Sunteți pe pagina 1din 384

CUPRINS

Cuvânt înainte.................................................................................. 9

CAPITOLUL 1
Introducere în contabilitatea întreprinderii ............................... 11
Scurt istoric ............................................................................ 11
Contabilitatea - disciplină informaĠională.............................. 12
Tipuri de întreprinderi............................................................ 12
Tipuri de informaĠie contabilă ............................................... 15
Utilizatorii informaĠiei contabile............................................ 16
Reglementarea contabilităĠii în România............................... 18
Profesia de contabil................................................................ 19
Raportul contabilitate-fiscalitate ............................................ 22

CAPITOLUL 2
BilanĠul úi contul de profit úi pierdere: principii,
prezentare úi semnificaĠie.............................................................. 24
2.1. Principii contabile .......................................................... 24
2.2. BilanĠul contabil. RelaĠia cu notele ................................. 38
2.3. Modificările bilanĠului contabil ...................................... 56
2.4. Contul de profit úi pierdere. RelaĠia cu notele ................ 68
2.5. ExerciĠii úi probleme ....................................................... 73

CAPITOLUL 3
Mecanismul contabil: analiza, înregistrarea úi controlul
tranzacĠiilor în conturi .................................................................. 88
3.1. Contul. Rolul, forma úi structura..................................... 89
3.2. Registrele contabile. Planul de conturi .......................... 97
3.3. Reguli de funcĠionare a conturilor ................................ 103
3.4. Analiza contabilă a tranzacĠiilor úi înregistrarea lor
în conturi ...................................................................... 105
3.5. Închiderea conturilor. Conturi permanente
úi conturi temporare ..................................................... 117

5
3.6. BalanĠa de verificare. Tipuri de erori relevate
de balanĠa de verificare................................................. 118
3.7. Întrebări úi problemă-test ............................................. 122

CAPITOLUL 4
Delimitări úi conturi de capitaluri.............................................. 124
4.1. Delimitări úi structuri privind capitalurile..................... 124
4.2. Conturi privind capitalul propriu .................................. 126
4.3. Prezentarea informaĠiilor privind situaĠia
modificărilor capitalului propriu .................................. 140
4.4. ExerciĠii úi probleme ..................................................... 143

CAPITOLUL 5
Delimitări úi conturi de active imobilizate................................. 147
5.1. Delimitări. Tipuri de imobilizări................................... 147
5.2. Evaluarea imobilizărilor corporale úi necorporale ........ 150
5.3. Amortizarea: semnificaĠii, durata
de viaĠă utilă, metode.................................................... 154
5.4. Documente specifice imobilizărilor .............................. 158
5.5. Aspecte generale ale contabilităĠii imobilizărilor ......... 161
5.6. Prezentarea informaĠiilor privind activele
imobilizate în note ........................................................ 167
5.7. ExerciĠii úi probleme ..................................................... 169

CAPITOLUL 6
Delimitări úi conturi de stocuri................................................... 171
6.1. Delimitări úi evaluarea stocurilor.................................. 171
6.2. Conturi de stocuri.......................................................... 173
6.3. ExerciĠii úi probleme ..................................................... 186

CAPITOLUL 7
Delimitări úi conturi de datorii úi creanĠele úi datoriile
pe termen scurt ............................................................................ 188
7.1. Definirea úi gruparea creanĠelor úi datoriilor
pe termen scurt.............................................................. 188
7.2. CreanĠe úi datorii comerciale......................................... 189
7.3. CreanĠe úi datorii salariale............................................. 194
7.4. CreanĠe úi datorii sociale ............................................... 198
6
7.5. CreanĠe úi datorii fiscale................................................ 201
7.6. CreanĠe úi datorii diverse .............................................. 206
7.7 InformaĠii privind datoriile úi creanĠele
pe termen scurt în note .................................................. 208
7.8. ExerciĠii úi probleme ..................................................... 210

CAPITOLUL 8
Delimitări úi conturi privind provizioanele
pentru riscuri úi cheltuieli .......................................................... 213
8.1. Delimitări privind provizioanele pentru riscuri
úi cheltuieli úi datoriile contingente.............................. 213
8.2. Conturi privind provizioanele pentru riscuri
úi cheltuieli ................................................................... 215
8.3. InformaĠii privind provizioanele pentru riscuri
úi cheltuieli úi datoriile contingente în note ................. 220
8.4. ExerciĠii úi probleme ..................................................... 222

CAPITOLUL 9
Delimitări úi conturi privind creanĠele úi datoriile
pe termen lung ............................................................................. 224
9.1 Delimitări privind creanĠele pe termen lung .................. 224
9.2. Conturi privind creanĠele pe termen lung ..................... 226
9.3. Conturi privind datoriile pe termen lung....................... 229
9.4. Prezentarea informaĠiilor privind creanĠele
úi datoriile pe termen lung în note ................................ 241
9.5. ExerciĠii úi probleme ..................................................... 243

CAPITOLUL 10
Delimitări úi conturi privind investiĠiile financiare.................. 244
10.1. Delimitări privind activele úi investiĠiile financiare.... 244
10.2. Evaluarea investiĠiilor financiare ................................ 248
10.3. Conturi privind investiĠiile financiare ......................... 250
10.4. Prezentarea informaĠiilor privind investiĠiile
financiare în note ........................................................ 259
10.6. ExerciĠii úi probleme. .................................................. 261

7
CAPITOLUL 11
Delimitări úi conturi privind trezoreria..................................... 262
11.1 Delimitări privind trezoreria întreprinderii .................. 262
11.2. Conturi privind trezoreria întreprinderii ..................... 263
11.3. SituaĠia fluxurilor de numerar ..................................... 270
11.4. ExerciĠii úi probleme ................................................... 278
CAPITOLUL 12
Aspecte conexe privind rezultatul întreprinderii ..................... 280
12.1. Activitatea curentă úi activitatea extraordinară........... 280
12.2. Conturi privind cheltuielile úi veniturile ..................... 283
12.3. Instrumentarea contabilă a operaĠiilor
privind cheltuielile úi veniturile.................................. 284
12.4. Prezentarea informaĠiilor privind rezultatul
din exploatare în note.................................................. 307
12.5. ExerciĠii úi probleme ................................................... 308
CAPITOLUL 13
Introducere în analiza financiară............................................... 310
13.1. Delimitări .................................................................... 310
13.2. Analiza univariată ....................................................... 311
13.3. Analiza multivariată.................................................... 321
13.4. Indicatori ai burselor de valori .................................... 323
13.5. ExerciĠii....................................................................... 330
CAPITOLUL 14
Introducere în contabilitatea managerială................................ 331
14.1. Ce este contabilitatea managerială? ............................ 331
14.2. Contabilitatea costurilor.............................................. 332
14.3. Tipologia costurilor .................................................... 335
14.4. Întrebări úi probleme ................................................... 350
Bibliografie................................................................................... 352
Anexa 1. Planul de conturi general ............................................ 355
Anexa 2. SituaĠiile financiare anuale ......................................... 373

8
CUVÂNT ÎNAINTE

Cursul de Bazele contabilităĠii, aflat la a doua ediĠie, revăzută úi


îmbunătăĠită, este produsul unei colaborări al cărei obiectiv a fost
iniĠierea studenĠilor în contabilitatea întreprinderii. El se adresează
tuturor acelora care studiază contabilitatea, ca parte a pregătirii
economice generale, dar úi celor care intenĠionează să aprofundeze
ulterior această disciplină. Lucrarea prezintă contabilitatea ca sistem
informaĠional, care culege informaĠii economice, le înregistrează după
proceduri proprii, analizează úi interpretează informaĠia colectată úi o
raportează unei game largi de utilizatori. Deúi contabilitatea presupune
stăpânirea unei tehnici specifice, credem că scopul acestei discipline este
acela de a-i informa pe utilizatorii interni úi externi despre efectele pe
care tranzacĠiile úi alte evenimente le au asupra situaĠiei economice úi
financiare úi asupra performanĠei unei întreprinderi. De aceea, alături
de particularităĠile raĠionamentului contabil úi de tratamentul contabil al
unor tranzacĠii uzuale, am introdus aspecte legate de prezentarea úi
analiza informaĠiei. Prin exerciĠiile de la sfârúitul fiecărui capitol am
intenĠionat să-i încurajăm pe cititori să-úi formeze deprinderile de lucru
úi să descopere utilitatea materialului studiat.
Procesul de reformă în care se află contabilitatea în Ġara noastră ne-a
încurajat să introducem elemente ale Standardelor InternaĠionale de
Contabilitate úi să abordăm o atitudine flexibilă în legătură cu utilizarea
planului de conturi. FaĠă de ediĠia anterioară, am anexat un model de
situaĠii financiare, întocmite conform celor mai recente reglementări
contabile. De asemenea, am adăugat fiecărui capitol modele de
prezentare a informaĠiei contabile, de o maniera inteligibilă pentru
utilizator - un punct deficitar în raportarea contabilă actuală. Ne
asumăm responsabilitatea pentru eventualele inadvertenĠe úi suntem
deschiúi pentru orice sugestii de îmbunătăĠire a acestui material.
Autorii apreciază încrederea acordată de Catedra de Contabilitate,
Audit úi Control de Gestiune úi mulĠumesc Editurii ASE úi acelor
entuziaúti voluntari care s-au ocupat de tehnoredactarea acestei lucrări.

Autorii
Capitolul 1
INTRODUCERE ÎN CONTABILITATEA ÎNTREPRINDERII

Scurt istoric Din antichitate ne-au parvenit diferite liste de


cheltuieli sau de provizii, fără ca ele să fie componente
ale unui sistem contabil articulat. În Evul Mediu,
dezvoltarea comerĠului în oraúelele-state italiene a
condus la apariĠia unui sistem complex de evidenĠă, úi
anume contabilitatea în partidă dublă. În 1494,
călugărul franciscan Luca Paciolo a publicat un tratat
de matematică – Summa de Arithmetica, Geometria,
Proportione et Proprotionalita – care cuprindea úi o
descriere a practicilor negustorului veneĠian al epocii,
între care úi cea a contabilităĠii în partidă dublă. Paciolo
nu a pretins că a inventat contabilitatea în partidă dublă,
dar această parte a cărĠii sale a fost tradusă în multe
limbi, contabilitatea în partidă dublă fiind denumită
“metoda italiană”. De aceea, o mare parte a
vocabularului contabil provine din limba italiană, de
exemplu: casă, bancă, capital, jurnal, cont, debit, credit,
bilanĠ etc.
Profesiunea contabilă liberală s-a dezvoltat mult mai
târziu, în secolul al XVIII-lea, o dată cu crearea
primului corp al contabililor în Marea Britanie
(Institutul ScoĠian al Contabililor AutorizaĠi, în 1854).
Tehnica partidei duble s-a schimbat nesemnificativ de-a
lungul timpului; s-a modificat, în schimb, perspectiva
asupra obiectului, scopului úi conĠinutului raportărilor
contabile. De la simpla evidenĠă a averii negustorului úi
a afacerilor lui, prin implicaĠiile sale sociale,
contabilitatea s-a transformat într-un sistem
informaĠional care afectează distribuĠia resurselor la
nivelul unei întregi economii.
Contabilitatea - Chiar înainte de a exista un sistem teoretic care să-i
disciplină precizeze rolul în mod formal, informaĠia a fost motorul
informaĠională dezvoltării, astfel încât cunoútinĠele noi se clădesc pe
suportul celor existente. MulĠimea de date noi este
filtrată, prelucrată cu un aparataj conceptual specific
fiecărei discipline útiinĠifice, obĠinându-se produsul:
informaĠia. Prin analiza úi interpretarea informaĠiei se
iau deciziile referitoare la acĠiunile viitoare sau la
evaluarea acĠiunilor anterioare. Contabilitatea este úi ea
o disciplină informaĠională. Contabilitatea studiază
efectele tranzacĠiilor economice úi ale altor evenimente
asupra situaĠiei economice úi financiare, precum úi
asupra performanĠei unei entităĠi contabile, în scopul
informării utilizatorilor interni úi externi. Prin limbajul
său, prin sistemul propriu de concepte úi proceduri,
contabilitatea este singura disciplină care poate furniza
informaĠii financiare despre o organizaĠie. Aceste
informaĠii formează baza pentru evaluarea organizaĠiei
de către un ansamblu de utilizatori din interiorul úi din
exteriorul organizaĠiei.
Dintre diferitele tipuri de organizaĠii (întreprinderi
comerciale, fundaĠii úi asociaĠii non-profit, spitale,
úcoli, diferite instituĠii publice etc.), acest curs se
circumscrie sferei întreprinderilor comerciale al căror
scop este obĠinerea profitului úi pe care convenim să le
numim, pe scurt, întreprinderi.

Tipuri InformaĠiile contabile care trebuie furnizate de o


de întreprindere diferă în funcĠie de modul specific de
întreprinderi organizare. Cu cât o întreprindere este mai "deschisă"
participării publicului, cu atât informaĠiile contabile
diseminate vor fi mai cuprinzătoare. Încă de la 1887,
Codul Comercial Român îi obliga pe comercianĠi
(persoane fizice sau societăĠi comerciale) să-úi
înregistreze tranzacĠiile în registrul jurnal úi să
întocmească registrul cartea mare úi registrul inventar.
Anual, comercianĠii trebuiau să prezinte tribunalului
registrul jurnal úi registrul inventar pentru a fi încheiate
úi vizate. Contabilitatea trebuie Ġinută úi de către
instituĠiile publice, asociaĠii, fundaĠii, precum úi de
către persoanele cu profesie liberă (avocaĠii, notarii,
experĠii contabili, medicii etc.). Cursul de faĠă
reprezintă o introducere în contabilitatea societăĠilor
comerciale, drept pentru care vom prezenta pe scurt
pricipalele tipuri de societăĠi comerciale aúa cum sunt
ele reglementate de Legea nr. 31/1990 privind
societăĠile comerciale.
Societatea în nume colectiv (S.N.C.) are drept
caracteristică obligaĠia solidară (în egală măsură) úi
nemărginită (cu întregul patrimoniu) a asociaĠilor
pentru operaĠiunile desfăúurate în numele societăĠii.
Hotărârea judecătorească obĠinută împotriva societăĠii
este opozabilă fiecărui asociat.
Societatea în comandită simplă are două tipuri de
asociaĠi: comanditaĠi úi comanditari. FaĠă de asociaĠii
comanditari, asociaĠii comanditaĠi au în plus dreptul de
administrare a societăĠii. Din punct de vedere al
obligaĠiei pentru operaĠiunile societăĠii, comanditaĠii
răspund solidar úi nemărginit, în timp ce riscul
comanditarilor se limitează la capitalul subscris.
Comanditarul are dreptul de a cere o copie a bilanĠului
contabil úi a contului de profit úi pierdere, precum úi
dreptul de a cerceta autenticitatea acestora pe baza
documentelor justificative.
Societatea în comandită pe acĠiuni păstrează
caracteristicile societăĠii în comandită simplă, cu
menĠiunea divizării capitalului social în acĠiuni.
Administratorii pot fi revocaĠi de către adunarea
generală a asociaĠilor, iar un asociat ales administrator
devine automat asociat comanditat.
Societatea cu răspundere limitată (S.R.L.) are drept
principală caracteristică limitarea răspunderii
acĠionarilor pentru obligaĠiile societăĠii la capitalul
social subscris de fiecare acĠionar. Capitalul este
împărĠit în părĠi sociale care sunt liber transferabile
numai între asociaĠi. Transmiterea către persoane din
afara societăĠii trebuie aprobată de asociaĠii care
reprezintă cel puĠin trei pătrimi din capitalul social.
Societatea pe acĠiuni (S.A.) păstrează limitarea
răspunderii la capitalul subscris de fiecare acĠionar.
Dreptul de proprietate asupra acĠiunilor nominative sau
la purtător se transmite liber, fără consimĠământul
celorlalĠi acĠionari.
Cele mai frecvent întâlnite societăĠi comerciale sunt
societăĠile cu răspundere limitată, datorită formalităĠilor
mai simple prevăzute de lege pentru constituire úi
înmatriculare. Capitalul social minim necesar pentru
constituire este de numai 2.000.000 lei la societăĠile cu
răspundere limitată, faĠă de 25.000.000 lei la societăĠile
pe acĠiuni. SocietăĠile pe acĠiuni, în comandită pe
acĠiuni úi unele societăĠi cu răspundere limitată sunt
obligate să aibă cenzori aleúi dintre acĠionari, cu
excepĠia cenzorului contabil. Cenzorul contabil este un
expert independent, de regulă membru al Corpului
ExperĠilor Contabili úi Contabililor AutorizaĠi din
România, care certifică faptul că situaĠiile financiare
întocmite de conducerea întreprinderii prezintă o
imagine fidelă a realităĠii. Sarcina cenzorilor este de a
supraveghea gestiunea societăĠii, legalitatea întocmirii
situaĠiilor financiare úi concordanĠa cu registrele
societăĠii, dacă acestea din urmă sunt regulat Ġinute úi
dacă evaluarea patrimoniului s-a făcut conform
regulilor stabilite pentru întocmirea bilanĠului contabil.
Cenzorii întocmesc un raport pe care îl prezintă
adunării generale a acĠionarilor.
SituaĠiile financiare, împreună cu raportul
administratorilor úi al cenzorilor, sunt puse la dispoziĠia
acĠionarilor înainte de adunarea generală a acĠionarilor.
SituaĠiile financiare sunt depuse, de asemenea, la
administraĠia financiară, la Oficiul Registrului
ComerĠului úi publicate în formă simplificată, în
Monitorul Oficial.
Tipuri InformaĠia contabilă dintr-o întreprindere se poate
de informaĠie clasifica în două mari categorii: informaĠie contabilă
contabilă financiară úi informaĠie contabilă de gestiune.
InformaĠia contabilă financiară este destinată
utilizatorilor externi, cum sunt investitorii, salariaĠii,
creditorii, guvernul sau publicul larg úi este desemnată
prin situaĠiile financiare de sinteză sau, pe scurt,
situaĠiile financiare.
Anual, administratorii întreprinderilor trebuie să
întocmească un set de situaĠii financiare în formă
standardizată, compus din: bilanĠ, cont de profit úi
pierdere, situaĠia modificărilor capitalului propriu,
situaĠia fluxurilor de trezorerie úi politici contabile úi
note explicative la acestea (vezi Anexa 2). BilanĠul este
o situaĠie de stoc, care arată resursele unei întreprinderi
la un moment dat. Contul de profit úi pierdere, situaĠia
modificărilor capitalului propriu úi tabloul fluxurilor de
trezorerie sunt situaĠii de flux: prima cuprinde
rezultatele activităĠii desfăúurate de întreprindere pe
parcursul unei perioade de raportare, a doua prezintă
modificările capitalului propriu între începutul úi
sfârúitul unui exerciĠiu financiar, iar cea de-a treia
indică modul în care a evoluat numerarul între
începutul úi sfârúitul unei perioade de timp. Prezentăm
informaĠiile privind SituaĠia modificărilor capitalului
propriu în capitolul 4 (4.3); informaĠii privind activele
imobilizate în capitolul 5 (5.6); informaĠii privind
datoriile úi creanĠele pe termen scurt în capitolul 7
(7.7); informaĠii privind provizioanele pentru riscuri úi
cheltuieli úi datorii contingente în capitolul 8 (8.3);
informaĠii privind creanĠele úi datoriile pe termen lung
în capitolul 9 (9.4); informaĠii privind investiĠiile
financiare în capitolul 10 (10.5); situaĠia fluxurilor de
trezorerie în capitolul 11 (11.3) úi analiza rezultatului
din exploatare în capitolul 12 (12.4). SituaĠiile
financiare sunt însoĠite de un raport (Raportul de
gestiune) prin care conducerea întreprinderii descrie
principalele componente ale activităĠii de exploatare úi
financiară, precum úi evoluĠia lor previzibilă. SituaĠiile
financiare trebuie să dea o imagine fidelă a resurselor,
rezultatelor úi capacităĠii întreprinderii de a genera
numerar. NoĠiunea de “imagine fidelă” este dinamică úi
reflectă cele mai bune practici contabile existente la un
moment dat.
InformaĠia contabilă de gestiune este destinată
utilizatorilor interni, respectiv conducerii întreprinderii.
Această informaĠie este nestandardizată, adesea
nemonetară, úi cuprinde informaĠii privind costul unitar
al produselor, comportamentul costurilor relativ la
volumul activităĠii sau profitabilitatea pe produs.
Rapoartele sunt înaintate conducerii la intervale de timp
scurte - lunar, săptămânal sau zilnic - úi se circumscriu
unor subdiviziuni ale întreprinderii, numite centre de
responsabilitate sau de profit.

Utilizatorii Principalii utilizatori ai informaĠiei contabile


informaĠiei produse într-o întreprindere sunt: investitorii actuali úi
contabile potenĠiali, conducerea întreprinderii, salariaĠii,
creditorii financiari úi comerciali, clienĠii, guvernul úi
instituĠiile sale, precum úi publicul larg. Investitorii
actuali úi potenĠiali sunt interesaĠi de câútigurile care
pot fi obĠinute din investiĠia într-o anumită
întreprindere, împreună cu riscurile aferente. Prognoza
dividendelor care vor fi plătite în viitor de către
întreprindere ar fi informaĠia cea mai relevantă pentru
acest grup. Cum o asemenea informaĠie este extrem de
dificil de procurat, dat fiind faptul că nerealizarea
prognozelor sancĠionează conducerea întreprinderii,
investitorii se vor limita la un surogat, respectiv la
evoluĠia profitului úi la mărimea dividendelor acordate
în trecut. Conducerea întreprinderii are nevoie de
informaĠii operative în formă rezumată. Managementul
întreprinderii utilizează informaĠiile furnizate de
contabilitatea de gestiune în vederea îndeplinirii
funcĠiilor sale: planificarea, organizarea úi controlul
activităĠii întreprinderii. Managerii folosesc informaĠiile
contabile la întocmirea sistemului de bugete (bugetul
vânzărilor continuând cu bugetul producĠiei, al
aprovizionărilor rezumate în bugetele generale), dar
mai ales în faza de control a realizării planurilor úi
programelor. SalariaĠii doresc informaĠii privind
stabilitatea locurilor de muncă, dar úi despre măsura în
care li se repartizează o fracĠiune justă din valoarea
adăugată de întreprindere. Creditorii financiari sunt
băncile úi alte instituĠii similare interesate de
lichiditatea úi solvabilitatea pe termen lung a
întreprinderii, de capacitatea ei de a rambursa la termen
creditele contractate, împreună cu dobânzile aferente.
Creditorii comerciali sunt furnizorii de bunuri úi
servicii, a căror preocupare este lichiditatea pe termen
scurt a întreprinderii.
Pe de altă parte, clienĠii au în vedere continuitatea
relaĠiilor comerciale cu întreprinderea, în special în
situaĠiile în care aceasta se află în situaĠie de monopol
sau oligopol pe piaĠa respectivă. InformaĠiile furnizate
de contabilitatea financiară, între care profitabilitatea pe
sectoare de activitate, dau o imagine asupra evoluĠiei
posibile a relaĠiilor comerciale. Nevoile informaĠionale
ale guvernului se individualizează la nivelul
instituĠiilor sale. Ministerul FinanĠelor colectează
informaĠii din contabilitatea financiară pentru
elaborarea prognozelor veniturilor statului, Comisia
NaĠională pentru Statistică centralizează raportările
statistice ale întreprinderilor în vederea elaborării
conturilor naĠionale, inclusiv calculul indicatorilor
macroeconomici, precum produsul intern brut. Oficiul
ConcurenĠei este interesat de informaĠiile furnizate de
contabilitatea de gestiune, respectiv de structura
costului de producĠie úi de modul de stabilire a
preĠurilor anumitor utilităĠi (apă, canalizare,
transporturi pe calea ferată, telefonie etc.). Alte ministere
colectează informaĠii sectoriale (veniturile din industrie,
agricultură, servicii) sau informaĠii privind gradul de ocupare
a forĠei de muncă. În România, guvernul joacă un rol
important în procesul de normalizare a contabilităĠii,
adică realizează impunerea unor reguli unitare de
pregătire a informaĠiilor contabile úi de raportare a lor.
Publicul se aúteaptă ca întreprinderile să furnizeze
informaĠii despre impactul activităĠii asupra
comunităĠilor locale, asupra mediului înconjurător, ca úi
despre aspectele etice pe care le implică desfăúurarea
activităĠii unei întreprinderi, iar organizaĠiile pentru
protecĠia consumatorilor sunt interesate de reflectarea
în preĠuri a calităĠii produselor sau serviciilor. Cererea
de informaĠii nefinanciare este o consecinĠă a
modificării raporturilor sociale úi a deplasării accentului
de la creúterea economică la dezvoltarea durabilă.
S-ar putea crede că situaĠiile financiare ale unei
întreprinderi sunt proiectate astfel încât să satisfacă
necesităĠile informaĠionale ale tuturor acestor
utilizatori. Deúi aceste necesităĠi sunt reale,
contabilitatea tradiĠională furnizează cu predilecĠie
informaĠii destinate investitorilor actuali úi potenĠiali,
conform unui cadru contabil care va fi prezentat la
finalul acestui capitol úi în capitolul următor. În timp ce
pe plan internaĠional organismele de reglementare
contabilă studiază posibilitatea includerii informaĠiilor
calitative în cadrul situaĠiilor financiare, unele societăĠi
multinaĠionale le furnizează deja, în mod voluntar
(cazul cel mai frecvent îl constituie întreprinderile din
industria extractivă care produc rapoarte de mediu sau
rapoarte sociale, pentru a se proteja de criticile care vin
din partea agenĠilor sau grupurilor interesate de
protecĠia mediului).

Reglementarea După 1990, Legea contabilităĠii nr. 82/1991 a


contabilităĠii reformat sistemul contabil existent, aducându-l, cel
în România puĠin în privinĠa reglementărilor, la un nivel compatibil
cu Directiva a IV-a a CEE privind situaĠiile financiare
anuale ale societăĠilor comerciale. Această lege prevede
că autoritatea de reglementare a contabilităĠii este
Ministerul FinanĠelor. DirecĠia Generală LegislaĠie
Contabilă din cadrul acestuia a elaborat Regulamentul
de aplicare a Legii ContabilităĠii, planul de conturi
general úi normele metodologice pentru utilizarea
conturilor, modelele registrelor contabile úi ale
situaĠiilor financiare de sinteză, formularele comune
privind activitatea financiar-contabilă úi normele de
întocmire úi utilizare a acestora.
În 1997, a debutat Programul de Dezvoltare a
ContabilităĠii din România, al cărui scop declarat este,
pe lângă continuarea armonizării cu Directivele
europene, realizarea compatibilităĠii cu Standardele
InternaĠionale de Contabilitate emise de IASC
(International Accounting Standards Committee).
Întreprinderile se vor integra treptat în Program, pe
parcursul unei perioade de aproximativ cinci ani.
Primele întreprinderi care îúi vor întocmi situaĠiile
financiare de sinteză ale exerciĠiului 2000 în
concordanĠă cu noile Reglementări sunt societăĠile
cotate, regiile autonome, societăĠile naĠionale úi alte
întreprinderi de interes naĠional. Programul de
Dezvoltare a ContabilităĠii din România nu va crea
probleme similare celor apărute la începutul reformei,
când a fost schimbată întreaga concepĠie privind
contabilitatea (inclusiv la nivelul înregistrărilor
contabile uzuale), ci, mai degrabă, acum se ridică
problema creúterii cantităĠii úi calităĠii informaĠiei
furnizată prin situaĠiile financiare. De asemenea,
accentul se va deplasa de la simpla reflectare a
aspectelor formale, juridice, în contabilitate, la
sesizarea substanĠei economice a tranzacĠiilor supuse
înregistrării.
Profesia Contabilii îúi pot exercita profesia în calitate de
de contabil salariaĠi ai unei întreprinderi sau ca experĠi
independenĠi. Legea contabilităĠii nr. 82/1991,
precizează că, deúi răspunderea pentru organizarea úi
Ġinerea contabilităĠii revine administratorului, directorul
financiar-contabil (contabilul-úef) împreună cu
personalul din subordine răspund de Ġinerea
contabilităĠii conform legii. Directorul financiar-
contabil trebuie să aibă studii economice superioare. În
cazul în care contabilitatea nu se Ġine de persoane
autorizate, răspunderea revine patronului sau altei
persoane care are obligaĠia gestionării patrimoniului.
ExperĠii contabili úi contabilii autorizaĠi (societăĠi
comerciale sau persoane fizice) pot Ġine contabilitatea
unei întreprinderi, dar fără a se implica în activitatea
acesteia, pe baza unui contract de prestări servicii, fiind
responsabili pentru Ġinerea contabilităĠii în conformitate
cu prevederile legii.
Calitatea de expert independent – expert contabil sau
contabil autorizat – se dobândeúte în urma susĠinerii
unui examen organizat de Corpul ExperĠilor Contabili
úi Contabililor AutorizaĠi din România (CECCAR),
urmat de o perioadă de stagiu pe lângă un expert
contabil sau într-o societate comercială care prestează
servicii de contabilitate înscrisă în Tabloul CECCAR.
Expertul contabil se angajează să respecte codul privind
conduita etică úi profesională a membrilor CECCAR
din România, al cărui obiectiv este protecĠia fiecărui
profesionist úi protecĠia terĠilor. Reglementări recente
au făcut incompatibilă exercitarea calităĠii de expert
contabil cu aceea de salariat cu contract de muncă în
sectorul public sau privat. Acest fapt a redus drastic
numărul experĠilor contabili care îúi pot exercita
atribuĠiile.
SocietăĠile comerciale pe acĠiuni úi societăĠile cu
răspundere limitată care depăúesc anumite criterii de
mărime trebuie să aibă cenzori (auditori legali).
Cenzorii pot fi experĠi contabili, contabili autorizaĠi sau
economiúti cu studii superioare, cu o vechime de
minimum cinci ani în contabilitate. Pe baza verificărilor
din cursul anului úi a situaĠiilor financiare întocmite de
conducerea întreprinderii, cenzorii întocmesc un raport
care cuprinde informaĠii referitoare la concordanĠa
dintre bilanĠul contabil úi registrele de contabilitate,
modul de Ġinere a registrelor de contabilitate,
respectarea cu bună credinĠă a regulilor privind
evaluarea patrimoniului, precum úi a celorlalte norme úi
principii contabile.
Raportul cenzorilor este deosebit de important, el
conĠine certificarea sau, în cazuri grave, refuzul
certificării situaĠiilor financiare ale întreprinderii,
datorită abaterilor identificate de cenzori úi care nu au
fost corectate de conducerea întreprinderii. Cenzorii
certifică fără rezerve, cu unele rezerve clar specificate
sau refuză să certifice faptul că situaĠiile financiare ale
întreprinderii în cauză prezintă o imagine fidelă, clară úi
completă a patrimoniului, poziĠiei financiare úi a
rezultatului activităĠii.
Unele societăĠi comerciale mari, societăĠi naĠionale
sau regii autonome, care beneficiază de credite externe
sau care au investitori străini importanĠi, recurg úi la un
audit contractual, efectuat de obicei de către o firmă de
audit recunoscută pe plan internaĠional. Cele mai
cunoscute asemenea firme sunt:
PriceWaterhouseCoopers, KPMG, Arthur Andersen,
Deloitte&Touche úi Ernst&Young.
AtribuĠiile CECCAR privind auditul legal sunt în
curs de a fi preluate de către Camera NaĠională a
Auditorilor, organism înfiinĠat în anul 1999 úi aflat sub
supravegherea Ministerului FinanĠelor. Camera va
gestiona auditul financiar al întreprinderilor cuprinse în
Programul de Dezvoltare a ContabilităĠii din România,
urmând ca, în cazul acestor întreprinderi să nu se mai
aplice prevederile legii societăĠilor comerciale privind
cenzorii. Prin audit financiar se înĠelege activitatea de
verificare a situaĠiilor financiare de către auditori
financiari conform standardelor internaĠionale de audit
emise de IFAC (International Federation of
Accountants). Calitatea de membru al Camerei este
acordată în mod provizoriu experĠilor contabili úi
cenzorilor de la societăĠile comerciale care îndeplinesc
anumite condiĠii de experienĠă úi activitate în
domeniului auditului. Calitatea de membru se acordă în
mod definitiv persoanelor care îndeplinesc cerinĠele
legale1 úi care au susĠinut o serie de examene
profesionale constând din: audit financiar, contabilitate,
analiza financiară, audit intern, elemente de drept,
legislaĠie fiscală, elemente de finanĠe, matematică,
statistică úi sisteme informatice. Până în prezent
aproximativ 700 de persoane au dobândit calitatea de
auditor financiar.
Raportul SituaĠiile financiare ale unei întreprinderi au drept
contabilitate - obiectiv asistarea proceselor decizionale referitoare la
fiscalitate acea organizaĠie, în principal asistarea luării deciziilor
de investiĠie. De aceea, informaĠia contabilă trebuie să
fie credibilă úi relevantă, dar în acelaúi timp inteligibilă
úi comparabilă. Relevantă este informaĠia prezentată în
situaĠiile financiare de sinteză, care are putere
predictivă úi/sau poate confirma corectitudinea unei
decizii luate pe baza respectivei informaĠii (valoare de
feed-back). Credibilă sau demnă de încredere este
informaĠia financiară fără erori, neutră, prudentă, care
reflectă substanĠa úi nu numai forma tranzacĠiei.
Neutralitatea situaĠiilor financiare constă în a le elabora
de aúa manieră încât să nu inducă luarea de decizii
pentru a atinge un scop predeterminat. Contabilitatea
poate fi asemănată cartografiei. Reprezentarea grafică a
distribuĠiei cantităĠii de precipitaĠii poate conduce la
deplasări ale populaĠiei, care pot conveni sau nu
guvernului, dar acest fapt nu înseamnă că harta
reprezintă defectuos realitatea2.
Comparabilitatea informaĠiei financiare permite
efectuarea de comparaĠii în timp, prin studierea
situaĠiilor financiare anterioare úi prezente.

1
De exemplu: să fie licenĠiaĠi ai unei facultăĠi cu profil economic de cel puĠin trei ani úi
să aibă experienĠă de cel puĠin trei ani în domeniul contabil, să fi efectuat un stagiu
practic de trei ani sub indrumarea unui auditor financiar etc. (vezi OrdonanĠa de UrgenĠă
nr. 75/1iunie 1999 privind activitatea de audit financiar).
2
The Politicization of Accounting, Journal of Accountancy, citat în Solomons (1983).
Comparabilitatea presupune prezentarea, paralel cu
informaĠia anului curent, a informaĠiei corespunzătoare
privind exerciĠiul precedent. Atributul de inteligibilă
reclamă din partea utilizatorului un nivel rezonabil de
cunoútinte financiar-contabile úi disponibilitatea de a
studia informaĠia prezentată.
AdministraĠia fiscală are drept obiectiv colectarea
impozitelor, de aúa manieră încât unele activităĠi să fie
stimulate, iar altele frânate. Dacă, de exemplu,
obiectivul politicii fiscale a unui guvern este acela de a
stimula investiĠiile în active fixe productive, el poate fi
atins prin reducerea duratelor de funcĠionare a utilajelor
respective. Acest fapt are ca efect majorarea
amortizărilor deductibile fiscal, diminuarea rezultatului
impozabil úi, deci, păstrarea numerarului în
întreprindere. Datorită acestor aspecte politice,
scopurile raportării fiscale úi cele ale raportării
contabile nu pot fi identice. Rezultatul impozabil are ca
bază de plecare rezultatul din contul de profit úi
pierdere, dar el este supus unor retratări. Dacă în
prezent relaĠia dintre contabilitate úi fiscalitate este
destul de strânsă, în urma aplicării Programului de
Dezvoltare a Sistemului Contabil din România, vor
exista mai puĠine punĠi între raportările fiscale úi cele
contabile. Implementarea Standardelor InternaĠionale
de Contabilitate va conduce la aplicarea
raĠionamentului profesional al contabililor într-o
măsură mai mare decât până acum, fapt care va genera
o evidenĠă fiscală distinctă úi mai detaliată decât cea
existentă.
Capitolul 2
BILANğUL ùI CONTUL DE PROFIT ùI PIERDERE :
PRINCIPII, PREZENTARE ùI SEMNIFICAğIE

Spre deosebire de legile fizicii sau teoremele din matematică,


principiile contabile nu sunt imuabile. Ele au fost formulate în timp, ca
urmare a confirmării utilităĠii lor de către practică. Unele principii sunt
conforme cu raĠionamentul comun, altele introduc o gândire diferită,
specifică profesiei de contabil.

2.1. Principii contabile

Entitatea EntităĠile contabile sunt diferite ca mărime: de la


micul comerciant de produse industriale din PiaĠa Obor,
societatea civilă (cabinetul) de avocatură, diferite
societăĠi comerciale prezentate mai sus, úi ele de
dimensiuni diferite, societăĠi bancare úi până la
grupurile de societăĠi. SituaĠiile financiare se întocmesc
la nivelul unor entităĠi contabile, în mod distinct de
persoanele asociate acestor entităĠi. Această distincĠie
este mai uúor de sesizat în cazul societăĠilor comerciale,
care au dobândit personalitate juridică o dată cu
înmatricularea lor la Registrul ComerĠului úi în care
tranzacĠiile desfăúurate de proprietari sunt natural
separate de cele ale întreprinderii.
EntităĠile contabile nu sunt întotdeauna úi entităĠi
juridice. În cazul unei persoane fizice care are calitatea
de comerciant, mica întreprindere nu are personalitate
juridică, dar la nivelul acestei afaceri este organizată
evidenĠa contabilă. Deúi comerciantul este proprietarul
afacerii úi, în temeiul acestui fapt, ar putea oricând să ia
sume de bani generate din comerĠul său pentru nevoile
personale, toate sumele de bani preluate trebuie
înregistrate în contabilitatea afacerii printr-o reducere a
numerarului. Este importantă distincĠia dintre abordarea
contabilă úi cea juridică: un furnizor al unei asemenea
întreprinderi se poate adresa justiĠiei pentru recuperarea
creanĠei sale faĠă de aceasta, iar în cazul în care obĠine
un titlu executoriu, acesta va fi opozabil întregii averi a
persoanei care are calitatea de comerciant.
Entitatea contabilă poate exista úi la un nivel
superior faĠă de entităĠile juridice. Atunci când o
societate comercială co`ntrolează o altă societate
comercială (de obicei prin deĠinerea majorităĠii
acĠiunilor cu drept de vot), cele două societăĠi formează
un grup. Grupul este o entitate distinctă din punct de
vedere economic, dar nu are personalitate juridică.
Fiecare dintre cele două societăĠi organizează
contabilitatea úi întocmeúte situaĠii financiare, dar în
plus se realizează úi un set de situaĠii financiare ale
grupului (consolidate).

Cuantificarea Produsul final al contabilităĠii unei entităĠi îl


monetară constituie informaĠiile financiare, adică informaĠii
exprimate valoric. Prin intermediul etalonului monetar
contabilitatea generalizează úi sintetizează datele
neomogene despre activele, datoriile úi rezultatele
întreprinderii. Pe de altă parte, utilizarea exclusivă a
etalonului monetar prezintă úi dezavantaje. O serie de
informaĠii utile, dar nonfinanciare, este lăsată în afara
raportărilor contabile. InformaĠii referitoare la
conflictele de muncă din interiorul întreprinderii, la
firmele concurente, la efectele activităĠii întreprinderii
asupra mediului înconjurător úi asupra comunităĠilor
locale nu se regăsesc în raportările contabile.
Un alt dezavantaj îl constituie fluctuaĠia puterii de
cumpărare a etalonului monetar. Deúi există încercări
de limitare a acestui inconvenient, úi anume reevaluarea
activelor, cititorul situaĠiilor financiare trebuie să
cunoască tendinĠa contabililor de a considera leul stabil.
În situaĠia hiperinflaĠiei, unitatea de măsură nominală
trebuie înlocuită cu o unitate de măsură care are o
putere de cumpărare constantă. Deúi între octombrie
1990 úi iulie 2000 puterea de cumpărare a leului a
scăzut de 10.000 de ori, situaĠiile financiare ale
întreprinderilor româneúti au fost în continuare
întocmite în lei nominali, fapt care pune sub semnul
întrebării utilitatea acestora.

Continuitatea În contabilitate, se pleacă de la prezumĠia că viaĠa


activităĠii unei entităĠi este infinită, cu excepĠia cazului în care
există motive serioase care să dovedească încetarea
activităĠii în viitorul previzibil. Dacă întreprinderea ar fi
în această din urmă situaĠie, toate resursele sale (de
exemplu: clădiri, utilaje, stocuri de materii prime,
produse etc.) ar fi măsurate la valoarea care s-ar putea
obĠine prin vânzarea lor. În situaĠia obiúnuită, de
continuitate a activităĠii, valorile de piaĠă nu sunt
utilizate ca principală bază de evaluare, deoarece nu
există intenĠia vânzării resurselor întreprinderii.
Rezultatele procesului de producĠie vor fi evaluate la
preĠul de vânzare cu ocazia vânzării lor.

Costul Resursele economice ale unei întreprinderi (activele


istoric entităĠii contabile) se evaluează în contabilitate la costul
lor. Dacă au rezultat dintr-o cumpărare de la terĠi,
costul îmbracă forma costului de achiziĠie; dacă au fost
produse în întreprindere, este vorba de cost de
producĠie. Aceste costuri sunt curente la data achiziĠiei
sau producĠiei, dar, Ġinând seama de faptul că activitatea
unei entităĠi este presupusă a se desfăúura pe termen
nedefinit, aceste costuri vor servi pentru evaluarea
resurselor úi ulterior datei achiziĠiei sau producĠiei.
Principiul costului istoric este specific raĠionamentului
contabil úi nu are un echivalent în raĠionamentul
comun, iar mărimile prezentate în raportările financiare
(bilanĠ, cont de profit úi pierdere, note) sunt mărimi
istorice. Suma de 500.000.000 lei ataúată unui teren din
activul bilanĠului nu arată preĠul de piaĠă al acelui teren,
ci preĠul care s-a plătit cu ocazia achiziĠionării
terenului. O echivalenĠă între sumele din situaĠiile
financiare úi valorile de piaĠă este posibilă în cazul unei
resurse precum numerarul. În cazul resurselor
nemonetare, echivalenĠa nu mai este posibilă, iar cu cât
durata de viaĠă a acestora este mai îndelungată, cu atât
discrepanĠa dintre costul istoric úi valoarea de piaĠă este
mai mare.
Activele nu rămân întotdeauna evaluate la costul lor
istoric. Dacă acestea au o viaĠă utilă îndelungată, dar nu
infinită, costul lor este alocat în mod sistematic duratei
de viaĠă, prin intermediul amortizării. Amortizarea nu
reflectă nici uzura fizică a utilajelor, nici scăderea
valorii de piaĠă a acestora, ci este o alocare
convenĠională, matematică, strâns legată de principiul
continuităĠii activităĠii.
De exemplu, o furgonetă Dacia, achiziĠionată pentru
suma de 70.000.000 lei în decembrie 1998 úi cu o
durată utilă de funcĠionare de 5 ani, va figura în bilanĠul
încheiat la 31 decembrie 1998 cu costul său de achiziĠie
(istoric). În bilanĠul de la 31 decembrie 1999 va fi
reflectată la costul de achiziĠie mai puĠin amortizarea
calculată pentru o cincime din durata utilă de viaĠă,
adică la valoarea de 56.000.000 lei (70.000.000 –
- 70.000.000 x 1/5).
Principiul costului istoric s-a impus în raĠionamentul
contabil datorită obiectivităĠii sale. Costurile de
achiziĠie sunt înscrise în documentele de cumpărare úi
astfel sunt uúor verificabile. Chiar dacă pentru
calcularea costurilor de producĠie sunt necesare unele
estimări, determinarea acestora este totuúi fezabilă.
Dezavantajul costurilor istorice constă în faptul că
informaĠia pe care o aduc nu este relevantă pentru
deciziile viitoare. De obicei, contabilii reuúesc să
producă o informaĠie obiectivă, cu costuri scăzute,
adesea cu preĠul sacrificării relevanĠei.

Dubla Acest principiu specific raĠionamentului contabil a


reprezentare fost interpretat în diferite moduri. Într-o abordare
juridică, resursele economice ale unei entităĠi contabile
au fost numite activele sale, iar drepturile terĠilor asupra
acestor active pasivele entităĠii. Pasivele reunesc
drepturile proprietarilor întreprinderii (capitaluri
proprii), precum úi drepturile terĠilor (datoriile). Logic,
drepturile asupra activelor nu pot fi mai mari sau mai
mici decât activele înseúi, deci ecuaĠia fundamentală a
contabilităĠii este:

Active = Capitaluri proprii + Datorii

Trebuie observat totuúi că drepturile terĠilor sunt


înscrise în pasiv la o valoare egală cu valoarea lor
actuală (datoria faĠă de Romtelecom înscrisă în bilanĠ
va fi plătită integral). Drepturile proprietarilor, însă,
sunt reziduale, valoarea lor actuală intervenind numai
în situaĠia lichidării întreprinderii. În acea situaĠie, după
vânzarea tuturor activelor úi plata datoriilor, sumele
rămase reprezintă drepturile proprietarilor, iar aceste
sume vor fi extrem de diferite de cele înscrise în
bilanĠul unei întreprinderi cu activitate continuă.
O altă interpretare, tot de origine juridică, are la bază
conceptul de patrimoniu, prezent în dreptul nostru civil.
Orice persoană fizică sau juridică are un patrimoniu, în
dreptul civil el fiind considerat unul din atributele
personalităĠii. Patrimoniul este “un complex de drepturi
úi de obligaĠiuni, cu respectivele lor obiecte de drepturi
úi obligaĠiuni”. Acum úaptezeci de ani, profesorii
Spiridon Iacobescu úi Alexandru Sorescu au explicat
principiul dublei reprezentări creând teoria economico-
juridică a patrimoniului. Astfel, patrimoniul are un
activ în care se regăsesc bunurile, ca obiecte ale
drepturilor úi obligaĠiilor, úi un pasiv care regrupează
drepturile úi obligaĠiile titularului de patrimoniu. ùi
această explicaĠie ajunge tot la egalitatea dintre active úi
pasive, fiecare bun din activ fiind obiectul unui drept
sau al unei obligaĠii din pasiv.
În abordarea economică a dublei reprezentări,
activul bilanĠului reflectă forma concretă în care s-au
investit fondurile furnizate entităĠii contabile la data
întocmirii bilanĠului. EcuaĠia fundamentală a
contabilităĠii capătă aici semnificaĠia că fiecare leu
investit într-un activ a fost finanĠat fie de proprietari, fie
de terĠi (instituĠii financiare, furnizori sau alĠi creditori).
ConsecinĠă a dublei reprezentări, fiecare tranzacĠie
are un dublu impact asupra înregistrărilor contabile.
Numim acest fapt dublă înregistrare, iar sistemul
contabil astfel organizat este contabilitatea în partidă
dublă. Activele, capitalurile úi datoriile sunt prezentate
în bilanĠul contabil. Asemenea unei fotografii, bilanĠul
contabil arată poziĠia financiară a unei entităĠi contabile
la un moment dat. BilanĠul contabil al societăĠii
comerciale ARFRI S.A. (vezi pagina 30) este prezentat
sub forma unui cont, dar cele două părĠi ale bilanĠului
pot fi aúezate úi sub formă de listă, una sub alta, întâi
activul, apoi pasivul.
În exemplele ce urmează, bilanĠul contabil aparĠine
entităĠii ARFRI S.A., societate pe acĠiuni a cărei
activitate se desfăúoară sub premisa continuităĠii.
BilanĠul este exprimat valoric (în mii lei), iar sumele
reprezintă costuri istorice. Ca urmare a dublei
reprezentări, cele două părĠi ale bilanĠului sunt egale.
Acest bilanĠ prezintă poziĠia financiară a întreprinderii
sub formă de cont, dar acelaúi lucru se poate realiza úi
sub formă de listă, cu deducerea datoriilor din activ,
după ce anterior au fost clasificate ca fiind exigibile în
termen mai mic de un an úi de peste un an. Datoriile
societăĠii ARFRI S.A. scadente sub un an se ridică la
6.215.000 lei, iar datoriile pe termen lung constau
dintr-un credit bancar contractat pe termen de 3 ani, în
sumă de 5.219.000 lei.
ARFRI S.A.
BilanĠ contabil la 31 decembrie 2000
ACTIV Mii lei PASIV Mii lei
Imobilizări necorporale Capital social
- cost 600.000 6.294 acĠiuni a 5. 000 lei
- amortizare (120.000) valoare nominală 31.470.000
- valoare netă 480.000 480.000 Rezerva legală 6.294.000
Imobilizări corporale Rezultat reportat (17.802.000)
- cost 52.382.000 Rezultatul exerciĠiului 2.005.000
- amortizare (26.191.000) Repartizarea profitului (2.005.000)
- valoare netă 26.191.000 26.191.000
Imobilizări financiare 271.000 Total capitaluri proprii 19.962.000
Total active imobilizate 26.942.000 Provizioane pentru riscuri 2.049.000
Stocuri 6.772.000 Împrumuturi úi datorii asimilate 5.219.000
ClienĠi 2.982.000 Furnizori 3.849.000
Alte creanĠe 540.000 Alte datorii 2.366.000
DisponibilităĠi 3.098.000 Total datorii 13.483.000
Total active circulante 13.392.000 Venituri înregistrate în avans 6.889.000
TOTAL ACTIVE 40.334.000 TOTAL PASIV 40.334.000
ARFRI S.A.
BilanĠ contabil la 31 decembrie 2000
Mii lei
Imobilizări necorporale (valoare netă) 480.000
Imobilizări corporale (valoare netă) (Nota 4) 26.191.000
Imobilizări financiare (Nota 5) 271.000
Total active imobilizate 26.942.000
Stocuri (Nota 6) 6.772.000
ClienĠi (Nota 7) 2.982.000
Alte creanĠe (Nota 8) 540.000
DisponibilităĠi (Nota 9) 3.098.000
Total active circulante 13.392.000
Datorii pe termen scurt 6.215.000
Furnizori (Nota 10) 3.849.000
Alte datorii (Nota 11) 2.366.000
Active circulante minus datorii pe termen scurt 7.177.000
Total active minus datorii pe termen scurt 34.119.000
Datorii pe termen lung 5.219.000
Împrumuturi úi datorii asimilate (Nota 12) 5.219.000
Provizioane pentru riscuri (Nota 13) 2.049.000
Venituri înregistrate în avans (Nota 14) 6.889.000
Capitaluri proprii úi rezerve (Nota 15) 19.962.000
Capital social 31.470.000
Rezerva legală 6.294.000
Rezultat reportat (17.802.000)
Rezultatul exerciĠiului 2.005.000
Repartizarea profitului (2.005.000)
Acest mod de prezentare accentuează lichiditatea
întreprinderii prin subtotalul active circulante nete úi
pune în evidenĠă capitalul propriu al societăĠii.

Realizarea Acest principiu ne ajută să determinăm momentul


înregistrării veniturilor úi anume numai atunci când la
baza lor există o tranzacĠie. Contabilitatea se deosebeúte
în acest punct de economie, unde prezenĠa tranzacĠiei
nu este necesară pentru recunoaúterea venitului.
Exemplul nr.1: CONSTRUCT S.A. a achiziĠionat în
1994 un imobil pentru echivalentul în lei al sumei de
10.000 de dolari. ùase ani mai târziu, ca urmare a
creúterii cererii de imobile de locuit în zona respectivă,
clădirea valorează echivalentul în lei a 15.000 dolari.
Creúterea valorii imobilului de 5.000 de dolari nu
reprezintă un venit pentru CONSTRUCT S.A., decât în
măsura în care există o tranzacĠie cu un cumpărător
care acceptă să plătească 15.000 de dolari pentru a
dobândi clădirea. În absenĠa tranzacĠiei, contul de profit
úi pierdere al CONSTRUCT S.A. nu înregistrează nici
un venit.
Exemplul nr. 2: Pe 24 aprilie 2000, societatea
comercială HIFI S.R.L. achiziĠionează 10 casetofoane.
Datoria faĠă de furnizor este achitată pe 15 mai 2000.
Casetofoanele sunt livrate unui client pe 2 iunie.
Clientul achită contravaloarea acestora pe 7 iulie. Când
trebuie recunoscut venitul din vânzarea casetofoanelor
de către HIFI S.R.L.? Venitul trebuie recunoscut în
momentul livrării mărfurilor, adică atunci când are loc
tranzacĠia dintre părĠi, ceea ce în drept este echivalent
cu existenĠa acordului de voinĠă al părĠilor.
Contabilitatea Din exemplul nr. 2 de mai sus se poate observa că
de angajamente venitul din vânzare s-a înregistrat în momentul în care
HIFI S.R.L. a dobândit dreptul de a primi numerar de la
cumpărător. Primirea numerarului este considerată
certă; de aceea, HIFI S.R.L. nu a aúteptat până la
încasarea propriu-zisă. Contabilitatea de angajamente
se aplică atât cu ocazia recunoaúterii cheltuielilor, cât úi
a veniturilor. Cu alte cuvinte, pentru a înregistra o
cheltuială în contabilitate, nu este nevoie ca ea să fie
plătită, iar pentru a înregistra un venit nu este necesară
încasarea lui. Cheltuiala va fi înregistrată când există
obligaĠia de a o plăti, iar venitul atunci când există
dreptul de a primi numerar.
Exemplul nr. 1: Societatea comercială
ORIFLUX S.R.L. vinde produse cosmetice pe bază de
comision. În acest scop, a organizat o reĠea de agenĠi
comerciali care prezintă mostre potenĠialilor clienĠi, ia
comenzi, transmite comenzile la serviciul vânzări, iar
acesta livrează bunurile comandate. În schimbul
serviciilor prestate, agentul primeúte un comision de
5% din valoarea comenzii. Pe 20 decembrie, agentul
transmite o comandă, comanda este livrată pe 29
decembrie, iar contravaloarea ei este primită pe 5
ianuarie. Care este momentul recunoaúterii venitului?
Desigur, 29 decembrie, atunci când ORIFLUX S.R.L.
dobândeúte dreptul de a primi contravaloarea
produselor livrate. Se schimbă situaĠia dacă agentul
colectează în acelaúi timp cu comanda úi contravaloarea
ei (pe 20 decembrie)? În acest caz, încasarea
numerarului s-a efectuat înainte ca ORIFLUX S.R.L. să
aibă dreptul de a-l încasa. De aceea, venitul nu apare în
contul de profit úi pierdere pe 20 decembrie, ci tot pe 29
decembrie. Numerarul încasat cu anticipaĠie nu
reprezintă venit propriu-zis, ci mai degrabă datoria
ORIFLUX S.R.L. de a livra produsele pentru care a
încasat contravaloarea.
Exemplul nr. 2: Societatea comercială GARDENA S.R.L.
închiriază parterul unui imobil pentru show-room.
Chiria se ridică la 5.000.000 lei lunar, dar proprietarul
insistă ca plata să fie efectuată în avans pentru
următoarele úase luni. Când trebuie înregistrată
cheltuiala cu chiria în contul de profit úi pierdere al
societăĠii GARDENA S.R.L.? Plata chiriei precede
angajarea cheltuielii. GARDENA S.R.L. se foloseúte de
clădirea închiriată pe măsura trecerii timpului, deci
cheltuiala va fi recunoscută lunar. Suma plătită în avans
nu este o cheltuială úi nu va fi înregistrată în contul de
profit úi pierdere; din punctul de vedere al societăĠii
GARDENA S.R.L., proprietarul devine un debitor, faĠă
de care societatea are dreptul de a-i utiliza spaĠiul
închiriat.

Conectarea Acest principiu are ca obiectiv determinarea


cheltuielilor profitului care rezultă dintr-o tranzacĠie. Conectarea
la venituri cheltuielilor la venituri presupune mai întâi
înregistrarea veniturilor úi apoi recunoaúterea cheltuielii
aferente.
Exemplul nr. 1: Revenim la societatea comercială
ORIFLUX S.R.L. úi adăugăm informaĠia că agentului i
se plăteúte un comision de 5% din valoarea comenzii pe
data de 10 ianuarie. Când trebuie recunoscută cheltuiala
cu comisionul? Principiul conectării cheltuielilor la
venituri conduce la recunoaúterea cheltuielii în aceeaúi
perioadă cu venitul la care se referă: dacă venitul a fost
recunoscut în luna decembrie, cheltuiala va fi
înregistrată în acelaúi moment, iar nu în ianuarie, când a
avut loc plata.
Exemplul nr. 2: DULCE S.R.L. este un magazin de
specialităĠi din ciocolată. Pe 20 septembrie se
achiziĠionează o cantitate de 1.000 de bucăĠi cu preĠul
de 10.000 lei/bucată de ciocolată Poiana de la
producătorul din Braúov, iar în aceeaúi lună jumătate
din cantitate este revândută cu 13.000 lei/bucată. În
contul de profit úi pierdere al acestei întreprinderi
pentru luna septembrie, cheltuielile sunt conectate la
venituri astfel:
Venituri din vânzarea mărfurilor (500 buc.×13.000 lei/buc.) 6.500.000 lei
Cheltuieli privind mărfurile (500 buc.×10.000 lei/buc.) (5.000.000 lei)
Marja (profit) brută 1.500.000lei
Conectarea cheltuielilor la venituri nu este
întotdeauna atât de directă ca în exemplele nr. 1 úi nr. 2.
Unele cheltuieli nu sunt expresia unor tranzacĠii
generatoare de venit, ci ele există indiferent dacă
întreprinderea are sau nu asemenea tranzacĠii. Astfel de
cheltuieli se numesc costuri ale perioadei. În cazul
societăĠii comerciale SEMĂNĂTOAREA S.A.,
exemple de costuri ale perioadei sunt: amortizarea
clădirii administrative, salariile personalului
administrativ úi de vânzări, diferite materiale
consumabile úi utilităĠi pentru administraĠia
întreprinderii, alte costuri care nu sunt direct legate de
producĠie.

Periodizarea Luca Paciolo scria încă la 1494 că închiderea


frecventă a conturilor păstrează prieteniile vreme
îndelungată. Activitatea întreprinderii este decupată în
perioade discrete, numite exerciĠii contabile, la sfârúitul
cărora administratorii raportează proprietarilor cum au
fost gestionate resursele încredinĠate de către aceútia úi
care au fost rezultatele gestiunii. Periodizarea are însă
dezavantajele ei: întreprinderea nu îúi lichidează
activitatea la fiecare sfârúit de exerciĠiu, pentru a o relua
în exerciĠiul următor. La finele fiecărui exerciĠiu,
întreprinderea are echipamente úi utilaje aflate în
diverse stadii ale vieĠii lor utile úi exploatate diferit, iar
conform principiului conectării cheltuielilor la venituri,
numai fracĠiunea utilizată în cursul exerciĠiului încheiat
este cheltuială a acestuia, restul reportându-se în
exerciĠiile următoare. Aceste probleme de alocare a
costurilor între exerciĠii fac ca problema măsurării
rezultatului contabil să fie una din cele mai spinoase.

ConsecvenĠa Principiul consecvenĠei, denumit úi principiul


permanenĠei metodelor, a fost dezvoltat pentru a
permite comparabilitatea informaĠiilor contabile în
timp. Acest principiu impune ca, odată aleasă o metodă
contabilă, ea să fie urmată cu consecvenĠă.
Exemplu: Societatea comercială SILVA S.A. a
achiziĠionat un gater pentru prelucrarea lemnului, a
cărui durată utilă de funcĠionare este de 10 ani úi pentru
care a plătit suma de 10.000.000 lei. Managementul
societăĠii estimează că utilajul va fi folosit constant în
timp úi, de aceea, amortizarea lineară este cea mai
potrivită metodă contabilă, adică, în fiecare an, a zecea
parte din costul utilajului va fi transferată în contul de
profit úi pierdere, sub forma unei cheltuieli. După doi
ani de activitate deosebit de profitabilă, managementul
ajunge la concluzia că profitul este prea mare, iar
cererile de dividende din partea acĠionarilor frânează
continuarea investiĠiilor în noi utilaje. De aceea, din
dorinĠa de a micúora profitul, managementul decide
modificarea metodei de amortizare de la lineară la
degresivă. Metoda degresivă presupune transferarea
unei fracĠiuni mai mari din costul gaterului în contul de
profit úi pierdere în prima parte a vieĠii utile a utilajului,
úi, deci, un profit mai mic. Principiul consecvenĠei
interzice punerea în practică a unei asemenea decizii; o
metodă contabilă poate fi schimbată doar atunci când
s-au modificat condiĠiile economice pe care aceasta îúi
propune să le reprezinte sau dacă astfel se prezintă mai
fidel realitatea.
De altfel, în raportul de audit, se precizează dacă
principiul consecvenĠei a fost sau nu respectat.
PrudenĠa Principiul prudenĠei este antidotul găsit de contabili
la optimismul managerilor relativ la rezultatul activităĠii
întreprinderii gestionate de ei. Principiul prudenĠei
impune să se Ġină seama de toate pierderile probabile,
dar să nu se considere decât veniturile certe.
Exemplul nr. 1: În septembrie 2000, societatea
comercială FURNAL S.A. a fost acĠionată în judecată
de către AgenĠia pentru ProtecĠia Mediului pentru
nerespectarea normelor de prevenire a poluării
mediului. La închiderea exerciĠiului 2000, consilierii
juridici ai societăĠii apreciază că societatea va pierde
procesul în faĠa instanĠei de apel, fapt care va antrena
costuri de aproximativ 50.000.000 lei. Deúi sentinĠa nu
este încă definitivă, în contabilitatea FURNAL S.A.
trebuie înregistrată o cheltuială egală cu pierderea
probabilă.
Exemplul nr. 2: Tot în septembrie 2000, societatea
FURNAL S.A. a acĠionat în judecată un furnizor pentru
plata unor despăgubiri datorate întârzierii livrării
materiilor prime. Societatea a câútigat procesul, dar
furnizorul pârât a înaintat apel. La închiderea
exerciĠiului 2000, societatea FURNAL S.A. are úanse
bune de a obĠine o sentinĠă definitivă favorabilă, dar nu
se va recunoaúte un venit din despăgubiri, întrucât
obĠinerea lui nu este certă.
Principiul prudenĠei presupune úi situaĠia în care
contabilul este pus în faĠa alegerii unei metode de
evaluare a unui activ. În această situaĠie, el trebuie să o
aleagă pe cea mai mică. Principiul prudenĠei se traduce
astfel prin regula evaluării stocurilor la cea mai mică
valoare dintre cost (de achiziĠie sau de producĠie) úi
valoarea de piaĠă.
Exemplul nr. 3: Societatea ORIENTAL S.R.L. este
angrosist de ceai úi cafea. La 31 decembrie are în
depozit un stoc de ceai achiziĠionat cu 50.000.000 lei úi
un stoc de cafea al cărui cost de achiziĠie a fost de
75.000.000 lei. Valoarea de piaĠă a celor două produse
la închiderea exerciĠiului este de 40.000.000 lei,
respectiv 100.000.000 lei. Conform principiului
prudenĠei, se va recunoaúte o cheltuială de 10.000.000
lei datorată scăderii preĠurilor la ceai, dar nu se va
recunoaúte nici un venit ca urmare a creúterii preĠului
cafelei, datorită lipsei de certitudine că aceasta va putea
fi vândută la preĠul actual.

