acestor plăţi variabile. Dacă plăţile nu
scenarii multiple de obţinere de beneficii economice afectează rata, ele vor fi adăugate la creanţă şi nu
viitoare pe durata de utilizare rămasă a activului. vor afecta valoarea activului rezidual.
IASB ar trebui să clarifice dacă semnificaţia acestui Propunerea agreată de FEE a fost aceea ca ED
paragraf este chiar aceasta sau dacă nu cumva este IAS 17 să clarifice condiţiile în care locatorul ar
vorba despre valoarea justă pe care se aşteaptă să o trebui să includă sau să excludă plăţile variabile aş
aibă activul-suport la sfârşitul perioadei de leasing. teptate în calculul ratei de actualizare.

În cazul contractelor de leasing financiar:
Conturi la bănci = %
în lei Împrumut acordat
pe termen lung
Venit din dobândă

Contabilitatea În cazul contractelor de leasing operaţional:
la locator – Conturi la bănci = Venituri din chirii
recunoaştere în lei
şi evaluare
ulterioară Proiectul de revizuire
Contracte de tip A
Recunoaşterea venitului din dobândă:
% = Venit din dobândă c
a Creanţă
b Activ rezidual

unde:
a = soldul creanţei, la care se aplică o rată ce determină soldarea contului de creanţă
la sfârşitul duratei de leasing;
Contabilitatea b = soldul activului rezidual, la care se aplică o rată ce nu ţine cont de incidenţa costurilor
la locator – iniţiale directe.
recunoaştere
şi
şi evaluare
ulterioară Suma chiriei Conturi la bănci = Creanţă Suma chiriei
Contracte de tip B
Nu există nicio incidenţă deoarece veniturile se recunosc pe măsura încasării chiriilor.
î Comentarii rea creanţei şi a activului-suport anterioară reevaluă

rii şi ceea ce rezultă din reevaluare se recunoaşte în
Standardul în forma actuală prevede că recu
profit şi pierdere (ED IAS 17.78).
noaşterea venitului financiar trebuie să se bazeze pe
Dacă locatorul include plăţi variabile de leasing
un tipar care reflectă o rată periodică de rentabilitate
în evaluarea iniţială a activului rezidual, el va trebui
constantă aferentă investiţiei totale nete a locatorului
să derecunoască o parte din valoarea contabilă a ac
corespunzătoare leasingului financiar (IAS 17.39).
tivului rezidual în fiecare perioadă şi să recunoască
Locatorul urmăreşte alocarea pe o bază sistema
o cheltuială în profit şi pierdere. Locatorul trebuie
tică şi raţională a venitului financiar pe durata con
să determine partea derecunoscută pe baza plăţilor
tractului de leasing. Această alocare a venitului se
variabile aşteptate să fie câştigate în fiecare perioadă
bazează pe un tipar care reflectă o rentabilitate perio
(ED IAS 17.83).
dică constantă a investiţiei nete a locatorului cores
Proiectul de revizuire propune evaluarea crean
punzătoare leasingului financiar. Plăţile de leasing ţei la cost amortizat după evaluarea iniţială. Această
aferente perioadei, excluzând costurile serviciilor, bază de evaluare este similară, dar nu aceeaşi cu cea
se deduc din investiţia brută în leasing, în vederea aplicată altor active financiare. De exemplu, există
diminuării valorii principalului şi a venitului finan diferenţe între modul de evaluare a plăţilor variabile
ciar neîncasat (IAS 17.40). de leasing în conformitate cu acest proiect de revizu
Proiectul de revizuire prevede ca, ulterior datei ire şi evaluarea activelor financiare la cost amortizat
de începere a contractului, locatorul să evalueze: potrivit cerinţelor de evaluare aplicabile instrumen
(a) creanţa de leasing, prin creşterea sumei telor financiare.
pentru a reflecta efectul trecerii timpului şi prin di Consiliul IASB nu trebuie să îi permită loca
minuarea sumei pentru a reflecta plăţile de leasing torului să evalueze creanţele de leasing disponibile
efectuate în cursul perioadei; pentru vânzare la valoarea justă, din următoarele
(b) activul rezidual, prin creşterea sumei pentru motive:
a reflecta efectul trecerii timpului (ED IAS 17.76). (a) ar exista două baze de evaluare în standard,
Ulterior datei de începere a contractului, loca ceea ce ar mări gradul de complexitate şi ar reduce
torul trebuie să recunoască în profit şi pierdere ur comparabilitatea;
mătoarele: (b) ar fi necesare cerinţe de evaluare pe baza
(a) efectul trecerii timpului asupra creanţei ca cărora locatorul să poată să separe partea de creanţă
venit din dobândă; care va fi transferată în vederea evaluării ei la valoa
(b) efectul trecerii timpului asupra activului rea justă. Evaluarea întregii creanţe la valoarea justă,
rezidual ca venit din dobândă; în cazul în care separarea nu se poate realiza, nu este
(c) plăţile variabile de leasing care nu sunt in consecventă cu deciziile Consiliului privind evalua
cluse în creanţa de leasing ca venituri în perioadele rea plăţilor de leasing;
în care aceste venituri se realizează (ED IAS 17.77). (c) evaluarea la valoarea justă nu ar fi perfect
Dacă valoarea creanţei şi a activului rezidual coerentă cu cerinţele IFRS 9;
suferă modificări ca urmare a modificării duratei (d) aplicarea unor baze de evaluare diferite
contractului sau a motivaţiei locatarului de a exercita unor părţi diferite din creanţă ar putea crea oportuni
opţiunea de cumpărare, orice diferenţă dintre valoa tatea de manipulare a structurii creanţei.

î Punctul de vedere al FEE cazul leasingului de tip B este discutabilă şi sporeşte
FEE consideră că reprezentarea contractului asimetria între locatar şi locator. Totuşi, nu asimetria
de tip A la locator induce un grad de complexitate este cea mai mare problemă a acestui proiect de re
mult prea mare. În plus, nerecunoaşterea creanţei în vizuire.

În cazul leasingului financiar, locatorii trebuie să prezinte următoarele informaţii:
(a) o reconciliere între investiţia brută în leasing la finalul perioadei de raportare şi valoarea
actualizată a plăţilor minime de leasing ale creanţelor la finalul perioadei de raportare. În
plus, entitatea trebuie să prezinte investiţia brută în leasing şi valoarea actualizată a plăţilor
minime de leasing la finalul perioadei de raportare, pentru fiecare dintre perioadele de mai
jos:
(i) până la un an;
(ii) între un an şi cinci ani;
(iii) peste cinci ani;
(b) venitul financiar neîncasat;
(c) valorile reziduale negarantate angajate în favoarea locatorului;
(d) valoarea cumulată a provizioanelor pentru creanţele care nu pot fi colectate aferente plăţilor
minime de leasing;
(e) chiriile contingente recunoscute drept venituri ale perioadei;
(f) o descriere generală a angajamentelor de leasing semnificative ale locatorului.
Adesea, ca un indicator de creştere, este utilă prezentarea investiţiei brute minus venitul
neîncasat corespunzătoare unei noi activităţi adăugate în cadrul perioadei, după deducerea
sumelor relevante aferente contractelor de leasing revocate.

Prezentări În cazul leasingului operaţional, locatorii trebuie să prezinte următoarele informaţii:
de informaţii (a) plăţile minime viitoare rezultate din contractele irevocabile de leasing operaţional, per total
la locator şi pentru fiecare dintre perioadele de mai jos:
(i) până la un an;
(ii) între un an şi cinci ani;
(iii) peste cinci ani;
(b) totalul chiriilor contingente recunoscute drept venituri ale perioadei;
(c) o descriere generală a angajamentelor de leasing ale locatorului.
Contracte de tip A
Locatorul trebuie să prezinte activele de leasing (suma dintre valoarea creanţei şi cea
a activului rezidual) separat de alte active în situaţia poziţiei financiare.
Locatorul trebuie să prezinte, de asemenea, în situaţia poziţiei financiare ori în note valoarea
creanţelor şi valoarea activelor reziduale.
Locatorul trebuie să prezinte în profit şi pierdere sau în alte elemente ale rezultatului global
sau să divulge în note veniturile aferente leasingurilor. Dacă locatorul nu prezintă venitul
în profit şi pierdere sau în alte elemente ale rezultatului global, el va trebui să indice care linie
din profit şi pierdere sau din alte elemente ale rezultatului global include venitul din leasing.
Locatorul trebuie să prezinte orice profit şi pierdere din recunoaşterea leasingului la data
de început a contractului în aşa fel încât să reflecte cel mai bine modelul de afaceri al
locatorului.
Exemple de prezentări ar putea fi:
(a) dacă locatorul utilizează leasingul ca alternativă la realizarea valorii bunurilor prin vânzare,
el va trebui să prezinte venitul şi costul bunului vândut pe linii separate în aşa fel încât
veniturile şi cheltuielile din vânzare şi din leasing să fie prezentate consecvent;
(b) dacă locatorul utilizează leasingul pentru a acorda finanţare, el va trebui să prezinte
profitul sau pierderea pe o singură linie.
În situaţia fluxurilor de trezorerie, locatorul va clasifica încasările din leasing ca fiind încasări
din exploatare.

Prezentări Contracte de tip B
de informaţii
Locatorul va prezenta veniturile din leasing ca venituri din exploatare. Încasările vor fi şi ele
la locator
prezentate în situaţia fluxurilor de trezorerie ca încasări din exploatare.
BIBLIOGRAFIE
1. Exposure Draft: Leases, disponibil la http://www.ifrs.org/Current-Projects/IASB-Projects/Leases/Exposure-

Draft-May-2013/Pages/ED-and-comment-letters.aspx
2. FEE comments on IASB ED Leases, disponibil la http://www.fee.be/index.php?option=com_content&
view=article&id=1355&Itemid=106&lang=en
CONTABILITATE FINANCIARÃ SI , DE GESTIUNE

Studii de caz si
, sinteze de reglementãri
l Editia
, a II-a, revizuitã si
, actualizatã l
Autor: IOAN MOROSAN

,
L ucrarea Contabilitate financiară şi de gestiune. Studii de caz

şi sinteze de reglementări este orientată către latura aplicativă
şi este elaborată pe baza prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991,
republicată, ale Reglementărilor contabile conforme cu Directivele
a IV-a şi a VII-a ale Comunităţilor Economice Europene, ale Standar
delor Internaţionale de Contabilitate şi de Raportare Financiară, ale
Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 3.055/2009 pentru apro
barea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene,
ale legislaţiei financiar-fiscale în vigoare până la data elaborării ei,
precum şi pe baza unor lucrări de specialitate din ţară şi a documen
tării făcute la diferite entităţi.
Lucrarea cuprinde o arie largă de operaţiuni contabile, apli
caţii pe clase de conturi şi studii de caz necesare tuturor entităţilor
indiferent de obiectul de activitate: industrie şi agricultură, comerţ
cu amănuntul şi cu ridicata, import şi export de mărfuri, prestări de
servicii etc.
Cartea, ajunsă la a II-a ediţie, se adresează elevilor şi studenţilor care studiază contabilitatea, econo
miştilor şi cadrelor didactice, lucrătorilor din domeniul financiar-fiscal şi al contabilităţii, întreprinzătorilor
şi oamenilor de afaceri, precum şi tuturor celor care au dreptul şi doresc să acceadă la profesiile de
contabil autorizat şi de expert contabil.
Lucrarea poate fi procuratã de cei interesaþi de la toate filialele teritoriale ale CECCAR.

Contribuţia guvernanţei corporative
Guvernantă, corporativă
la evitarea falimentului
Dorin COSMA, prof. univ. dr.
Universitatea de Vest, Timişoara
Giovana Lavinia IUHASZ, drd., expert contabil
Timişoara
ABSTRACT
The Contribution of Corporate Governance to Avoiding Bankruptcy
This article aims at raising more awareness regarding the need to implement a code of
practice for SMEs, with maximum emphasis not only on the quality of accounting reports,
but also on the accountant’s relationship with the general management and the crucial
role that this relationship has to diminishing risk and maintaining economic performance.
In support of this conclusion, we relied on the study results and the operational structure
of 100 small and medium companies over the reference period 2008-2013, while
identifying common elements which have contributed to a total of 62 sample-companies
avoiding bankruptcy during the economic down-turn.
Key terms: corporate governance, bankruptcy, professional accountant, management,

conflict
1. Introducere mente de control care operează împreună pentru a

reglementa relaţia dintre toţi cei care au un interes
Guvernanţa corporativă este o noţiune care în în companie, numiţi şi stakeholders: acţionari, ma
România, odată cu declanşarea crizei economice, a nagement, angajaţi, clienţi, furnizori şi, nu în ulti
constituit subiectul a numeroase articole şi studii. mul rând, statul, urmărindu-se prin aceasta creşterea
Personalităţi marcante din ţara noastră în domeniul performanţei companiei şi armonizarea diferitelor
finanţelor, contabilităţii şi auditului (N. Feleagă, A. grupuri de interese care, de cele mai multe ori, se
Morariu, M. Ghiţă) au realizat diverse analize şi au găsesc într-o poziţie de contradicţie continuă.
supus spre dezbatere o multitudine de lucrări şi cer Una dintre organizaţiile care s-au concentrat in
cetări prin care s-a adus în atenţie spinoasa problemă tens asupra implementării unui regim de guvernanţă
a conceperii şi implementării unui model de guver corporativă a fost Organizaţia pentru Cooperare şi
nanţă corporativă pentru societăţile româneşti. Pe Dezvoltare Economică (OCDE), care a emis în acest
cât de studiat şi de analizat este acest subiect, pe atât scop un set general de principii ce au servit ca punct
de controversat şi nerezolvat rămâne în continuare. de referinţă la realizarea unui mare număr de coduri
Dacă pornim de la termenul corporate gover- de bune practici. Considerăm că este foarte impor
nance, acesta desemnează ansamblul de reguli prin tant şi binevenit faptul că un loc principal în cadrul
care o companie este condusă şi controlată, însă mai acestor concepte îl ocupă transparenţa informaţii
simplu am putea spune că stabileşte „regulile jocu lor financiar-contabile, deoarece aceste informaţii
lui” în cadrul companiei, fiind un ansamblu de ele se află la baza întregului proces decizional.

Unul dintre primele coduri de bune practici re gurarea performanţei companiei, iar investitorii, an
cunoscut şi acceptat pe plan internaţional îl consti gajaţii, creditorii şi furnizorii sunt consideraţi un par
tuie codul elaborat de Sir Adrian Cadbury în Marea teneriat pentru crearea bunăstării.
Britanie, în anul 1992, prin care guvernanţa corpo Printre cele mai importante cauze comune ale
rativă se descrie astfel: „Economia unei ţări depinde eşecurilor guvernanţei corporative din România pu
de modul de conducere şi de eficienţa companiilor tem identifica:
sale. Astfel, eficacitatea cu care consiliile de admi- l lipsa de competenţă, de profesionalism şi de
nistraţie îşi îndeplinesc responsabilităţile determină onestitate a managerilor;

poziţia competitivă a Marii Britanii. Aceste consi- l nerespectarea cadrului legislativ, în general
lii trebuie să fie libere să îşi conducă în mod pozi- stufos şi într-un perpetuum mobile;
tiv companiile, dar să îşi exercite această libertate l neverificarea anuală de către o firmă externă
într-un cadru de responsabilitate eficace. Aceasta de contabilitate şi/sau de audit în conformitate cu

reprezintă esenţa oricărui sistem de guvernanţă cor- standardele internaţionale de contabilitate şi/sau de
porativă”. audit;
Cu toate că au trecut 21 de ani de când s-a emis l lipsa unui sistem de control intern şi descon
acest principiu, el continuă să fie de actualitate mai siderarea managementului riscurilor;

ales pentru mediul economic românesc. Bineînţeles l repartizarea defectuoasă a sarcinilor şi res
că de atunci şi până în prezent s-au emis numeroase ponsabilităţilor şi neaducerea la cunoştinţa angaja
alte coduri şi se vor emite în continuare, pentru că ţilor a standardelor etice;
problemele cu care se confruntă companiile sunt în l ignorarea recomandărilor oferite de auditorii
tr-o permanentă mişcare, fiecare nouă versiune adu interni, atunci când ei există.
când un plus de valoare şi reuşind să îmbunătăţească Luând în considerare că toate aceste elemen
viaţa corporativă. te identificate sunt de fapt pilonii principali pentru
Totuşi, aşa cum am observat pe parcursul do o bună guvernanţă corporativă şi premisele pentru
cumentării, din păcate, toate aceste coduri se referă succesul unei companii şi administrarea acesteia în
în special la societăţile listate. Bineînţeles că ele pot tr-un mod eficient, credem că doar în aceste minime
fi puse în aplicare de orice companie interesată, dar condiţii poate exista o şansă rezonabilă ca organiza
câtă vreme nu există vreo obligaţie legală expresă ţia să se menţină şi să performeze în viitor pe piaţă.
de a se conforma acestor principii, sunt şi vor fi pu La nivelul marilor corporaţii s-au instituit şi
ţine companii interesate să implementeze un cod de implementat principiile guvernanţei corporative în
bune practici. scopul de a se recâştiga încrederea investitorilor şi a
Şi tocmai acest interes ar trebui să fie pus în mass-mediei, existând chiar şi un trend în revistele
discuţie, pentru că el diferă în mod nedrept şi nejus de specialitate pe acest subiect, însă de fiecare dată
tificat de la o companie la alta, iar o parte dintre acei tema regăsită se referă la acele mari corporaţii, lis
stakeholders de care aminteam la început au de su tate la bursă, care au depăşit momentele dificile ale
ferit şi sunt grav prejudiciaţi din cauza neaplicării crizei şi îşi menţin o poziţie şi o cotă pe piaţă fără
unui cod de bune practici. Această nevoie a imple riscul intrării în vreo procedură a stării de insolvenţă.
mentării unui cod de guvernanţă sau de bune practici Nu există, sau cel puţin nu au fost găsite de noi, arti
la nivelul oricărui tip de companie vom încerca să o cole, studii, cercetări în care să fie prezentate aceste
susţinem şi să o demonstrăm în acest articol. principii de guvernanţă în cadrul unor microîntre
prinderi sau întreprinderi mici ori mijlocii, în scopul
2. Cauzele eşecurilor evitării apariţiei unui blocaj economico-financiar şi
al stimulării încrederii acestora în forţele proprii şi
guvernanţei corporative
în procedurile şi metodele alese.
Încă din anul 1999, OCDE recunoaşte şi confir Considerăm că în cazul acestor societăţi un pi
mă că în administrarea unei companii actorul princi lon important în guvernanţa unei întreprinderi (de
pal este managerul general, respectiv administratorul, dimensiuni mai puţin mari) îi revine compartimentu
care joacă un rol-cheie în crearea de valoare şi în asi lui/departamentului de contabilitate, fie el intern sau

externalizat. Fără a încerca să punem presiune pe puţine situaţiile în care există astfel de societăţi care
umerii acestuia, compartimentul/departamentul de şi-au impus principii (chiar dacă nu au fost pretenţi
contabilitate reprezintă singura verigă competentă os definite ca fiind „principii de guvernanţă corpora
şi conştientă de riscurile prezentării unor informaţii tivă”) cum ar fi cel al transparenţei, responsabilităţii,
anuale incorecte sau nereale. echităţii şi mai ales al bunului-simţ. În susţinerea
Dacă în societăţile auditate acest risc de denatu celor prezentate aici se cuvine să amintim de cele
rare a rezultatelor sau de prezentare a unor indicatori şapte principii ale Lordului Nolan (1994) care, chiar
incorecţi în situaţiile financiare este eliminat/dimi dacă se refereau la un set de standarde pentru per
nuat la un risc rezonabil, în cazul societăţilor care nu soane ce activează în funcţii de conducere în sectorul
au obligaţia auditării situaţiilor financiare el poate fi public, pot fi extrapolate şi asupra sectorului privat,
observat şi prezentat doar de compartimentul conta şi anume: altruism, integritate, obiectivitate, respon
bil, atât conducerii, cât şi acţionarilor/asociaţilor, cu sabilitate, sinceritate, onestitate şi leadership.
toate consecinţele ce rezultă din aceasta. Deloc întâmplător, aceste principii se regăsesc
Pentru a avea un mediu economic sănătos, fieca chiar la baza comportamentului profesionistului ex
re profesionist contabil este răspunzător în misiunea pert contabil/auditor, iar profesionistul contabil, în
lui de a semnala orice derapaj de natură economică, primul rând, exercită un rol de utilitate publică pen
financiară sau fiscală. tru îndeplinirea căruia trebuie să fie vigilent, atât în
faza iniţială de acceptare a unui client sau a unei
3. Cauzele declanşării stării de faliment misiuni, cât mai ales pe parcursul derulării acelei mi
la IMM-urile din România siuni, deoarece tocmai aceste firme mici şi mijlocii
din România prezintă un grad ridicat de vulnerabi
Potrivit unui studiu al Coface publicat în 30 mai litate din punctul de vedere al şocurilor interne sau
2013, România ocupă primul loc în Europa Centrală externe şi al presiunii pentru creşterea lichidităţilor,
la numărul de insolvenţe şi se estimează că acesta va aceste situaţii devenind astăzi stări de normalitate.
creşte în majoritatea ţărilor din această regiune. Pe În urma unui studiu efectuat pe un eşantion de
bună dreptate şi mai ales pentru înţelegerea cauzelor 100 de societăţi comerciale mici şi mijlocii din dife
care declanşează acest fenomen, care continuă să ia rite domenii de activitate din judeţul Timiş, începând
amploare, şi acest fapt nu mai poate fi pus doar pe din 2008 şi până în 2013, a rezultat că un număr de
seama crizei financiare (la mai bine de cinci ani de doar 62 de societăţi îşi continuă şi astăzi activitatea
la declanşarea ei), ne este stârnită curiozitatea şi ne în condiţii de normalitate, 23 de societăţi au ajuns în
punem întrebarea: De ce România este din nou pe stare de faliment, iar restul şi-au încetat activitatea
primul loc într-un clasament negativ? din considerente economice sau personale.
Ce verigă ar trebui adăugată în guvernanţa cor Ce au în comun acele firme care şi-au încetat
porativă pentru ca în viitor acest fenomen să fie activitatea de bunăvoie? Acestea erau, în genere, fir
evitat? Şi, mai ales, care sunt cauzele comune care me mici (cu până la cinci angajaţi), iar cifra de afaceri
declanşează o asemenea stare, unde greşim şi unde nu depăşea anual 50.000 euro. Putem concluziona,
ar trebui să intervenim pentru a preîntâmpina perpe în urma interviurilor avute cu administratorii/aso
tuarea acestor situaţii cu efecte în lanţ asupra com ciaţii firmelor, că printre cauze se numără faptul că
paniilor, asupra economiei în general şi, în final, aceştia au avut aşteptări prea mari (rata de profit) cu
asupra cetăţeanului de rând? eforturi prea mici sau într-un timp foarte scurt, ne
Nu de puţine ori companiile care au pornit de siguranţa şi riscul prea mare în detrimentul erodării
la o mică afacere de familie s-au dezvoltat şi au rezis sănătăţii şi, nu în ultimul rând, liniştea oferită de
tat în timp, pe de o parte pentru că au privit această opţiunea pentru calitatea de salariat vizavi de cea de
firmă ca pe un membru al familiei, vizavi de care au administrator şi/sau asociat.
atât drepturi, cât şi obligaţii, iar pe de altă parte pen Ce au în comun acele firme care au intrat în
tru că au dorit ca aceasta să dăinuiască peste gene faliment?
raţii şi să fie un adevărat blazon al familiei. Astăzi, l clienţi neîncasaţi cu termen depăşit de sca
la o evaluare senzorială a societăţilor româneşti, sunt denţă – deşi aceasta a fost principala cauză invocată

de firme, surprinzător a fost să constatăm o generală 4. Rolul activ al profesionistului
neacordare a importanţei cuvenite întocmirii unor contabil – o soluţie în implementarea
contracte prudente sau unei consultanţe juridice în unui cod de bune practici la nivelul
ceea ce priveşte contractele-cadru şi mai ales igno întreprinderilor mici şi mijlocii
rarea rolului decisiv al compartimentului contabil în
Considerăm că pentru implementarea unui cod
buna gestionare a afacerii;
de bune practici la nivelul întreprinderilor mici şi
l efectul de bumerang al neachitării obligaţii
mijlocii un rol important îi revine adevăratului profe
lor către bugetul statului, corelat pe de altă parte cu
sionist contabil, care are misiunea, pe de o parte, de
suportarea unor cheltuieli fără documente justifica
a conştientiza conducerile entităţilor economice de
tive, tocmai pentru a evita înregistrarea corectă a
imperioasa şi necesara colaborare cu acesta şi, pe de
taxelor ca obligaţii de plată;
altă parte, de a încuraja şi descoperi soluţii pentru
l cheltuieli excesive în interesul unei (exagerat
depăşirea momentelor dificile din viaţa unei companii.
de) bune imagini personale (autoturisme de lux, vile,
La fel cum în limba italiană denumirea profesiei
sejururi scumpe) decontate pe seama societăţii;
de pompier este frumos exprimată prin sintagma vigili
l ignorarea problemelor şi deficienţelor sem
del fuoco, am putea spune şi despre profesionistul
nalate de departamentul financiar-contabil sau chiar
contabil că acesta ar trebui să fie vigilent în permanen
nesemnalarea către administraţia firmei, de către acest
ţă, un fel de păzitor al firmei şi totodată al profesiei
departament, a deficienţelor şi problemelor care re
sale, al respectării principiilor, regulilor şi normelor
zultau din situaţiile contabile.
profesionale, legislative şi tehnice, să fie în perma
Ca soluţii propuse în speranţa evitării intrării nenţă atent la misiunea sa şi precaut la orice ame
în faliment, deoarece este mai uşor să previi insol ninţare care poate să apară, iar pentru aceasta este
venţa decât să găseşti apoi soluţii de a ieşi din aceas imperios necesar să ia toate măsurile de protecţie în
tă stare, menţionăm câteva reguli generale pentru a vederea eliminării sau diminuării riscurilor potenţiale.
porni şi menţine viabilă din punct de vedere econo Însă profesionistul contabil, în misiunea sa cel
mic o afacere: mai des întâlnită – de ţinere a contabilităţii – aşa cum
l înfiinţarea firmei având la bază o idee de afa este de obicei percepută de marea parte a „producă
ceri viabilă atât în prezent, cât şi cu perspective de torilor” de fapte şi documente financiar-contabile,
profit în viitor; se află deseori într-o continuă contradicţie cu admi
l asigurarea finanţării ideii de afaceri din re nistratorul/managementul firmei, întrucât situaţiile
surse proprii sau, dacă acestea sunt total sau parţial întocmite şi prezentate de acesta sunt prima verigă
împrumutate, corelarea costului îndatorării cu bene de la care pornesc ulterior analizele efectuate de alţi
ficiile potenţiale ale afacerii; utilizatori (instituţii de credit, investitori potenţiali
l analiza cheltuielilor şi veniturilor afacerii şi etc.) decât cei care le-au generat iniţial.
controlul permanent al acestora în vederea asigurării Conflictul de interese/opinii cel mai des întâlnit
folosirii lor cu eficienţă şi luarea unor măsuri urgente este cel generat pe de o parte de opinia profesionistului
de eficientizare dacă se constată abateri; contabil, care doreşte să respecte principiile, regulile
l asigurarea managementului afacerii de către şi normele contabile, iar pe de altă parte de dorinţa
persoane cu simţ de răspundere şi pe cât posibil cu clientului fie de a supraevalua, fie de a subevalua anu
pregătire în domeniul afacerilor, dar mai ales o bună mite informaţii prin ignorarea unor situaţii, efecte sau
şi eficientă colaborare cu compartimentul contabil, riscuri şi implicit nereflectarea acestora în situaţiile
prin solicitări periodice de analize ale cash flow-ului financiar-contabile (de exemplu, deprecieri, provizi-
şi de urmărire a execuţiei bugetului; oane, diferenţe de inventariere, discounturi acordate).
l separarea mentală a profitului firmei de in Cu riscul de a fi acuzat, deseori, că nu acţionea
teresul strict personal; ză în interesul societăţii/clientului său, care, să nu
l folosirea eficientă a pârghiilor statului ce vin uităm, este cel care îl plăteşte, profesionistul conta
uneori în sprijinul agenţilor economici. bil are rolul de a scoate în evidenţă şi mai ales de a-l

conştientiza pe clientul său cu privire la riscurile pe Din analiza activităţii celor 62 de firme care au
care le poate întâmpina acea entitate prin faptul de supravieţuit perioadei de criză 2008-2013 rezultă
a nu oferi informaţii reale, credibile şi sincere. că, deşi nu au avut redactate efectiv coduri de bune
Dacă aceste premise sunt transmise şi înţelese practici, principiile guvernanţei corporative au fost
de clientul său, atunci profesionistul contabil va avea puse în practică printr-o bună organizare, iar elemen
o misiune uşoară şi nu vor exista repercusiuni, mai tele comune identificate în organizarea acestor so
devreme sau mai târziu, asupra tuturor persoanelor cietăţi au fost:
interesate în companie: acţionari sau asociaţi, mana l proceduri riguroase de supraveghere şi con
geri, angajaţi, clienţi, furnizori. În caz contrar, profe trol al gestiunii şi de eliminare a riscurilor de gesti
sionistul contabil se va găsi într-o permanentă stare une defectuoasă sau frauduloasă;
de conflict, a cărei depăşire este o adevărată artă, l analizarea şi regândirea activităţilor prin eli
ca să nu spunem un război al răbdării, al nervilor.
minarea celor neprofitabile;
Este foarte adevărat că nivelul nostru de înţele
l reorganizarea organigramei prin eliminarea
gere faţă de client este permisiv şi admitem că exis
posturilor ineficiente;
tă situaţii aparent imposibile, dar, cu toate acestea,
l existenţa unui manual de proceduri contabile
principiile sunt cele care trebuie să guverneze în
cu prezentarea regulilor şi tratamentelor contabile şi
fiecare moment misiunea profesionistului contabil,
iar adevărul şi buna-credinţă să fie temelia oricărei upgradarea periodică a acestuia;
l urmărirea sistematică a cash flow-ului;
misiuni.
l elaborarea de bugete de venituri şi cheltuieli
Fără aceste deziderate nu vom putea sta vertical
în faţa colegilor noştri şi a familiei noastre, dar mai şi grija permanentă de a se încadra în acestea.
ales nu ne vom putea privi în oglinda profesiei con Astfel, putem constata că aceste elemente în
tabile cu respectul cuvenit asupra misiunii noastre, ansamblu reprezintă un mănunchi de reglementări
misiune care ne dorim să fie într-adevăr de utilitate din sfera profesiei contabile care au fost aplicate cu
publică. Din aceste considerente, respectarea adevă succes în firmele în care a existat o bună colabora
rului contabil este prima premisă ce contribuie la re între departamentul financiar-contabil (cu rol ho
administrarea eficientă a organizaţiei şi la creşte tărâtor şi determinant în dezvăluirea informaţiilor
rea gradului de transparenţă a informaţiilor financi prompte şi fiabile) şi administratorul sau manage
ar-contabile. mentul societăţii.
BIBLIOGRAFIE
1. Feleagă, N., Malciu, L. (2004), Politici şi opţiuni contabile. Fair Accounting versus Bad Accounting,
Editura Economică, Bucureşti.
2. Ghiţă, M. (2008), Guvernanţa corporativă, Editura Economică, Bucureşti.
3. Ghiţă, M., Nicolau, C., Florea-Ianc, Z., Pereş, I., Bunget, O.C., Pereş, C.E. (2009), Guvernanţa corpo
rativă şi auditul intern, Editura Mirton, Timişoara.
4. Morariu, A., Suciu, Gh., Stoian, F. (2008), Audit intern şi guvernanţă corporativă, Editura Universitară,
Bucureşti.
5. Petre, G., Lazăr, A., Iancu, E. (2012), Politici contabile, Editura Monitorul Oficial, Bucureşti.
6. Solomon, J. (2007), Corporate Governance and Accountability, ediţia a II-a, Editura John Wiley & Sons,
Chichester, UK.
7. OCDE (1999), Principles of Corporate Governance, http://www.oecd.org

Evaluare Consideraţii privind evaluarea
activelor din afara exploatării
Bogdan-Viorel GIURCA, ec. masterand
ABSTRACT
Considerations Regarding the Measurement of Non-Operating Assets
If there are non-operating assets in the balance sheet, they must be extracted and measured
separately from the rest of the operating activities. Non-operating items must be valued
at market value. Taxes may also require corrections. Selling costs should be considered.
Regarding the range of non-operating assets, the task of identifying them relies on the
valuator, who shall ask the client to provide for a list of information on these assets. In the
case of the client’s default, the valuator should analyse and identify non-operating assets.
Key terms: non-operating assets, balance sheet, market value
În Dicţionarul explicativ al limbii române se de activitatea de exploatare a entităţii. Valoarea de

întâlnesc mai multe accepţiuni cu privire la noţiunea piaţă a activului excedentar se determină pe baza
de evaluare: apreciere, calcul, estimare, măsurare, celei mai bune utilizări a acestuia”.
preţuire, socotire; a determina, a stabili preţul, nu În Standardul Internaţional de Practică în Evalu
mărul, valoarea, cantitatea. În domeniul economic şi are 6 – GN 6 Evaluarea întreprinderii se fac câteva
juridic, evaluarea este definită ca fiind un ansamblu precizări referitor la evaluarea activelor din afara
de activităţi care includ măsurarea, aprecierea, esti exploatării, printre care se menţionează că o corecţie
marea pe baza unor informaţii economice, juridice şi obligatorie este „eliminarea din bilanţ şi din contul
specifice care se finalizează prin ataşarea unei valori de profit şi pierdere a impactului elementelor din
exprimate în etalon monetar a entităţii în cauză1. afara exploatării. Dacă există în bilanţ active din
Unul dintre principiile esenţiale ale evaluării afara exploatării, ele trebuie extrase şi evaluate în
unei întreprinderi constă în separarea şi evaluarea mod distinct faţă de restul activităţilor de exploata-
distinctă a activelor din afara exploatării. Conform re. Elementele din afara exploatării trebuie evalua-
Glosarului de termeni pentru Standardele Internaţio te la valoarea de piaţă. Impozitele pot necesita, de
nale de Evaluare, activul din afara exploatării este asemenea, corecţii. Costurile de vânzare ar trebui
definit ca fiind „un activ care este deţinut de o între- luate în considerare”.
prindere, dar care este considerat excedentar pen- Comentând prevederea de mai sus, se pot des
tru activităţile entităţii. Nu este considerat necesar prinde două concluzii:
pentru producţia de bunuri sau pentru prestarea de þ Evaluarea activelor din afara exploatării se
servicii de către entitate. El este deţinut fie ca o in- face la valoarea realizabilă netă, respectiv valoarea
vestiţie imobiliară, fie pentru dezvoltare, fie pentru de piaţă minus costurile estimate de vânzare, minus
vânzare sau este utilizat ca garanţie pentru un îm- eventualul impozit pe câştigul realizat din vânzarea
prumut sau pentru alte scopuri comerciale, nelegate unui activ individual.
1
Nicolae Todea (2004), Evaluarea proprietăţii imobiliare şi a întreprinderii, Editura Aeternitas, Alba Iulia, p. 9.

þ Valoarea realizabilă netă a activelor din afa exploatare ale întreprinderilor evaluate. Mijloacele
ra exploatării are ca premisă vânzarea acestor active băneşti catalogate ca active din afara exploatării se
care, din diferite motive, vor fi achiziţionate împre evaluează la valoarea lor nominală.
ună cu activele necesare exploatării. Numai pe baza Echivalentele monetare sunt reprezentate de
premisei vânzării activelor din afara exploatării se plasamentele cu lichiditate mare şi termen de exi
vor lua în calcul cheltuielile estimate de vânzare şi gibilitate de până la 90 de zile. În esenţă, acestea
eventualul impozit pe câştigul realizat din vânzarea reprezintă surplusul de mijloace băneşti faţă de ne
activului (dacă preţul net de vânzare este mai mare cesităţile de plată a obligaţiilor curente, fiind plasate
decât valoarea contabilă a activului). în depozite la termen, certificate de depozit emise
În legătură cu sfera de cuprindere a activelor de bănci şi alte instituţii financiare, bonuri de trezo
din afara exploatării, sarcina delimitării acestora o rerie şi alte hârtii de valoare cu scadenţă de maximum
are evaluatorul, care va trebui să îi solicite clientului 90 de zile. Venitul adus de echivalentele monetare
o listă cu informaţii privind aceste active. În cazul este reprezentat de dobândă şi de discountul faţă de
în care nu obţine această listă, evaluatorul va trebui valoarea nominală, la care sunt vândute unele titluri
să analizeze şi să delimiteze activele din afara ex de credit pe termen foarte scurt.
ploatării. Echivalentele monetare excedentare faţă de
Pot fi denumite active din afara exploatării ur nevoile curente sunt considerate ca fiind active din
mătoarele clase de active2: afara exploatării, deoarece reflectă disponibilităţile
băneşti în surplus faţă de nevoile pe termen scurt.
A. Mijloacele băneşti, echivalentele monetare şi
Din punct de vedere contabil, echivalentele mo
plasamentele pe termen scurt (titlurile de valoare uşor
netare se înregistrează la preţul de achiziţie. Deoa
negociabile) excedentare faţă de nevoile curente;
rece preţul de achiziţie se apropie de valoarea lor de
B. Investiţiile financiare pe termen lung (imo
piaţă, valoarea reţinută de evaluator este valoarea lor
bilizările financiare);
contabilă (costul de achiziţie).
C. Investiţiile imobiliare;
Plasamentele pe termen scurt (sau investiţii
D. Alte active din afara exploatării.
le financiare pe termen scurt) sunt reprezentate de
Primele două clase de active (A şi B) sunt denu
plasamentele cu o scadenţă între 91 şi 360 de zile
mite active financiare, conform terminologiei din
de la data achiziţiei (bonuri de trezorerie, obligaţi
IAS 39 Instrumente financiare: recunoaştere şi eva- uni emise de întreprinderi sau municipalităţi, acţiuni
luare. listate ale companiilor, deţinute pe termen scurt).
În continuare vom detalia clasele de active mai (a) Investiţiile financiare pe termen scurt, care
sus menţionate conform legislaţiei în vigoare. reprezintă titluri de credit (bonuri de trezorerie şi
obligaţiuni), pot fi evaluate prin două proceduri:
A. Mijloacele băneşti sunt formate din nume þ Prima constă în evaluarea lor împreună cu
rar (în casierie şi sub formă de plasamente la vede celelalte active ale întreprinderii, prin metoda capi
re), cecuri, bilete la ordin, trate şi depozite în conturi talizării venitului. O astfel de abordare presupune, pe
bancare cu lichiditate mare. de o parte, ca în venitul supus capitalizării să fie in
Mijloacele băneşti sunt tratate ca active din afa clus şi venitul generat de aceste active din afara ex
ra exploatării numai pentru suma excedentară faţă ploatării (exprimat de dobândă), iar pe de altă parte,
de nevoile curente ale întreprinderii, impuse de deru rata de capitalizare totală să exprime şi costul acestei
larea procesului de exploatare. Altfel spus, în fondul surse de finanţare. Adoptarea acestei proceduri este
de rulment net sunt incluse disponibilităţile băneşti condiţionată de aplicarea cu acurateţe a unui calcul
necesare pentru exploatare, al căror nivel se determi al costului mediu ponderat al capitalului, cu riscul
nă în mod uzual pe baza unui anumit procentaj din producerii unor erori.
cifra de afaceri. Acest procentaj (această pondere) þ A doua procedură, mult mai uşor de aplicat,
este diferit(ă), în funcţie de natura activităţilor de constă în extragerea veniturilor generate de titlurile
2
Sorin V. Stan, Ion Anghel (2007), Evaluarea întreprinderii, ediţia a III-a, Editura IROVAL şi Editura Invel Multimedia,
Bucureşti, p. 190.

de credit pe termen scurt din veniturile totale ale considerare investiţiile sale financiare pe termen
întreprinderii, calcularea valorii activelor necesare lung în alte întreprinderi;
exploatării prin metoda capitalizării venitului aferent l valoarea capitalului deţinut în fiecare parti
numai acestor active şi, în final, adăugarea valorii cipaţie, majoritară şi minoritară.
nominale (preţului de achiziţie) a (al) investiţiilor Apoi se însumează valoarea capitalului acţio
financiare pe termen scurt în titluri de credit la va narilor din întreprinderea holding cu valoarea capi
loarea activelor necesare exploatării. talului deţinut în alte întreprinderi.
(b) Investiţiile financiare pe termen scurt în 2. Nu se vor aplica prima de control pentru eva
titluri de capital (acţiuni) listate sunt evaluate la luarea unei investiţii de control şi nici discountul
valoarea de piaţă, care reprezintă cursul acţiunii pe pentru pachetul minoritar în cazul evaluării unei in
piaţa de capital la închidere, de la data evaluării. vestiţii fără control (dacă se utilizează procedura
capitalizării dividendelor).
B. Investiţiile financiare pe termen lung în Metodele adecvate de evaluare a investiţiilor
alte companii (numite imobilizări financiare) sunt financiare sunt cele înscrise în abordarea prin venit,
plasamentele (investiţiile) pe care întreprinderea in respectiv metoda capitalizării venitului şi metoda
tenţionează să le deţină pe parcursul unei perioade cash flow-ului net actualizat.
ce depăşeşte un an (deşi aceste plasamente se pot
negocia uşor, ca şi plasamentele pe termen scurt). C. Investiţiile imobiliare sunt definite în
În cele ce urmează vom face referire numai la IAS 40 Investiţii imobiliare ca fiind „o proprietate
evaluarea investiţiilor pe termen lung în acţiuni ale imobiliară (un teren sau o clădire – sau o parte a
altor companii. unei clădiri – sau ambele) deţinută (de proprietar
IAS 39 precizează principiile tratamentului con sau de locatar în baza unui contract de leasing fi-
tabil al acestor investiţii, care diferă în funcţie de nanciar) mai degrabă în scopul închirierii sau pen-
clasificarea lor în: tru creşterea valorii capitalului, sau ambele, decât
a) investiţii fără influenţă şi fără control (sub pentru:
20% din acţiunile cu drept de vot), subclasificate în: (a) a fi utilizată în producţia de bunuri, presta-
l investiţii păstrate până la scadenţă; rea de servicii sau în scopuri administrative; sau
l active financiare disponibile pentru vânzare; (b) a fi vândută pe parcursul desfăşurării nor-
l active financiare deţinute în scopul tranzac male a activităţii”.
ţionării; De exemplu, în sfera investiţiilor imobiliare se
b) investiţii cu influenţă, dar fără control (între includ terenurile deţinute în scopul vânzării la un preţ
20% şi 50% din acţiunile cu drept de vot ale altei mai ridicat, cele deţinute şi a căror utilizare viitoare
firme); nu este încă decisă, precum şi clădirile închiriate sau
c) investiţii de control (peste 50% din acţiunile închiriabile terţilor4.
cu drept de vot ale altei firme). Evaluarea investiţiilor imobiliare este prevăzută
Din punctul de vedere al evaluatorilor, tratamen în IAS 40. Caracteristica esenţială a IAS 40 este refe
tul contabil (evaluarea) al (a) investiţiilor pe termen rinţa directă la participarea evaluatorilor independenţi
lung în capitalul altor firme poate fi sintetizat(ă) în de proprietăţi imobiliare pentru evaluarea acestei
următoarele principii3: categorii de active, întrucât sunt necesare cunoştin
1. Dacă o întreprindere are mai multe investiţii ţe aprofundate referitoare la metodologia evaluării
minoritare şi majoritare în alte întreprinderi, se eva (metoda comparaţiei de piaţă şi metodele bazate pe
luează în mod distinct fiecare investiţie, respectiv: capitalizarea/actualizarea venitului).
l valoarea capitalului acţionarilor din între Tratamentul contabil al investiţiilor imobiliare
prinderea holding supusă evaluării, fără a lua în poate fi redat pe scurt astfel:
3
Sorin V. Stan, Ion Anghel, op. cit., p. 193.
4
Daniel Manaţe (2005), Importanţa evaluării în procesul investiţional, Editura Mirton, Timişoara, p. 148.