Alte principii Principiul intangibilităĠii bilanĠului de deschidere


contabile impune ca bilanĠul de deschidere al unui exerciĠiu să
corespundă cu bilanĠul de închidere al exerciĠiului
anterior. În cazul în care, după întocmirea úi aprobarea
bilanĠului, se descoperă erori fundamentale, acest
principiu interzice corectarea erorii în bilanĠul
exerciĠiului încheiat; corectarea erorii va afecta
exerciĠiul curent. Acest principiu, valabil în
contabilitatea din Ġara noastră, nu este prezent în
contabilitatea Ġărilor anglo-saxone. În aceste Ġări, erorile
descoperite în situaĠiile financiare ale exerciĠiilor
expirate se contabilizează prin modificarea bilanĠului
perioadelor respective.

Conform principiului noncompensării, elementele


de activ úi de pasiv trebuie evaluate distinct. În vederea
stabilirii sumei totale corespunzătoare unei poziĠii din
bilanĠ, se va determina separat suma sau valoarea
corespunzătoare fiecărui element individual de activ
sau de pasiv. Fie exemplul întreprinderii CARGO S.A.,
care a achiziĠionat materii prime de la un furnizor în
sumă de 30.000.000 lei úi i-a livrat în schimb produse
finite în valoare de 50.000.000 lei. În bilanĠul societăĠii
CARGO S.A. va figura o creanĠă de 50.000.000 lei (în
activ) úi o datorie de 30.000.000 lei (în pasiv), iar nu o
creanĠă netă de 20.000.000 lei.

Principiul prevalenĠei economicului asupra


juridicului cere ca informaĠiile prezentate în situaĠiile
financiare să reflecte nu numai forma juridică a
evenimentelor úi tranzacĠiilor, ci úi realitatea lor
economică. O aplicare a acestui principiu este
tratamentul contabil al contractelor de leasing financiar.
De exemplu, INTERLEASE S.A., în calitate de locator,
încheie un contract de leasing financiar cu
SHEBA S.A., în calitate de locatar, obiectul
contractului fiind un echipament industrial. Clauzele
contractului prevăd ca locatarul să folosească bunul pe
perioada contractului (5 ani), care este aproape egală cu
durata de viaĠă a echipamentului (5 ani), dar titlul de
proprietate asupra bunului nu este transferat între părĠi
decât la terminarea contractului. Un asemenea contract
nu diferă în substanĠa sa economică de o cumpărare în
rate, contract în care cumpărătorul dobândeúte titlul de
proprietate asupra bunului, chiar dacă nu l-a achitat
integral. De aceea, conform acestui principiu, locatarul
recunoaúte ca activ un bun preluat printr-un contract de
leasing financiar, simultan cu datoria corespunzătoare
redevenĠelor ce vor fi plătite în viitor.

Principiul pragului de semnificaĠie prevede ca


orice element care are o valoare semnificativă să fie
prezentat distinct în situaĠiile financiare. Elementele cu
valori nesemnificative, cele care au aceeaúi natură sau
funcĠii similare vor fi însumate. De exemplu, dacă
întreprinderea FOCUS S.A. deĠine mai multe investiĠii
financiare, fiecare reprezentând aproximativ 10% din
capitalul altor societăĠi comerciale, aceste active pot fi
însumate. Dacă întreprinderea deĠine, pe lângă aceste
investiĠii, o participaĠie de 51% în capitalul unei alte
societăĠi comerciale, dată fiind existenĠa pachetului de
control, această investiĠie trebuie prezentată separat.

2.2. BilanĠul contabil. RelaĠia cu notele

BilanĠul contabil reflectă poziĠia financiară a întreprinderii la un


moment dat, de exemplu la sfârúitul exerciĠiului financiar. ExerciĠiul
finaciar începe la 1 ianuarie úi se încheie la 31 decembrie, cu excepĠia
primului an de activitate, când acesta începe la data înfiinĠării
(înmatriculării) entităĠii economice.
Reglementările din România definesc bilanĠul astfel: documentul
contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ úi de pasiv
ale întreprinderii la încheierea exerciĠiului, precum úi celelalte situaĠii
prevăzute de cadrul legislativ.

Elementele Elementele bilanĠului sunt activele, capitalul propriu


bilanĠului úi datoriile, primul regăsindu-se în activul bilanĠului, iar
ultimele două în pasivul bilanĠului. Reglementările
introduse prin Programul de Dezvoltare a ContabilităĠii
din România le definesc astfel:
Un activ reprezintă o resursă controlată de
întreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute úi
de la care se aúteaptă să genereze beneficii economice
viitoare pentru întreprindere. Beneficiile economice se
referă la capacitatea activelor de a se transforma în
numerar sau în echivalente ale numerarului (de
exemplu, prin vânzare) sau de a reduce ieúirile de
numerar (de exemplu o nouă tehnologie de producĠie
care micúorează costurile).
O datorie reprezintă o obligaĠie actuală a
întreprinderii, ce decurge din evenimente trecute úi prin
decontarea căreia se aúteaptă să rezulte o ieúire de
resurse, care încorporează beneficii economice. Ieúirea
beneficiilor economice pentru decontarea unei datorii
presupune plata în numerar, transferul altor active,
prestarea de servicii sau înlocuirea respectivei datorii
cu o alta.
Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al
proprietarilor în activele unei întreprinderi după
deducerea tuturor datoriilor sale.
Pentru a fi recunoscute (încorporate) în bilanĠ,
elementele care corespund definiĠiei unei structuri
bilanĠiere trebuie să îndeplinească simultan două
condiĠii:
a) să existe probabilitatea intrării în întreprindere (în
cazul activelor), respectiv ieúirii din întreprindere (în
cazul datoriilor) a beneficiilor economice viitoare
aferente;
b) costul sau valoarea elementelor respective să poată fi
evaluat(ă) în mod credibil.

Activul Normele contabile româneúti prevăd următoarea


structură a activului bilanĠier, în ordinea crescătoare a
lichidităĠii: (A) active imobilizate, (B) active circulante,
(C) cheltuieli în avans.

A. ACTIVELE IMOBILIZATE reprezintă bunu-


rile úi valorile cu o durată de folosinĠă îndelungată (mai
mare de un an) în activitatea întreprinderii úi care nu se
consumă la prima utilizare. Activele imobilizate
cuprind trei grupe: (I) imobilizări necorporale, (II)
imobilizări corporale úi (III) imobilizări financiare.
I. Imobilizările necorporale (numite úi active
intangibile sau active nemateriale) sunt active care se
prezintă sub forma unor bunuri fără materialitate.
Reglementările introduse prin Programul de
Dezvoltare a ContabilităĠii din România definesc
imobilizările necorporale ca fiind active identificabile
nemonetare, fără suport corporal, care sunt deĠinute
pentru utilizare în procesul de producĠie sau furnizare
de bunuri úi servicii, pentru locaĠie la terĠi sau în
scopuri administrative.
Întreprinderile trebuie să recunoască un activ
necorporal, dacă úi numai dacă acesta îndeplineúte
criteriile de recunoaútere ale activelor. Pentru
imobilizările necorporale generate cu resurse proprii
(de exemplu costurile efectuate pentru un proiect de
dezvoltare tehnologică), pe lângă respectarea celor
două criterii generale, sunt prevăzute condiĠii
suplimentare de recunoaútere (fezabilitate tehnică,
intenĠia de finalizare, capacitatea de a utiliza sau de a
vinde activul necorporal, existenĠa unei pieĠe etc.)
Valoarea amortizabilă a activelor necorporale
trebuie alocată sistematic pe durata de viaĠă utilă.
Durata de viaĠă utilă a unui activ necorporal este

discutabilă, existând prezumĠia rezonabilă úi


justificabilă conform căreia durata de utilitate nu poate
depăúi 20 de ani de la data când este pregătit pentru
utilizare.
În structura imobilizărilor necorporale sunt incluse:
(1) cheltuieli de constituire, (2) cheltuieli de dezvoltare,
(3) concesiuni, brevete, licenĠe, mărci, drepturi úi valori
similare úi alte imobilizări necorporale, (4) fondul
comercial úi (5) avansuri úi imobilizări necorporale în
curs de execuĠie.
1. Cheltuielile de constituire sunt reprezentate de
cheltuielile cu înfiinĠarea, dezvoltarea úi fuziunea
întreprinderii (taxe de înregistrare úi înmatriculare,
cheltuieli privind emiterea úi vânzarea de acĠiuni,
cheltuieli de prospectare a pieĠei úi de publicitate)
numai când reglementările permit imobilizarea
acestora. Amortizarea acestor active se realizează
sistematic pe parcursul unei perioade de maximum 5
ani.
2. Cheltuielile de dezvoltare sunt reprezentate de
costurile efectuate pentru realizarea unor obiective
strict individualizate, a căror fezabilitate tehnologică a
fost demonstrată úi care vor fi utilizate în întreprindere
sau comercializate. Amortizarea se realizează
sistematic pe durata utilă de viaĠă.
3. Concesiunile, brevetele, licenĠele, mărcile,
drepturile úi valorile similare úi alte imobilizări
necorporale includ costurile efectuate pentru
achiziĠionarea drepturilor de exploatare a unui bun,
activitate sau serviciu în cazul concesiunilor, a unui
brevet, a unui know-how, a unei licenĠe, a unei mărci úi
a altor drepturi similare de proprietate industrială úi
intelectuală. Alte imobilizări necorporale includ active
nenominalizate în grupele menĠionate, cum ar fi:
programele informatice create de întreprindere sau
achiziĠionate de la terĠi în scopul utilizării pentru
nevoile proprii etc. Amortizarea acestor active se
realizează sistematic pe durata cât întreprinderea a
achiziĠionat dreptul de exploatare sau de utilizare a unor
astfel de imobilizări.
4. Fondul comercial este recunoscut ca activ
necorporal atunci când rezultă din achiziĠia unei alte
întreprinderi al cărei cost de achiziĠie este superior
valorii de piaĠă a activelor nete dobândite (activele
dobândite mai puĠin datoriile preluate). Cauza
existenĠei fondului comercial o constituie existenĠa unor
elemente necorporale generate de întreprindere care nu
sunt recunoscute distinct în contabilitate (de exemplu:
reputaĠia, clientela, vadul comercial, firma etc.) Fondul
comercial este supus unei amortizări sistematice pe
durata de utilizare úi în nici un caz nu poate depăúi
20 de ani de la data achiziĠiei.
5. Avansurile úi imobilizările necorporale în curs
de execuĠie sunt active imobilizate care nu au fost
terminate la sfârúitul exerciĠiului financiar, inclusiv
sumele de bani achitate în contul activelor necorporale.
II. Imobilizările corporale (numite active fixe sau
active tangibile) se prezintă sub forma unor bunuri cu
conĠinut material (corporal).
Reglementările introduse prin Programul de
Dezvoltare a ContabilităĠii din România definesc
imobilizările corporale ca fiind active deĠinute de o
întreprindere pentru a fi utilizate în producĠia de bunuri
sau în prestarea de servicii, în scopuri administrative
sau pentru a fi date în locaĠie terĠilor, active care vor fi
utilizate pe parcursul mai multor exerciĠii.
Valoarea amortizabilă este alocată sistematic pe
durata de viaĠă utilă a activului corporal, prin alegerea
unei metode de amortizare care să reflecte ritmul în
care beneficiile economice sunt consumate de către
întreprindere (metoda lineară, metoda degresivă,
metoda unităĠilor de producĠie). Durata de viaĠă utilă
este fie (1) perioada de timp in cursul căreia un activ se
aúteaptă a fi utilizat de către întreprindere; fie
(2) numărul unităĠilor de producĠie sau al unităĠilor
similare ce se aúteaptă a fi obĠinute de către
întreprindere prin utilizarea activului.
În structura imobilizărilor corporale se includ
(1) terenuri úi construcĠii, (2) instalaĠii tehnice úi
maúini, (3) alte instalaĠii, utilaje úi mobilier úi
(4) avansuri úi imobilizări corporale în curs de execuĠie.
1. Terenuri úi construcĠii. Terenurile reprezintă
imobilizări corporale ce cuprind două categorii: terenuri
úi amenajări de terenuri. Terenurile au durată de
utilizare nelimitată, fiind singurele elemente ale
imobilizărilor corporale care nu se supun amortizării. În
schimb, investiĠiile efectuate pentru amenajarea
terenurilor úi alte lucrări similare se supun amortizării.
ConstrucĠiile sunt mijloace fixe reprezentate de clădiri
achiziĠionate de la terĠi sau din producĠie proprie, care
se supun amortizării, deoarece ele au durată de utilizare
limitată. Cu toate că o construcĠie nu poate fi separată
de terenul pe care îl ocupă, este important să se
evidenĠieze separat terenurile úi construcĠiile.
2. InstalaĠiile tehnice úi maúini sunt mijloace fixe
reprezentate de echipamente tehnologice (maúini,
utilaje úi instalaĠii de lucru), aparate úi instalaĠii de
măsurare, control úi reglare, mijloace de transport,
animale úi plantaĠii.
Potrivit legislaĠiei din Ġara noastră, sunt considerate
mijloace fixe obiectul singular sau complexul de
obiecte ce se utilizează ca atare úi îndeplineúte
cumulativ următoarele condiĠii:
x are o valoare mai mare decât limita stabilită prin
lege (în prezent 5.000.000 lei );
x are o durată normală de utilizare mai mare de un an.
Pentru obiectele care sunt folosite în loturi, seturi
sau formează un singur corp, la încadrarea lor ca
mijloace fixe se are în vedere valoarea întregului lot, set
sau corp.
Costul de achiziĠie sau de producĠie al mijloacelor
fixe se include treptat în cheltuielile activităĠii prin
procesul amortizării, cu scopul măsurării corecte a
rezultatelor activităĠii. Amortizarea se determină pe
baza unui plan de amortizare, de la data punerii
acestora în funcĠiune úi până la expirarea duratei utile
de viaĠă, Ġinând seama de condiĠiile specifice de
utilizare a mijloacelor fixe.
3. Alte instalaĠii, utilaje úi mobilier includ active
nenominalizate în grupele menĠionate, cum ar fi:
mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecĠie a
valorilor umane úi materiale úi alte active corporale.
4. Avansurile úi imobilizările corporale în curs de
execuĠie includ imobilizările în curs de execuĠie (care
nu au fost terminate) pentru nevoile proprii efectuate de
întreprindere sau de terĠi, inclusiv sumele de bani
achitate în contul activelor corporale.
III. Imobilizările financiare (numite úi investiĠii
financiare pe termen lung) reprezintă valorile financiare
investite de întreprindere pe termen lung, sub formă de
titluri úi creanĠe financiare, în scopul obĠinerii de
venituri financiare sub forma dividendelor sau
dobânzilor, prin creúterea valorii capitalizate sau prin
realizarea de beneficii din comercializarea acestor
investiĠii.
Dobânzile, redevenĠele, dividendele úi chiriile
ataúate unei imobilizări financiare sunt considerate, de
regulă, venituri, constituind performanĠa investiĠiei. În
structura lor sunt cuprinse (1) titluri de participare úi
interese de participare, (2) alte titluri imobilizate úi
(3) creanĠe imobilizate.
1. Titlurile de participare úi interesele de
participare reprezintă drepturile sub formă de acĠiuni
sau alte titluri de valoare în capitalul altor întreprinderi,
care asigură întreprinderii deĠinătoare exercitarea
controlului, respectiv a unei influenĠe semnificative în
gestiunea întreprinderii emiĠătoare de titluri. Ele pot fi
deĠinute úi din alte motive strategice.
2. Alte titluri imobilizate includ titlurile de valoare,
altele decât categoriile menĠionate, pe care
întreprinderea le deĠine úi nu are nici intenĠia, nici
posibilitatea să le revândă.
3. CreanĠele imobilizate reprezintă creanĠele legate
de participaĠii, împrumuturi acordate pe termen lung úi
alte creanĠe imobilizate. CreanĠele legate de participaĠii
sunt acele creanĠe ale întreprinderii create cu ocazia
acordării de împrumuturi întreprinderilor la care deĠine
titluri de participare. Împrumuturile acordate pe termen
lung sunt sumele acordate de întreprindere terĠilor în
baza unor contracte pentru care întreprinderea percepe
dobânzi, potrivit normelor legale. La alte creanĠe
imobilizate se includ garanĠiile úi cauĠiunile depuse de
întreprindere la terĠi în vederea garantării bunei execuĠii
a unor obligaĠii.
B. ACTIVELE CIRCULANTE (numite úi active
curente) reprezintă bunurile úi valorile care se utilizează
pe o perioadă scurtă în activitatea întreprinderii úi, în
general, participă la un singur circuit economic,
modificându-úi în permanenĠă forma.
Reglementările introduse prin Programul de
Dezvoltare a ContabilităĠii din România definesc
activul curent ca o resursă care (1) se aúteaptă să fie
realizată sau este deĠinută pentru consum sau vânzare,
în cursul normal al ciclului de exploatare; sau (2) este
deĠinut, în principal, în scopul comercializării sau pe
termen scurt úi se aúteaptă a fi realizat în termen de
12 luni de la data bilanĠului; sau (3) reprezintă numerar
sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este
restricĠionată.
În structura activelor circulante se includ (I) stocuri,
(II) creanĠe, (III) investiĠii financiare pe termen scurt úi
(IV) casa úi conturi la bănci.
I. Stocurile reprezintă ansamblul bunurilor úi
serviciilor din cadrul întreprinderii deĠinute fie pentru a
fi vândute în aceeaúi stare sau după prelucrarea lor în
procesul de producĠie, fie pentru a fi consumate la
prima lor utilizare.
Reglementările din Standardele InternaĠionale de
Contabilitate definesc stocurile astfel: Activele (1)
deĠinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăúurării
normale a activităĠii; (2) în curs de producĠie în vederea
vânzării în condiĠiile prezentate la (1); sau (3) sub
formă de materii prime, materiale úi alte consumabile
ce urmează a fi folosite în procesul de producĠie sau
pentru prestarea de servicii.
În sfera stocurilor se includ (1) materii prime úi
materiale consumabile (2) producĠia în curs de execuĠie,
(3) produse finite úi mărfuri úi (4) avansuri pentru
cumpărări de stocuri.
1. Materiile prime úi materialele consumabile
includ: materiile prime, materialele consumabile,
materialele de natura obiectelor de inventar, stocurile
aflate la terĠi, ambalajele.
Materiile prime sunt destinate utilizării în procesul
de producĠie, participă direct la generarea produselor,
regăsindu-se în produsul finit integral sau parĠial, fie în
starea lor iniĠială, fie transformată.
Materialele consumabile (de exemplu, materiale
auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese
de schimb, seminĠe úi materiale de plantat, furaje úi alte
materiale consumabile) sunt destinate utilizării în
procesul de producĠie úi participă sau ajută la procesul
de fabricaĠie sau de exploatare fără a se regăsi, de
regulă, în produsul finit.
Materialele de natura obiectelor de inventar
reprezintă bunuri cu o valoare mai mică decât limita
prevăzută de lege pentru a fi considerate mijloace fixe,
indiferent de durata lor de serviciu sau cu o durată mai
mică de un an, indiferent de valoarea lor, precum úi
bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecĠie,
echipamentul de lucru, îmbrăcămintea specială,
mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, aparatele de
măsură úi control, matriĠele folosite la executarea
anumitor produse úi alte obiecte similare).
Stocurile aflate la terĠi reprezintă diverse bunuri de
natura stocurilor aflate în proprietatea întreprinderii, dar
care fizic se găsesc în custodie, prelucrare, consignaĠie
la terĠi.
Ambalajele sunt bunuri utilizate în scopul protecĠiei
pe timpul transportului sau depozitării diverselor active.
2. ProducĠia în curs de execuĠie reprezintă
producĠia care nu a parcurs toate fazele (stadiile) de
prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum úi
produsele nesupuse probelor úi recepĠiei tehnice sau
necompletate în întregime. Se includ, de asemenea,
lucrările, serviciile în curs de execuĠie.
3. Produsele finite úi mărfurile sunt bunuri
reprezentate de semifabricate, produse finite, produse
reziduale, animale úi mărfuri.
Semifabricatele sunt produse al căror proces
tehnologic a fost terminat într-o fază de fabricaĠie
(segment organizaĠional) úi care trec în continuare în
procesul tehnologic al altor faze de fabricaĠie (segment
organizaĠional) sau se livrează terĠilor.
Produsele finite sunt produsele care au parcurs toate
fazele de fabricaĠie prevăzute de procesul tehnologic al
întreprinderii, fiind depozitate în vederea vânzării către
terĠi.
Produsele reziduale sunt produsele rezultate din
procesul de fabricaĠie: rebuturi, materiale recuperabile,
deúeuri.
Animalele includ animale úi păsări născute sau cele
tinere de orice fel (viĠei, miei, purcei, mânji úi altele),
crescute úi folosite pentru reproducĠie, animale úi păsări
la îngrăúat pentru a fi valorificate, colonii de albine,
precum úi animale pentru producĠia de lână, lapte úi
blană.
Mărfurile sunt acele bunuri care au fost cumpărate
de întreprindere în vederea revânzării.
4. Avansurile pentru cumpărări de stocuri
reprezintă sume de bani plătite cu anticipaĠie
furnizorilor în contul aprovizionării cu bunuri úi
servicii.
II. CreanĠele (numite úi valori în curs de decontare)
reprezintă valorile avansate temporar de întreprindere
terĠilor (persoane fizice sau juridice) pentru care
urmează să primească un echivalent (o sumă de bani
sau un serviciu).
Persoanele fizice úi juridice care au beneficiat de o
valoare avansată urmând să dea echivalentul
corespunzător sunt denumite generic debitori.
Debitorii întreprinderii sub forma creanĠelor din
vânzări de bunuri úi prestări de servicii proprii
activităĠii de exploatare a întreprinderii sunt delimitaĠi
prin structura de clienĠi úi conturi asimilate.
În structura creanĠelor se includ: (1) creanĠe
comerciale, (2) creanĠe în cadrul grupului (3) creanĠe
din interese de participare (4) alte creanĠe úi (5) creanĠe
privind capitalul subscris úi nevărsat.
1. CreanĠele comerciale sunt cele mai semnificative
fiind compuse din creanĠele faĠă de clienĠi úi efecte de
primit.
ClienĠii includ creanĠele rezultate din bunurile
vândute, lucrările executate, serviciile prestate, a căror
contravaloare urmează a se încasa ulterior.
Efectele de primit sunt titlurile negociabile sub
formă de cambie, bilet la ordin etc., care atestă
existenĠa unei creanĠe în cadrul relaĠiilor comerciale ce
va fi încasată pe termen scurt, de obicei până la 90 de
zile.
2. CreanĠele în cadrul grupului sunt generate de
relaĠiile de decontare între societatea-mamă (o
întreprindere care are una sau mai multe filiale) úi
filialele ei (întreprinderi controlate de
societatea-mamă).
3. CreanĠele din interese de participare reprezintă
creanĠele generate de relaĠiile de decontare ale
întreprinderii cu întreprinderile asociate (asupra cărora
se exercită o influenĠă semnificativă).
4. Alte creanĠe sunt reprezentate de creanĠele
generate de relaĠiile de decontare ale întreprinderii cu
personalul, bugetul statului, alte organisme publice,
asigurările sociale, protecĠia socială, debitori diverúi
etc.
5. CreanĠele privind capitalul subscris úi nevărsat
sunt reprezentate de creanĠele generate de relaĠiile
întreprinderii cu acĠionarii săi, referitoare la subscrierile
de capital social efectuate úi nedepuse.
III. InvestiĠiile financiare pe termen scurt (numite
úi titluri de plasament sau valori de trezorerie)
reprezintă valorile financiare investite de întreprindere
în vederea realizării unui câútig pe termen scurt. În
structura investiĠiilor financiare pe termen scurt se
includ (1) acĠiuni proprii úi (2) alte investiĠii financiare.
1. AcĠiunile proprii sunt acĠiunile proprii
răscumpărate temporar în vederea distribuirii
personalului întreprinderii sau terĠilor, regularizării
cursului bursier sau reducerii capitalului social.
2. Alte investiĠii financiare sunt reprezentate de
acĠiuni cotate úi necotate, obligaĠiuni emise úi
răscumpărate, obligaĠiuni cotate úi necotate
achiziĠionate de întreprindere în vederea obĠinerii de
venituri financiare într-un termen scurt.
IV. Casa úi conturile la bănci sunt reprezentate de
valorile care îmbracă efectiv forma de bani, fiind
separate disponibilităĠile în devize de cele în lei.
În structura disponibilităĠilor se includ: (1) conturi la
bănci, (2) casa, (3) acreditive, (4) avansurile de
trezorerie.
1. Conturile la bănci se referă la cecuri de încasat,
disponibilităĠi în lei úi devize úi sume în curs de
decontare. DisponibilităĠile sau depozitele aflate în
conturile bancare pot funcĠiona în mod curent sau la
termen.
2. Casa reprezintă disponibilităĠile băneúti aflate în
casieria întreprinderii în lei úi în devize úi sub forma
altor valori (timbre fiscale úi poútale, bilete de tratament
úi odihnă, tichete úi bilete de călătorie etc).
3. Acreditivele sunt deschise de întreprindere la
bănci úi reprezintă sume rezervate în vederea achitării
unor obligaĠii faĠă de anumiĠi furnizori de bunuri úi
servicii pe măsura îndeplinirii condiĠiilor aferente
acreditivelor.
4. Avansurile de trezorerie reprezintă sumele virate
la bănci sau sume în numerar, puse la dispoziĠia
personalului sau a terĠilor, persoane juridice sau fizice,
în vederea efectuării unor plăĠi în numele întreprinderii.

C. CHELTUIELILE ÎN AVANS reprezintă


valorile ce asigură alocarea pentru fiecare exerciĠiu
financiar numai a cheltuielilor care îi sunt proprii. În
structura lor se includ cheltuielile înregistrate în avans.
Cheltuielile înregistrate în avans sunt sume de
bani achitate în cursul exerciĠiului curent, dar care se
referă la servicii care vor fi primite în cursul
exerciĠiului următor, când vor fi recunoscute drept
cheltuieli (de exemplu, chirii sau abonamente plătite în
avans).

Pasivul Normele contabile româneúti prevăd următoarea


structură a pasivului bilanĠier delimitată în patru
categorii, în ordinea crescătoare a exigibilităĠii acestora:
(A) capital úi rezerve B) provizioane pentru riscuri úi
cheltuieli, (C) datorii úi (D) venituri în avans.

A. CAPITALUL ùI REZERVELE (numit úi


capital propriu) reprezintă sursele de finanĠare stabile
de care dispune o întreprindere. Alături de creditele pe
termen lung, capitalurile proprii fac parte din categoria
capitalurilor permanente. În structura capitalului
propriu se cuprind: (I) capital, (II) prime de capital,
(III) rezerve din reevaluare, (IV) rezerve, (V) rezultatul
reportat, (VI) rezultatul exerciĠiului.
I. Capitalul este reprezentat de aportul în bani sau
bani úi natură al proprietarilor. Capitalul se diferenĠiază
în capitalul subscris nevărsat úi capitalul subscris
vărsat.
x Capitalul subscris nevărsat reprezintă capitalul pe
care proprietarii s-au angajat să-l pună la dispoziĠia
întreprinderii.
x Capitalul subscris vărsat reprezintă partea din
capitalul subscris care a fost, fizic, depusă de către
proprietari la dispoziĠia întreprinderii.
Capitalul se constituie la înfiinĠarea întreprinderii, se
modifică pe parcursul desfăúurării activităĠii, prin
creúteri sau micúorări de capital úi se lichidează o dată
cu desfiinĠarea întreprinderii. Valoarea iniĠială a
acĠiunilor poartă numele de valoare nominală.
II. Primele de capital reprezintă surse generate de
operaĠii de creútere a capitalului prin noi emisiuni de
acĠiuni, fuziune sau aport în natură.
Primele de emisiune úi de aport în natură se creează
ca diferenĠă între preĠul de emisiune al noilor acĠiuni
(mai mare) úi valoarea nominală a acĠiunilor (mai
mică). Noile acĠiuni emise trebuie să aibă aceeaúi
valoare nominală, pentru a conferi acĠionarilor aceleaúi
drepturi.
III. Rezervele din reevaluare reprezintă plusurile
de valoare create prin reevaluarea activelor imobilizate,
ca diferenĠă dintre valoarea (mai mare) rezultată în
urma acestei operaĠiuni úi valoarea înregistrată în
contabilitate a elementelor de activ (mai mică).
Rezervele din reevaluare constituite pot fi utilizate
pentru creúterea capitalului sau alte destinaĠii stabilite
potrivit reglementărilor în vigoare.
IV. Rezervele sunt surse constituite anual din
profitul întreprinderii, în limitele prevăzute de
reglementările în vigoare, de statutele societăĠilor
comerciale sau conform deciziei adunării generale a
acĠionarilor sau asociaĠilor. În structura lor se includ:
rezerve legale, rezerve statutare, rezerve pentru acĠiuni
proprii úi alte rezerve.
1. Rezervele legale se constituie din profitul brut sau
din primele de capital, fiind destinate protejării
capitalului.
2. Rezervele statutare se constituie anual din profitul
net al întreprinderilor, conform prevederilor din statutul
acestora.
3. Rezervele pentru acĠiuni proprii se constituie în
situaĠia în care o societate pe acĠiuni úi-a răscumpărat
propriile acĠiuni, cu scopul de a-úi menĠine nivelul
capitalului propriu.
4. Alte rezerve, neprevăzute de lege sau statut, pot fi
constituite din profitul net potrivit hotărârii adunării
generale a acĠionarilor, cu respectarea prevederilor
legale.
V. Rezultatul reportat reprezintă rezultatul
financiar sau partea din rezultat a cărei afectare
financiară a fost amânată de adunarea generală a
acĠionarilor. Rezultatul reportat poate fi pozitiv, cazul
beneficiilor nerepartizate, sau negativ, adică pierderi
constatate la închiderea exerciĠiilor anterioare,
neacoperite încă din punct de vedere financiar.
VI. Rezultatul exerciĠiului poate fi favorabil, caz în
care reprezintă un profit úi o sursă proprie de finanĠare
până în momentul repartizării lui pe destinaĠiile legale
sau statutare sau poate fi nefavorabil, caz în care
reprezintă o pierdere ce trebuie acoperită. În această
ultimă situaĠie, rezultatul este prezentat în bilanĠ cu
semnul minus, micúorând capitalul propriu.

B. PROVIZIOANELE PENTRU RISCURI ùI


CHELTUIELI reprezintă datorii ale întreprinderii care
sunt constituite, de regulă, la sfârúitul exerciĠiului.
Reglementările introduse prin Programul de
Dezvoltare a ContabilităĠii din România le definesc ca
fiind datorii cu exigibilitate sau valoare incertă.
Recunoaúterea provizioanelor se face numai în
momentul în care: (1) o întreprindere are o obligaĠie
curentă (legală sau implicită) generată de un eveniment
anterior; (2) este probabil ca o ieúire de resurse care să
afecteze beneficiile economice să fie necesară pentru a
stinge obligaĠia respectivă úi (3) poate fi realizată o
bună estimare a valorii obligaĠiei.
DiferenĠa dintre provizioanele pentru riscuri úi
celelalte datorii ale întreprinderii constă în
incertitudinea care le afectează pe primele în ceea ce
priveúte mărimea sau scadenĠa. Asemenea provizioane
se constituie pentru cheltuieli care devin exigibile în
perioadele următoare (de exemplu, litigii, amenzi úi
penalităĠi, despăgubiri, daune úi alte datorii incerte,
cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de
garanĠie úi alte cheltuieli privind garanĠia acordată
clienĠilor, cheltuieli cu reparaĠiile capitale eúalonate pe
mai multe perioade etc.).

C. DATORIILE (numite úi capital străin) sunt


sursele de finanĠare externe puse la dispoziĠia
întreprinderii, fie de bănci sau alte instituĠii financiare,
fie de furnizori, fie de terĠi pentru care întreprinderea
trebuie să acorde o prestaĠie sau un echivalent valoric.
Reglementările introduse prin Programul de
Dezvoltare a ContabilităĠii din România clasifică
datoriile în datorii curente úi datorii pe termen lung. O
datorie curentă este o obligaĠie (1) ce se aúteaptă să fie
achitată în cursul normal al ciclului de exploatare al
întreprinderii; sau (2) este exigibilă în termen de 12 luni
de la data bilanĠului. Toate celelalte datorii trebuie
clasificate ca datorii pe termen lung.
Ciclul de exploatare al unei întreprinderi reprezintă
perioada de timp dintre achiziĠionarea materiilor prime
care intră într-un proces úi finalizarea sa în numerar sau
sub forma unui instrument uúor convertibil în numerar.
Datoriile funcĠionează din momentul naúterii
obligaĠiilor faĠă de terĠi úi până în momentul
rambursării (în cazul creditelor) úi plăĠii lor (în cazul
datoriilor generate de relaĠiile de decontare).
În structura datoriilor se includ: (1) împrumuturi úi
datorii asimilate; (2) datorii comerciale, (3) datorii în
cadrul grupului, (4) datorii din interese de participare
(5) alte datorii.
1. Împrumuturile úi datoriile asimilate reprezintă
datoriile financiare ale întreprinderii privind:
împrumuturi din emisiunea de obligaĠiuni, credite
bancare pe termen lung primite de la bănci úi alte
instituĠii financiare.
Împrumuturile din emisiunea de obligaĠiuni
reprezintă surse financiare pe termen lung asigurate
prin vânzarea de titluri de credit negociabile către
public, de regulă, prin intermediul unor instituĠii
financiare. Aceste împrumuturi sunt divizate în părĠi
egale, numite obligaĠiuni, rambursabile la termen sau
eúalonat úi purtătoare de dobânzi.
Creditele primite de la bancă úi alte instituĠii includ
creditele pe termen lung úi creditele pe termen scurt
(credite de trezorerie). Aceste credite sunt generatoare
de dobânzi úi garantate cu activele întreprinderii.
2. Datoriile comerciale reprezintă datorii ale
întreprinderii create în cadrul relaĠiilor de decontare cu
furnizorii pentru achiziĠionări de bunuri, executări de
lucrări úi prestări de servicii. În structura lor se includ
furnizori úi efecte de plătit.
Furnizorii desemnează datoriile întreprinderii
echivalente valorii bunurilor, lucrărilor úi serviciilor
primite de la terĠi.
Efectele de plătit reprezintă titlurile de valoare care
atestă obligaĠia de plată a întreprinderii în cadrul
relaĠiilor de decontare cu furnizorii.
3. Datoriile în cadrul grupului reprezintă obligaĠiile
datorate societăĠilor din cadrul grupului în relaĠiile de
decontare ale societăĠii-mamă cu filialele.
4. Datoriile din interese de participare reprezintă
datoriile generate din relaĠiile de decontare ale
întreprinderii cu societăĠile asociate.
5. Alte datorii reprezintă datoriile fiscale, salariale,
sociale ale întreprinderii faĠă de bugetul statului
(impozite úi taxe), faĠă de personalul angajat (salariile úi
alte drepturi asimilate), faĠă de asigurările sociale
(contribuĠia la asigurările sociale), faĠă de asociaĠi
(capital de rambursat, dividende de plată), faĠă de
creditori diverúi etc.

D. VENITURILE ÎN AVANS reprezintă valorile


ce asigură alocarea pentru fiecare exerciĠiu financiar
numai a veniturilor care îi sunt proprii. În structura lor
se includ subvenĠii pentru investiĠii úi venituri
înregistrate în avans.
SubvenĠiile pentru investiĠii sunt surse de finanĠare
alocate de la bugetul de stat sau din alte surse
nerambursabile, de care beneficiază o întreprindere,
destinate achiziĠionării sau producerii de echipamente
sau alte bunuri de natura imobilizărilor, unor activităĠi
pe termen lung sau pentru acoperirea unor cheltuieli de
natura investiĠiilor.
Veniturile înregistrate în avans sunt sumele
încasate în cursul exerciĠiului, în contul unor servicii
care vor fi prestate în cursul exerciĠiului următor, când
vor fi recunoscute ca venituri (de exemplu, chirii,
abonamente încasate în avans).

RelaĠia Pentru a facilita lectura bilanĠului, informaĠiile


cu notele prezentate sunt sintetice; pentru detalii cititorul
bilanĠului trebuie să consulte notele la situaĠiile
financiare. Fără această detaliere, nu se poate pătrunde
în realitatea economică a întreprinderii, nu se poate
cunoaúte compoziĠia activelor, datoriilor úi capitalurilor
sau riscurile recunoscute de conducerea întreprinderii.
De asemenea, notele furnizează informaĠii despre
obiectul úi sectorul de activitate al întreprinderii,
evidenĠiază reglementările care au stat la baza
întocmirii situaĠiilor financiare úi modul de evaluare a
activelor úi datoriilor. Structura de detaliu a activelor
imobilizate úi a stocurilor, cu evidenĠierea amortizărilor
úi reducerilor de valoare cauzate de depreciere úi a
modului de estimare a acestora, structura
provizioanelor, structura capitalurilor, dar úi gruparea
datoriilor în funcĠie de scadenĠa lor sunt tot atâtea
informaĠii utile care completează bilanĠul contabil. De
exemplu, cu ajutorul informaĠiilor din note se poate
calcula capitalul permanent al întreprinderii, care este
dat de suma dintre capitalul propriu úi datoriile
financiare pe termen lung.
Unele informaĠii prezentate în note nu au o legătură
directă cu bilanĠul contabil, cum sunt cele privind
angajamentele asumate de întreprindere (de exemplu
garanĠii acordate), informaĠiile privind salariaĠii úi
administratorii, precum úi informaĠiile nonfinanciare
(de exemplu efectele asupra comunităĠii în care se
desfăúoară activitatea etc.).

2.3. Modificările bilanĠului contabil

În mod curent, tranzacĠiile dau naútere, prin ele însele, la modificări în


volumul úi structura elementelor de activ, capital propriu úi datorii
influenĠând prin aceasta mărimea posturilor din bilanĠ corespunzătoare
elementelor respective. Aceste modificări se reprezintă fie sub formă de
creútere, fie sub formă de micúorări, dar se menĠine în permanenĠă
egalitatea bilanĠieră:
Activ = Capital propriu + Datorii

Tipuri TranzacĠiile, evenimentele, operaĠiile care modifică


bilanĠul pot fi grupate, conform structurilor bilanĠului
direct legate de evaluarea poziĠiei financiare (active,
capital propriu úi datorii), în nouă categorii:
1. Modificări numai în activ;
2. Modificări numai în capitalul propriu;
3. Modificări numai în datorii;
4. Modificări în capitalul propriu, în sensul creúterii úi
în datorii, în sensul micúorării;
5. Modificări în capitalul propriu, în sensul micúorării
úi în datorii, în sensul creúterii;
6. Modificări în activ úi în capitalul propriu, în sensul
creúterii;
7. Modificări în activ úi în datorii, în sensul creúterii;
8. Modificări în activ úi în capitalul propriu, în sensul
micúorării;
9. Modificări în activ úi în datorii, în sensul micúorării;

Tipul 1. Creúterea unui element de activ (modificarea


o notăm cu“+x”) úi, concomitent úi cu aceeaúi sumă,
micúorarea unui alt element de activ (modificarea o
notăm cu “–x”).
EcuaĠia care reprezintă acest tip de modificare este
de forma:
A+x-x=C+D
Remarci:
x Modificări numai în activul bilanĠier.
x Totalul activului rămâne neschimbat.
x Egalitatea bilanĠieră se păstrează.

Dacă, la tipul de modificare prezentat mai sus, se


introduce gruparea elementelor bilanĠiere după
destinaĠie úi provenienĠa lor, respectiv activ úi pasiv,
ecuaĠia este de forma:
A + x – x = P.

Tipul 2. Creúterea unui element de capital propriu


(+x) úi, concomitent úi cu aceeaúi sumă, micúorarea
unui alt element de capital propriu (–x).
EcuaĠia care reprezintă acest tip de modificare este
de forma:
A = (C + x - x) + D
Remarci:
x Modificări numai în capitalul propriu.
x Totalul capitalului propriu plus datorii rămâne
neschimbat.
x Egalitatea bilanĠieră se păstrează.

Tipul 3. Creúterea unui element de datorii (+x) úi,


concomitent úi cu aceeaúi sumă, micúorarea unui alt
element de datorii (-x).
EcuaĠia care reprezintă acest tip de modificare este
de forma:
A = C + ( D + x – x)
Remarci:
x Modificări numai în datorii.
x Totalul capitalului propriu plus datorii rămâne
neschimbat.
x Egalitatea bilanĠieră se păstrează.
Tipul 4. Creúterea unui element de capital propriu
(+x) úi, concomitent úi cu aceeaúi sumă, micúorarea
unui element de datorii (-x).
EcuaĠia care reprezintă acest tip de modificare este
de forma :
A = (C + x) + (D – x)
Remarci:
x Modificări în capitalul propriu úi în datorii.
x Totalul capitalului propriu creúte úi totalul datoriilor
se micúorează.
x Egalitatea bilanĠieră se păstrează.

Tipul 5. Micúorarea unui element de capital propriu


(-x) úi, concomitent úi cu aceeaúi sumă, creúterea unui
element de datorii (+x).
EcuaĠia care reprezintă acest tip de modificare este
de forma :
A = ( C – x ) + ( D + x)
Remarci:
x Modificări în capitalul propriu úi în datorii.
x Totalul capitalului propriu se micúorează úi totalul
datoriilor creúte.
x Egalitatea bilanĠieră se păstrează.

Dacă la tipul de modificare 2, 3, 4 úi 5 se introduc


elementele bilanĠiere de activ úi pasiv, ecuaĠia care le
reprezintă este de forma:
A=P+x–x
Rezultă că se produc modificări numai in pasivul
bilanĠului, în sensul creúterii unui element de pasiv (+x)
úi, concomitent úi cu aceeaúi sumă, micúorarea unui alt
element de pasiv (-x). Totalul pasivului rămâne
neschimbat úi se păstrează egalitatea bilanĠieră.

Tipul 6. Creúterea unui element de activ (+x) úi,


concomitent úi cu aceeaúi sumă, creúterea unui
element de capital propriu (+x).
EcuaĠia care reprezintă acest tip de modificare este
de forma:
A+x=(C+x)+D
Remarci:
x Modificări în ambele părĠi ale bilanĠului, respectiv,
activ úi capitalul propriu.
x Totalul activului úi capitalului propriu creúte.
x Egalitatea bilanĠieră se păstrează.

Tipul 7. Creúterea unui element de activ (+x) úi,


concomitent úi cu aceeaúi sumă, creúterea unui element
de datorii (+x).
EcuaĠia care reprezintă acest tip de modificare este
de forma :
A + x = C + (D + x)
Remarci:
x Modificări în ambele părĠi ale bilanĠului, respectiv,
activ úi datorii.
x Totalul activului úi datoriilor creúte.
x Egalitatea bilanĠieră se păstrează.
Dacă la tipul de modificare 6 úi 7, se introduc
conceptele de activ úi pasiv, ecuaĠia care reprezintă
modificările bilanĠiere este de forma:
A+x=P+x
Rezultă că se produc modificări în ambele părĠi ale
bilanĠului, în sensul creúterii unui element de activ (+x)
úi, concomitent úi cu aceeaúi sumă, creúterea unui
element de pasiv (+x). Totalul activului úi pasivului
creúte, iar egalitatea bilanĠieră se păstrează.

Tipul 8. Micúorarea unui element de activ (-x) úi,


concomitent úi cu aceeaúi sumă, micúorarea unui
element de capital propriu (-x).
EcuaĠia care reprezintă acest tip de modificare este
de forma:
A–x=(C–x)+D
Remarci:
x Modificări în ambele părĠi ale bilanĠului, respectiv
activ úi capital propriu.
x Totalul activului úi capitalului propriu se
micúorează.
x Egalitatea bilanĠieră se păstrează.

Tipul 9. Micúorarea unui element de activ (-x) úi,


concomitent úi cu aceeaúi sumă, micúorarea unui
element de datorii (-x).
EcuaĠia care reprezintă acest tip de modificare este
de forma:
A – x = C + (D – x)
Remarci:
x Modificări în ambele părĠi ale bilanĠului, respectiv
activ úi datorii.
x Totalul activului úi datoriilor se micúorează.
x Egalitatea bilanĠieră se păstrează.

Dacă la tipul de modificare 8 úi 9 se introduc


elementele bilanĠiere de activ úi pasiv, ecuaĠia care
reprezintă modificările este de forma :
A–x=P–x
Rezultă că se produc modificări în ambele părĠi ale
bilanĠului, în sensul micúorării unui element de activ
(-x) úi, concomitent úi cu aceeaúi sumă, micúorarea unui
element de pasiv (-x). Totalul activului úi pasivului se
micúorează, iar egalitatea bilanĠieră se păstrează.

Pentru exemplificare, presupunem un bilanĠ iniĠial,


sub formă de cont úi cinci tranzacĠii ce se succed
întocmirii acestui bilanĠ:
BilanĠ iniĠial

ACTIV Solduri PASIV Solduri


iniĠiale iniĠiale
Mijloace fixe 25.000.000 Capital social 30.000.000
Mărfuri 5.000.000 Rezerve 5.000.000
ClienĠi 4.000.000 Credite bancare 8.000.000
Conturi la bănci 9.000.000 Furnizori 3.000.000
Casa 7.000.000 Asigurări sociale 4.000.000
TOTAL 50.000.000 TOTAL 50.000.000

Remarcă: În bilanĠul iniĠial se respectă ecuaĠia dublei


reprezentări, totalul activului iniĠial (Ai) este egal cu
totalul pasivului iniĠial (Pi).

TranzacĠia 1. Întreprinderea depune numerarul din


casă în valoare de 6.000.000 lei în cont la bancă.
Analiza: Această tranzacĠie determină modificări, după
cum observaĠi, în disponibilul de la bancă (creúte cu
suma de 6.000.000 lei) úi în numerarul din casă (scade
cu suma de 6.000.000 lei). Ambele elemente sunt de
activ.
Unul creúte (Conturi la bănci), altul scade (Casa).
Modificările de structură se produc numai în interiorul
activului. Pasivul rămâne neschimbat. Introducem
datele în tipul de ecuaĠie adecvat modificărilor
determinate de tranzacĠia 1.
A + x - x = C+D

50.000.000 Ai + 6.000.000 - 6.000.000 = 50.000.000 Pi


Conturi la Casa
bănci

50.000.000 A1 = 50.000.000 P1

Asta înseamnă: A + x – x = P
Întocmim în continuare BilanĠul 1, pornind de la
BilanĠul iniĠial úi înregistrăm modificările la elementele
de activ determinate de tranzacĠia 1.

AtenĠie!!! Din motive didactice, pentru vizualizarea


modificărilor bilanĠiere vom întocmi după fiecare
tranzacĠie (tranzacĠia 1, 2, 3 úi 4 ) câte un bilanĠ. În
practică, bilanĠul se întocmeúte obligatoriu anual úi în
alte situaĠii potrivit reglementărilor în vigoare úi nu
după fiecare tranzacĠie, eveniment sau operaĠie.

BilanĠ nr.1
Modificări

Modificări
Solduri Solduri Solduri Solduri
+, -

+, -
ACTIV PASIV
iniĠiale finale iniĠiale finale

Mijloace Capital
25.000.000 25.000.000 30.000.000 30.000.000
fixe social
Mărfuri 5.000.000 5.000.000 Rezerve 5.000.000 5.000.000
Credite
ClienĠi 4.000.000 4.000.000 8.000.000 8.000.000
bancare
Conturi
9.000.000 + 6.000.000 15.000.000 Furnizori 3.000.000 3.000.000
la bănci
Asigurări
Casa 7.000.000 - 6.000.000 1.000.000 4.000.000 4.000.000
sociale
TOTAL 50.000.000 - 50.000.000 TOTAL 50.000.000 50.000.000

AtenĠie! PriviĠi modificările introduse atât în ecuaĠia


dublei reprezentări cât úi în bilanĠul contabil nr. 1
determinate de tranzacĠia 1 úi veĠi constata verificarea
remarcilor prezentate la Tipul 1 de modificări
bilanĠiere:
x Modificări numai în activ: Conturi la bănci úi Casa;
x Totalul activului rămâne neschimbat:
A i = 50.000.000 lei úi A 1 = 50.000.000 lei
x Egalitatea bilanĠieră se păstrează:
50.000.000 A 1 = 50.000.000 P 1.
Remarcă: Soldurile finale din bilanĠul 1 devin solduri
iniĠiale pentru bilanĠul 2. În general, soldurile finale din
bilanĠul precedent devin solduri iniĠiale pentru bilanĠul
curent.

TranzacĠia 2. Pe baza hotărârii Adunării Generale a


AcĠionarilor (A.G.A.) o parte din rezervele constituite,
în valoare de 3.000.000 lei, se utilizează pentru mărirea
capitalului social.
Analiza: Această tranzacĠie determină modificări, după
cum observaĠi, în capitalul social (creúte cu suma de
3.000.000 lei) úi în rezerve (scad cu suma de 3.000.000
lei). Ambele elemente sunt cuprinse în pasiv. Unul
creúte (Capital social), altul scade (Rezerve).
Modificările de structură se produc numai în interiorul
pasivului. Activul rămâne neschimbat. Introducem
datele în tipul de ecuaĠie adecvat modificărilor
determinate de tranzacĠia 2.

A = C + x - x + D

50.000.000 lei = 50.000.000 P1 + 3.000.000 - 3.000.000


Capital Rezerve
social

50.000.000 A2 = 50.000.000 P2

Asta înseamnă: A = P + x - x

Întocmim în continuare bilanĠul nr. 2, pornind de la


bilanĠul nr.1 úi înregistrăm modificările la elementele
de pasiv determinate de tranzacĠia 2.
BilanĠ nr. 2

Modificări

Modificări
Solduri Solduri Solduri Solduri

+, -

+, -
ACTIV PASIV
IniĠiale finale iniĠiale finale

Mijloace Capital
25.000.000 25.000.000 30.000.000 + 3.000.000 33.000.000
fixe social
Mărfuri 5.000.000 5.000.000 Rezerve 5.000.000 - 3.000.000 2.000.000
Credite
ClienĠi 4.000.000 4.000.000 8.000.000 8.000.000
bancare
Conturi la
15.000.000 15.000.000 Furnizori 3.000.000 3.000.000
Bănci

Asigurări
Casa 1.000.000 1.000.000 4.000.000 4.000.000
sociale

TOTAL 50.000.000 50.000.000 TOTAL 50.000.000 - 50.000.000

AtenĠie! PriviĠi modificările introduse atât în ecuaĠia


dublei reprezentări cât úi în bilanĠul contabil nr. 2
determinate de tranzacĠia 2 úi veĠi constata verificarea
remarcilor prezentate la Tipul 2, 3, 4 úi 5 de modificări
bilanĠiere:
x Modificări numai în pasiv: Capital social úi Rezerve
x Totalul pasivului rămâne neschimbat:
P 1= 50.000.000 lei úi P 2 = 50.000.000 lei
x Egalitatea bilanĠieră se păstrează:
50.000.000 A 2 = 50.000.000 P2

TranzacĠia 3. Întreprinderea achiziĠionează mărfuri de


la furnizori în valoare de 2.000.000 lei.
Analiza: Această tranzacĠie determină modificări, după
cum observaĠi, în stocul de mărfuri existent în
întreprindere (creúte cu 2.000.000 lei) úi în datoriile
întreprinderii faĠă de furnizori (cresc cu 2.000.000 lei).
Elementul Mărfuri este de activ úi elementul Furnizori
este de pasiv. Se produc modificări atât în structura
activului úi pasivului cât úi în volumul (totalul)
activului úi pasivului.
Introducem datele în tipul de ecuaĠie adecvat
modificărilor determinate de tranzacĠia 3:

A + x = C+D + x

50.000.000 A2 + 2.000.000 P1 = 50.000.000 P2 + 2.000.000


Mărfuri Furnizori

52.000.000 A3 = 52.000.000 P3

Asta înseamnă: A + x = P + x
Întocmim în continuare bilanĠul nr. 3, pornind de la
bilanĠul nr. 2 úi înregistrăm modificările la elementele
de activ úi pasiv determinate de tranzacĠia 3.

NU UITAğI! Soldurile finale din bilanĠul nr. 2 devin


solduri iniĠiale pentru bilanĠul nr. 3.

BilanĠ nr. 3
Modificări

Modificări

Solduri Solduri Solduri Solduri


+, -

+, -

ACTIV PASIV
IniĠiale finale iniĠiale finale

Mijloace Capital
25.000.000 25.000.000 33.000.000 33.000.000
fixe social
Mărfuri 5.000.000 +2.000.000 7.000.000 Rezerve 2.000.000 2.000.000
ClienĠi Credite
4.000.000 4.000.000 8.000.000 8.000.000
bancare
Conturi la Furnizori
bănci 15.000.000 15.000.000 3.000.000 +2.000.000 5.000.000

Casa Asigurări
1.000.000 1.000.000 4.000.000 4.000.000
sociale
TOTAL 50.000.000 +2.000.000 52.000.000 TOTAL 50.000.000 + 2.000.000 52.000.000
AtenĠie! PriviĠi modificările introduse atât în ecuaĠia
dublei reprezentări cât úi în bilanĠul nr. 3 determinate de
tranzacĠia 3. Vă reamintiĠi remarcile prezentate la tipul
6 úi 7 de modificări bilanĠiere? Urmează verificarea lor:
x Modificări în ambele părĠi ale bilanĠului: Mărfuri
element de activ, Furnizori element de pasiv.
x Totalul activului úi pasivului creúte:
A 2 = 50.000.000 lei úi A3 = 52.000.000lei;
P 2 = 50.000.000 lei úi P 3 = 52.000.000 lei.
x Egalitatea bilanĠieră se păstrează:
52.000.000 A 3 = 52.000.000 P 3

TranzacĠia 4. Întreprinderea restituie creditul bancar în


valoare de 8.000.000 lei din contul de la bancă.
Analiza: Această tranzacĠie determină modificări, după
cum observaĠi, în disponibilul de la bancă (scade cu
8.000.000 lei) úi în datoria întreprinderii faĠă de bancă
(scade cu 8.000.000 lei ). Elementul Conturi la bănci
este de activ úi elementul Credite bancare este de pasiv.
Se produc modificări atât în structura activului úi
pasivului cât úi în volumul activului úi pasivului.
Introducem datele în tipul de ecuaĠie adecvat
modificărilor determinate de tranzacĠia 4.
A - x = C + D - x

52.000.000 A3 - 8.000.000 = 52.000.000 P3 - 8.000.000


Conturi la Credite
bănci bancare

44.000.000 A4 = 44.000.000 P4

Asta înseamnă: A – x = P - x
Întocmim în continuare bilanĠul nr. 4, pornind de la
bilanĠul nr. 3. (Vă reamintiĠi? Soldurile finale din
bilanĠul 3 devin solduri iniĠiale pentru bilanĠul nr. 4) úi
înregistrăm modificările la elementele de activ úi pasiv
determinate de tranzacĠia 4.
BilanĠ nr. 4

Modificări

Modificări
Solduri Solduri Solduri Solduri

+,-

+, -
ACTIV PASIV
IniĠiale finale iniĠiale finale

Mijloace Capital
25.000.000 25.000.000 33.000.000 33.000.000
fixe social
Mărfuri 7.000.000 7.000.000 Rezerve 2.000.000 2.000.000
Credite
ClienĠi 4.000.000 4.000.000 8.000.000 -8.000.000 -
bancare
Conturi la bănci 15.000.000 - 8.000.000 7.000.000 Furnizori 5.000.000 5.000.000
Asigurări
Casa 1.000.000 1.000.000 4.000.000 4.000.000
sociale
TOTAL 52.000.000 -8.000.000 44.000.000 TOTAL 52.000.000 -8.000.000 44.000.000

TranzacĠia 5. Se vând mărfuri clienĠilor în valoare de


1.0000.000 lei, cost de achiziĠie 600.000 lei. TranzacĠia
determină două tipuri de modificări.

5.1. Vânzarea mărfurilor


Analiza: Această tranzacĠie determină modificări la
elementul ClienĠi (creúte cu 1.000.000 lei) úi la Venituri
din vânzarea mărfurilor (cresc cu 1.000.000 lei).
Elementul ClienĠi, reprezentând o creanĠă a
întreprinderii, este de activ úi elementul Venituri din
vânzarea mărfurilor, participând la creúterea
capitalurilor proprii, este asimilat ca fiind de pasiv.
Introducem datele în tipul de ecuaĠie adecvat
modificărilor determinate de tranzacĠia 5.1.
A + x (1.000.000 lei ClienĠi) = C + x (1.000.000 lei
Venituri din vânzarea mărfurilor) + D

5.2. Descărcarea gestiunii


Analiza: Această operaĠie determină modificări la
Mărfuri (scad cu 600.000 lei) úi la Cheltuieli privind
mărfurile (cresc cu 600.000 lei). Ambele elemente sunt
de activ.
Este un pic mai greu de explicat de ce elementele de
cheltuieli sunt asimilate activelor. Resursele consumate
pentru a genera venituri din vânzări reprezintă o
cheltuială. În loc să scădem direct capitalurile proprii,
deci să avem un C - x, ne gândim la cheltuieli ca la
"active expirate" úi avem un A + x. Introducem datele
în tipul de modificări adecvate operaĠiei 5.2
A + x (600.000 Cheltuieli privind mărfurile) -
- x (600.000 lei Mărfuri) = C + D.

Remarcă: În cuprinsul manualului vom folosi convenĠia


că, din punct de vedere al funcĠionării, toate cheltuielile
sunt asimilate activelor (A +) iar toate veniturile sunt
asimilate pasivelor (P +).

AtenĠie! Am prezentat exemple care au determinat


modificări la două elemente (unul de activ úi unul de
pasiv, două de activ sau două de pasiv). Diversitatea
tranzacĠiilor, evenimentelor, operaĠiilor poate să
determine modificări la mai mult de două elemente, fie
numai în activ, fie numai în pasiv, fie simultan în activ
úi pasiv. În aceste condiĠii, elementul modificat sau
suma elementelor modificate din activ trebuie să fie
egală cu elementul modificat sau cu suma elementelor
modificate din pasiv, toate având la bază ecuaĠia dublei
reprezentări.