a) Investiţiile imobiliare sunt recunoscute ca juste (de exemplu, bazate pe actualizarea fluxurilor
active atunci când îndeplinesc cumulativ cele două de numerar). În acest caz, întreprinderea va evalua
condiţii generale pentru orice activ, şi anume: să aibă acea investiţie imobiliară utilizând modelul bazat
potenţialul de a genera beneficii economice viitoa pe cost prezentat în IAS 16 Imobilizări corporale,
re pentru proprietar şi costul investiţiei să poată fi adică la cost mai puţin orice amortizare cumulată şi
cuantificat în mod credibil. orice pierderi din depreciere cumulate.
b) Înregistrarea iniţială în bilanţ a unei investiţii În concluzie, dacă se bazează pe informaţii de
imobiliare se face la costul ei, care include şi costu piaţă, toate metodele de evaluare a investiţiilor imo
rile de tranzacţionare (onorariile profesionale pentru biliare vor duce la estimarea valorii de piaţă (sau a
prestarea serviciilor juridice, taxele de transfer al valorii juste).
proprietăţii etc.).
c) După recunoaşterea iniţială, o întreprindere D. Categoria Alte active din afara exploată
va alege ca politică contabilă fie modelul bazat pe rii cuprinde o gamă largă de active corporale şi ne
valoarea justă, fie modelul bazat pe cost. corporale, printre care enumerăm: mijloace fixe în
d) O întreprindere este încurajată, dar nu obli conservare, active cu caracter sociocultural (club,
gată să determine valoarea justă a unei investiţii cantină, case de odihnă, stadioane etc.), metale pre
imobiliare pe baza evaluării făcute de un evaluator ţioase şi obiecte din metale preţioase, colecţii de
independent, care are o calificare profesională rele tablouri, colecţii filatelice, brevete de invenţii neu
vantă şi recunoscută şi o experienţă recentă în ceea tilizate, proiecte de dezvoltare care nu au fost puse
ce priveşte localizarea şi categoria de investiţie imo în practică, mărci de produse neutilizate etc.
biliară care este evaluată. Cu alte cuvinte, este vorba Evaluarea acestor active din afara exploatării
de un expert evaluator de proprietăţi imobiliare. se va face la valoarea realizabilă netă prin aplicarea
e) Valoarea justă a unei investiţii imobiliare metodelor de evaluare care se bazează pe informaţii
este valoarea sa de piaţă. credibile de piaţă.
f) Valoarea justă se poate determina cel mai
credibil prin metoda comparaţiei de piaţă, dacă există În concluzie, activitatea de evaluare se finali
o piaţă activă pentru investiţiile imobiliare respecti zează printr-un raport de evaluare, elaborat în urma
ve, sau, în lipsa preţurilor curente de pe o piaţă acti unui proces complex prin care se atribuie un tip de
vă, prin utilizarea metodelor de evaluare înscrise în valoare unor drepturi de proprietate asupra unor en
abordarea prin venit (actualizarea cash flow-urilor). tităţi, proprietăţi imobiliare, bunuri mobile şi active
g) Modelul de evaluare bazat pe cost a unei financiare. Calitatea unei lucrări de evaluare constă
investiţii imobiliare se adoptă numai atunci când în acurateţea prin care evaluatorul reuşeşte, prin opi
tranzacţiile de piaţă comparabile sunt ocazionale şi nia sa privind valoarea, să se apropie de preţul tran
nu sunt disponibile estimări alternative ale valorii zacţiei, preţ ce apare pe piaţa caracteristică.
BIBLIOGRAFIE
1. Manaţe, Daniel (2005), Importanţa evaluării în procesul investiţional, Editura Mirton, Timişoara.
2. Stan, Sorin V., Anghel, Ion (2007), Evaluarea întreprinderii, ediţia a III-a, Editura IROVAL şi Editura
Invel Multimedia, Bucureşti.
3. Todea, Nicolae (2004), Evaluarea proprietăţii imobiliare şi a întreprinderii, Editura Aeternitas, Alba
Iulia.
4. Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS), www.ifrs.org

Fiscalitate Posibile soluţii de reducere
a evaziunii fiscale
Nicolae-Cristian JUSCU, expert contabil
Târgu-Jiu
ABSTRACT
Possible Solutions for Deterring Tax Evasion
Presently, we cannot draw a clear and concise definition of tax evasion, which represents
a large-scale phenomenon in our country as well as abroad. Furthermore, the wording in
the Law no. 241/2005 on the prevention and control of tax evasion, as subsequently
amended and completed, contains a single mention of notion “represents tax evasion
infringements”.
As we are faced with this legal omission that prevents us from coercing the tax payer to
pay government taxes and fees, we can only search for simple solutions that have,
nevertheless, wide effects, relying on a large part of the tax payers who come into contact,
on a regular basis, with economic entities.
Key terms: tax evasion, deduction, monitoring
Introducere la sărăcirea bugetului de stat şi implicit la scăderea

nivelului de trai al populaţiei.
În fiecare zi ne lovim inevitabil, prin interme S-a încercat de-a lungul timpului definirea eva
diul mass-mediei, de sintagme ca „evaziunea fiscală ziunii fiscale, iar graniţa dintre licit şi ilicit s-a do
a crescut cu ... la sută din PIB” sau „evaziune fiscală vedit a fi foarte fragilă. Evaziunea fiscală, potrivit
de peste ... lei”, ştiri care pentru simplul cetăţean nici definiţiei date de Legea nr. 241/2005 pentru preve
nu mai prezintă interes, dar să mai fie şi înţelese. nirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările
O certitudine este evidentă: în momentul de şi completările ulterioare, reprezintă, printre altele,
faţă, România pierde zilnic 54 milioane euro din conform art. 9, „omisiunea, în tot sau în parte, a evi
cauza evaziunii fiscale, potrivit datelor publicate de denţierii, în actele contabile ori în alte documente
Institutul Naţional de Statistică (INS) la sfârşitul pri legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a
mului semestru al anului trecut1. Acest lucru creea veniturilor realizate”. Această faptă constituie in
ză dezechilibre majore în bugetul de stat, ducând fracţiune şi se pedepseşte cu închisoare de la doi la
la deteriorarea calităţii serviciilor din sistemele de opt ani şi interzicerea unor drepturi.
sănătate, educaţie şi învăţământ, asigurări sociale. Practic, pornind de la o gândire simplă şi sănă
Astfel, se poate spune că evaziunea fiscală reprezintă toasă, putem spune că obiectivele oricărui agent eco
în prezent un adevărat fenomen economic şi social nomic (fie că este persoană fizică sau persoană juri
complex în care îmbogăţirea exagerat de rapidă a dică) vizează obţinerea de profit, dar, aşa cum spunea
unor persoane (definite ca agenţi economici) duce Adam Smith, astfel încât un individ, urmărindu-şi
1
www.insse.ro

propriul interes, să fie condus de o mână invizibilă tic limitat şi de aceea trebuie să se găsească şi alte
spre un scop public sau bine social care nu a fost în soluţii de stimulare a încasărilor bugetare.
intenţia sa2.
Putem spune că agentul economic nu îşi asu 1. Deducerea contribuţiilor la bugetul
mă responsabilitatea socială întotdeauna automat şi de stat pe bază de bonuri fiscale
direct, deoarece aceasta nu este preocuparea sa esen la alimente pentru toţi salariaţii
ţială. Deci, într-o formă sau alta, el trebuie determinat şi pensionarii
să îşi plătească obligaţiile fiscale. Dacă simplificăm
Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 28/1999
la maximum definirea noţiunii de evaziune fiscală,
privind obligaţia operatorilor economici de a utiliza
reiese faptul că agentul economic nu vrea să declare
aparate de marcat electronice fiscale, republicată, cu
profitul pe care îl obţine pentru a nu plăti impozite
modificările şi completările ulterioare, prevede, la
la bugetul de stat. În spatele acestui fenomen este
art. 10 lit. b), că „neîndeplinirea obligaţiei operato
vorba, în primul rând, de individ, fie că este denumit
rilor economici de a se dota şi de a utiliza aparate
agent economic, persoană fizică sau persoană juri
de marcat electronice fiscale avizate conform art. 5
dică. Determinarea agentului economic să îşi plă
alin. (2), la termenele stabilite la art. 6, cu excepţia
tească obligaţiile fiscale la bugetul de stat şi implicit
prevăzută la art. 1 alin. (4), neemiterea bonului fiscal
disciplinarea sa fiscală se pot face nu numai prin
pentru toate bunurile livrate sau serviciile prestate
forţă, prin aplicarea unor sancţiuni contravenţionale,
ori emiterea de bonuri cu o valoare inferioară celei
ci şi prin implicarea indirectă a celorlalţi indivizi din
reale, precum şi nereintroducerea datelor înscrise pe
comunitatea în care se află, interacţionând pe toate rola jurnal privind tranzacţiile efectuate de la ultima
planurile cu el. închidere zilnică până în momentul ştergerii memo
Prin structura sa, agentul economic – omul – riei operative” constituie contravenţie dacă, potrivit
gândeşte şi caută soluţii de a scăpa de fiecare dată de legii penale, nu sunt considerate infracţiuni.
un grup restrâns de indivizi prin orice mijloace. Oda Organele de control cu competenţe în constata
tă ce este determinat de un număr foarte mare de rea şi sancţionarea agenţilor economici care au încăl
indivizi, nu are altă soluţie decât să se corijeze. Mai cat prevederile acestei ordonanţe aplică o amendă de
exact, în repetate rânduri, foarte mulţi agenţi econo la 8.000 la 10.000 lei, precum şi măsuri complemen
mici cărora le-au fost aplicate sancţiuni contraven tare, în funcţie de situaţie, constând în: suspendarea
ţionale urmăresc pe moment să le recupereze în cel până la dotare, suspendarea activităţii pe o perioadă
mai scurt timp prin orice mijloace: fie prin contes de trei luni şi confiscarea sumelor de bani găsite care
tarea actului de control şi „fabricarea” de documente nu pot fi justificate. Prin agenţi economici, aşa cum
care să îi ajute, fie prin necontestarea actului de con prevede art. 1 din Normele metodologice pentru
trol, dar „ascunderea” (omisiunea) veniturilor reali aplicarea OUG nr. 28/1999, cu modificările şi com
zate după ce le-a fost aplicată sancţiunea. pletările ulterioare, „se înţelege persoanele fizice şi
Grupul restrâns de indivizi despre care vorbim juridice, asociaţiile familiale, precum şi orice alte en
poate fi orice organ de control având competenţe tităţi care efectuează cu plată, pe teritoriul României,
pentru descoperirea şi combaterea evaziunii fiscale, inclusiv în punctele de control pentru trecerea fron
raportat la un număr mare de agenţi economici – tierei de stat, livrări de bunuri cu amănuntul şi/sau
447.938 de firme la finele anului 2012. La acest prestări de servicii direct către populaţie, cu excepţia
număr mai putem aduna şi persoanele fizice cu pro instituţiilor publice”.
fesii liberale care desfăşoară activităţi aducătoare de Analizând această situaţie, am putea trage con-
venituri. Practic, numărul organelor de control com cluzia că toţi agenţii economici emit bonuri fiscale,
petente nu este nici pe sfertul agenţilor economici. toate produsele sunt aprovizionate pe bază de factu-
Timpul necesar pentru supravegherea şi verifi ră, toate serviciile sunt evidenţiate şi deci impozitele
carea activităţii acestor agenţi economici este prac şi taxele sunt colectate la bugetul de stat.
2
Adam Smith, Avuţia naţiunilor, Cartea a IV-a, cap. 2.

Situaţia de fapt şi realitatea sunt altele. Nici Motivaţia ar fi că fiecare salariat, pensionar sau
cuantumul amenzii şi nici suma confiscată nu îl spe şomer, ştiind că are nevoie de documente, se va duce
rie pe agentul economic şi nici nu îl corijează, ne la câteva zile, lună de lună, la agenţii economici şi va
fiind astfel colectate impozitele la bugetul de stat, solicita bonurile fiscale pentru alimentele cumpăra
deoarece în acest context intervin o serie de factori: te. Vor merge în pieţe, vor cumpăra fructe, legume,
conştiinţa umană, avocaţii dornici să găsească soluţii produse de panificaţie, carne şi produse din carne,
etc. Agenţii economici, în ziua în care li se impută sectoare unde evaziunea are un grad foarte ridicat
contravenţia, contestă procesul-verbal pentru a ridi şi o pondere foarte mare. Astfel, agenţii economici
ca măsura complementară de suspendare a activită nu vor mai avea soluţii alternative de a se feri de
ţii şi, în cazul în care pierd procesul în instanţă, în controale, de a contesta actele de control şi vor fi
cele mai multe cazuri îşi înfiinţează o nouă formă obligaţi de aceste persoane să emită bonuri fiscale.
de organizare pentru a înlătura cu totul efectele ce Unele dintre aceste persoane pot fi mai docile, al-
ar decurge din acest fapt. tele mai recalcitrante, dar ele nu vor pleca până nu
Mai există un aspect la fel de important: acela obţin ce li se cuvine.
că organele de control nu pot acoperi toţi agenţii Pentru suma lunară de 200 lei care ar putea
economici sau mai exact nu pot să îşi facă simţită fi dedusă de o persoană, TVA ar fi de 38,71 lei
prezenţa zi de zi pentru a-i determina pe agenţii eco (15.373.600 persoane x 38,71 lei = 595.112.056 lei
care s-ar încasa lunar de stat).
nomici să utilizeze aparatele de marcat electronice
Nu mai punem la socoteală şi alte taxe şi im
fiscale.
pozite care ar decurge din acest lucru şi ar fi încasa
Conform datelor Institutului Naţional de Statis
te la bugetul de stat. Sectorul legume-fructe, unde
tică , la finele anului 2012 existau 447.938 de firme.
3
evaziunea fiscală este foarte mare, ar trebui să se
De asemenea, la 31 ianuarie 2013, numărul total de
aprovizioneze pe bază de documente legale reale şi
comercianţi activi (persoane fizice autorizate, per
astfel nu ar mai exista preţuri subevaluate la apro
soane juridice) era de 1.009.436.
vizionare, cum se întâmplă în momentul de faţă. Nu
Numărul total de salariaţi la 31 august 2013
ar mai exista acei falşi producători agricoli care vând
era de 4.371.600, după datele INS. Mai existau
în fiecare sezon altceva. Nu ar mai exista magazi
10.846.000 de pensionari în trimestrele I şi II ale nele de cartier care aprovizionează produsele ali
anului 2013 şi 156.000 de şomeri indemnizaţi. Adu mentare „cu plasa” şi nu cunosc noţiunea de a emite
nând toate cele trei categorii, obţinem un număr de bonuri fiscale. Nu ar mai exista evaziunea fiscală din
15.373.600 de persoane4. Deci, raportat la numă- comercializarea produselor de panificaţie – vânzarea
rul de comercianţi activi, ar fi 15 persoane la un pâinii – şi astfel agenţii economici nu s-ar mai apro
comerciant. viziona de mai multe ori într-o zi cu aceeaşi factură.
Soluţia ar fi foarte simplă pentru determinarea Nu ar mai exista vânzări de carne care este aprovi
agenţilor economici să utilizeze aparatele de marcat zionată din gospodării proprii sau din importuri ne
electronice fiscale şi astfel pentru încasarea impo declarate la vamă.
zitelor şi taxelor la bugetul de stat: elaborarea unui Statul ar câştiga astfel pe două direcţii: în pri
act normativ prin care fiecare salariat, pensionar mul rând ar colecta mult mai mult la bugetul de stat,
sau şomer indemnizat să poată să îşi deducă lunar iar în al doilea rând acele contribuţii pe care le-ar
într-un cuantum stabilit (de exemplu, de 150-200 lei), reduce (CAS) ar fi plătite din ce a colectat.
pe bază de bonuri fiscale de alimente, în urma cum Pentru a se înlătura şi soluţia de a procura bo
părăturilor făcute la agenţii economici (exclusiv hi nuri fiscale false se poate stabili un anumit tip de
permarketuri şi supermarketuri), contribuţia de consumabile securizate. Centralizarea acestor bo
asigurări sociale (CAS) sau orice altă contribuţie nuri se poate realiza printr-o fişă lunară declarativă
la bugetul de stat. la organele fiscale, completată de fiecare persoană.
3
Idem 1.
4
Idem 1.

2. Vânzarea produselor de panificaţie tehnice ale cuptoarelor se poate stabili consumul
de către producători doar pe bază mediu de gaze care ar fi necesar pentru realizarea
de facturi fiscale în sistem angro, producţiei zilnice de pâine.
şi nu en détail Având astfel asigurate cele două sectoare, al
producătorului şi al comerciantului, pentru înregis
Prin Ordonanţa Guvernului nr. 16/2013 pen
trarea tuturor vânzărilor, şi comercianţii de făină, la
tru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003
rândul lor, vor fi obligaţi să vândă către fabricile de
privind Codul fiscal şi reglementarea unor măsuri
pâine numai cu facturi fiscale şi astfel tot segmentul
fiscal-bugetare sunt aduse unele modificări la Codul
ar fi acoperit: comerciant făină – producător pâine –
fiscal, cu privire, printre altele, la reducerea cotei de
comerciant la raft.
TVA la 9% la pâine, o parte din produsele de pani
Controalele făcute de organele de control la
ficaţie, făină etc.
fabricile de pâine şi la magazine nu sunt suficiente
După părerea noastră, acest lucru nu a făcut
şi nu ajută la diminuarea fenomenului de evaziune
altceva decât să producă pe piaţă un fenomen neaş
fiscală. Odată fenomenul consumat, este foarte greu
teptat, şi anume acela de a creşte şi mai mult evaziu
sau de cele mai multe ori imposibil să se cuantifice
nea fiscală din domeniul panificaţiei. Comercianţii
şi să se stabilească prejudiciul adus bugetului de stat
au fost nevoiţi să scadă preţul la raft de la 1 leu pâi
neavând alte elemente.
nea de 300 g la 0,9 lei. Furnizorii au crescut preţul
la făină, ajungându-se undeva la 1,5-1,7 lei/kg fără
3. Plata TVA în vamă
TVA. Producătorii de pâine au găsit ca soluţii creş
pentru produsele alimentare
terea preţului fără TVA al produselor angro către
comercianţi. Comercianţii, înainte de a se scădea În prezent, şi mai ales în perioada sărbătorilor
TVA la 9%, se aprovizionau de mai multe ori într-o de Paşte şi de Crăciun, România este invadată de o
zi cu aceeaşi factură, mai exact în cursul unei zile serie de produse alimentare de sezon: legume, fruc
se aducea dimineaţa primul transport de pâine la te, carne, peşte, dulciuri etc. Aceste produse sunt
magazin cu documentul fiscal, iar până la închidere importate din diferite state ale Uniunii Europene, iar
se completa diferenţa vândută cu acelaşi document, intrarea în ţară se face prin punctele de frontieră pe
nefiind emis altul. În momentul de faţă s-a ajuns ca baza unor documente pe care le deţin transportatorii:
acelaşi comerciant (magazin de desfacere) să fie CMR sau scrisoare de trăsură, aviz de însoţire a măr
aprovizionat cu un singur document fiscal mai multe fii, factură etc. În punctele de frontieră, organele
zile. competente aplică un sigiliu pe marfă, iar documente
Soluţia ar fi de a le interzice fabricilor de pâine le sunt scanate şi comunicate prin sistem informatic
să mai fie dotate cu aparate de marcat electronice organelor competente de pe raza unde sunt descăr
fiscale şi să mai vândă pâine en détail. În acest mod cate produsele. Desigilarea şi verificarea cantităţii
producătorii ar putea fi obligaţi să vândă doar angro mărfurilor se realizează în prezenţa organelor com
pe facturi fiscale şi astfel toţi comercianţii finali ar petente la locurile de descărcare. Până aici totul pare
fi obligaţi să ia documente fiscale şi nu ar mai fi ne bine şi aparent toate produsele alimentare care intră
voie ca seara fabricile de pâine să îşi scadă vânzarea în ţară sunt atent verificate şi monitorizate, iar statul
zilnică – unde nu au existat documente fiscale – pe încasează toate impozitele şi taxele.
casele de marcat proprii din incinta brutăriilor. Ast- Fenomenul este însă altul, existând trei as
fel, acest fenomen de a se aproviziona magazinele pecte:
de mai multe ori într-o zi cu un singur document a) Marfa intră în ţară, este sigilată, trece de
fiscal ar dispărea. vamă, iar transportatorul, persoană juridică străină,
De asemenea, ar trebui ca şi producătorii de rupe sigiliul şi descarcă unde doreşte el, şi nu unde
pâine (brutăriile) să aibă stabilită din oficiu producţia este trecut locul de descărcare, marfa fiind vândută
lunară pe bază de consum de gaze (cam toate fabri fără documente. Astfel statul pierde urma mărfii şi
cile au cuptoare pe gaz) şi în felul acesta ar fi stopat a locului de descărcare, iar pentru operaţiunea res
şi aici fenomenul de evaziune fiscală. Din cărţile pectivă nu sunt încasate impozite şi taxe la bugetul

de stat. În baza de date de la frontieră apare că res De asemenea, la orice recepţie de marfă (pro-
pectivului transportator i-a fost aplicat un sigiliu al duse alimentare) beneficiarul ar trebui să fie obligat
statului, pe care l-a deteriorat, dar reprezentantul să ataşeze şi factura fiscală cu preţul real pentru
firmei transportatoare nu poate fi condamnat, com transport, deoarece în cele mai multe cazuri acesta
petenţa organelor de cercetare penală fiind limitată. se face la negru, neexistând documente justificati-
b) Marfa ajunge la locul de descărcare, este ve sau existând documente cu o valoare inferioară.
desigilată, cântărită şi recepţionată. Aici intervine Soluţia privind transporturile în tranzit ar fi
următorul aspect: din întreaga cantitate de marfă, plata contravalorii mărfii de către transportatori pen
aparent câteva tone au fost deteriorate la câteva zile tru mărfurile care apar ca sigilate şi nu au mai fost
de la recepţionare şi marfa este vândută ulterior la un desigilate la ieşirea din ţară.
preţ inferior celui de pe piaţă. De asemenea, poate Astfel, dacă legea de pe teritoriul ţării noastre
chiar să existe cazul în care o marfă de calitatea I nu ar fi atât de permisivă şi lejeră, transportatorii
este trecută în documentele de livrare ca fiind de persoane juridice străine nu ar mai fi dispuşi să rişte
calitatea a II-a sau a III-a pentru a micşora preţul şi amenzi drastice, cum de altfel sunt aplicate în multe
este recepţionată în România la preţuri sub cele de ţări ale Uniunii Europene.
pe piaţă.
c) Transportatorul declară că este în tranzit prin 4. Verificarea riguroasă a sediilor
România, marfa este sigilată, trece vama, iar acesta principale şi secundare
rupe sigiliul şi descarcă pe teritoriul ţării, fără a se la înfiinţarea firmelor
mai putea găsi urma mărfii. În general, produsele
alimentare sunt aduse sau tranzitate pe sensul de in Organele de control competente se confruntă
trare în ţară dinspre Ungaria, fructele şi legumele, pe cu un fenomen foarte amplu – vânzătorii de facturi
sensul de intrare în ţară dinspre Bulgaria, iar ieşirea fiscale. În cele ce urmează vom explica pe larg acest
se face de cele mai multe ori pe sensul de ieşire din fenomen, care de altfel este o formă foarte gravă de
Bulgaria. Ne punem poate întrebarea: Dar la vamă, evaziune fiscală ce nu prea poate fi stopată.
când iese din ţară, nu este verificat în aplicaţie dacă De obicei, cei care sunt „certaţi” cu legea şi
a fost sigilat şi încărcat? Răspunsul este negativ, care au foarte multă TVA de plată găsesc un admi
pentru că la vamă nu mai prezintă documentele de nistrator, de cele mai multe ori un „băiat simplu şi
la intrarea în ţară, iar verificarea se face practic pe amărât”, căruia îi promit tot felul de lucruri până
sensurile de ieşire pe teritoriul bulgar, iar poliţia de reuşesc să înfiinţeze o firmă pe numele lui. Sediul
frontieră nu îl mai opreşte dacă declară verbal că nu firmei este în majoritatea cazurilor într-o locaţie cu
are marfă. chirie. Este găsit administratorul, este găsit sediul,
Soluţia este, pentru primele două aspecte, de a sunt cumpărate foarte multe carnete de facturi fiscale
se plăti şi încasa TVA în vamă la un preţ mediu sta şi chitanţe şi administratorul este pus la treabă: la
bilit pentru fiecare produs alimentar în funcţie de scris şi semnat facturi fiscale. După ce a terminat
preţul comunicat de Institutul Naţional de Statistică. de scris toate carnetele de facturi şi chitanţe, i se dă
În acest mod statul ar încasa cel puţin această taxă o sumă modică de bani şi îi este indicat să părăseas
la un preţ corect şi real, chiar dacă poate mai de- că localitatea sau poate şi ţara. Aceste facturi sunt
parte marfa ar fi comercializată la negru prin dife- folosite pentru a justifica prestări de servicii fictive,
rite verigi. vânzări sau cumpărări de mărfuri inexistente, cu sco
În prezent, preţurile mărfurilor achiziţionate pul vădit de a diminua TVA de plată către bugetul de
sunt cu mult subevaluate faţă de preţul real de pe stat sau de a încasa sume de bani pentru prestări de
piaţă, cantitatea unui tir de marfă (de aproximativ servicii nerealizate în totalitate. De asemenea, aceste
20-22 tone) ajungând uneori la 3.000 euro pentru firme sunt folosite la importuri majore de mărfuri
cartofi, 5.000-6.000 euro pentru portocale sau man din ţări ale UE sau din afara comunităţii.
darine, sume ce abia acoperă transportul, care este Atunci când vor să verifice aceste firme „vân
de aproximativ 2.000 euro. zătoare de facturi” sau „firme-fantomă”, organele

de control găsesc un sediu de firmă într-o cameră nomici (fie ei persoane fizice sau persoane juridice)
închiriată din locuinţa unei bătrâne sau un adminis să găsească noi soluţii de a nu le plăti.
trator care este plecat din ţară. Este adevărat că, într-o foarte mică măsură, pe
Dacă administratorul firmei este găsit de orga o parte dintre ei mărirea cuantumurilor amenzilor îi
nele de control competente, printr-un proces-ver va speria, dar, din practica întâlnită la tot pasul, nici
bal este constatat prejudiciul şi sunt stabilite sumele acest lucru nu este un remediu solid pe termen lung.
datorate la bugetul de stat, dar de cele mai multe Găsirea unor soluţii simple ce au ca prim scop
ori pentru recuperarea acestora nu se poate pune educarea cetăţenilor, care la rândul lor vor educa
sechestru asigurător întrucât firma nu are nimic în agenţii economici, este mult mai durabilă şi cu un
patrimoniu sau se merge în instanţă şi durează cel efect mult mai larg.
puţin doi ani de zile, dosarul ajungând uneori chiar Oare câţi dintre noi ştiu că avem obligaţia de a
la Curtea Supremă. solicita bonul fiscal oriunde mergem la cumpărături
Soluţia ar fi o cercetare riguroasă la faţa locu şi că este obligaţia noastră, pentru neîndeplinirea
lui, la sediile principale şi secundare, de către orga căreia putem fi sancţionaţi? Câţi dintre noi s-au
nele de control competente şi interzicerea înfiinţării întrebat vreodată dacă un simplu produs pe care l-au
unei noi firme dacă există indicii vădite că admi cumpărat a fost achiziţionat cu documente legale?
nistratorul doreşte pentru viitor doar crearea unui Poate că o să vină răspunsul simplu „aceste probleme
prejudiciu pentru bugetul de stat. Acest lucru poate nu ne interesează pe noi”.
să rezulte dintr-un istoric realizat în timp al sediilor Sunt probleme pe care trebuie să le conştien
de firme şi al administratorilor, iar acolo unde au tizăm, indiferent de gradul nostru de pregătire, ob
fost probleme o dată să fie interzisă înfiinţarea unei ţinând astfel un rezultat pozitiv pentru toţi cetăţenii.
alte firme. Definiţia cuvântului comunitate este aceea de „grup
social ai cărui membri trăiesc împreună sau posedă
Concluzii bunuri materiale, au interese comune; colectivitate”.
Implicarea noastră, a tuturor, în măsura şi în
Am menţionat câteva metode simple de eludare limitele în care ne este permis, ar fi benefică pentru
a impozitelor şi taxelor datorate statului, dar care pe comunitate. Aplicarea unor măsuri colective asupra
termen lung au dus şi vor duce la dezechilibre majo cauzelor care generează evaziunea fiscală ar avea un
re în bugetul general consolidat. Mărirea impozitelor rezultat mult mai solid şi mai amplu decât măsurile
şi taxelor nu o să facă altceva decât ca agenţii eco luate împotriva efectelor evaziunii fiscale.
BIBLIOGRAFIE
1. Hotărârea Guvernului nr. 479/2003 privind aprobarea Normelor metodologice pentru aplicarea
Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 28/1999 privind obligaţia agenţilor economici de a utiliza
aparate de marcat electronice fiscale, republicată în Monitorul Oficial nr. 348/25.04.2005, cu mo
2. Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, publicată în Monitorul Oficial
nr. 672/27.07.2005, cu modificările şi completările ulterioare.
3. Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 28/1999 privind obligaţia operatorilor economici de a utiliza
aparate de marcat electronice fiscale, republicată în Monitorul Oficial nr. 75/21.01.2005, cu mo
4. Ordonanţa Guvernului nr. 16/2013 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul
fiscal şi reglementarea unor măsuri fiscal-bugetare, publicată în Monitorul Oficial nr. 490/02.08.2013.
5. www.insse.ro

Expertiză contabilă Paralelă între noul şi vechiul
Cod de procedură civilă
privind expertiza contabilă judiciară
Ioana RASA, ec. masterand
ABSTRACT
A Parallel Between the New Version and the Old Version of the Code of Civil Procedure
Regarding Judicial Accounting Expertise
My motivation for this article is a purely subjective one. Since we live in a democratic
society, we must operate according to certain rules and principles. In order for these rules
to be properly applied, they must also be updated. One of the most important laws in our
country has been amended: the Code of Civil Procedure. This has brought substantial
changes in certain areas. One of these areas is accounting. The constant need to develop,
to change the new Code of Civil Procedure, as well as the judicial audit material have
been a challenge for me.
Key terms: Code of Civil Procedure, democratic society, accounting
Introducere Toate aceste condiţii, dacă sunt respectate de

fiecare profesionist contabil, conduc la obţinerea
Prezentul articol îşi propune să trateze în mod încrederii publicului în informaţia financiară, în con
descriptiv profesia contabilă judiciară, organizarea
diţiile în care exigenţele impuse de globalizarea pie
activităţii de expertiză contabilă judiciară şi princi
ţelor cresc de la o perioadă la alta.
palele modificări aduse de noul Cod de procedură
Servirea în cel mai înalt grad a interesului pu
civilă.
blic este una dintre provocările cu care se confruntă
Provocările cu care se confruntă în prezent un
profesionist contabil au schimbat sistemul de valori profesia contabilă în momentul actual. Pentru a fi
al acestei profesii. Nu mai este suficient ca un pro demonstrat şi realizat acest lucru trebuie ca atât orga
fesionist contabil să dispună de cunoştinţe privind nismul profesional, cât şi profesionistul contabil să
legea contabilă naţională, ci, mai mult, pentru a-i respecte standardele profesionale emise de organis
fi recunoscute abilităţile, acesta trebuie să respecte mele internaţionale şi europene abilitate în domeniu.
norme profesionale elaborate în domeniu, standarde Motivaţia noastră pentru alegerea acestei teme
internaţionale de raportare financiară, de etică şi de este una pur subiectivă. Având în vedere faptul că
calitate şi, de asemenea, să adere şi să respecte un trăim într-o societate democratică, trebuie să func
Cod etic emis în concordanţă cu Codul etic al IFAC ţionăm după anumite reguli şi principii. Pentru ca
(Federaţia Internaţională a Contabililor) şi, nu în ul aceste reguli să fie aplicate corect, ele trebuie să fie
timul rând, activităţile sale trebuie să fie gestionate şi actualizate. Astfel, una dintre cele mai importante
şi controlate de un organism profesional recunoscut legi din ţara noastră a fost modificată: Codul de pro
de FEE (Federaţia Experţilor Contabili Europeni) şi cedură civilă. Acesta a adus schimbări consistente
de IFAC1. pentru anumite domenii. Unul dintre aceste domenii
1
Constantin Afanase, Expertiză contabilă şi financiară, curs, Universitatea „Dunărea de Jos”, Galaţi.

este contabilitatea. Nevoia de actualizare şi modifică Expertiza este: „operaţia făcută de unul sau mai
rile aduse de noul Cod de procedură civilă, în special mulţi experţi cu scopul de a constata unele fapte, de
expertizei contabile judiciare, au fost o provocare a controla, de a examina, de a măsura şi de a evalua
pentru noi. Acesta este motivul pentru care supunem anumite lucruri”; „o cercetare care constă din di
dezbaterii acest subiect în articolul de faţă. ferite operaţiuni specifice fiecărei specialităţi”; „un
mijloc de investigare, prin care se ajunge fie la obţi
1. Cadrul normativ nerea unei probe, fie la evaluarea exactă a unei probe
existente”; „operaţia încredinţată unor persoane, pe
Cadrul normativ privind expertizele judiciare
baza cunoştinţelor lor speciale, asupra faptelor pe
face obiectul unei serii de materiale normative, dintre
care judecătorii nu le-ar putea aprecia ei înşişi”; „un
care se disting codurile juridice şi materialele nor
mijloc de dovadă, reglementat de Codul de proce
mative specifice. Codurile juridice sunt: Codul civil,
dură civilă, la care recurge instanţa în caz că, pentru
Codul penal, Codul de procedură civilă şi Codul de
stabilirea adevărului obiectiv, este nevoie de lămu
procedură penală. Codurile de procedură conţin părţi
rirea unor împrejurări de fapt, pentru a căror rezol
distincte dedicate expertizelor, iar în Codul civil şi
vare se cer cunoştinţe de specialitate în domeniul
în Codul penal se găsesc articole care fac direct sau
ştiinţei, tehnicii, artei sau vreunei meserii pe care
indirect referire la experţi.
judecătorul nu o posedă”; „un mijloc de probă dis
Actul normativ curent este Ordonanţa Guvernu
pus sau cerut de organul juridic în materie civilă sau
lui nr. 2/2000 privind organizarea activităţii de exper
tiză tehnică judiciară şi extrajudiciară, cu modifi penală, efectuat de un specialist în materia litigiului,
cările şi completările ulterioare, aprobată prin Legea care prin cunoştinţele şi experienţa ce le posedă
nr. 156/2002, act care a înlocuit Decretul nr. 79/1971 trebuie să aducă lămurirea diferitelor aspecte ce sunt
(publicat în Buletinul Oficial nr. 32/16.03.1971) pri necesare a fi cunoscute, în vederea soluţionării unor
vind expertiza contabilă şi expertiza tehnică, primul cauze”2.
document cu referire expresă la expertiza tehnică din Expertiza contabilă este o activitate depusă de
legislaţia românească. un personal autorizat de lege pentru constituirea rea
lităţii unei operaţii de natură economică şi/sau finan
2. Noţiunea de expertiză ciară, pe baza cercetării documentelor, datelor şi
informaţiilor din contabilitate3. Acest personal specia
Cuvântul expertiză vine de la latinescul expertus, lizat este reprezentat în prezent în România de ex
adică priceput, şi se referă la lucrarea unei persoane perţii contabili, membri activi ai Corpului Experţilor
experimentate, specializate. Expertiza constituie o Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România.
noţiune care depăşeşte acţiunea de control şi pe cea
de verificare, încât prezintă în sine ideea de expri 3. Semnificaţia şi caracteristicile
mare a punctului de vedere al expertului în ceea ce sintagmei expertiză contabilă
priveşte faptul sau faptele asupra căruia (cărora) s-a judiciară
efectuat expertiza. Aşadar, expertiza este prin exce
lenţă o lucrare personală şi critică, incluzând numai Expertizele contabile judiciare sunt mijloace
rezultatul examinării faptelor din punctul de vedere de probă utilizabile în rezolvarea unor cauze care
al exactităţii formale şi materiale şi părerea expertu necesită cunoştinţe de strictă specialitate din partea
lui asupra cauzelor şi efectelor în legătură cu obiectul unor persoane care au calitatea de expert contabil.
supus cercetării sale. Expertizele contabile dispuse din oficiu sau accep
Expertiza constituie mijlocul de probă prin care, tate la cererea părţilor în fazele de instrumentare şi
pe baza activităţii de cercetare, expertul aduce conclu de judecată ale unor cauze civile şi/sau comerciale,
zii motivate ştiinţific cu privire la fapte pentru a că ataşate sau nu unui proces penal, se numesc exper
ror lămurire sunt necesare cunoştinţe de specialitate. tize contabile judiciare4.
2
Gabriela Pădurariu (2010), Expertiza contabilă – mijloc de probă în procesul penal, http://gabrielapadurariu.blogspot.
ro/2010/03/expertiza-contabila-mijloc-de-proba-in.html.
3
Mircea Boulescu, Marcel Ghiţă (2001), Expertiza contabilă, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti.
4
Constantin Afanase, op. cit.

Expertizele contabile judiciare se află la punctul de către apărătorii angajaţi, specializarea magistra
de interferenţă dintre domeniul contabilităţii şi do ţilor etc.).
meniul dreptului, îndeplinind funcţia de probă ştiin Expertiza contabilă judiciară se subordonează,
ţifică. Obiectul de cercetare al expertizelor contabile sub aspectul responsabilităţii, atât legilor speciale
îl constituie fenomenele şi procesele economice re (Codul de procedură civilă şi Codul de procedură pe
flectate de documentele cu valoare probatorie in nală), cât şi reglementărilor emise de administraţie
dicate de fiecare parte aflată în litigiu. (Ordonanţa Guvernului nr. 65/1994 privind organiza
Principalele caracteristici (particularităţi) ale rea activităţii de expertiză contabilă şi a contabililor
expertizei contabile judiciare sunt: autorizaţi, republicată, cu modificările şi completările
a) Este mijloc de probă în justiţie şi intervine ulterioare) sau de profesie (Regulamentul de organi
numai atunci când organele judiciare o consideră ne zare şi funcţionare a CECCAR, standardele profesio
cesară pentru elucidarea cauzelor în curs de anchetă nale, Codul etic naţional al profesioniştilor contabili
sau de judecată. etc.). Din acest punct de vedere, activitatea expertu
b) Este activitatea prin care organele judiciare lui contabil judiciar este mai restrictivă decât activi
primesc informaţii de natură economico-financiară tatea organului de control.
cu scopul de a stabili adevărul necesar soluţionării Expertiza contabilă judiciară cercetează feno
temeinice şi legale a cauzelor privind faptele cerce mene şi procese economice, exprimând opinia perso
tate şi anchetate sau judecate. nală a expertului contabil, fără încadrări juridice sau
c) Se limitează la cercetarea problemelor cu stabilirea de vinovăţii. Activitatea de expertiză con
caracter economic şi financiar indicate de organele tabilă judiciară are caracter ocazional şi se extinde
judiciare.
numai asupra aspectelor ce fac obiectul întrebărilor
d) Are competenţa de examinare a documen
dispuse de organul judiciar competent. Chiar şi în
telor şi evidenţelor tehnico-operative şi contabile
cazul în care obiectul unui litigiu îl constituie un act
necesare pentru lămurirea obiectivelor stabilite de
de control, expertul contabil îşi extinde investigaţiile
organele judiciare.
numai asupra obiectivelor misiunii sale.
e) Confirmă sau infirmă constatările controlu
Calitatea activităţii expertului contabil este mo
lui cu privire la pagube, abateri, deficienţe, lipsuri
nitorizată numai de organismul profesional al cărui
etc.
f) Intervine ca probă administrată de organele membru este (CECCAR), în conformitate cu stan
de urmărire penală şi de judecată, în vederea convin dardele profesiei. Împotriva constatărilor şi con
gerii asupra realităţii şi asupra condiţiilor apariţiei cluziilor exprimând punctul de vedere al expertului
pagubei, deficienţei, abaterii etc. contabil, părţile procesuale pot formula obiecţiuni
g) Este o activitate ocazională care are loc doar la organul judiciar care instrumentează cazul sau
atunci când se dispune de organele judiciare. plângeri disciplinare la organismul profesional care
Activitatea de expertiză contabilă judiciară con gestionează profesia.
stituie apanajul activităţii definite prin reglementări Calitatea expertizelor contabile judiciare este
speciale, pentru persoanele fizice autorizate conform apreciată de organul de cercetare abilitat, acesta fiind
legii. Prin urmare, nu poate fi desfăşurată de orice singurul în măsură să sancţioneze neconformitatea,
specialist economic5. prin anularea lucrării de expertiză contabilă şi dis
Expertiza contabilă judiciară reprezintă misi punerea alteia. Organismul profesional sancţionează,
unea specifică expertului contabil, fiind prestată în de asemenea, abaterile de la respectarea principiilor
baza unei încheieri de şedinţă sau a unei ordonanţe etice fundamentale, în cazuri foarte grave sancţiunile
emise de organul de cercetare. Aceasta are obiecti îmbrăcând forma suspendării dreptului de exercitare
ve stabilite numai de organul de cercetare abilitat, a profesiei pe o anumită perioadă de timp şi chiar a
iar obiectivele sunt individualizate în funcţie de un interdicţiei6. Calitatea necorespunzătoare a lucrărilor
ansamblu de factori (natura cauzei, tehnica prin care de expertiză contabilă judiciară se sancţionează prin
se construieşte apărarea, modalitatea de interpretare anulare de către organele care le-au dispus, evitân
a reglementărilor juridice de către fiecare parte sau du-se astfel consecinţe de natura jurisprudenţei.
5
Mircea Boulescu, Marcel Ghiţă, op. cit.
6
Idem.