2.4. Contul de profit úi pierdere. RelaĠia cu notele

Structurile Structurile contului de profit úi pierdere sunt


veniturile úi cheltuielile. Reglementările introduse prin
Programul de Dezvoltare a ContabilităĠii din România
le definesc astfel:
x Veniturile constituie creúteri ale beneficiilor
economice înregistrate pe parcursul exerciĠiului
contabil sub formă de intrări sau creúteri ale activelor
sau descreúteri ale datoriilor, care se concretizează în
creúteri ale capitalului propriu, altele decât cele
rezultate din contribuĠii ale acĠionarilor.
x Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor
economice înregistrate pe parcursul exerciĠiului
contabil sub formă de ieúiri sau scăderi ale valorii
activelor sau creúteri ale datoriilor, care se
concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele
decât cele rezultate din distribuirea acestora către
acĠionari.
Veniturile úi cheltuielile exerciĠiului sunt structurate
în două mari categorii care rezultă din activitatea
curentă (ordinară, obiúnuită) a întreprinderii – úi
elementele extraordinare. Contul de profit úi pierdere
furnizează câĠiva indicatori importanĠi pentru
aprecierea performanĠei întreprinderii: profitul sau
pierderea din exploatare, profitul sau pierderea din
activitatea curentă, profitul sau pierderea din activitatea
extraordinară, cheltuiala cu impozitul pe profit,
încheindu-se cu rezultatul exerciĠiului (profit sau
pierdere).
Fac parte din activitatea curentă acele activităĠi
întreprinse ca parte a obiectului de activitate, precum úi
cele care derivă din acestea. Activitatea curentă
cuprinde activitatea de exploatare úi activitatea
financiară. Veniturile din exploatare provin din livrări
de bunuri, prestări de servicii úi executări de lucrări
(cifra de afaceri) dar úi din alte venituri, cum sunt cele
din vânzarea activelor imobilizate, din despăgubiri
primite, din subvenĠii pentru investiĠii. Veniturile din
exploatare includ úi unele elemente nerealizate, care nu
au natura unui venit, cum sunt variaĠia stocurilor de
produse finite úi producĠia de imobilizări. Cheltuielile
de exploatare sunt clasificate după natura lor, de
exemplu: cheltuieli cu materiile prime úi
consumabilele, cheltuieli cu salariile, cheltuieli cu
asigurările sociale, cheltuieli cu serviciile, cheltuielile
cu reducerea valorii activelor, cheltuieli cu amortizările,
alte cheltuieli (din vânzarea activelor imobilizate, din
despăgubiri sau amenzi plătite etc). Veniturile úi
cheltuielile financiare provin din participaĠii, dobânzi,
diferenĠe de curs valutar, din reduceri financiare
(sconturi) obĠinute sau acordate etc.
Elementele extraordinare sunt acele cheltuieli úi
venituri ce survin din tranzacĠii care sunt în mod clar
distincte de activităĠile curente (ordinare) ale unei
întreprinderi úi, de aceea, nu se prevede să reapară în
mod frecvent sau cu regularitate. Exemplele de
evenimente care duc la venituri úi cheltuieli
extraordinare sunt exproprierea unor active úi
cutremurele sau alte calamităĠi naturale. De aceea,
elementele extraordinare vor fi întâlnite doar în cazuri
foarte rare.
Contul de profit úi pierdere al societăĠii ARFRI S.A. se prezintă astfel:
ARFRI S.A.
Cont de profit úi pierdere aferent exerciĠiului încheiat
la 31 decembrie 2000
Note Mii lei
Cifra de afaceri 16 59.269.000
Alte venituri din exploatare 17 644.000
Total venituri din exploatare 59.913.000
Cheltuieli cu materiile prime si consumabilele 18 21.112.000
Cheltuieli cu serviciile de la terĠi 19 5.000.000
Cheltuieli cu salariile 20 15.658.000
Cheltuieli cu asigurările sociale 21 7.898.000
Cheltuieli cu amortizarea activelor imobilizate 4 4.987.000
Cheltuieli cu deprecierea activelor 4,6,8 1.321.000
Alte cheltuieli din exploatare 22 193.000
Total cheltuieli din exploatare (56.169.000)
--------------------
Rezultatul din exploatare 3.744.000
Venituri din dividende 172.000
Cheltuieli privind dobânzile 23 (1.907.000)
--------------------
Rezultatul financiar net (1.735.000)
Profitul din activitatea curentă 2.009.000

Venituri extraordinare 24 2.052.000


Profit înainte de impozitare 4.061.000
Impozit pe profit (2.056.000)
--------------------
Rezultatul exerciĠiului 2.005.000

RelaĠia cu Contul de profit úi pierdere trebuie citit în strânsă


notele legătură cu notele, pentru că ele cuprind informaĠii
esenĠiale pentru aprecierea performanĠei, cum sunt:
prezentarea rezultatului din exploatare după destinaĠia
cheltuielilor, repartizarea profitului, defalcarea cifrei de
afaceri realizate de către principalele sectoare de
activitate úi zone geografice, cheltuielile cu salariile
directorilor úi cu onorariile plătite auditorilor etc.
Cea mai importantă notă este, de departe,
prezentarea rezultatului din exploatare după destinaĠia
(funcĠia) cheltuielilor úi anume: costul bunurilor
vândute, cheltuieli administrative úi cheltuieli de
desfacere. InformaĠiile cerute de această notă se obĠin
din contabilitatea de gestiune, unde fiecare cheltuială,
care este înregistrată după natură în contabilitatea
financiară, este alocată costului de producĠie al
bunurilor vândute, activităĠii de administrare sau de
distribuĠie. În cazul societăĠii ARFRI S.A., rezultatul
din exploatare după natura úi destinaĠia cheltuielilor se
prezintă astfel:

Natura
Rezultat după Costul Cheltuieli Rezultat după
cheltuielilor Cheltuieli de
natura bunurilor administrative destinaĠia
DestinaĠia distribuĠie
cheltuielilor vândute cheltuielilor
cheltuielilor
Cifra de afaceri 59.269.000 59.269.000
Cheltuieli cu materii prime (21.112.000) 21.112.000
Cheltuieli cu serviciile de la terĠi (5.000.000) 5.000.000
Cheltuieli cu salariile (15.658.000) 9.652.000 4.221.000 1.785.000
personalului
Cheltuieli privind asigurările úi (7.898.000) 4.896.760 2.132.460 868.780
protecĠia socială
Cheltuieli de exploatare privind (4.987.000) 2.568.500 2.112.300 306.200
amortizări
Cheltuieli cu deprecierea (1.321.000) 1.321.000
activelor
Alte cheltuieli din exploatare (193.000) 193.000
Costul bunurilor vândute 43.229.260 (43.229.260)
Cheltuieli administrative 9.979.760 (9.979.760)
Cheltuieli de distribuĠie 2.959.980 (2.959.980)
Alte venituri din exploatare 644.000
Rezultat din exploatare 3.744.000 3.744.000
2.5. ExerciĠii úi probleme

Principii contabile aplicabile bilanĠului úi contului de profit


úi pierdere

1) Contabilul societăĠii comerciale NOVA a înregistrat în contabilitate ca


venituri ale anului N următoarele cinci tranzacĠii:
a) vânzări ciocolată cu plata în numerar efectuate în anul N;
b) vânzări caramele pe credit efectuate în anul N-1, a căror contravaloare
s-a încasat în anul N;
c) vânzări caramele pe credit efectuate în anul N, a căror contravaloare
este prevăzută a se încasa în anul N+1;
d) vânzări ciocolată pe credit efectuate în anul N, pentru care există însă
un risc de neîncasare, datorită declarării unei adrese false de către
client;
e) vânzări caramele pe credit efectuate în anul N, a căror contravaloare
s-a încasat în anul N.
În calitate de nou contabil al acestei societăĠi, identificaĠi vânzarea ce nu
trebuia recunoscută ca venit al anului N úi argumentaĠi, pe baza
principiilor contabile cunoscute, opinia exprimată.

2) SunteĠi contabilul societăĠii NOVA. Pe 24 aprilie N, societatea


recepĠionează 10 radiocasetofoane. Datoria faĠă de furnizor este achitată
pe 15 mai N. Radiocasetofoanele sunt livrate unui client pe 2 iunie N.
CreanĠa faĠă de client este încasată pe 7 iulie N. Cheltuiala va trebui
recunoscută:
a) la data de 24 aprilie N;
b) la data de 15 mai N;
c) la data de 2 iunie N;
d) la data de 7 iulie N;
e) la nici una din aceste date.
Pe baza principiilor contabile studiate argumentaĠi răspunsul ales.

3) La sfârúitul exerciĠiului N, preĠurile curente ale produselor aflate în


depozitul societaĠii comerciale NOVA sunt inferioare costului de
achiziĠie al acestora. În urma studiilor de piaĠă efectuate, se constată că
motivul este scăderea cererii. Directorul societăĠii susĠine că este o
situaĠie conjuncturală. SoluĠia contabilă adecvată se bazează pe
aplicarea unuia din următoarele principii contabile:
a) principiul permanenĠei metodelor;
b) principiul costului istoric;
c) principiul prudenĠei;
d) principiul necompensării;
e) principiul independenĠei exerciĠiilor.
În calitate de contabil, identificaĠi principiul ce justifică soluĠia aleasă.
PrecizaĠi această soluĠie.

4) La sfârúitul exerciĠiului N, preĠurile curente ale produselor aflate în


depozitul societaĠii comerciale NOVA sunt superioare costului de
achiziĠie al acestora. În urma studiilor de piaĠă efectuate, se constată că
motivul este cererea în creútere pe pieĠele internaĠionale. Directorul
societăĠii propune creúterea valorii stocurilor. SoluĠia contabilă adecvată
se bazează pe aplicarea unuia din următoarele principii contabile:
a) principiul permanenĠei metodelor;
b) principiul costului istoric;
c) principiul prudenĠei;
d) principiul necompensării;
e) principiul independenĠei exerciĠiilor.
În calitatea dumneavoastră de contabil, identificaĠi principiul contabil ce
justifică soluĠia aleasă. PrecizaĠi această soluĠie.

5) La sfârúitul exerciĠiului N, contabilul societăĠii NOVA constată că nu a


primit factura telefonică pentru luna decembrie. Acesta se gândeúte că
poate să contabilizeze datoria simultan cu achitarea acesteia, în luna
ianuarie, datorită incertitudinii asupra sumei de plată. În calitate de expert
contabil, dumneavoastră îi sugeraĠi o altă soluĠie. Argumentul opĠiunii
dumneavoastră este unul din următoarele principii contabile:
a) principiul permanenĠei metodelor;
b) principiul continuităĠii activităĠii;
c) principiul prudenĠei;
d) principiul intangibilităĠii;
e) principiul independenĠei exerciĠiilor.
IdentificaĠi principiul contabil ce acĠionează în această situaĠie úi
prezentaĠi soluĠia adecvată.
6) FPS recomandă lichidarea societăĠii comerciale NOVA, în care statul
este acĠionarul majoritar. În calitate de expert, cum credeĠi că ar trebui
evaluate activele în următorul bilanĠ contabil:
a) sunt păstrate la costuri istorice;
b) în valori de lichidare;
c) medie între valorile de lichidare úi costurile istorice;
d) valori de lichidare sau costuri istorice;
e) nici una dintre variante?
Ce principiu contabil a stat la baza alegerii dumneavoastră?

7) Domnul M este agent comercial pentru cosmeticele NOVA. A încasat


în luna decembrie de la doamna A suma de 500.000 lei reprezentând
avansul pentru produsele care se vor livra în luna ianuarie. IdentificaĠi
principiul contabil care indică momentul contabilizării cheltuielii cu
comisionul cuvenit agentului comercial:
a) principiul conectării cheltuielilor la venituri;
b) principiul prevalenĠei economicului asupra juridicului;
c) principiul intangibilităĠii bilanĠului de deschidere;
d) principiul independenĠei exerciĠiilor;
e) principiul pragului de semnificaĠie.
Care este acel moment?

8) SunteĠi consultantul societăĠii NOVA care evaluează stocurile prin


metoda LIFO. Managerul este de părere că această metodă duce la
costuri exagerate cu stocurile úi propune modificarea ei cu FIFO. AlegeĠi
principiul contabil ce reglementează această situaĠie:
a) principiul intangibilităĠii bilanĠului de deschidere;
b) principiul permanenĠei metodelor;
c) principiul costului istoric;
d) principiul prudenĠei;
e) principiul necompensării.
Pe baza principiului contabil ales, formulaĠi o recomandare către
managerul societăĠii.

9) Societatea comercială NOVA are constituit un depozit bancar la


BANCA OMEGA în valoare de 150.000.000 lei. De asemenea, NOVA a
contractat de la aceeaúi bancă un credit pe termen lung în valoare de
120.000.000 lei. La sfârúitul exerciĠiului, conturile de disponibilităĠi,
respectiv credite pe termen lung, se prezintă astfel:
a) disponibilităĠi 150.000.000 lei; credite pe termen lung 120.000.000
lei;
b) disponibilităĠi 30.000.000 lei; credite pe termen lung 0 lei;
c) disponibilităĠi 270.000.000 lei; credite pe termen lung 0 lei;
d) disponibilităĠi 0 lei; credite pe termen lung 30.000.000 lei;
e) disponibilităĠi 0 lei; credite pe termen lung 270.000.000 lei.
Având în vedere principiile contabile cunoscute, argumentaĠi răspunsul
ales.

10) La data de 1 ianuarie anul N, datoriile societăĠii NOVA faĠă de


furnizor erau de 10.000.000 lei, iar creanĠele faĠă de aceeaúi societate de
5.000.000 lei. În cursul lunii ianuarie societatea NOVA cumpără de la
acest furnizor pe credit comercial materii prime în valoare de 7.000.000
lei .úi vinde aceleiaúi societăĠi produse finite, în valoare de 1.000.000 lei
cu plata în numerar úi în valoare de 4.000.000 pe credit comercial. La
sfârúitul lunii, soldurile conturilor de datorii, respectiv creanĠe, erau
următoarele:
a) datorii 13.000.000 lei; creanĠe 5.000.000 lei;
b) datorii 17.000.000 lei; creanĠe 10.000.000 lei;
c) datorii 8.000.000 lei; creanĠe 0 lei;
d) datorii 17.000.000 lei; creanĠe 9.0;00.000 lei;
e) datorii 7.000.000 lei; creanĠe 0 lei.
Pe baza principiilor contabile cunoscute, justificaĠi răspunsul ales.

11) La data de 1 decembrie anul N, societatea NOVA închiriază pentru


angajaĠii săi o sală de fitness pentru o perioadă de 4 luni. Chiria, în
valoare de 80.000.000 lei, este plătită anticipat. AlegeĠi valoarea chiriei
care trebuie inclusă pe cheltuieli în anul N úi cea aferentă anului N+1,
din următoarele variante:
a) 40.000.000 lei în anul N úi 40.000.000 lei în anul N+1;
b) 80.000.000 lei în anul N úi 0 lei în anul N+1;
c) 20.000.000 lei în anul N úi 60.000.000 lei în anul N+1;
d) 0 lei în anul N úi 80.000.000 lei în anul N+1;
e) 60.000.000 lei în anul N úi 20.000.000 lei în anul N+1.
De ce principiu contabil aĠi Ġinut seama în alegerea răspunsului?
EnunĠaĠi-l.
12) În anul 1999, societatea comercială NOVA a achiziĠionat
3 autocamioane. Pentru amortizarea lor s-a utilizat metoda lineară. În
anul 2000, societatea a mai achiziĠionat 5 autocamioane de acelaúi tip.
Directorul societăĠii s-a gândit că, din punct de vedere fiscal, ar fi mult
mai avantajoasă amortizarea acestora prin metoda accelerată. Contabilul
societăĠii nu este însă de acord cu această propunere úi aduce drept
argument următorul principiu contabil:
a) principiul intangibilităĠii bilanĠului de deschidere;
b) principiul permanenĠei metodelor;
c) principiul costului istoric;
d) principiul prudenĠei;
e) principiul necompensării.
Care este acest principiu?

13) NOVA a achiziĠionat un tractor agricol a cărui durată normală de


utilizare este de 8 ani, iar costul de achiziĠie este de 160.000.000 lei.
Patronul firmei, inginer zootehnist, susĠine că, “din moment ce a plătit
toată suma, este logic ca aceasta să fie imediat trecută pe cheltuieli”.
Contabilul încearcă să îi demonstreze că suma ce trebuie trecută pe
cheltuieli anual este de doar 20.000.000 lei. Pentru a-l putea lămuri,
contabilul va trebui să recurgă la unul din următoarele seturi de
principii contabile:
a) principiul intangibilităĠii + principiul continuităĠii activităĠii;
b) principiul independenĠei exerciĠiilor + principiul continuităĠii
activităĠii;
c) principiul permanenĠei metodelor + principiul independenĠei
exerciĠiilor;
d) principiul costului istoric + principiul prudenĠei;
e) principiul prudenĠei + principiul intangibilităĠii bilanĠului de
deschidere.
Care din ele este adecvat situaĠiei respective?

14) Societatea comercială NOVA a achiziĠionat în urmă cu trei ani un


autoturism a cărui durată normală de utilizare este de 5 ani. Costul de
achiziĠie este de 20.000.000 lei. Amortizarea înregistrată în contabilitate
este de 12.000.000 lei. Valoarea la care figurează autoturismul în Fiúa
mijlocului fix este de:
a) 20.000.000 lei;
b) 8.000.000 lei;
c) 12.000.000 lei;
d) 0 lei;
e) 32.000.000 lei.
JustificaĠi răspunsul ales, pe baza unuia dintre principiile contabile
studiate.

15) Societatea NOVA garantează restituirea unui împrumut bancar de


10.000.000.000 lei contractat de una dintre filialele sale. La nivelul
departamentului financiar-contabil există opinii divergente în ceea ce
priveúte prezenĠa sau absenĠa acestei informaĠii în conturile anuale.
Pornind de la unul din principiile enumerate mai jos, comentaĠi această
situaĠie:
a) principiul intangibilităĠii bilanĠului de deschidere;
b) principiul pragului de semnificaĠie;
c) principiul costului istoric;
d) principiul prudenĠei;
e) principiul continuităĠii exploatării.

16) Societatea NOVA a achiziĠionat de la Bursa de Valori Bucureúti


50 de titluri de plasament A úi 50 de titluri de plasament E. La sfârúitul
exerciĠiului N se constată următoarea situaĠie: cursul titlurilor de
plasament A a crescut cu 20%, iar cursul titlurilor E a scăzut cu 20%.
Pentru exerciĠiul N+1 se preconizează o creútere substanĠială a cursului
bursier pentru E. Vis-à-vis de această situaĠie contabilul úi-a exprimat
următoarea opinie: “având în vedere că per ansamblu nu s-a înregistrat
nici pierdere nici câútig, conturile anuale nu trebuie afectate”. Ce
principii contabile au fost ignorate în această situaĠie:
a) principiul necompensării + principiul continuităĠii activităĠii;
b) principiul independenĠei exerciĠiilor + principiul continuităĠii
activităĠii;
c) principiul permanenĠei metodelor + principiul independenĠei
exerciĠiilor;
d) principiul necompensării + principiul prudenĠei;
e) principiul prudenĠei + principiul intangibilităĠii bilanĠului de
deschidere?
17) Societatea comercială NOVA a achiziĠionat un imobil la începutul
anului N. Costul de achiziĠie a fost de 500.000.000 lei. La sfârúitul
exerciĠiului un expert evaluator a estimat valoarea acestui imobil ca fiind
de minim 750.000.000 lei. Directorul societăĠii se gândeúte că ar fi
favorabilă o reevaluare a acestuia la sfârúitul exerciĠiului. Contabilul
invocă încălcarea unuia din următoarele principii contabile:
a) principiul prevalenĠei economicului asupra juridicului;
b) principiul costului istoric;
c) principiul intangibilităĠii bilanĠului de deschidere;
d) principiul independenĠei exerciĠiilor;
e) principiul pragului de semnificaĠie.
Care este acest principiu?

18) Societatea comercială NOVA utilizează un autocamion, în regim de


leasing. În contractul încheiat între locator úi utilizator este stipulată
opĠiunea ca, la sfârúitul perioadei de leasing , contra unei sume simbolice,
bunul să intre în proprietatea utilizatorului. Pe toată perioada derulării
contractului, autocamionul figurează în bilanĠul societăĠii NOVA. La
baza aplicării acestui tratament contabil a stat:
a) principiul costului istoric;
b) principiul permanenĠei metodelor;
c) principiul pragului de semnificaĠie;
d) principiul prevalenĠei economicului asupra juridicului;
e) principiul prudenĠei?

BilanĠul úi contul de profit úi pierdere

1) Se consideră următorul inventar al societăĠii comerciale NOVA:

-mii lei-
x Cheltuieli constatate în avans 150.000
x Creditori diverúi 55.000
x Capital social 6.500.000
x Cheltuieli de înregistrare úi înmatriculare 150.000
x Disponibil în cont la BCR 175.000
x Furnizori 40.000
x Strunguri 3.000.000
x Cuie 25.000
x Furnizori-debitori 30.000
x Tablă zincată 70.000
x ClienĠi 45.000
x Felinare 60.000
x Titluri de participare F 850.000
x Resurse alocate pentru îmbunătăĠirea tehnologiei de fabricaĠie 35.000
x Concesiuni, brevete, licenĠe, mărci 85.000
x Autocamioane 2.500.000
x CreanĠe ataúate participaĠiilor 30.000
x Prime de capital 475.000
x Raboteze 3.750.000
x Împrumuturi din emisiunea de obligaĠiuni 1.250.000
x Terenuri 4.000.000
x Provizioane pentru reparaĠii capitale 325.000
x ObligaĠiuni emise úi răscumpărate 25.000
x Acreditiv deschis la BCR în favoarea Electronum S.A. 40.000
x SubvenĠii primite de la bugetul local pentru achiziĠionarea de
tehnologie contra poluării 45.000
x Saci plastic 10.000
x DiferenĠe din reevaluare 2.500.000
x Avansuri de trezorerie acordate 55.000
x Rezerva legală 1.750.000
x Bilete de tratament úi odihnă 60.000
x Rezultate pozitive reportate din anii precedenĠi 1.250.000
x Clădiri 3.500.000
x Venituri înregistrate în avans 140.000
x Datorii privind contribuĠia la asigurările sociale úi la fondul de úomaj 40.000
x Timbre fiscale úi poútale 15.000
x Dividende de plată 40.000
x Salarii úi alte drepturi asimilate datorate angajaĠilor 1.000.000
x Echipament de protecĠie 5.000
x Impozite úi taxe datorate bugetului statului 170.000
x Credite de trezorerie primite 85.000

Se cere:
a) Cunoscând că întreprinderea are un credit pe termen de 25 de ani,
aflaĠi valoarea acestuia.
b) ClasificaĠi în funcĠie de gradul de lichiditate, respectiv exigibilitate
structurile enumerate mai sus.
c) Pe baza informaĠiilor prezentate, întocmiĠi bilanĠul contabil.
d) Pe baza aceloraúi informaĠii, calculaĠi capitalul propriu úi capitalul
permanent.
2) NOVA, societate cotată la Bursa de Valori Bucureúti, îúi desfăúoară
activitatea în industria alimentară. La 31 decembrie 2000, societatea are
următoarele elemente:

- lei -
x Echipamente industriale 100.000.000
x Mijloace de transport 40.000.000
x Alte mijloace fixe 37.080.000
x Imobilizări financiare 53.760.000
x Materii prime 22.320.000
x Produse finite 40.000.000
x Avans plătit către Romcereal 15.000.000
x Repartizarea profitului 10.000.000
x Rezultatul exerciĠiului 54.740.000
x ClienĠi 40.610.000
x Titluri de plasament Arctic 10.230.000
x Conturi la bănci 45.100.000
x Capital social subscris vărsat (20.000 acĠiuni×5000lei/acĠiune)
x Amortizarea cumulată a echipamentelor industriale 20.000.000
x Amortizarea cumulată a mijloacelor de transport 8.000.000
x Amortizarea cumulată a altor mijloace fixe 18.540.000
x Rezerva legală 20.000.000
x Rezultat reportat 96.740.000
x Împrumut contractat pe termen lung 30.000.000
x Furnizori 50.880.000
x Asigurări sociale de plată 20.000.000
x Asigurări auto plătite în avans 4.800.000

Se cere:
a) ÎntocmiĠi bilanĠul contabil la 31 decembrie 2000, aúezând structurile
activului úi pasivului în ordinea corespunzătoare creúterii lichidităĠii,
respectiv creúterii exigibilităĠii.
b) Cât s-a repartizat din profitul exerciĠiului 2000 úi care este rezultatul
maxim care se poate distribui la 31 decembrie 2000?

3) CompletaĠi bilanĠul societăĠii comerciale NOVA S.A. la 31 decembrie


2000, utilizând informaĠiile de mai jos:
Societatea comercială s-a înfiinĠat la 1 ianuarie 1999, an în care a
înregistrat un profit de 12.000.000 lei;
a) Profitul înregistrat în anul 1999 a fost repartizat astfel: 5% rezerve,
10% dividende, diferenĠa reportându-se în anul 2000;
b) În anul 2000 rezultatul exerciĠiului a fost zero;
c) Valoarea mărfurilor úi a creanĠelor faĠă de clienĠi este de două ori mai
mare decât cea a datoriilor faĠă de furnizori;
d) Totalul capitalurilor proprii este de 40.800.000 lei.

NOVA S.A.

BILANğ
Încheiat la : 31 XII 2000
-mii lei-
ACTIV PASIV
Cheltuieli de constituire 5.000 Capital social ?
Mijloace fixe 21.000 Rezerve ?
Materii prime 3.200 Rezultat reportat ?
Mărfuri 7.500 Împrumuturi úi datorii asimilate ?
ClienĠi ? Furnizori ?
Disponibil 18.300 Alte datorii (dividende de plată) ?
TOTAL ACTIV ? TOTAL PASIV 64.500

4) În machetele prezentate mai jos, întocmiĠi bilanĠul societăĠii


comerciale NOVA la 31 decembrie 2000 atât sub formă de listă, cu
aúezarea celor două părĠi ale bilanĠului una sub alta, cât úi sub formă de
listă, cu deducerea datoriilor din activ, pornind de la elementele
prezentate mai jos în ordine alfabetică:

-mii lei-
x Abonamente achitate care vor fi onorate în anul 2001 500
x Capital social 25.000
x Casa 2.900
x Chirii încasate în avans pentru primele úase luni ale anului 2001 900
x Clădiri 14.000
x ClienĠi 1.800
x Credite pe termen lung BANCA ROMÂNĂ 2.800
x Furnizori 2.200
x Materii prime 1.800
x Mărfuri 1.000
x Pierdere probabilă datorată unui litigiu cu Primăria 600
x Rezerve 1.500
x Terenuri 11.000
a) Modelul bilanĠului sub formă de listă, cu cele două părĠi aúezate una
sub alta:

BILANğ
Încheiat la: 31 XII 2000

-mii lei-
ACTIV Sold la:
Începutul Sfârúitul anului
anului
ACTIVE IMOBILIZATE
x …
ACTIVE CIRCULANTE
x …

CONTURI DE REGULARIZARE ùI ASIMILATE


TOTAL ACTIV
PASIV Sold la:
Începutul Sfârúitul anului
anului
CAPITALURI PROPRII
x …
PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ùI
CHELTUIELI
DATORII
x …
CONTURI DE REGULARIZARE ùI ASIMILATE
TOTAL PASIV
b) BilanĠul sub formă de listă, cu deducerea datoriilor din activ:

BILANğ
Încheiat la : 31 XII 2000

-mii lei-
Sold la:
Începutul Sfârúitul
anului anului
A) ACTIVE IMOBILIZATE
x …
B) ACTIVE CIRCULANTE
x …
C) CONTURI DE REGULARIZARE
D) DATORII CE TREBUIESC PLĂTITE ÎNTR-O
PERIOADĂ DE UN AN
x …
E) ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV OBLIGAğII
CURENTE NETE ( B + C –D –I)
F) TOTAL ACTIVE MINUS OBLIGAğII CURENTE
(A+E)
G) DATORII CE TREBUIESC PLĂTITE ÎNTR-O
PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN
H) PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ùI
CHELTUIELI
I) CONTURI DE REGULARIZARE
J) CAPITAL ùI REZERVE
x …

5) Se dau următoarele elemente ale societăĠii comerciale NOVA:

- lei -
x Cheltuieli cu materiile prime 3.500.000
x Cheltuieli privind mărfurile 800.000
x Cheltuieli privind diferenĠele de curs valutar 250.000
x Venituri din vânzarea produselor finite 5.000.000
x Cheltuieli cu despăgubiri, amenzi úi penalităĠi 20.000
x Cheltuieli înregistrate în avans 2.500.000
x Venituri din redevenĠe, locaĠii de gestiune úi chirii 1.500.000
x Cheltuieli cu materialele consumabile 500.000
x Venituri din prestări de servicii 1.000.000
x Pierderi din creanĠe 50.000
x Cheltuieli cu salariile 2.200.000
x Venituri din producĠia stocată 2.700.000
x Cheltuieli privind cedarea activelor imobilizate 1.800.000
x Venituri din diferenĠe de curs valutar 300.000
x Cheltuieli de întreĠinere úi reparaĠii 320.000
x SubvenĠii pentru investiĠii virate la venituri 250.000
x Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe 240.000
x Venituri din vânzarea mărfurilor 1.100.000
x Cheltuieli privind asigurările úi protecĠia socială 946.000
x Venituri din producĠia de imobilizări corporale 535.000
x Cheltuieli privind sconturile acordate 65.000
x Venituri din participaĠii 274.000
x Venituri din cedarea activelor imobilizate 2.000.000
x Cheltuieli cu impozitul pe salarii 760.000
x Cheltuieli privind dobânzile 875.000
x Venituri din sconturi obĠinute 98.000 lei
x Venituri din exproprierea unui teren pentru cauză de utilitate 1.300.000 lei.
publică

AlegeĠi elementele corespunzătoare úi întocmiĠi contul de profit úi


pierdere după modelul următor:

1. Venituri din exploatare


2. Cheltuieli din exploatare
A. Rezultat din exploatare (1 – 2)
3. Venituri financiare
4. Cheltuieli financiare
B. Rezultat financiar (3 – 4)
C. Rezultat curent (A + B)
5. Venituri extraordinare
6. Cheltuieli extraordinare
D. Rezultat extraordinar (5 – 6)
E. Rezultat înainte de impozitare (B + C)
F. Impozit pe profit
G. Rezultatul exerciĠiului (E – F)
Tipuri de modificări bilanĠiere

1) DaĠi exemple de operaĠiuni care să genereze următoarele tipuri de


modificări bilanĠiere:

a) A+X=(C+X)+D;
b) A+X=C+(D+X);
c) A-X=(C-X)+D;
d) A-X=C+(D-X);
e) A+X-X=C+D;
f) A=(C+X-X)+D;
g) A=C+(D+X-X),

unde: A - activ; C – capitaluri proprii; D – datorii; X – elementele care se


modifică.

2) StabiliĠi tipul de modificare bilanĠieră pentru următoarele tranzacĠii


economice:
a) cumpărare de materii prime de la APROBAZA S.R.L., în valoare de
350.000 lei;
b) încasarea unei creanĠe faĠă de clientul MAùINI S.R.L., în valoare de
500.000 lei;
c) plata datoriei înregistrate la punctul a);
d) achiziĠionarea pe credit unui strung, de la INDUSTRIAL S.A., în
valoare de 12.000.000 lei;
e) încorporarea de rezerve în capitalul social în valoare de 50.000.000 lei;
f) consum de materii prime în valoare de 200.000 lei ;
g) majorarea rezervelor din primele de capital pentru suma de 9.000.000 lei;
h) înregistrarea úi plata salariilor datorate personalului în valoare de
6.000.000 lei;
i) livrarea de mărfuri clientului MECANO S.A. la preĠul de vânzare de
1.250.000 lei;
j) descărcarea gestiunii de mărfurile livrate la costul de achiziĠie de
1.100.000 lei;
k) livrarea de produse finite clientului COMERCO S.R.L. în valoare de
650.000 lei cu încasare la vedere;
l) scoaterea produselor finite din gestiune (costul de producĠie este de
550.000 lei);
m)plata datoriei de 1.000.000 către ELECTRICA S.A. dintr-un credit
bancar pe termen scurt;
n) înregistrarea amortizării unui mijloc fix în valoare de 1.500.000 lei ;
o) plata dividendelor către acĠionari în valoare de 3.000.000 lei;

3) S.C. OLIMP s-a constituit la 1 octombrie anul curent, capitalul social


al acesteia de 2.500.000 lei fiind vărsat în numerar. În macheta
prezentată mai jos indicaĠi efectele asupra activului úi pasivului societăĠii
comerciale generate de tranzacĠiile economice aferente lunii octombrie.
Efectul tranzacĠiei de pe 1 octombrie este prezentat drept model.
TranzacĠiile efectuate de OLIMP în luna octombrie sunt următoarele:
a) pe 4 octombrie a cumpărat 40 de CD-uri la preĠul de 100.000
lei/bucată de la MUSICGROSS S.R.L.;
b) pe 10 octombrie a vândut societăĠii MUSICDETAIL S.R.L. 20 de
CD-uri la preĠul de 125.000 lei/bucată;
c) pe 17 octombrie a încasat contravaloarea CD-urilor vândute;
d) pe 29 octombrie a plătit datoria faĠă de furnizorul de CD-uri;
e) pe 31 octombrie a plătit salariile personalului pentru luna octombrie,
în sumă de 750.000 lei.

BILANğ MOBIL

-mii lei-
Data ACTIV = PASIV
Mărfuri ClienĠi Disponibil Total Capital Furnizori Datorii Total
Activ social personal pasiv
1-X-N 2.500 2.500 = 2.500 2.500
4-X-N =
10-X-N =
17-X-N =
24-X-N =
Capitolul 3
MECANISMUL CONTABIL: ANALIZA, ÎNREGISTRAREA
ùI CONTROLUL TRANZACğIILOR ÎN CONTURI

Acest capitol descrie câteva din procedeele contabile folosite în


practică. Nu vom introduce concepte contabile noi. Procedurile
prezentate aici fac mai uúoară sarcina înregistrării diferitelor tranzacĠii.
Deúi multe întreprinderi folosesc sistem contabil computerizat, noi vom
descrie procedurile folosite într-un sistem contabil manual întrucât
etapele de bază în oricare dintre sisteme sunt mai uúor înĠelese pe
sistemul manual.
Cititorii acestei cărĠi, studenĠii, au avut deja de-a face cu multe
informaĠii contabile. Active, capitaluri proprii, datorii, venituri, cheltuieli,
rezultate, bilanĠ, cont de profit úi pierdere, note etc., toate acestea fac
parte din sistemul contabil. Atunci când, cu ajutorul mass-mediei, poĠi
afla informaĠii despre profitul sau pierderea unei întreprinderi, despre
dividende, despre bani investiĠi în transporturi, aceste informaĠii provin
din sistemul contabil al acesteia. Chiar înainte de a intra într-un
mecanism contabil propriu-zis, cititorul a acumulat aúadar câteva idei
despre contabilitate.

PrejudecăĠi Problema este că s-ar putea ca unele din aceste idei


despre contabilitate să fie eronate. Astfel, ca la orice
altă útiinĠă, când studiem contabilitatea nu trebuie să
avem prejudecăĠi. Vom descoperi că, aúa cum este ea
cu adevărat, contabilitatea poate fi foarte diferită de
ceea ce ne-am închipuit. Ne vom da seama că există
motive solide pentru aceste diferenĠe úi e important să
le înĠelegem. Pentru a ajunge la un asemenea grad de
înĠelegere, utilizatorii trebuie să útie multe lucruri
despre conceptele úi tehnicile contabile, să înĠeleagă
natura úi limitele informaĠiei contabile. Nu este necesar,
totuúi, să aibă cunoútinĠele aprofundate ale contabilului.
Cadrul Să presupunem că vi s-a cerut să urmăriĠi
contabil evenimentele într-o întreprindere pentru a putea furniza
informaĠii utile managementului. O cale de a îndeplini
această sarcină ar fi să descrieĠi evenimentele într-un
jurnal similar celui al unui căpitan de vas. După ce
ĠineĠi un timp jurnalul, căpătaĠi experienĠă úi începeĠi să
dezvoltaĠi treptat un set de reguli care să vă ghideze
eforturile. De exemplu, din moment ce ar fi imposibil
de notat fiecare acĠiune a fiecărui salariat din
întreprindere, v-aĠi putea dezvolta reguli care să vă
ghideze în acĠiunea de alegere a acelor evenimente care
sunt destul de importante pentru a fi consemnate. De
asemenea, vă daĠi seama că jurnalul ar fi mult mai
valoros dacă aĠi standardiza anumiĠi termeni. Astfel, cei
care îl vor studia, ar înĠelege mai clar ceea ce aĠi vrut să
exprimaĠi. Mai mult chiar, dacă aĠi standardiza termenii
úi definiĠiile lor, aĠi putea desemna pe altcineva să Ġină
acest jurnal, având în acelaúi timp asigurarea că
raportarea evenimentelor de către acea persoană oferă
exact aceleaúi informaĠii pe care le-aĠi fi oferit dacă aĠi
fi Ġinut jurnalul personal. Ar putea exista mai multe căi
de descriere a unui eveniment, toate la fel de bune. Dar,
pentru a avea o bază comună de înĠelegere, veĠi selecta
doar una dintre acestea pentru sistemul de înregistrări.

3.1. Contul. Rolul, forma úi structura

Rolul Să ne imaginăm că într-un bilanĠ apare elementul


contului Casa 1.000.000 lei. TranzacĠiile ulterioare în numerar
pot afecta această sumă doar în unul din două moduri: o
pot creúte sau o pot scădea. În loc să majorăm sau să
micúorăm elementul prin útergerea vechii sume úi
introducerea celei noi după fiecare operaĠie, vom putea
scuti un efort considerabil dacă adunăm la un loc toate
majorările úi, respectiv, toate micúorările úi calculăm
modificarea netă ce rezultă în urma acestora. La suma
iniĠială vom aduna suma tuturor creúterilor úi vom
scădea suma micúorărilor. DiferenĠa reprezintă noul
sold al elementului bilanĠier. Deúi multe întreprinderi
folosesc sisteme informatice de contabilitate, noi
descriem în acest capitol procedurile folosite în
sistemul contabil manual pentru că paúii de bază în
ambele tipuri de sisteme sunt aceiaúi úi este mai uúor să
vizualizăm paúii într-un sistem contabil de tip manual.
În contabilitate, pentru a înregistra, calcula úi
controla existentul úi modificările în sens contrar
(creúteri, micúorări) ale fiecărui element bilanĠier, pe o
anumită perioadă de timp, vom folosi instrumentul
(model, procedeu) denumit cont. Cea mai simplă formă
de cont, numită T (teu) pentru că seamănă cu litera T,
arată ca în figura 3.1. úi reprezintă o bază bună pentru
studiul sistemului partidei duble. ImaginaĠi-vă o pagină
care are pe mijloc o linie verticală, reprezentând
piciorul T-ului, úi o linie orizontală la o distanĠă de
2,5 cm de partea de sus a paginii, reprezentând linia
orizontală a T-ului.

531 Casa
(Creúteri) (Micúorări)
Sold iniĠial 0
2.000.000 750.000
500.000 350.000
750.000 250.000
250.000 650.000
3.500.000 2.000.000
Sold final 1.500.000
Fig. 3.1.

Acest cont are soldul iniĠial zero întrucât este vorba


de o întreprindere nou înfiinĠată. Toate creúterile sunt
înregistrate într-una din părĠi úi toate micúorările în
cealaltă parte.
Structura În structura contului sunt cuprinse următoarele
contului elemente:
1. Titlul (denumirea) úi simbolul contului;
2. Debitul úi creditul;
3. ExplicaĠia tranzacĠiilor înregistrate în cont;
4. Rulajul (miúcarea) contului;
5. Total sume debitoare úi creditoare ale contului;
6. Soldul contului.

Titlul úi Pe linia orizontală a T-ului sunt scrise titlul úi


simbolul simbolul cifric ale contului. Titlul contului exprimă
conĠinutul economic al elementului bilanĠier (bun
economic, sursă de finanĠare, proces economic sau
rezultat financiar) a cărui evidenĠă se Ġine cu ajutorul
contului respectiv. În general, denumirea unui cont
reflectă obiectul înregistrat în contul respectiv. Când
întâlniĠi o denumire de cont pe care nu o recunoaúteĠi,
încercaĠi să examinaĠi contextul titlului úi să observaĠi
dacă se încadrează în categoria activelor, datoriilor,
capitalurilor proprii, veniturilor sau cheltuielilor.
În Ġara noastră, titlul úi simbolul conturilor se
stabilesc în mod unitar, prin planul de conturi general
elaborat pe economia naĠională (de exemplu
101 Capital, 212 ConstrucĠii, 371 Mărfuri,
401 Furnizori, 411 ClienĠi, 456 Decontări cu asociaĠii
privind capitalul, 121 Profit úi pierdere etc.).
Simbolurile derivă din poziĠia pe care o ocupă contul
respectiv în structura planului de conturi, facilitează
identificarea conturilor úi, respectiv, activitatea practică
de contabilitate atât în sistemul manual cât úi în
sistemul informatic.

531 Casa
Debit Cum se va folosi această formă? Va trebui să
úi credit memoraĠi forma úi apoi o vom folosi pe tot parcursul
manualului; după ce o veĠi învăĠa va fi foarte uúor. Iată
cum se va proceda. Câte o parte a fiecărui cont va fi
folosită pentru a înregistra creúterile în cadrul contului
úi partea opusă va fi folosită pentru înregistrarea
micúorărilor.
Partea stângă a oricărui cont este denumită debit iar
partea dreaptă este denumită credit. Sumele trecute în
partea stângă sunt debitoare, iar cele din partea dreaptă
creditoare. A debita un cont înseamnă a înregistra o
sumă în partea stângă a contului, iar a credita un cont
înseamnă a înregistra o sumă în partea dreaptă. Acesta
este singurul sens dat în contabilitate verbelor a debita
úi a credita. Totuúi, în limbajul comun, aceste verbe au
alt sens. Credit are o conotaĠie favorabilă, iar debit are
o conotaĠie nefavorabilă. În contabilitate, ele nu
presupun o judecată a valorii, înseamnă pur úi simplu
dreapta úi stânga. Le abreviem, de regulă, cu D úi
respectiv C. Dacă fiecare cont ar fi privit individual,
fără a lua în considerare legăturile cu alte conturi, nu ar
prezenta importanĠă înregistrarea creúterilor în debit sau
în credit.
Aúa cum am prezentat în capitolul al doilea, în
secolul al XV-lea, un călugăr franciscan, Luca Paciolo
a promovat úi popularizat o metodă de folosire a
conturilor astfel încât fiecărei sume trecute în debitul
unui cont să-i corespundă aceeaúi sumă trecută în
creditul altuia, adică o dublă înregistrare. De aceea,
sistemul contabil este unul în “partidă dublă“. Legătura
dintre debitul (D) úi creditul (C) conturilor, stabilită cu
ocazia înregistrării operaĠiilor economice în conturi,
poartă denumirea de corespondenĠa conturilor, iar
conturile care reflectă o astfel de legătură se numesc
conturi corespondente.
D 531 Casa C

ExplicaĠia ExplicaĠia descriptivă a tranzacĠiilor úi


evenimentelor înregistrate în cont constă în prezentarea
naturii operaĠiei, a persoanelor juridice sau fizice
implicate, a datei operaĠiei, a documentului justificativ
utilizat etc., iar explicaĠia contabilă constă în indicarea
sub formă de simbol cifric a contului sau conturilor
corespondente.

D 531 Casa C
1/101 12/201

Rulajul Miúcarea sau sumele înregistrate succesiv într-o


perioadă de gestiune în debitul sau creditul unui cont ca
urmare a creúterilor úi micúorărilor determinate de
tranzacĠii (evenimente) reprezintă rulajul contului.
Acesta este de două feluri: rulaj debitor úi rulaj creditor.
Rulajul debitor reprezintă totalitatea înregistrărilor
efectuate în debitul unui cont într-o perioadă de
gestiune. Rulajul creditor reprezintă totalitatea
înregistrărilor efectuate în creditul unui cont într-o
perioadă de gestiune. Le abreviem de regulă cu RD úi
respectiv RC.

D 531 Casa C
1/101 2.000.000 12/201 750.000
5/461 500.000 6/401 350.000
7/707 750.000 8/201 250.000
9/707 250.000 10/421 650.000
RD 3.500.000 RC 2.000.000

Total sume
Totalul sumelor unui cont este de două feluri: total
sume debitoare úi total sume creditoare. Prin adunarea
rulajelor debitoare sau creditoare cu sumele care
exprimă, în partea de debit sau de credit, soldul iniĠial
reflectat de cont la începutul perioadei de gestiune, se
obĠine total sume debitoare úi total sume creditoare ale
contului respectiv. Le abreviem de regulă cu TSD úi
respectiv TSC.

Soldul Existentul valoric stabilit la un moment dat la


elementul pentru care s-a deschis contul reprezintă
soldul contului. Se stabileúte ca diferenĠă între total
sume debitoare úi total sume creditoare. În funcĠie de
mărimea sumelor, soldul poate fi debitor, sold creditor
sau sold balansat (cont soldat). Astfel, dacă totalul
sumelor debitoare din cont este mai mare decât totalul
sumelor creditoare, contul are sold debitor, iar dacă
totalul sumelor creditoare este mai mare decât totalul
sumelor debitoare, contul are sold creditor. Le
abreviem de regulă cu SD úi respectiv SC.
RelaĠiile de calcul pentru sold sunt :

1. TSD – TSC = SD, când TSD > TSC


2. TSC – TSD = SC, când TSC > TSD
3. TSD – TSC = 0, când TSD = TSC

Soldurile se stabilesc de regulă, la sfârúitul perioadei


de gestiune, reprezentând solduri finale care, la
începutul perioadei următoare de gestiune apar ca
solduri iniĠiale (Si).
Folosind sistemul cu T-uri pentru echilibrarea
sumelor din debitul úi creditul contului, închiderea
conturilor se face prin trecerea soldului final debitor în
creditul contului respectiv sau prin trecerea soldului
final creditor în debitul contului respectiv.
D 531 Casa C
Si 0
1/101 2.000.000 12/201 750.000
4/461 500.000 6/401 350.000
7/707 750.000 8/201 250.000
9/707 250.000 10/421 650.000
RD 3.500.000 RC 2.000.000
TSD 3.500.000 TSC 2.000.000
SD 1.500.000
TOTAL 3.500.000 TOTAL 3.500.000

Forma Elementele care compun structura contului sunt


contului comune pentru toate conturile. Modul de prezentare úi
de situare a acestora în cadrul contului este diferit însă,
în funcĠie de forma de prezentare a contului. În practică
se cunosc mai multe forme de prezentare a contului,
între care menĠionăm: forma bilaterală, forma
unilaterală, forma úah etc. În condiĠiile utilizării
sistemelor informatice de contabilitate, forma de
prezentare a conturilor este adaptată sistemului
respectiv de prelucrare automată.
EsenĠa acestei forme de cont coincide cu cea a
contului în formă de T; de fapt T-ul poate fi observat cu
linii îngroúate. Capetele de coloană se explică prin ele
însele, cu excepĠia literei S de la “sursă“ (indicând
documentul pe baza căruia s-a efectuat înregistrarea).
Aceasta este utilă în cazul în care se doreúte verificarea
sursei înregistrării la un moment ulterior.

3.2. Registrele contabile. Planul de conturi

Răspândirea sistemelor informatice a modificat modul de lucru în


sistemele contabile. Ceea ce diferenĠiază un registru de altul în sistemul
informatic de contabilitate faĠă de sistemul manual, este forma pe care o
îmbracă, conĠinutul rămânând acelaúi. Dintre tipurile de registre utilizate
în contabilitate, cele mai frecvente sunt: Registrul Jurnal, Registrul
Inventar úi Cartea Mare.

Registrul Documentul contabil în care se efectuează


Jurnal înregistrarea cronologică a tuturor tranzacĠiilor,
evenimentelor úi operaĠiilor, prezentând sumele
conturilor implicate debitoare sau creditoare úi alte
informaĠii legate de acestea reprezintă Registrul Jurnal.
Acesta serveúte drept un fel de jurnal zilnic, în care
fiecare tranzacĠie sau un grup de tranzacĠii similare sunt
înregistrate intacte. Cel mai simplu úi mai flexibil tip de
jurnal este Registrul Jurnal.
Forma Registrului Jurnal se prezintă astfel:

Simbol conturi Sume


Data Document ExplicaĠii
Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare

În structura formularului, sumele pot fi trecute úi pe


o singură coloană. Înregistrarea operaĠiunilor direct în
conturi îngreunează identificarea unor operaĠiuni
individuale sau descoperirea erorilor, pentru că
debitarea se face într-un cont, iar creditarea în altul.
SoluĠia constă în înregistrarea tuturor operaĠiunilor în
ordine cronologică într-un Registru Jurnal. Pentru
evidenĠierea fiecărei tranzacĠii se întocmeúte câte un
articol contabil separat, iar procesul de înregistrare a
acestora se numeúte jurnalizare sau înregistrare
cronologică. Următorul pas este de a lua în mod exact
aceleaúi tranzacĠii úi de a le înregistra din nou în Cartea
Mare.

Cartea DiferenĠa între Registrul Jurnal úi Cartea Mare


Mare constă în faptul că fiecare parte a înregistrării care este
înscrisă mai întâi în Registrul Jurnal, este apoi copiată
într-un cont propriu din Cartea Mare. Procesul de
transfer al informaĠiilor din Registrul Jurnal în Cartea
Mare se numeúte sistematizare (înregistrare
sistematică). Astfel, dacă o înregistrare din Registrul
Jurnal este compusă, să presupunem, din cinci părĠi,
atunci fiecare din cele cinci părĠi vor fi copiate într-un
cont separat din Cartea Mare. Prin sistematizare, fiecare
sumă din coloana Debit a Registrului Jurnal este
transferată în coloana Debit a contului corespunzător
din Cartea Mare, iar fiecare sumă din coloana Credit a
Jurnalului este transferată în coloana Credit a contului
corespunzător din Cartea Mare. Într-un sistem contabil
computerizat, sistematizarea este efectuată automat de
către calculator după introducerea operaĠiunilor. Într-un
sistem contabil manual, Cartea Mare poate fi un
registru care cuprinde una sau mai multe pagini pentru
un cont. Formularele folosite pot îmbrăca diverse
forme: fiúe de cont pentru operaĠii diverse, fiúe de cont
úah úi forma Cartea Mare centralizată. Cartea Mare nu
trebuie neapărat să fie un registru compact, ci poate fi
doar un set de pagini libere sau sub formă electronică
etc.

Cartea Mare – úah Simbol


Debit Pagina
cont

Denumire cont………. Credit


Nr. Data Suma Conturi corespondente
reg.
jurnal

Pe parcursul lucrării, vom înregistra tranzacĠiile úi


evenimentele direct în T-uri (forma simplificată a
contului). Am utilizat această metodă pentru că este
simplă úi eficientă. Chiar úi contabilii profesioniúti
folosesc T-ul contului pentru a analiza operaĠiuni
complexe.
Procedura de înregistrare în contabilitate a
tranzacĠiilor, evenimentelor se derulează în trei etape:
1. analiza tranzacĠiilor, evenimentelor pe baza
documentelor justificative;
2. înregistrarea operaĠiunilor în Registrul Jurnal
(procedeu numit jurnalizare sau înregistrare
cronologică);
3. transferarea articolelor din Registrul Jurnal în Cartea
Mare (procedeu numit înregistrare sistematică).

Planul de Planul de conturi general este un tablou al întregului


conturi sistem de conturi, în cadrul căruia fiecare cont este
delimitat printr-o denumire úi simbol cifric fiind
încadrat într-o clasă úi grupă. Astfel se asigură
uniformitate úi unitate de conĠinut, funcĠie, denumire úi
simbolizare a conturilor (de exemplu, planul de
conturi).
În simbolizarea conturilor se aplică sistemul de
numeraĠie zecimal. Modul de simbolizare este prezentat
în figura 3.3.

FORMATUL GENERAL

X X X X

Clasa
Grupa
Cont gradul I
Cont gradul II
EXEMPLU

1 0 1 1

Clasa 1 - Conturi de capitaluri


Grupa 10 - Capital úi rezerve
Cont gradul I - 101 Capital
Cont gradul II - 1011 Capital
subscris nevărsat
Fig. 3.3.

În planul de conturi general se cuprind 9 clase de


conturi:
x Clasa 1 - Conturi de capitaluri
x Clasa 2 - Conturi de imobilizări
x Clasa 3 - Conturi de stocuri úi producĠie în curs de execuĠie
x Clasa 4 - Conturi de terĠi
x Clasa 5 - Conturi de trezorerie
x Clasa 6 - Conturi de cheltuieli
x Clasa 7 - Conturi de venituri
x Clasa 8 - Conturi speciale
x Clasa 9 - Conturi de gestiune
Planul de conturi este prezentat în Anexa 1 úi
corespondenĠa cu situaĠiile financiare în Anexa 2.

Pentru studierea planului de conturi se impune o


clasificare a conturilor. La baza acesteia pot sta mai
multe criterii. Din punct de vedere al conĠinutului
economico - financiar, conturile se pot grupa în: conturi
de bunuri economice, conturi de surse, conturi de
cheltuieli, conturi de venituri. Întrucât conĠinutul
economico - financiar determină funcĠia contabilă a
conturilor, acestea pot fi grupate în conturi de activ,
conturi de pasiv úi conturi bifuncĠionale. Conturile
bifuncĠionale nu formează o a treia grupă de conturi cu
ocazia întocmirii bilanĠului, ci, după soldul pe care îl
prezintă la sfârúitul perioadei de gestiune, se încadrează
fie în categoria conturilor de activ, fie în cea a
conturilor de pasiv.
Având în vedere sfera de cuprindere, conturile pot fi
grupate în conturi sintetice úi conturi analitice. În
general, se poate afirma că sunt conturi de activ
conturile de bunuri economice úi de cheltuieli úi sunt
conturi de pasiv conturile de surse úi conturile de
venituri.
Analizând planul de conturi general în ansamblul
său, dar úi principalele componente, constatăm că există
mai multe puncte de sprijin ce au rolul de a-i spori
accesibilitatea. Iată câteva asemenea puncte de sprijin:
Ӎ Clasa 1 - Conturi de capitaluri
În general, sunt conturi cu funcĠia contabilă de pasiv
(de exemplu, 101 Capital social).
Ӎ Clasa 2 - Conturi de imobilizări
În general, sunt conturi cu funcĠia contabilă de activ
(de exemplu, 201 Cheltuieli de constituire).
Ӎ Clasa 3 - Conturi de stocuri úi producĠie în curs
de execuĠie
În general, sunt conturi cu funcĠia contabilă de activ
(de exemplu, 300 Materii prime).
Ӎ Clasa 4 – Conturi de terĠi
Conturile de datorii sunt conturi cu funcĠia contabilă
de pasiv (de exemplu, 401 Furnizori).
Conturile de creanĠe sunt conturi cu funcĠia
contabilă de activ (de exemplu, 411 ClienĠi).
Ӎ Clasa 5 - Conturi de trezorerie
În general, conturile au funcĠia contabilă de activ
(de exemplu, 531 Casa).
Ӎ Clasa 6 – Conturi de cheltuieli
Cheltuielile prin definiĠie micúorează capitalurile
proprii, iar funcĠia contabilă a conturilor de
cheltuieli este opusă funcĠiei contabile a
capitalurilor proprii, astfel cheltuielile sunt asimilate
conturilor de activ, (de exemplu, 601 Cheltuieli cu
materiile prime).
Ӎ Clasa 7 – Conturi de venituri
Veniturile sunt opuse cheltuielilor, ele prin definiĠie
majorează capitalurile proprii úi astfel funcĠia
contabilă a conturilor de venituri derivă de la
capitalurile proprii, toate veniturile sunt asimilate
conturilor de pasiv (de exemplu, 701 Venituri din
vânzarea produselor finite).
Ӎ Amortizările úi provizioanele sunt elemente
rectificative care corectează celorlalte structuri
bilanĠiere, reprezentând prin definiĠie ieúiri de
resurse care afectează beneficiile economice. Toate
amortizările úi provizioanele sunt considerate ca un
cont de contra-activ úi asimilate conturilor de pasiv.
Prin cele relatate nu au fost epuizate toate aspectele
ce vizează sporirea accesibilităĠii la planul de conturi
general, ci au fost remarcate unele dintre ele. ExistenĠa
punctelor de sprijin în însuúirea úi utilizarea planului de
conturi se încadrează într-un context mai larg, úi anume
acela al sprijinirii pe logică a contabilităĠii.

3.3. Reguli de funcĠionare a conturilor

Regulile de funcĠionare a conturilor au drept scop să stabilească partea


contului (debit sau credit) în care urmează să se înregistreze soldul iniĠial
existent în fiecare cont la deschiderea acestuia, modificările (creúteri sau
micúorări) valorii elementului la care se referă contul, determinate de
tranzacĠiile, evenimentele, operaĠiile economice úi soldul final al
conturilor existent la închiderea acestora. Acestea au ca punct de plecare
bilanĠul cu structurile sale (active, capitaluri úi datorii) úi cele două
principii de bază ale contabilităĠii: dubla reprezentare úi dubla
înregistrare.
În capitolul al doilea s-a arătat că activele sunt dispuse în partea stângă
a bilanĠului, iar pasivele sunt dispuse în partea dreaptă a bilanĠului. Vă
amintiĠi? Astfel, activele pot fi „gândite” ca „părĠi de stânga”, iar pasivele
pot fi gândite ca „părĠi de dreapta”. PoziĠia opusă a celor două categorii
ale bilanĠului (activ úi pasiv) face ca regulile de funcĠionare a celor două
feluri de conturi să fie de sens opus.

Reguli 1. Prima regulă care trebuie reĠinută este aceea că


de toate conturile de activ încep să funcĠioneze prin a se
funcĠionare debita (partea stângă a contului) úi se debitează cu
soldul iniĠial al conturilor de activ; conturile de pasiv
încep să funcĠioneze prin a se credita (partea dreaptă a
contului) úi se creditează cu soldul iniĠial al conturilor
de pasiv.
2. A doua regulă importantă este aceea că toate
conturile de activ înregistrează în debit creúterile
(intrările) elementelor de activ, iar toate conturile de
pasiv înregistrează în credit creúterile (intrările)
elementelor de pasiv.
3. A treia regulă care trebuie Ġinută minte este aceea că
toate conturile de activ înregistrează în credit (partea
dreaptă a contului) micúorările elementelor de activ,
iar conturile de pasiv înregistrează în debit (partea
stângă a contului) micúorările (ieúirile) elementelor de
pasiv.
4. A patra regulă de funcĠionare a conturilor este aceea
că toate conturile de activ au totdeauna sold final
debitor sau sunt soldate (echilibrate, balansate), iar
toate conturile de pasiv au totdeauna sold final creditor
sau sunt soldate (echilibrate, balansate).
Regulile de funcĠionare a conturilor sunt ilustrate în
figura 3.4.

D Conturi de activ C D Conturi de pasiv C


Si (+) Si (+)

Sfd (-) Sfc (-)

Fig. 3.4.

Marea majoritate a conturilor funcĠionează după


regulile enunĠate mai sus. Sunt însă úi conturi care au
un comportament variabil în ceea ce priveúte soldul
final. După soldul pe care-l prezintă la sfârúitul
perioadei de gestiune, conturile pot fi de două feluri:
conturi monofuncĠionale úi conturi bifuncĠionale.
Conturile monofuncĠionale sunt conturile care la
sfârúitul perioadei de gestiune prezintă un singur fel de
sold, debitor sau creditor. Ele sunt totdeauna numai
conturi de activ sau numai conturi de pasiv.
Conturile bifuncĠionale sunt conturile care, la un
moment dat, pot avea fie sold debitor (se încadrează în
categoria conturilor de activ), fie sold creditor (se
încadrează în categoria conturilor de pasiv).

3.4. Analiza contabilă a tranzacĠiilor úi înregistrarea lor în conturi

Analiza Fiecare tranzacĠie consemnată într-un document,


contabilă înainte de înregistrarea ei în contabilitate, trebuie să fie
a tranzacĠiilor supusă analizei contabile în vederea determinării
efectului dual asupra conturilor. Această analiză are
drept rezultat stabilirea conturilor ce sunt afectate de
tranzacĠii úi în ce mod. De asemenea, acest rezultat
trebuie să respecte cele două ecuaĠii fundamentale:
1. Activ = Capital propriu + Datorii
2. Debit = Credit
Realizarea analizei contabile presupune parcurgerea,
în general, a următoarelor etape:

1. Determinarea naturii operaĠiei, adică stabilirea


conĠinutului tranzacĠiei ce trebuie înregistrată în
contabilitate.

2. Modificarea elementelor bilanĠiere, stabilirea


modificărilor care se produc în structura elementelor
bilanĠiere, conĠinutul úi sensul modificărilor. După cum
útiĠi, tipurile de modificări bilanĠiere sunt:

A + x – x = C + D; A = (C + x – x) + D; A = C + (D + x – x);
A = (C + x) + (D – x); A = (C – x) + (D + x); A + x = (C + x) + D;
A + x = C + (D + x); A – x = (C - x) + D; A – x = (C- x) + D.

3. Identificarea conturilor corespondente, adică


stabilirea conturilor corespondente în care urmează să
se înregistreze tranzacĠia, baza elementelor bilanĠiere
modificate.

4. Debit sau credit, adică determinarea, pe baza


regulilor de funcĠionare a conturilor, a părĠii din fiecare
cont (debit sau credit) în care urmează să se înregistreze
tranzacĠia.

5. Formula contabilă, respectiv întocmirea, pe baza


analizei contabile efectuate, a formulei (egalităĠii)
contabile.

Rezultă că scopul final al analizei contabile îl


constituie întocmirea formulei contabile, pe baza căreia
se înregistrează tranzacĠiile în contabilitate. Formula
contabilă exprimă, sub formă grafică, modificările pe
care le determină fiecare tranzacĠie pe baza dublei
înregistrări, sub formă de egalitate valorică.
Structura formulei contabile este:
x Conturile corespondente;
x Semnul “ = ”;
x Semnul “%”, utilizat în înĠelesul de “următoarele”,
atunci când în formula contabilă intră în
corespondenĠă mai mult de două conturi;
x Sumele.
În formula contabilă, contul (conturile) care se
debitează se aúează în stânga semnului egalităĠii,
deoarece debitul este partea stângă a unui cont, iar
contul (conturile) care se creditează se aúază în partea
dreaptă a semnului egalităĠii, deoarece creditul este
partea dreaptă a unui cont. Prin ataúarea explicaĠiei
descriptive a operaĠiunilor în cauză la elementele
formulei contabile rezultă noĠiunea de articol contabil.

Tipuri În funcĠie de numărul conturilor corespondente care


compun formula contabilă, putem avea:
1. formule contabile simple,
2. formule contabile compuse.

1. În cazul formulelor contabile simple, tranzacĠia


generează modificări numai la două elemente
bilanĠiere, un cont care se debitează úi un cont care se
creditează. Modelul este de forma:

Cont debitor = Cont creditor Suma

Când analizează o tranzacĠie, chiar úi un începător îúi


dă seama că o jumătate din formula contabilă este
relativ evidentă. Dacă aĠi urmărit totul până acum, veĠi
observa că sunteĠi capabili să înregistraĠi corect,
raĠional, útiinĠific tranzacĠiile în contabilitate úi nu în
mod intuitiv, mecanicist. Să ne obiúnuim cu
mecanismul contabil urmărind câteva exemple.
TranzacĠia 1. Se constituie o întreprindere cu un
capital de 10.000.000 lei; un număr de cinci persoane
subscriu să cumpere cele 500 de acĠiuni emise, în
valoare nominală de 20.000 lei.
Pentru a înregistra tranzacĠia 1 efectuăm analiza
contabilă astfel:
1. Natura operaĠiei: Subscrierea capitalului social
pentru înfiinĠarea întreprinderii.
2. Modificările bilanĠiere: Recunoaútem o creútere a
dreptului de creanĠă a întreprinderii asupra acĠionarilor,
element de activ úi, simultan, o creútere (constituire) a
capitalului social, element de pasiv. Dacă aĠi urmărit
totul până acum, veĠi observa că tranzacĠia supusă
analizei se încadrează în modificarea bilanĠieră de tipul:

A + x = C + x + D

10.000.000 10.000.000
AcĠionari Capital

3. Conturi corespondente: Pentru elementele


bilanĠiere modificate sunt destinate conturile: 456
Decontări cu asociaĠii privind capitalul úi 101 Capital
social .
4. Debit sau credit: Acum cunoaúteĠi regulile de
funcĠionare ale conturilor, nu ne rămâne decât să le
aplicăm:
x 456 Decontări cu asociaĠii privind capitalul, cont
bifuncĠional, cu funcĠia contabilă de activ, având de
înregistrat o creútere, se debitează;
x 101 Capital social, cont de pasiv, având de
înregistrat o creútere, se creditează.
5. Formula contabilă: Să ne reamintim elementele
structurale úi nu ne rămâne decât să întocmim formula
contabilă:

456 = 101 10.000.000 lei


Decontări cu Capital social
asociaĠii privind
capitalul

456 Decontări cu asociaĠii 101 Capital


D privind capitalul C D social C
1/101 10.000.000 1/456 10.000.000

AtenĠie !!! Vom prezenta o altă modalitate de deducere


a formulei contabile fără a mai urma, în mod expres,
etapele generale ale analizei contabile. Această
modalitate presupune:
x cunoaúterea încadrării corecte a elementelor în
structurile de activ (A) úi pasiv (P), respectiv, în
conturile prevăzute în planul de conturi general.
S-au prezentat în acest capitol puncte de sprijin în
vederea sporirii accesibilităĠii la planul de conturi;
x cunoaúterea regulilor de funcĠionare a conturilor.
Pentru a susĠine această variantă reluăm tranzacĠia 1
úi stabilim formula contabilă astfel:
x subscrierea capitalului social
x 456 Decontări cu asociaĠii privind capitalul, A+oD
x 101 Capital social, P+oC

456 = 101 10.000.000 lei


Decontări cu Capital social
asociaĠii privind
capitalul
Să încercăm un alt exemplu:

TranzacĠia 2. AcĠionarii depun suma de 10.000.000 lei


în contul de la bancă al întreprinderii, reprezentând
valoarea capitalului subscris.
Analiza: Această tranzacĠie reprezintă micúorarea
creanĠelor întreprinderii asupra acĠionarilor úi, în acelaúi
timp, creúterea disponibilului întreprinderii păstrat în
contul de la bancă. Stabilim formula contabilă pentru
tranzacĠia 2:
x vărsarea capitalului subscris
x 456 Decontări cu asociaĠii privind capitalul, A-oC
x 512 Conturi curente la bănci, A+oD

512 = 456 10.000.000 lei


Conturi curente Decontări cu
la bănci asociaĠii privind
capitalul

456 Decontări cu asociaĠii 512 Conturi curente


D privind capitalul C D la bănci C
1/101 10.000.000 2/512 10.000.000 1/456 10.000.000

2. În cazul formulei contabile compuse, tranzacĠia


generează modificări la mai mult de două elemente
bilanĠiere, astfel:
2.1. Două sau mai multe conturi care se debitează úi un
cont care se creditează. Modelul este de forma:

% = Cont Suma
Conturi creditor
debitoare
TranzacĠia 3. Întreprinderea se aprovizionează cu
materii prime úi mărfuri în valoare de 5.000.000 lei,
respectiv 8.000.000 lei, conform facturii furnizorului.
Analiza: În mod evident, creúte valoarea stocurilor de
materii prime úi mărfuri în întreprindere úi, în acelaúi
timp, cresc obligaĠiile întreprinderii faĠă de furnizor. Nu
ne rămâne decât să stabilim formula contabilă pentru
înregistrarea în contabilitate a tranzacĠiei 3:
x aprovizionarea cu materii prime
x 301 Materii prime, A+oD
x 371 Mărfuri, A+oD
x 401 Furnizori, P+oC

% = 401 Furnizori 13.000.000


301 Materii prime 5.000.000
371 Mărfuri 8.000.000

D 300 Materii prime C D 401 Furnizori C


3/401 5.000.000
3/301 5.000.000
3/371 8.000.000

D 371 Mărfuri C
3/401 8.000.000

2.2 Un cont se debitează úi două sau mai multe conturi


se creditează. Modelul este de forma:

Cont = % Suma
debitor Conturi
creditoare
TranzacĠia 4. La sfârúitul perioadei de gestiune (lunii),
întreprinderea a realizat încasări în numerar în sumă de
4.000.000 lei din servicii prestate terĠilor úi 7.000.000 lei
din vânzări de mărfuri.
Analiza: Cum plata s-a efectuat pe loc, creúte
disponibilul în numerar úi, în acelaúi timp, se obĠin
venituri din prestarea de servicii úi din vânzarea
mărfurilor.
x încasări în numerar
x 531 Casa, A+oD
x 704 Venituri din lucrări executate úi servicii
prestate, P+oC
x 707 Venituri din vânzarea mărfurilor, P+oC
Stabilim formula contabilă pentru înregistrarea în
contabilitate a tranzacĠiei 4.

531 Casa = % 11.000.000


704 Venituri din lucrări
executate úi servicii prestate 7.000.000
707 Venituri din vânzarea
mărfurilor 4.000.000

704 Venituri din lucrări


D 531 Casa C D executate úi servicii prestate C
4/704 7.000.000 4/531 7.000.000
4/707 4.000.000

707 Venit din vânzarea


D mărfurilor C
4/531 4.000.000
Stornarea Înregistrările contabile nu pot fi corectate prin
útergerea sau tăierea sumelor înregistrate în conturi úi
înscrierea sumelor corecte. Un mod specific
contabilităĠii de corectare a erorilor intervenite la
înregistrarea tranzacĠiilor în conturi este reprezentat de
operaĠiile de stornare. Astfel, formulele contabile de
stornare (de corectare) pot fi:
1. formule contabile de stornare în negru,
2. formule contabile de stornare în roúu.

1. Formulele contabile de stornare în negru constau


în anularea înregistrării efectuate anterior greúit, prin
inversarea conturilor corespondente din formula
contabilă respectivă úi apoi întocmirea úi înregistrarea
formulei contabile corecte.

TranzacĠia 5. Întreprinderea se aprovizionează cu


mărfuri în sumă de 4.000.000 lei, conform facturii
furnizorului.
Analiza: TranzacĠia determină creúterea valorii stocului
de mărfuri úi, în acelaúi timp, creúterea obligaĠiilor faĠă
de furnizor. Presupunem că la stabilirea formulei
contabile pentru înregistrarea tranzacĠiei 5 privind
aprovizionarea cu mărfuri s-a utilizat contul 345
Produse finite, în locul contului 371 Mărfuri. Formula
contabilă înregistrată în mod eronat:
x aprovizionarea cu produse finite
x 345 Produse finite, A+oD
x 401 Furnizori, P+oC

345 Produse finite = 401 Furnizori 4.000.000 lei

Cum procedăm pentru a anula formula contabilă


înregistrată eronat prin stornarea în negru?
5.1. Inversăm conturile corespondente în formula de
mai sus.

401 Furnizor = 345 Produse finite 4.000.000 lei

Remarcă: Prin înregistrarea formulei contabile 5.1.,


formula contabilă 5 înregistrată anterior eronat se
anulează.

5.2. Înregistrăm formula contabilă corectă.


x aprovizionarea de mărfuri
x 371 Mărfuri A+oD
x 401 Furnizori P+oC

371 Mărfuri = 401 Furnizori 4.000.000 lei

D 345 Produse finite C D 401 Furnizori C


5/401 4.000.000 5.1/401 4.000.000 5.1/345 4.000.000 3/300 5.000.000
3/371 8.000.000
5/345 4.000.000
Înregistrare eronată

Înregistrare
de stornare în negru

5.2/371 4.000.000

D 371 Mărfuri C
3/401 8.000.000
5.2/401 4.000.000

Înregistrare corectă
2. Formulele contabile de stornare în roúu constau în
anularea unei formule contabile efectuate anterior greúit
prin întocmirea úi înregistrarea unei noi formule
contabile similară cu cea eronată, însă cu sumele
înscrise în roúu (sau în negru, dar încadrată în chenar).
Înscrierea unei sume în roúu are semnificaĠia în
contabilitate a unor valori cu semnul “–”, având ca
efect anularea sumei înscrisă anterior în mod eronat.
Să luăm acelaúi exemplu, tranzacĠia 5, de la
stornarea în negru, când mărfurile aprovizionate de la
furnizor au fost eronat înregistrate ca produse finite prin
formula contabilă:

345 Produse finite = 401 Furnizori 4.000.000 lei

Pentru corectarea erorii procedăm astfel:

5.1. Întocmim aceeaúi formulă contabilă, dar cu suma


încadrată în chenar (înregistrare în roúu).

345 Produse finite = 401 Furnizori 4.000.000 lei

Remarcă: Prin înregistrarea formulei contabile 5.1.,


formula contabilă 5 înregistrată anterior eronat se
anulează.
Înregistrăm formula contabilă corectă:
x aprovizionarea cu mărfuri
x 371 Mărfuri, A+oD
x 401 Furnizori, P+oC

371 Mărfuri = 401 Furnizori 4.000.000


D 345 Produse finite C D 401 Furnizori C
5/401 4.000.000 3/300 5.000.000
3/371 8.000.000
5/345 4.000.000
Înregistrare eronată

5.1/401 4.000.000 5.1/345 4.000.000


Înregistrare
de stornare în roúu

5.2/371 4.000.000

D 371 Mărfuri C
3/401 8.000.000
5.2/401 4.000.000

Înregistrare corectă

Remarcă. De menĠionat că, în ambele cazuri de


stornare, negru sau roúu, se ajunge la acelaúi sold final
în conturi, atingându-se scopul propus de corectare a
înregistrărilor contabile eronate.
Stornarea în negru are dezavantajul faĠă de stornarea
în roúu că duce la: (1) denaturarea rulajelor conturilor
utilizate, pe care le măreúte artificial cu sume care în
realitate nu corespund unor tranzacĠii, ci unor operaĠii
de corectare; (2) stabilirea, în anumite cazuri, a unor
corespondenĠe ireale în conturi.
Observăm la contul 345 Produse finite un rulaj
debitor ce corespunde, de regulă, unor intrări de
produse finite úi un rulaj creditor care exprimă, în
general, ieúiri de produse finite. TranzacĠia 5, în
realitate, nu a determinat nici o intrare de produse finite
úi nici operaĠia 5.1 nu a determinat o ieúire de produse
finite. La contul 401 Furnizori, tranzacĠia 5 determină o
creútere a datoriilor faĠă de furnizor ca urmare a
aprovizionării de mărfuri, fără nici o achitare a datoriei
(operaĠia 5.1), care să conducă la rulaje debitoare.
Pentru aceste motive recomandăm utilizarea stornării în
roúu.

3.5. Închiderea conturilor. Conturi permanente úi conturi temporare

Conturile permanente, numite úi conturi bilanĠiere, sunt conturile ce


reprezintă elementele bilanĠului (active, capitaluri proprii úi datorii).
Conturile temporare, numite úi conturi de procese, sunt conturile de
cheltuieli (clasa 6) úi venituri (clasa 7) ce fac obiectul contului de
rezultate 121 Profit úi pierdere.

Conturi La sfârúitul perioadelor de gestiune, conturile


permanente permanente suportă procedural o operaĠie de închidere,
de stabilire a soldurilor, iar soldurile finale devin
solduri iniĠiale ale perioadelor următoare. Figura 3.2
din acest capitol arată procedura de închidere a unui
cont de activ. Prin urmare, soldul final al contului
531 Casa pe 31 ianuarie devine sold iniĠial pe
1 februarie. Pentru un cont de pasiv procedura este
similară.
Conturi Procedura de închidere pentru conturile temporare,
temporare de venituri úi cheltuieli, diferă puĠin de cea a conturilor
permanente. La aceste conturi este nevoie să calculăm
total sume creditoare pentru conturile de venituri úi
total sume debitoare pentru conturile de cheltuieli.
Conturile temporare de venituri úi cheltuieli reprezintă,
de fapt, subdiviziuni ale rezultatului exerciĠiului. La
sfârúitului perioadelor de gestiune, conturile temporare
de venituri úi cheltuieli sunt închise prin contul
121 Profit úi pierdere, pentru a putea determina efectul
veniturilor úi cheltuielilor – profit sau pierdere.
Procesul de închidere constă în transferarea totalului
sumelor din fiecare cont temporar către contul de
cliring (compensare).
Conturile temporare de venituri úi cheltuieli nu
prezintă niciodată un sold iniĠial la începutul
perioadelor de gestiune.
Pentru a ne reaminti, conturile de active úi capitaluri
(conturile din bilanĠ) au în general solduri iniĠiale úi
finale - sume reportate de la un exerciĠiu la altul.
Conturile de cheltuieli (clasa 6 ) úi venituri (clasa 7) nu
au solduri iniĠiale sau finale, pentru că ele sunt soldate
la sfârúitul perioadelor de gestiune, aceasta fiind
condiĠia de pregătire úi preluare a lor în perioada de
gestiune viitoare.

3.6. BalanĠa de verificare


Tipuri de erori relevate de balanĠa de verificare

Caracterizare Ce s-ar întâmpla dacă ar trebui să facem o listă a


tuturor conturilor soldate sau nesoldate, cu informaĠii
privind soldurile, rulajele, totalul sumelor? Răspuns:
am întocmi o balanĠă de verificare. Fiecărei sume
debitoare din Cartea Mare trebuie să-i corespundă o
sumă creditoare identică. Astfel, totalurile sumelor
debitoare úi creditoare din Cartea Mare trebuie să fie
egale. Pentru a verifica această egalitate, contabilul
întocmeúte periodic o balanĠă de verificare.
BalanĠa de verificare este un instrument de sinteză a
informaĠiilor reflectate în conturi la un anumit moment
(lună, trimestru, semestru, an). Scopul sintezei ar fi, pe
de o parte, constatarea menĠinerii egalităĠii dintre debit
úi credit, iar pe de altă parte, furnizarea unei viziuni
generale asupra conturilor, utilă în etapa următoare úi
anume de întocmire a situaĠiilor financiare (BilanĠul,
Contul de profit úi pierdere, SituaĠia modificărilor
capitalului propriu, SituaĠia fluxurilor de trezorerie,
Politici contabile úi note explicative).

Tipuri ConĠinutul úi forma de prezentare a balanĠelor de


verificare pot fi diferite în funcĠie de:
a) tipul conturilor pentru care se întocmesc:
(1) balanĠe de verificare ale conturilor sintetice úi
(2) balanĠe de verificare ale conturilor analitice;
b) informaĠiile pe care le conĠin: (1) balanĠe de
verificare cu o singură egalitate, (2) balanĠe de
verificare cu două egalităĠi, (3) balanĠe de verificare cu
trei egalităĠi úi (4) balanĠe de verificare cu patru
egalităĠi. Fiecare egalitate conĠine două coloane
perechi, o coloană pentru informaĠii debitoare úi o
coloană pentru informaĠii creditoare;
c) prezentarea grafică: forma tabelară úi forma
matricială sau balanĠa de verificare-úah.

BalanĠa de verificare cu o serie de egalităĠi

Simbolul Denumirea Total sume


conturilor conturilor Debitoare Creditoare

TOTAL
¦ TSD ¦ TSC
Modelul balanĠei de verificare cu o serie de egalităĠi
prezintă cele două coloane perechi, totalul sumelor
debitoare (TSD) úi totalul sumelor creditoare (TSC).
Egalitatea este de forma:

¦ TSD ¦ TSC
Remarcă. În balanĠa de sume, prezentată mai sus, în
locul celor două coloane perechi de total sume, se pot
prezenta două coloane perechi de solduri finale: solduri
finale debitoare (SFD) úi solduri finale creditoare
(SFC), denumită balanĠa de verificare a soldurilor.
Egalitatea devine:

¦ SFD ¦ SFC
BalanĠa de verificare cu două serii de egalităĠi
prezintă patru coloane, respectiv, două coloane perechi
pentru total sume (TSD úi TSC) úi două coloane
perechi pentru solduri finale (SFD úi SFC). Această
balanĠă de verificare este rezultatul combinării balanĠei
de verificare a sumelor cu balanĠa de verificare a
soldurilor. Cele două egalitaĠi sunt:
1. ¦ TSD ¦ TSC
2. ¦ SFD ¦ SFC
BalanĠa de verificare cu trei serii de egalităĠii
prezintă úase coloane, respectiv, două coloane perechi
pentru solduri iniĠiale (SID úi SIC), două coloane
perechi pentru rulaje (RD úi RC), două coloane perechi
pentru solduri finale (SFD úi SFC). Acestui tip de
balanĠă îi corespund trei egalităĠi:
1. ¦ SID ¦ SIC
2. ¦ RD ¦ RC
3. ¦ SFD ¦ SFC
Grafic, balanĠa de verificare cu trei serii de egalităĠi,
se poate prezenta atât sub formă tabelară, cât úi sub
formă matricială (balanĠă de verificare-úah).

BalanĠa de verificare cu patru serii de egalităĠi


prezintă opt coloane, respectiv, două coloane perechi
pentru total sume precedente sau solduri iniĠiale
(TSPD úi TSPC sau SID úi SIC), două coloane perechi
pentru rulaje (RD úi RC), două coloane perechi pentru
totalul sumelor (TSD úi TSC) úi două coloane perechi
pentru solduri finale (SFD úi SFC).

Total sume
Simbolul Denumirea Rulaje Total sume Solduri finale
precedente
conturilor conturilor
D C D C D C D C

TOTAL ™TSPD ™TSPC ™RD ™RC ™TSD ™TSC ™SFD ™SFC

În modelul prezentat, cele patru egalităĠi sunt evidente:


1. ¦ TSPD ¦ TSPC
2. ¦ RD ¦ RC
3. ¦ TSD ¦ TSC
4. ¦ SFD ¦ SFC
Tipuri Cu ajutorul balanĠei de verificare se pot identifica:
de erori x erori de înregistrare în conturi determinate de:
(1) nerespectarea principiului dublei înregistrări;
(2) nerespectarea egalităĠii sumelor debitoare úi
creditoare în cadrul formulelor contabile compuse;
(3) calculul eronat privind elementele structurale ale
contului etc.;
x erori de întocmire a balanĠelor de verificare
determinate de: (1) preluarea greúită a informaĠiilor
din conturi - Cartea Mare úi (2) calcule eronate ale
coloanelor din balanĠă etc.
Acest tip de erori pot fi descoperite (1) prin
verificarea egalităĠilor specifice balanĠelor de verificare,
(2) prin operaĠii de punctare, (3) prin repetarea
calculelor etc.
Deúi balanĠa de verificare arată că Total debit =
= Total credit úi indică astfel respectarea principiului
fundamental, asta nu garantează faptul că nu s-au făcut
greúeli. Este posibil să se fi omis înregistrări de
tranzacĠii sau să se înregistreze o tranzacĠie în alte
conturi decât cele determinate de tranzacĠia respectivă.
De asemenea, este posibil să fi avut compensări sau
analizări eronate ale unei operaĠii de ajustare sau
închidere a conturilor. BalanĠa de verificare confirmă
doar faptul că sumele debitoare úi creditoare din conturi
sunt în echilibru.

3.7. Întrebări úi problemă-test

A. Întrebări
1) Ce este contul úi ce legătură are acesta cu Cartea Mare?

2) De ce sistemul de înregistrare a tranzacĠiilor este numit al dublei


înregistrări (al partidei duble)? Care este specificul său?

3) ComentaĠi următoarea afirmaĠie: Contabilitatea în partidă dublă se


referă la evidenĠierea unei operaĠiuni atât în Registrul Jurnal, cât úi în
Cartea Mare.

4) Care sunt regulile de funcĠionare a conturilor pentru active, datorii úi


capitaluri proprii?

5) De ce regulile de funcĠionare a conturilor sunt identice pentru datorii


úi capitaluri proprii?

6) Care sunt etapele analizei contabile a unei tranzacĠii?

7) Care este relaĠia dintre Registrul Jurnal úi Cartea Mare?

8) ExplicaĠi următoarele noĠiuni:


a) cont;
b) Registru Jurnal;
c) Cartea Mare;
d) jurnalizare;
e) sistematizare;
f) articol contabil.

9) Se poate renunĠa la Registrul Jurnal úi să se înregistreze tranzacĠiile


direct în Cartea Mare? ArgumentaĠi răspunsul.

10) Ce arată o balanĠă de verificare? În sistemul contabil computerizat


se poate renunĠa la balanĠa de verificare? ArgumentaĠi răspunsul.

B. Problemă test

Problema care urmează este construită pentru a putea lucra cu


noĠiunile contabile descrise în acest capitol. Pentru rezolvarea problemei,
vi se cere să înregistraĠi câteva operaĠii de bază, ce s-au derulat în luna
octombrie 2000, în sens logic până la final, adică întocmirea situaĠiilor
financiare.
1. S.C. AGRO-INDUSTRIALA MOGOùOAIA S.A. se înfiinĠează úi
sunt emise 100.000 acĠiuni în valoare de 30.000 lei pe acĠiune, banii
sunt depozitaĠi 80 % în contul de la bancă úi 20 % numerar în casă.
2. Este închiriată o clădire cu 25.000.000 lei pe lună úi se plăteúte rata pe
luna octombrie prin contul de la bancă.
3. Este achiziĠionat un autoturism pentru departamentul de marketing în
valoare de 90.000.000 milioane lei.
4. Se achiziĠionează mărfuri în valoare de 300.000.000 lei.
5. Vânzări mărfuri úi încasarea creanĠei prin bancă, după livrare, în
valoare de 600.000.000. lei.
6. Cheltuieli diverse în numerar, în valoare de 3 milioane lei.
7. Durata de utilizare a autoturismului este de 10 ani. Deprecierea
(amortizarea) pentru luna octombrie este de 500.000 lei.
8. Se înregistrează tranzacĠiile în Registrul Jurnal.
9. Se înregistrează tranzacĠiile în Cartea Mare.
10. Se întocmeúte balanĠa de verificare.
Capitolul 4
DELIMITĂRI ùI CONTURI DE CAPITALURI

4.1. Delimitări úi structuri privind capitalurile

Structuri Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al


acĠionarilor în activele unei întreprinderi după
deducerea tuturor datoriilor acesteia. Se observă că
mărimea capitalului, în ansamblul său, este dependentă
de evaluarea activelor úi datoriilor. Capitalul reprezintă
sursa de provenienĠă a activelor unei întreprinderi.
Acesta este de două feluri: capital propriu úi capital
străin.
Capitalul propriu este partea de capital pusă la
dispoziĠia întreprinderii de către proprietari:
întreprinzători individuali, asociaĠi sau acĠionari úi
aparĠine de drept acestora.
În structura capitalului propriu se includ următoarele
elemente: capital subscris (vărsat úi nevărsat), prime de
capital, rezerve din reevaluare, rezerve (legale, pentru
acĠiuni proprii, statutare sau contractuale, alte rezerve),
rezultatul reportat, rezultatul exerciĠiului financiar.
Capitalul străin este partea din capital
(împrumutat) care provine de la terĠe persoane în raport
cu întreprinderea úi care este rambursabil la un anumit
termen. Acest termen poate fi lung - peste un an - sau
scurt - sub un an.
În structura capitalului străin se cuprind următoarele
elemente: împrumuturi din emisiunea de obligaĠiuni,
credite bancare pe termen lung, datorii legate de
imobilizările financiare, alte împrumuturi úi datorii,
dobânzi aferente împrumuturilor úi datoriilor asimilate.
Capitalul propriu împreună cu capitalul străin pe
termen lung formează capitalul permanent.
Capitalul propriu se formează iniĠial din aporturi la
societate aduse de către asociaĠi úi/sau acĠionari.
Aportul reprezintă valoarea pe care aceútia se angajează
să o aducă la societate úi este de două feluri: în bani úi
în natură – sub forma diferitelor categorii de active
imobilizate sau de active circulante.
Capitalul social este fracĠionat în părĠi egale, numite
acĠiuni în cazul societăĠilor de capitaluri úi părĠi sociale
în cazul societăĠilor de persoane. Mărimea acĠiunilor
úi/sau părĠilor sociale se stabileúte de la înfiinĠarea
societăĠilor prin statutul acestora úi poartă denumirea de
valoare nominală a acĠiunilor sau părĠilor sociale.
Valoarea nominală reprezintă o fracĠiune din capitalul
unei societăĠi, stabilită în mărimi egale úi care serveúte
la calcularea capitalului social, astfel:
a. CS = Nr.A x VN
sau
b. CS = Nr.P.S x VN,
unde:
CS = capital social;
Nr. A = numărul de acĠiuni;
Nr. P.S. = numărul de părĠi sociale;
VN = valoarea nominală a acĠiunilor sau părĠilor
sociale.
AcĠiunile, ca fracĠiuni din capitalul unei societăĠi au
úi un purtător material, prezentându-se ca niúte
înscrisuri (acte de valoare).
Astfel, acĠiunile sunt hârtii (acte) de valoare care dau
dreptul posesorilor acestora (persoane fizice sau
juridice) de a participa la formarea capitalului unei
societăĠi comerciale. Persoanele care se angajează să
contribuie la constituirea capitalului unei societăĠi
comerciale úi să cumpere acĠiunile acesteia se numesc
acĠionari. Cumpărătorul acĠiunilor unei societăĠi
comerciale, respectiv posesorul acestora, devine
coproprietar al întreprinderii respective, fapt pentru
care acĠiunile reprezintă pentru el titluri de proprietate.
4.2. Conturi privind capitalul propriu

Capital Cu ocazia înfiinĠării unei societăĠi comerciale úi


formării capitalului acesteia au loc o serie de operaĠii
economico-financiare, cum sunt:
x efectuarea cheltuielilor de constituire;
x subscrierea capitalului;
x vărsarea capitalului.
Cheltuielile de constituire sunt efectuate de către
iniĠiatorii societăĠii comerciale numiĠi fondatori. Ele
constau din cheltuieli de înscriere a societăĠii ca
persoană juridică, cheltuieli cu editarea acĠiunilor,
cheltuieli de publicitate úi altele.
Subscrierea capitalului este operaĠia prin care
subscriptorul declară úi semnează pentru suma de bani
úi valoarea bunurilor cu care se angajează să participe
la constituirea unei societăĠi comerciale. O societate se
poate constitui numai dacă întregul ei capital a fost
subscris. Aportul în natură, constând din bunuri
disponibile, trebuie depus integral la societate în
momentul constituirii. În ceea ce priveúte aportul în
bani, o parte din acesta se poate depune la data
constituirii societăĠii, iar cealaltă parte poate fi depusă
ulterior, într-un interval de timp care să nu depăúească
un an.
Vărsarea capitalului este operaĠia de depunere la
societate a aporturilor în bani úi în natură subscrise.

Caracterizarea Pentru evidenĠierea acĠiunilor subscrise úi a aportului


conturilor în bani úi în natură, precum úi a altor tranzacĠii în
legătură cu formarea capitalului unei societăĠi
comerciale, în contabilitate sunt folosite următoarele
conturi:
x Decontări cu asociaĠii privind capitalul
x Capital
x Conturi de mijloace economice
După conĠinutul economic, contul Decontări cu
asociaĠii privind capitalul este un cont de active
circulante în decontare (creanĠe), iar după funcĠia
contabilă este un cont bifuncĠional. La constituirea sau
majorarea capitalului unei societăĠi comerciale, acest
cont are funcĠia contabilă de activ. Având în vedere că,
în cazul retragerilor de capital de către acĠionari sau
asociaĠi în acest cont se va înregistra iniĠial o datorie
faĠă de acĠionari/asociaĠi, am preferat să prezentăm
contul Decontări cu asociaĠii privind capitalul drept
cont bifuncĠional.
În debitul acestui cont sunt reflectate:
x în cazul constituirii unei entităĠi economice (societăĠi
comerciale), aporturile în bani úi în natură subscrise
(promise) de acĠionari sau asociaĠi;
x pe parcursul activităĠii economice, alocarea primelor
de capital;
x în cazul retragerii capitalului sau al încetării
activităĠii, sumele achitate acĠionarilor/asociaĠilor.
În creditul acestui cont sunt reflectate:
x în cazul constituirii unei entităĠi economice (societăĠi
comerciale), depunerea aportului subscris;
x în cazul retragerii capitalului sau al încetării
activităĠii, capitalul social retras.
Soldul este debitor úi reflectă aporturi în bani úi în
natură subscrise úi nedepuse la societate. În cazul în
care are loc o retragere a acĠionarilor, până în momentul
în care societatea va plăti suma de bani datorată, contul
Decontări cu asociaĠii privind capitalul va prezenta
sold final creditor.
Contul Capital este utilizat pentru evidenĠierea
capitalului subscris úi vărsat în natură úi în bani de către
acĠionari sau asociaĠi precum úi a majorărilor úi a
reducerilor de capital pe parcursul funcĠionării
societăĠii. După conĠinutul economic este cont de surse
proprii, iar după funcĠia contabilă este cont de pasiv.
Creditul acestui cont reflectă: capitalul subscris de
acĠionari sau asociaĠi, în bani úi/sau în natură; rezervele
destinate creúterii capitalului; profitul realizat în
exerciĠiul anterior destinat creúterii capitalului; primele
de capital încorporate în capital. Debitul acestui cont
reflectă: capitalul retras de acĠionari sau asociaĠi;
pierderile din exerciĠiul anterior care diminuează
capitalul; valoarea acĠiunilor proprii anulate. Soldul
acestui cont este creditor úi reflectă capitalul existent.
Deoarece există un decalaj de timp între momentul
subscrierii úi cel al depunerii aporturilor la societate úi
pentru că aporturile în bani pot fi depuse în mai multe
tranúe, contul sintetic de gradul I Capital, funcĠionează
desfăúurat pe conturi sintetice de gradul II, astfel:
x Capital subscris nevărsat;
x Capital subscris vărsat;
x Patrimoniul regiei;
x Patrimoniul public.

TranzacĠia 1. Se constituie S.C. ANOMIS cu un


capital de 500.000.000 lei; un număr de 20 de persoane
subscriu să cumpere cele 10.000 acĠiuni puse în vânzare
la valoarea nominală de 50.000 lei. Din cele 10.000 de
acĠiuni subscrise 5.000 sunt acĠiuni pentru aport în
natură, constituit din următoarele bunuri: o casă în
valoare de 200.000.000 lei úi un autocamion în valoare
de 50.000.000 lei.
Constituirea unei societăĠi comerciale presupune
întotdeauna parcurgerea a trei etape:
1.1. Se înregistrează capitalul subscris:
CS = 10.000 A x 50.000 lei/A = 500.000.000 lei
Analiza: Subscrierea capitalului produce o creútere a
dreptului de creanĠă (A+) al societăĠii asupra
subscriptorilor (dreptul de a primi de la aceútia
contravaloarea aporturilor subscrise) úi, totodată,
produce o creútere a capitalului subscris dar nevărsat
(P+). Creúterea de activ se reflectă în debitul contului
Decontări cu asociaĠii privind capitalul, iar creúterea de
pasiv în creditul contului Capital subscris nevărsat.
Formula contabilă este următoarea:

Decontări Capital
cu asociaĠii = subscris 500.000.000 lei
privind capitalul nevărsat

1.2. Se înregistrează depunerea aporturilor subscrise:


1.2.1. Depunere în natură
x o casă 200.000.000 lei/50.000 lei/A = 4.000A
x un autocamion 50.000.000 lei/50.000 lei/A = 1.000A
TOTAL 250.000.000 lei 5.000A

Analiza: Depunerea aporturilor subscrise în natură


determină creúterea elementelor de imobilizări
corporale, construcĠii úi mijloace de transport (A+) úi
micúorarea dreptului de creanĠă asupra subscriptorilor
(A-). Creúterea de activ se înregistrează în debitul
conturilor ConstrucĠii, respectiv Mijloace de transport
úi scăderea de activ se reflectă în creditul contului
Decontări cu asociaĠii privind capitalul.
Formula contabilă este următoarea:

% = Decontări 250.000.000 lei


cu asociaĠii
privind capitalul
ConstrucĠii 200.000.000 lei
Mijloace
de transport 50.000.000 lei

1.2.2. Depunere în numerar


5.000A x 50.000 lei/A = 250.000.000 lei
Analiza: Depunerea aporturilor subscrise în numerar
determină creúterea disponibilului în contul de la bancă
(A+) úi scăderea dreptului de creanĠă asupra
subscriptorilor (A-). Creúterea de activ se înregistrează
în debitul contului Conturi curente la bănci iar scăderea
de activ se înregistrează în creditul contului Decontări
cu asociaĠii privind capitalul.
Conturi Decontări cu
curente = asociaĠii privind 250.000.000 lei
la bănci capitalul

1.3. Se înregistrează trecerea capitalului din categoria


capital subscris nevărsat în categoria capital subscris
vărsat.
Analiza: Depunerea aporturilor subscrise determină
micúorarea capitalului subscris nevărsat (P-) úi
majorarea capitalului subscris vărsat (P+). Diminuarea
de pasiv se înregistrează în debitul contului Capital
subscris nevărsat, iar majorarea de pasiv se
înregistrează în creditul contului Capital subscris
vărsat:

Capital subscris = Capital subscris 500.000.000 lei


nevărsat vărsat

Schema legăturilor funcĠionale dintre conturile utilizate se prezintă astfel:


D Capital subscris nevărsat C D Decontări cu asociaĠii C D ConstrucĠii C
1.2.1.

privind capitalul

500.000.000 500.000.000 1. 500.000.000 250.000.000 200.000.000


250.000.000
500.000.000 500.000.000 500.000.000 500.000.000 200.000.000
(4)
D Capital subscris vărsat C D Mijloace de transport C
1.3.

500.000.000 50.000.000
1.2.2.

500.000.000S.d S.d 50.000.000

D Conturi curente la bănci C

250.000.000
250.000.000
Restituire Un alt aspect legat de contabilitatea capitalului
capital social social este cel referitor la diminuarea capitalului social.
Aceste aspecte vor fi tratate în cadrul paragrafelor
următoare, în momentul prezentării celorlalte elemente
de capitaluri proprii, care se modifică în aceste situaĠii.
În cazul diminuării capitalului social, vom trata în
cadrul acestui paragraf doar diminuarea capitalului
social ca urmare a retragerii acĠionarilor/asociaĠilor.
Alte situaĠii privind diminuarea capitalului social se vor
regăsi, de asemenea, în paragrafele următoare.

TranzacĠia 2. La solicitarea unor acĠionari se aprobă de


către A.G.A. capitalul de restituit acestora în valoare de
100.000.000 lei. Ulterior, se restituie capitalul
respectiv.
2.1. Retragerea capitalului
Analiza: Retragerea capitalului social de către
acĠionari/asociaĠi determină creúterea datoriei
întreprinderii faĠă de acĠionari (P+) la elementul
Decontări cu asociaĠii privind capitalul concomitent cu
diminuarea capitalului social (P-) la elementul Capital
subscris vărsat. Conturile utilizate sunt: Decontări cu
asociaĠii privind capitalul, cont bifuncĠional, cu funcĠie
contabilă de pasiv, se creditează cu creúterea de pasiv;
Capital subscris vărsat, cont de pasiv, se debitează cu
micúorarea de pasiv.
Formula contabilă este următoarea:

Capital subscris = Decontări cu 100.000.000 lei


vărsat asociaĠii privind
capitalul

2.2. Plata capitalului retras


Analiza: Restituirea capitalului generează stingerea
obligaĠiei faĠă de acĠionari (P-) úi diminuarea
disponibilului din contul de la bancă (A-). Conturile
utilizate: Decontări cu asociaĠii privind capitalul, cont
bifuncĠional cu funcĠie de pasiv, se debitează cu
micúorarea de pasiv; Conturi curente la bănci, cont de
activ, se creditează cu micúorarea de activ.
Formula contabilă este următoarea:

Decontări cu = Conturi curente 100.000.000 lei


asociaĠii privind la bănci
capitalul

Alte conturi Aúa cum s-a văzut, capitalul subscris úi vărsat se


înregistrează distinct în contabilitate, pe baza actelor de
constituire a societăĠii úi a documentelor justificative
privind depunerea aporturilor úi efectuarea
vărsămintelor. Pe parcursul funcĠionării societăĠii,
capitalul ei se modifică în sensul creúterii sau al
micúorării.
Principalele tranzacĠii care au loc úi se înregistrează
în contabilitate, în legătură cu majorarea capitalului,
sunt următoarele: emisiunea úi subscrierea de acĠiuni
noi, trecerea la capital a rezervelor, a primelor, a
cotelor-părĠi din profit úi altele.
Evenimentele care se înregistrează în contabilitate
privind micúorarea capitalului societăĠii sunt: retragerea
de către acĠionari sau asociaĠi a unei părĠi din aporturile
depuse, răscumpărarea acĠiunilor úi anularea lor,
acoperirea unor pierderi din anii precedenĠi pe seama
capitalului úi alte operaĠii.
Pentru reflectarea contabilă a acestor tranzacĠii,
evenimente, în afara conturilor Decontări cu asociaĠii
privind capitalul úi Capital mai sunt utilizate
următoarele conturi sintetice de gradul I: Prime de
capital, Rezerve din reevaluare, Rezerve, Rezultatul
reportat, Profit úi pierdere úi altele.
Primele de capital reprezintă diferenĠa dintre
valoarea reală úi valoarea nominală a acĠiunilor úi/sau
părĠilor sociale. Ele se determină cu ocazia emisiunii de
acĠiuni noi, cu ocazia depunerii aporturilor în natură la
societate úi cu ocazia fuziunii mai multor societăĠi
comerciale.
Contul Prime de capital, după conĠinutul economic
este un cont de surse proprii, iar după funcĠia contabilă
este un cont de pasiv, care înregistrează primele de
capital. Creditul acestui cont reflectă primele de
emisiune, de fuziune sau de aport la capital. Debitul
acestui cont reflectă valoarea primelor de capital,
încorporate în capitalul social precum úi a celor trecute
la rezerve. Soldul acestui cont este creditor úi reflectă
primele existente.
Determinarea primelor de capital cu ocazia emisiunii
de acĠiuni noi, a fuziunii úi a aporturilor se face Ġinând
seama de cele două valori ale acĠiunilor: valoarea
nominală stabilită prin statutul societăĠii, care nu se
schimbă úi valoarea actuală sau reală a acĠiunilor.

TranzacĠia 3. După trei ani de la înfiinĠare


S.C. ANOMIS cu un capital iniĠial de 500.000.000 lei,
format din 10.000 de acĠiuni cu valoare nominală de
50.000 lei/acĠiune, AGA decide majorarea capitalului
cu 100.000.000 lei prin emisiunea de acĠiuni noi.
Pornind de la formula de calcul a capitalului social:
CS = Nr. A x VN rezultă că trebuie emise úi subscrise
2.000 de acĠiuni noi. Dar vânzarea către acĠionari se
face la valoarea actuală, care este de 62.000 lei/acĠiune.

2.000 A x 62.000 lei/A = 124.000.000 lei


2.000 A x 50.000 lei/A = 100.000.000 lei
Prima de emisiune = 24.000.000 lei

Analiza: Subscrierea unor acĠiuni noi cu primă de


emisiune, determină creúterea dreptului de creanĠă
asupra subscriptorilor, (A+) o creútere a capitalului cu
valoarea nominală a noilor acĠiuni (P+) úi o creútere tot
în pasiv cu diferenĠa dintre valoarea actuală úi cea
nominală a acĠiunilor la elementul prime de emisiune
(P+).
Conturile utilizate sunt: Decontări cu asociaĠii
privind capitalul, cont de activ, se debitează cu
creúterea creanĠei respective în sumă de 124.000.000 lei,
contul Capital subscris nevărsat, cont de pasiv, se
creditează cu creúterea capitalului în sumă de
100.000.000 lei úi contul Prime de emisiune, cont de
pasiv, se creditează cu creúterea primelor de emisiune
în sumă de 24.000.000 lei.
Formula contabilă este:

Decontări cu = % 124.000.000 lei


asociaĠii
privind Capital subscris 100.000.000 lei
capitalul nevărsat
Prime de emisiune 24.000.000 lei

TranzacĠia 4. Încasarea contravalorii acĠiunilor


vândute (vezi operaĠia 1.2.2.)

Conturi = Decontări cu 124.000.000 lei


curente la asociaĠii privind
bănci capitalul

TranzacĠia 5. Trecerea capitalului din categoria capital


subscris nevărsat în categoria capital subscris vărsat
(vezi operaĠia 1.3.).
Capital = Capital subscris 100.000.000 lei
subscris vărsat
nevărsat
TranzacĠia 6. Se înregistrează utilizarea primelor de
emisiune astfel: 10.000.000 lei pentru majorarea
capitalului úi 4.000.000 lei pentru majorarea rezervelor.
Analiza: Îcorporarea primelor în capital úi rezerve
determină micúorarea primelor de emisiune
(P-)úi majorarea capitalului subscris vărsat úi
rezervelor (P+). Micúorarea elementului de pasiv se
înregistrează în debitul contului Prime de emisiune, iar
creúterile de pasiv se înregistrează în creditul
conturilor: Capital subscris vărsat úi Rezerve.
Formula contabilă este:
Prime de = % 14.000.000 lei
emisiune Capital subscris vărsat 10.000.000 lei
Rezerve 4.000.000 lei
Rezervele din reevaluare se constituie cu ocazia
reevaluării activelor imobilizate. Ele se determină ca
diferenĠă între valoarea de reevaluare úi valoarea
contabilă a bunurilor respective.
Contul Rezerve din reevaluare este un cont de surse
proprii cu funcĠie contabilă de pasiv ce Ġine evidenĠa
diferenĠelor constatate la reevaluarea activelor. Se
creditează cu diferenĠele din reevaluare pozitive,
constatate cu ocazia reevaluării activelor imobilizate.
Se debitează cu diferenĠele din reevaluare utilizate în
scopul majorării capitalului. Soldul este creditor úi
reflectă rezervele din reevaluare existente.
TranzacĠia 7. S.C. ANOMIS constată, în urma
reevalurii, că terenul cu valoarea de 100.000.000 lei,
are o valoare de 138.000.000 lei. Se înregistrează
diferenĠa de valoare constatată.
Analiza: Reevaluarea terenului determină o creútere la
elementul terenuri (A+) úi o creútere la elementul
rezerve din reevaluare (P+). Creúterea de activ de
38.000.000 lei se înregistrează în debitul contului
Terenuri, iar creúterea de pasiv de 38.000.000 lei se
înregistrează în creditul contului Rezerve din
reevaluare.
Formula contabilă este:
Terenuri = Rezerve din reevaluare 38.000.000 lei

TranzacĠia 8. Rezervele din reevaluare sunt utilizate


pentru majorarea capitalului întreprinderii.
Analiza: Majorarea capitalului determină o micúorare a
rezervelor din reevaluare (P-) úi o creútere a capitalului
(P+). Conturile utilizate sunt: Rezerve din reevaluare,
cont de pasiv, se debitează cu micúorarea de pasiv úi
contul Capital subscris vărsat, cont de pasiv, se
creditează cu creúterea de pasiv.
Rezerve din = Capital subscris vărsat 38.000.000 lei
reevaluare
Schema legăturilor funcĠionale dintre conturile utilizate :
D Capital subscris vărsat C D Rezerve din reevaluare C D Terenuri C

510.000.000 100.000.000
38.000.000 38.000.000 7
38.000.000 8 38.000.000

548.000.000 38.000.000 38.000.000 S.f. 138.000.000

Rezervele sunt surse proprii create prin


autofinanĠare, adică atât prin repartizarea unor cote-
părĠi din profitul obĠinut, cât úi prin trecerea unor surse
proprii cum sunt primele de capital úi rezervele din
reevaluare, la rezerve, în scopul conservării capitalului.
Se pot constitui mai multe feluri de rezerve: rezerve
legale, rezerve statutare, rezerve pentru acĠiuni proprii
úi alte rezerve.
Rezervele legale se constituie anual în conformitate
cu prevederile legale, iar în caz de diminuare se
completează conform prevederilor legale. Sunt utilizate
pentru acoperirea pierderilor din exerciĠiul financiar.
Rezervele statutare sau contractuale se constituie
anual din profitul net obĠinut conform prevederilor din
statutul societăĠii úi sunt utilizate, în special, pentru a fi
încorporate în capital.
Rezervele pentru acĠiuni proprii se constituie din
profit atunci când o societate pe acĠiuni îúi răscumpără
acĠiunile aflate în circulaĠie. Constituirea lor are ca scop
protecĠia creditorilor, ale căror creanĠe sunt asigurate
prin păstrarea nivelului capitalului întreprinderii din
momentul în care aceasta a intrat în relaĠii cu creditorii.
Alte rezerve sunt rezerve neprevăzute de lege sau de
statutul societăĠii úi se constituie în mod facultativ din
profitul net obĠinut. Aceste rezerve sunt utilizate pentru
acoperirea pierderilor, pentru creúterea capitalului sau
în alte scopuri, în conformitate cu hotărârile adunărilor
generale ale acĠionarilor sau asociaĠilor.
Contul Rezerve este un cont de surse proprii cu
funcĠie contabilă de pasiv. Creditul acestui cont reflectă
rezervele constituite. Debitul acestui cont reflectă
rezervele utilizate. Soldul este creditor úi reflectă
rezervele existente.
Contul sintetic de gradul I Rezerve funcĠionează
desfăúurat pe conturi sintetice de gradul II, deschise pe
feluri de rezerve, astfel:
x Rezerve legale
x Rezerve pentru acĠiuni proprii
x Rezerve statutare sau contractuale
x Alte rezerve

TranzacĠia 9. S.C. ANOMIS constituie rezerve din


profitul obĠinut în sumă de 45.000.000 lei.
Analiză: Repartizarea unei cote din profit determină
majorarea elementului repartizarea profitului
concomitent creúterea elementului rezerve. Creúterea de
activ se înregistrează în debitul contului Repartizarea
profitului, iar creúterea de pasiv se înregistrează în
creditul contului Rezerve.
Formula contabilă este:

Repartizarea profitului = Rezerve 45.000.000 lei

Rezultatul exerciĠiului poate fi profit sau pierdere.


Pierderea rezultată urmează a se acoperi ulterior, fapt
pentru care la sfârúitul anului este reportată anului
următor. Profitul obĠinut este repartizat pe destinaĠiile
legale úi statutare, astfel:
x pentru constituirea de rezerve;
x pentru constituirea fondului de participare a
salariaĠilor la profit;
x pentru acoperirea pierderilor din anii anteriori;
x pentru constituirea dividendelor de plată;
x alte destinaĠii.
Dacă, după repartizarea profitului pe destinaĠii, mai
rămâne profit nerepartizat, acesta este reportat anului
următor.

4. 3. Prezentarea informaĠiilor privind situaĠia modificărilor


capitalului propriu
Reglementările privind Programul de Dezvoltare a ContabilităĠii din
România impun întocmirea úi prezentarea situaĠiei modificărilor
capitalului propriu ca pe o componentă distinctă a situaĠiilor financiare.

SITUAğIA MODIFICĂRILOR CAPITALULUI PROPRIU


la data de 31 decembrie 2000
Mii lei
Element Creúteri Reduceri
Sold la Sold la
al capitalului 1 ianuarie Total, din Prin Total, Prin 31 decembrie
propriu care transfer din care transfer
0 1 2 3 4 5 6
Capital subscris 8.817.500 10.000.000 20.000 18.817.500
Prime de capital 3.560.000 3.560.000
Rezerve din
reevaluare
Rezerve legale 451.969 440.000 891.969
Rezerve pentru 3.519.211 3.519.211
acĠiuni proprii
Rezerve statutare
sau contractuale
Alte rezerve 5520 108747 20.000 20.000 94.267
Rezerve din
conversie
Rezultat reportat

0 1 2 3 4 5 6
Profit
nerepartizat
Pierdere
neacoperită
Rezultatul
reportat provenit
din adoptarea
pentru prima dată
a AS, mai puĠin
AS 29
Sold creditor
Sold debitor
Rezultatul
reportat provenit
din modificările
politicilor
contabile
Sold creditor
Sold debitor
Rezultat reportat
provenit din
corectarea
erorilor
fundamentale
Sold creditor
Sold debitor
Rezultat reportat
reprezentând
surplusul realizat
din rezerve din
reevaluare
Rezultatul
exerciĠiului
financiar
Sold creditor 19.000.000 19.000.000
Sold debitor

Aúa cum se observă din schema de mai sus, situaĠia cuprinde o


prezentare a soldurilor de deschidere úi de închidere pentru capitalul
social, primele de capital, fiecare rezervă, rezultatul reportat úi rezultatul
exerciĠiului úi a modificărilor acestora, indicându-se: (1) suma la
începutul exerciĠiului financiar; (2) sumele transferate în sau din cont în
timpul exerciĠiului; (3) natura, sursa sau destinaĠia oricăror astfel de
transferuri; (4) suma rămasă la sfârúitul exerciĠiului financiar.

Capital S.C. ANOMIS înregistrează la 31 decembrie 2000


subscris 18.817.500 mii lei capital subscris. Creúterea se
datorează subscrierii de noi acĠiuni în sumă de
9.980.000 mii lei úi din rezerve 20.000 mii lei .
Primele de Societatea a emis noi acĠiuni, la o valoare de emisiune
capital mai mare decât valoarea nominală, rezultând prime de
capital în sumă de 3.560.000 mii lei.
Rezerve legale Soldul în sumă de 891.969 mii lei la
31 decembrie 2000 rezultă din creúterea cu 440.000 mii
lei a rezervelor în urma repartizării profitului.
Alte rezerve S.C. ANOMIS înregistrează în cursul exerciĠiului
2000 o creútere a elementului alte rezerve în sumă de
108747 mii lei, din care s-a transferat la capitalul subscris
suma de 20.000 mii lei, rezultând un sold final la
31 decembrie 2000 de 94.267 mii lei.
Rezultatul Pe parcursul exerciĠiului financiar S.C. ANOMIS
exerciĠiului înregistrează profit în sumă de 19.000.000 mii lei ca
excedent al veniturilor faĠă de cheltuieli.

Notă: vezi úi Anexa 2, care prezintă exemplul S.C. MONYKOS.


4.4. ExerciĠii úi probleme

1) Ce structuri de capitaluri proprii cunoaúteĠi?

2) Cum se formează capitalul propriu?

3) Cum se calculează capitalul propriu?

4) Cum se calculează capitalul permanent?

5) Ce útiĠi despre acĠiuni? Dar despre acĠionari?

6) La ce valoare se găsesc acĠiunile úi/sau părĠile sociale în capitalul


social?

7) Din ce poate fi alcătuit capitalul social?

8) Cum se calculează valoarea primelor de capital?

9) PrezentaĠi tranzacĠiile care au loc cu ocazia constituirii unei societăĠi


comerciale úi formarea capitalului acesteia?

10) Care sunt conturile utilizate pentru evidenĠierea acĠiunilor subscrise,


a aporturilor în bani úi în natură úi a capitalului constituit?

11) Ce útiĠi despre conturile Decontări cu asociaĠii privind capitalul úi


Capital?

12) Care sunt căile de creútere úi de micúorare a capitalului?

13) Care sunt conturile în care se înregistrează alte elemente de


capitaluri proprii?

14) Ce útiĠi despre primele de capital?

15) Ce útiĠi despre rezervele din reevaluare?


16) Ce útiĠi despre rezerve úi cum se realizează evidenĠa acestora?

17) Care este formula contabilă corectă de înregistrare a subscrierii


capitalului social?

a. Capital subscris = Decontări cu asociaĠii privind


nevărsat capitalul

b. Decontări cu asociaĠii = Capital subscris vărsat


privind capitalul

c. Decontări cu asociaĠii = Capital subscris nevărsat


privind capitalul

d. Decontări cu asociaĠii = Rezultatul reportat


privind capitalul

e. Rezultatul reportat = Capital subscris nevărsat

18) Care este formula contabilă corectă de înregistrare a depunerii


aporturilor în bani la societate?

a. Decontări cu asociaĠii = Capital subscris nevărsat


privind capitalul

b. Decontări cu asociaĠii = Capital subscris vărsat


privind capitalul

c. Capital subscris vărsat = Decontări cu asociaĠii privind


capitalul

d. Conturi la bănci în lei = Capital subscris vărsat

e. Conturi la bănci în lei = Decontări cu asociaĠii privind


capitalul
19) Care este formula contabilă corectă de depunere ca aport în natură
la societate a unui autocamion?

a. Terenuri = Decontări cu asociaĠii privind


capitalul
b. ConstrucĠii = Decontări cu asociaĠii privind
capitalul
c. Decontări cu asociaĠii = Capital subscris nevărsat
privind capitalul

d. Capital subscris = Capital subscris vărsat


nevărsat

e. Mijloace de transport = Decontări cu asociaĠii privind


capitalul

20) Care este formula contabilă corectă de înregistrare a operaĠiei de


trecere a capitalului din categoria Capital subscris nevărsat în
categoria Capital subscris vărsat?

a. Decontări cu asociaĠii = Capital subscris nevărsat


privind capitalul

b. Decontări cu asociaĠii = Capital subscris vărsat


privind capitalul

c. Conturi la bănci în lei = Decontări cu asociaĠii privind


capitalul
d. Capital subscris vărsat = Capital subscris nevărsat

e. Capital subscris = Capital subscris vărsat


nevărsat
21) Care este formula contabilă corectă de înregistrare a utilizării
primelor de emisiune în scopul majorării capitalului?

a. Prime de emisiune = Capital subscris nevărsat

b. Capital subscris = Prime de emisiune


nevărsat

c. Capital subscris = Capital subscris vărsat


nevărsat

d. Prime de emisiune = Capital subscris vărsat

e. Decontări cu asociaĠii = Prime de emisiune


privind capitalul

22) Care este formula contabilă corectă de înregistrare a constituirii


rezervelor din profit?

a. Profit úi pierdere = Rezerve

b. Rezerve = Profit úi pierdere

c. Repartizarea profitului = Rezerve

d. Repartizarea profitului = Profit úi pierdere

e. Profit úi pierdere = Repartizarea profitului


Capitolul 5
DELIMITĂRI ùI CONTURI DE ACTIVE IMOBILIZATE

5.1. Delimitări. Tipuri de imobilizări

ExistenĠa, funcĠionarea úi dezvoltarea unei întreprinderi presupune


consumuri de mijloace băneúti concretizate în bunuri sau servicii
achiziĠionate. Beneficiile aúteptate de pe urma exploatării acestora se
obĠin fie în perioada curentă, fie în perioadele viitoare. Dacă beneficiile
se obĠin în perioada curentă, contravaloarea bunurilor úi serviciilor
consumate devine cheltuială în aceeaúi perioadă. Dacă beneficiile se
aúteaptă în perioade viitoare, atunci valorile bunurilor úi serviciilor vor fi
considerate active imobilizate în perioada curentă iar plăĠile efectuate
pentru procurarea lor vor fi capitalizate (valorificate, fructificate în
perioadele următoare).

DefiniĠie Activele imobilizate reprezintă bunuri úi valori care


se utilizează o perioadă îndelungată în întreprindere úi
care nu se consumă de la prima întrebuinĠare. Ele îúi
transmit treptat valoarea asupra produselor la a căror
obĠinere participă.

Amortizarea Cu excepĠia terenurilor, activele imobilizate au o


existenĠă limitată în timp. Ele se consumă în procesul
obĠinerii veniturilor întreprinderii. Amortizarea este, de
altfel, o modalitate prin care costul activelor
imobilizate este desfăúurat pe parcursul duratei de
viaĠă utilă a acestora.
În contabilitate, ca úi în viaĠă, toate elementele
veniturilor úi cheltuielilor legate de o anumită perioadă
sunt recunoscute pentru determinarea profitului sau
pierderii acelei perioade. Cheltuiala cu amortizarea
reprezintă, aúadar, fracĠiunea din costul activelor
imobilizate folosită în cursul unei perioade contabile.
Totodată, amortizarea este element de determinare a
valorii rămase a activelor imobilizate, valoare care se
înscrie în bilanĠ.
Există concepĠia că, prin înregistrarea cheltuielilor
cu amortizarea, se asigură resurse pentru înlocuirea
activelor imobilizate la sfârúitul duratei lor de viaĠă
utilă. Chiar dacă, paralel cu înregistrarea amortizării,
întreprinderea ar pune deoparte numerar în acest scop
(fapt care nu se întâmplă în realitate), suma acumulată
la sfârúitul vieĠii utile a unui activ poate fi insuficientă
pentru înlocuirea lui. InflaĠia sau progresul tehnologic
pot să conducă la creúterea costului de înlocuire.
Trebuie precizat că amortizarea reprezintă
constatarea úi consemnarea pierderii definitive a
beneficiilor economice asociate activelor imobilizate.
Am considerat necesară această precizare, deoarece
există úi deprecieri temporare ale activelor imobilizate,
pentru care se constituie provizioane (reduceri) privind
deprecierea, conform principiului prudenĠei prezentat
într-un capitol anterior.

Tipuri Activele imobilizate ajută la obĠinerea de venituri pe


toată durata lor de viaĠă. Activele imobilizate asigură
baza materială a activităĠii unei întreprinderi. Ele sunt o
categorie de bunuri, reunite prin anumite caracteristici
comune, dar úi diferite din punct de vedere al scopului,
utilităĠii úi formei. Caracteristicile ce le unesc într-o
categorie de sine stătătoare sunt legate de durata de
utilizare (pe parcursul căreia valoarea lor trece asupra
noilor produse prin amortizare) úi de importanĠa
(semnificaĠia) lor valorică.
Punctele de vedere care le diferenĠiază au determinat
următoarea tipologie a activelor imobilizate:
x imobilizări necorporale (intangibile sau investiĠii
nemateriale);
x imobilizări corporale (tangibile sau investiĠii
materiale);
x imobilizări financiare (investiĠii financiare pe
termen lung – care fac obiectul unui capitol distinct).
Imobilizările necorporale sunt active fără formă
materială, reprezentate în principal de concesiuni,
brevete, licenĠe, programe informatice, chetuieli de
cercetare – dezvoltare etc. Toate acestea reprezintă un
potenĠial economic important, prin care activitatea
întreprinderii se dezvoltă úi se diversifică. Imobilizările
necorporale sunt supuse amortizării, duratele variind de
la un element de imobilizare necorporală la altul.
Standardul InternaĠional de Contabilitate IAS 38
Active necorporale prezintă activele necorporale ca
fiind un activ nonmonetar identificabil, fără suport
material úi deĠinut în scopul utilizării în cadrul
producĠiei sau aprovizionării cu bunuri, furnizării de
servicii, pentru închiriere sau în scopuri administrative.
Un activ este o resursă (1) controlată de o societate ca
urmare a unor evenimente anterioare úi (2) din care se
preconizează ca societatea să obĠină beneficii
economice în viitor.
IAS 38 solicită unei intreprinderi să recunoască un
activ necorporal (la cumpărare) dacă úi numai dacă
(1) este probabil ca societatea să obĠină beneficii
economice viitoare care pot fi atribuite activului
respectiv úi (2) costul activului poate fi măsurat în mod
corect.
Imobilizările corporale sunt active cu formă
materială concretă, care se regăsesc în întreprinderi sub
formă de terenuri úi amenajări la terenuri úi, respectiv,
mijloace fixe. Pentru ca un bun să fie încadrat în
categoria mijloace fixe, trebuie să îndeplinească
cumulativ condiĠia de valoare (mai mare de 5.000.000 lei)
úi de durată de utilizare, mai mare de 1 an.
În conformitate cu Standardul InternaĠional de
Contabilitate IAS 16 Terenuri úi mijloace fixe,
imobilizările corporale (1) sunt deĠinute de o
întreprindere pentru a fi utilizate în producĠia de bunuri
sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terĠilor
sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;
(2) este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor
perioade.
Terenurile úi mijloacele fixe sunt recunoscute ca
activ, atunci când (1) este posibilă generarea către
întreprindere de beneficii economice viitoare aferente
activului úi (2) costul activului poate fi evaluat în mod
credibil.
Imobilizările financiare sunt valorile financiare pe
termen lung investite de întreprinderi cu scopul creúterii
úi consolidării poziĠiei economice úi financiare.
Standardul InternaĠional de Contabilitate IAS 25
InvestiĠii financiare defineúte imobilizările financiare
ca fiind o investiĠie financiară pe termen lung. Ele au
un conĠinut aparte úi din acest motiv fac obiectul unei
abordări separate.

Concluzie. Activele imobilizate produc venituri pe


toată durata de viaĠă utilă, care este de cel puĠin 1 an.
Datorită utilizării în timp a acestora, cât úi a acĠiunii
factorilor de mediu úi progres tehnic, beneficiile
economice asociate activelor imobilizate se consumă.
Expresia valorică a acestui consum este amortizarea,
de fapt cheltuiala cu activele imobilizate.

5.2. Evaluarea imobilizărilor corporale úi necorporale

Pentru recunoaúterea în contabilitate, este necesară exprimarea în


unităĠi monetare a fiecărei structuri bilanĠiere. Această operaĠie se
numeúte evaluare úi are loc diferit, în funcĠie de elementul la care se
referă úi de momentul la care se efectuează. În legătură cu momentul de
efectuare, se conturează:
x evaluarea cu ocazia primei recunoaúteri în contabilitate;
x evaluarea la data inventarierii;
x evaluarea la data închiderii exerciĠiului financiar (la momentul
întocmirii bilanĠului);
x evaluarea la încetarea recunoaúterii în contabilitate.
Aceste patru momente sunt valabile pentru orice element bilanĠier luat în
discuĠie. Pentru imobilizări, evaluarea se face de asemenea în cele patru
momente.

Evaluarea În cazul imobilizărilor corporale, evaluarea la


imobilizărilor momentul primei recunoaúteri în contabilitate se face
corporale în diferit, în funcĠie de modalitatea de intrare:
momentul a) achiziĠia de la furnizori presupune evaluarea
intrării imobilizării la cost de achiziĠie. Costul de achiziĠie este
format din preĠul de cumpărare al bunului (înscris în
factura emisă de furnizor), taxe care nu se mai
recuperează (taxe vamale, accize ú.a.), cheltuieli de
transport úi eventuale cheltuieli de montare úi punere în
funcĠiune a activului respectiv.
b) aportul în natură la capitalul întreprinderii sau
dobândirea cu titlu gratuit (de exemplu, prin donaĠie).
În acest caz, imobilizarea corporală este evaluată
potrivit preĠului pieĠei. Mărimea rezultată în urma
acestei evaluări poartă denumirea de valoare de
utilitate.
c) producĠia proprie, caz în care se apelează la costul de
producĠie. Costul de producĠie cuprinde cheltuielile
directe plus chetuielile indirecte de producĠie,
repartizate raĠional asupra produselor fabricate,
lucrărilor executate úi serviciilor prestate. Alături de
aceste elemente, în costul de producĠie al unei
imobilizări pot intra úi cheltuieli cu dobânzile aferente
împrumuturilor necesare finanĠării investiĠiei. NoĠiunile
de cheltuieli directe úi cheltuieli indirecte de producĠie
se vor prezenta într-un capitol ulterior, referitor la
contabilitatea managerială.
Indiferent de forma sub care se prezintă, valoarea
stabilită la momentul primei recunoaúteri se numeúte
valoare de intrare sau valoare contabilă.
Evaluarea Momentul inventarierii este de fapt momentul în
imobilizărilor care activele unei întreprinderi sunt măsurate úi
la data exprimate atât în unităĠi de măsură fizice (buc., t, m, m2
inventarierii etc.), cât úi în unităĠi monetare. Pentru imobilizările
corporale supuse amortizării, se calculează valoarea
netă contabilă, scăzând din valoarea de intrare
amortizarea calculată úi înregistrată până la data
inventarului. În momentul inventarierii, se determină úi
valoarea de inventar, adică o valoare actuală sau de
utilitate a imobilizării.

Evaluarea în Momentul închiderii exerciĠiului financiar se


momentul concretizează, din punct de vedere financiar-contabil, în
închiderii întocmirea bilanĠului contabil. În bilanĠ, elementele
exerciĠiului entităĠii sunt înscrise la valoare bilanĠieră. În vederea
determinării ei, se compară valoarea contabilă netă cu
valoarea de inventar. Rezultatul comparaĠiei poate
conduce la:
x plus de valoare care, conform principiului prudenĠei
referitor la active, nu se înregistrează în
contabilitate. În această situaĠie, valoarea bilanĠieră a
imobilizării este egală cu valoarea contabilă netă.
x minus de valoare care, conform principiului
prudenĠei, se consemnează printr-un supliment de
amortizare în cazul deprecierii ireversibile (de
exemplu, mijloacele fixe inutilizabile, propuse
pentru casare) sau prin provizioane (reduceri) pentru
depreciere dacă deprecierea este reversibilă (de
exemplu, lipsa de utilitate a acestora pentru unitate
în momentul inventarierii).