4. Expertiza contabilă judiciară că dovada plăţii onorariului se va depune la grefa
în noul Cod de procedură civilă instanţei, în termen de cinci zile de la numire sau în
termenul stabilit de instanţă. În acest scop, lăsân
Noul Cod de procedură civilă, care a intrat în du-se la aprecierea instanţei, aceasta va putea stabili
vigoare în data de 15 februarie 2013, aduce o serie de o audiere în camera de consiliu, în cadrul căreia
modificări în materia expertizei contabile judiciare. instanţa îi solicită expertului contabil să estimeze
Vom încerca să prezentăm comparativ vechile preve costul lucrării, precum şi termenul necesar efectuării
deri ale Codului de procedură civilă şi modificările expertizei. Totodată, o alternativă la această audiere
aduse acestora în conformitate cu Legea nr. 76/2012 o va constitui stabilirea unui termen scurt în care
pentru punerea în aplicare a Legii nr. 134/2010 pri expertul să depună, în scris, estimarea costurilor şi
vind Codul de procedură civilă, cu modificările şi termenul de depunere a raportului de expertiză. Atât
completările ulterioare. termenul de depunere a raportului de expertiză, cât
În ceea ce priveşte încuviinţarea expertizei, şi condiţiile de plată a costurilor vor fi puse în dis
atunci când pentru lămurirea unor împrejurări de cuţia părţilor şi a expertului.
fapt instanţa consideră necesar să cunoască părerea În ceea ce priveşte citarea părţilor, în mod ex
unor specialişti, aceasta va numi, la cererea părţilor cepţional, dacă instanţa consideră că efectuarea res
ori din oficiu, unul sau trei experţi. Conform noului pectivei expertize este absolut necesară aflării ade
articol7 din Codul de procedură civilă, în mod ex vărului, aceasta va putea autoriza, prin încheiere
pres, termenul va fi stabilit astfel încât depunerea executorie, dată în camera de consiliu, cu citarea
raportului de expertiză la instanţă să fie cu zece zile părţilor, folosirea forţei publice, în scopul efectuării
înainte de înfăţişare. În cadrul aceluiaşi articol s-a lucrării.
făcut menţionarea că, în cazul în care nu se vor res Recuzarea expertului, conform legii în vigoa
pecta dispoziţiile, expertul poate fi sancţionat cu re, se face pentru aceleaşi motive ca în cazul judecă
amendă judiciară. Deşi în fostul Cod de procedură torilor, iar în comparaţie cu vechiul articol9, aceasta
nu se mai face în şedinţa publică.
civilă se menţiona că pot participa la efectuarea ex
În ceea ce priveşte ascultarea expertului, acesta
pertizei experţii desemnaţi de părţi, prin noul Cod
poate să îşi exprime opinia, iar conform art. 33410, pă
aceştia primesc calitatea de consilieri ai părţilor.
rerea acestuia se va consemna într-un proces-verbal.
Datorită acestei calităţi, ei pot să formuleze întrebări
Cu privire la efectuarea expertizei la faţa locu
şi observaţii şi, dacă este cazul, să întocmească un
lui, cea mai importantă precizare a art. 33511 este
raport separat cu privire la obiectivele expertizei. aceea că citaţia, sub sancţiunea nulităţii, trebuie co
Cu privire la numirea expertului, art. 3318 municată părţii cu cel puţin cinci zile înaintea terme
alin. (1) menţionează faptul că, dacă părţile nu se nului de efectuare a lucrării. Au mai fost introduse,
învoiesc asupra numirii experţilor, aceştia se vor de asemenea, alte trei alineate cu referire la părţi, la
numi de către instanţă, prin tragere la sorţi, putând cheltuielile efectuate şi la autorizarea expertizei.
fi numiţi doar experţii înscrişi în lista biroului local Art. 209 şi 210 au fost transformate în art. 336
de expertiză. Alin. (2) al fostului articol era mai şi prezintă caracteristicile raportului de expertiză.
puţin detaliat în comparaţie cu actualul. Legiuitorii În comparaţie cu vechiul Cod, actualul Cod adaugă
au simţit nevoia să precizeze în mod expres tota încă cinci zile, pe lângă termenul oficial de cinci zile,
litatea aspectelor care urmează să fie stabilite prin pentru depunerea raportului înainte de termenul fixat
cuprinsul încheierii de numire, şi anume nu numai pentru judecată, respectiv cu cel puţin zece zile îna
plata experţilor, ci şi obiectivele, termenul şi even inte. De asemenea, dacă sunt mai mulţi experţi cu
tual avansul pentru cheltuielile de deplasare. De păreri diferite, raportul va trebui să conţină părerea
asemenea, a fost introdus şi alin. (3), care precizează motivată a fiecăruia.
7
Art. 330, corespondentul art. 201 din fostul Cod de procedură civilă.
8
Corespondentul art. 202 din fostul Cod de procedură civilă.
9
Art. 204, corespondentul lui fiind art. 332 din noul Cod de procedură civilă.
10
11

Art. 33712, spre deosebire de fostul articol, are þ Art. 11 – Dacă legea specială prevede obli
o completare importantă: în cadrul lămuririi sau garea debitorului la plata de daune cominatorii ori,
completării raportului, instanţa poate solicita cla după caz, a unei amenzi civile pentru nerespectarea
rificări sau completări doar la primul termen după unei obligaţii de a face sau de a nu face, care nu
depunerea raportului. poate fi îndeplinită prin altă persoană decât debito
În ceea ce priveşte efectuarea unei noi experti rul, de la intrarea în vigoare a Codului de procedu
ze , noul Cod precizează că aceasta va trebui cerută
13 ră civilă se vor putea aplica penalităţi în condiţiile
motivat, sub sancţiunea decăderii, la primul termen prevăzute la art. 894 din Codul de procedură civilă.
după depunerea raportului, iar dacă s-au formulat þ Art. 22 alin. (7) – Ori de câte ori legea îi
obiecţiuni, la termenul imediat următor depunerii rezervă judecătorului puterea de apreciere sau îi
răspunsului la obiecţiuni ori, după caz, a raportului cere să ţină seama de toate circumstanţele cauzei,
suplimentar. judecătorul va ţine seama, între altele, de principii
Un articol venit în sprijinul experţilor este le generale ale dreptului, de cerinţele echităţii şi de
art. 33914, privind drepturile băneşti ale expertului, buna-credinţă.
þ Art. 143 alin. (1) – Orice cerere adresată
care precizează că la cererea motivată a experţilor
se poate majora onorariul, însă numai după depune instanţelor judecătoreşti trebuie să fie formulată în
rea raportului, a răspunsului la eventualele obiecţi scris şi să cuprindă indicarea instanţei căreia îi este
adresată, numele, prenumele, domiciliul sau reşe
uni sau a raportului suplimentar, după caz (art. 339
dinţa părţilor ori, după caz, denumirea şi sediul lor,
alin. (2)). Ca o completare, alin. (3) al articolului
numele şi prenumele, domiciliul sau reşedinţa repre
menţionează că expertul are aceleaşi drepturi ca şi
zentanţilor lor, dacă este cazul, obiectul, valoarea pre
martorul în ceea ce priveşte cheltuielile de transport,
tenţiei, dacă este cazul, motivele cererii, precum şi
cazare şi masă.
semnătura. De asemenea, cererea va cuprinde, dacă
O nouă modificare o reprezintă înlocuirea ter
este cazul, şi adresa electronică sau coordonatele care
menului delegaţie din art. 214 din fostul Cod de pro
au fost indicate în acest scop de părţi, precum numă
cedură civilă cu termenul comisie rogatorie din ac
rul de telefon, numărul de fax ori altele asemenea.
tualul articol (art. 340), instanţa din urmă fiind cea
þ Art. 225 – Termenul de judecată nu poate
care va lua hotărârile în legătură cu numirea experţi fi preschimbat decât pentru motive temeinice, din
lor şi cu stabilirea sumelor cuvenite. oficiu sau la cererea oricăreia dintre părţi. Completul
de judecată învestit cu judecarea cauzei hotărăşte în
Vom prezenta în continuare articole din Le camera de consiliu, fără citarea părţilor. Părţile vor fi
gea nr. 76/2012 pentru punerea în aplicare a Legii citate de îndată pentru noul termen fixat. Dispoziţiile
nr. 134/2010 privind Codul de procedură civilă. art. 236 alin. (3) sunt aplicabile.
Acestea nu au o legătură directă cu realizarea ex þ Art. 248 alin. (4) – În cazul amânării, pentru
pertizei contabile judiciare, dar cunoaşterea lor aju motivele prevăzute la alin. (2), partea este obligată,
tă la buna desfăşurare a acestei activităţi. sub sancţiunea decăderii din dreptul de a administra
þ Art. 24 – Dispoziţiile legii noi de procedu proba încuviinţată:
ră se aplică numai proceselor şi executărilor silite a) să depună lista martorilor în termen de cinci
începute după intrarea acesteia în vigoare. zile de la încuviinţarea probei, atunci când se cere
þ Art. 180 alin. (1) – Termenele procedurale proba cu martori;
sunt stabilite de lege ori de instanţă şi reprezintă in b) să depună copii certificate de pe înscrisurile
tervalul de timp în care poate fi îndeplinit un act de invocate cu cel puţin cinci zile înainte de termenul
procedură sau în care este interzis să se îndeplinească fixat pentru judecată, dacă s-a încuviinţat proba cu
un act de procedură. înscrisuri;
12
13
Art. 338, corespondentul art. 212 din fostul Cod de procedură civilă.
14

c) să depună interogatoriul în termen de cinci a (au) săvârşit-o şi cunoaşterea împrejurărilor nece
zile de la încuviinţarea acestei probe, în cazurile în sare pentru soluţionarea cauzei).
care interogatoriul trebuie comunicat, potrivit legii; În materie civilă, mijloacele de probă sunt:
d) să depună dovada plăţii cheltuielilor nece l înscrisurile;
sare efectuării expertizei, în termen de cinci zile de l depoziţiile martorului;
la numirea expertului sau în termenul stabilit de in l mărturisirea (recunoaşterea) uneia dintre
stanţă potrivit dispoziţiilor art. 325 alin. (2), dacă părţi;
s-a încuviinţat proba expertizei. l cercetarea la faţa locului;
l expertiza.
Concluzii În ceea ce priveşte dreptul procesual civil, ex
„Cel ce crede numai în lucruri palpabile nu mai pertiza contabilă este considerată una dintre probele
e poet, ci contabil.” (Valeriu Butulescu, Imensitatea consistente pentru formularea unei hotărâri judecă
punctului) toreşti civile sau penale.
Pentru a sublinia încă o dată importanţa temei Ceea ce întăreşte acest aforism este importanţa
analizate, am ales ca în încheiere să vă prezentăm pe care o are un contabil, în cazul de faţă prin exper
acest aforism al inginerului Valeriu Butulescu. tiza contabilă judiciară, în societatea noastră şi toto
Se ştie că în domeniul dreptului, pentru a sus dată în cadrul unui proces civil. Fără opinia unui
ţine o ipoteză, este necesar să aduci şi dovada/proba specialist, realitatea poate fi înşelătoare şi diferită.
aferentă acesteia. Mijloacele de probă sunt acelea Tocmai de aceea părerea specialistului nu numai că
prin care se constată elementele de fapt ce pot servi este ascultată, dar este şi consemnată în procese
ca probă (stabilirea existenţei sau inexistenţei unei le-verbale. Prin urmare, rolul expertului contabil ju
infracţiuni, identificarea persoanei (persoanelor) care diciar este unul foarte important.
BIBLIOGRAFIE
1. Afanase, Constantin, Expertiză contabilă şi financiară, curs, Universitatea „Dunărea de Jos”, Galaţi.
2. Boulescu, Mircea, Ghiţă, Marcel (2001), Expertiza contabilă, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti.
3. Pădurariu, Gabriela (2010), Expertiza contabilă – mijloc de probă în procesul penal, http://gabriela
padurariu.blogspot.ro/2010/03/expertiza-contabila-mijloc-de-proba-in.html.
4. Hotărârea Consiliului Superior al CECCAR nr. 08/91/2008 pentru aprobarea Regulamentului privind
auditul de calitate în domeniul serviciilor contabile, publicată în Monitorul Oficial nr. 472/26.06.2008,
cu modificările ulterioare.
5. Normele privind îmbunătăţirea activităţii de expertiză contabilă judiciară nr. 1.044/2010, disponibile
la www.ceccar.ro.
6. Ordonanţa Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activităţii de expertiză contabilă şi a conta
bililor autorizaţi, republicată în Monitorul Oficial nr. 13/08.01.2008, cu modificările şi completările
ulterioare.
7. Ordonanţa Guvernului nr. 2/2000 privind organizarea activităţii de expertiză tehnică judiciară şi extra
judiciară, publicată în Monitorul Oficial nr. 26/25.01.2000, cu modificările şi completările ulterioare.
8. Regulamentul de organizare şi funcţionare a Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi
din România, republicat în Monitorul Oficial nr. 153/28.03.2001, cu modificările şi completările
aduse prin Hotărârea Consiliului Superior al CECCAR nr. 08/90/2008, publicată în Monitorul Oficial
nr. 466/23.06.2008.
9. Noul Cod de procedură civilă.
10. Vechiul Cod de procedură civilă.

Activitatea auditorului
Audit în cadrul proiectelor desfăşurate
prin Programul Operaţional Sectorial
Dezvoltarea Resurselor Umane
Eleonora Ionela FOCŞAN, drd. ec.
ABSTRACT
Auditor’s Activity Related to Projects Carried out Within the Sectoral Operational
Programme Human Resources Development
The purpose of this paper is to shed light over the mysteries of audits, as we are dealing
with such an ambiguous and yet significant area for the progress of our contemporary
society. The main objective relates to the auditing operating processes in the case of projects
that are carried out with the help of EU funds. Hence, our research relies on several
projects implemented for continuous professional development in different operational
areas within a non-governmental entity. These projects proved functional as most of the
attendants would subsequently find employment.
Key terms: audit, auditor, expenses, expenses bookkeeping, reimbursement requests
Ü Introducere comunitar. Această cercetare vine în sprijinul celor

care vor să acceseze finanţare prin programele ope
Odată cu intrarea României în Uniunea Eu
raţionale, oferindu-le câteva informaţii despre pro
ropeană, absorbţia fondurilor europene a devenit
cedura de auditare a proiectului desfăşurat, dar şi în
o condiţie necesară pentru dezvoltarea sectoarelor
sprijinul auditorilor, prezentându-le specificităţi ale
finanţate prin fonduri nerambursabile. În funcţie de
auditării proiectelor desfăşurate prin finanţări de la
tipul de program care se utilizează, există anumi
Uniunea Europeană.
te constrângeri pentru obţinerea unei asemenea fi
nanţări. Pentru a se evita orice suspiciune legată de Auditul proiectelor cu finanţare europeană a
modul de cheltuire a acestor fonduri obţinute de la devenit un subiect de interes odată cu creşterea po
Uniunea Europeană, este necesar ca un auditor sau o pularităţii acestora, care reprezintă doar un început
firmă specializată în servicii de audit, independent(ă) pentru fondurile structurale prevăzute în programele
şi obiectiv(ă) faţă de respectivul proiect, să verifice aferente perioadei 2014-2020. În alte state europe
modul în care sunt alocate resursele financiare. ne (care sunt membri fondatori ai Uniunii Europe
Dacă în cazul altor programe de finanţare des ne), absorbţia acestor fonduri este mult mai ridicată,
făşurate de guvern serviciile de audit sunt obliga datorită experienţei pe care respectivele state o au
torii doar peste anumite sume, în cazul fondurilor în programele de finanţare comunitare. În viitorul
europene acestea sunt obligatorii indiferent de suma apropiat o să se conştientizeze faptul că dezvolta
solicitată. Acest lucru se datorează unei necesităţi rea României depinde în mare măsură de gradul de
de uniformizare a normelor pentru întregul spaţiu absorbţie a finanţării aferente ciclului 2014-2020.

În vederea realizării acestei lucrări, am decis este necesar ca acesta să fie independent, el trebuie
să alegem o temă cât se poate de actuală cu care se să facă parte din cadrul membrilor activi ai Camerei
confruntă entităţile în momentul accesării fondurilor Auditorilor Financiari din România, nefiind impusă
europene. Astfel, am încercat să combinăm, într-o o limită de vechime, dar nefiind admise sancţionările
manieră cât mai armonioasă, activitatea desfăşurată pentru abateri disciplinare.1
în spatele proiectelor derulate cu ajutorul finanţării Un aspect foarte important şi particular al su
de la Uniunea Europeană cu activitatea auditoru biectului tratat este faptul că vor fi verificate de către
lui în cadrul acestora. Auditorul are un rol foarte auditor toate cheltuielile efectuate pe parcursul unei
important în derularea acestor proiecte, având res perioade de raportare, nefiind permisă tehnica son
ponsabilitatea de a verifica obiectiv corectitudinea dajului, ca în cazul auditării situaţiilor financiare ale
cheltuielilor efectuate în cadrul proiectului şi cerute unei entităţi.
ulterior spre rambursare, raportându-se la standarde Din punctul nostru de vedere, această latură a
le internaţionale de audit, dar şi la bugetul aprobat activităţii de audit ar putea fi foarte bine încadrată în
al proiectului. Standardul Internaţional de Audit (ISA) 800 Consi-
Structura lucrării cuprinde aspecte generale le deraţii speciale. Astfel, auditorul trebuie să revizu
gate de modul de verificare a rapoartelor şi bugete iască şi să evalueze concluziile rezultate din probele
lor pentru proiectele derulate prin POSDRU, temă de audit obţinute în timpul angajamentului de audit
care s-a lăsat ghidată de standardele internaţionale cu scop special. Înainte de acceptarea unui angaja
de audit, de Ghidul solicitantului privind POSDRU ment de audit cu scop special, auditorul trebuie să
2007-2013, dar şi aspecte practice, având posibili se asigure că există un acord cu clientul în ceea ce
tatea de a cerceta modul de desfăşurare a întregului priveşte natura exactă a angajamentului, precum şi
proces de verificare de către un auditor specializat. forma şi conţinutul raportului ce va fi emis, acesta
Această latură a auditului nu este foarte strict din urmă fiind furnizat de AMPOSDRU.2
reglementată, Ghidul Solicitantului POSDRU pre
zentând foarte succint câteva aspecte legate de ea. Ü Procedura de atribuire
Ghidul solicitantului de finanţare pentru un proiect Auditorul va fi selectat de beneficiar prin inter
printr-un astfel de program prevede obligativitatea mediul unei proceduri de achiziţii, fie achiziţie direc
achiziţionării serviciilor de audit pentru proiectul res tă, fie cerere de ofertă, în funcţie de valoarea estimată
pectiv. Auditul financiar, ca specie a auditului, este a serviciilor de audit, în conformitate cu prevederile
tipul de audit obligatoriu pentru asigurarea finanţării legale. Potrivit Instrucţiunii nr. 26 privind efectuarea
proiectelor POSDRU. În cadrul acestuia sunt preci achiziţiilor publice necesare implementării proiecte
zate aspecte referitoare la verificarea tuturor chel lor finanţate prin POSDRU, dacă valoarea estimată
tuielilor declarate de beneficiar, ca fiind înregistrate a serviciilor de audit este mai mică decât echivalen
corect în contabilitate, dar şi în evidenţa cheltuieli tul în lei a 30.000 de euro, beneficiarul poate opta
lor, şi eligibile conform prevederilor contractului de pentru procedura de atribuire directă a serviciilor.
finanţare, precum şi la păstrarea formatului standard În caz contrar, dacă valoarea estimată a contractului
furnizat de Autoritatea de Management a Progra de servicii este mai mare decât echivalentul în lei a
mului Operaţional Sectorial Dezvoltarea Resurselor 30.000 de euro, beneficiarul este obligat să aplice
Umane (AMPOSDRU) al raportului de audit emis cererea de ofertă, conform Ordonanţei de urgenţă a
de auditor în urma verificărilor efectuate. În ceea ce Guvernului nr. 34/2006 privind atribuirea contracte
priveşte aspectele legate de conduita profesională a lor de achiziţie publică, a contractelor de concesiune
auditorului, acestea concordă cu cerinţele impuse de lucrări publice şi a contractelor de concesiune de
oricărui auditor financiar, şi anume, pe lângă faptul că servicii, cu modificările şi completările ulterioare.3
1
Ghidul Solicitantului POSDRU 2007-2013 – Condiţii generale, http://www.fonduri-ue.ro/res/filepicker_users/cd25a597fd-62/
Finantari/POSDRU/conditii_generale/Ghid_General_POSDRU_2012.pdf, subcapitolul 3.3.2, p. 30.
2
Standardul Internaţional de Audit 800 Consideraţii speciale, http://www.icaew.com/~/media/Files/Technical/Audit-and-assurance/
consultations-and-representations/consultations/proposed-redrafted-isa-800.pdf
3
http://legeaz.net/oug-34-2006/art-124-proceduri-de-atribuire