Evaluarea Încetarea recunoaúterii în contabilitate a activelor


imobilizărilor imobilizate are drept valoare de referinĠă valoarea de
în momentul intrare a imobilizărilor (valoare contabilă). Este
încetării important de precizat dacă activul imobilizat a fost sau
recunoaúterii nu integral amortizat. În cazul unei imobilizări integral
amortizate (a cărei valoare a fost integral suportată pe
cheltuieli), amortizarea este egală cu valoarea contabilă.
În cazul unei imobilizări incomplet amortizate, este
necesară suportarea pe cheltuieli a valorii rămasă
neamortizată. În această situaĠie, amortizarea
înregistrată plus cheltuiala, reprezentând partea
neamortizată, egalează valoarea contabilă care
reprezintă valoarea de ieúire.

Reevaluarea În condiĠiile evoluĠiei crescătoare a preĠurilor în


imobilizărilor economie, periodic au loc reevaluări ale activelor
imobilizate. Reevaluarea se aplică acestor active
întrucât durata lor de viaĠă utilă este mai îndelungată úi,
astfel, sunt afectate în mai mare măsură decât activele
circulante. Până în prezent, reevaluarea a avut la bază
prevederi legale exprese úi a vizat imobilizările
corporale. Aúadar, reevaluarea nu este aplicabilă unui
singur component al activelor imobilizate, ci uneia sau
mai multor categorii de active imobilizate (de exemplu,
terenurile úi clădirile) sau tuturor activelor imobilizate.
Din punct de vedere contabil, reevaluarea
imobilizărilor are drept rezultat diferenĠa din
reevaluare, element de pasiv înscris în categoria
capitalurilor proprii (deci surse corespunzătoare
activelor imobilizate reevaluate).

Concluzie. Evaluarea imobilizărilor are loc cu ocazia


primei recunoaúteri în contabilitate; la data
inventarierii; în momentul întocmirii bilanĠului úi la
încetarea recunoaúterii în contabilitate. Evaluarea
imobilizărilor corporale úi necorporale se face
respectând aceleaúi reguli, cu menĠiunea că la
imobilizările necorporale (datorită componentelor úi
particularităĠilor acestora) se impun úi reguli specifice
fiecărui element necorporal (de exemplu: fondul
comercial).
5.3. Amortizarea: semnificaĠii, durata de viaĠă utilă, metode

SemnificaĠii Aúa cum am arătat la începutul acestui capitol,


amortizarea este reflectarea monetară a părĠii din costul
imobilizărilor transferată asupra rezultatelor procesului
productiv (produselor obĠinute). Aceasta este
semnificaĠia economică a amortizării .
Dacă mergem mai în detaliu, putem spune că, din
punct de vedere economic, amortizarea este includerea
unei cote din costul imobilizărilor în chetuielile
perioadei în care s-a folosit activul imobilizat. După
cum am precizat, viaĠa unei imobilizări este mai mare
de un an, deci se întinde pe parcursul mai multor
exerciĠii financiare. Este important atunci de determinat
cât din valoarea activelor imobilizate se va regăsi în
chetuielile fiecărui exerciĠiu financiar care intră în
durata de viaĠă utilă a imobilizării corporale sau
necorporale.
SemnificaĠia contabilă a amortizării este legată de
corectarea (reducerea) valorii imobilizărilor ca urmare a
utilizării lor, a acĠiunii unor factori externi (naturali úi
de progres tehnic) sau a unor prevederi legale (în cazul
unor imobilizări necorporale).
Trebuie precizat că nu toate imobilizările sunt
supuse amortizării. Imobilizările financiare (sau
investiĠiile financiare) nu se amortizează, deprecierea
lor este posibilă, dar datorită incertitudinii, ea este
reflectată prin provizioanele (reducerile) pentru
depreciere.
Din categoria imobilizărilor corporale, sunt excluse
din sfera amortizării bunurile a căror folosinĠă nu este
limitată în timp (terenuri, lacuri, păduri etc.)

Durata de Un element indispensabil determinării amortizării


viaĠă utilă este durata de funcĠionare, durata de viaĠă a unei
imobilizări. Ca regulă, putem spune că sunt supuse
amortizării imobilizările cu durata de viaĠă
determinată în timp.
Durata de viaĠă utilă este perioada pe parcursul
căreia se estimează că întreprinderea va utiliza activul
supus amortizării. Datorită faptului că în Ġara noastră
există o strânsă legătură între raportările contabile úi
cele fiscale, durata de viaĠă utilă a imobilizărilor este
reglementată prin lege. Baza de calcul a amortizării o
constituie costul activului sau, dacă acesta a fost
reevaluat, valoarea rezultată după ultima reevaluare.
Programul de Dezvoltare a ContabilităĠii din
România precizează prin IAS4 că amortizarea
reprezintă alocarea valorii amortizabile a unui activ de-
a lungul duratei sale de viaĠă estimate.
Valoarea amortizabilă a unui activ supus amortizării
trebuie alocată fiecărei perioade contabile într-o
manieră sistematică, pe parcursul duratei de viaĠă utilă
a activului respectiv.
Estimarea duratei de viaĠă utilă a unui activ se face
luând în considerare (1) uzura fizică estimată, (2) uzura
morală úi (3) prevederile legale.

Metode de După identificarea duratei de utilizare úi a valorii


amortizare amortizabile se pune problema alegerii regimului
(metodei) de amortizare.
IAS4 aduce precizări privind metodele de amortizare
metoda de amortizare trebuie aplicată în mod
consecvent de la o perioadă la alta, în afară de cazul în
care apariĠia unei situaĠii diferite justifică schimbarea
metodei. În perioada contabilă în care se schimbă
metoda, efectul trebuie cuantificat úi prezentat, iar
motivul schimbării trebuie menĠionat.
Reglementările contabile actuale recunosc trei
regimuri úi anume:
x amortizarea lineară;
x amortizarea degresivă;
x amortizarea accelerată.
Amortizarea lineară presupune desfăúurarea în cote
egale, pe tot parcursul duratei de funcĠionare a valorii
contabile de intrare a activului imobilizat. Cota
procentuală se stabileúte proporĠional cu numărul anilor
cât trebuie să funcĠioneze activul respectiv. Paúii de
urmat în aplicarea acestei metode de amortizare sunt
următorii:
a) se determină norma de amortizare care exprimă
procentual cât din valoarea de intrare se va include în
chetuieli în fiecare an (exerciĠiul financiar). Norme de
amortizare (Na) se calculează după relaĠia:

100
Na =
Durata de viaĠă utilă

b) se stabileúte valoarea medie anuală a amortizării


(anuitatea = A), înmulĠind valoarea de intrare (Vi) cu
norma de amortizare (Na):

A = Vi x Na

Exemplu: În vederea ilustrării metodei amortizării


liniare, să presupunem că o întreprindere achiziĠionează
un utilaj în valoare de 100.000.000 lei cu o durată de
viaĠă utilă de 4 ani.

Calculul normei de amortizare:

100
Na 25%
4

Calculul anuităĠii amortizării (A):

A = 25% x 100.000.000 = 25.000.000 lei


Eúalonarea valorii contabile a utilajului pe parcursul
duratei de funcĠionare se sintetizează într-un tablou al
amortizării cu următoarea machetă:

Anul Valoare Anuitate Amortizare Valoare


de intrare cumulată netă contabilă
2000 100.000.000 25.000.000 25.000.000 75.000.000
2001 100.000.000 25.000.000 50.000.000 50.000.000
2002 100.000.000 25.000.000 75.000.000 25.000.000
2003 100.000.000 25.000.000 100.000.000 0

Este metoda cel mai uúor de utilizat úi din acest


motiv este adoptată de multe întreprinderi româneúti.
Trebuie amintit însă că această eúalonare uniformă a
valorii nu concordă, de cele mai multe ori, cu ritmul de
uzură a unei imobilizări.
Amortizarea degresivă conduce la anuităĠi mai
mari în primii ani ai duratei de viaĠă utilă úi mai mici în
ultimii ani, când oricum cresc chetuielile de întreĠinere
ale mijloacelor fixe. Este deci o modalitate mai
apropiată de condiĠiile reale, dar care necesită un sistem
de calcul mai complex. Astfel, norma de amortizare se
multiplică cu coeficienĠi stabiliĠi în funcĠie de durata de
viaĠă utilă. O altă deosebire faĠă de amortizarea lineară
este aceea că norma de amortizare multiplicată se aplică
la valoarea rămasă de amortizat (valoarea netă
contabilă).
Amortizarea accelerată presupune ca jumătate din
valoarea contabilă a mijlocului fix să se includă în
cheltuielile primului an de funcĠionare, iar restul să se
împartă în mod egal pe parcursul anilor de funcĠionare
rămaúi. De menĠionat că aplicarea acestei metode de
amortizare, propusă de Consiliul de administraĠie al
întreprinderii, necesită aprobarea Ministerului
FinanĠelor. Aúa cum sunt ele reglementate úi aplicate în
prezent, metodele degresivă úi accelerată sunt puternic
influenĠate de interese fiscale úi, de aceea, tind să nu
reflecte realitatea economică a costurilor cu
amortizarea.
5.4. Documente specifice imobilizărilor

Registrul Orice tranzacĠie efectuată de întreprindere are la


numerelor de bază un document care serveúte drept suport
inventar consemnării ei în contabilitate. Luăm în discuĠie în
cadrul acestui paragraf documentele cele mai utilizate
în evidenĠa imobilizărilor. Unul dintre acestea este
Registrul numerelor de inventar care serveúte la
atribuirea numerelor de inventar mijloacelor fixe
existente în întreprindere, în vederea identificării lor.
Registrul se Ġine pe grupe de mijloace fixe (clădiri;
construcĠi speciale; maúini; utilaje úi instalaĠii de lucru
etc.), astfel încât prima cifră a numărului de inventar să
conducă la identificarea grupei. Numărul de inventar
atribuit mijlocului fix va fi trecut în toate documentele
care îl privesc úi va fi inscripĠionat pe bunul în cauză,
pentru identificare. Se întocmeúte la compartimentul
financiar-contabil úi nu circulă în întreprindere, fiind
document de înregistrare contabilă.
Macheta acestui document este următoarea:

Nr. de Codul de Denumirea Locul unde Alte


inventar clasificare mijlocului se află menĠiuni
fix úi caracteristici
tehnice
1 2 3 4 5

Fiúa mijlocului Un alt document specific mijloacelor fixe este Fiúa


fix mijlocului fix care foloseúte pentru evidenĠa analitică a
acestora. Ea se întocmeúte la compartimentul financiar-
contabil, pentru fiecare mijloc fix sau pentru mai multe
mijloace fixe de acelaúi fel úi de aceeaúi valoare, care
au aceleaúi cote de amortizare úi sunt puse în funcĠiune
în aceeaúi lună. Acest document se completează pe
baza documentelor justificative privind miúcarea
mijloacelor fixe (Bon de miúcare a mijloacelor fixe) sau
modificarea valorii de inventar prin modernizări,
completări sau reevaluări (procese-verbale specifice).
Fiúa mijlocului fix nu circulă în întreprindere.
Pe faĠa documentului sunt înscrise date de
identificare úi caracterizare a mijlocului fix, iar pe verso
sunt prevăzute coloane prin care se reflectă cantitativ úi
valoric (la valoare de inventar) miúcările mijlocului fix
respectiv.
Macheta acestui document este:

FIùA MIJLOCULUI FIX Grupa…………………


Nr. dr inventar………………. Codul de
clasificare……………
Nr. document de provenienĠă… Data dării în folosinĠă
Anul………………….
Luna………………….
Valoare de inventar…………… Data amortizării complete
Anul……………………..
Luna……………………..
Amortizare lunară……………. Durata normală de
funcĠiune………………..
Denumirea mijlocului fix úi Cota de amortizare……….
caracteristici tehnice:

Accesorii:
(verso)
Nr. de Document OperaĠiile Buc. Debit Credit Sold
inventar (fel, nr. care privesc
dată) miúcarea,
creúterea sau
diminuarea
valorii
mijlocului
Alte documente Pentru evidenĠa miúcării mijloacelor fixe se
specifice utilizează Bonul de miúcare a mijloacelor fixe care
mijloacelor fixe serveúte ca document justificativ de predare-primire
între două locuri de folosinĠă distincte, document de
însoĠire pe timpul transportului de la un loc de folosinĠă
la altul precum úi ca document de înregistrare a
mijlocului fix la locurile de folosinĠă úi în contabilitate.
Bonul de miúcare circulă între locurile de folosinĠă úi
ajung la compartimentul financiar-contabilitate.
Datorită complexităĠii mijloacelor fixe, la data intrării
în patrimoniu ele necesită o serie de operaĠiuni până la
momentul în care ele devin operaĠionale. Aceste
operaĠiuni sunt consemnate în procese-verbale după
cum urmează:
x proces-verbal de recepĠie; se întocmeúte pentru
mijloacele fixe care nu necesită montaj úi nici probe
tehnologice (mijloace transport, utilaje);
x proces-verbal de recepĠie provizoriu; se întocmeúte
pentru mijloace fixe care necesită montaj dar nu
necesită probe tehnologice (clădiri, construcĠii
speciale);
x proces-verbal de punere în funcĠiune; se întocmeúte
pentru mijloacele care necesită montaj úi probe
tehnologice.
Aceste procese-verbale servesc la înregistrarea în
evidenĠa operativă úi contabilă.La încheierea duratei de
viaĠă utilă, mijloacele fixe se scot din funcĠiune, ocazie
cu care se întocmeúte Procesul-verbal de scoatere din
funcĠiune a mijlocului fix. Acest document serveúte la
înregistrarea în evidenĠa operativă úi contabilă a
operaĠiunii, dar úi la constatarea îndeplinirii condiĠiilor
de scoatere din funcĠiune.
5.5. Aspecte generale ale contabilităĠii imobilizărilor

Contabilitatea existenĠei úi miúcărilor imobilizărilor se realizează cu


ajutorul conturilor clasei Conturi de imobilizări. Din această clasă fac
parte grupele: Imobilizări necorporale, Imobilizări corporale, Imobilizări
financiare, toate cuprinzând conturi de activ, precum úi grupele
Amortizări privind imobilizările úi Provizioane pentru deprecierea
imobilizărilor, conturi de pasiv.

Caracterizarea Contabilitatea imobilizărilor necorporale se Ġine cu


conturilor ajutorul mai multor conturi, dintre care menĠinonăm:
specifice Cheltuieli de dezvoltare, Concesiuni, brevete, licenĠe,
imobilizărilor mărci comerciale úi alte drepturi úi valori similare,
necorporale Fond comercial úi Alte imobilizări necorporale.
Din punct de vedere al conĠinutului economic, aceste
conturi înregistrează existenĠa úi miúcarea bunurilor
nemateriale (de forma imobilizărilor necorporale), iar
după funcĠia contabilă - aúa cum am mai arătat – sunt
conturi de activ, reflectând plasamente de resurse. În
debit, conturile de imobilizări necorporale înregistrează
intrări sau creúteri ale valorii imobilizărilor necorporale
ca de exemplu: lucrări úi proiecte de cercetare efectuate
sau achiziĠionate de la terĠi, brevete úi licenĠe
achiziĠionate etc. În credit, conturile de imobilizări
necorporale înregistrează ieúirile bunurilor nemateriale
prin vânzare sau ca urmare a amortizării integrale a
imobilizărilor necorporale. Soldul final debitor reflectă
valoarea imobilizărilor necorporale existente în
întreprindere.
Pentru înregistrarea amortizării imobilizărilor
necorporale se foloseúte contul sintetic de gradul I,
Amortizări privind imobilizările necorporale. După
conĠinutul său economic, acesta este cont rectificativ al
valorii imobilizărilor necorporale, iar după funcĠia
contabilă este cont de pasiv.
Fiind cont de pasiv, începe să funcĠioneze prin
creditare úi se creditează cu valoarea amortizării
imobilizărilor necorporale. Contul se debitează cu
amortizarea imobilizărilor necorporale scoase din activ
sau cedate (vândute). Soldul final este creditor úi
reprezintă amortizarea imobilizărilor necorporale.

Caracterizarea Contabilitatea imobilizărilor corporale se Ġine cu


conturilor ajutorul Conturilor din grupa Imobilizări corporale,
specifice grupă în componenĠa căreia intră conturile sintetice de
imobilizărilor gradul I: Terenuri úi amenajări de terenuri‚
corporale ConstrucĠii; InstalaĠii tehnice, mijloace de transport,
animale úi plantaĠii; Mobilier, aparatură birotică,
echipamente de protecĠie a valorilor umane úi
materiale úi alte active corporale. Din punct de vedere
al conĠinutului economic, aceste conturi sunt conturi de
bunuri materiale evidenĠiate în activul bilanĠier. Ca
atare, din punct de vedere al funcĠiei contabile sunt
conturi de activ. Ele evidenĠiază în debit creúteri ale
valorilor imobilizărilor corporale sau, altfel spus, intrări
de imobilizări corporale, care pot avea loc prin:
achiziĠie de la terĠi (denumiĠi în acest caz furnizori de
imobilizări), producĠie proprie, donaĠie sau aport în
natură al asociaĠilor la capitalul social. În credit, aceste
conturi înregistrează tranzacĠii ce au drept finalitate
ieúiri sau micúorări ale valorii imobilizărilor corporale,
prin scoatere din funcĠiune, vânzare sau retragerea de
către asociaĠi a capitalului social. Soldul final este
debitor úi reprezintă valoarea terenurilor úi mijloacelor
fixe existente în întreprindere.
EvidenĠa amortizării imobilizărilor corporale se Ġine
cu ajutorul contului Amortizări privind imobilizările
corporale care, după conĠinutul economic, este cont
rectificativ al valorii imobilizărilor corporale, iar după
funcĠia contabilă este cont de pasiv. În credit contul
înregistrează amortizarea imobilizărilor corporale, iar în
debit se evidenĠiază amortizarea imobilizărilor
corporale vândute sau scoase din funcĠiune. Soldul final
este creditor úi arată valoarea amortizării imobilizărilor
corporale.
Pentru ilustrarea funcĠiilor acestor conturi vom apela
la câteva exemple reprezentative pentru contabilitatea
imobilizărilor:

TranzacĠia 1. Se achiziĠionează pe credit un program


informatic conform facturii nr. 4057/15.03.N, în
valoare de 3.000.000 lei. Pentru deducerea articolului
contabil vom apela la logica deprinsă în capitolul 3.
Analiza: Are loc o creútere a imobilizărilor necorporale
(A+), simultan cu creúterea datoriilor faĠă de furnizorii
de imobilizări (P+). Conturile implicate sunt: Alte
imobilizări necorporale, care se debitează cu creúterea
de activ úi Furnizori de imobilizări, care se creditează
cu creúterea datoriilor. Formula contabilă este:
Alte imobilizări = Furnizori de 3.000.000 lei
necorporale imobilizări
TranzacĠia 2. Se înregistrează un aport în natură la
capitalul social, reprezentat de un teren cu valoarea de
100.000.000 lei, conform raportului înaintat Registrului
ComerĠului la data de 17.03.N.
Analiza: TranzacĠia duce la creúterea valorii terenurilor
din întreprindere (A+), simultan cu diminuarea
creanĠelor faĠă de asociaĠii care au subscris la majorarea
capitalului (A-). Conturile folosite pentru înregistrarea
acestei operaĠiuni sunt: Terenuri care se debitează cu
creúterile de activ úi Decontări cu asociaĠii privind
capitalul, cont bifuncĠional cu funcĠie de activ, care se
creditează cu diminuarea creanĠelor întreprinderii faĠă
de acĠionari. Formula contabilă este:
Terenuri = Decontări cu 100.000.000 lei
asociaĠii privind
capitalul

TranzacĠia 3. Se achiziĠionează de la furnizor, un utilaj


în valoare de 38.000.000 lei, conform facturii nr. 537
din 18.03.N.
Analiza: Are loc o creútere a mijloacelor fixe (A+),
simultan cu creúterea datoriilor faĠă de furnizorii de
imobilizări (P+). Conturile implicate sunt: Echipamente
tehnologice, cont de activ care se debitează cu creúterea
de activ úi Furnizori de imobilizări, care se creditează
cu creúterea de pasiv. Formula contabilă este:

Echipamente = Furnizori de 38.000.000 lei


tehnologice imobilizări

TranzacĠia 4. Se obĠine din producĠie proprie un strung


al cărui cost de producĠie este de 25.000.000 lei.
Analiza: Ca urmare a acestei operaĠiuni, are loc o
creútere a mijloacelor fixe (A+) pentru care
întreprinderea a efectuat o serie de cheltuieli, care acum
trebuie transferate din contul de profit úi pierdere prin
intermediul unor venituri de mărime egală (P+).
Conturile utilizate sunt: Echipamente tehnologice, care
se debitează cu creúterea de activ úi Venituri din
producĠia de imobilizări corporale care se creditează cu
creúterea de pasiv. Formula contabilă este:

Echipamente = Venituri din 25.000.000 lei


tehnologice producĠia de
imobilizări
corporale

TranzacĠia 5. La sfârúitul exerciĠiului financiar N se


înregistrează amortizarea în sumă de 12.000.000 lei,
conform SituaĠiei de calcul a amortizării imobilizărilor
corporale úi necorporale. Din totalul amortizării,
1.000.000 lei reprezintă amortizarea programului
informatic, iar restul amortizarea mijloacelor fixe
achiziĠionate.
Analiza: Are loc o creútere a cheltuielilor cu
amortizarea (A+) úi, simultan, o creútere a amortizării
imobilizărilor (P+). Conturile utilizate sunt: Cheltuieli
de exploatare privind amortizările úi provizioanele,
cont de activ care se debitează cu creúterea
cheltuielilor, Amortizări privind imobilizările
necorporale úi Amortizări privind imobilizările
corporale, conturi rectificative ale activelor
imobilizate, cu funcĠie contabilă de pasiv care se
creditează. Formula contabilă este:

Cheltuieli de % 2.500.000 lei


exploatare Amortizările privind 1.000.000 lei
privind imobilizările
amortizările úi necorporale
provizioanele Amortizări privind
imobilizările corporale 1.500.000 lei

TranzacĠia 6. Conform procesului-verbal de scoatere


din funcĠiune, întocmit pe data de 12.01 N+1, se
casează (se scoate din funcĠiune, având durata de
funcĠionare expirată) un utilaj, complet amortizat, cu
costul de achiziĠie de 15.000.000 lei.
Analiza: OperaĠiunea duce la diminuarea mijloacelor
fixe ale întreprinderii (A-), simultan cu diminuarea
amortizării corespunzătoare mijlocului fix scos din
funcĠiune (P-). Conturile folosite sunt Amortizări
privind imobilizările corporale, cont de pasiv, se
creditează cu diminuarea amortizării úi Echipamente
tehnologice, cont de activ se creditează cu costul
mijlocului fix casat. Formula contabilă este:

Amortizări = Echipamente 15.000.000 lei


privind tehnologice
imobilizările
corporale

TranzacĠia 7. Se vinde un autoturism incomplet


amortizat. Vânzarea are loc la preĠul de 50.000.000 lei,
valoarea de intrare (costul de achiziĠie) este de
90.000.000 lei, iar amortizarea înregistrată până în
momentul vânzării este de 10.000.000 lei.
Analiza: Din punct de vedere contabil, orice vânzare
presupune două operaĠii:
7.1. Vânzarea propriu-zisă. Aceasta autorizează
constituirea creanĠei vânzătorului asupra
cumpărătorului (A+), concomitent cu evidenĠierea
venitului din exploatare privind vânzarea mijlocului fix
(P+). TranzacĠia are loc la preĠ de vânzare.Conturile
utilizate sunt: Debitori diverúi, cont de activ care se
debitează cu creúterea creanĠei faĠă de cumpărător úi
Venituri din vânzarea activelor úi alte operaĠiuni de
capital, cont de pasiv care se creditează cu creúterea
veniturilor din vânzare. Formula contabilă este:

Debitori = Venituri din 50.000.000 lei


diverúi vânzarea activelor
úi alte operaĠiuni de
capital

7.2. Descărcarea din gestiune a bunului vândut.


Aceasta determină diminuarea valorii de intrare
(costului) mijloacelor fixe (A-), a amortizării aferente
(P-) úi trecerea pe cheltuieli a costului neamortizat
(A+). Scoaterea din evidenĠă a mijlocului fix duce la
debitarea contului Amortizări privind imobilizările
corporale úi a contului Cheltuieli privind operaĠiunile
de capital, precum úi la creditarea contului Mijloace de
transport . Formula contabilă este:
% = Mijloace fixe 90.000.000 lei
Amortizări privind 10.000.000 lei
imobilizările corporale
Cheltuieli privind
operaĠiunile de capital 80.000.000 lei

Prezentarea Reamintim că în bilanĠ activele sunt prezentate în


imobilizărilor ordinea inversă a lichidităĠii lor. Imobilizările sunt mai
în bilanĠ greu transformabile în bani (puĠin lichide), ele având
durate de viaĠă utilă mai mari de un an. Astfel, activele
imobilizate se găsesc în partea superioară a activului
bilanĠului, mai precis pe primele poziĠii. Imobilizările
sunt înscrise în bilanĠ la cost sau la valoarea rezultată în
urma reevaluării, din care se deduc amortizările úi
provizioanele (reducerile) pentru depreciere constatate.
Deúi conturi de pasiv, conturile de amortizări úi
provizioane apar în activ cu semnul minus, rectificând
valorile imobilizărilor la care se referă. Dacă în bilanĠ
sunt prezentate principalele categorii de imobilizări la
valoarea lor netă, în notele la bilanĠ se detaliază
evoluĠia acestor active în cursul exerciĠiului (sold
iniĠial, intrări, ieúiri), precum úi a amortizării acestora.

Concluzie. Documentele specifice imobilizărilor


servesc contabilităĠii sintetice úi analitice a acestora.
Contabilitatea imobilizărilor foloseúte conturi de
bunuri economice materiale úi nemateriale (după
conĠinutul economic), care sunt conturile de activ
(după funcĠia contabilă). Pentru rectificarea valorii de
intrare se folosesc conturi rectificative (după conĠinutul
economic), care sunt conturi de pasiv (după funcĠia
contabilă). InformaĠii detaliate despre imobilizări sunt
furnizate în notele la bilanĠul contabil.

5.6 Prezentarea informaĠiilor privind activele imobilizate în note


Reglementările privind Programul de Dezvoltare a ContabilităĠii din
România impun prezentarea de informaĠii suplimentare, relevante pentru
necesităĠile utilizatorilor în ceea ce priveúte imobilizările, astfel:
Nota 1
Active imobilizate
Mii lei
Elemente Valoarea brută Deprecieri (amortizare si provizioane)
de active Sold la Creúteri Reduceri Sold la Sold la Depreciere Reduceri Sold la
1 inanuarie 31 1 ianuarie înregistrată sau reluări 31
decembrie în cursul decembrie
exerciĠiului
Alte
imobilizări
necorporale 4.000 4.000 1.000 1.000
Terenuri 4.800.009 5.600.185 9.800.194
Utilaje 200.015 200.015 141.010 59.005 200.015
InstalaĠii
tehnice úi
maúini 5.700.000 150.500.000 3.000.000 53.200.000 3.500.000 5.400.000 2.200.800 6.699.200

Alte Se înregistrează o creútere a valorii acestora,


imobilizări SC ANASIA achiziĠionând un program informatic în
necorporale valoare de 4.000 mii lei pe parcursul exerciĠiului
financiar. La 31 decembrie 2000 s-a constatat o
depreciere de 1.000 mii lei.
Terenuri SC ANASIA a achiziĠionat în luna mai anul 2000,
terenuri în valoare de 5.000.185 mii lei. La
31 decembrie 2000 valoarea acestora este de
9.800.194 mii lei.

Utilaje Pe parcursul exerciĠiului financiar societatea a


amortizat complet un utilaj, valoare de înregistrare
200.015 mii lei.

InstalaĠii Societatea ANASIA achiziĠionează instalaĠii tehnice


tehnice úi úi maúini în valoare de 50.500.000 mii lei; vinde în
maúini valoare de 3.000.000 mii lei. La 31 decembrie 2000
valoarea acestora este de 53.200.000 mii lei.
Deprecierile reprezintă valoarea amortizată în cursul
exerciĠiului a instalaĠiilor tehnice.

Notă: vezi úi Anexa 2 care prezintă exemplul societăĠii S.C. MONYKOS.


5.7. ExerciĠii úi probleme

1) RăspundeĠi la următoarele întrebări recapitulative:


a) Ce sunt activele imobilizate ?
b) Ce este amortizarea?
c) Care sunt momentele evaluării activelor imobilizate úi ce este specific
fiecăruia?
d) Ce este reevaluarea?
e) Care sunt regimurile de amortizare reglementate în Ġara noastră?
f) În ce constă amortizarea lineară?
g) Care sunt documentele specifice mijloacelor fixe?
h) Ce funcĠii contabile au conturile de imobilizări? Dar contul
Amortizarea imobilizărilor úi de ce?
i) Care este reprezentarea imobilizărilor în bilanĠ?

2) DeterminaĠi norma de amortizare pentru o instalaĠie care are o durată


de funcĠionare de 5 ani.

3) ÎntocmiĠi tabloul de amortizare pentru un autoturism cu valoare de


intrare de 80.000.000 lei úi o durată de funcĠionare de 5 ani, útiind că i
se aplică metoda de amortizare liniară.

4) ÎnregistraĠi în contabilitate următoarele tranzacĠii:


a) achiziĠionarea unui tractor a cărui valoare este de 100 milioane lei;
b) vânzarea unui utilaj integral amortizat. PreĠul de vânzare este de
130.000.000 lei, iar valoarea de intrare 120.000.000 lei;
c) obĠinerea unui utilaj din producĠie proprie cu un cost de producĠie de
10.000.000 lei;
d) evidenĠierea amortizării calculate pentru imobilizările existente în
întreprindere úi care este de 25.500.000 lei;
e) casarea unui cazan a cărui durată de funcĠionare s-a încheiat úi care
are o valoare de 55.000.000 lei.
5) CompletaĠi partea referitoare la active imobilizate din bilanĠ dacă se
cunosc informaĠiile privind soldurile conturilor următoare:

x Concesiuni, brevete, licenĠe,


mărci comerciale úi alte
drepturi úi valori similare 5.000.000 lei
x ConstrucĠii 200.000.000 lei
x Amortizarea imobilizărilor
necorporale 500.000 lei
x Amortizarea imobilizărilor
corporale 95.000.000 lei
Capitolul 6
DELIMITĂRI ùI CONTURI DE STOCURI

6.1. Delimitări úi evaluarea stocurilor

Delimitări Principalele tipuri de stocuri deĠinute de o


întreprindere sunt destinate utilizării în producĠie sau
destinate vânzării, fie în acelaúi stadiu în care au fost
procurate, fie după ce au suferit o prelucrare. Cele mai
reprezentative stocuri sunt mărfurile, ambalajele,
materiile prime, produsele finite, producĠia în curs de
execuĠie, obiectele de inventar.
Mărfurile sunt bunuri pe care întreprinderea le
cumpără, le stochează úi le vinde, de obicei în acelaúi
stadiu, fără prelucrare.
Ambalajele sunt bunuri pentru protecĠia integrităĠii
materiale, conservarea calităĠii sau transportul
bunurilor.
Materiile prime sunt bunuri destinate unui proces de
prelucrare sau transformare, din care se obĠin produse.
Produsele finite reprezintă bunurile obĠinute ca urmare
a unui proces de fabricaĠie, dacă acestea au parcurs
toate fazele de prelucrare úi transformare úi sunt
declarate conforme cu standardele de calitate.
ProducĠia în curs de execuĠie reprezintă bunurile
obĠinute în diferite stadii de prelucrare, ca urmare a
îndeplinirii parĠiale a standardelor tehnice de fabricaĠie,
destinate în continuare prelucrării.
Materialele de natura obiectelor de inventar sunt
bunuri de mică valoare sau de scurtă durată, destinate
utilizării repetate în mai multe cicluri de fabricaĠie.
Reglementările din Standardul InternaĠional de
Contabilitate IAS 2 Contabilitatea stocurilor definesc
stocurile astfel:
Stocurile sunt active (1) deĠinute pentru a fi vândute pe
parcursul desfăúurării normale a activităĠii; (2) în curs
de producĠie în vederea unei vânzări; sau (3) sub formă
de materii prime, materiale úi alte consumabile ce
urmează a fi folosite în procesul de producĠie sau
pentru prestarea de servicii.

Evaluare Evaluarea stocurilor se bazează pe principiul


costului istoric, ceea ce implică recunoaúterea stocurilor
în contabilitate la costul de achiziĠie sau la costul de
fabricaĠie. Se pot identifica patru momente ale evaluării
stocurilor: cu ocazia achiziĠiei sau producĠiei (prima
recunoaútere în contabilitate), la inventariere, la
întocmirea bilanĠului úi cu ocazia vânzării sau
consumului (încetarea recunoaúterii în contabilitate).
Cu ocazia primei recunoaúteri în contabilitate,
stocurile achiziĠionate cu titlu oneros sunt evaluate la
cost de achiziĠie, iar stocurile fabricate sunt evaluate la
cost de producĠie. Prin convenĠie, preĠul este expresia
monetară a valorii unei tranzacĠii, iar costul o sumă de
cheltuieli identificate, calculate sau repartizate în raport
cu un criteriu precizat, cunoscut, determinat.
Cu ocazia inventarierii generale, stocurile se
evaluează la valoarea de piaĠă.
În bilanĠ stocurile sunt evaluate la minimum dintre
cost úi valoarea de piaĠă.
La vânzare sau consum, adică la încetarea
recunoaúterii în contabilitate, stocurile pot fi evaluate
folosind una din următoarele metode: primul intrat-
primul ieúit (FIFO), ultimul intrat-primul ieúit (LIFO),
costul mediu ponderat (CMP).
EvidenĠa analitică a stocurilor se poate Ġine
cantitativ-valoric, pe grupe úi sortimente, operativ-pe
locuri sau centre de responsabilitate sau global valoric,
în funcĠie de necesităĠile de informaĠii pentru decizie úi
control.
Documente
justificative Cumpărarea úi vânzarea se bazează pe transfer de
privind proprietate, fiind necesară consemnarea scrisă a unui
stocurile contract între client úi furnizor.
Stocurile cumpărate sosesc la beneficiar împreună
cu factura úi avizul de însoĠire a mărfurilor. Avizul
însoĠeúte mărfurile pe timpul transportului, dacă factura
de livrare este întocmită ulterior. Primirea stocurilor se
numeúte recepĠie, iar inventarul faptic cantitativ úi
îndeplinirea condiĠiilor standard de calitate se
consemnează în nota de intrare – recepĠie. Dacă se
constată diferenĠe cantitative, calitative sau valorice, se
întocmeúte nota de constatare – diferenĠe. Pentru
stocurile respinse se întocmeúte proces verbal de
custodie temporară, acestea fiind la dispoziĠia
furnizorului.
Constatarea obĠinerii producĠiei finite are la bază
raportul de fabricaĠie, iar predarea la depozit úi
miúcarea stocurilor operative între gestiuni se face cu
bonul de predare – transfer – restituire.
Nota de comandă serveúte pentru înregistrarea
comenzii ferme de stocuri din partea clienĠilor.
DelegaĠia pentru ridicare de mărfuri atestă legal
identitatea cumpărătorului. DispoziĠia de livrare este
dispoziĠia administrativă de a elibera stocurile din
depozit.
Fiúa de magazie este documentul de evidenĠă
cantitativă, cronologică a operaĠiilor de intrare úi ieúire
úi de control operativ a concordanĠei dintre existentul
de stocuri faptic úi scriptic, fiind deschisă pentru fiecare
fel de stoc.
Consumul tehnologic pentru fabricaĠie se
consemnează în bonul de consum individual sau
colectiv, în funcĠie de particularităĠile stocurilor
consumate.

6.2. Conturi de stocuri

Conturi de Pentru reflectarea contabilă a existenĠei, procurării úi


stocuri utilizării stocurilor de materii prime se utilizează contul
aprovizionate Materii prime. Din punct de vedere al funcĠiei
economice, este un cont de active circulante, iar funcĠia
contabilă este de activ. Se debitează cu intrările de
materii prime, provenind din: achiziĠii de la furnizori,
aport la capital în natură, donaĠii, plusuri cantitative la
inventariere. Se creditează cu ieúirile de materii prime,
în funcĠie de destinaĠia úi modul de utilizare a acestora:
consum tehnologic de fabricaĠie, vânzare la terĠi, fără a
fi prelucrate, minusuri cantitative la inventariere. Soldul
este debitor úi reflectă valoarea la cost de achiziĠie a
materiilor prime existente în stoc, calculată la un
moment dat, cantitativ sau valoric.

TranzacĠia 1. Se achiziĠionează materii prime 15.000


kg sortimentul A, 100 lei pe kg, total 1.500.000 lei.
Analiza: Pe baza transferului de proprietate din
cumpărări se constituie stoc de materii prime (A+);
contul Materii prime, cu funcĠie de activ, se debitează
prin majorarea de stoc. Simultan, din cumpărări, se
recunoaúte o datorie faĠă de furnizorul de materii prime
pentru obligaĠia de a plăti la termen valoarea stocului
achiziĠionat (P+), contul Furnizori, cu funcĠie de pasiv,
se creditează cu recunoaúterea datoriei comerciale.
Formula contabilă este:

Materii prime = Furnizori 1.500.000 lei

TranzacĠia 2. Pe baza angajamentului de subscriere,


asociaĠii depun părĠi la capital, aport în natură,
1.000.000 lei, conform proceselor verbale de predare
primire úi dovezilor de certificare a calităĠii părĠilor.
Analiza: Ca urmare a realizării aporturilor în natură se
recunoaúte controlul întreprinderii asupra stocurilor de
materii prime aduse de către asociaĠi (A+); contul
Materii prime se debitează. Simultan, ca urmare a
îndeplinirii formalităĠilor de subscriere la capital, se
anulează dreptul de creanĠă al întreprinderii faĠă de
asociaĠi (A-); contul Decontări cu asociaĠii privind
capitalul fiind de activ, se creditează cu diminuarea
creanĠei.
Formula contabilă este:

Materii = Decontări cu asociaĠii 1.000.000 lei


prime privind capitalul

TranzacĠia 3. Inventarierea efectuată la magazia de


materii prime arată un plus de 25 kg a 1.000 lei /kg cost
de achiziĠie. Cauza acestui plus o constituie erorile de
măsurare.
Analiza: Prin recunoaúterea plusului de inventar se
majorează stocul disponibil la dispoziĠia întreprinderii
(A+); contul de Materii prime, cu funcĠie de activ, se
debitează. Simultan, pe baza plusului de inventar,
întreprinderea înregistrează o economie la costurile
materiilor prime date în consum, (A-). Contul
Cheltuieli cu materii prime, cu funcĠie de activ, se
creditează cu diminuarea de cheltuieli.
Formula contabilă este:

Materii = Cheltuieli cu materii prime 25.000 lei


prime

TranzacĠia 4. Pe baza Centralizatorului bonurilor de


consum nr. 1514/15 august 2000 se eliberează pentru
consum tehnologic de fabricaĠie materii prime cu costul
de achiziĠie de 25.000.000 lei.
Analiza: Consumul tehnologic de fabricaĠie este
momentul recunoaúterii cheltuielii de exploatare (A+);
contul Cheltuieli cu materii prime, cu funcĠie de activ,
se debitează cu majorarea cheltuielilor. Simultan, prin
eliberarea din depozit a stocurilor pentru consum, se
reduce stocul de materii prime în depozit (A-); contul
Materii prime, cu funcĠie contabilă de activ, se
creditează cu diminuarea stocului.
Formula contabilă este:

Cheltuieli cu = Materii prime 25.000.000 lei


materii prime
Pentru reflectarea contabilă a stocurilor de materiale
consumabile (materiale auxiliare, combustibili, piese de
schimb, seminĠe, materiale de plantat, furaje) se
foloseúte contul Materiale consumabile. ConĠinutul său
economic, funcĠia contabilă úi regulile de funcĠionare a
acestui cont sunt similare contului Materii prime.
Contul Materiale de natura obiectelor de inventar
funcĠionează pentru reflectarea obiectelor de inventar –
scule, dispozitive, echipament de protecĠie úi de lucru,
instrumente de verificare – ce sunt utilizate în mod
repetat. ConĠinutul economic, funcĠia contabilă úi
regulile de funcĠionare ale acestui cont sunt similare cu
cele ale contului Materii prime. Deúi aceste stocuri se
uzează treptat, asemenea mijloacelor fixe, dată fiind
valoarea nesemnificativă faĠă de acestea din urmă,
contabilizarea lor este mai simplă: odată date în
consum, sunt trecute integral pe cheltuieli.

TranzacĠia 5. Se recepĠionează SDV-uri achiziĠionate


de la furnizori, pentru suma de 2.000.000 lei, plata
urmând a avea loc ulterior.
Analiza: TranzacĠia duce la creúterea stocului de
materiale de natura obiectelor de inventar (A+); contul
Materiale de natura obiectelor de inventar se
debitează. Simultan úi cu aceeaúi sumă, din cumpărări
se recunoaúte datoria comercială faĠă de furnizori (P+);
contul Furnizori, cu funcĠie de pasiv, se creditează cu
majorarea datoriilor.
Formula contabilă este:

Materiale de natura = Furnizori 2000000 lei


obiectelor de inventar
TranzacĠia 6. Se dau în folosinĠă SDV-uri în valoare
de 800.000 lei.
Analiza: Darea în folosinĠă a materialelor de natura
obiectelor de inventar duce la majorarea cheltuielilor de
exploatare (A+); contul Cheltuieli cu materialele de
natura obiectelor de inventar, cu funcĠie contabilă de
activ, se debitează cu majorarea de cheltuieli.
Concomitent, are loc diminuarea stocului de materiale
de natura obiectelor de inventar (A-); contul
Materialele de natura obiectelor de inventar, cont de
activ, se creditează.
Formula contabilă este:

Cheltuieli cu = Materiale de 800.000 lei


materialele de natura
natura obiectelor obiectelor de
de inventar inventar

ComercianĠii achiziĠionează mărfurile la cost de


achiziĠie úi le revând la preĠ de vânzare. DiferenĠa
calculată între preĠul de vânzare úi costul de achiziĠie se
numeúte marjă comercială. Comerciantul decide preĠul
de vânzare prin punerea de acord a cererii cu oferta
solvabilă, prin echilibrul dintre abundenĠă/raritate, în
condiĠiile în care marja exprimă capacitatea
întreprinderii de a produce profit din susĠinerea
vânzărilor. Alături de mărimea marjei, este esenĠială
creúterea vitezei de rotaĠie a mărfurilor. Mărfurile se
pot evalua la cost de achiziĠie în comerĠul cu ridicata
sau la preĠ de vânzare în comerĠul cu amănuntul. Un
exemplu de calcul al marjei comerciale este prezentat
în continuare:

Marfa A are costul de achiziĠie de 1.000 lei bucata.


Ea se vinde cu preĠul de vânzare 1.250 lei bucata.
Marja comercială 250 lei = (1250 – 1000) lei
În procente, marja intrărilor este:
250 : 1000 = 0,25, adică 25% (marjă brută MB)
Marja ieúirilor este:
250 : 1250 = 0,20 adică 20% (marja redusă MR)
Legătura dintre aceste marje se realizează astfel:

MB u 100 MR u 100
MR MB
MB  100 100  MR
2500 125 20 2000 80 25

Pentru evidenĠa operaĠiilor specifice de achiziĠie,


stocare úi distribuĠie a mărfurilor se utilizează contul
Mărfuri. Este cont de activ care se debitează cu
achiziĠionarea de mărfuri de la furnizori úi se creditează
cu vânzarea acestora către clienĠi. Soldul final al
contului poate fi debitor, reflectând mărfurile aflate în
stoc sau poate fi nul.
Contul DiferenĠe de preĠ la mărfuri serveúte pentru
reflectarea contabilă a marjei comerciale aferente
intrărilor, ieúirilor sau stocului, dacă evaluarea
mărfurilor se face la preĠ de vânzare. Este cont de pasiv,
rectificativ pentru marja calculată.

Exemple comparative de operaĠiuni cu mărfuri evaluate


la cost de achiziĠie úi la preĠ de vânzare:

Fie sortimentul A, cu costul de achiziĠie 1.000 lei


bucata, marja 250 lei pe bucată, preĠul de vânzare
1.250 lei bucata.

TranzacĠia 7. Un comerciant cu ridicata recepĠionează


5.000 de bucăĠi, procurate de la furnizori, pe credit, cu
costul de achiziĠie de 5.000 x 1.000 = 5.000.000 lei.
Analiza: Se constituie stocul de mărfuri din cumpărări
(A+), iar contul Mărfuri cu funcĠie de activ se
debitează. Concomitent, se recunoaúte datoria
comercială faĠă de furnizori (P+) úi contul Furnizori se
creditează.
Formula contabilă este:

Mărfuri = Furnizori 5.000.000 lei

TranzacĠia 8. La comerciantul cu amănuntul, pentru


înregistrarea achiziĠiei conform notei de recepĠie, se
calculează úi se înregistrează mărfurile la preĠ de
vânzare:

5.000 x 1.000 = 5.000.000 lei cost de achiziĠie


5.000 x 250 = 1.250.000 lei marja comercială
5.000 x 1.250 = 6.250.000 lei preĠ de vânzare

Analiza: Se constituie stoc de marfă la preĠ de vânzare


(A+), iar contul Mărfuri se debitează; se înregistrează
marja comercială din cumpărări (P+) úi contul
DiferenĠe de preĠ la mărfuri se creditează. Din
cumpărarea de mărfuri la cost de achiziĠie se recunoaúte
datoria comercială faĠă de furnizori (P+) úi contul
Furnizori se creditează.
Formula contabilă este:

Mărfuri = % 6.250.000 lei


DiferenĠe de preĠ
la mărfuri 1.250.000 lei
Furnizori 5.000.000 lei

TranzacĠia 9. Comerciantul cu ridicata vinde unui


client 3.000 de bucăĠi din sortimentul A, pe baza
facturii. 3.000 x 1.250 = 3.750.000 lei.
Analiza: Se constituie creanĠa faĠă de client (A+), iar
contul ClienĠi se debitează. Vânzarea este momentul
recunoaúterii veniturilor de exploatare (P+), iar contul
Venituri din vânzarea mărfurilor se creditează.
Formula contabilă este:

ClienĠi = Venituri din vânzarea 3.750.000 lei


mărfurilor

TranzacĠia 10. Se descarcă gestiunea pentru costul de


achiziĠie al mărfurilor vândute de către comerciantul cu
ridicata, 3.000 bucăĠi x 1.000 lei = 3.000.000 lei.
Analiza: Prin vânzarea mărfurilor se recunosc cheltuieli
de exploatare (A+) la nivelul costului de achiziĠie al
mărfurilor vândute, iar contul Cheltuieli cu mărfurile se
debitează. Stocul de mărfuri se diminuează (A-), iar
contul Mărfuri se creditează. Formula contabilă este:

Cheltuieli cu mărfurile = Mărfuri 3.000.000 lei.

TranzacĠia 11. La comerciantul cu amănuntul, unde


mărfurile au fost evaluate la preĠ de vânzare, atunci:
3.000 x 1.250 = 3.750.000 lei
úi marja aferentă mărfurilor vândute este:
3.750.000 x 20% = 750.000 lei,
adică 3.000 x 250 = 750.000 lei
Analiza: Prin vânzarea mărfurilor se recunosc cheltuieli
de exploatare (A+) la nivelul costului de achiziĠie al
mărfurilor vândute, iar contul Cheltuieli cu mărfurile se
debitează. Stocul de mărfuri se diminuează (A-), iar
contul Mărfuri se creditează. Se rectifică marja
comercială (P-) úi contul DiferenĠe de preĠ la mărfuri se
debitează.
Formula contabilă este:

% = Mărfuri 3.750.000 lei


Cheltuieli cu mărfurile
3.000.000 lei
DiferenĠe de preĠ la
mărfuri 750.000 lei
Conturi de Contul Produse finite se utilizează pentru reflectarea
stocuri contabilă a existenĠei, obĠinerii, stocării úi vânzării
fabricate stocurilor de produse fabricate de către întreprindere.
ConĠinutul economic este acela de active circulante, iar
funcĠia contabilă este de activ. Se debitează cu valoarea
la cost standard a produselor finite obĠinute, intrate în
depozit pe baza recepĠiei cantitative úi calitative; se
creditează cu valoarea la cost standard a produselor
finite ieúite din gestiune, ca urmare a livrării către
clienĠi. Soldul debitor reflectă valoarea la cost standard
a produselor finite aflate în depozit la un moment dat.
Pe parcursul perioadei, deoarece nu se pot calcula
costuri efective, evaluarea produselor finite se face la
cost standard de producĠie (cost antecalculat). La
sfârúitul perioadei de gestiune se stabilesc costuri
efective. Pentru reflectarea contabilă a abaterilor dintre
costul standard úi costul efectiv de fabricaĠie, au loc
înregistrări distincte în conturi de diferenĠe de preĠ.
Contul DiferenĠe de preĠ la produse se utilizează
pentru reflectarea contabilă a diferenĠelor favorabile sau
nefavorabile calculate între costul standard úi costul
efectiv al producĠiei fabricate. După conĠinutul
economic, este un cont rectificativ al valorii de
înregistrare a produselor finite, iar după funcĠia
contabilă este un cont de activ.
x Dacă aceste diferenĠe sunt nefavorabile (costul
efectiv este mai mare decât costul standard) contul
se debitează cu diferenĠele nefavorabile aferente
stocului iniĠial, cu diferenĠele nefavorabile aferente
stocurilor intrate úi se creditează cu diferenĠele
nefavorabile calculate, aferente stocurilor ieúite.
Soldul debitor reflectă valoarea diferenĠelor
nefavorabile calculate, aferente stocului de produse
finite.
x Dacă diferenĠele sunt favorabile (costul efectiv mai
mic decât costul standard), contul se creditează cu
diferenĠele favorabile aferente stocului iniĠial, cu
diferenĠele favorabile aferente stocurilor intrate úi se
debitează cu diferenĠele nefavorabile calculate,
aferente stocurilor ieúite. Soldul creditor reflectă
valoarea diferenĠelor favorabile calculate, aferente
stocului de produse finite.
La data întocmirii bilanĠului, stocurile de produse
fabricate se evaluează prin punerea de acord, conform
principiului prudenĠei, a costului efectiv (costul
standard afectat cu diferenĠele calculate) cu valoarea de
piaĠă a stocurilor.
Conturile Produse în curs de execuĠie úi
Semifabricate înregistrează obĠinerea produselor în
stadiile interimare de fabricaĠie. Ambele sunt conturi de
activ úi funcĠionează asemănător cu contul Produse
finite.
Contul VariaĠia stocurilor se utilizează pentru
evaluarea corectă a costului de producĠie aferent
producĠiei obĠinute. După funcĠia sa contabilă, este un
cont bifuncĠional. Se creditează cu costul standard al
producĠiei finite sau în curs de execuĠie úi cu diferenĠele
de preĠ nefavorabile, calculate úi repartizate. Se
debitează cu costul standard al producĠiei vândute,
reluate în fabricaĠie úi cu diferenĠele de preĠ favorabile
calculate úi repartizate. La sfârúitul perioadei, soldul
debitor sau creditor al contului VariaĠia stocurilor se
preia la rezultatul exerciĠiului, ca în schema de mai jos.
Se observă că profitul se obĠine tot ca diferenĠa dintre
veniturile din vânzarea producĠiei úi cheltuielile
corespunzătoare.
Cont de profit úi pierdere
Cheltuieli de exploatare, Venituri din vânzarea produselor
după natura lor: finite;
x aferente producĠiei VariaĠia stocurilor:
vândute; x Soldul creditor reprezintă costul de
x aferente producĠiei producĠie al producĠiei fabricate în
nevândute. cursul perioadei úi nevândute;
x Soldul debitor reprezintă costul de
producĠie al producĠiei fabricate în
perioada anterioară úi vândute în
perioada curentă.
TranzacĠia 11. Pe baza raportului de fabricaĠie úi a
bonului de predare se transferă la depozit produse finite
în valoare de 5.000.000 lei.
Analiza: Se majorează stocul de produse în depozit
(A+), contul Produse finite, cu funcĠie contabilă de
activ, se debitează. Prin creditarea contului VariaĠia
stocurilor (P+) cheltuielile efectuate pentru obĠinerea
producĠiei finite sunt recunoscute.
Formula contabilă este:

Produse finite = VariaĠia stocurilor 5.000.000 lei

TranzacĠia 12. Conform contractului úi facturii se vând


produse finite, preĠ de vânzare de 4.500.000 lei.
Analiza: Are loc creúterea creanĠelor faĠă de clienĠi
(A+), iar contul ClienĠi, cu funcĠie contabilă de activ, se
debitează. Ca urmare a tranzacĠiei se recunoaúte un
venit din exploatare (P+), iar contul Venituri din
vânzarea produselor finite se creditează. Formula
contabilă este:

ClienĠi = Venituri din vânzarea 4.500.000 lei


produselor finite

TranzacĠia 13. Se descarcă gestiunea pentru produsele


finite vândute, la cost standard de 3.000.000 lei.
Analiza: Se recunosc cheltuielile aferente producĠiei
vândute, contul VariaĠia stocurilor (P-) se debitează.
Concomitent, se reduce stocul de produse finite (A-),
iar contul Produse finite se creditează.
Formula contabilă este:

VariaĠia stocurilor = Produse finite 3.000.000 lei

TranzacĠia 14. La sfârúitul perioadei de gestiune, s-a


calculat costul efectiv de producĠie al produselor finite
obĠinute la tranzacĠia 11, în sumă de 5.750.000 lei, de
unde rezultă o diferenĠă de preĠ nefavorabilă în valoare
de 750.000 lei (5.750.000 – 5.000.000).
Analiza: Cu majorarea valorii stocului (A+), contul
DiferenĠe de preĠ la produse finite se debitează.
Simultan, surplusul de cheltuieli aferente producĠiei
obĠinute se va transfera în bilanĠ, iar contul VariaĠia
stocurilor se creditează (P+).
Formula contabilă este:

DiferenĠe de preĠ = VariaĠia stocurilor 750.000 lei


la produse finite

TranzacĠia 15. Se înregistrează diferenĠele de preĠ


aferente produselor finite vândute.
Coeficientul de repartizare a diferenĠelor de preĠ se
calculează astfel (stocul iniĠial este nul).

(SIC + RC) cont DiferenĠe de preĠ la produse finite


K=
(SID + RD) cont Produse finite

K = 750.000/5.000.000 = 0,15

DiferenĠele de preĠ aferente produselor finite vândute


sunt:

K x RC cont Produse finite = 0,15 x 3.000.000 =


= 450.000 lei

Analiza: Se recunoaúte surplusul de cheltuieli efective


aferente producĠiei vândute, se debitează contul
VariaĠia stocurilor (P-). Se diminuează diferenĠele de
preĠ calculate (A-), iar contul DiferenĠe de preĠ la
produse finite se creditează.
Formula contabilă este:

VariaĠia = DiferenĠe de preĠ la 450.000 lei


stocurilor produse finite
Deprecierea La sfârúitul exerciĠiului financiar cu ocazia
stocurilor inventarierii, se determină valoarea actuală a stocurilor,
în funcĠie de utilitatea bunului pentru întreprindere úi
preĠul pieĠei. Valoarea de inventar poate fi inferioară
costului stocurilor datorită unor cauze ca: (1) o reducere
a preĠurilor de vânzare sau o creútere a costurilor; (2) o
deteriorare fizică a stocurilor; (3) demodarea stocurilor
úi (4) erori de producĠie sau achiziĠie
Atunci când valoarea actuală este inferioară valorii
contabile (costului de achiziĠie sau producĠie) de o
manieră reversibilă, se recunoaúte în contabilitate un
provizion (reducere) pentru depreciere. În acest scop se
utilizează conturi din grupa Provizioane pentru
deprecierea stocurilor úi producĠiei în curs de execuĠie,
pe elemente de stocuri. ConĠinutul economic al
conturilor este de rectificare (corectare) a valorii
activelor úi au funcĠie contabilă de pasiv. Se creditează
cu reducerea valorii stocurilor úi se debitează cu
anularea acestei reduceri. Soldul conturilor este
creditor, reflectând reducerea de valoare aferentă
stocurilor existente în întreprindere.
TranzacĠia 16. Societatea comercială AB S.A. deĠine
un stoc de ceai achiziĠionat în valoare de 4.000.000 lei.
La sfârúitul exerciĠiului, valoarea de piaĠă a acestui stoc
este de numai 3.800.000 lei.
Analiza: Întreprinderea recunoaúte pierderea datorată
diminuării valorii de 200.000 lei, sub forma unei
cheltuieli din exploatare (A+), concomitent cu
constituirea unui provizion (reducere) pentru depreciere
(P+). Contul Cheltuieli de exploatare privind
provizioane pentru deprecierea activelor circulante,
cont de activ, se debitează cu creúterea cheltuielii, iar
contul Provizioane pentru deprecierea mărfurilor, cont
rectificativ de active, cu funcĠie contabilă de pasiv, se
creditează cu reducerea valorii stocurilor de mărfuri.
Formula contabilă este:

Cheltuieli de = Provizioane 200.000 lei


exploatare privind pentru
provizioane pentru deprecierea
deprecierea activelor mărfurilor
circulante

6.3. ExerciĠii úi probleme

1) EnumeraĠi criteriile de recunoaútere a stocurilor.

2) DaĠi zece exemple de bunuri de natura stocurilor, clasificate după


natura lor.

3) MenĠionaĠi care sunt momentele în care are loc evaluarea stocurilor.

4) ÎntocmiĠi o listă de inventar pentru mărfuri, stabilind într-o ordine


determinată sortimentul, cantitatea, preĠul unitar úi valoarea. TotalizaĠi
lista.

5) MenĠionaĠi efectele modificărilor bilanĠului pentru operaĠiile


următoare:
x cumpărări de mărfuri de la furnizori cu plata ulterioară;
x consum de materii prime pentru fabricaĠie;
x vânzare de mărfuri către clienĠi cu încasare ulterioară;
x descărcare de gestiune pentru produse finite vândute.

6) MenĠionaĠi ce semnificaĠie au : rulajul debitor al contului Mărfuri,


soldul final al contului Produse finite, rulajul creditor al contului
Materii prime, rulajul creditor al contului VariaĠia stocurilor.

7) Ce se înregistrează în debitul contului Produse finite ?

8) La magazinul Cocor, pentru sortimentul de marfă A se cunosc


următoarele date corespunzătoare lunii martie 2000:
1 martie: Stoc iniĠial 600 de bucăĠi a 1.000 lei bucata;
7 martie: RecepĠie, cumpărări 3.000 de bucăĠi a 1.100 lei bucata;
9 martie: Vânzare, 2.400 de bucăĠi;
21 martie: RecepĠie, cumpărări 1.800 de bucăĠi a 1.400 lei bucata;
30 martie: Vânzare 2.500 de bucăĠi.

Se cere:
a) analizaĠi operaĠiile comerciale úi stabiliĠi corespondenĠele contului
Mărfuri;
b) întocmiĠi situaĠia cantitativă úi valorică a contului Mărfuri, punând în
ordine cronologică succesiunea de operaĠii;
c) calculaĠi rulajul, totalurile úi stocul (pentru stoc folosiĠi ambele
variante) contului Mărfuri;
d) aplicaĠi selectiv procedeele FIFO, LIFO, CMP;
e) verificaĠi cu argument de calcul corelaĠia de control cantitativ úi
valoric:
Stoc iniĠial +Intrări = Stoc final + Ieúiri
Capitolul 7
DELIMITĂRI ùI CONTURI PRIVIND CREANğELE
ùI DATORIILE PE TERMEN SCURT

7.1. Definirea úi gruparea creanĠelor úi datoriilor pe termen scurt

NoĠiune În vederea realizării obiectului de activitate,


úi structuri întreprinderea intră în relaĠii cu mediul economico-
social. Astfel, pentru a-úi asigura existentul de bunuri
economice de natura activelor imobilizate, activelor
circulante sau altor bunuri necesare desfăúurării
propriei activităĠi, aceasta intră în relaĠii de colaborare
cu terĠe persoane fizice sau juridice. În procesul de
aprovizionare, întreprinderea cumpără bunuri
economice de diverse forme de la alte persoane juridice
úi fizice, bunuri pentru care îúi creează datorii; de
asemenea vinde produsul activităĠii sale în cadrul
procesului de desfacere, proces în urma căruia rezultă
creanĠele.
CreanĠele pe termen scurt reprezintă active ale
întreprinderii rezultate în urma tranzacĠiilor cu persoane
juridice sau fizice, relaĠii în urma cărora întreprinderea
a livrat un bun, a prestat un serviciu sau a executat o
lucrare úi pentru care trebuie să primească un echivalent
valoric sau o contraprestaĠie, într-o perioadă de timp de
până la un an.
Conform Standardului InternaĠional de Contabilitate
IAS 39 Instrumente financiare: Recunoaútere úi Evaluare,
creanĠele întreprinderii reprezintă activele financiare
create de întreprindere prin furnizare de bunuri sau
prestare de servicii direct unui debitor, altele decât cele
ce sunt iniĠiate cu intenĠia de a fi vândute imediat sau în
termen scurt, care trebuie categorisite ca reĠinute pentru
tranzacĠionare.
Datoriile pe termen scurt provin din tranzacĠiile cu
persoane fizice sau juridice (cumpărarea de bunuri,
lucrări sau servicii, utilizarea forĠei de muncă, plata
impozitelor úi taxelor etc.), în care întreprinderea
trebuie să efectueze o plată sau o contraprestaĠie într-o
perioadă de timp de până la un an.
Standardul InternaĠional de Contabilitate IAS 1
Prezentarea SituaĠiilor Financiare clasifică o datorie ca
datorie curentă atunci când: (1) se aúteaptă să fie
achitată în cursul normal al ciclului de exploatare al
întreprinderii; sau (2) este exigibilă în termen de 12 luni
de la data bilanĠului. Datoriile comerciale trebuie
clasificate ca fiind curente, indiferent de scadenĠa lor.
CreanĠele úi datoriile pe termen scurt pot fi împărĠite
în următoarele categorii:
x creanĠe úi datorii comerciale;
x creanĠe úi datorii salariale;
x creanĠe úi datorii sociale;
x creanĠe úi datorii fiscale;
x creanĠe úi datorii diverse.
CreanĠele úi datoriile comerciale sunt printre
posturile recomandate de IAS 1 în structura minimală a
bilanĠului. Se precizează că activele úi datoriile fiscale
trebuie prezentate separat.
Criteriile de recunoaútere a datoriilor úi creanĠelor în
bilanĠ sunt prezentate în IAS 39. Acestea trebuie
recunoscute doar atunci când întreprinderea devine
parte a unui contract úi, ca urmare, are dreptul legal de
a primi numerar sau, respectiv, are obligaĠia legală de a
plăti.

7.2. CreanĠe úi datorii comerciale

CreanĠele úi datoriile comerciale reflectă relaĠiile întreprinderii cu alte


întreprinderi legate de aprovizionarea úi desfacerea de bunuri úi servicii.
CreanĠe CreanĠele comerciale reflectă drepturile întreprin-
comerciale derii faĠă de alte persoane fizice sau juridice,
determinate de vânzări de bunuri, executări de lucrări úi
prestări de servicii, pentru care aceasta trebuie să
primească un echivalent valoric sau o contraprestaĠie.
Din categoria creanĠelor comerciale fac parte:
x creanĠele rezultate din vânzarea de bunuri, prestarea
de lucrări sau servicii ce fac obiectul de activitate al
întreprinderii;
x creanĠele pentru efectele de credit (comerciale);
x creanĠele legate de lipsurile de bunuri, de natura
stocurilor sau de altă natură, descoperite la
efectuarea recepĠiei acestora úi care se impută;
Aceste creanĠe sunt evidenĠiate în contabilitate cu
ajutorul contului ClienĠi. După funcĠia contabilă, contul
ClienĠi este un cont de activ, iar după conĠinutul
economic este cont de active circulante de natura
creanĠelor. Se debitează cu drepturile faĠă de client
pentru livrarea bunurilor, lucrărilor sau serviciilor
evaluate la nivelul preĠului de vânzare la care se adaugă
úi taxa pe valoare adăugată aferentă. Se creditează în
momentul încasării contravalorii bunurilor, lucrărilor
sau serviciilor vândute prin debitul conturilor de
mijloace băneúti sau de efecte comerciale sau, în cazul
în care clientul prezintă risc de neîncasare, prin trecerea
acestuia din categoria clienĠilor cerĠi (obiúnuiĠi) în
categoria clienĠilor incerĠi.

TranzacĠia 1. Societatea comercială AB S.A. vinde


produse finite la preĠ de vânzare de 10.000.000 lei,
TVA 19%. Costul efectiv de producĠie al produselor
livrate a fost de 7.000.000 lei. Ulterior, AB S.A.
încasează contravaloarea produselor livrate prin contul
de la bancă.
1.1. Vânzarea produselor finite
Analiza: Vânzarea produselor finite determină o
creútere a creanĠelor întreprinderii (A+), a veniturilor
din exploatare (P+) úi a datoriei fiscale (P+). Conturile
utilizate sunt: ClienĠi care se debitează cu creúterea de
creanĠe, Venituri din vânzarea produselor finite, care se
creditează cu creúterea veniturilor din exploatare úi TVA
colectată care se creditează cu creúterea datoriilor
fiscale.
Formula contabilă este:

ClienĠi = % 11.900.000 lei


Venituri din vânzarea
produselor finite 10.000.000 lei
TVA colectată 1.900.000 lei

1.2. Descărcarea gestiunii


Analiza: Se recunosc costurile aferente producĠiei
vândute (P-) úi contul VariaĠia stocurilor se debitează.
Simultan se reduce stocul de produse finite (A-), iar
contul Produse finite se creditează.
Formula contabilă este:

VariaĠia = Produse finite 7.000.000 lei


stocurilor

1.3. Încasarea creanĠei


Analiza: Încasarea contravalorii creanĠei determină
modificări în disponibilităĠile băneúti (A+) úi în
creanĠele întreprinderii (A-). Conturile utilizate sunt:
Conturi curente la bănci, care se debitează cu creúterea
de disponibilităĠi úi ClienĠi, care se creditează cu
micúorarea creanĠelor.
Formula contabilă este:

Conturi = ClienĠi 1.900.000 lei


curente la
bănci

Tot în categoria creanĠelor comerciale intră úi


efectele comerciale. Acestea sunt titluri de credit de
forma cambiei, biletului la ordin sau cecului care
circulă între întreprinderi úi atestă angajamentul
debitorului de a efectua o plată, la o dată ulterioară,
numită scadenĠă, înscrisă pe efect. DiferenĠa între
cambie úi bilet la ordin este în legătură cu persoana care
are iniĠiativa emiterii efectului comercial. În cazul
cambiei, creditorul (trăgătorul) dă un ordin debitorului
(trasul) de a efectua o plată către creditor sau un terĠ
desemnat de creditor. În cazul biletului la ordin,
debitorul emite efectul comercial, angajându-se că va
efectua plata la scadenĠă.
Tot în categoria creanĠelor comerciale poate fi inclus
úi contul Furnizori-debitori, cont de activ care
înregistrează avansurile acordate de întreprindere
furnizorilor săi. Aceste avansuri constituie creanĠe din
momentul acordării lor úi până în momentul apariĠiei
documentelor justificative ce atestă transferul dreptului
de proprietate al bunului, lucrării sau serviciului. Se
debitează cu avansul acordat furnizorilor de bunuri,
lucrări sau servicii, prin creditul conturilor de mijloace
băneúti úi se creditează în momentul apariĠiei datoriei
faĠă de furnizori. Soldul contului este debitor úi
reprezintă avansurile acordate.

Datorii Datoriile comerciale se referă la obligaĠiile


comerciale întreprinderii faĠă de terĠe persoane fizice sau juridice,
rezultate din achiziĠia de bunuri sau utilizarea
serviciilor. Datoriile comerciale se împart în mai multe
categorii, astfel:
x datorii faĠă de furnizorii de stocuri, lucrări úi servicii;
x datorii faĠă de furnizorii de imobilizări corporale úi
necorporale;
x datorii pentru efectele comerciale.
Aceste datorii se referă la bunurile, lucrările úi
serviciile achiziĠionate de întreprindere, ca exemplu,
materii prime, materiale, mărfuri, reparaĠii la bunurile
de folosinĠă îndelungată, servicii telefonice, poútale etc.
EvidenĠa acestor datorii se Ġine cu ajutorul contului
Furnizori, care este un cont de pasiv, de datorii
comerciale pe termen scurt. Se creditează cu valoarea
nominală a datoriei întreprinderii faĠă de furnizori,
valoare ce cuprinde costul de achiziĠie al bunului,
lucrării sau serviciului la care se adaugă TVA aferentă.
Se debitează cu decontarea contravalorii bunurilor,
lucrărilor úi serviciilor. Soldul contului este creditor úi
reflectă valoarea bunurilor, lucrărilor úi serviciilor
nedecontate. Contul Furnizori se dezvoltă în analitice
pe fiecare furnizor.

TranzacĠia 2. Se achiziĠionează de la furnizori materii


prime în valoare de 10.000.000 lei, cheltuielile de
transport fiind de 1.000.000 lei, TVA 19%. Se achită
furnizorii din disponibilul de la bancă.
2.1. AchiziĠia materiilor prime
Analiza: AchiziĠia materiilor prime determină
modificări la stocul de materii prime (A+), la creanĠele
fiscale ( A+) úi la datoriile comerciale (P+). Conturile
utilizate sunt: Materii prime úi TVA deductibilă care se
debitează cu creúterile de stocuri, respectiv, de creanĠe
fiscale úi Furnizori care se creditează cu creúterea de
datorii comerciale.
Formula contabilă este:

% = Furnizori 13.090.000 lei


Materii prime 11.000.000 lei
TVA deductibilă 2.090.000 lei

2.2. Plata furnizorului


Analiza: Plata furnizorilor produce modificări la
datoriile comerciale (P-) úi la disponibilităĠile băneúti
(A-). Conturile utilizate sunt: Conturi curente la bănci,
ce se creditează cu micúorarea de activ úi Furnizori, se
debitează cu micúorarea de pasiv. Formula contabilă
este următoarea:

Furnizori = Conturi curente la 13.090.000 lei


bănci
Pentru reflectarea achiziĠiei de active imobilizate se
utilizează contul Furnizori de imobilizări, care
funcĠionează similar contului Furnizori.
Datoriile pentru efectele comerciale se constituie în
situaĠia în care întreprinderea achită o datorie faĠă de
furnizori printr-un bilet la ordin sau cec, până la
achitarea efectului la scadenĠă. Conturile utilizate
pentru reflectarea acestor datorii sunt: Efecte de plătit úi
Efecte de plătit pentru imobilizări.

7.3. CreanĠe úi datorii salariale

NoĠiune Pentru realizarea obiectului de activitate al


úi structuri întreprinderii, alături de factorii materiali: mijloace
fixe, stocuri úi bani, este necesar úi factorul muncă.
Munca nu este o resursă stocabilă, ci se manifestă ca
factor de producĠie. Pentru reflectarea creanĠelor úi
datoriilor referitoare la utilizarea forĠei de muncă, în
contabilitate se utilizează grupa de conturi Personal úi
conturi asimilate.
În întreprinderile româneúti, în general, salariul se
acordă în două tranúe chenzinale. Astfel, la chenzina I
(care se acordă între 15 úi 30 ale lunii curente) se
plăteúte salariaĠilor o sumă fixă care reprezintă
aproximativ 40% din salariu. Această sumă reprezintă
un avans acordat salariaĠilor din datoria pe care
urmează să o constituie întreprinderea la sfârúitul lunii.
Din punct de vedere al întreprinderii, acest avans
reprezintă o creanĠă, ce se contabilizează în contul
Avansuri acordate personalului. FuncĠia contabilă a
acestui cont este de activ, debitându-se cu avansul
acordat salariaĠilor pe baza Listei de avans chenzinal.
Se creditează cu diminuarea creanĠei prin reĠinerile din
salariu, când se determină datoria totală faĠă de
salariaĠi. Contul nu prezintă sold la sfârúitul perioadei.
Pentru reflectarea datoriei întreprinderii faĠă de
salariaĠi se utilizează contul Personal – salarii datorate,
care este un cont de pasiv, de datorii salariale pe termen
scurt. Se creditează cu datoria totală faĠă de salariaĠi pe
baza Statului de salarii. Se debitează cu reĠinerile din
salarii pentru: avansurile acordate, impozitul pe salarii,
pensia suplimentară, fondul de úomaj, fondul de
sănătate, alte reĠineri de forma ratelor, chiriilor etc. úi
cu creanĠele faĠă de salariaĠi pentru lipsuri sau pagube
aduse întreprinderii. La data achitării chenzinei a-II-a
(lichidării), contul se debitează cu valoarea restului de
plată pentru salariaĠi. În cazul în care o parte din
salariaĠi nu-úi ridică drepturile salariale în termen de
trei zile, acestea se depun la bancă. Ulterior, aceúti
salariaĠi întocmesc o cerere către casieria unităĠii,
urmată de ridicarea numerarului de la bancă úi de
achitarea drepturilor personalului. Drepturile cuvenite
salariaĠilor se calculează conform contractelor colective
sau individuale de muncă, pe baza salariului tarifar úi a
altor drepturi úi sporuri prevăzute, a prezenĠei
salariaĠilor preluată din condica de prezenĠă sau din
fiúele de pontaj úi se impozitează conform Legii
impozitului pe venitul global.

TranzacĠia 1. În cursul lunii s-au acordat avansuri


salariaĠilor în sumă de 100.000.000 lei. La sfârúitul
perioadei de gestiune s-au determinat datoriile totale
faĠă de salariaĠi în sumă totală de 220.000.000 lei, din
care s-au format următoarele reĠineri:
x 5% pensie suplimentară;
x 7% fond de sănătate;
x 1% fond de úomaj;
x 15.000.000 reĠineri datorate terĠilor;
x 30.000.000 impozit pe salarii;
1.1. Acordarea avansului
Analiza: Acordarea avansului chenzinal determină o
scădere a disponibilului (A-) úi o creútere a creanĠei
întreprinderii faĠă de salariaĠi (A+). Conturile utilizate
sunt: Avansuri acordate salariaĠilor, cont de activ, care
se debitează cu constituirea creanĠei úi contul Casa,
cont de activ, care se creditează cu micúorările
numerarului.
Formula contabilă este:

Avansuri = Casa 100.000.000 lei


acordate
personalului

1.2. Salariile datorate personalului


Analiza: Înregistrarea datoriei întreprinderii faĠă de
salariaĠi determină recunoaúterea cheltuielilor de
exploatare (A+) úi creúterea datoriei salariale (P+).
Conturile utilizate sunt: Cheltuieli cu salariile
personalului, care se debitează úi contul Personal –
salarii datorate, care se creditează.
Formula contabilă este:

Cheltuieli cu = Personal- 220.000.000 lei


salariile salarii
personalului datorate

1.3. ReĠinerile din salarii


Analiza: Înregistrarea reĠinerilor din salarii determină
micúorarea datoriilor salariale ale întreprinderii faĠă de
personal (P-); micúorarea creanĠei privind avansul
acordat (A-) úi creúterea datoriilor faĠă de terĠi.
Conturile utilizate sunt Personal - salarii datorate, care
înregistrează o scădere úi se debitează; contul
ContribuĠia personalului pentru pensia suplimentară,
care înregistrează o creútere úi se creditează; contul
ContribuĠia personalului la fondul de úomaj, cont de
pasiv, înregistrează o creútere úi se creditează; contul
ContribuĠia angajaĠilor pentru asigurările sociale de
sănătate, care înregistrează o creútere, se creditează,
Impozitul pe salarii cont de pasiv, înregistrează
creúterea datoriei faĠă de stat pentru impozitul pe salarii
úi se creditează; contul ReĠineri din salarii datorate
terĠilor, cont de pasiv, înregistrează o creútere a
datoriilor în favoarea terĠilor úi se creditează; Avansuri
acordate personalului, cont de activ, înregistrează o
scădere a creanĠei faĠă de salariaĠi pentru avansul
acordat (chenzina I) úi se creditează.
Formula contabilă este:

Personal- = % 173.600.000 lei


salarii
datorate
ContribuĠia personalului
pentru pensia suplimentară 11.000.000 lei
ContribuĠia angajaĠilor
pentru asigurările sociale
de sănătate 15.400.000 lei
ContribuĠia personalului la
fondul de úomaj 2.200.000 lei
Impozitul pe salarii 30.000.000 lei
ReĠineri din salarii datorate
terĠilor 15.000.000 lei
Avansuri acordate
personalului 100.000.000 lei

SituaĠia în conturile de salarii este:

D Avansuri acordate personalului C D Personal salarii-datorate C


(1) 100.000.000 (3) 100.000.000 (3) 11.000.000 (2) 220.000.000
15.400.000
2.200.000
30.000.000
15.000.000
100.000.000
RD 173.600.000 RC 220.000.000
Sold intermediar
46.400.000

Soldul intermediar reprezintă restul de plată datorat


salariaĠilor.
1.4. Plata salariilor
Analiza: Plata către salariaĠi a lichidării (chenzina a II-a)
determină micúorarea numerarului din casieria
întreprinderii (A-) úi o scădere a datoriei faĠă de
salariaĠi pentru restul de plată datorat după efectuarea
reĠinerilor din salarii (P-). Conturile utilizate sunt:
Personal-salarii datorate, înregistrează o scădere úi se
debitează úi contul Casa, cont de activ, înregistrează o
scădere úi se creditează.
Formula contabilă este:

Personal-salarii datorate = Casa 41.400.000 lei

7.4. CreanĠe úi datorii sociale

Pentru reflectarea datoriilor sociale, în contabilitate se utilizează


contul Asigurări sociale, care se desfăúoară pe patru sintetice de gradul II
úi anume ContribuĠia unităĠii la asigurările sociale, ContribuĠia
personalului pentru pensia suplimentară, ContribuĠia angajatorului
pentru asigurările sociale de sănătate úi ContribuĠia angajaĠilor pentru
asigurările sociale de sănătate. Acest cont are funcĠie contabilă de pasiv
úi se creditează cu datoriile întreprinderii úi ale angajaĠilor legate de
contribuĠia la asigurările sociale, la pensia suplimentară úi la asigurările
sociale de sănătate; se debitează cu sumele cuvenite salariaĠilor din
asigurările sociale (concedii medicale) úi cu plata către stat a datoriilor
sociale rămase. Soldul contului este creditor úi reflectă datoriile neplătite
către bugetul asigurărilor sociale.
Conform legislaĠiei în vigoare, contribuĠia la asigurările sociale pe
grupe de muncă este de : 30%, 35% úi 40% pentru grupele de muncă III,
II úi respectiv I.
Pornind de la exemplul dat în paragraful precedent,
în care datoria totală faĠă de salariaĠi este de
220.000.000 lei, vom calcula úi înregistra în
contabilitate contribuĠia la asigurările sociale, utilizând
cota de 30% pentru grupa a III-a de muncă:
220.000.000 x 30 % = 66.000.000 lei
1.5. ContribuĠia unităĠii la asigurările sociale
Analiza: Înregistrarea contribuĠiei la asigurările sociale
determină recunoaúterea cheltuielilor de exploatare
(A+), contul Cheltuieli privind asigurările úi protecĠia
socială se debitează cu creúterea de activ. Simultan
cresc datoriile sociale (P+), contul ContribuĠia unităĠii
la asigurările sociale se creditează cu creúterea de
pasiv.
Formula contabilă este:

Cheltuieli privind = ContribuĠia unităĠii 66.000.000 lei


asigurările úi la asigurările
protecĠia socială sociale

1.6. Plata asigurărilor sociale


Analiza: Plata datoriilor determină o scădere a acestora
(P-), se debitează conturile ContribuĠia unităĠii la
asigurările sociale úi ContribuĠia personalului pentru
pensia suplimentară. Simultan are loc o scădere a
disponibilităĠilor băneúti (A-), se creditează contul
Conturi curente la bănci.
Formula contabilă este:

% = Conturi 77.000.000 lei


curente la
bănci
ContribuĠia unităĠii la
asigurările sociale 66.000.000 lei
ContribuĠia
personalului pentru
pensia suplimentară 11.000.000 lei

Fondul asigurărilor sociale de sănătate se constituie


la nivelul Casei NaĠionale a Asigurărilor de Sănătate úi
se calculează de către fiecare întreprindere sau persoană
autorizată care utilizează forĠă de muncă (atât pentru
angajaĠii cu contract de muncă, cât úi pentru
colaboratori). Procentul de 7% revine în sarcina
angajatului úi se aplică la întregul fond de salarii.
Conturile utilizate de către agenĠii economici pentru
reflectarea datoriilor legate de fondul de sănătate sunt:
ContribuĠia angajatorului pentru asigurările sociale de
sănătate úi ContribuĠia angajaĠilor pentru asigurările
sociale de sănătate. Ambele sunt conturi de pasiv,
înregistrează în credit datoriile angajatorului úi
angajaĠilor pentru fondul de sănătate úi în debit plata
acestor datorii către Casa NaĠională.
Se calculează contribuĠia angajatorului úi angajaĠilor
la fondul de sănătate úi se decontează (30.800.000 lei).

1.7. ContribuĠia la asigurările sociale de sănătate


Analiza: Înregistrarea contribuĠiei angajatorului la
fondul de sănătate determină creúterea datoriilor legate
de fondul de sănătate (P+), conturile ContribuĠia
angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate úi
ContribuĠia angajaĠilor pentru asigurările sociale de
sănătate se creditează. Recunoaúterea cheltuielilor
legate de asigurările sociale de sănătate (A+), contul
Cheltuieli privind asigurările úi protecĠia socială se
debitează.

Cheltuieli privind = % 30.800.000 lei


asigurările úi
protecĠia socială
ContribuĠia
angajatorului
pentru asigurările
sociale de sănătate 15.400.000 lei
ContribuĠia
angajaĠilor pentru
asigurările sociale
de sănătate 15.400.000 lei
1.8. Plata asigurărilor sociale de sănătate
Analiza: Decontarea contribuĠiei pentru asigurările
sociale de sănătate generează o scădere a
disponibilităĠilor băneúti (A-) úi o scădere a datoriilor
legate de fondul de sănătate (P-). Contul Conturi
curente la bănci se creditează úi conturile ContribuĠia
angajatorului pentru asigurările sociale sănătate úi
ContribuĠia angajaĠilor pentru asigurările sociale de
sănătate se debitează.

% = Conturi curente 30.800.000 lei


la bănci
ContribuĠia
angajatorului
pentru asigurările
sociale de sănătate 15.400.000 lei
ContribuĠia
angajaĠilor pentru
asigurările sociale
de sănătate 15.400.000 lei

7.5. CreanĠe úi datorii fiscale

NoĠiune úi CreanĠele fiscale reprezintă drepturi ale


structuri întreprinderii faĠă de bugetul de stat referitoare la
decontările în sumă mai mare decât valoarea reală a
datoriilor sau datorii pe care statul, conform legislaĠiei
în vigoare trebuie să le restituie întreprinderii. Sunt
incluse în categoria creanĠelor fiscale taxa pe valoarea
adăugată de recuperat de la bugetul de stat; sume din
alte impozite úi taxe vărsate către buget la un nivel mai
ridicat decât cel real etc..
Datoriile fiscale reprezintă sume datorate de către
întreprindere bugetului de stat, datorii pentru care statul
nu oferă o altă contraprestaĠie sau o contravaloare.
Din categoria datoriilor fiscale fac parte:
x impozitul pe profit;
x taxa pe valoarea adăugată datorată;
x impozitul pe venit;
x alte datorii faĠă de bugetul de stat.

Aspectele privind impozitul pe profit sunt prezentate


în capitolul 12.
Contul utilizat pentru evidenĠierea datoriei faĠă de
stat legată de impozitul pe profit este contul Impozitul
pe profit, care este un cont de pasiv, de datorii fiscale.
Se creditează cu datoria faĠă de bugetul statului legată
de impozitul pe profit datorat úi se debitează cu plata
datoriei faĠă de stat. Soldul este creditor úi reprezintă
impozitul pe profit datorat bugetului de stat.
Remarcă: Sunt úi situaĠii în care, dintr-o eroare sau din
alte motive, s-a calculat úi s-a plătit mai mult impozit
faĠă de bugetul de stat; contul poate avea ocazional sold
debitor, devenind un cont de creanĠe.

TranzacĠia 1. Întreprinderea calculează impozitul pe


profit în sumă de 5.000.000 lei úi se achită în luna
următoare prin contul de disponibil din bancă.
1.1. Impozitul pe profit datorat
Analiza: Înregistrarea impozitului pe profit determină
recunoaúterea cheltuielilor întreprinderii cu impozitul
pe profit (A+) úi creúterea datoriei faĠă de stat legată de
impozitul pe profit, (P+). Conturile utilizate sunt
Cheltuieli cu impozitul pe profit, cu funcĠie contabilă de
activ, înregistrează o creútere úi se debitează; contul
Impozitul pe profit, de pasiv, înregistrează o creútere úi
se creditează.
Formula contabilă este:

Cheltuieli cu = Impozitul pe 5.000.000 lei


impozitul pe profit profit
1.2. Plata impozitului pe profit
Analiza: Plata datoriei către bugetul de stat determină o
scădere a disponibilului din contul de la bancă al
întreprinderii (A-) úi o scădere a datoriei faĠă de bugetul
de stat pentru impozitul pe profit (P-). Conturile
utilizate sunt Conturi curente la bănci, cont de activ
care înregistrează o scădere úi se creditează; contul
Impozitul pe profit, cont de pasiv care înregistrează o
scădere úi se debitează.
Formula contabilă:

Impozitul pe = Conturi curente la 5.000.000 lei


profit bănci

Taxa pe Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect,


valoarea ataúat consumului. Taxa pe valoarea adăugată este
adăugată aferentă transferului de proprietate asupra bunurilor,
prestărilor de servicii úi executărilor de lucrări. Spre
deosebire de impozitul pe profit care este un impozit
direct (afectează cheltuielile întreprinderii úi implicit
profitul acesteia), taxa pe valoarea adăugată nu
afectează cheltuielile sau veniturile întreprinderilor.
Acestea fac doar oficiul de a plăti sau de a primi taxa pe
valoarea adăugată de la stat. Consumatorul final este
persoana care suportă acest impozit. Cum se explică
acest lucru? Un angrosist cumpără bunuri, lucrări sau
servicii de la furnizori, contabilizând separat costul
bunului achiziĠionat de taxa pe valoarea adăugată
aferentă. La rândul său, el revinde bunurile unui client,
comerciant en detail, înregistrând separat preĠul de
vânzare (ca un venit) de TVA aferentă preĠului.
DiferenĠa între taxa primită de la client (TVA colectată)
úi taxa plătită furnizorilor (TVA deductibilă) o plăteúte
statului în cazul în care prima este mai mare sau o
primeúte de la stat în situaĠia inversă.
În România cota de TVA este de 19 %, cu excepĠia
operaĠiilor de export care sunt impozabile cu cota zero.
TVA se plăteúte lunar până la data de 25 a lunii
următoare, dată după care se percep penalizări pentru
întârziere. TVA este înscrisă separat în factura fiscală;
pe baza facturilor se întocmesc jurnalul de cumpărări úi
jurnalul de vânzări, documente ce stau la baza
înregistrării TVA în contabilitate.
Contul cu ajutorul căruia se evidenĠiază taxa pe
valoarea adăugată este contul sintetic de gradul I, Taxa
pe valoarea adăugată, cont ce se desfăúoară pe mai
multe sintetice de gradul II:
x TVA de plată;
x TVA de recuperat;
x TVA deductibilă;
x TVA colectată;
x TVA neexigibilă.
Contul TVA deductibilă este un cont de activ, de
creanĠe fiscale, care se debitează cu taxa aferentă
cumpărărilor de bunuri úi servicii, înscrisă în factura
furnizorului. Se creditează la sfârúitul lunii cu taxa
colectată úi cu taxa de recuperat după caz. Nu prezintă
sold la sfârúitul lunii.
Contul TVA colectată este un cont de pasiv, de datorii
fiscale, care se creditează cu taxa înscrisă în factura de
vânzări de bunuri, lucrări sau servicii. Se debitează la
sfârúitul lunii cu taxa deductibilă úi taxa de plată, după
caz. Nu prezintă sold la sfârúitul lunii.
Contul TVA de plată este un cont de pasiv, de datorii
fiscale. Se creditează cu taxa colectată, ca diferenĠă
între taxa colectată aferentă vânzărilor úi taxa
deductibilă aferentă cumpărărilor, în situaĠia în care
prima este mai mare. Se debitează cu plata datoriei faĠă
de bugetul de stat. Soldul contului este creditor úi
reflectă datoriile neachitate faĠă de bugetul de stat.
Contul TVA de recuperat este un cont de activ, de
creanĠe fiscale. Se debitează cu diferenĠa între taxa
deductibilă aferentă cumpărărilor (mai mare) úi taxa
colectată aferentă vânzărilor, mai mică. Se creditează
în momentul recuperării de la bugetul de stat a creanĠei
fiscale. Soldul contului este debitor úi reflectă creanĠa
fiscală faĠă de bugetul de stat.
La sfârúitul lunii, după reflectarea în contabilitate a
tuturor tranzacĠiilor, conturile TVA colectată úi TVA
deductibilă se închid astfel:

În cazul în care TVA colectată este de 1.000.000 lei,


iar TVA deductibilă este de 800.000 lei, procedura de
închidere este:

TVA colectată = % 1.000.000 lei


TVA deductibilă 800.000 lei
TVA de plată 200.000 lei

D TVA deductibilă C D TVA colectată C


800.000 800.000 800.000 1.000.000

200.000
D TVA de plată C

200.000

În cazul în care TVA deductibilă este 1.200.000, iar


TVA colectată este 900.000 lei, procedura de închidere
este:

% = TVA deductibilă 1.200.000 lei


TVA colectată 900.000 lei
TVA de recuperat 300.000 lei
D TVA deductibilă C D TVA colectată C
1.200.000 900.000 900.000 900.000

300.000

D TVA de recuperat C

300.000

7.6. CreanĠe úi datorii diverse

CreanĠe diverse Vânzarea activelor imobilizate este o tranzacĠie mai


puĠin frecventă, având ca obiect acele echipamente,
mijloace de transport etc. care, din diverse motive, nu
mai sunt folosite de către întreprindere. O asemenea
tranzacĠie dă naútere unui venit clasificat în contul de
profit úi pierdere în categoria altor venituri din
exploatare, iar creanĠa respectivă se înregistrează in
contabilitate în contul Debitori diverúi.
De asemenea, cu ajutorul contului Debitori diverúi
se evidenĠiază úi creanĠele faĠă de terĠe persoane fizice
sau juridice care au adus pagube întreprinderii. Acest
cont se debitează cu valoarea nominală a creanĠei faĠă
de debitori diverúi (valoarea nominală cuprinde preĠul
de vânzare al bunului, lucrării sau serviciului la care se
adaugă TVA aferentă). Se creditează la încasarea
creanĠei. Soldul contului este debitor úi reflectă
creanĠele faĠă de cumpărătorii de active imobilizate sau
faĠă de alte persoane fizice sau juridice care au adus un
prejudiciu întreprinderii.
TranzacĠia 1. S.C. ANOMIS vinde un mijloc fix la
preĠ de vânzare de 10.000.000 lei, TVA 19%.
Analiza: Vânzarea mijlocului fix determină creúterea
creanĠelor (A+), recunoaúterea veniturilor din
exploatare úi creúterea datoriei fiscale (P+). Contul
Debitori diverúi se debitează cu creúterea de activ,
contul Venituri din vânzarea activelor úi din alte
operaĠii de capital úi contul TVA colectată se creditează
cu creúterea de pasiv.
Formula contabilă este:

Debitori = % 11.900.000 lei


diverúi
Venituri din vânzarea
activelor úi din alte
operaĠii de capital 10.000.000 lei
TVA colectată 1.900.000 lei

Datorii Contul utilizat pentru evidenĠierea datoriilor diverse


diverse este Creditori diverúi. Acest cont de datorii pe termen
scurt este de pasiv. Se creditează cu diverse datorii, de
exemplu datorii privind achiziĠionarea titlurilor de
plasament, sume încasate úi necuvenite úi se debitează
în momentul achitării contravalorii acestora. Soldul este
creditor úi reprezintă datoriile neachitate.

TranzacĠia 2. S.C. ANOMIS achiziĠionează 1.000 de


acĠiuni proprii de pe piaĠa bursieră la un preĠ de
cumpărare de 5.500 lei/acĠiune a căror contravaloare se
achită din disponibilul de la bancă.
2.1. AchiziĠionarea acĠiunilor proprii
Analiza: Răscumpărarea acĠiunilor proprii determină
modificarea valorii acĠiunilor proprii (A+) úi a
datoriilor faĠă de creditorii diverúi (P+). Contul AcĠiuni
proprii înregistrează o creútere úi se debitează iar contul
Creditori diverúi înregistrează o creútere úi se
creditează.
Formula contabilă este:

AcĠiuni proprii = Creditori diverúi 5.500.000 lei

2.2. Plata acĠiunilor proprii


Analiza: Plata acĠiunilor proprii răscumpărate
determină micúorarea disponibilului din bancă (A-), iar
contul Conturi curente la bănci se creditează.
Concomitent scad datoriile diverse (P-), contul
Creditori diverúi se debitează.
Formula contabilă este:

Creditori = Conturi curente la 5.500.000 lei


diverúi bănci

7.7. InformaĠii privind datoriile úi creanĠele pe termen scurt în note

Nota 5 se referă la creanĠele úi datoriile întreprinderii. Ele sunt


prezentate toate în aceeaúi notă, dar defalcate în funcĠie de scadenĠă.

Nota 5
SituaĠia creanĠelor
Mii lei
CreanĠe Sold la 31. XII Termen de lichiditate
(col 2+3 ) Sub 1 an Peste 1 an
0 1 2 3
Total creanĠe 19.733.333 19.733.333
CreanĠe 5.839.209 5.839.209
comerciale
Sume de încasat 1.594 1.594
în cadrul
grupului
Alte creanĠe 13.922.530 13.922.530
CreanĠele comerciale în valoare de 5.839.209 mii lei includ toate
sumele rezultate din relaĠiile de decontare ale S.C. CRISCO cu clienĠii úi
furnizorii - debitori. Ele cuprind: avansurile plătite furnizorilor, partea
aferentă lucrărilor úi serviciilor de prestat; creanĠele nete ale clienĠilor,
cerĠi sau incerĠi; efectele de primit precum úi creanĠele rezultate din
livrări sau prestări de servicii pentru care nu s-au întocmit facturi.
Sumele de încasat în cadrul grupului vizează relaĠia societăĠii cu
filialele sale. Ele se prezintă separat de celelalte creanĠe.
Alte creanĠe în sumă de 13.922.530 mii lei sunt rezultate din relaĠia
societăĠii cu personalul, cu statul (TVA de recuperat, impozite diverse de
recuperat), cu debitorii diverúi.

SituaĠia datoriilor
Mii lei
Datorii Sold la 31. XII Termen de exigibilitate
(col 2+3+4 ) Sub 1 an 1-5 ani Peste 5 ani
0 1 2 3 4
Total datorii 76.496.995 76.496.995
Sume 41.422.952 41.422.952
datorate
instituĠiilor
de credit
Avansuri 97.756 97.756
încasate în
contul
comenzilor
Datorii 12.034.740 12.034.740
comerciale
Sume 1.594 1.594
datorate în
cadrul
grupului
Alte datorii 22.939.953 22.939.953
Sumele datorate instituĠiilor de credit, 41.422.952 mii lei, reprezintă
creditele pe termen scurt ale societăĠii .
Datoriile comerciale, 12.034.740 mii lei, includ datoriile
S.C. CRISCO faĠă de furnizorii de bunuri úi servicii.
Sumele de plătit în cadrul grupului, 1.594 mii lei, reprezintă datoriile
filialelor către S.C. CRISCO.
Alte datorii, 22.939.953 mii lei, cuprinde datorii fiscale (impozite,
contribuĠii, TVA de plată), datorii salariale.
Pentru datorii, conform reglementărilor în vigoare se pot menĠiona úi
informaĠii privind: clauze legate de achitarea datoriilor úi rata dobânzii
aferentă împrumuturilor, datoriile pentru care s-au depus garanĠii sau au
fost efectuate ipotecări, valoarea obligaĠiilor pentru care s-au constituit
provizioane, valoarea obligaĠiilor privind pensiile.
Notă: vezi úi Anexa 2 care prezintă exemplul societăĠii MONYKOS.

7.8. ExerciĠii úi probleme


1) S.C. CRISCO S.R.L. vinde pe bază de factură societăĠii
S.C. ALCHI S.A. materii prime, în valoare de 10.000.000 lei, materiale
consumabile în valoare de 8.000.000 lei úi obiecte de inventar în valoare
de 500.000 lei, TVA 19 %. Factura este achitată de către
S.C. ALCHI S.A. cu un bilet la ordin ce are scadenĠa în 60 de zile.
Să se efectueze înregistrările în contabilitatea ambelor societăĠi.
2) S.C. ALCHI S.A. vinde produse finite S.C. MONDO S.A. pe baza
facturii nr. 5.002.425, la preĠ de vânzare de 25.000.000 lei, T.V.A. 19%.
Costul prestabilit al produselor finite vândute este de 16.000.000 lei. Să
se efectueze înregistrările în contabilitatea ambelor societăĠi, inclusiv
descărcarea din gestiune a produselor finite vândute la cost efectiv,
cunoscând următoarele date:
x soldul iniĠial al contului Produse finite este 5.000.000 lei;
x rulajul debitor al contului Produse finite este de 15.000.000 lei;
x soldul iniĠial al contului DiferenĠe de preĠ la produse finite este
1.000.000 lei (în negru);
x rulajul debitor al contului DiferenĠe de preĠ la produse finite este
2.500.000 lei (în roúu).
3) S.C ALCHI S.A. se aprovizionează de la S.C. ANDO S.A. pe baza
facturii 30265 din 12.01.2001, cu mărfuri în valoare de 35.000.000 lei,
T.V.A 19%. Pe 28.02.2001, S.C. ALCHI S.A. vinde mărfuri în valoare
de 51.000.000 lei, preĠ de vânzare cu amănuntul, către clienĠi pe baza
bonurilor de casă. Să se înregistreze în contabilitate aprovizionarea,
vânzarea mărfurilor úi descărcarea din gestiune a lor Ġinând seama că:
a) evidenĠa mărfurilor se Ġine la cost de achiziĠie, iar soldul iniĠial al
contului Mărfuri este de 18.000.000 lei.
b) evidenĠa mărfurilor se tine la preĠ de vânzare, iar soldul iniĠial al
contului Mărfuri 25.000.000 lei, soldul iniĠial al contului DiferenĠa
de preĠ la mărfuri este de 700.000 lei.
Nota. În cazul a) preĠul de vânzare de 51.000.000 lei nu include TVA.

4) Pe 20.02.2001 se acordă avansul (chenzina I) angajaĠilor pe baza listei


de avans chenzinal în valoare de 128.000.000 lei. La sfârúitul lunii se
calculează datoria totală a S.C. ALCHI S.A. către angajaĠi în valoare de
300.000.000 lei. Pe 5.03.2001 se acordă salariaĠilor sumele nete cuvenite
Ġinând cont de următoarele reĠineri:
x 7% contribuĠia la asigurările sociale de sănătate;
x 1% contribuĠii la ajutorul de úomaj;
x 5% contribuĠii la pensia suplimentară;
x 45.000.000 lei impozit pe venit;
x 5.000.000 lei reĠineri pentru chirii, rate.
Să se efectueze înregistrările în contabilitate.

5) La sfârúitul lunii februarie 2001 se calculează, pe baza jurnalului de


vânzări úi a celui de cumpărări, precum úi pe baza sumelor din
contabilitate, totalul TVA deductibilă úi TVA colectată astfel:
a) TVA deductibilă: 46.000.000 lei; TVA colectată: 82.000.000 lei;
b) TVA deductibilă: 86.000.000 lei; TVA colectată: 52.000.000 lei.
Să se determine úi să se înregistreze în contabilitatea S.C. ALCHI S.A.
datoriile sau creanĠele faĠă de bugetul de stat legate de TVA.
6) La sfârúitul lunii decembrie 2001 rezultatul fiscal este de 380.000.000 lei.
Să se determine impozitul pe profit (cota de impozit 25%) úi să se
efectueze înregistrările în contabilitate, inclusiv plata acestei datorii din
disponibilul de la bancă.
Capitolul 8
DELIMITĂRI ùI CONTURI PRIVIND PROVIZIOANELE
PENTRU RISCURI ùI CHELTUIELI

8.1. Delimitări privind provizioanele pentru riscuri úi cheltuieli


úi datoriile contingente

DefiniĠie Provizionul pentru riscuri úi cheltuieli este o datorie


a cărei mărime sau scadenĠă este incertă. Această
definiĠie distinge fundamental provizionul pentru
riscuri úi cheltuieli de provizionul (reducerea) pentru
depreciere, acesta din urmă fiind considerat o simplă
ajustare de valoare a unui activ (element rectificativ al
unui activ). Provizioanele se deosebesc de celelalte
datorii, cum sunt cele faĠă de furnizori, faĠă de salariaĠi
etc. prin aceea că, în cazul celor din urmă, sumele úi
scadenĠele sunt negociate úi cunoscute de părĠi.

Recunoaútere În Capitolul 2 s-a definit datoria ca fiind o obligaĠie


actuală a unei întreprinderi ce decurge din evenimente
anterioare úi prin decontarea căreia se aúteaptă să
rezulte o ieúire de resurse care încorporează beneficii
economice. ObligaĠia care dă naútere unei datorii,
implicit unui provizion pentru riscuri úi cheltuieli, poate
fi una legală (prin lege sau contract) sau o obligaĠie
asumată unilateral de către întreprindere. De exemplu,
prin acĠiunile ei de-a lungul unei perioade de timp,
întreprinderea indică terĠelor părĠi că acceptă anumite
responsabilităĠi úi, în acelaúi timp, creează aúteptări din
partea acelor părĠi că va onora acele responsabilităĠi. O
obligaĠie asumată poate fi aceea a unei reĠele de
hoteluri care, prin campanii de publicitate, a accentuat
faptul că va returna contravaloarea serviciilor care nu
au satisfăcut aúteptările clienĠilor săi. Fără a exista o
obligaĠie legală în acest sens, întreprinderea a creat
aúteptarea din partea publicului că îúi va Ġine
promisiunea, iar probabilitatea ca preĠul unor servicii să
fie restituit există. Provizionul va fi constituit, deci, la
nivelul celei mai bune estimări, pe baza experienĠei.
Reamintim că, pentru recunoaúterea unui provizion
pentru riscuri úi cheltuieli în situaĠiile financiare, este
necesar ca el să îndeplinească cele două criterii de
recunoaútere a datoriilor úi anume: ieúirea de beneficii
economice din întreprindere să fie probabilă úi să existe
posibilitatea unei evaluări credibile. În situaĠia în care
condiĠiile de recunoaútere nu sunt îndeplinite, obligaĠia
nu va fi recunoscută ca provizion pentru riscuri úi nu va
fi înregistrată în contabilitate. Totuúi, dacă
probabilitatea ieúirii beneficiilor viitoare nu este
neglijabilă, apare o datorie contingentă, care trebuie
descrisă în note.

Exemple Cazurile în care este necesară constituirea


provizioanelor sau prezentarea datoriilor contingente
sunt numeroase. Cele mai frecvente exemple sunt
legate de litigiile în curs, de amenzile úi penalităĠile
probabile ca urmare a controalelor fiscale aflate în
desfăúurare, despăgubirile, daunele úi alte datorii
incerte. De asemenea, se constituie provizioane sau se
prezintă datorii contingente pentru produsele vândute
cu perioadă de garanĠie, pentru costurile generate de
restructurarea întreprinderilor, pentru cele implicate de
remedierea unor probleme de poluare a mediului, a
căror rezolvare este cerută de lege etc.

Evaluare Estimarea provizionului va fi făcută pe baza unor


factori cum sunt: experienĠa unor tranzacĠii similare;
aprecierile conducerii întreprinderii sau pe baza
dovezilor suplimentare aduse de evenimentele care au
avut loc ulterior datei încheierii exerciĠiului (de
exemplu, între 31 decembrie úi data la care consiliul de
administraĠie autorizează emiterea situaĠiilor financiare
către acĠionari úi terĠi). La fiecare sfârúit de exerciĠiu,
are loc o revizuire a estimărilor, fapt care poate
conduce la diminuarea sau la majorarea soldului
provizioanelor.

Tratament Dată fiind incertitudinea care planează asupra


fiscal evaluării úi scadenĠei provizioanelor, regimul lor fiscal
este distinct de regimul celorlalte datorii. Astfel,
deductibilitatea lor fiscală nu este recunoscută decât în
cazurile úi în cuantumul prevăzute expres de lege (cazul
provizioanelor pentru garanĠii acordate clienĠilor).
Majoritatea provizioanelor constituite în cursul
exerciĠiului nu sunt deductibile în acel exerciĠiu, ci
ulterior, când suma úi scadenĠa devin certe. Acest fapt
este interpretat de către unii contabili ca fiind sinonim
cu lipsa lor de utilitate. Din punct de vedere contabil,
însă, constituirea provizioanelor este necesară pentru
obĠinerea unui rezultat contabil real, care să nu fie
supraevaluat, element esenĠial pentru evitarea
decapitalizării întreprinderii prin distribuirea unor
dividende fără acoperire.

8.2. Conturi privind provizioanele pentru riscuri úi cheltuieli

EvidenĠa contabilă a provizioanelor se Ġine cu ajutorul contului sintetic


de gradul I Provizioane pentru riscuri úi cheltuieli, defalcat în conturi
sintetice de gradul II, pe feluri de provizioane. ConĠinutul economic al
acestor conturi îl reprezintă datoriile, iar funcĠia lor contabilă este de
pasiv. Conturile de provizioane îúi încep funcĠionarea prin creditare,
înregistrând în credit constituirea úi majorarea provizioanelor pentru
riscuri úi cheltuieli úi se debitează cu micúorarea sau anularea
provizioanelor. Soldul contului este creditor úi reflectă provizioanele
constituite.

Instrumentarea TranzacĠia 1. La 31 decembrie 2000, societatea


contabilă a comercială ASA S.A., societate de transport naval, are
operaĠiunilor un litigiu în curs cu un client care îi pretinde daune-
cu provizioane interese pentru nerespectarea obligaĠiilor contractuale,
în sumă de 100.000.000 lei. Consultantul juridic al
societăĠii ASA S.A. apreciază că probabilitatea de a
plăti daunele-interese este de 100%. În aprilie 2001,
hotărârea judecătorească rămâne definitivă úi societatea
ASA S.A. achită daunele-interese.
1.1. Recunoaúterea provizionului
Analiză: La 31 decembrie 2000, societatea ASA va
recunoaúte un provizion pentru litigii, pentru că există
obligaĠia legală conform contractului încheiat de către
părĠi, ieúirea de numerar pentru plata daunelor-interese
este probabilă, iar mărimea provizionului reprezintă o
evaluare credibilă. Are loc o creútere a provizioanelor
pentru riscuri (P+) úi o creútere a cheltuielilor de
exploatare (A+). Contul Provizioane pentru litigii, cont
de pasiv, se creditează cu constituirea provizioanelor,
iar contul Cheltuieli de exploatare privind provizioane
pentru riscuri si cheltuieli, cu funcĠie contabilă de activ,
se debitează cu cheltuiala de exploatare
corespunzătoare.
Formula contabilă este:
Cheltuieli de = Provizioane 100.000.000 lei
exploatare privind pentru litigii
provizioane pentru
riscuri úi cheltuieli
1.2. Recunoaúterea cheltuielilor
Analiză: În aprilie 2001, se înregistrează daunele-
interese conform hotărârii judecătoreúti, majorându-se
cheltuiala de exploatare corespunzătoare (A+) úi datoria
de a plăti clientului daunele-interese (P+). Conturile
corespunzătoare sunt Alte cheltuieli de exploatare, cu
funcĠie contabilă de activ, se debitează, iar, până la
achitarea efectivă, contul Creditori diverúi, cont de
datorii, de pasiv, se creditează.
Formula contabilă este:
Alte cheltuieli = Creditori diverúi 100.000.000 lei
de exploatare
1.3. Anularea provizionului
Analiză: Plata daunelor-interese duce la anularea
provizionului rămas fără obiect, fapt care duce la o
diminuare a provizioanelor (P-) úi la apariĠia unui venit
din exploatare (P+). Contul Provizioane pentru litigii se
va debita cu anularea provizionului, iar contul Venituri
din provizioane pentru riscuri úi cheltuieli se va credita.

Provizioane = Venituri din 100.000.000 lei


pentru litigii provizioane pentru
riscuri úi cheltuieli

Astfel, din punct de vedere contabil, contul de profit úi


pierdere va fi afectat numai în exerciĠiul 2000, dar nu în
2001, după cum se observă în figura următoare:

Efectul constituirii provizionului pentru litigii asupra contului


de profit úi pierdere
-lei-
ExerciĠiul CHELTUIELI VENITURI
Tipul cheltuielii Suma Tipul Suma
venitului
2000 Cheltuieli de exploatare 100.000.000
privind provizioanele pentru
riscuri úi cheltuieli
2001 Alte cheltuieli de exploatare 100.000.000 Venituri din 100.000.000
provizioane
pentru riscuri
úi cheltuieli

Din punct de vedere fiscal, cheltuielile cu


provizioanele înregistrate în anul 2000 nu sunt
deductibile, fiind reintegrate extracontabil în baza
impozabilă, iar veniturile din provizioane din anul 2001
nu sunt impozabile, fiind deduse, tot extracontabil, din
baza impozabilă a anului 2001. Altfel spus, tratamentul
fiscal face abstracĠie de contabilizarea veniturilor úi
cheltuielilor privind provizioanele pentru riscuri, fiind
recunoscut doar momentul plăĠii.
TranzacĠia 2. Societatea comercială TELEPLAT S.A.,
înfiinĠată în februarie 2000, a vândut în cursul
exerciĠiului televizoare în valoare totală de 800.000.000 lei.
Societatea efectuează gratuit reparaĠiile în perioada de
garanĠie (un an). În cursul exerciĠiului, costurile
suportate pentru reparaĠiile în perioada de garanĠie s-au
ridicat la suma de 10.000.000 lei. Managementul
societăĠii apreciază că televizoarele vândute în anul
2000 vor mai genera costuri de remediere de încă
10.000.000 lei. Auditorul societăĠii este de acord cu
modul de calcul al provizionului.
În cursul exerciĠiului 2001, societatea a vândut un
număr mai mic de televizoare (în valoare de
640.000.000 lei), estimând costuri de remediere
aferente televizoarelor vândute în acest exerciĠiu de
8.000.000 lei, sumă cu care auditorul societăĠii a fost,
de asemenea, de acord.
2.1. Recunoaúterea provizionului
Analiză: Societatea comercială TELEPLAT S.A.
trebuie să recunoască un provizion pentru că are
obligaĠia contractuală de a remedia defecĠiunile
survenite în perioada de garanĠie; experienĠa arată că
ieúirea de numerar în acest scop este probabilă, iar
suma poate fi evaluată pe baza unor calcule statistice.
Are loc o creútere a provizioanelor pentru riscuri (P+) úi
o creútere a cheltuielilor de exploatare (A+). Contul
Provizioane pentru garanĠii acordate clienĠilor, cont de
pasiv, se creditează cu constituirea provizioanelor, iar
contul Cheltuieli de exploatare privind provizioane
pentru riscuri si cheltuieli, cu funcĠie contabilă de activ,
se debitează cu cheltuiala de exploatare
corespunzătoare.
Formula contabilă este:
Cheltuieli de = Provizioane 10.000.000 lei
exploatare privind pentru garanĠii
provizioane pentru acordate
riscuri úi cheltuieli clienĠilor
2.2. Reducerea provizionului
Analiză: Societatea TELEPLAT S.A. va reduce cu
2.000.000 lei provizionul constituit la 31 decembrie 2000,
ceea ce va duce la diminuarea provizioanelor (P-) úi la
apariĠia unui venit din exploatare (P+). Contul
Provizioane pentru garanĠii acordate clienĠilor se va
debita cu reducerea provizionului, iar contul Venituri
din provizioane pentru riscuri úi cheltuieli se va credita.

Provizioane pentru = Venituri din 2.000.000 lei


garanĠii acordate provizioane
clienĠilor pentru riscuri
úi cheltuieli

Se observă că, spre deosebire de exemplul anterior


care se referea la un caz punctual, reparaĠiile în
perioada de garanĠie au loc mai mult sau mai puĠin
liniar, de-a lungul exerciĠiului. De aceea, la fiecare
sfârúit de exerciĠiu, este necesară estimarea
provizionului úi corectată suma lui.
Practica fiscală deduce provizionul pentru garanĠii în
exerciĠiul în care s-a constituit, în funcĠie de costurile
medii cu reparaĠiile în exerciĠiile anterioare sau, dacă
nu au existat asemenea costuri în trecut, în funcĠie de
costurile efective ale exerciĠiului. În situaĠia societăĠii
comerciale TELEPLAT S.A., înfiinĠată în
februarie 2000, cheltuiala cu provizionul (în sumă de
10.000.000 lei) din anul 2000 este deductibilă, fiind
egală cu cheltuielile efective cu reparaĠiile în cursul
aceluiaúi an. Pentru determinarea deductibilităĠii
provizioanelor din exerciĠiul 2001, este necesară
calcularea costurilor medii din exerciĠiul anterior, de
fapt cheltuiala cu reparaĠiile efective, la un leu vânzări:
10.000.000/800.000.000 = 0,0125 lei
Provizionul deductibil în 2001 se calculează prin
aplicarea cotei exerciĠiului anterior (0,0125) la

vânzările exerciĠiului úi este:


640.000.000 x 0,0125 = 8.000.000 lei
Din acest calcul rezultă că administraĠia fiscală va
recunoaúte un provizion de numai 8.000.000 lei,
mărime egală cu cea estimată de managementul
întreprinderii. Aúadar, venitul din diminuarea
provizioanelor în anul 2001 nu este impozabil. Dacă
managementul societăĠii ar fi estimat un volum mai
mare al provizioanelor, de exemplu 9.000.000 lei,
diferenĠa de 1.000.000 lei ar fi fost integrată în baza
impozabilă.

8.3. InformaĠii privind provizioanele pentru riscuri úi cheltuieli


úi datoriile contingente în note
Provizioane Standardele internaĠionale de contabilitate impun
prezentarea de informaĠii care să clarifice natura
provizioanelor constituite de o întreprindere, precum úi
evoluĠia lor în cursul exerciĠiului. Să luăm exemplul
întreprinderii CHIMCLAR S.A. care îúi desfăúoară
activitatea în industria chimică. Nota referitoare la
provizioanele pentru riscuri úi cheltuieli poate arăta
astfel:
Nota 14. Provizioane pentru riscuri úi cheltuieli
EvoluĠia provizioanelor în cursul exerciĠiului 2000 a fost următoarea:
Mii lei Sold la 1 Creúteri Utilizări Anulări Sold la 31 decembrie 2000
ianuarie
2000
Provizioane 50.000 20.000 40.000 30.000
pentru
probleme de
mediu
Provizioane 24.000 25.000 30.000 9.000 10.000
pentru daune
Provizioane 40.000 40.000
pentru
restructurare
Total 74.000 85.000 70.000 9.000 80.000
Provizioanele pentru probleme de mediu se referă la sumele estimate
pentru remedierea efectelor poluării cu nitriĠi úi pentru redarea zonelor
contaminate circuitului agricol, conform prevederilor legale.
Provizioanele pentru daune cuprind sumele estimate úi plătite
utilizatorilor produselor din gama ALGO, care au fost retrase pentru a li
se reduce toxicitatea.
Provizioanele pentru restructurare estimează costurile legate de
închiderea fabricii de azot de la Nicoreúti, conform hotărârii Consiliului
de AdministraĠie, hotărâre adusă la cunoútinĠa angajaĠilor úi a publicului
în luna decembrie 2000.

Datorii InformaĠiile privind datoriile contingente cuprind


contingente descrierea situaĠiilor care le-au generat úi, acolo unde
este posibil, o estimare a efectului lor financiar. Atunci
când aceste detalii ar prejudicia întreprinderea – de
exemplu, în cazul unui proces – prezentarea poate
consta numai dintr-o descriere generală. În cazul
aceleiaúi întreprinderi, CHIMCLAR S.A., datoriile
contingente pot fi prezentate în modul următor:
Nota 25. Datorii contingente
Întreprinderea are un proces pe rol cauzat de desfăúurarea normală a
activităĠii.
Pe 29 septembrie 2000, CHIMCLAR S.A. a fost citată ca pârâtă, de către
AZOOLT S.A., reclamantă, pentru încălcarea legislaĠiei privind protecĠia
brevetelor de invenĠie. AZOOLT S.A. susĠine că produsul Gamazotit, un
îngrăúământ dezvoltat de CHIMCLAR S.A., încalcă un brevet de
invenĠie deĠinut de reclamantă pentru un produs cu aceeaúi compoziĠie
chimică. Reclamanta cere interzicerea fabricării produsului úi plata de
daune-interese. Managementul CHIMCLAR S.A. consideră că este vorba
de produse distincte, cu efecte diferite asupra dezvoltării plantelor, iar
disputa legală creată în mod artificial nu va avea efecte asupra poziĠiei
financiare, performanĠei sau fluxurilor de numerar ale întreprinderii.

Notă: vezi úi Anexa 2 care prezintă exemplul S.C. MONYKOS.


8.4. ExerciĠii úi probleme

1) În decembrie 2000, Consiliul de AdministraĠie al societăĠii STARMEC


S.A. decide implementarea planului de restructurare, plan aprobat de
Adunarea Generală a AcĠionarilor. Prima etapă a acestui program este
închiderea fabricii de motoare începând cu 15 iunie 2001,
disponibilizările de personal urmând a avea loc în două faze. Consiliul de
administraĠie a comunicat liderilor sindicali detaliile planului de
restructurare úi va efectua plăĠile compensatorii prevăzute în contractul
colectiv de muncă, suma estimată fiind de 13 miliarde de lei.
De asemenea, au fost contactaĠi principalii clienĠi úi furnizori úi au fost
anunĠaĠi că întreprinderea va rezilia contractele de aprovizionare cu
materii prime úi energie după această dată. Se estimează că unii furnizori
vor cere despăgubiri pentru contractele aflate în derulare, despăgubiri
care se pot ridica la 140 milioane lei cu o probabilitate de 60% sau la
160 de milioane de lei cu o probabilitate de 40%. Până la vânzarea
fabricii în ansamblul ei sau a utilajelor, individual, managementul va lua
măsuri de conservare a capacităĠilor de producĠie, costuri estimate la
23 milioane lei.
AnalizaĠi consecinĠele contabile ale implementării planului de
restructurare. PrezentaĠi situaĠia în conturi.

2) Societatea HOUSE&GARDEN S.A. are două litigii aflate pe rol la


închiderea exerciĠiului financiar 2000. În primul caz,
HOUSE&GARDEN S.A. a fost acĠionată în judecată de către furnizorul
său LEMNUL S.A., solicitându-i-se daune-interese în valoare de
100.000.000 lei; în cel de-al doilea caz, societatea a fost acĠionată în
judecată de către Oficiul pentru ProtecĠia Consumatorului care îi solicită
să retragă de pe piaĠă gama de mobilier de grădină “Artistic”, care a dus
la mai multe accidente în rândul cumpărătorilor. Costurile unei asemenea
retrageri se ridică la 87.000.000 lei. Consilierul juridic a avizat societatea
că probabilitatea de a plăti sumele aflate în litigiu este 80% în primul caz,
respectiv 30% în cel de-al doilea.
Care sunt consecinĠele contabile ale acestei situaĠii? Dar cele fiscale?
PrezentaĠi situaĠia în conturi.
3) Societatea comercială DENPHONIC S.A., distribuitor de aparatură
pentru telefonia mobilă, întreprinde anual, de Crăciun, o campanie
promoĠională, constând în acceptarea returnării aparatelor vândute într-o
perioadă de timp de maximum 30 de zile de la data vânzării, dacă
aparatele sunt prezentate intacte. În ultimele trei exerciĠii, valoarea
aparatelor returnate a fost de 10.000.000 lei, 12.000.000 lei, respectiv de
11.000.000 lei, în condiĠiile unui volum constant al vânzărilor.
Care sunt consecinĠele contabile ale acestei situaĠii? Dar cele fiscale?
PrezentaĠi situaĠia în conturi.

4) În urmă cu trei ani, societatea comercială EXPLOFOR S.A. a încheiat


un contract de leasing cu LENDLEASE S.A. pentru utilizarea unei
instalaĠii complexe de foraj marin. Contractul a fost semnat pentru o
perioadă de cinci ani úi conĠine o clauză prin care partea care reziliază
contractul, pentru alte motive decât forĠa majoră, va plăti celeilalte o
penalitate al cărei cuantum este dat de dublul ratelor care au rămas de
plată. Ratele rămase de plată se ridică la suma de 300.000.000 lei. La 31
decembrie 2000, managementul societăĠii EXPLOFOR decide încetarea
exploatării petroliere.
Care sunt consecinĠele contabile ale acestei situaĠii? Dar cele fiscale?
PrezentaĠi situaĠia în conturi.

5) Societatea comercială GARAJ S.A. are la sfârúitul exerciĠiului 2000


un sold al provizioanelor pentru riscuri úi cheltuieli de 24.000.000 lei.
Auditorul consideră că managementul a dovedit prudenĠă excesivă relativ
la un litigiu cu salariaĠii úi recomandă anularea unui provizion constituit
pentru suma de 8.000.000 lei.
Care sunt consecinĠele contabile ale acestui fapt? Dar cele fiscale?
Capitolul 9
DELIMITĂRI ùI CONTURI PRIVIND CREANğELE
ùI DATORIILE PE TERMEN LUNG

9.1. Delimitări privind creanĠele pe termen lung

Clasificare În cadrul creanĠelor imobilizate (pe termen mai


mare de un an) se includ următoarele categorii: sumele
datorate de filiale, creanĠele legate de participaĠii,
împrumuturile acordate pe termen lung úi alte creanĠe
imobilizate, precum úi dobânzile aferente creanĠelor
imobilizate.
CreanĠele legate de participaĠii reprezintă acele
creanĠe ale întreprinderii create cu ocazia acordării de
împrumuturi societăĠilor comerciale la care deĠine titluri
de participare (sume datorate de filiale, de societăĠi
asociate sau de alte societăĠi comerciale la care există
interese de participare).
În categoria împrumuturilor acordate pe termen
lung se cuprind sumele acordate (pentru o perioadă mai
mare de un an) în baza unor contracte pentru care
întreprinderea percepe dobânzi, potrivit legii.
La alte creanĠe imobilizate se includ garanĠiile úi
cauĠiunile depuse de întreprindere la terĠi (garanĠii
Romtelecom, depozitele bancare pe termen lung etc.)
Standardul InternaĠional de Contabilitate IAS 1
Prezentarea situaĠiilor financiare se recomandă
clasificarea elementelor în bilanĠ potrivit criteriului
curent/necurent. CreanĠele pe termen lung úi datoriile
pe termen lung fac parte din categoria activelor
necurente, respectiv a pasivelor necurente. Atât activele
necurente cât úi pasivele necurente sunt definite într-o
manieră reziduală ca fiind alte active úi datorii decât
cele curente.
Un activ trebuie clasificat ca activ curent atunci
când: (1) se aúteaptă să fie realizat sau este deĠinut
pentru vânzare sau consum în cursul normal al ciclului
de exploatare al întreprinderii; (2) este deĠinut în
principal în scopul comercializării sau pe termen scurt
úi se aúteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data
bilanĠului; sau (3) reprezintă numerar sau echivalente
de numerar a căror utilizare nu este restricĠionată. Toate
celelalte active trebuie clasificate ca active imobilizate.