În această ultimă situaţie, beneficiarul trebuie să pitolul bugetar „Alte tipuri de costuri” (linia buge
întocmească notele justificative privind estimarea tară 3.3. „Cheltuieli aferente activităţilor subcon
valorii contractului, în care este estimată valoarea tractate (externalizate)”).
serviciilor conform unor studii de piaţă, privind ce Se vor deschide cele trei oferte depuse în terme
rinţele minime de calificare, şi totodată nota privind nul-limită stabilit în documentaţia de atribuire, în şe
alegerea procedurii de atribuire a contractului. Ul dinţa de deschidere, şi se întocmeşte procesul-verbal
terior acestei etape de întocmire a notelor justifica de deschidere a ofertelor. După ce s-a constatat fap
tive, beneficiarul trebuie să stabilească o comisie de tul că toate ofertele sunt conforme, îndeplinindu-se
evaluare printr-o hotărâre privind numirea acesteia, una dintre cele mai importante condiţii de finaliza
comisie din care va face parte un responsabil finan re a procedurii, şi anume existenţa a minimum trei
ciar, un responsabil juridic şi un responsabil tehnic, oferte conforme, este întocmit raportul procedurii de
şi să întocmească documentaţia de atribuire. atribuire, în care este stabilit ofertantul câştigător,
Documentaţia de atribuire este compusă din fişa conform criteriului de selecţie stabilit anterior în fişa
de date a achiziţiei şi caietul de sarcini. Fişa de date de date. Ulterior se va transmite rezultatul procedu
a achiziţiei cuprinde datele de identificare a autori rii de atribuire tuturor participanţilor la procedură,
tăţii contractante, serviciile care se doreşte a fi con iar în cazul în care nu există contestaţii va fi semnat
tractate şi codul CPV al acestora, condiţiile pe care contractul de servicii între beneficiar şi ofertantul
trebuie să le îndeplinească ofertantul şi documentele câştigător.
solicitate de autoritatea contractantă, adresa unde se Serviciile de audit vor fi contractate pe toată
vor depune ofertele, legislaţia aplicată4, criteriile de durata de implementare a proiectului. În termen de
calificare, criteriul de selectare a ofertei5, precum şapte zile de la semnarea contractului, beneficiarul
şi calendarul procedurii de atribuire, care cuprin trebuie să notifice Organismul Intermediar pentru
de data şi ora limită de desfăşurare a activităţilor: Programul Operaţional Sectorial Dezvoltarea Re
transmiterea invitaţiilor de participare, depunerea surselor Umane (OIPOSDRU) privind identitatea
ofertelor, deschiderea ofertelor, comunicarea rezul auditorului contractat.
tatului şi semnarea contractului. Ultima parte a fişei
de date cuprinde formularele care trebuie completate Ü Auditarea proiectelor derulate
de ofertanţi, dar şi modelul de contract care urmează prin POSDRU
a fi semnat de către părţi, pentru informarea ofer
tanţilor cu privire la clauzele contractuale. Partea a Auditorul va întocmi câte un raport de audit
doua a documentaţiei de atribuire se concretizează în pentru fiecare cerere de rambursare depusă de be
caietul de sarcini, care cuprinde specificaţiile tehnice neficiar, în care îşi va exprima opinia cu privire la
sau documentaţia descriptivă privind bunurile sau cheltuielile efectuate în perioada respectivă. Ataşate
serviciile care se doreşte a fi achiziţionate. raportului de audit se află specificaţiile tehnice pen
Ulterior acestei etape, beneficiarul va transmite tru verificarea cheltuielilor unui contract de garant
invitaţiile de participare către minimum trei posibili financiar în cadrul POSDRU, întocmite de benefici
ofertanţi. Persoanele care fac parte din comisia de ar, unde sunt evidenţiate responsabilităţile părţilor
evaluare vor completa declaraţiile de confidenţiali (ale beneficiarului şi ale auditorului) cu privire la
tate şi imparţialitate şi declaraţiile de disponibilitate. angajament, tipul şi obiectul angajamentului, scopul
Cheltuielile aferente serviciilor de audit sunt activităţii, raportare, dar şi informaţii cu privire la su
fundamentate în bugetul estimat al proiectului la ca biectul verificării cheltuielilor regăsite în anexa nr. 1
4
De cele mai multe ori, Instrucţiunea nr. 26 privind efectuarea achiziţiilor publice necesare implementării proiectelor finanţate
prin POSDRU 2007-2013, OUG nr. 34/2006 şi HG nr. 925/2006 pentru aprobarea normelor de aplicare a prevederilor refe
ritoare la atribuirea contractelor de achiziţie publică din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 34/2006, cu modificările şi
completările ulterioare, www.anrmap.ro
5
Cel mai des utilizat criteriu de selectare a ofertei câştigătoare este preţul cel mai scăzut sau, altfel spus, cea mai avantajoasă
ofertă din punct de vedere economic.

la aceste specificaţii şi scopul lucrării – proceduri de ielilor, raportul tehnico-financiar şi copii după toate
realizat regăsite în anexa nr. 2 la specificaţiile tehnice. documentele contabile: facturi, procese-verbale de
Aceste specificaţii tehnice sunt în format standard, recepţie, ordine de plată, extrase de cont, chitanţe,
fiind completate pentru fiecare cerere de rambursare bonuri fiscale, registre de casă, adresa primită de
cu felul cererii – intermediară sau finală –, numărul la Autoritatea de Management cu suma acceptată
cererii, perioada de raportare, suma totală a cererii, pentru rambursare, dar şi extrasele de cont care evi
sumele primite de beneficiar de la Autoritatea de denţiază sumele încasate din cererile de rambursare,
Management, iar apoi ataşate raportului de audit din balanţa de verificare şi registrul-jurnal aferente fie
cererea de rambursare. cărei cereri de rambursare în parte.
În vederea auditării proiectelor derulate prin După ce toate aceste documente au fost puse
Programul Operaţional Sectorial Dezvoltarea Re la dispoziţia auditorului, se demarează procedura de
surselor Umane, auditorul contractat, câştigătorul cunoaştere în detaliu a clientului, de înţelegere a
procedurii de achiziţie a serviciilor de audit, după entităţii şi a mediului său prin factorii aferenţi do
cum a fost precizat în capitolul anterior, este ghidat meniului de activitate, factorii de reglementare, dar
de programul de audit, în care sunt evidenţiate pro şi prin natura entităţii. Această secţiune de cunoaştere
cedurile care se aplică în situaţia unui audit al pro a clientului se realizează cu ajutorul contractului de
iectelor europene. finanţare, al bugetului proiectului, al contractului de
Respectând aceste proceduri, auditorul înce parteneriat, dacă este cazul, al reglementărilor date
pe cu etapa de planificare a auditului, mai întâi în de autoritatea de management a proiectului.
dreptându-şi atenţia către obiectivele planificării. Dacă până acum auditorul a parcurs etapele
Ulterior, auditorul redactează scrisoarea de anga de cunoaştere a clientului şi de planificare a auditu
jament, pe care o trimite beneficiarului pentru a lua lui, acesta va începe verificarea propriu-zisă a va
la cunoştinţă faptul că trebuie să îi ofere acestuia lorilor regăsite în documentele contabile. Mai întâi,
acces nerestricţionat la toate informaţiile despre care auditorul verifică procedurile de achiziţii efectuate
conducerea ştie că sunt relevante pentru evidenţa de beneficiar, dacă au fost întocmite corect, dacă
cheltuielilor pe perioada de implementare a proiec ofertantul câştigător a fost selectat ţinându-se cont
tului, precum şi acces nerestricţionat la persoanele de criteriul de selecţie precizat în documentaţia de
din entitate de la care auditorul consideră că este atribuire şi contractul a fost încheiat cu ofertantul
necesar să obţină probe de audit. Odată luat la cu câştigător. Pentru a verifica toate acestea, auditorul
noştinţă acest lucru de către beneficiar, este stabilită îi solicită beneficiarului procesul-verbal al şedinţei
întâlnirea dintre acesta şi auditor. În cadrul acestei de deschidere (care mai este numit şi proces-verbal
întâlniri sunt clarificate toate detaliile despre proiect, de adjudecare), procesul-verbal de selectare a ofertei
dar şi angajamentul clientului de a-i pune la dispozi câştigătoare (sau raportul procedurii) şi contractul
ţie auditorului o serie de documente, printre care se încheiat cu respectivii furnizori.
numără: cererea de finanţare, bugetul iniţial al pro După ce auditorul concluzionează dacă proce
iectului, bugetele modificate (dacă este cazul), ulti durile de achiziţii au fost corect întocmite, iar valo
mul buget, actele adiţionale şi notificările (dacă este rile contractelor încheiate între furnizori şi autoritatea
cazul), procesul-verbal de adjudecare pentru fiecare contractantă corespund cu valorile aprobate în buge
achiziţie în parte sau procesul-verbal de deschidere a tul proiectului, acesta trece la o altă etapă de verifi
şedinţei, cum mai este numit, procesul-verbal de se care, şi anume conturile la bănci şi casa. De precizat
lectare a ofertei câştigătoare pentru fiecare achiziţie aici este faptul că, în cazul în care beneficiarul pro
în parte, cunoscut şi sub numele de raportul proce iectului fie nu dispune de suficiente resurse financiare
durii, contractele încheiate şi eventualele acte adiţio pentru demararea proiectului, fie a efectuat o serie
nale aferente acestora, cererea de prefinanţare (dacă de cheltuieli, iar ulterior nu mai deţine suficiente
este cazul), dar şi extrasul de cont cu suma încasată disponibilităţi băneşti pentru continuarea activităţi
ca prefinanţare, decizia privind numirea echipei de lor, acesta are posibilitatea de a solicita o prefinan
implementare a proiectului, cererile de rambursare ţare, în limita a 5% din valoarea totală eligibilă a
depuse anterior (dacă este cazul), evidenţa cheltu contractului de finanţare, prefinanţare care ulterior

va fi retrasă treptat din cererile de rambursare de acestuia, dacă plata a fost făcută prin bancă, sau chi
puse, în limita a 35% din valoarea cererii, până la tanţa, dacă plata s-a efectuat în numerar.
acoperirea integrală a valorii prefinanţării acordate. þ Pentru efectuarea deplasărilor în cadrul pro
Pentru a verifica aceasta, auditorul financiar solicită iectului, beneficiarul poate închiria autovehicule,
cererea de prefinanţare, precum şi extrasul de cont rata de leasing fiind eligibilă dacă este aprobată în
care face dovada primirii sumei respective. Alte bugetul proiectului. Această cheltuială va fi înca
operaţiuni care se regăsesc în această secţiune sunt drată în evidenţa cheltuielilor pe linia bugetară 3.4.
încasări şi plăţi, respectiv încasările de la Autori „Alte tipuri de costuri – Cheltuieli pentru închirieri
tatea de Management reprezentând contravaloarea şi leasing, necesare derulării activităţilor proiectu
sumelor cerute spre rambursare de către solicitant lui”, iar în cererea de rambursare este justificată prin
şi plăţile efectuate către furnizorii de produse şi contractul încheiat cu respectivul furnizor, factura
servicii necesare desfăşurării activităţii în cadrul fiscală emisă, ordinul de plată şi extrasul de cont
proiectului. aferent acestuia.
Pe lista documentelor cerute de auditorul finan þ De asemenea, sunt decontate şi cheltuielile
ciar se află şi evidenţa cheltuielilor, aceasta cuprin privind combustibilul pe baza bonurilor fiscale, dar
zând totalitatea cheltuielilor efectuate pe perioada în limita a 7,5 litri de combustibil pe suta de kilo
pentru care este depusă cererea de rambursare. Evi metri, însă pe bonuri trebuie să apară trecut numele
denţa cheltuielilor este încărcată pe site-ul Fondului organizaţiei, codul de identificare fiscală şi numărul
Social European în România, www.fseromania.ro, maşinii. Ataşat fiecărui bon se va regăsi ordinul de
la secţiunea ActionWeb, unde există câte un cont creat deplasare (delegaţia), în care se specifică persoana
care efectuează delegaţia respectivă, funcţia aceste
pentru fiecare proiect în parte. După ce au fost intro
ia, motivul delegării, durata şi locul deplasării, ora
duse toate cheltuielile efectuate, pe linii bugetare,
plecării şi ora sosirii şi în care se evidenţiază chel
se descarcă fişierul Excel generat, care i se trimite
tuielile eligibile aferente bonului respectiv.
auditorului pentru control. Auditorul va verifica în
Pentru exemplificarea calculului valorii eligi
totalitate cheltuielile, dacă au la bază documente jus
bile a combustibilului luăm ca exemplu un bon fiscal
tificative, dacă sunt corect înregistrate în contabilitate
în valoare totală de 140 lei, din care 27,1 lei TVA
şi dacă sunt încadrate pe liniile bugetare corespunză
(23,49 litri x 5,96 lei/litru), şi o delegaţie dus-întors
toare. Acest fişier poate fi modificat ulterior în cazul
de 300 km. Cheltuielile eligibile se calculează astfel:
apariţiei unor omisiuni sau erori. După verificarea pentru cei 300 km efectuaţi pe parcursul delegaţiei
evidenţei de către auditor, acesta solicită generarea se decontează 22,5 litri (300 km x 7,5 litri/100 km);
evidenţei cheltuielilor în format PDF, care nu mai 22,5 litri x 5,96 lei/litru = 134,1 lei cheltuieli eli
poate fi modificat. gibile, din care 25,95 lei reprezintă TVA (134,1 lei
Derularea activităţii aferente perioadei de ra x 24/124).
portare presupune următoarele: Cererii de rambursare i se ataşează bonul fiscal,
þ Achiziţionarea de materiale consumabile, nota de recepţie, în care este evidenţiată valoarea
evidenţiate în contabilitate în contul 3028, cheltuială eligibilă a combustibilului de pe bon, TVA aferentă
care a fost încadrată în evidenţa cheltuielilor pe linia şi valoarea neeligibilă, foaia de parcurs pentru auto
bugetară 4.1. „Cheltuieli indirecte/Cheltuieli generale vehicule, bonul de consum, registrul de casă, în care
de administraţie”. Pentru a fi cerută la plată, trebuie sunt evidenţiate toate bonurile de combustibil, dar
ataşate cererii de rambursare următoarele documen şi fişa activităţilor zilnice pentru autovehicule (FAZ),
te: contractul încheiat cu furnizorul de materiale în care se consemnează toate traseele efectuate pe
consumabile (în situaţia în care există acte adiţionale fiecare maşină în parte. În contabilitate, această chel
aferente contractelor, se vor ataşa şi acestea), sem tuială se înregistrează pe conturi analitice, fiind clar
nat/ştampilat de ambele părţi (beneficiarul şi furni specificate valoarea eligibilă şi cea neeligibilă a pro
zorul) şi de expertul contabil, factura fiscală, proce iectului, iar în evidenţa cheltuielilor va fi încadrată
sul-verbal de recepţie a materialelor consumabile, pe linia bugetară 1.2. „Resurse umane – Cheltuieli
ambele semnate şi ştampilate de furnizor şi de bene cu cazarea, transportul şi diurna aferente personalului
ficiar, ordinul de plată şi extrasul de cont aferent propriu”.

þ Beneficiarul are nevoie atât de servicii de tele prezentate de clientul său. Auditorul trebuie să
expertiză contabilă, cât şi de audit, acestea fiind în anexeze raportului de audit şi termenii de referinţă,
cadrate pe linia bugetară 3.3. „Alte tipuri de cos aceştia reprezentând specificaţiile tehnice pentru ve
turi – Cheltuieli aferente activităţilor subcontractate rificarea cheltuielilor aferente proiectului, în care
(externalizate)”, iar pentru justificarea lor sunt nece sunt prezentate responsabilităţile părţilor cu privire
sare contractele încheiate cu respectivii furnizori, la angajament, ale auditorului şi ale beneficiarului,
facturile emise, procesele-verbale de recepţie a ser subiectul, dar şi motivul angajamentului, scopul ac
viciilor, chitanţa şi registrul de casă aferent sau or tivităţii, precum şi detalii legate de raportare. Toto
dinul de plată şi extrasul de cont aferent. dată, alăturat specificaţiilor tehnice se regăsesc cele
þ Salariile şi contribuţiile aferente pentru per două anexe, prima conţinând informaţii cu privire la
sonalul implicat în implementarea proiectului sunt subiectul verificării cheltuielilor, iar cea de-a doua,
încadrate pe linia bugetată 1.1. „Resurse umane – cu privire la scopul lucrării – proceduri de realizat.
Cheltuieli cu personalul implicat în implementa Încercând să finalizăm prezentarea cu privire la
rea proiectului”. Pentru justificarea cheltuielilor această arie atât de vastă, facem referire la raportul
cu resursele umane, la cererea de rambursare tre de audit elaborat de auditor, în care este menţionată
buie anexate următoarele documente: contractul de opinia exprimată de acesta pe baza probelor de audit
muncă aferent fiecărui salariat plătit (contractele de obţinute pe parcursul desfăşurării misiunii de audit,
muncă sunt depuse o singură dată în prima cerere unde vor fi menţionate şi anumite aspecte cum ar fi:
de rambursare în care s-a efectuat prima plată către dacă auditorul a avut sau nu acces nerestricţionat la
respectivii angajaţi), semnat şi ştampilat de ambele toate documentele şi informaţiile de care a avut ne
părţi, angajat şi angajator, rapoartele de activitate voie, obţinând probe de audit adecvate şi suficiente
a salariaţilor pentru evidenţierea activităţilor efec pe care se fundamentează opinia sa, dacă sursele
tuate, statul de plată aferent perioadei de raportare, rapoartelor şi informaţiilor obţinute sunt furnizate
centralizatorul contribuţiilor, pontajul, ştampilate de beneficiar, obţinute sau extrase din sistemele in
de organizaţie şi semnate de reprezentantul legal şi formatice şi din contabilitatea acestuia.
de cel financiar, ordinul de plată, borderoul aferent Pentru obţinerea acestor probe, auditorul a efec
acestuia, ştampilate şi semnate de reprezentantul le tuat o serie de proceduri, fiind ghidat de programul
gal şi de bancă, şi pagina extrasului de cont în care de audit, în care se precizează care dintre proceduri
se regăseşte plata efectuată, semnat şi ştampilat de se aplică în cazul auditului pe fonduri europene şi
bancă. De asemenea, pe lângă aceste documente, care nu. Dintre acestea, atragem atenţia asupra ob
auditorul mai verifică în bugetul proiectului dacă servaţiei, procedură folosită de auditor pentru ve
salariile, respectiv contribuţiile corespund cu cele rificarea valorii contractelor încheiate cu furnizorii
din bugetul aprobat al proiectului. şi a bugetului aprobat al proiectului, pentru a vedea
þ Pentru verificarea comisioanelor bancare
dacă valoarea salariilor din contractele individuale
aferente plăţilor, solicitantul trebuie să întocmeas
de muncă ale personalului implicat în implementarea
că un centralizator de comisioane, unde vor fi evi
proiectului corespunde cu valoarea din buget, dar şi
denţiate comisioanele bancare aferente perioadei de
pentru observarea înregistrărilor contabile regăsite
raportare a cererii de rambursare, care va fi verificat
de auditor în contabilitate. Tot printre procedurile fo
de auditor cu extrasul de cont bancar. Această chel
losite de auditor se remarcă şi recalcularea folosită,
tuială este încadrată în linia bugetară 4.1. „Cheltuieli
spre exemplu, pentru determinarea taxei pe valoa
indirecte/Cheltuieli generale de administraţie”, iar
rea adăugată a materialelor achiziţionate în vederea
pentru justificarea ei este nevoie doar de centraliza
desfăşurării activităţilor, pentru calcularea salariilor
torul de comisioane şi de extrasele de cont aferente.
şi a contribuţiilor salariale. Toate aceste specificaţii
După verificarea tuturor cheltuielilor efectuate contribuie la formarea unei opinii de către auditor,
de beneficiarul finanţării, auditorul întocmeşte ra pe care acesta o exprimă în raportul de audit, raport
portul de audit în formatul emis de AMPOSDRU, care va fi anexat, împreună cu termenii de referinţă,
în care îşi exprimă opinia referitoare la documen la cererea de rambursare depusă de solicitant.

BIBLIOGRAFIE
1. Popa, Irimie Emil (2011), Auditul proiectelor finanţate prin FSE în România, Editura Eikon, Cluj-Napoca.
2. Ghidul Solicitantului privind Programul Operaţional Sectorial Dezvoltarea Resurselor Umane
2007-2013, http://www.fonduri-ue.ro/res/filepicker_users/cd25a597fd-62/Finantari/POSDRU/conditii_
generale/Ghid_General_POSDRU_2012.pdf, accesat la 25.02.2013.
3. Standardul Internaţional de Audit 800 Consideraţii speciale, http://www.icaew.com/~/media/Files/
Technical/Audit-and-assurance/consultations-and-representations/consultations/proposed-redrafted-
isa-800.pdf, accesat la 10.03.2013.
4. Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 34/2006 privind atribuirea contractelor de achiziţie publică,
a contractelor de concesiune de lucrări publice şi a contractelor de concesiune de servicii, publicată
în Monitorul Oficial nr. 418/15.05.2006, cu modificările şi completările ulterioare.
Standardele Internationale
, de Raportare Financiarã (IFRS)
Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2013.
Cuprinde IFRS-urile care intrã în vigoare ulterior datei de 1 ianuarie 2013,
dar nu cuprinde IFRS-urile pe care acestea le înlocuiesc.
V olumul Standardele Internaţionale de Raportare Financiară

(IFRS) 2013, cunoscut sub denumirea neoficială de Cartea
roşie, include cele mai recente versiuni consolidate ale tuturor Stan
dardelor Internaţionale de Raportare Financiară, inclusiv IFRS-urile,
IAS-urile şi interpretările. Prezentul volum conţine modificări la stan
dardele care intră în vigoare după 1 ianuarie 2013.
Cartea roşie este publicată în două volume. Partea A (Cadrul ge
neral conceptual şi dispoziţii) cuprinde cea mai recentă versiune a
Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară, a Standardelor
Internaţionale de Contabilitate şi a Interpretărilor IFRIC şi SIC. Partea B
conţine documentele care însoţesc standardele, cum ar fi exemple
ilustrative, îndrumări de implementare, baze pentru concluzii şi opi
nii contrare.
Traducerea în limba română a Standardelor Internaţionale de
Raportare Financiară este publicată în România de Corpul Experţilor
Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, cu permisiunea Fun
daţiei IFRS. Această versiune în limba română are un rol important în
implementarea, predarea şi promovarea IFRS-urilor.
Lucrarea poate fi procurată de cei interesaţi de la toate filialele teritoriale ale CECCAR.

Legislatie
Sursa: Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3.721 din
2 decembrie 2013 privind aprobarea modelului şi conţinutului formularelor şi documen
telor utilizate în activitatea de control a Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală, publicat
în Monitorul Oficial nr. 752/04.12.2013
Prin intermediul Ordinului preşedintelui ANAF nr. 3.721/2013 au fost aprobate formula
rele utilizate în activitatea de control a Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală. Informaţii supli
, comentată
mentare sunt disponibile pe site-ul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, www.anaf.ro.
Sursa: Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2.008 din 13 decembrie 2013 pentru apro
barea Normelor metodologice de aplicare a prevederilor art. 284 din Legea nr. 500/2002
privind finanţele publice, publicat în Monitorul Oficial nr. 789/16.12.2013
Prevederile OMFP nr. 2.008/2013 se aplică instituţiilor publice finanţate integral sau
parţial de la bugetul de stat, de la bugetul asigurărilor sociale de stat şi bugetele fondurilor
speciale. Acestea vor depune la unităţile teritoriale ale Trezoreriei Statului la care îşi au con
turile deschise formularul „Plăţi restante” (anexa 30 la situaţiile financiare), pe modelul apro
bat prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 629/2009 pentru aprobarea Normelor
metodologice privind întocmirea şi depunerea situaţiilor financiare trimestriale ale instituţiilor
publice, precum şi a unor raportări financiare lunare în anul 2009, cu modificările şi com
pletările ulterioare. Formularul întocmit lunar se depune la unităţile Trezoreriei Statului până
cel târziu la data de 5 a lunii curente inclusiv pentru datele de raportare de la sfârşitul lunii precedente, atât
pe suport hârtie, cât şi în format electronic.
Acest act normativ a intrat în vigoare la data de 1 ianuarie 2014.
Sursa: Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2.004 din 13 decembrie 2013 pentru aprobarea Pro
cedurii privind registrul entităţilor publice, publicat în Monitorul Oficial nr. 794/17.12.2013
OMFP nr. 2.004/2013 a fost dat în aplicarea prevederilor art. 36 din Ordonanţa de urgenţă a Guver
nului nr. 88/2013 privind adoptarea unor măsuri fiscal-bugetare pentru îndeplinirea unor angajamente
convenite cu organismele internaţionale, precum şi pentru modificarea şi completarea unor acte normative.
Potrivit acestui ordin, entităţile publice definite conform art. 2 lit. h) din OUG nr. 88/2013 au obligaţia
depunerii formularului „Fişa Entităţii Publice” în vederea înregistrării în Registrul entităţilor publice. Entităţile
publice prevăzute la art. 2 lit. h) din OUG nr. 88/2013 sunt instituţiile publice definite potrivit art. 2 pct. 30
din Legea nr. 500/2002 privind finanţele publice, cu modificările şi completările ulterioare, instituţiile
publice locale, astfel cum sunt definite la art. 2 alin. (1) pct. 39 din Legea nr. 273/2006 privind finanţele
publice locale, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi entităţile clasificate în administraţia pu
blică potrivit Regulamentului (CE) nr. 2.223/96 al Consiliului din 25 iunie 1996 privind Sistemul European
de conturi naţionale şi regionale din Comunitate, cu modificările şi completările ulterioare.
Formularul şi instrucţiunile pentru completarea şi utilizarea acestuia pot fi descărcate de pe pagina web
a Ministerului Finanţelor Publice www.mfinante.ro/forexebug.html sau pot fi puse la dispoziţie de unitatea
operativă a Trezoreriei Statului la care este arondată entitatea publică.
Sursa: Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3.763 din 10 decembrie
2013 pentru modificarea Ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 892/2012
pentru aprobarea modelului şi conţinutului formularelor 208 „Declaraţie informativă privind impozitul
pe veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal” şi 209 „Declaraţie privind
veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal”, publicat în Monitorul
Oficial nr. 799/18.12.2013
„Declaraţia informativă privind impozitul pe veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare din patri
moniul personal” se completează şi se depune de către notarii publici care au obligaţia calculării, încasării

şi virării impozitului pe veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal. Declaraţia
cuprinde informaţii privind tranzacţiile prin care s-au efectuat transferuri ale dreptului de proprietate şi ale
dezmembrămintelor acestuia asupra construcţiilor de orice fel şi a terenurilor aferente acestora, precum şi
asupra terenurilor de orice fel fără construcţii, supuse impozitului pe venit, potrivit legii.
Sursa: Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 111 din 18 decembrie 2013 pentru reglementarea unor
măsuri fiscale şi pentru modificarea unor acte normative, publicată în Monitorul Oficial nr. 809/19.12.2013
Conform OUG nr. 111/2013, se instituie opţiunea privind aplicarea sistemului TVA la încasare pentru
persoanele impozabile a căror cifră de afaceri în anul calendaristic precedent nu a depăşit plafonul de
2.250.000 lei. Cu alte cuvinte, sistemul TVA la încasare devine opţional. În cele ce urmează am realizat un
rezumat al acestor reglementări.
Potrivit actelor normative în vigoare, cifra de afaceri pentru calculul plafonului menţionat este constituită
din valoarea totală a livrărilor de bunuri şi a prestărilor de servicii taxabile şi/sau scutite de TVA, precum şi
a operaţiunilor rezultate din activităţi economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în
străinătate, conform art. 132 şi 133 din Codul fiscal, realizate în cursul anului calendaristic.
Persoanele impozabile care la data de 1 ianuarie 2014 aplică sistemul TVA la încasare au următoarele
variante:
l pot continua aplicarea sistemului TVA la încasare, fără depunerea vreunei notificări, dacă sunt eli
gibile pentru aplicarea acestui sistem, caz în care se consideră că au optat pentru continuarea aplicării
sistemului;
l pot solicita oricând în cursul anului 2014 să fie radiate din Registrul persoanelor impozabile care
aplică sistemul TVA la încasare, prin depunerea unei notificări la organele fiscale competente, chiar dacă
sunt eligibile pentru aplicarea sistemului, anul 2014 nefiind considerat primul an în care au optat pentru
aplicarea sistemului TVA la încasare.
Este important de ştiut că organele fiscale competente vor opera radierea din Registrul persoanelor
impozabile care aplică sistemul TVA la încasare începând cu data de 1 a perioadei fiscale următoare celei
în care a fost depusă notificarea. Până la data radierii, persoanele impozabile trebuie să aplice sistemul
TVA la încasare.
Această prevedere nu se aplică în situaţia persoanelor impozabile care se înregistrează în scopuri de
TVA conform art. 153 din Codul fiscal în cursul anului 2014 şi care optează pentru aplicarea sistemului TVA
la încasare, acestea fiind obligate să aplice sistemul respectiv cel puţin până la finele anului 2014, cu ex
cepţia cazului în care depăşesc plafonul de 2.250.000 lei;
l au obligaţia să depună la organele fiscale competente, până la data de 25 ianuarie 2014, o notificare
în situaţia în care au depăşit plafonul de 2.250.000 lei în ultima perioadă fiscală a anului 2013, în vederea
radierii din Registrul persoanelor impozabile care aplică sistemul TVA la încasare.
Un element important este reprezentat de faptul că atât în cazul persoanelor impozabile care con
tinuă aplicarea sistemului TVA la încasare, cât şi în cazul celor care ies din sistem, pentru operaţiunile al
căror fapt generator de taxă a intervenit până la data de 31 decembrie 2013 inclusiv, precum şi pentru
facturile emise înainte de această dată, în situaţia în care cea de-a 90-a zi calendaristică de la data emiterii
facturii sau de la termenul-limită prevăzut de lege pentru emiterea facturii este ulterioară datei de 31 de
cembrie 2013, exigibilitatea taxei intervine la data încasării totale sau parţiale a contravalorii bunurilor
livrate/serviciilor prestate, cu respectarea prevederilor art. 1342 alin. (7) din Codul fiscal.
Persoana impozabilă care optează pentru aplicarea sistemului TVA la încasare este obligată să aplice
sistemul respectiv cel puţin până la sfârşitul anului calendaristic în care a optat pentru aplicarea sistemului,
dacă nu depăşeşte plafonul de 2.250.000 lei cifră de afaceri.
Nu sunt eligibile pentru aplicarea sistemului TVA la încasare:
l persoanele impozabile care fac parte dintr-un grup fiscal unic potrivit prevederilor art. 127 alin. (8)
din Codul fiscal;
l persoanele impozabile care nu sunt stabilite în România conform art. 125 alin. (2) lit. a) din Codul
1
fiscal;

l persoanele impozabile care în anul precedent au depăşit plafonul de 2.250.000 lei;
l persoanele impozabile care se înregistrează în scopuri de TVA conform art. 153 în cursul anului şi
care au depăşit plafonul de 2.250.000 lei în anul precedent sau în anul calendaristic în curs.
Persoana impozabilă care optează să aplice sistemul TVA la încasare trebuie să depună la organele
fiscale competente, până la data de 25 ianuarie inclusiv, o notificare din care să rezulte că cifra de afaceri
din anul calendaristic precedent nu depăşeşte plafonul de 2.250.000 lei şi că optează pentru aplicarea sis
temului TVA la încasare.
Se consideră că persoana impozabilă a optat în mod tacit pentru continuarea aplicării sistemului TVA
la încasare, neavând obligaţia să depună notificarea, dacă în anul precedent a aplicat sistemul TVA la
încasare şi cifra sa de afaceri nu a depăşit plafonul de 2.250.000 lei.
Sursa: Ordinul ministrului finanţelor publice şi al ministrului delegat pentru buget nr. 2.032 din 19 de
cembrie 2013 privind aprobarea formatului şi structurii bugetului de venituri şi cheltuieli, precum şi a
anexelor de fundamentare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial nr. 823/23.12.2013
Începând cu data publicării acestui act normativ, operatorii economici cărora le sunt aplicabile pre
vederile Ordonanţei Guvernului nr. 26/2013 privind întărirea disciplinei financiare la nivelul unor operatori
economici la care statul sau unităţile administrativ-teritoriale sunt acţionari unici ori majoritari sau deţin
direct ori indirect o participaţie majoritară, cu excepţia fondurilor de garantare şi contragarantare şi a fi
lialelor acestora care îndeplinesc condiţiile de la art. 1 din ordonanţa menţionată, au obligaţia întocmirii
bugetelor de venituri şi cheltuieli în formatul prevăzut în anexa nr. 1 la ordin.
Fondurile de garantare şi contragarantare şi filialele acestora care îndeplinesc condiţiile de la art. 1 din
OG nr. 26/2013 au obligaţia întocmirii bugetelor de venituri şi cheltuieli în formatul prevăzut în anexa nr. 9
la ordin.
Amintim că prevederile acestei ordonanţe se aplică operatorilor economici care sunt organizaţi şi func
ţionează în baza Legii nr. 15/1990 privind reorganizarea unităţilor economice de stat ca regii autonome şi
societăţi comerciale, cu modificările şi completările ulterioare, şi a Legii societăţilor nr. 31/1990, republicată,
cu modificările şi completările ulterioare, după cum urmează:
l regiilor autonome înfiinţate de stat, societăţilor/companiilor naţionale, precum şi societăţilor comer
ciale la care statul este acţionar unic sau deţine o participaţie majoritară, după caz;
l regiilor autonome înfiinţate de unităţile administrativ-teritoriale, precum şi societăţilor comerciale la
care unităţile administrativ-teritoriale sunt acţionari unici sau deţin o participaţie majoritară, după caz;
l societăţilor comerciale şi regiilor autonome la care persoanele juridice menţionate la lit. a) şi b) sau
instituţiile publice centrale ori locale sunt acţionari unici sau deţin direct ori indirect o participaţie majoritară,
după caz.
Sursa: Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3.806 din 17 decembrie
2013 pentru modificarea anexelor nr. 1-3 la Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare
Fiscală nr. 3.596/2011 privind declararea livrărilor/prestărilor şi achiziţiilor efectuate pe teritoriul naţio
nal de persoanele înregistrate în scopuri de TVA şi pentru aprobarea modelului şi conţinutului declaraţiei
informative privind livrările/prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional de persoanele înregis
trate în scopuri de TVA, publicat în Monitorul Oficial nr. 833/24.12.2013
Ordinul preşedintelui ANAF nr. 3.806/2013 a adus modificări anexelor nr. 1-3 ale Ordinului preşedin
telui ANAF nr. 3.596/2011, în sensul preluării în declaraţia informativă privind livrările/prestările şi achiziţiile
efectuate pe teritoriul naţional de persoanele înregistrate în scopuri de TVA, adică formularul 394, a numă
rului de facturi emise/primite de către fiecare operator economic înregistrat în scopuri de TVA.
Prevederile ordinului se aplică începând cu facturile emise/primite în ultima perioadă fiscală de rapor
tare din anul 2013, pentru care există obligaţia de declarare de către fiecare operator înregistrat în scopuri
de TVA.
Florin DOBRE, asist. univ. dr.

Biroul Fiscalitate CECCAR

Lista articolelor publicate în revistã
în cursul anului 2013
Nadia ALBU  Guvernanţa corporativă în România. Percepţii şi perspective
Ancuţa DURICA
Nicoleta GRIGORE
Dorina GRIGORAŞ
Ruxandra MATEESCU
Anca ICHIM
Nadia ALBU  Analiza calităţii comunicării financiare la câteva entităţi cotate la Bursa de Valori
Nicoleta GUŢĂ Bucureşti
Adela Mădălina ARSENIE  Circulaţia mărfurilor – comerţul cu amănuntul şi comerţul cu ridicata
Andreea Maria BARB  Auditul de calitate al expertizelor contabile
Viorica-Mihaela BARBU  Metode de evaluare a acţiunilor

 Infracţiuni – obiective, în cazul expertizei contabile judiciare în cauze penale
Nicoleta BĂRBUŢĂ-MIŞU  Analiza performanţei întreprinderii pe baza ratelor financiare
Nicoleta BELEA  Noile modificări aduse Codului fiscal privind impozitul pe veniturile
microîntreprinderilor în anul 2013
Vasile BENGHE  Provocări pentru mediul de afaceri şi pentru profesioniştii contabili în anul 2013
 Experţii contabili – IMM-urile, un parteneriat de succes
Ioan BEUDEAN  Criza economică – între „dogmatismul” pieţei şi pragmatism
Anamaria BOGDAN  Problematica evaluării activelor intangibile
Ludovica BREBAN  Aspecte privind contabilitatea subvenţiilor primite şi a contribuţiilor aferente

salariilor în cazul unei „societăţi cu răspundere limitată – debutant”
Ştefan BUNEA  De la performanţa financiară la performanţa globală a entităţii. Analiza

unor concepte şi practici specifice
 Evaluare şi estimare în reglementările contabile conforme cu directivele europene
 Retratarea informaţiilor în vederea prezentării situaţiilor financiare
în conformitate cu IFRS în cazul societăţilor comerciale ale căror valori mobiliare
sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată
 Simplificare şi transparenţă în raportările entităţilor în viziunea
Directivei 2013/34/UE a Parlamentului European şi a Consiliului
 Dezbatere la nivel internaţional pe tema contabilităţii contractelor de leasing.
Analiza comparativă a IAS 17 şi a proiectului de revizuire lansat spre consultare
publică de IASB
Ştefan BUNEA  Modificările prefigurate de noua Directivă Contabilă europeană şi

Maria Mădălina GÎRBINĂ de Directiva privind Transparenţa: alternative pentru diminuarea costurilor
de raportare ale IMM-urilor din România
Traian-Ovidiu CALOTĂ  Studiu de caz privind calculul şi declararea impozitului pe profit curent
Alin-Eliodor TĂNASE la o societate comercială

Ovidiu CERNEA  Posibile evoluţii ale auditului financiar în perioada postcriză
Mihaela Claudia CIRCOV  Evaluarea pentru raportarea financiară, între costul istoric şi valoarea justă
Alexandra CORLACIU  Gradul de armonizare a legislaţiei contabile româneşti privind părţile afiliate
Adriana Tiron TUDOR cu prevederile IAS 24
Emil Constantin CRĂCIUN  Posibilităţi de valorificare a informaţiei în sistemul de management Kaizen
Maria Loredana DAN  Particularităţi ale operaţiunilor contabile ale societăţilor de asigurări. Operaţiuni
privind constituirea şi utilizarea rezervelor de prime şi de daune
Nicolae DEMIDOV  Dificultăţile diminuării fraudei fiscale în ţările UE

Gheorghiţa DIMA
Teia ENACHE
Nicolae DEMIDOV  Sistemul bancar ca obiect al supravegherii şi metode de organizare a reglementării

Ada STAHOVSCHI operaţiunilor bancare
Florin DOBRE  Legislaţie comentată
Adriana-Sofia DUMITRESCU  Raportarea financiară, contabilitatea creativă şi credibilitatea informaţiei
Mihaela ENACHI  Paradigma industrială versus paradigma informaţională în contabilitate
Ancuţa Maria FLORE  Legătura dintre gradul de prezentare a informaţiilor în situaţiile financiare
consolidate ale grupurilor cotate la Bursa de Valori Bucureşti şi renumele
auditorilor lor externi
Eleonora Ionela FOCŞAN  Activitatea expertului contabil în cadrul proiectelor desfăşurate prin Programul
Operaţional Sectorial Dezvoltarea Resurselor Umane
Ramona Marcela GHIBU  Analiză comparativă privind auditul şi expertiza contabilă
Bogdan-Viorel GIURCA  Consolidarea conturilor, de la naţional la internaţional
Laura GIURCĂ VASILESCU  Sistemul de guvernanţă corporativă – criteriu de apreciere a performanţei globale
Valeriu BRABETE a firmelor
Daniel GOAGĂRĂ
Virginia GRECEANU  Efectele Legii nr. 230/2007 în cazul angajării de personal cu contract individual
de muncă
Adrian GROŞANU  Vânzările de bunuri urmate de returul acestora: tehnică de contabilitate creativă?
Sebastian Iuliu GYURICZA  Metode de abordare privind determinarea preţurilor de transfer în cadrul
grupurilor de societăţi
Sebastian Iuliu GYURICZA  Relaţia autorităţilor fiscale cu corporaţiile din perspectiva preţurilor de transfer
Mirabela ŢUGUI
Andreea Simina HERŢEG  Situaţia fluxurilor de trezorerie în contextul emergenţei modelului de raportare
bazat pe IFRS
 Rolul expertizei contabile în activitatea practicianului contabil
Petru HORGA  Tehnica factoringului – o soluţie pentru managementul creanţelor

Emilian Cristian IRIMESCU  Return on Investment (ROI) – abordarea clasică şi utilizarea lui în managementul
securităţii
Iancu IRIMIA  Contabilitatea activităţii de vânzare a locuinţelor construite pe terenuri ce fac

parte din patrimoniul unei entităţi
Doina LEUŞTEAN  Abordări ale managementului strategic în gestiunea practicilor mici şi mijlocii
Ciprian Remus LEUŞTEAN
 Conexiunea sistemului de control al calităţii cu bunele practici în cadrul
PMM-urilor
 Valoarea strategică a resursei umane în cadrul PMM
Diana MANEA  IFRS: Flexibilitate versus manipulare contabilă
 O explorare teoretică a căilor de reducere a costului capitalului
Daniela-Elena MATEŞ  Contabilitatea achiziţiilor şi livrărilor intracomunitare, de la teorie la practică
Daniela-Elena MATEŞ  Aspecte teoretice referitoare la decontarea operaţiunilor cu bugetul de stat