Evaluare CreanĠele pe termen lung se înregistrează în


contabilitate la valoarea lor nominală, respectiv la
valoarea lor de intrare, denumită valoare contabilă.
Evaluarea la inventar se face la valoarea de utilitate,
adică la valoarea probabilă de încasat.
Atunci când, cu ocazia inventarierii, se constată o
depreciere sau un risc de neîncasare, se constituie
provizioane (reduceri) pentru depreciere, reprezentând
diferenĠa dintre valoarea de intrare a acestora úi
valoarea de utilitate stabilită cu ocazia inventarierii.
Tot cu ocazia inventarierii, creanĠele sunt supuse
verificării úi confruntării pe baza extraselor de cont.
Extrasul de cont serveúte la comunicarea úi solicitarea
de la debitor a sumelor aflate în sold la momentul
inventarierii, provenite din relaĠii economico-
financiare, precum úi ca instrument de control. Se
întocmeúte în trei exemplare, de către compartimentul
financiar–contabil al unităĠii beneficiare, pe baza
datelor din contabilitatea analitică.
Se transmit debitorului pentru confruntarea debitului
(creanĠelor), exemplarele 1 úi 2. Exemplarul 2 se
restituie de către debitor întreprinderii care l-a întocmit
(care are înregistrată creanĠa), confirmat sau cu
eventuale obiecĠiuni. Totodată trebuie menĠionată úi
modalitatea de plată, respectiv de stingere a debitului.
9.2. Conturi privind creanĠele pe termen lung

Conturi EvidenĠa contabilă a creanĠelor imobilizate (pe


privind termen lung) se Ġine cu ajutorul contului CreanĠe
creanĠele pe imobilizate. Este un cont de activ, care evidenĠiază
termen lung sumele datorate de filiale, împrumuturile acordate pe
termen lung, creanĠele legate de interesele de
participare úi alte creanĠe imobilizate, cum sunt
depozite úi garanĠii plătite.
În debitul contului CreanĠe imobilizate se
înregistrează valoarea împrumuturilor acordate, precum
úi a garanĠiilor depuse la furnizori, iar în creditul
contului se înregistrează valoarea rambursată a
creanĠelor imobilizate. Soldul debitor al contului
reprezintă valoarea împrumuturilor acordate altor
unităĠi úi a altor creanĠe imobilizate.
Dobânzile aferente creanĠelor imobilizate se
înregistrează distinct în conturi corespunzătoare
categoriilor de creanĠe imobilizate. Sunt conturi de
activ, care se debitează cu dobânzile de primit úi se
creditează la primirea acestora. Soldul este debitor úi
arată dobânzile de primit aferente creanĠelor
imobilizate.
TranzacĠia 1. Societatea comercială ATLANTIC S.A.
acordă un împrumut pe termen lung, societăĠii
PACIFIC S.A., în sumă de 50.000.000 lei, cu o
dobândă de 30%. Durata împrumutului acordat este de
2 ani, rambursabil în tranúe egale, la sfârúitul fiecărui
an. Dobânda se încasează anual.
1.1. Acordarea împrumutului
Analiza: Acordarea împrumutului generează o creanĠă
imobilizată (A+) úi duce la diminuarea disponibilităĠilor
băneúti (A-).
Formula contabilă este:
Împrumuturi = Conturi curente 50.000.000 lei
acordate pe termen la bănci
lung
1.2. Recunoaúterea dobânzii în exerciĠiul N
Analiza: Dobânda cuvenită pentru exerciĠiul N duce la
recunoaúterea unei creanĠe (A+) până la încasarea
acesteia, simultan cu recunoaúterea unui venit financiar
(P+). Formula contabilă este:

Dobânda aferentă = Venituri din 15.000.000 lei


împrumuturilor creanĠe
acordate pe termen imobilizate
lung

1.3. Încasarea creanĠelor în exerciĠiul N


Analiza: Încasarea la 31 XII N a 50% din împrumutul
acordat, cât úi a dobânzii aferente conduce la creúterea
disponibilităĠilor băneúti (A+) úi la diminuarea
creanĠelor faĠă de societatea PACIFIC SA
(A-).
Formula contabilă este:

Conturi = % 40.000.000 lei


curente
la bănci
Împrumuturi acordate pe
termen lung 25.000.000 lei
Dobânzi aferente
împrumuturilor acordate pe
termen lung 15.000.000 lei

În exerciĠiul N+1 se înregistrează operaĠiuni similare:

Dobânda cuvenită pentru exerciĠiul N+1:

Dobânda aferentă = Venituri din 7.500.000 lei


împrumuturilor creanĠe
acordate pe termen imobilizate
lung
1.4. Încasarea la 31 XII N+1 a restului de 50% din
împrumutul acordat, cât úi a dobânzii aferente:

Conturi = % 32.500.000 lei


curente
la bănci
Împrumuturi acordate
pe termen lung 25.000.000 lei
Dobânzi aferente
împrumuturilor acordate
pe termen lung 7.500.000 lei

TranzacĠia 2. Societatea ATLANTIC S.A. depune o


garanĠie la ROMGAZ, (cu anticipaĠie de o lună). La
expirarea contractului ATLANTIC S.A. achită din
garanĠie o parte din factura de consum de gaz metan:
2.1. Recunoaúterea creanĠei
Analiza: Depunerea garanĠiei generează o creanĠă
imobilizată faĠă de furnizor (A+), simultan cu
diminuarea disponibilităĠilor băneúti (A-).
Formula contabilă este:

Alte creanĠe = Conturi curente la 2.000.000 lei


imobilizate bănci

2.2. Achitarea datoriei


Analiza: La expirarea contractului, garanĠia constituită
este folosită pentru achitarea unei părĠi din consumul de
gaz metan. Datoria faĠă de furnizori pentru gazul metan
furnizat scade (P-), iar creanĠa imobilizată scade de
asemenea (A-).
Formula contabilă este:

Furnizori = Alte creanĠe imobilizate 2.000.000 lei


9.3. Conturi privind datoriile pe termen lung

Clasificare Împrumuturile úi datoriile pe termen lung sunt


structuri de capitaluri străine pe care întreprinderea are
obligaĠia de a le restitui la termen úi pentru care trebuie
să plătească o dobândă. Acestea fac parte din structura
capitalurilor permanente. În categoria datoriilor pe
termen lung (cu exigibilitate peste un an) se cuprind
împrumuturile din emisiunea de obligaĠiuni, creditele
bancare pe termen lung, datorii legate de participaĠii,
alte împrumuturi úi datorii asimilate, cât úi dobânzile
aferente acestora.
Standardul InternaĠional de Contabilitate IAS 1
Prezentarea situaĠiilor financiare precizează că o
datorie trebuie clasificată ca datorie curentă atunci
când: (1) se aúteaptă să fie realizată în cursul normal al
ciclului de exploatare al întreprinderii; (2) este exigibilă
în termen de 12 luni de la data bilanĠului.
Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe
termen lung.
Datoriile comerciale trebuie considerate drept datorii
curente chiar dacă ele nu sunt exigibile în termen de
12 luni de la data bilanĠului. În schimb, datoriile pe
termen lung, care devin scadente într-o perioadă de
până la 12 luni de la data bilanĠului, trebuie clasificate
drept datorii curente.

Împrumuturile Împrumuturile din emisiuni de obligaĠiuni reprezintă


din emisiuni datorii pe termen lung, create prin vânzarea de
de obligaĠiuni obligaĠiuni (titluri de credit) către persoane fizice sau
juridice. ObligaĠiunea este valoarea mobiliară
negociabilă, care conferă deĠinătorului calitatea de
creditor. El are dreptul de a încasa de la emitent
dobânzile aferente sumei date cu împrumut.
Împrumuturile din emisiuni de obligaĠiuni mai sunt
cunoscute úi sub denumirea de împrumuturi obligatare.
ObligaĠiunile dau dreptul la dobândă care este
negociată, fără a participa la gestiunea societăĠii. În
funcĠie de tipul dobânzii, împrumuturile obligatare pot
fi cu dobândă fixă, cu dobândă variabilă. Pentru
împrumuturile cu dobândă fixă rata dobânzii rămâne
aceeaúi de la data emisiunii obligaĠiunilor úi până la
data scadentă. Pentru împrumuturile cu dobândă
variabilă, rata dobânzii se modifică pe perioada
împrumutului în funcĠie de evoluĠia pieĠei monetare.
Societatea pe acĠiuni poate emite obligaĠiuni la
purtător sau nominative, pentru o sumă care să nu
depăúească ¾ din capitalul vărsat úi existent, conform
ultimului bilanĠ aprobat. Valoarea nominală a unei
obligaĠiuni nu poate fi mai mică de 25.000 lei.
ObligaĠiunile din aceeaúi emisiune trebuie să fie de o
valoare egală úi acordă posesorilor lor drepturi egale.
ObligaĠiunile pot fi emise în formă materială, pe suport
hârtie sau în formă dematerializată, prin înscriere în
cont.
ObligaĠiunile pot fi convertibile în acĠiuni. Valoarea
nominală a obligaĠiunilor convertibile în acĠiuni va
trebui să fie egală cu cea a acĠiunilor.
Vânzarea obligaĠiunilor se face, de regulă, prin
intermediar (societăĠi de valori mobiliare sau alte
instituĠii financiare ori bancare abilitate), fără a fi
exclusă posibilitatea vânzării directe de către societatea
comercială emitentă.

Rambursarea ObligaĠiunile se rambursează de societatea emitentă


la scadenĠă. Înainte de scadenĠă, obligaĠiunile din
aceeaúi emisiune úi cu aceeaúi valoare pot fi
rambursate, prin tragere la sorĠi, la o sumă superioară
valorii nominale, stabilită de societate úi anunĠată
public cu cel puĠin 15 zile înainte de data tragerii la
sorĠi. ObligaĠiunile convertibile pot fi preschimbate în
acĠiuni ale societăĠii emitente, în condiĠiile stabilite în
prospectul de ofertă publică.
ModalităĠile de rambursare a obligaĠiunilor din
momentul contractării împrumutului pot fi:
x rambursarea constantă prin anuităĠi cu plata
corespunzătoare a dobânzilor;
x rambursarea integrală la scadenĠă cu plata anuală a
dobânzilor;
x rambursarea în tranúe egale, prin procedeele
tragerilor la sorĠi sau răscumpărării úi anulării
obligaĠiunilor.
Pentru înregistrarea în contabilitate a împrumuturilor
din emisiunea de obligaĠiuni se analizează următoare
elemente definitorii:
x valoarea nominală – este valoarea înscrisă pe
obligaĠiune úi nu poate fi mai mică de 25.000 lei;
x valoarea de emisiune – este valoarea încasată pe
obligaĠiune în momentul vânzării (preĠul plătit de
cumpărător);
x valoarea de rambursare – valoarea plătită de emitent
în momentul răscumpărării obligaĠiunilor (momentul
rambursării împrumutului); ea poate fi egală sau mai
mare decât valoarea nominală;
x prima de rambursare – reprezintă diferenĠa dintre
valoarea de rambursare (mai mare) úi valoarea de
emisiune (mai mică), respectiv diferenĠa plătită în
plus deĠinătorilor (cumpărătorilor) de obligaĠiuni; se
achită pentru a face împrumutul cât mai atractiv;
primele de rambursare a obligaĠiunilor trebuie
amortizate prin sume anuale rezonabile, cel mai
târziu până în momentul rambursării datoriei;
x dobânda - venitul obligaĠiunilor se determină prin
aplicarea procentului de dobândă la valoarea
nominală.

Evaluarea Evaluarea împrumuturilor úi datoriilor pe termen


lung cu ocazia primei recunoaúteri în contabilitate se
face la valoarea nominală sau valoarea de rambursare,
dacă cele două valori sunt diferite.
Evaluarea la inventar se face, de regulă, la valoarea
lor probabilă de plată, iar inventarierea datoriilor úi
împrumuturilor pe termen lung se face pe bază de
extras de cont.

Conturi Contabilitatea împrumuturilor úi datoriilor asimilate


privind se Ġine cu ajutorul următoarelor conturi:
datoriile pe x Împrumuturi din emisiuni de obligaĠiuni;
termen lung x Credite bancare pe termen lung;
x Datorii ce privesc imobilizările financiare;
x Alte împrumuturi úi datorii asimilate;
x Dobânzi aferente împrumuturilor úi datoriilor
asimilate;
x Prime privind rambursarea obligaĠiunilor.
Contul Împrumuturi din emisiuni de obligaĠiuni este
folosit pentru evidenĠa împrumuturilor din emisiunea
obligaĠiunilor úi, după funcĠia contabilă, este un cont de
pasiv. Se creditează cu suma împrumuturilor obĠinute
la valoarea de rambursare a obligaĠiunilor emise úi se
debitează cu suma împrumuturilor din emisiuni de
obligaĠiuni rambursate. Soldul contului reprezintă
împrumuturile din emisiuni de obligaĠiuni
nerambursate.
ConĠinutul economic al următoarelor trei conturi
este acela de datorii pe termen lung, iar funcĠia lor
contabilă este de pasiv. Se creditează cu sumele
împrumutate de la bănci, alte instituĠii de credit,
persoane fizice úi juridice, potrivit legii. Se debitează
cu ocazia restituirii împrumuturilor úi datoriilor
asimilate. Soldul creditor al acestor conturi reprezintă
datoriile neachitate.
Contul Dobânzi aferente împrumuturilor úi
datoriilor asimilate evidenĠiază dobânzile aferente, pe
categorii de împrumuturi úi datorii, cu ajutorul
conturilor sintetice de gradul II. Se creditează cu
dobânzile angajate în fiecare exerciĠiu úi se debitează
cu dobânzile plătite. Soldul acestui cont este creditor úi
reflectă dobânzile angajate úi neachitate.
Contul Prime privind rambursarea obligaĠiunilor
este un cont cu funcĠie contabilă de activ, cu ajutorul
căruia se Ġine evidenĠa primelor de rambursare
reprezentând diferenĠa dintre valoarea de emisiune úi
valoarea de rambursare. În debit înregistrează primele
de rambursare aferente împrumuturilor din emisiunea
de obligaĠiuni, iar în credit valoarea primelor de
rambursare amortizate. Soldul contului reprezintă
valoarea primelor de rambursare, neamortizate úi se
prezintă în bilanĠ ca o corecĠie a împrumutului din
emisiunea de obligaĠiuni, sumele fiind detaliate în
notele la conturile anuale.
Contul Cheltuieli privind dobânzile serveúte pentru
înregistrarea angajării cheltuielilor cu dobânzile
cuvenite obligatarilor.

TranzacĠia 1. SC ATLANTIC S.A. emite 10.000 de


obligaĠiuni cu valoarea nominală de 50.000 lei în
vederea contractării unui împrumut de 500.000.000 lei,
rambursabil în 2 ani, cu dobândă fixă de 30% pe an.
Împrumutul este primit la 1.07.N. PreĠul de emisiune
este de 50.000 lei/obligaĠiune, iar preĠul de rambursare
este de 60.000 lei/obligaĠiune. Valoarea de emisiune
este încasată integral în momentul vânzării
obligaĠiunilor. Rambursarea are loc la sfârúitul anului
prin tragere la sorĠi úi prin răscumpărarea úi anularea
obligaĠiunilor. Dobânda se calculează úi se plăteúte la
sfârúitul fiecărui an.
1.1. Contractarea úi încasarea împrumutului
Analiza: Vânzarea celor 10.000 obligaĠiuni la 01.06.N
încasate integral dă naútere la o datorie faĠă de
obligatari, constituită la nivelul valorii de rambursare
(P+) úi la creúterea disponibilităĠilor băneúti ale
întreprinderii (A+), echivalente cu valoarea de emisiune
a obligaĠiunilor. DiferenĠa între cele două valori este
prima de rambursare (A+), care este un cost pentru
întreprindere, cost ce va fi eúalonat pe durata
împrumutului.
xsuma de 10.000 50.000
x = 500.000.000 lei
încasat: obligaĠiuni lei/obligaĠiune
xsuma de 10.000 60.000
x = 600.000.000 lei
rambursat: obligaĠiuni lei/obligaĠiune
xprimă de
rambursare 100.000.000 lei

Formula contabilă este:

% = Împrumuturi din
emisiuni de
obligaĠiuni 600.000.000 lei
Conturi curente
la bănci 500.000.000 lei
Prime privind
rambursarea
obligaĠiunilor 100.000.000 lei

1.2. Amortizarea primelor de rambursare la 31.12.N


Analiza: La sfârúitul exerciĠiului N are loc calculul úi
înregistrarea amortizării primelor de rambursare,
operaĠiune care generează cheltuieli financiare (A+) úi o
diminuare a primelor de rambursare (A-). La calculul
amortizării se va Ġine cont de perioada dintre momentul
primirii împrumutului (01.07.N) úi sfârúitul exerciĠiului N.

Rata anuală 100.000.000/2 = 50.000.000.lei


Rata anului N
(pentru 6 luni) 50.000.000x6/12 = 25.000.000 lei

Formula contabilă este:

Cheltuieli financiare = Prime privind 25.000.000 lei


privind amortizarea rambursarea
primelor obligaĠiunilor
de rambursare
a obligaĠiunilor
1.3. Recunoaúterea dobânzii pentru exerciĠiul N
Analiza: Calculul úi înregistrarea dobânzii pentru
exerciĠiul N generează o cheltuială financiară cu
dobânzile (A+), concomitent cu recunoaúterea dobânzii
de plată către obligatari (P+).

Dobânda = nr. de obligaĠiuni x VN x rata dobânzii x


x nr.luni =
= 10.000 x 50.000 x 30% x 6/12 =
= 75.000.000 lei.

Formula contabilă este:

Cheltuieli = Dobânzi aferente 75.000.000 lei


privind împrumuturilor din
dobânzile emisiuni de obligaĠiuni

1.4. Plata dobânzii


Analiza: Plata dobânzii duce la diminuarea datoriei faĠă
de obligatari (P-), simultan cu reducerea
disponibilităĠilor băneúti (A-).
Formula contabilă este:

Dobânzi aferente = Conturi curente 75.000.000 lei


împrumuturilor la bănci
din emisiuni
de obligaĠiuni

1.5. Amortizarea primelor de rambursare


la 31. 12. N+1
Analiza: La sfârúitul exerciĠiului N+1 se calculează úi
se înregistrează amortizarea primelor de rambursare a
obligaĠiunilor, operaĠiune care generează cheltuieli
financiare (A+) úi o diminuare a primelor de
rambursare (A-).
Formula contabilă este:

Cheltuieli financiare = Prime privind 50.000.000 lei


privind amortizarea rambursarea
primelor de obligaĠiunilor
rambursare a
obligaĠiunilor

1.6. Recunoaúterea dobânzii pentru exerciĠiul N+1


Analiza: Calculul úi înregistrarea dobânzii pentru
exerciĠiul N+1 generează o cheltuială financiară cu
dobânzile (A+), concomitent cu recunoaúterea dobânzii
de plată către obligatari (P+).
Formula contabilă este:

Dobânda anuală = 50.000.000 x 30% = 150.000.000 lei

Cheltuieli privind = Dobânzi aferente 150.000.000 lei


dobânzile împrumuturilor
din emisiunea de
obligaĠiuni

1.7. Rambursarea împrumuturilor din emisiuni de


obligaĠiuni
Analiza: Rambursarea a 50% din obligaĠiuni prin
tragere la sorĠi duce la o diminuare a datoriilor faĠă de
obligatari (P-) úi o creútere a datoriilor pe termen scurt
(P+) până la achitarea sumelor cuvenite obligatarilor.
10.000 obligaĠiuni x 50% x 60.000 lei =300.000.000 lei
Formula contabilă este:

Împrumuturi din = Creditori diverúi 300.000.000 lei


emisiuni de
obligaĠiuni
1.8. Plata datoriilor
Analiza: Plata dobânzii úi a părĠii din împrumut duce la
diminuarea datoriei faĠă de creditori pentru suma
împrumutată úi dobânzile aferente (P-), dar úi a
disponibilităĠilor băneúti (A-).
Formula contabilă este:
% = Conturi
curente
la bănci 450.000.000 lei
Creditori diverúi 300.000.000 lei
Dobânzi aferente
împrumuturilor din
emisiuni de obligaĠiuni 150.000.000 lei

1.9. Calculul úi înregistrarea amortizării primelor de


rambursare
Analiza: În exerciĠiul N+2, au loc operaĠiuni similare.
La 30.06.N+2, data scadenĠei împrumutului, se
calculează úi se înregistrează amortizarea primelor de
rambursare pentru ultimele úase luni.

Cheltuieli financiare = Prime privind 25.000.000 lei


privind amortizarea rambursarea
primelor de obligaĠiunilor
rambursare a
obligaĠiunilor

1.10. Calculul úi înregistrarea dobânzii aferente


împrumutului nerambursat

Dobânda = 250.000.000 x 30% x 6/12 = 37.500.000 lei

Cheltuieli privind = Dobânzi aferente 37.500.000 lei


dobânzile împrumuturilor
din emisiuni de
obligaĠiuni
1.11. Achitarea dobânzii

Dobânzi aferente = Conturi curente 37.500.000 lei


împrumuturilor la bănci
din emisiuni de
obligaĠiuni

1.12. Răscumpărarea obligaĠiunilor


Analiza: Răscumpărarea celor 5.000 de obligaĠiuni
(50% din numărul celor emise), în vederea rambursării
contravalorii împrumutului contractat, duce la creúterea
titlurilor de valoare deĠinute de întreprindere (A+),
concomitent cu diminuarea disponibilităĠilor băneúti ale
întreprinderii (A-).
Valoarea = 5.000 x 60.000 lei/obligaĠiune =
= 300.000.000 lei

Formula contabilă este:

ObligaĠiuni emise = Conturi curente 300 .000.000 lei


úi răscumpărate la bănci

1.13. Anularea obligaĠiunilor cumpărate


Analiza: Anularea obligaĠiunilor răscumpărate,
respectiv lichidarea împrumutului, duce la diminuarea
titlurilor de valoare deĠinute de întreprindere (A-) úi a
datoriilor faĠă de obligatari (P-).
Formula contabilă este:

Împrumuturi din = ObligaĠiuni emise 300.000.000 lei


emisiuni de úi răscumpărate
obligaĠiuni

În acest moment, 30.06.N+2, împrumutul din


emisiunea de obligaĠiuni este rambursat integral.

TranzacĠia 2. S.C. ATLANTIC S.A. contractează un


credit bancar pe termen de 2 ani, în sumă de
200.000.000 lei, dobânda anuală de 30%. Rambursarea
creditului se face în tranúe egale, la sfârúitul fiecărui
exerciĠiu.
2.1. Încasarea creditului bancar
Analiza: Contractarea creditului bancar generează
creúterea disponibilităĠilor băneúti (A+) ale
întreprinderii úi a datoriei faĠă de instituĠia de credit
(P+).
Formula contabilă este:

Conturi curente la = Credite bancare 200.000.000 lei


bănci pe termen lung

2.2. Recunoaúterea dobânzii


Analiza: Înregistrarea dobânzii în exerciĠiul N
generează o cheltuială financiară cu dobânzile (A+),
concomitent cu recunoaúterea dobânzii de plată către
obligatari (P+).
Formula contabilă este:

Cheltuieli privind = Dobânzi aferente 60.000.000 lei


dobânzile creditelor bancare
pe termen lung

2.3. Rambursarea datoriilor


Analiza: Rambursarea primei tranúe de credit úi plata
dobânzii înregistrate duce la diminuarea datoriilor faĠă
de bancă (P-) úi diminuarea disponibilităĠilor băneúti
(A-).
Formula contabilă este:

% = Conturi
curente
la bănci 160.000.000 lei
Credite bancare pe termen
lung 100.000.000 lei
Dobânzi aferente
creditelor bancare pe
termen lung 60.000.000 lei

În exerciĠiul N+1 au loc operaĠiuni contabile similare.

2.4. Înregistrarea dobânzii în exerciĠiul N+1:

Cheltuieli privind = Dobânzi aferente 30.000.000 lei


dobânzile creditelor bancare
pe termen lung

2.5. Rambursarea primei tranúe de credit úi plata


dobânzii înregistrate:

% = Conturi
curente
la bănci 130.000.000 lei
Credite bancare pe termen
lung 100.000.000 lei
Dobânzi aferente
creditelor bancare pe
termen lung 30.000.000 lei
9.4. Prezentarea informaĠiilor privind creanĠele úi datoriile
pe termen lung în note

Reglementările privind Programul de Dezvoltare a ContabilităĠii din


România impun prezentarea de informaĠii suplimentare, relevante pentru
necesităĠile utilizatorilor în ceea ce priveúte creanĠele úi datoriile pe
termen lung.

NOTA 5
SituaĠia creanĠelor
Mii lei
CreanĠe Sold la Termen de lichiditate
31 decembrie Sub 1 an Peste un an
(2+3)
0 1 2 3
Total, din care: 60.000 60.000
CreanĠe asupra societăĠilor
30.000 30.000
din cadrul grupului
CreanĠe din interese de participare 20.000 20.000
Alte creanĠe 10.000 10.000

CreanĠe asupra
societăĠilor La sfârúitul exerciĠiului contabil, S.C. ATLANTIC S.A.
din cadrul deĠine creanĠe asupra filialelor sale din Ġară în sumă de
grupului 30.000 mii lei aferente împrumutului acordat.

CreanĠe din Pe parcursul exerciĠiului financiar, societatea a


interese de acordat un împrumut pe termen lung societăĠilor
participare asociate înregistrând la 31 decembrie 2000 creanĠe în
suma de 20.000 mii lei.
Alte creanĠe S.C. ATLANTIC S.A. a depus garanĠie la ROMGAZ în
sumă de 10.000 mii lei.
SITUAğIA DATORIILOR
-mii lei-
Sold la Termen de exigibilitate
Datorii 31 decembrie
Sub 1 an 1-5 ani Peste 5 ani
(2+3+4)
Total, din care: 60.000 30.000 30.000
Împrumuturi din emisiuni de
50.000 20.000 30.000
obligaĠiuni
Sume datorate instituĠiilor de
10.000 10.000
credit
Avansuri încasate în contul
comenzilor
Datorii comerciale – furnizori
Efecte de comerĠ de plătit
Sume datorate societăĠilor din
cadrul grupului
Sume datorate privind
interesele de participare
Alte datorii, inclusiv datorii
fiscale úi datorii pentru
asigurările sociale

Împrumuturi Împrumuturile din emisiuni de obligaĠiuni includ


din emisiuni de datoriile pe termen lung ca urmare a emiterii de
obligaĠiuni obligaĠiuni, datorii în sumă de 60.000 mii lei, care
trebuie rambursate astfel: 20.000 mii lei între 1-5 ani úi
30.000 mii lei peste 5 ani.
Sume datorate Sumele datorate instituĠiilor de credit reprezintă
instituĠiilor de creditele contractate de S.C. ATLANTIC S.A. de la
credit instituĠiile bancare, valoarea creditelor pe care
societatea le are de rambursat într-o perioadă cuprinsă
între 1-5 ani fiind de 10.000 mii lei.

Notă: vezi úi Anexa 2 care prezintă exemplul S.C. MONYKOS.


9.5. ExerciĠii úi probleme

1) Ce reprezintă creanĠele pe termen lung? Dar datoriile pe termen lung?

2) PrezentaĠi structurile creanĠelor pe termen lung.

3) La ce valori sunt înregistrate creditele pe termen lung cu ocazia


primei recunoaúteri în contabilitate?

4) Ce útiĠi despre contul CreanĠe imobilizate?

5) PrezentaĠi caracteristicile datoriilor pe termen lung.

6) PrezentaĠi momentele úi valorile de înregistrare ale datoriilor pe


termen lung.

7) Ce útiĠi despre contul Împrumuturi din emisiuni de obligaĠiuni? Dar


despre contul Dobânzi aferente împrumuturilor úi datoriilor
asimilate?

8) La data de 05.10. N, societatea Z acordă un împrumut societăĠii Y, în


valoare de 100.000.000 lei, cu dobânda de 60%, termen de
rambursare 5 ani în tranúe egale, la sfârúitul fiecărui an. Dobânda se
încasează anual. Care sunt înregistrările contabile ce se efectuează la
5.10. N úi la 31.10. N în exerciĠiul N+1 úi la 31.12. N+1?

9) S.C. ATLANTIC S.A. emite 5.000 de obligaĠiuni cu valoarea nominală


de 25.000 lei úi valoare de rambursare 30.000 lei/obligaĠiune. Care
este înregistrarea contabilă ce se efectuează?
Capitolul 10
DELIMITĂRI ùI CONTURI
PRIVIND INVESTI ğIILE FINANCIARE

10.1. Delimitări privind activele úi investiĠiile financiare

În paralel úi în conexiune cu operaĠiile ce fac parte din obiectul său de


activitate, întreprinderea realizează úi tranzacĠii financiare care pot
îmbrăca diferite forme. Fără a absolutiza, totalitatea acestor tranzacĠii
reprezintă activitatea financiară a întreprinderii – parte a activităĠii
curente. Această activitate o regăsim în bilanĠul întreprinderii sub forma
activelor financiare în activ úi a datoriilor financiare în pasiv.

DefiniĠii Activele financiare sunt disponibilităĠi, creanĠe úi


instrumente de capital ale unei întreprinderi, inclusiv
drepturi contractuale, care conferă posibilitatea
schimbării unor instrumente financiare cu altele.
Facem precizarea că în categoria activelor financiare
nu sunt incluse imobilizările corporale úi necorporale,
stocurile, activele în leasing, deoarece acestea nu
conferă dreptul contractual de a obĠine un alt activ
financiar, deúi pot determina apariĠia unui flux de
trezorerie, mai precis a încasării de disponibilităĠi.

Clasificare Activele financiare pot fi clasificate după scopul


pentru care au fost achiziĠionate úi forma concretă sub
care se regăsesc. Astfel, deosebim patru categorii, după
cum urmează:

x active financiare deĠinute în scopul


tranzacĠionării care regrupează activele deĠinute în
vederea revânzării lor, scopul principal fiind
realizarea unui beneficiu din specularea fluctuaĠiei
preĠului lor între momentul achiziĠiei úi cel al
înstrăinării lor. În această categorie sunt incluse, în
general, titlurile cotate (acĠiuni, obligaĠiuni,
instrumente financiare derivate) pe piaĠa de capital;

x active financiare deĠinute până la scadenĠă care


regrupează activele cu scadenĠa fixată pe care
entitatea economică are intenĠia úi capacitatea de a le
deĠine până la scadenĠă, în scopul încasării unui
beneficiu (dobânda, redevenĠa etc.). În această
categorie sunt incluse obligaĠiunile, titlurile de stat úi
instrumentele financiare derivate care respectă
criteriul de mai sus;

x împrumuturi acordate úi creanĠe care regrupează


activele create ca urmare a livrării de bunuri sau
prestării de servicii către un client, precum úi alte
creanĠe generate de derularea unor contracte;

x active financiare disponibile pentru vânzare care


regrupează acele active financiare ce nu pot fi
incluse în nici una din categoriile prezentate
anterior.

În acest capitol vom trata acea parte a activelor


financiare care constă din titluri de valoare, active
cunoscute sub numele de investiĠii financiare. Ele pot
fi clasificate în funcĠie de perioada pentru care aceste
active vor fi deĠinute. Astfel, distingem două categorii:

x investiĠii financiare curente (valori de trezorerie)


care regrupează elementele imediat realizabile sau
pe care entitatea economică nu intenĠionează să le
păstreze un timp îndelungat (maxim 12 luni).
În această categorie sunt cuprinse, în general, acele
investiĠii care reprezintă resurse suplimentare ale
trezoreriei.
Astfel întâlnim:

¾ AcĠiuni proprii reprezentând titlurile proprii


răscumpărate temporar cu scopul de a le repartiza
angajaĠilor sau unor terĠe persoane, al anularii lor
(reducerea capitalului social) sau al influenĠării
cotaĠiei la bursă.

¾ AcĠiuni reprezentând titluri reprezentative ale unei


părĠi unitare dintr-o societate de capital, care conferă
deĠinătorului calitatea de acĠionar sau asociat. Sub
titulatura generică de acĠiuni se regăsesc titlurile
cotate (de exemplu, la Bursa de Valori Bucureúti sau
RASDAQ), titlurile necotate, dar úi părĠile sociale.

¾ ObligaĠiuni proprii emise úi răscumpărate


reprezentând părĠi din împrumuturi obligatare
răscumpărate la scadenĠă sau înainte în vederea
anulării lor.

¾ ObligaĠiuni cotate úi necotate reprezentând titluri


negociabile ce conferă întreprinderii o creanĠă
asupra emitentului.

¾ Alte titluri cum sunt:


1. titlurile de stat, emise de BNR, de regulă sub
formă dematerializată;
2. titluri de creanĠă:
 bonuri de tezaur emise de BNR împreună cu
organele specializate ale administraĠiei publice
centrale, destinate finanĠării pe termen scurt a
bugetului de stat;
 certificate de depozit emise de băncile
comerciale, negociabile între toĠi agenĠii
economici.

x investiĠii financiare pe termen lung (imobilizări


financiare) regrupând valori financiare care
urmează a fi deĠinute mai mult de un an. În această
categorie sunt cuprinse investiĠiile deĠinute fie cu
scopul exercitării controlului asupra emitentului, fie
pentru protejarea afacerii, pentru dezvoltarea
acesteia sau chiar în vederea obĠinerii unor avantaje
sub forma de dividende, dobânzi , beneficii etc.
În structura lor regăsim:

¾ Titluri de participare reprezentând drepturi sub


formă de acĠiuni sau alte titluri de valoare în
capitalul altor societăĠi (filiale), care îi conferă
deĠinătorului (compania mamă) dreptul de control.
Se impun câteva precizări în legătură cu definiĠia de
mai sus.
ƒ Prin control se înĠelege puterea de a guverna
politicile financiare úi operaĠionale ale unei
întreprinderi în vederea obĠinerii de beneficii din
activitatea ei. De obicei, se consideră că un
investitor are drept de control dacă deĠine cel
puĠin 51% din numărul acĠiunilor cu drept de vot.
ƒ Filiala este o întreprindere controlată de o alta.
ƒ Întreprinderea-mamă este o întreprindere care
deĠine una sau mai multe filiale. Întreprinderea-
mamă împreună cu toate filialele sale formează
un grup, pentru care se întocmesc situaĠii
financiare consolidate. Acest subiect va fi
dezvoltat în cursurile de contabilitate financiară úi
aprofundată.

¾ ParticipaĠii (investiĠii financiare sub formă de


interese de participare) reprezentând drepturi sub
formă de acĠiuni sau alte titluri de valoare în
capitalul altor societăĠi (asociaĠi), care îi conferă
deĠinătorului o influenĠă semnificativă asupra
acestora. InfluenĠa semnificativă este puterea de a
participa la deciziile de politică financiară úi
operaĠională ale întreprinderii în care s-a efectuat
investiĠia, fără a avea controlul asupra acestor
politici.
În general, se consideră că un investitor deĠine o
influenĠă semnificativă dacă deĠine cel puĠin 20% din
acĠiunile cu drept de vot.

¾ Alte titluri reprezentând titluri de valoare, altele


decât cele două descrise mai sus, pe care
întreprinderea le va deĠine o perioadă mai mare de
12 luni. În această categorie sunt incluse acĠiuni
cotate úi necotate deĠinute numai pentru dividende,
obligaĠiuni, titluri de stat etc. deĠinute pentru
încasarea dobânzilor.

¾ CreanĠe imobilizate reprezentând împrumuturi


acordate pe termen lung úi creanĠe imobilizate
provenind fie din plasamente financiare efectuate în
favoarea filialelor sau asociaĠilor (creanĠe din
participaĠii), fie din garanĠii constituite sau cauĠiuni
depuse ca urmare a respectării unor prevederi legale
sau a unor clauze contractuale (alte creanĠe).

10.2. Evaluarea investiĠiilor financiare

Evaluarea Cu ocazia achiziĠionării, valoarea la care va fi


iniĠială recunoscut în contabilitate un activ financiar este costul
său de achiziĠie. În costul de achiziĠie sunt incluse toate
costurile de tranzacĠionare generate de dobândirea
activului financiar cum ar fi: comisioane úi onorarii
achitate consultanĠilor, brokerilor, agenĠiilor
specializate, taxe impuse de acte normative în vigoare
emise de organisme de reglementare, burse etc.,
impozite úi taxe generate de transferul proprietăĠii.

Exemplu: O societate comercială achiziĠionează prin


intermediul unei societăĠi de valori mobiliare (SVM)
10.000 de acĠiuni ELBA (reprezentând 15% din
capitalul social) la o valoare de piaĠă de 85.000 lei/titlu.
Valoarea nominală unitară este de 50.000 lei.
Comisionul societăĠii de valori mobiliare (SVM) este
de 1.5% din valoarea tranzacĠiei.
Costul de achiziĠie al acĠiunilor va fi de 862.750.000 lei,
adică (10.000 acĠiuni x 85.000 lei/acĠiune) x 1.015.

Evaluarea Cu ocazia inventarierii, se determină valoarea justă a


bilanĠieră investiĠiilor financiare. Valoarea justă este definită ca
valoarea la care poate fi tranzacĠionat un activ, de
bunăvoie, între părĠi aflate în cunoútinĠă de cauză, în
cazul unei tranzacĠii în care preĠul este determinat în
mod obiectiv.

Această valoare se stabileúte pornind de la:


x cotaĠiile pe o piaĠă activă;
x valoarea stabilită de o agenĠie de rating abilitată;
x valoarea determinată pe baza unor modele
matematice de evaluare;
x preĠul unor instrumente financiare similare.

Reglementările introduse prin Programul de


Dezvoltare a ContabilităĠii prevăd evaluarea activelor
financiare în bilanĠ conform principiului prudenĠei,
adică la cea mai mică valoare dintre costul de achiziĠie
úi valoarea justă de piaĠă. DiferenĠa dintre cost úi
valoarea justă se recunoaúte prin intermediul unei
reduceri (provizion) pentru depreciere.

Pe de altă parte, standardele internaĠionale de


contabilitate introduc o derogare de la principiul
prudenĠei, prin cerinĠa de a reflecta investiĠiile
financiare în bilanĠ la valoarea lor justă, indiferent dacă
aceasta este superioară sau inferioară costului de
achiziĠie.
10.3. Conturi privind investiĠiile financiare

InvestiĠiile financiare sunt reflectate în contabilitate cu ajutorul


următoarelor conturi de activ:
1. Conturi din grupa imobilizări financiare:
x Titluri de participare deĠinute la filiale din cadrul
grupului;
x Titluri de participare deĠinute la societăĠi din afara
grupului;
x Imobilizări financiare sub formă de interese de
participare;
x Titluri puse în echivalenĠă;
x Alte titluri imobilizate;
x CreanĠe imobilizate;
2. Conturi din grupa investiĠii financiare pe termen
scurt:
x InvestiĠii financiare pe termen scurt la societăĠi din
cadrul grupului;
x AcĠiuni proprii;
x AcĠiuni;
x ObligaĠiuni emise úi răscumpărate;
x ObligaĠiuni;
x Alte investiĠii financiare pe termen scurt úi creanĠe
asimilate.

Din punct de vedere al funcĠiei contabile, conturile sunt de activ,


funcĠionarea lor fiind prezentată schematic mai jos:

Debit InvestiĠii financiare Credit


x Soldul iniĠial; x Valoarea contabilă a activelor
x Costul de achiziĠie; financiare cedate;
x Creúterile valorice constatate la x Diminuările valorice constatate
evaluarea bilanĠieră. la evaluarea bilanĠieră;
x Soldul este debitor úi reprezintă
valoarea activelor financiare
existente.
10.3.1. Instrumentare contabilă a operaĠiunilor cu investiĠiile
financiare pe termen lung

TranzacĠia 1. La 1 ianuarie N, societatea comercială


ALEC S.A. achiziĠionează prin intermediul unei
societăĠi de valori mobiliare 10.000 acĠiuni ELBA
(reprezentând 52% din capitalul social), la o valoare de
piaĠă de 85.000 lei/titlu. Valoarea nominală unitară este
de 50.000 lei. Comisionul societăĠii de valori mobiliare
(SVM) este de 1,5% din valoarea tranzacĠiei. Societatea
ELBA produce componente pentru produsul Y fabricat
de ALEC S.A., iar aceasta din urmă doreúte să-úi
asigure continuitatea aprovizionării, devenind acĠionar.
Analiza: OperaĠia economică determină o creútere a
valorii titlurilor de participare (A+) úi, în acelaúi timp, o
creútere a datoriei faĠă de furnizor (P+). Contul Titluri
de participare deĠinute la societăĠi în afara grupului,
fiind un cont cu funcĠie contabilă de activ, se debitează
cu creúterea numărului de acĠiuni iar contul Furnizori
de imobilizări, fiind un cont de pasiv, se creditează cu
majorarea datoriei faĠă de societatea de valori
mobiliare.
Notă. AcĠiunile au fost încadrate de către ALEC S.A. în
categoria titlurilor de participare datorită intenĠiei care a
stat la baza achiziĠionării lor, aceea de a exercita
controlul asupra activităĠii ELBA S.A.. Se observă că
titlurile au fost înregistrate la costul de achiziĠie, care
include úi comisionul SVM.
Formula contabilă este următoarea:

Titluri de participare = Furnizori de 862.750.000 lei


deĠinute la societăĠi în imobilizări
afara grupului

TranzacĠia 2. Societatea comercială ALEC S.A.


plăteúte din disponibilul existent în contul de la bancă
titlurile achiziĠionate.
Analiza: Plata datoriei generează o stingere a datoriei
(P-) úi, concomitent, o diminuare a disponibilităĠilor
băneúti (A-) ale SocietăĠii comerciale ALEC S.A.
Contul Furnizori de imobilizări se debitează cu
micúorarea datoriei iar Conturi curente la bănci se
creditează cu micúorarea disponibilităĠilor băneúti.
Formula contabilă este următoarea:

Furnizori de = Conturi curente 862.750.000 lei


imobilizări la bănci

TranzacĠia 3. În decembrie N, societatea comercială


ALEC S.A. decide încetarea fabricaĠiei produsului Y,
datorită surprinzătoarei lansări pe piaĠă a unui produs
net superior al principalului concurent. Ca urmare,
ALEC S.A. vinde acĠiunile ELBA societăĠii comerciale
INA S.A. pentru suma de 700.000.000 lei.
Analiza: Vânzarea acĠiunilor are ca efect creúterea
valorii creanĠelor întreprinderii faĠă de debitor -
S.C. INA (A+) úi, în acelaúi timp, creúterea altor
venituri din exploatare (P+). Contul Debitori diverúi se
debitează cu creúterea de activ, iar contul Venituri din
vânzarea activelor úi alte operaĠii de capital se
creditează cu creúterea de pasiv.
Formula contabilă este următoarea:

Debitori = Venituri din vânzarea 700.000.000 lei


diverúi activelor úi alte
operaĠii de capital

TranzacĠia 4. Se înregistrează scoaterea din evidenĠă a


titlurilor de participare vândute, la valoarea contabilă
(cost de achiziĠie) de 862.750.000 lei.
Analiza: Scoaterea din evidenĠă a titlurilor de
participare determină o creútere a cheltuielilor privind
activele cedate (A+), care se înregistrează în debitul
contului Cheltuieli privind activele cedate úi alte
operaĠii de capital úi o scădere a valorii titlurilor de
participare (A-) ce se înregistrează în creditul contului
de activ Titluri de participare deĠinute la societăĠi în
afara grupului.
Formula contabilă este următoarea:
Cheltuieli privind = Titluri de 862.750.000 lei
activele cedate úi participare
alte operaĠii de deĠinute de
capital societăĠi în
afara grupului

Înregistrarea sistematică a tranzacĠiilor cu investiĠii financiare


pe termen lung:
D Titluri de participare C D Furnizori de imobilizări C
deĠinute la societăĠi în
afara grupului
1/262 862.750.000 4/6583 862.750.000 2/512 862.750.000 1/262 862.750.000
RD 862.750.000 RC 862.750.000 RD 862.750.000 RC 862.750.000
TSD 862.750.000 TSC 862.750.000 TSD 862.750.000 TSC 862.750.000
= =

D Debitori diverúi C D Conturi curente la bănci C


3/7583 700.000.000 SI 900.000.000 2/404 862.750.000
RD 700.000.000 RC 862.750.000
TSD 700.000.000 TSD 900.000.000 TSC 862.750.000
SFD 700.000.000 SFD 37.250.000

D Venituri din vânzarea C D Cheltuieli privind activele C


activelor úi alte operaĠii de cedate úi alte operaĠii de
capital capital
3/461 700.000.000 4/462 862.750.000
RC 700.000.000 RD 862.750.000
TSC 700.000.000 TSD 862.750.000

Remarcă. Închiderea conturilor de venituri úi cheltuieli este prezentată în


capitolul 12.

10.3.2. Înstrumentarea contabilă a operaĠiunilor cu investiĠii financiare


curente
TranzacĠia 1. În noiembrie N, societatea comercială
ALEC S.A. achiziĠionează de pe piaĠa de capital
1.100 de acĠiuni FAUR la preĠul de cumpărare de
90.000 lei/acĠiune, cu plată directă din disponibilul de
la bancă.
Analiza: Cumpărarea de acĠiuni determină o creútere a
valorii acĠiunilor (A+) úi, concomitent, o diminuare a
disponibilităĠilor băneúti din contul de la bancă (A-).
Contul AcĠiuni se debitează cu creúterea de activ, iar
contul Conturi curente la bănci se creditează cu
micúorarea de activ.
Formula contabilă este următoarea:

AcĠiuni = Conturi curente 99.000.000lei


la bănci

TranzacĠia 2. La sfârúitul exerciĠiului financiar N, cu


ocazia efectuării inventarierii, titlurile FAUR au o
valoare justă (determinată pe baza cotaĠiei bursiere) de
89.000.000 lei. CotaĠia titlurilor FAUR a fost
influenĠată de demisia unor membri ai consiliului de
administraĠie al acestei întreprinderi. Comparând
valoarea contabilă cu valoarea de inventar, se observă o
depreciere a valorii titlurilor de plasament. Pentru
această valoare de 10.000.000 lei se recunoaúte o
reducere pentru deprecierea acĠiunilor.
Analiza: Diminuarea valorii titlurilor de plasament cu
10.000.000 lei determină o creútere a cheltuielilor
financiare (A+) úi, în acelaúi timp, constituirea unui
provizion (reducere) pentru deprecierea acĠiunilor (P+).
Contul Cheltuieli financiare privind provizioanele
pentru deprecierea activelor circulante, fiind un cont
cu funcĠie contabilă de activ, se debitează cu creúterea
de activ, iar contul Provizioane pentru deprecierea
acĠiunilor, fiind un cont cu funcĠie contabilă de pasiv,
se creditează cu creúterea de pasiv.
Formula contabilă este următoarea:

Cheltuieli = Provizioane 10.000.000 lei


financiare privind pentru
provizioanele deprecierea
pentru deprecierea acĠiunilor
activelor circulante

TranzacĠia 3. În martie N+1, un număr de 500 de


acĠiuni sunt vândute la Bursă la preĠul de vânzare de
125.000 lei/acĠiune (preĠ vânzare>preĠ cumpărare).
Analiza: Vânzarea la Bursă a acĠiunilor determină o
creútere a disponibilităĠilor băneúti (A+), care se
înregistrează în debitul contului de activ Conturi
curente la bănci úi, concomitent, o scădere a valorii
acĠiunilor vândute (A-), ce se înregistrează în creditul
contului AcĠiuni úi o recunoaútere a veniturilor
financiare (P+) înregistrate în creditul contului Venituri
din investiĠii financiare cedate.
Formula contabilă este următoarea:

Conturi curente = % 62.500.000 lei


la bănci
AcĠiuni 45.000.000 lei
Venituri din
investiĠii financiare
cedate 17.500.000 lei

TranzacĠia 4. În urma vânzării celor 500 de acĠiuni


FAUR (45% din totalul acĠiunilor cumpărate), se
anulează provizionul (reducerile) de depreciere
corespunzător, rămas fără obiect.
Analiza: Vânzarea acĠiunilor determină anularea
provizionului rămas fără obiect, adică diminuarea
provizioanelor (P-) úi obĠinerea unui venit financiar din
provizioane (P+). Contul Provizioane pentru
deprecierea acĠiunilor se va debita cu diminuarea de
pasiv iar contul Venituri din provizioane pentru
deprecierea activelor circulante se va credita cu
creúterea de pasiv.
Formula contabilă este următoarea:
Provizioane pentru = Venituri din 4.500.000 lei
deprecierea provizioane
acĠiunilor pentru
deprecierea
activelor
circulante

TranzacĠia 5. În aprilie N+1, societatea comercială


ALEC S.A revinde restul de 600 de acĠiuni la preĠul de
75.000 lei/acĠiune (preĠ vânzare < preĠ cumpărare), în
contextul anunĠării de către FAUR S.A. a unei pierderi
din exploatare înregistrate în exerciĠiul N.
Analiza: TranzacĠia produce o creútere a valorii
creanĠelor (A+) ce se înregistrează în debitul contului
de activ Debitori diverúi, o scădere a valorii acĠiunilor
(A-) ce se înregistrează în creditul contului de activ
AcĠiuni úi o creútere a cheltuielilor financiare (A+),
deoarece preĠul de vânzare (75.000 lei/acĠiune) este mai
mic decât cel de cumpărare (90.000 lei/acĠiune),
creútere ce se va înregistra în debitul contului de activ
Cheltuieli privind investiĠiile financiare cedate.
Formula contabilă este următoarea:

% = AcĠiuni 54.000.000 lei


Debitori diverúi 45.000.000 lei
Cheltuieli privind
investiĠiile financiare
cedate. 9.000.000 lei

TranzacĠia 6. Ulterior, se înregistrează pe baza


extrasului de cont, încasarea contravalorii celor 600 de
acĠiuni.
Analiza: Încasarea sumei de 45.000.000 lei determină
creúterea disponibilităĠilor băneúti (A+) care se
înregistrează în debitul contului de activ Conturi
curente la bănci úi diminuarea creanĠelor (A-) ce se
înregistrează în creditul contului de activ Debitori
diverúi.
Formula contabilă este următoarea:
Conturi curente la = Debitori 45.000.000 lei
bănci diverúi

TranzacĠia 7. În urma vânzării ultimului lot de acĠiuni


FAUR, se anulează provizioanele (reducerile)
constituite pentru deprecierea acĠiunilor rămase fără
obiect.
Analiza: Vânzarea acĠiunilor determină anularea
provizionului rămas fără obiect, adică diminuarea
provizioanelor (P-) úi obĠinerea unui venit financiar din
provizioane (P+). Contul Provizioane pentru
deprecierea acĠiunilor se debitează cu diminuarea de
pasiv, iar contul Venituri din provizioane pentru
deprecierea activelor circulante se creditează cu
creúterea de pasiv.
Formula contabilă este următoarea:

Provizioane = Venituri din 5.500.000 lei


pentru provizioane pentru
deprecierea deprecierea
acĠiunilor activelor circulante
Înregistrarea sistematică a tranzacĠiilor cu investiĠii financiare curente:
D AcĠiuni C D Conturi curente la bănci C
1/512 99.000.000 3/512 45.000.000 SI100.000.000 1/503 99.000.000
5
461 54.000.000 3 503 62.500.000
664 764
RD 99.000.000 RC 99.000.000 6/461 45.000.000
TSD 99.000.000 TSC 99.000.000 RD107.500.000 RC 99.000.000
TSD207.500.000 TSC 99.000.000
= SFD 108.500.000

D Cheltuieli finale privind C D Provizioane pentru C


provizionele pentru deprecierea deprecierea acĠiunilor
activelor circulante
1/593 10.000.000 4/7814 4.500.000 2/6864 10.000.000
RD 10.000.000 7/7814 5.500.000
TSD 10.000.000 RD 10.000.000 RC 10.000.000
TSD 10.000.000 TSC 10.000.000

=
D Venituri din investiĠii financiare C D Debitori diverúi C
cedate
3/512 17.500.000 5/503 45.000.000 6/512 45.000.000
RC 17.500.000 RD 45.000.000 RC 45.000.000
TSC 17.500.000 TSD 45.000.000 TSC 45.000.000

=
D Cheltuieli privind investiĠiile C D Venituri din provizioane C
financiare cedate pentru deprecierea activelor
circulante
5/503 9.000.000 4/593 4.500.000
RD 9.000.000 7/593 5.500.000
TSD 9.000.000 RC 10.000.000
TSC 10.000.000
10.4. Prezentarea informaĠiilor privind investiĠiile financiare în note

Prezentăm în continuare un exemplu de informaĠii ce se pot prezenta


în note în legătură cu investiĠiile financiare, pe exemplul societăĠii
comerciale MONYKOS.

InvestiĠiile pe termen lung sunt acele investiĠii deĠinute de


S.C. MONYKOS cu intenĠia de a le păstra o perioadă mai mare de
12 luni. InvestiĠiile pe termen lung sunt prezentate la cost, mai puĠin
reducerile pentru depreciere. InvestiĠiile pe termen scurt sunt prezentate
la cost, mai puĠin reducerile pentru depreciere.

1. InvestiĠii

La 31 decembrie 2000, există următoarele investiĠii financiare pe termen


lung (imobilizările financiare):

Procentul Valoare
Întreprinderea deĠinut (mii lei)
Până la 20%
Medeca S.A. 13.000% 1.000.000
Ciprom S.A. 0.004% 40.000
Agroalim S.A. 0.600% 150.000

Între 20% úi
50%
Metalocom S.A. 38.000% 700.000

Peste 50%
Pirex S.A. 85.000% 600.000

Total investiĠii 2.490.000

Reduceri pentru
depreciere (200.000)

Total investiĠii,
net 2.290.000
Reducerea pentru depreciere a fost recunoscută în situaĠiile financiare
pentru a prezenta acĠiunile METALOCOM la cea mai mică valoare
dintre costul de achiziĠie úi valoarea de piaĠă. În decembrie 2000
compania a achiziĠionat 85% din capitalul social al PIREX S.A. Această
investiĠie nu a fost consolidată datorită lipsei informaĠiilor financiare
corespunzătoare.

ComponenĠa investiĠiilor pe termen scurt la data de 31 decembrie 2000


este următoarea:

Procent Valoarea
Întreprinderea deĠinut (mii lei)

ALTO S.A. 1.500% 200.000

Reducere pentru depreciere (15.000)

Total investiĠii, net 185.000

Reducerea pentru depreciere a fost recunoscută în situaĠiile financiare,


pentru a aduce investiĠia în ALTO S.A. la valoarea ultimei cotaĠii
bursiere la 31 decembrie 2000.

Notă: vezi úi Anexa 2 care prezintă exemplul S.C. MONYKOS.


10.5. ExerciĠii úi probleme

1) PrecizaĠi care sunt criteriile de clasificare a activelor úi investiĠiilor


financiare úi enumeraĠi structurile specifice fiecăruia.

2) PrezentaĠi schematic cum se regăsesc în bilanĠ activele financiare


regrupate după scopul pentru care au fost achiziĠionate úi forma
concretă.

3) GrupaĠi după fiecare criteriu următoarele investiĠii financiare:


- 20.000 de acĠiuni GAMA (22% din capitalul social)
- 5.000 de obligaĠiuni BETA (dobânda 40% pe an, scadenĠe
în 18 luni)
- 2.000 de acĠiuni UNIREA (1% din capitalul social –
necotate, greu de vândut)
- 100 de titluri de stat (emise pe o durată de 3 luni)
- 500 de titluri de stat (emise pe o durată de 18 luni)
- garanĠii ROMTELECOM
- creanĠe acordate societăĠii GAMA
- 1.000 de acĠiuni OMEGA (cotate la Bursa de Valori
Bucureúti)
- 2.000 de acĠiuni DELTA (cotate pe RASDAQ)
- certificate de depozit Banca Turco-Română (3 luni)
- 500 de acĠiuni proprii răscumpărate
- 500 de obligaĠiuni SIGMA (dobânda 30%, scadenĠe în
3 luni)
- 30.000 de acĠiuni ELBA (10% din capitalul social)
- 200 acĠiuni SIF AAA (0.05%).

4) La sfârúitul exerciĠiului financiar N, cu ocazia efectuării inventarierii,


titlurile de participare METAN, achiziĠionate pentru suma de
19.000.000 lei, sunt evaluate la 20.000.000 lei. Ce tratament contabil
se aplică în această situaĠie? Dar dacă valoarea stabilită cu ocazia
inventarierii este 17.000.000 lei?
Capitolul 11
DELIMITĂRI ùI CONTURI PRIVIND TRE ZORERIA

11.1 Delimitări privind trezoreria întreprinderii

NoĠiunea Trezoreria unei întreprinderi însumează resursele


de trezorerie lichide compuse din: numerar în casierie, disponibil la
bănci, titluri de plasament, credite bancare contractate
pe termen scurt úi alte valori de trezorerie.
Contabilitatea trezoreriei are ca obiect evidenĠa
existenĠei úi miúcării disponibilităĠilor din conturile de
la bănci úi din casierie; titlurilor de plasament;
creditelor bancare pe termen scurt úi a altor valori de
trezorerie.

Structura În structura trezoreriei se includ: investiĠii financiare


trezoreriei pe termen scurt, conturi la bănci, casa, acreditive,
viramente interne.
x InvestiĠiile financiare pe termen scurt (titlurile de
plasament prezentate în capitolul 10) constau în:
acĠiuni proprii, acĠiuni, obligaĠiuni emise úi
răscumpărate, obligaĠiuni, alte investiĠii financiare
pe termen scurt úi creanĠe asimilate úi vărsăminte de
efectuat pentru investiĠii financiare pe termen scurt.
x Conturile la bănci sunt reprezentate de: valori de
încasat (cecuri úi efecte de încasat, efecte remise
spre scontare); conturi curente la bănci (conturi la
bănci în lei úi în valută, sume în curs de decontare);
dobânzi (de plătit, de încasat), credite bancare pe
termen scurt úi dobânzi aferente.
x Casa include: casa (în lei, în valută); alte valori
(timbre fiscale úi poútale, bilete de tratament úi
odihnă, tichete úi bilete de călătorie, alte valori).
x Acreditivele sunt disponibilităĠile în lei sau în
valută, păstrate într-un cont bancar distinct, la
dispoziĠia furnizorului. Din acest cont urmează a se
efectua plăĠi către furnizor, pe măsura livrării de
mărfuri, executării de lucrări sau prestării de servicii
(garanĠia plăĠii). Se utilizează în special în comerĠul
internaĠional.
x Viramentele interne reprezintă transferurile
disponibilităĠilor între conturile de trezorerie.

11.2. Conturi privind trezoreria întreprinderii

Caracterizare Prin Conturi curente la bănci se evidenĠiază


disponibilităĠile în lei úi în valută ale întreprinderii
existente în conturile bancare. Din punct de vedere al
conĠinutului economic este un cont de activ, iar din
punct de vedere al funcĠiei contabile, un cont
bifuncĠional. În debitul acestui cont sunt evidenĠiate
intrările de numerar (încasări de creanĠe de la clienĠi
sau debitori diverúi; depuneri de aport în numerar;
depuneri de numerar aflat în casieria întreprinderii;
primirea unui credit bancar etc.). În creditul contului
sunt reflectate toate tranzacĠiile ce generează plăĠi
(datorii faĠă de furnizori, creditori diverúi, bugetul
statului; transferuri de numerar; rambursări de rate
aferente unor împrumuturi etc.). Soldul final al contului
este în mod curent debitor, reprezentând disponibilul
existent la un moment dat. Din punct de vedere al
funcĠiei contabile acest cont este bifuncĠional, ceea ce
înseamnă că poate avea úi sold final creditor. Această
situaĠie indică faptul că banca a efectuat plăĠi în numele
úi pentru societatea titulară a contului bancar respectiv,
peste limita de sumă existentă în contul de
disponibilităĠi al întreprinderii respective. Soldul
creditor poate persista o perioadă scurtă de timp úi doar
în limita unui anumit plafon.
Sumele evidenĠiate în extrasul de cont, document ce
atestă tranzacĠiile cu disponibilităĠi, sunt privite din
două puncte de vedere: al întreprinderii ce are deschis
contul la o bancă (aspect ce îl dezbatem în conĠinutul
acestei cărĠi) úi al băncii unde există un cont deschis de
o întreprindere. Trebuie să remarcăm că cele două
optici sunt diametral opuse: ceea ce pentru
întreprindere reprezintă o încasare (intrare), la nivelul
băncii este perceput ca o plată (ieúire) úi viceversa.
Extrasul de cont, fiind emis de bancă, va reprezenta
punctul de vedere al acesteia. Astfel, în extrasul de cont
o sumă în dreptul căreia este scris debit va reprezenta o
plată efectuată de întreprindere, iar o sumă în dreptul
poziĠiei credit va reprezenta o intrare de disponibilităĠi
în cont. În continuare, prezentăm un model de extras de
cont, în care sunt trecute sumele tranzacĠiilor ce vor fi
analizate în cadrul paragrafului 11.2. (între paranteze a
fost trecut numărul tranzacĠiei respective).

MINDBANK S.A.
SUCURSALA BUCUREùTI-GRIVIğEI
EXTRAS DE CONT NR. *.* //08.03.2001 PAG.1
COD CONT: 7541136*****
TITULAR AMIGOS S.A.
DEVIZA: LEU

NR. DOCUM. DATA VALUTEI DEBIT CREDIT

SOLD PRECEDENT (1) 10.000.000


(2) 2.000.000
(3.2.) 5.000.000
(4) 1.000.000
(5.2.) 1.190.000
(6.1.) 1.000.000

COMISIOANE 0

RULAJ ZI 3.190.000 7.000.000


SOLD FINAL 3.190.000 17.000.000
DATA ULTIMEI OPERAğIUNI: 01.03.2001 13.810.000
COD OPERATOR: **
VERIFICAT,
TranzacĠia 1. AcĠionarii societăĠii comerciale
AMIGOS depun în contul de la bancă aportul subscris
în numerar în valoare de 10.000.000 lei.
Analiza: Depunerea aportului determină creúterea
disponibilităĠilor băneúti ale societăĠii respective (A+)
úi scăderea creanĠelor faĠă de acĠionari (A-). Conturi
curente la bănci se debitează cu creúterile de activ, iar
contul Decontări cu asociaĠii privind capitalul se
creditează cu micúorările de pasiv. Formula contabilă
este următoarea:

Conturi curente = Decontări cu 10.000.000 lei


la bănci asociaĠii privind
capitalul

TranzacĠia 2. Societatea comercială AMIGOS


primeúte un împrumut bancar pe o perioadă de 10 luni
în valoare de 2.000.000 lei.
Analiza: ObĠinerea împrumutului determină creúterea
datoriilor pe termen scurt (P+), concomitent cu
creúterea disponibilităĠilor băneúti (A+). Contul Conturi
curente la bănci se debitează cu creúterea de activ, iar
contul Credite bancare pe termen scurt se creditează cu
creúterea de pasiv.
Formula contabilă este următoarea:

Conturi curente = Credite bancare pe 2.000.000 lei


la bănci termen scurt

TranzacĠia 3. Societatea comercială AMIGOS emite o


factură către societatea comercială RAMSES ca urmare
a prestării unui serviciu. Suma înscrisă în factură este
de 5.000.000 lei, TVA 19 %. Ulterior, contravaloarea
facturii este încasată.
3.1. Recunoaúterea creanĠei
Analiza: Emiterea facturii implică modificarea
următoarelor elemente: cresc creanĠele (A+), veniturile
din exploatare (P+) úi datoriile fiscale (P+). Contul
ClienĠi se debitează cu creúterea de activ, iar conturile
Venituri din servicii prestate terĠilor úi TVA colectată
se creditează cu creúterile de pasiv.
Formula contabilă este următoarea:
ClienĠi = % 5.950.000 lei
Venituri din servicii 5.000.000 lei
prestate terĠilor
TVA colectată 950.000 lei
3.2. Încasarea creanĠei
Analiza: Încasarea creanĠei determină majorarea
disponibilităĠilor bancare (A+) úi micúorarea creanĠei
faĠă de clienĠi (A-). Conturi curente la bănci se
debitează cu creúterea de activ, iar contul ClienĠi se
creditează cu scăderea de activ.
Conturi curente = ClienĠi 5.000.000 lei
la bănci

Concluzii.
În exemplele prezentate observăm următoarele:
x Încasările nu sunt sinonime cu veniturile
(tranzacĠiile 1,2);
x Veniturile generează încasări (tranzacĠia
3.1.ĺ3.2.);
x Veniturile nu generează încasări (de exemplu
capitolul 8, tranzacĠia 1.3., 2.2.).