Ioana RASA privind TVA în România
Florina MICLEA  Falimentul societăţilor româneşti – rezultatul crizei economice

Alexandru Ioan ŢANEA
Alina MIHAI  2013 – o chemare, un an al schimbării şi al abundenţei
 Învaţă de la viaţă, învaţă de la tot …
 Promisiunea între consecinţe şi valori – elemente de nuanţă şi detaliu
 Despre sinele superior/inferior, trăiri şi conştientizare, dezvoltarea ca întreg
 Când priveşti în ochii unui om …
 Iubeşte şi nu doar atât …
 Despre ego şi lupta cu sine
 Imaginea de sine, adevărul şi vindecarea prin naturaleţe
 Deznădejdea nu este un păcat … sau despre deznădejde şi speranţă
 Despre curaj în cuvinte şi întrebări
 Acceptă-mă aşa cum sunt – iubire sau abuz?
 Iubirea – între dreptate, dorinţă şi neascultare, între tineri şi părinţi
Vasile Cristian Ioachim MIRON  Consideraţii teoretice şi practice privind operaţiunile de leaseback din perspectiva
legislaţiei româneşti
 Eşantionarea în audit – de la teorie la practică. Studierea eşantionării
din perspectiva interdisciplinară audit – statistică
Vasile Cristian Ioachim MIRON  Aportul expertizei contabile ca instrument de furnizare a informaţiilor
Maria Diana DOBRA financiar-contabile în comparaţie cu alte instrumente specifice
Ioan MOROŞAN  Contabilitatea capitalurilor. Studii de caz
 Probleme actuale din profesia contabilă din România. Căile de urmat de factorii
responsabili
 Contabilitatea impozitelor şi taxelor locale. Studii de caz
 Contabilitatea imobilizărilor. Studii de caz
Marinela OLAR  Tipuri de procese în care se utilizează expertiza contabilă

Ioan PANTEA  Evaluarea creanţelor şi datoriilor în valută
Daniela-Iuliana POPA  Diagnosticul riscului economico-financiar prin coeficienţii de levier
 Diagnosticul financiar şi fundamentarea deciziilor în procesul managerial
Liliana POPOVICIU  Colectarea creanţelor fiscale. Executarea silită prin poprire
 Aspecte privind contabilizarea activelor biologice conform legislaţiei interne

şi normelor internaţionale în exploataţiile agricole
Iulia Florina PRECUP  Relaţia furnizor – client. Alegerea furnizorului pe baza metodei utilităţii globale
maxime
 Deontologia profesională a expertului contabil. Particularităţi
privind confidenţialitatea în expertiza contabilă judiciară şi extrajudiciară
Vigi RADU  Bazele de date folosite pentru dosarul preţurilor de transfer
Paula Ramona RĂCHIŞAN  Impactul unei posibile taxe pe tranzacţiile financiare asupra guvernanţei
Sorin Romulus BERINDE corporative şi a investitorilor
Ustinia RĂCHITĂ  Agenţia de turism: activităţi manageriale privind conceperea şi promovarea

produsului turistic la extern
Mihai RISTEA  Căutări şi regăsiri în excesul de reglementări contabile. Nevoia de actualizare

şi uniformitate
Mihai RISTEA  Reflectarea în contabilitate a tranzacţiilor cu terţii în acord cu prevederile

Corina Graziella DUMITRU OMFP nr. 3.055/2009
Florina Georgeta STANCIU  Consideraţii fiscale şi contabile privind sistemul TVA la încasare
Mariana STOICA  Divizarea societăţilor comerciale

Liviu SEBE
Gheorghe STREŞNA  Tratamentul contabil şi fiscal aferent dividendelor
Paul ŞCHIOPU  Determinarea şi înregistrarea în contabilitatea arendaşului a impozitului

pe veniturile din arendă, începând cu anul 2012
Ileana-Marinela ŞTEF  Aspecte ale procesului de soluţionare a daunelor şi contabilizarea lor în cazul
asigurărilor de persoane
Ana TÎRNOVEAN  Delegarea lucrului în organizaţii şi asumarea delegării
Daniela VITAN  Contabilitatea decontărilor cu studenţii la nivelul universităţilor
 Analiza echilibrului financiar la nivelul entităţilor publice
Multumim
, tuturor colaboratorilor nostri, care, prin articolele publicate si
, opiniile
exprimate, au contribuit la cresterea
, prestigiului revistei Corpului si
, implicit al profesiei
contabile.
Redactia,

Biblioteca de specialitate Lucrãri publicate de Editura CECCAR
1. Maria Berheci – Valorificarea raportãrilor financiare. Sinteze contabile: teorie, analize,
studii de caz, 2010 – 30 lei
2. Dorina Budugan, Iuliana Georgescu, Ioan Berheci, Leontina Beþianu – Contabilitate de

gestiune, 2007 – 45 lei
3. Ion Florea, Ionela-Corina Chersan, Radu Florea – Controlul economic, financiar ºi gestionar,
ediþia a II-a, revizuitã ºi adãugitã, 2011 – 30 lei
4. Maria Mãdãlina Gîrbinã, ªtefan Bunea – Sinteze, studii de caz ºi teste grilã privind aplicarea
IAS (revizuite) – IFRS, volumul 1, ediþia a IV-a, revizuitã, Colecþia Standarde Internaþionale
de Contabilitate, 2009 – 35 lei
IAS (revizuite) – IFRS, volumul 2, ediþia a IV-a, Colecþia Standarde Internaþionale de Conta
bilitate, 2010 – 35 lei
IAS (revizuite) – IFRS, volumul 3, Colecþia Standarde Internaþionale de Contabilitate,
2008 – 38 lei
7. Raluca Gina Guºe – Valoare, preþ, cost ºi evaluare în contabilitate, Colecþia Contabilitate,
2011 – 35 lei
8. Camelia Iuliana Lungu – Teorie ºi practici contabile privind întocmirea ºi prezentarea

situaþiilor financiare, 2007 – 15 lei
9. Cristian Marinescu – Principalele sancþiuni prevãzute în legislaþia financiar-fiscalã, 2010 – 20 lei
10. Ioan Moroºan – Contabilitate financiarã ºi de gestiune. Studii de caz ºi sinteze de reglementãri, ediþia a II-a,
revizuitã ºi actualizatã, Colecþia Contabilitate, 2013 – 50 lei
11. Silvia Petrescu – Analizã ºi diagnostic financiar-contabil. Ghid teoretico-aplicativ, ediþia a III-a, revizuitã
ºi actualizatã, 2010 – 35 lei
12. Cristian Rapcencu – Ghidul practic complet privind sistemul „TVA la încasare”, 2013 – 20 lei
13. Cristian Rapcencu – Contabilitatea ºi fiscalitatea imobilizãrilor corporale. De la A la Z. Speþe practice ºi

exemple rezolvate, 2012 – 25 lei
14. Mihai Ristea, Corina Graziella Dumitru – Libertate ºi conformitate în standardele ºi reglementãrile contabile,
Colecþia Contabilitate, 2012 – 50 lei
15. Alexandru Tamba – Contabilitatea instituþiilor de credit, a instituþiilor financiare nebancare ºi a Fondului
de garantare a depozitelor în sistemul bancar, Colecþia Contabilitate, 2010 – 18 lei
16. Marin Toma – Abecedarul financiar-contabil al întreprinzãtorului. Suport de curs, 2012 – 12 lei
17. Marin Toma – Iniþiere în auditul situaþiilor financiare ale unei entitãþi, ediþia a IV-a, revizuitã ºi adãugitã,
2012 – 35 lei
18. Marin Toma – Drumuri prin memoria profesiei contabile, 2011 – 45 lei
19. Marin Toma – Iniþiere în evaluarea întreprinderilor, ediþia a IV-a, revizuitã ºi adãugitã, 2011 – 35 lei
20. Marin Toma, Jacques Potdevin – Elemente de doctrinã ºi deontologie a profesiei contabile, Colecþia
Doctrinã – Deontologie, 2008 – 50 lei

21. CECCAR – Standardul profesional nr. 21: Misiunea de þinere a contabilitãþii, întocmirea ºi prezentarea
situaþiilor financiare. Ghid de aplicare, ediþia a IV-a, revizuitã ºi adãugitã, Colecþia Standarde Profesionale,
2011 – 25 lei
22. CECCAR – Standardul profesional nr. 22: Misiunea de examinare a contabilitãþii, întocmirea, semnarea
ºi prezentarea situaþiilor financiare. Ghid de aplicare, ediþia a IV-a, revizuitã ºi actualizatã, Colecþia
Standarde Profesionale, 2011 – 25 lei
23. CECCAR – Standardul profesional nr. 23: Activitatea de cenzor în societãþile comerciale, ediþia a III-a,
revizuitã ºi adãugitã, Colecþia Standarde Profesionale, 2008 – 20 lei
24. CECCAR – Standardul profesional nr. 24: Misiunile de audit financiar ºi Cadrul conceptual privind misiunile
standardizate ale expertului contabil, Colecþia Standarde Profesionale, 2007 – 23 lei
25. CECCAR – Standardul profesional nr. 34: Serviciile fiscale. Ghid de aplicare, Colecþia Standarde Profe
sionale, 2010 – 10 lei
26. CECCAR – Standardul profesional nr. 35: Expertizele contabile. Ghid de aplicare, ediþia a V-a, Colecþia
27. CECCAR – Standardul profesional nr. 36: Misiunile de audit intern realizate de experþii contabili. Ghid de
aplicare, Colecþia Standarde Profesionale, 2007 – 15 lei
28. CECCAR – Standardul profesional nr. 37: Misiunea de evaluare a întreprinderii. Ghid de aplicare, Colecþia
29. CECCAR – Standardul profesional nr. 39: Misiunea de consultanþã pentru crearea întreprinderilor, Colecþia
30. CECCAR – Standardul nr. 40: Controlul calitãþii ºi managementul relaþiilor cu clienþii unei firme membre
CECCAR ºi Ghid de aplicare, Colecþia Standarde de Calitate, 2011 – 25 lei
31. CECCAR – Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini pentru obţinerea calităţii de
expert contabil şi de contabil autorizat, Colecþia Ghidul Expertului Contabil, 2013 – 60 lei
32. CECCAR – Ghid pentru pregãtirea candidaþilor la examenul de acces la stagiul pentru obþinerea calitãþii
de expert contabil ºi de contabil autorizat, ediþia a II-a, revizuitã, Colecþia Ghidul Expertului Contabil,
2013 – 75 lei
33. CECCAR – Ghid de ţinere a contabilităţii şi de elaborare a situaţiilor financiare individuale în conformitate
cu IFRS-urile la societăţile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă
reglementată, volumul I, Colecþia Ghiduri Profesionale, 2013 – 30 lei
34. CECCAR – Audit. Suport de curs pentru examenul de aptitudini în vederea obþinerii calitãþii de expert
contabil, Colecþia Pregãtirea Stagiarilor, ediþia a II-a, 2012 – 16 lei
35. CECCAR – Ghid de aplicare a reglementãrilor contabile naþionale în domeniul agriculturii, Colecþia Ghiduri
Profesionale, 2012 – 30 lei
36. CECCAR – Gestiunea unui cabinet de expertizã contabilã. Suport de curs standard pentru Programul
Naþional de Dezvoltare Profesionalã Continuã, Colecþia Dezvoltare Profesionalã Continuã, 2012 – 20 lei
37. CECCAR – Cartea auditului de calitate în domeniul serviciilor contabile, ediþia a IV-a, revizuitã ºi adãugitã,
Colecþia Calitatea Serviciilor Contabile, 2012 – 20 lei
38. CECCAR – Ghidul experþilor contabili ºi al contabililor autorizaþi în activitatea de prevenire ºi combatere
a spãlãrii banilor ºi a finanþãrii actelor de terorism, ediþia a IV-a, revizuitã ºi adãugitã, Colecþia Doctrinã –
Deontologie, 2012 – 20 lei

39. CECCAR – Ghid privind accesarea, contabilitatea, fiscalitatea, auditul ºi managementul proiectelor cu
finanþare europeanã, Colecþia Ghiduri Profesionale, 2011 – 30 lei
40. CECCAR – Codul etic naþional al profesioniºtilor contabili, ediþia a V-a, revizuitã ºi adãugitã, Colecþia
Doctrinã – Deontologie, 2011 – 25 lei
41. CECCAR – Ghid practic de aplicare a Reglementãrilor contabile conforme cu directivele europene aprobate
prin OMFP nr. 3.055/2009, 2010 – 75 lei
42. CECCAR – Contabilitate ºi control de gestiune. Suport de curs standard pentru cursurile desfãºurate în
cadrul Programului Naþional de Dezvoltare Profesionalã Continuã, Colecþia Dezvoltare Profesionalã
Continuã, 2010 – 20 lei
43. CECCAR – Managementul pieþelor de capital. Suport de curs standard pentru Programul Naþional de
Dezvoltare Profesionalã Continuã, Colecþia Dezvoltare Profesionalã Continuã, 2010 – 20 lei
44. CECCAR – Studiu comparativ între reglementãrile contabile din România (OMFP nr. 3.055/2009) ºi
Standardul Internaþional de Raportare Financiarã pentru Întreprinderi Mici ºi Mijlocii (IFRS pentru IMM),
Colecþia Studii Comparative, 2010 – 18 lei
45. CECCAR – Cartea expertului contabil ºi a contabilului autorizat. Culegere de acte normative ºi reglementãri
ale profesiei contabile elaborate de CECCAR în perioada 1994-2009, ediþia a V-a, revizuitã ºi adãugitã,
Colecþia Doctrinã – Deontologie, 2009 – 40 lei
46. CECCAR – Manualul de Norme Internaþionale de Contabilitate pentru Sectorul Public 2013, vol. I ºi II,
2014 – 120 lei
47. CECCAR – Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie
2013. Cuprinde IFRS-urile care intrã în vigoare ulterior datei de 1 ianuarie 2013, dar nu cuprinde
IFRS-urile pe care acestea le înlocuiesc, Partea A ºi Partea B, 2013 – 200 lei
48. CECCAR – Ghidul de utilizare a ISA-urilor în auditarea întreprinderilor mici ºi mijlocii, ediþia 3, 2012 –
30 lei
49. CECCAR – Standardul Internaþional de Raportare Financiarã pentru Întreprinderi Mici ºi Mijlocii (IFRS
pentru IMM-uri) 2009; Bazã pentru concluzii la IFRS pentru IMM-uri; Situaþii financiare ilustrative. Lista
pentru prezentarea ºi descrierea informaþiilor privind IFRS pentru IMM-uri (trei broºuri), 2010 – 50 lei
În afara acestor titluri, CECCAR publicã revista lunarã

CONTABILITATEA, EXPERTIZA SI , AUDITUL AFACERILOR,
la care se pot face abonamente.
Pentru comenzi, adresati-vã
, la CECCAR, sediul central – Bucuresti, ,
telefon: 021 330 88 69 / 70 / 71, fax: 021 330 88 88,
e-mail: edituraceccar@yahoo.com, sau la filialele teritoriale ale Corpului.

IPSAS 2013
Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSASB), care funcţionează
ca un organism normalizator de standarde independent, sub egida Federaţiei Internaţionale a Contabililor
(IFAC), elaborează standarde contabile pentru entităţile din sectorul public, denumite Standarde
Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS-uri). IPSASB recunoaşte avantajele majore
ale prezentării unor informaţii financiare consecvente şi comparabile în toate jurisdicţiile şi consideră că
IPSAS-urile vor juca un rol esenţial în fructificarea acestor avantaje.
Adoptarea de către guverne a IPSAS-urilor

va îmbunătăţi atât calitatea, cât şi
comparabilitatea informaţiilor financiare
raportate de entităţile din sectorul public
din întreaga lume. IPSASB încurajează
adoptarea IPSAS-urilor şi armonizarea
dispoziţiilor naţionale cu IPSAS-urile.
Având în vedere importanţa faptului ca

persoanele care întocmesc situaţii financiare
şi utilizatorii acestora, organismele
de reglementare, persoanele din mediul
universitar, studenţii şi alte grupuri interesate
din România să aibă acces la standarde
în limba română, Corpul Experţilor Contabili
şi Contabililor Autorizaţi din România
a tradus şi a editat în ianuarie 2014 Manualul
de Norme Internaţionale de Contabilitate
pentru Sectorul Public 2013 al IPSASB,
publicat de Federaţia Internaţională
a Contabililor în iunie 2013. Procesul
de traducere a Manualului a fost verificat
de IFAC, iar traducerea a fost realizată
în conformitate cu „Declaraţia de politică –
Politica de traducere şi reproducere a
standardelor publicate de IFAC”.
Acest Manual conţine setul complet

al normelor emise de IPSASB până
la 15 ianuarie 2013 pentru raportarea
financiară din sectorul public. IPSAS-urile
tratează raportarea financiară conform contabilităţii de casă şi contabilităţii pe bază de angajamente.
IPSAS-urile conforme cu contabilitatea de angajamente se bazează pe Standardele Internaţionale
de Raportare Financiară (IFRS-urile), emise de Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate
(IASB), în măsura în care dispoziţiile acestor standarde sunt aplicabile sectorului public. Acestea
tratează şi aspecte specifice sectorului public referitoare la raportarea financiară care nu sunt
tratate în IFRS-uri.

Revista Ianuarie 2014 PDF

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Revista Ianuarie 2014 PDF

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Nr.

Biblioteca CECCAR Noutăți editoriale

ianuarie 2014 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 1

STUDIES AND TAXATION

2 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2014

ianuarie 2014 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 3

Numele _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ Numărul de abonamente _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _

Preţuri pentru anul 2014: ( 021 330 88 69 / 70 / 71

4 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2014

Din activitatea CECCAR

ianuarie 2014 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 5

Income Recognition Due Process for Bilateral Sale-Buying Agreements

Key terms: income recognition, risks, benefits, reciprocal agreement

Consideraţii juridice. În literatura de spe­cia­­ nu transferă proprietatea, ci dă naştere numai unor

6 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2014

ianuarie 2014 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 7

8 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2014

Analiza noastră presupune:

l determinarea efectelor în plan economic ale tranzacţiei;

l stabilirea substanţei economice a tranzacţiei şi compararea cu forma juridică a operaţiunii;

l analiza criteriilor de recunoaştere a veniturilor şi stabilirea momentului recunoaşterii venitului;

l contabilizarea efectivă a tranzacţiei.

Calificarea juridică a tranzacţiei. Din conţinutul promisiunii de vânzare-cumpărare analizate se degajă

ianuarie 2014 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 9

Condiţia care trebuie îndeplinită Este îndeplinită

1. Promitentul-vânzător i-a transferat cumpărătorului riscurile şi avantajele semnificative care decurg

neşte obligaţia de a cumpăra şi daunele-interese percepute nu acoperă pierderea de valoare;

10 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2014

îndeplineşte obligaţia de a cumpăra;

2. Promitentul-vânzător nu mai gestionează imobilele vândute la nivelul la care ar fi făcut-o în mod

4. Veniturile şi, respectiv, cheltuielile ocazionate de tranzacţie pot fi cuantificate?

ianuarie 2014 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 11

c) Vânzarea propriu-zisă a imobilului:

d) Stornarea avansurilor încasate:

e) Descărcarea din gestiune a imobilului:

12 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2014

The Accounting and Fiscal Treatment of Travelling Expenses

Salariaţii entităţilor pot fi trimişi în delegare sau Ü Indemnizaţia de delegare

ianuarie 2014 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 13

14 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2014

În primul trimestru al exerciţiului N, SC X SA a înregistrat următoarele cheltuieli de deplasare:

l cazare la hotel de două stele pe toată perioada deplasării: 400 lei;

l diurnă pe patru zile: 150 lei.

Pentru salariatul B, trimis în deplasare în Italia:

l diurnă: 450 lei (2 zile x 50 euro/zi x 4,5 lei/euro).

Cele două deplasări au avut loc în luna februarie anul N.

Tratamentul fiscal se prezintă după cum urmează:

Tratamentul contabil se prezintă după cum urmează:

625.02 = 542.01 20 lei

542.01 = 5311 800 lei

641 = 421 1.300 lei

ianuarie 2014 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 15

Salariul realizat de contribuabilul B în luna februarie: 1.500 lei

Tratamentul contabil se prezintă după cum urmează:

625.02 = 542.02 135 lei

16 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2014

641 = 421 1.500 lei

421 = % 450 lei

ianuarie 2014 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 17

b) Înregistrarea cheltuielilor de deplasare reprezentând motorină şi taxe de drum:

c) Înregistrarea facturii de reparaţii din Italia, achitată cu cardul:

4426 = 4427 918 lei

401 = 5125.02 3.825 lei

Consideraţii juridice. În literatura de specia nu transferă proprietatea, ci dă naştere numai unor

Concluzii instituirea unei garanţii imobiliare sau mo

î Comentarii Locatorul va continua să evalueze şi să prezin

î Comentarii rea creanţei şi a activului-suport anterioară reevaluă