TranzacĠia 4. Societatea comercială AMIGOS restituie


o tranúă dintr-un împrumut bancar pe termen lung în
sumă de 1.000.000 lei.
Analiza: Rambursarea unei tranúe din împrumut
determină diminuarea datoriilor (P-) concomitent cu
diminuarea disponibilităĠilor băneúti (A-). Contul
Credite bancare pe termen lung se debitează cu
micúorarea de datorii, iar Conturi curente la bănci se
creditează cu micúorarea disponibilităĠilor.
Formula contabilă este următoarea:

Credite bancare = Conturi curente 1.000.000 lei


pe termen lung la bănci

TranzacĠia 5. S.C. AMIGOS primeúte factura de la


ROMTELECOM în valoare de 1.000.000 lei, TVA
19% pe care o plăteúte ulterior.
5.1. Recunoaúterea cheltuielilor
Analiza: Primirea facturii determină recunoasterea
cheltuielilor cu taxele poútale úi telecomunicaĠiile (A+),
creúterea datoriei faĠă de furnizor (P+) úi a creanĠei faĠă
de bugetul statului (A+). Conturile Cheltuieli poútale úi
taxe de telecomunicaĠii úi TVA deductibilă se debitează
cu creúterile de activ, iar contul Furnizori se creditează
cu creúterea de pasiv.
Formula contabilă este următoarea:

% = Furnizori 1.190.000 lei


Cheltuieli poútale 1.000.000 lei
úi taxe de
telecomunicaĠii
TVA deductibilă 190.000 lei

5.2. Plata datoriei


Analiza: Plata datoriei generează modificări în cadrul
disponibilităĠilor băneúti (A-) úi datoriilor (P-). Contul
Furnizori se debitează cu micúorarea datoriilor în
corespondenĠă cu Conturi curente la bănci, care se
creditează cu micúorarea disponibilului.
Formula contabilă este următoarea:

Furnizori = Conturi curente la 1.190.000 lei


bănci
Concluzii.
În exemplele prezentate observăm următoarele:
x PlăĠile nu sunt sinonime cu cheltuielile (tranzacĠia 4);
x Cheltuielile generează plăĠi (tranzacĠia 5.1.ĺ5.2.);
x Cheltuielile nu generează plăĠi (exemplu capitolul 8,
tranzacĠiile 1.1., 2.1.)

EvidenĠierea tranzacĠiilor privind disponibilităĠile în


numerar se realizează prin contul Casa. Are funcĠie
contabilă de activ. În debitul contului sunt evidenĠiate
intrările de numerar în casieria întreprinderii (încasări
de creanĠe de la clienĠi sau debitori diverúi; depunerea
aportului în numerar la capitalul social; ridicare de
disponibil din bancă; încasări ale chiriilor, valoarea
mărfurilor vândute etc.). În creditul contului sunt
reflectate toate tranzacĠiile ce generează ieúiri de
numerar (plata datoriilor faĠă de furnizori; depunerea
numerarului în contul curent de la bancă; plata taxelor
pentru constituirea societăĠii comerciale; plata chiriei
datorate, a despăgubirilor, a amenzilor etc.). Soldul
final al contului este debitor, reprezentând disponibilul
existent în casieria întreprinderii la un moment dat.
Contul sintetic de gradul I Casa este detaliat în două
conturi sintetice de gradul II, Casa în lei úi Casa în
valută.
TranzacĠiile sunt contabilizate în lei sau în lei úi
devize, după caz. În cadrul contului Casa în valută sunt
deschise analitice pentru fiecare tip de valută cu care se
lucrează. Aceste sume sunt înregistrate în lei la cursul
zilei în care are loc încasarea sau plata.
Transferurile de disponibilităĠi băneúti între conturile
de trezorerie se realizează prin intermediul contului
Viramente interne. Potrivit funcĠiei contabile, este un
cont de activ. În debitul contului se înregistrează
sumele transferate dintr-un cont de trezorerie în alt cont
de trezorerie (în acest caz, contul de trezorerie care
cedează scade cu suma virată, iar contul Viramente
interne creúte cu aceeaúi sumă, aflată în tranzit). În
creditul contului se înregistrează sumele intrate într-un
cont de trezorerie din alt cont de trezorerie (în acest caz
contul de trezorerie care primeúte creúte cu suma virată,
iar contul Viramente interne scade cu aceeaúi sumă).
Fiind un cont de tranzit, acesta nu prezintă sold.

TranzacĠia 6. S.C. AMIGOS ridică de la bancă suma


de 1.000.000 lei care este depusă în casieria unităĠii.
6.1. Ridicarea numerarului din cont
Analiza: Ridicarea numerarului din contul de la bancă
determină micúorarea disponibilului din bancă (A-) úi
transferarea sumei în alt element de trezorerie (A+).
Conturile utilizate sunt: Conturi curente la bănci, care
se creditează cu diminuarea de disponibil úi Viramente
interne, care se debitează cu creúterea sumei transferate
interimar.
Formula contabilă este următoarea:

Viramente = Conturi curente la 1.000.000 lei


interne bănci

6.2. Depunerea numerarului în casă


Analiza: Depunerea numerarului în casieria
întreprinderii determină transferarea sumei din contul
de trezorerie interimar (A-) úi creúterea numerarului
(A+). Conturile utilizate sunt Viramente interne care se
creditează cu micúorarea sumei transferate úi Casa în
lei care se debitează cu creúterea de numerar.
Formula contabilă este următoarea:

Casa în lei = Viramente interne 1.000.000 lei

TranzacĠia 7. La sfârúitul aceleiaúi zile, S.C. AMIGOS


depune la bancă suma de 500.000 lei rezultată din
încasări diverse în numerar.
7.1. Ridicarea numerarului din casă
Analiza: Ieúirea numerarului din casă determină
micúorarea disponibilului (A-) úi transferarea sumei
într-un alt cont de trezorerie (A+). Conturile utilizate
sunt: Casa în lei care se creditează cu micúorarea
numerarului úi Viramente interne care se debitează cu
creúterea sumei transferate interimar.
Formula contabilă este următoarea:

Viramente interne = Casa în lei 500.000 lei

7.2. Depunerea numerarului în bancă


Analiza: Depunerea numerarului în contul de la bancă
determină transferarea sumei din contul de trezorerie
interimar (A-) úi creúterea disponibilităĠilor în contul de
la bancă (A+). Conturile utilizate sunt Viramente
interne, care se creditează cu micúorarea sumei
transferate úi Conturi curente la bănci, care se
debitează cu creúterea de disponibil.
Formula contabilă este următoarea:

Conturi curente = Viramente interne 500.000 lei


la bănci

11.3. SituaĠia fluxurilor de trezorerie

Necesitate, În paragraful 11.2. am precizat că încasările nu sunt


noĠiune, sinonime cu veniturile úi nici plăĠile cu cheltuielile.
conĠinut Există venituri care generează încasări dar úi venituri
negeneratoare de încasări. De asemenea, unele
cheltuieli generează plăĠi, iar alte cheltuieli nu sunt
urmate de plăĠi. Astfel, profitul, calculat ca diferenĠă
între venituri úi cheltuieli, nu este identic cu valoarea
lichidităĠilor existente la un moment dat la dispoziĠia
unei întreprinderi. În consecinĠă, bilanĠul úi contul de
profit úi pierdere nu oferă suficiente informaĠii despre
modul de gestionare a trezoreriei unei întreprinderi. Pe
de altă parte, este necesară o informare cât mai bună a
utilizatorilor situaĠiilor financiare cu privire la
capacitatea unei întreprinderi de a efectua plăĠi,
necesităĠile de lichidităĠi ale acesteia, precum úi pentru
a compara rezultatele diferitelor întreprinderi,
eliminând impactul folosirii unor metode contabile
diferite pentru tranzacĠii similare. Pentru a fi oferite
aceste informaĠii este necesară întocmirea SituaĠiei
fluxurilor de trezorerie. Standardul InternaĠional de
Contabilitate IAS 7 - SituaĠiile fluxurilor de numerar
defineúte următorii termeni: numerar, echivalente de
numerar, fluxuri de numerar, activităĠi de exploatare,
activităĠi de investiĠii, activităĠi de finanĠare.
Numerarul cuprinde disponibilităĠile băneúti úi
depozitele la vedere.
Echivalentele de numerar sunt investiĠiile financiare
pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uúor
convertibile în sume cunoscute de numerar úi al căror
risc de schimbare a valorii este insignifiant.
Fluxurile de numerar reprezintă intrările sau ieúirile
de numerar úi echivalente ale acestuia.
Rolul SituaĠiei fluxurilor de numerar este de a
raporta fluxurile de numerar din perioada respectivă,
clasificate pe activităĠi de exploatare, investiĠie úi
finanĠare.
ActivităĠile de exploatare înglobează principalele
activităĠi producătoare de venit ale întreprinderilor,
precum úi alte activităĠi ce nu sunt activităĠi de
investiĠie sau finanĠare. În categoria fluxurilor de
numerar provenite din activităĠile de exploatare se
încadrează: încasările în numerar din vânzarea de
bunuri úi prestarea de servicii; încasările de numerar
provenite din redevenĠe, onorarii, comisioane úi alte
venituri; plăĠile în numerar către furnizorii de bunuri úi
servicii; plăĠile în numerar către úi în numele angajaĠilor
(salarii, contribuĠii), plăĠile în numerar de impozit pe
profit, în cazul în care nu pot fi identificate în mod
specific cu activităĠile de investiĠii úi finanĠare.
ActivităĠile de investiĠie constau în achiziĠionarea úi
înstrăinarea de active pe termen lung. În această
categorie sunt încadrate: plăĠile în numerar pentru
achiziĠionarea de terenuri úi mijloace fixe, active
necorporale úi alte asemenea active pe termen lung;
plăĠile în numerar generate de construcĠiile realizate în
regie proprie; încasările de numerar din vânzarea de
terenuri úi clădiri, instalaĠii úi echipamente, active
necorporale úi alte asemenea active pe termen lung;
avansurile în numerar úi împrumuturile efectuate către
alte întreprinderi (nu úi dacă întreprinderea e o instituĠie
financiară care acordă un avans); încasările din
rambursarea avansurilor úi împrumuturilor efectuate
către alte părĠi (nu în cazul unei instituĠii financiare).
ActivităĠile de finanĠare sunt activităĠi ce constau în
schimbări ale dimensiunii úi componenĠei capitalului
propriu úi datoriilor unei întreprinderi. În această
categorie se încadrează: încasările în numerar ca
urmare a emisiunii de acĠiuni; plăĠile în numerar către
acĠionari pentru a achiziĠiona sau răscumpăra acĠiunile
întreprinderii; încasările în numerar ca urmare a
emisiunii de obligaĠiuni; încasările aferente unor credite
obĠinute; rambursările în numerar ale creditelor
contractate.
SituaĠia fluxurilor de trezorerie poate fi întocmită
utilizând metoda directă sau metoda indirectă. Dorind
să scoatem în evidenĠă legătura dintre profit úi
disponibilităĠi, vom prezenta úi exemplifica doar
metoda indirectă.

Mod de Pentru a întocmi SituaĠia fluxurilor de trezorerie


întocmire vom evidenĠia separat tranzacĠiile aferente celor trei
tipuri de activităĠi. Calculul fluxurilor de numerar din
activităĠi de exploatare prin metoda indirectă se
realizează pornind de la rezultatul înaintea impozitării.
Rezultatul înainte de impozitare este corectat
(ajustat) astfel:
x se anulează impactul elementelor non-numerar; de
exemplu cheltuielile cu amortizarea, cheltuielile
privind deprecierea activelor, veniturile din anularea
deprecierii activelor (cheltuielile se adună, iar
veniturile se scad);
x se anulează impactul oricărui element pentru care
efectele asupra numerarului sunt fluxurile de
numerar din activităĠile de investiĠii sau finanĠare; de
exemplu, în cazul unei vânzări de active imobilizate,
se scade valoarea veniturilor din vânzarea activelor
úi se adună cheltuielile privind activele cedate,
pentru a se neutraliza efectul asupra profitului din
exploatare;
x se ia în calcul modificarea stocurilor, creanĠelor úi
datoriilor din exploatare ce a avut loc între începutul
úi sfârúitul perioadei. Astfel, principiul contabilităĠii
de angajamente este înlocuit cu acela al contabilităĠii
de casă. VariaĠia creanĠelor împreună cu veniturile
din vânzări generează încasări din vânzări. VariaĠia
stocurilor úi a datoriilor adăugate cheltuielilor
corespunzătoare generează plăĠi din exploatare către
furnizori, salariaĠi, asigurări sociale, instituĠii de
credit etc. Diminuarea stocurilor sau creanĠelor din
exploatare se adună, iar creúterea acestora se scade.
Majorarea datoriilor din exploatare se adună, iar
micúorarea acestora se scade.
În urma acestor ajustări obĠinem valoarea
numerarului net provenit din activităĠi de exploatare.
În cazul fluxurilor de numerar din activităĠi de
investiĠie valoarea încasărilor generate de astfel de
activităĠi se adună, iar valoarea plăĠilor se scade. Se
obĠine numerarul net provenit (dacă valoarea obĠinută e
pozitivă) / folosit (dacă valoarea obĠinută e negativă)
din / în activităĠi de investiĠii.
Pentru fluxurile de numerar din activităĠi de
finanĠare valoarea încasărilor generate de activităĠile de
finanĠare se adună, iar valoarea plăĠilor se scade. Se
obĠine numerarul net provenit (dacă valoarea obĠinută e
pozitivă) / folosit (dacă valoarea obĠinută e negativă)
din / în activităĠi de finanĠare.

Exemplu de întocmire a tabloului fluxurilor de numerar


Pentru întocmirea SituaĠiei fluxurilor de trezorerie a
S.C. FRIENDS S.A., vom avea ca bază de pornire
informaĠiile din bilanĠul úi contul de profit úi pierdere
de la sfârúitul anului N. În bilanĠ, din necesităĠi
informaĠionale, amortizările úi deprecierile de active
sunt prezentate separat (ca linii distincte ce sunt scăzute
din valoarea activului). A fost introdusă úi o coloană de
variaĠii în care sunt evidenĠiate modificările între anul N
úi anul N-1.Contul de profit úi pierdere a fost prezentat
schematic, sub formă de T.

BilanĠ diferenĠial
-mii lei-
Elemente bilanĠiere N-1 N VariaĠia (N – N-1)
Maúini, utilaje úi instalaĠii de lucru 35.000 25.000 -10.000 p *
Amortizarea instalaĠiilor tehnice úi maúinilor (3.500) (5.000) + (1.500) n *
Mărfuri 33.450 18.450 -15.000 p
Provizioane pentru deprecierea mărfurilor (1.000) 0 - (1.000) p
ClienĠi 33.975 23.975 - 10.000 p
Conturi curente la bănci 20.000 72.250 +52.250 n
TOTAL ACTIV 117.925 134.675 16. 750
Capital social 20.000 20.000 0
Rezerve legale 1.500 1.500 0
Rezultat reportat 28.500 58.500 +30.000 n**
Profit úi pierdere 30.000 4125 -25.875 p**
Credite bancare pe termen lung úi mediu 0 12.000 +12.000 n
Furnizori 30.425 22.000 -8.425 p
Impozit pe profit 7.500 10.375 + 2.875 n**
TVA de plată 0 6.175 +6.175 n
TOTAL PASIV 117.925 134.675 16.750
Contul de profit úi pierdere
-mii lei-
CHELTUIELI VENITURI
Cheltuieli privind mărfurile 15.000 Venituri din vânzarea
Cheltuieli privind activele cedate 9.000 mărfurilor 20.000
Cheltuieli de exploatare privind Venituri din vânzarea activelor
amortizarea imobilizărilor 2.500 úi din alte operaĠiuni de capital 12.500
Cheltuieli cu impozitul pe profit 2.875 Venituri din anularea
deprecierii mărfurilor 1.000

REZULTAT (PROFIT) 4125

Pornind de la aceste informaĠii vom întocmi SituaĠia


fluxurilor de trezorerie. Suma celor trei fluxuri de
numerar - din exploatare, din investiĠii úi din finanĠare -
trebuie să fie egală cu variaĠia numerarului între
începutul úi sfârúitul exerciĠiului. În cazul nostru, este
vorba de variaĠia disponibilităĠilor din contul de la
bancă, úi anume suma de 52.250.000 lei. Modificările
generate de tranzacĠiile desfăúurate de S.C. FRIENDS S.A.
sunt reflectate în coloana de variaĠii ale elementelor din
bilanĠ. Modul de calcul al elementelor utilizate în
această situaĠie care au necesitat prelucrări suplimentare
va fi prezentat mai jos.

MenĠionăm că S.C. FRIENDS S.A. a vândut un


utilaj pentru suma de 12.500.000, costul de achiziĠie al
acestuia fiind de 10.000.000 lei, iar amortizarea
înregistrată de 1.000.000 lei, tranzacĠie ce va fi luată în
calcul în cadrul activităĠii de investiĠii. CreanĠa de
12.500.000 lei a fost încasată în cursul anului.
* Suma de 10.000.000 lei, reprezentând valoarea de
intrare a utilajului vândut, are corespondent în cadrul
situaĠiei fluxurilor de numerar în 9.000.000 lei -
Cheltuieli privind activele cedate si 1.000.000 lei
amortizare. În consecinĠă, amortizarea aferentă
anului N este compusă din 1.500.000 lei (reprezentând
variaĠia amortizării) + 1.000.000 lei (sumă cu care a
fost diminuată amortizarea în anul N datorită
descărcării din gestiune a utilajului vândut). ObĠinem
2.500.000 lei - Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor.
** VariaĠiile acestor trei elemente însumate reprezintă
valoarea profitului din anul N înaintea impozitării
(30.000.000 lei – 25.875.000 lei + 2.875.000 lei =
= 7.000.000 lei) de la care se porneúte pentu a întocmi
SituaĠia fluxurilor de trezorerie. Dacă impozitul pe
profit aferent anului N-1 ar fi fost plătit în exerciĠiul N,
suma plătită se scădea din fluxurile de numerar ale
activităĠii de exploatare. Profitul înainte de impozitare
úi elemente extraordinare se obĠine mai simplu folosind
datele din Contul de profit úi pierdere al anului N,
astfel: Profit + Cheltuiala cu impozitul pe profit =
4.125.000 lei + 2.875.000 lei = 7.000.000 lei.
SituaĠia fluxurilor de trezorerie (prin metoda indirectă)
-lei-
Numerar
Fluxuri de numerar din activităĠi de exploatare
Profitul înainte de impozitare úi elemente extraordinare 7.000.000
Ajustări pentru:
x Cheltuieli de exploatare privind amortizarea
imobilizărilor 2.500.000
x Venituri din anularea deprecierii mărfurilor (1.000.000)
x Venituri din vânzarea activelor (12.500.000)
x Cheltuieli privind activele cedate 9.000.000
Profit din exploatare înainte de modificările capitalului
(activului) circulant 5.000.000
x Scăderea stocurilor 15.000.000
x Diminuare creanĠe faĠă de clienĠi 10.000.000
(8.425.000)
x Plata datoriilor faĠă de furnizori
6.175.000
x Creúterea datoriilor faĠă de stat ( TVAcol )
27.750.000
Numerarul net provenit din activităĠi de exploatare

Fluxuri de numerar din activităĠi de investiĠie


12.500.000
Încasări din vânzarea de utilaje
12.500.000
Numerarul net provenit din activităĠi de investiĠie

Fluxuri de numerar din activităĠi de finanĠare


12.000.000
Încasări din împrumuturi pe termen lung
12.000.000
Numerarul net provenit din activităĠi de finanĠare
Creúterea netă de numerar úi echivalente ale
52.250.000
numerarului
Numerar úi echivalente de numerar la începutul
20.000.000
perioadei
Numerar úi echivalente de numerar la sfârúitul
72.250.000
perioadei

Notă: vezi úi Anexa 2 care prezintă exemplul S.C. MONYKOS.

277
11.4. ExerciĠii úi probleme

1) Ce reprezintă trezoreria?

2) Care este structura trezoreriei?

3) Ce sunt acreditivele?

4) Care dintre următoarele elemente nu reprezintă o componentă a


trezoreriei:
a) conturi la bănci;
b) investiĠii financiare pe termen scurt;
c) casa;
d) titluri de participare;
e) acreditive.

5) Ce fel de sold poate avea contul Conturi curente la bănci?

6) Ce fel de sold poate avea contul Casa?

7) Cum se înregistrează transferurile de disponibilităĠi băneúti între


conturile bancare úi casierie?

8) Ce relaĠii pot exista între plăĠi úi cheltuieli?

9) Ce relaĠii pot exista între încasări úi venituri?

10) Ce elemente cuprinde activitatea de exploatare?

11) Ce elemente cuprinde activitatea de finanĠare?

12) Ce elemente cuprinde activitatea de investiĠii?

278
13) Se dau următoarele informaĠii extrase din bilanĠul úi contul de profit
úi pierdere aferente S.C. ANOMIS S.A.:
x Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea
activelor circulante 1.000.000 lei;
x Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor
250.000 lei;
x Profit úi pierdere - 1.250.000 lei (pierdere);
x Maúini utilaje úi instalaĠii de lucru 10.000.000 lei;
x Materii prime 5.000. 000 lei;
x Conturi curente la bănci 17.00.000 lei;
x Capital social 25.000.000 lei;
x Împrumuturi din emisiuni de obligaĠiuni 2.000.000 lei;
x Furnizori 5.000.000 lei.
ùtiind că societatea comercială este înfiinĠată la 1 ianuarie anul N úi că
suma de 10.000.000 lei reprezentând datoria faĠă de furnizorul de
imobilizări a fost achitată în cursul anului, întocmiĠi SituaĠia fluxurilor
de trezorerie. Pentru calculul fluxului de numerar din activitatea de
exploatare se va utiliza metoda indirectă.

279
Capitolul 12
ASPECTE CONEXE PRIVIND REZULTATUL
ÎNTREPRINDERII

12.1. Activitatea curentă úi activitatea extraordinară

Rezultatele Rezultatele financiare sintetizează eficienĠa cu care


financiare s-a desfăúurat întreaga activitate economică a
întreprinderii. Rezultatele financiare se calculează de
regulă la sfârúitul exerciĠiului financiar pe baza
diferenĠei între venituri úi cheltuieli. Rezultatul poate fi
o mărime valorică pozitivă denumită profit, în situaĠia
când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile sau o
mărime valorică negativă denumită pierdere, în situaĠia
inversă. Procesul de formare a rezultatului este descris
úi analizat prin contul de rezultate (contul de profit úi
pierdere). Acesta cuprinde cheltuielile úi veniturile
întreprinderii.
Cadrul pentru elaborarea úi prezentarea situaĠiilor
financiare elaborat de IASC defineúte cheltuielile úi
veniturile astfel:
Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor
economice, înregistrate pe parcursul exerciĠiului
contabil sub formă de ieúiri sau scăderi ale valorii
activelor sau creúteri ale datoriilor, care se
concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele
decât cele rezultate din distribuirea acestora către
acĠionari.
Veniturile constituie creúteri ale beneficilor
economice, înregistrate pe parcursul exerciĠiului
contabil sub formă de intrări sau creúteri ale activelor
sau descreúteri ale datoriilor, care se concretizează în
creúteri ale capitalului propriu, altele decât cele
rezultate din contribuĠii ale acĠionarilor.
În acelaúi Cadru conceptual sunt prezentate criteriile
de recunoaútere a veniturilor úi cheltuielilor:
Veniturile sunt recunoscute în contul de rezultate
(contul de profit úi pierdere) atunci când a avut loc o
creútere a beneficiilor economice viitoare aferente
creúterii unui activ sau diminuării unei datorii,
modificare ce poate fi evaluată în mod credibil.
Cheltuielile sunt recunoscute în contul de rezultate
(contul de profit úi pierdere) atunci când a avut loc o
scădere a beneficiilor economice viitoare, aferente
diminuării unui activ sau creúterii unei datorii,
modificare ce poate fi evaluată în mod credibil.
Structurarea informaĠiilor în contul de rezultate
pleacă de la activitatea întreprinderii, care se identifică
de fapt cu operaĠiile economico-financiare desfăúurate
de o întreprindere într-o perioadă de gestiune. Toate
operaĠiile legate de activitatea principală sau de
exploatare, care se identifică cu obiectul de activitate al
unei întreprinderi, sunt considerate drept operaĠiuni
curente obiúnuite. OperaĠiunile curente (obiúnuite)
prezintă în cadrul fiecărei întreprinderi un caracter
specific, legat de activitatea acesteia. Aceste operaĠiuni
au un caracter ordinar, obiúnuit úi repetitiv. Pe baza
acestor operaĠii se determină rezultatul curent.
Activitatea curentă este activitatea desfăúurată de o
întreprindere potrivit obiectului său de activitate,
inclusiv activităĠile derivate din realizarea acestuia. Ea
cuprinde pe lângă activitatea de exploatare úi alte
activităĠi accesorii care se caracterizează printr-un
anumit grad de permanenĠă.
Repetitivitatea unei anumite operaĠiuni este esenĠială
pentru a o clasifica în categoria operaĠiilor curente sau
extraordinare.
Activitatea extraordinară se referă la evenimente
sau tranzacĠii diferite de activitatea curentă a
întreprinderii. OperaĠiunile extraordinare au un caracter
nerepetitiv, accidental. Ele nu apar în cadrul activităĠii
întreprinderii frecvent sau cu regularitate. În procesul
de separare a veniturilor úi cheltuielilor în funcĠie de
caracterul lor curent (obiúnuit) sau extraordinar, este
necesară analizarea atentă a naturii úi activităĠii
întreprinderii. OperaĠiuni economico-financiare, care
pentru unele întreprinderi fac parte din activitatea
curentă (obiúnuită), pot reprezenta în cazul altor
întreprinderi activităĠi extraordinare.
O întreprindere poate să desfăúoare operaĠiuni
financiare care includ atât operaĠiuni obiúnuite, cât úi
operaĠiuni cu caracter extraordinar. Datorită faptului că
natura financiară a unei operaĠiuni primează asupra
caracterului ei extraordinar, operaĠiunile extraordinare
care au caracter financiar sunt considerate operaĠiuni
financiare. Prin rezultatul financiar, operaĠiunile
financiare participă alături de operaĠiunile de exploatare
la constituirea operaĠiunilor curente (obiúnuite) în baza
cărora se constituie rezultatul curent.
Standardul internaĠional de contabilitate IAS 8
Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori
fundamentale úi modificări ale politicilor contabile
oferă clasificarea, modul de prezentare úi abordarea
contabilă a anumitor evenimente în contul de rezultate
(contul de profit úi pierdere), astfel încât să se creeze o
bază uniformă pentru toate întreprinderile ce prezintă
acest cont. Standardul prevede úi modul în care trebuie
să fie reflectate unele elemente din cadrul contului de
rezultate (contului de profit úi pierdere) corespunzător
activităĠilor obĠinute, úi clasificarea úi prezentarea
elementelor extraordinare. ActivităĠile ordinare sunt
oricare dintre activităĠile desfăúurate de întreprindere ca
parte a obiectului de activitate úi activităĠile adiĠionale
în care se implică întreprinderea pentru continuarea
activităĠilor de bază sau derivând din acestea.
Elementele extraordinare sunt veniturile sau
cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzacĠii ce
sunt clar diferite de activităĠile obiúnuite ale
întreprinderii úi care nu au un caracter frecvent sau
regulat.
12.2. Conturi privind cheltuielile úi veniturile

Cheltuielile úi veniturile se înregistrează în cadrul conturilor asociate


plecând de la criteriul corespondenĠei. Cheltuielile se recunosc în
corespondenĠă cu diminuările de activ sau creúterile de pasiv (datorii) (de
exemplu, consumul de materii prime sau amortizarea mijloacelor fixe,
respectiv, datorii faĠă de salariaĠi pentru munca prestată). Veniturile se
recunosc în corespondenĠă cu diminuările de pasiv (datorii) sau cu
creúterile de activ (creanĠe).
Cheltuielile sunt înregistrate în conturile asociate în baza conectării cu
veniturile, adică recunoaúterea veniturilor úi cheltuielilor care rezultă
direct úi concomitent dintr-o tranzacĠie (operaĠiune) se realizează
simultan sau combinat.

FuncĠionarea Cheltuielile evidenĠiază locul sau modul de creare a


conturilor de rezultatului, ca efect al utilizării resurselor în activitatea
venituri úi de de exploatare, financiară úi extraordinară. Efectuarea
cheltuieli lor duce la micúorarea situaĠiei nete (capitalului
propriu). Conturile de cheltuieli, prin funcĠia lor
contabilă, sunt asimilate conturilor de activ. Aceste
conturi se debitează cu valoarea cheltuielilor efectuate
úi se creditează la repartizarea acestora în contul de
profit úi pierdere. La sfârúitul perioadei de gestiune ele
nu prezintă sold.
Veniturile, prin constituirea úi realizarea lor,
determină creúterea situaĠiei nete (capitalului propriu) a
întreprinderii. De aceea, ca funcĠie contabilă, conturile
de venituri sunt asimilate conturilor de pasiv. Conturile
de venituri se creditează cu valoarea veniturilor
obĠinute úi se debitează cu ocazia repartizării acestora
în contul de profit úi pierdere. Asemenea conturilor de
cheltuieli, conturile de venituri nu prezintă sold la
sfârúitul perioadei de gestiune (sfârúitul lunii).
Organizarea veniturilor úi cheltuielilor, delimitarea
úi înregistrarea lor se realizează urmărind principiile
prezentate în capitolul 2, paragraful 2.4., „Principii
aplicabile contului de profit úi pierdere”.
12.3. Instrumentarea contabilă a operaĠiilor
privind cheltuielile úi veniturile

Pornind de la împărĠirea activităĠii întreprinderii reflectată în


contabilitate pe cele trei nivele, conturile de venituri úi cheltuieli se
clasifică astfel: 1) venituri úi cheltuieli din exploatare; 2) venituri úi
cheltuieli financiare; 3) venituri úi cheltuieli extraordinare.

1.Venituri úi cheltuieli din exploatare


1.1. Venituri din exploatare
a) Venituri din vânzarea de produse finite,
semifabricate, produse reziduale, executarea de
lucrări, prestări servicii, studii úi cercetări, venituri din
redevenĠe, venituri din vânzarea mărfurilor, locaĠii de
gestiune úi chirii, venituri din activităĠi diverse
ProducĠia vândută este evaluată la preĠ de vânzare.
Exemplu:

x vânzarea produselor finite la preĠul de vânzare de


14.000.000 lei:

ClienĠi = Venituri din vânzarea 14.000.000 lei


produselor finite

x executarea de lucrări către terĠi:

ClienĠi = Venituri din lucrări 11.000.000 lei


executate úi servicii
prestate

Vânzările de mărfuri apar îndeosebi la


întreprinderile comerciale úi se constituie pe seama
vânzării mărfurilor achiziĠionate.
Exemplu:

x livrarea mărfurilor către clienĠi:

ClienĠi = Venituri din vânzarea 17.000.000 lei


mărfurilor

x livrarea mărfurilor cu încasare în numerar:

Casa = Venituri din vânzarea 12.000.000 lei


mărfurilor

Vânzările sunt adesea supuse unor reduceri cu


caracter comercial úi cu caracter financiar. Reducerile
cu caracter comercial constau din: rabaturi (acordate, de
obicei, pentru deficienĠe calitative); remize (acordate
pentru importanĠa vânzării úi relaĠia cu clientul) úi
risturnuri (acordate în contul vânzărilor către un client
pe o perioadă de timp: semestru, an). Reducerile cu
caracter financiar se prezintă sub forma sconturilor de
decontare ce se acordă clienĠilor pentru achitarea
înainte de scadenĠă.
Însumarea vânzărilor de mărfuri úi a producĠiei
vândute nete (mai puĠin reducerile comerciale),
conduce la obĠinerea cifrei de afaceri ca unul din
indicatorii ce caracterizează mărimea întreprinderii úi a
situaĠiei economico-financiare a acesteia.

b) VariaĠia stocurilor (producĠia stocată) reprezintă


variaĠia în plus (stocaj) sau în minus (destocaj) între
valoarea la cost de producĠie efectiv a stocurilor de
produse úi producĠia în curs de execuĠie la sfârúitul
perioadei úi valoarea stocurilor iniĠiale ale produselor úi
producĠiei în curs de execuĠie. VariaĠiile producĠiei
stocate se determină atât pentru fiecare formă de
produse stocate (semifabricate, produse finite, produse
reziduale etc.), cât úi pentru animale úi păsări obĠinute
din producĠie proprie.
Exemplu:

x se înregistrează costul producĠiei în curs de execuĠie


la sfârúitul perioadei:

Produse în curs = VariaĠia stocurilor 8.125.000 lei


de execuĠie

x se înregistrează obĠinerea de produse finite la cost de


producĠie 9.000.000 lei:

Produse finite = VariaĠia stocurilor 9.000.000 lei

x se descarcă gestiunea pentru produse finite vândute


la costul de producĠie 8.000.000 lei:

VariaĠia stocurilor = Produse finite 8.000.000 lei

c) Veniturile din producĠia de imobilizări se constituie


din producĠia de imobilizări necorporale úi corporale
efectuată în scopuri proprii.
Exemplu:

x obĠinerea în regie proprie a unui mijloc fix; la


sfârúitul primului an, investiĠia este terminată în
proporĠie de 50%;

Imobilizări = Venituri din producĠia 4.000.000 lei


corporale în de imobilizări
curs corporale

x în cursul celui de-al doilea an, se înregistrează


terminarea investiĠiei pentru restul de 50%;
Imobilizări = Venituri din producĠia 4.000.000 lei
corporale în de imobilizări
curs corporale
x úi după recepĠia utilajului:
Echipamente = Imobilizări 8.000.000 lei
tehnologice (maúini, corporale în
utilaje úi instalaĠii de curs
lucru)

Evaluarea producĠiei stocate úi a producĠiei de


imobilizări se realizează la nivelul costului de producĠie
stabilit în contabilitatea de gestiune.

d) Veniturile din subvenĠii de exploatare reprezintă


subvenĠiile primite de unitate pentru acoperirea
pierderilor pentru diferenĠe de preĠ la produse
subvenĠionate, precum úi alte subvenĠii din partea
statului sau din partea altor organisme.

e) Alte venituri din exploatare cuprind veniturile din


creanĠele reactivate úi debitori diverúi, veniturile din
despăgubiri, amenzi, penalităĠi, venituri din donaĠii úi
subvenĠii primite, venituri din vânzarea activelor úi alte
operaĠii de capital, venituri din subvenĠii pentru
investiĠii, alte venituri, altele decât cele prezentate
anterior.
Exemplu:

x se recunosc veniturile din creanĠe reactivate:

Debitori diverúi = Venituri din creanĠe 2.500.000 lei


reactivate úi debitori
diverúi

x se încasează o despăgubire de la o altă societate


comercială:

Conturi curente la = Venituri din 800.000 lei


bănci despăgubiri,
amenzi, penalităĠi
x se înregistrează vânzarea unui mijloc fix la preĠ de
vânzare de 8.000.000 lei:
Debitori diverúi = Venituri din 8.000.000 lei
vânzarea activelor úi
alte operaĠii de
capital
f) Veniturile din provizioane privind exploatarea se
constituie din reluarea (prin anulare sau diminuare)
provizioanelor pentru riscuri úi cheltuieli, pentru
deprecierea imobilizărilor, pentru deprecierea activelor
circulante. Tot aici se cuprind úi veniturile din fondul
comercial negativ.
1.2. Cheltuielile de exploatare
a) Cheltuielile privind stocurile cuprind cheltuielile
privind consumul de materii prime, materiale
consumabile (materiale auxiliare, combustibili,
materiale pentru ambalat, piese de schimb etc.),
consumul de materiale de natura obiectelor de inventar,
de materiale nestocabile, energie úi apă, animale úi
păsări, precum úi costul mărfurilor vândute úi
cheltuielile cu ambalajele.
Costul mărfurilor vândute cuprinde preĠul lor de
cumpărare, cheltuieli accesorii (cheltuieli de transport,
taxe vamale, prime de asigurare), precum úi alte taxe
nedeductibile.
Exemplu:
x se dau în consum materii prime în valoare de
800.000 lei úi materiale consumabile în valoare de
300.000 lei:
Cheltuieli cu materiile = Materii prime 800.000 lei
prime
Cheltuieli cu materiale = Materiale 300.000 lei
consumabile consumabile
x se înregistrează consumul de energie de la furnizor
în valoare de 7.200.000 lei:

Cheltuieli privind energia = Furnizori 7.200.000 lei


úi apa

x se descarcă gestiunea pentru mărfuri vândute la preĠ


de înregistrare 12.780.000 lei:

Cheltuieli privind = Mărfuri 12.780.000 lei


mărfurile

b) Cheltuielile cu lucrările úi serviciile executate de


terĠi includ: cheltuielile cu întreĠinerea úi reparaĠiile,
redevenĠele, locaĠiile de gestiune úi chiriile, primele de
asigurare datorate, cheltuielile cu studiile úi cercetările
precum úi alte servicii executate de terĠi (cheltuielile cu
colaboratorii, comisioane úi onorarii, cheltuielile de
protocol, reclamă úi publicitate, transportul de bunuri úi
personal, deplasări, detaúări úi transferări, cheltuielile
poútale úi taxele de telecomunicaĠii, cheltuielile cu
serviciile bancare úi asimilate, alte servicii prestate de
terĠi).
Exemplu:

x înregistrarea unei lucrări de reparaĠii, executată de


terĠi în valoare de 800.000 lei.

Cheltuielile cu întreĠinerea = Furnizori 800.000 lei


úi reparaĠiile

x plata taxelor de comunicaĠie în valoare de 1.100.000 lei:

Cheltuieli poútale = Conturi curente la 1.100.000 lei


úi taxe de bănci
telecomunicaĠii
x se înregistrează plata unor comisioane bancare în
valoare de 300.000 lei:

Cheltuieli privind = Conturi curente la 300.000 lei


comisioanele úi bănci
onorariile

c) Cheltuieli cu alte impozite, taxe úi vărsăminte


asimilate se referă la cheltuielile cu impozite, taxe úi
alte vărsăminte suportate de întreprindere (impozitul pe
clădiri, taxa pentru folosirea terenurilor, taxa asupra
mijloacelor de transport etc.).
Exemplu:

x se înregistrează plata impozitului pe clădiri în


valoare de 850.000 lei úi a taxei asupra mijloacelor
de transport în valoare de 200.000 lei dintr-un avans
de trezorerie.

Cheltuieli cu alte = Avansuri de 1.050.000 lei


impozite, taxe úi trezorerie
vărsăminte asimilate

d) Cheltuieli cu personalul se referă la cheltuielile cu


salariile aferente angajaĠilor întreprinderii precum úi la
alte cheltuieli (contribuĠiile angajatorului) suportate de
întreprindere.
Exemplu:

x se înregistrează salariile cuvenite personalului


unităĠii în valoare de 20.000.000 lei.

Cheltuieli cu = Personal – salarii 20.000.000 lei


salariile datorate
personalului
x se înregistrează contribuĠia unităĠii privind
asigurările úi protecĠia socială (în medie, 30% CAS
úi 5% contribuĠia la fondul de úomaj).

Cheltuieli = % 7.000.000 lei


privind
asigurările úi
protecĠia socială
ContribuĠia unităĠii
la asigurările sociale 6.000.000
ContribuĠia unităĠii
la fondul de úomaj 1.000.000

e) Alte cheltuieli de exploatare cuprind pierderile din


creanĠe úi debitorii diverúi; despăgubiri, amenzi úi
penalităĠi; donaĠii úi subvenĠii acordate; cheltuielile
privind activele cedate úi alte operaĠii de capital; alte
cheltuieli de exploatare.
Exemplu:

x se plătesc din casierie amenzi în valoare de 550.000 lei:

Despăgubiri, amenzi úi = Casa în lei 550.000 lei


penalităĠi

f) Cheltuielile cu amortizările, provizioanele úi


ajustarea la inflaĠie se referă la cheltuielile de
exploatare privind amortizări úi provizioane
reprezentând amortizarea imobilizărilor, valoarea
provizioanelor privind riscurile úi cheltuielile,
provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor úi a
activelor circulante.
Exemplu:

x se înregistrează amortizarea imobilizărilor corporale


în valoare de 19.000.000 lei.
Cheltuieli de = Amortizări privind 19.000.000 lei
exploatare imobilizările
privind corporale
amortizarea
imobilizărilor

x se înregistrează la sfârúitul exerciĠiului N


provizioanele pentru deprecierea stocurilor de
materii prime în valoare de 2.000.000 lei.

Cheltuieli de = Provizioane 2.000.000 lei


exploatare privind pentru
provizioanele deprecierea
pentru deprecierea materiilor prime
activelor circulante

x se înregistrează un provizion aferent unui litigiu cu


un client în valoare de 2.800.000 lei.

Cheltuieli de = Provizioane pentru 2.800.000 lei


exploatare riscuri úi cheltuieli
privind
provizioanele
pentru riscuri úi
cheltuieli

2. Venituri úi cheltuieli financiare


2.1. Venituri financiare

a) Veniturile din imobilizări financiare (investiĠii pe


termen lung) includ dividendele încasate pentru
participaĠiile la capitalul altor societăĠi, preĠul de
vânzare aferent imobilizărilor financiare cedate úi
dobânzile aferente creanĠelor imobilizate.
Exemplu:
x se înregistrează dobânzile aferente creanĠelor
imobilizate în valoare de 2.000.000 lei.
Debitori diverúi = Venituri din creanĠe 2.000.000 lei
b) Veniturile din investiĠii financiare pe termen scurt se
constituie din diferenĠele favorabile între preĠul de
vânzare (cesiune) al investiĠiilor finaciare pe termen
scurt úi preĠul lor de înregistrare.
Exemplu:
x se vând acĠiuni cumpărate la preĠul de 1.000.000 lei,
la preĠ de vânzare 1.200.000 lei:
Conturi curente = % 1.200.000 lei
la bănci
AcĠiuni 1.000.000 lei
Câútiguri din investiĠii
financiare pe termen
scurt cedate 200.000 lei
c) Veniturile din diferenĠe de curs valutar reprezintă
veniturile obĠinute din diferenĠele rezultate în urma
lichidării creanĠelor úi datoriilor în valută ale
întreprinderii, diferenĠele favorabile de curs valutar
aferente disponibilităĠilor în devize, numerarului în
casierie în devize úi existentului în conturile de
acreditive în devize.
Exemplu:
x încasarea unei creanĠe în devize:
Conturi la bănci = % 100.000.000 lei
în valută
ClienĠi 90.000.000 lei
Venituri din
diferenĠe de curs
valutar 10.000.000 lei
d) Alte venituri financiare includ veniturile din dobânzi
(pentru disponibilităĠile în contul curent, aferente
împrumuturilor acordate în cadrul grupului etc.), din
sconturi obĠinute de la furnizori sau creditori, alte
venituri financiare.
Exemplu:

x se înregistrează dobânda aferentă disponibilităĠilor în


contul curent în valoare de 800.000 lei.

Conturi curente = Venituri din dobânzi 800.000 lei


la bănci

x se înregistrează plata înainte de scadenĠă a datoriei


către furnizori în valoare de 10.000.000 lei; se obĠine
un scont de decontare de 2%.
Furnizori = % 10.000.000 lei
Conturi curente la bănci 9.800.000 lei
Venituri din sconturi
obĠinute 200.000 lei
e) Veniturile financiare din provizioane reprezintă
venituri financiare obĠinute din reluarea (prin diminuare
sau anulare) a provizioanelor constituite pentru
activitatea financiară (provizioane pentru deprecierea
imobilizărilor financiare, pentru deprecierea
investiĠiilor financiare pe termen scurt etc.).
Exemplu:
x se diminuează provizioanele pentru deprecierea
acĠiunilor în valoare de 6.000.000 lei:
Provizioane = Venituri din 6.000.000 lei
pentru provizioane pentru
deprecierea deprecierea activelor
acĠiunilor circulante
2.2. Cheltuielile activităĠii financiare

a) Pierderi din creanĠe legate de participaĠii


Exemplu:

x se înregistrează pierderi din creanĠe imobilizate în


valoare de 3.100.000 lei

Pierderi din = CreanĠe imobilizate 3.100.000 lei


creanĠe legate de
participaĠii

b) Cheltuieli privind investiĠiile financiare cedate


(cheltuieli privind imobilizările financiare cedate,
pierderi privind investiĠiile financiare pe termen scurt
cedate) ca diferenĠe nefavorabile între preĠul de vânzare
úi preĠul de înregistrare al acestora.
Exemplu:

x se înregistrează vânzarea de acĠiuni la preĠ de


vânzare de 8.000.000 lei, preĠ de cumpărare
8.500.000 lei.

% = AcĠiuni 8.500.000 lei


Conturi curente
la bănci 8.000.000 lei
Pierderi privind
investiĠiile
financiare pe
termen scurt 500.000 lei

c) Cheltuielile din diferenĠe de curs valutar sunt


cheltuieli din diferenĠele nefavorabile de curs valutar
aferente disponibilităĠilor la bănci în valută,
disponibilităĠilor din casierie în valută, creanĠelor úi
datoriilor în valută la momentul încasării.
Exemplu:

x se achită datoria către furnizor, diferenĠele


nefavorabile de curs valutar sunt de 200.000 lei.
% = Conturi la bănci în 40.000.000 lei
valută
Furnizori 39.800.000 lei
Cheltuieli din
diferenĠe de curs
valutar 200.000 lei
x la sfârúitul anului 200X, în contul Conturi la bănci
în valută se află suma de 5.000 $, echivalentul său în
lei fiind de 92.500.000 lei, adică un curs mediu de
18.500 lei/$. Cursul la 31 decembrie este de
18.300 lei/$, adică întreprinderea înregistrează o
cheltuială din diferenĠe de curs valutar de 5.000$ x
x (18.500 - 18.300) lei/$ = 1.000.000 lei.

Cheltuieli din = Conturi la bănci în 1.000.000 lei


diferenĠe de curs valută
valutar

d) Alte cheltuieli financiare se referă la: dobânzile


datorate de întreprindere aferente împrumuturilor úi
datoriilor asimilate, datoriilor legate de participaĠii úi
altor împrumuturi, sconturile acordate clienĠilor úi
debitorilor, alte cheltuieli financiare.
Exemplu:

x se înregistrează dobânzile de plată aferente


împrumuturilor din emisiunea de obligaĠiuni
(3.000.000 lei) úi creditelor bancare pe termen lung
(2.500.000 lei).
Cheltuieli = % 5.500.000 lei
privind
dobânzile
Dobânzi afereante
împrumuturilor din emisiuni de
obligaĠiuni 3.000.000 lei
Dobânzi aferente creditelor
bancare pe termen lung 2.500.000 lei

x se înregistrează încasarea înainte de scadenĠă, prin


casieria întreprinderii, a unei creanĠe în valoare de
1.900.000 lei pentru care se acordă un scont de 1%:

% = ClienĠi 1.900.000 lei


Casa 1.881.000 lei
Cheltuieli privind 19.000 lei
sconturile acordate

e) Cheltuielile financiare privind amortizările úi


provizioanele includ provizioane pentru deprecierea
imobilizărilor financiare, a activelor circulante, precum
úi sumele reprezentând amortizarea primelor de
rambursare a împrumuturilor din emisiunea de
obligaĠiuni.
Exemplu:

x se înregistrează constituirea unui provizion pentru


deprecierea imobilizărilor financiare în sumă de
3.150.000 lei:

Cheltuieli financiare = Alte titluri 3.150.000 lei


privind provizioane imobilizate
pentru deprecierea
imobilizărilor
financiare
x se înregistrează amortizarea anuală a primelor de
rambursare a obligaĠiunilor (5.000.000 lei) calculate
în funcĠie de durata împrumutului (doi ani):
Cheltuieli financiare = Prime privind 2.500.000 lei
privind amortizarea rambursarea
primelor de rambursare obligaĠiunilor
a obligaĠiunilor
DiferenĠa dintre veniturile úi cheltuielile financiare
reprezintă rezultatul financiar. Acest rezultat financiar
adunat la rezultatul exploatării constituie rezultatul
curent al exerciĠiului.

3. Venituri úi cheltuieli extraordinare

Veniturile úi cheltuielile extraordinare sunt generate


de operaĠiunile ce nu au un caracter ordinar, obiúnuit,
normal. Veniturile extraordinare provin din subvenĠii
pentru evenimente extraordinare úi altele similare.
Cheltuielile extraordinare sunt generate de calamităĠi úi
alte evenimente similare.
Exemplu:

x se înregistrează valoarea pierderilor din calamităĠi


constatate la materiile prime úi la materialele de
natura obiectelor de inventar.

Cheltuieli = % 2.200.000 lei


privind
calamităĠile úi
alte evenimente
similare
Materii prime 1.400.000 lei
Materiale de natura
obiectelor de inventar 800.000 lei

DiferenĠa între veniturile úi cheltuielile extraordinare


reprezintă rezultatul extraordinar al exerciĠiului.
Rezultatul extraordinar plus rezultatul curent din care
se scad cheltuielile cu impozitul pe profit formează
rezultatul exerciĠiului.
Pentru a stabili rezultatul exerciĠiului în contul de
profit úi pierdere se procedează la închiderea conturilor
de cheltuieli úi venituri. Înregistrările contabile de
principiu care intervin sunt:

x Decontarea sau repartizarea veniturilor în rezultatul


exerciĠiului, pentru soldul creditor al conturilor
asociate.

Conturi de venituri = Profit úi pierdere

x Decontarea sau repartizarea în rezultatul exerciĠiului


a cheltuielilor pentru soldul debitor al conturilor
asociate.

Profit úi pierdere = Conturi de cheltuieli

În urma efectuării acestor operaĠii, contul de profit úi


pierderi reflectă în credit suma veniturilor exerciĠiului
iar în debit suma cheltuielilor. Soldul intermediar
debitor sau creditor al contului Profit úi pierderi
reprezintă rezultatul exerciĠiului înainte de impozitare
(rezultatul contabil).

Rezultat Standardul InternaĠional de Contabilitate IAS 12


contabil Contabilitatea impozitului pe profit defineúte rezultatul
Rezultat astfel:
impozabil Profitul contabil este profitul net sau pierderea pe o
(fiscal) perioadă înainte de scăderea cheltuielilor cu impozitul.
Profitul impozabil (pierderea fiscală) este profitul
(pierderea) pe perioada exerciĠiului, determinat în
concordenĠă cu reguli stabilite de autoritatea fiscală, pe
baza cărora impozitul pe profit este plătibil
(recuperabil).
Pentru determinarea rezultatului impozabil, la
sfârúitul exerciĠiului se procedează la corectarea
rezultatului (soldul contului Profit úi pierderi) cu o
sumă de elemente deductibile (care diminuează baza
impozabilă) úi nedeductibile (care sunt reintegrate în
baza de impozitare). Rezultatul astfel calculat este
rezultatul fiscal.
Rezultatul exerciĠiului Cheltuieli Deduceri
Rezultatul fiscal = + -
înainte de impozitare nedeductibile fiscale
Cota impozitului pe profit este în prezent de 25%.
Impozitul pe profit se calculează lunar, cumulat de la
începutul anului, dar se achită trimestrial.
Potrivit normelor fiscale, cheltuielile sunt
deductibile numai dacă sunt aferente realizării
veniturilor sau dacă sunt considerate deductibile,
conform prevederilor legale în vigoare.
Cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt:
x impozitul pe profit datorat úi impozitul pe venitul
realizat în străinătate;
x amenzile úi penalităĠile datorate către autorităĠile
române sau străine;
x cheltuielile de protocol care depăúesc limitele
prevăzute de legea bugetară anuală;
x sumele utilizate pentru constituirea, majorarea
rezervelor úi provizioanelor peste limitele legale;
x cheltuielile de detaúare úi deplasare peste plafoanele
prevăzute de lege;
x cheltuielile de sponsorizare care depăúesc limitele
cotei prevăzute de lege;
x sumele care depăúesc limitele cheltuielilor
considerate deductibile, conform legii bugetare
anuale.
Din categoria deducerilor fiscale, amintim doar
veniturile din dividende încasate de la o persoană
juridică română sau străină.
Rezultatul net contabil (rezultatul exerciĠiului) se
calculează scăzând din rezultatul contabil înainte de
impozitare cheltuiala cu impozitul pe profit, astfel:
Rezultatul net al Rezultatul înainte de Cheltuiala cu impozitul
= -
exerciĠiului impozitare pe profit
EvidenĠa cheltuielilor cu impozitul pe profit se Ġine
cu ajutorul contului Cheltuieli cu impozitul pe profit.
Înregistrarea cheltuielii cu impozitul pe profit datorat
de întreprindere se prezintă astfel:
Cheltuieli cu impozitul pe profit = Impozitul pe profit
Standardul InternaĠional de Contabilitate 12
Contabilitatea impozitului pe profit face distincĠie între
cheltuielile cu impozitul pe profit úi impozitul pe profit.
Cheltuielile cu impozitul pe profit cuprind
cheltuielile cu impozitul curent úi cheltuielile cu
impozitul amânat. În cazul în care întreprinderea obĠine
pierdere fiscală, nu se mai înregistrează cheltuieli cu
impozitul, ci venit fiscal, acesta cuprizând venitul cu
impozitul curent úi venitul din impozitul pe profit
amânat.
Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit
de plătit (sau de recuperat în cazul obĠinerii de pierdere
fiscală) în raport cu venitul impozabil (respectiv
pierderea fiscală) pe o perioadă. Impozitul amânat
apare ca urmare a neconcordanĠei dintre rezultatul
fiscal úi rezultatul contabil.
Contabilizarea impozitelor amânate este proprie
sistemelor contabile din Ġările în care contabilitatea este
deconectată de fiscalitate. Aici interesul este ca, prin
situaĠiile financiare întocmite la sfârúitul exerciĠiului
financiar, să se reflecte imaginea fidelă asupra
patrimoniului úi rezultatelor. Astfel, impozitul pe profit
este înregistrat pe cheltuieli chiar dacă nu este egal cu
impozitul datorat bugetului de stat (impozitul datorat
fiind stabilit conform normelor fiscale).
Cheltuiala cu impozitul pe profit apare în
documentul de sinteză Contul de profit úi pierdere
înainte de rezultatul net al exerciĠiului. La sfârúitul
exerciĠiului financiar, se închide contul Cheltuieli cu
impozitul pe profit prin contul Profit úi pierdere.
Rezultatul net contabil reprezintă soldul final al
contului Profit úi pierdere. Soldul creditor al contului
evidenĠiază rezultatul sub forma profitului net, iar
soldul debitor, rezultatul sub forma pierderii nete. El se
înscrie în pasivul bilanĠului, în structura capitalurilor
proprii. Soldul creditor determină creúterea capitalului
propriu creat ca sursă de finanĠare, în urma
excedentului veniturilor asupra cheltuielilor, în timp ce
soldul debitor apare ca o reducere a capitalurilor proprii
(exprimă valorile economice consumate, nerecuperate
ca urmare a excedentului cheltuielilor asupra
veniturilor). Rezultatul net al exerciĠiului este explicat
în Contul de profit úi pierdere, element component al
situaĠiilor financiare.
În continuare, prezentăm un exemplu de calcul al
rezultatului net al exerciĠiului, împreună cu etapele
corespunzătoare, bazat pe înregistrările contabile
efectuate anterior:
1) închiderea conturilor de venituri din exploatare:
% = Profit úi 78.425.000 lei
Venituri din vânzarea de produse finite pierdere 14.000.000 lei
Venituri din lucrări executate úi servicii
prestate 11.000.000 lei
Venituri din vânzarea mărfurilor 29.000.000 lei
VariaĠia stocurilor 9.125.000 lei
Venituri din producĠia de imobilizări
corporale 4.000.000 lei
Venituri din creanĠe reactivate úi debitori
diverúi 2.500.000 lei
Venituri din despăgubiri, amenzi úi
penalităĠi 800.000 lei
Venituri din vânzarea activelor úi alte
operaĠii de capital 8.000.000 lei
2) închiderea conturilor de venituri financiare:
% = Profit úi pierdere 19.200.000 lei
Venituri din creanĠe imobilizate 2.000.000 lei
Câútiguri din investiĠii financiare pe 200.000 lei
termen scurt cedate
Venituri din diferenĠe de curs valutar 10.000.000 lei
Venituri din dobânzi 800.000 lei
Venituri din sconturi obĠinute 200.000 lei
Venituri financiare din provizioane 6.000.000 lei
3) închiderea conturilor de cheltuieli din exploatare:
Profit úi pierdere = % 75.780.000 lei
Cheltuieli cu materiile prime 800.000 lei
Cheltuieli cu materialele
consumabile 300.000 lei
Cheltuieli privind energia úi apa 7.200.000 lei
Cheltuieli privind mărfurile 12.780.000 lei
Cheltuieli cu întreĠinerea úi
reparaĠiile 800.000 lei
Cheltuieli poútale úi taxe de
telecomunicaĠii 1.100.000 lei
Cheltuieli privind comisioanele
úi onorariile 300.000 lei
Cheltuieli cu alte impozite, taxe
úi vărsăminte asimilate 1.050.000 lei
Cheltuieli cu salariile
personalului 20.000.000 lei
Cheltuieli privind asigurările úi
protecĠia socială 7.000.000 lei
Despăgubiri amenzi úi penalităĠi 550.000 lei
Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor 19.200.000 lei
Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele pentru
deprecierea activelor circulante 2.000.000 lei
Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele pentru riscuri úi
cheltuieli 2.200.000 lei
4) închiderea conturilor de cheltuieli financiare:

Profit úi pierdere = % 15.969.000 lei


Pierderi din creanĠe legate de
participaĠie 3.100.000 lei
Pierderi privind investiĠiile
financiare cedate pe termen scurt 500.000 lei
Cheltuieli din diferenĠe de curs
valutar 1.200.000 lei
Cheltuieli privind dobânzile 5.500.000 lei
Cheltuieli privind sconturile
acordate 19.000 lei
Cheltuieli financiare privind
provizioanele pentru deprecierea
imobilizărilor financiare 3.150.000
Cheltuieli financiare privind
amortizarea primelor de
rambursare a obligaĠiunilor 2.500.000 lei

5) închiderea conturilor de cheltuieli extraordinare:

Profit úi pierdere = Cheltuieli privind calamităĠile úi 2.200.000 lei


alte evenimente extraordinare

6) stabilirea rezultatului exerciĠiului înainte de


impozitare (R):

R = Venituri - Cheltuieli = 97.625.000-93.949.00 =


= 3.676.000 lei
sau
R = Rezultat + Rezultat = 5.876.000-2.200.000 =
curent extraordinar = 3.676.000 lei

Rezultatul Rezultatul Rezultatul


= + = 2.645.000 + 3.231.000 =
curent exploatării financiar
= 5.876.000 lei
Rezultatul =Venituri - Cheltuieli = 78.425.000 - 75.780.000 =
exploatării din din = 2.645.000 lei
exploatare exploatare

Rezultatul =Venituri - Cheltuieli = 19.200.000-15.969.000 =


financiar financiare financiare = 231.000 lei

Rezultatul Venituri Cheltuieli


extraordi- =extraordi- - extraordi- = - 2.200.000 lei
nar nare nare (pierdere din activitatea
extraordinară)

7) se reintegrează în baza de impozitare elementele


nedeductibile în valoare de 625.000 lei.

8) se calculează deducerile fiscale. Se are în vedere


rezerva legală, calculată astfel: 5% X profitul brut
(rezultatul înainte de impozitare) = 5%*3.676.000 =
= 183.000 lei

9) se stabileúte rezultatul fiscal (profitul impozabil):

3.676.000 +
Rezultatul
Rezultatul Cheltuieli Deduceri + 625.000 -
= înainte de + - =
(impozabil) nedeductibile fiscale - 183.800 =
impozitare
= 4.117.200 lei

10) se calculează impozitul pe profit:

Impozit pe Rezultat
= X 25% = 4.117.200 X 25% = 1.029.300 lei
profit impozabil
11) se înregistrează impozitul pe profit:

Cheltuieli privind impozitul pe profit = Impozit pe profit 1.029.300 lei

12) se repartizează asupra rezultatului exerciĠiului


cheltuielile cu impozitul pe profit:

Profit úi pierdere = Cheltuieli privind impozitul pe profit 1.029.300 lei

Schematic, contul de profit úi pierdere se prezintă astfel:

DEBIT (cheltuieli) Profit úi pierdere CREDIT (venituri)


Cheltuieli de exploatare 75.780.000 lei Venituri din exploatare 74.425.000 lei
Cheltuieli financiare 15.969.000 lei Venituri financiare 19.200.000 lei
Cheltuieli extraordinare 2.200.000 lei
Impozit pe profit 1.029.000 lei
Rulaj debitor 94.978.300 lei Rulaj creditor 97.625.000 lei
Sold creditor 2.646.700 lei
(Rezultat net al exerciĠiului)

Soldul final creditor al contului Profit úi pierdere se


poate repartiza: pentru constituirea de rezerve,
acĠionarilor sub forma dividendelor, pentru premierea
salariaĠilor. Rezultatul nerepartizat se reportează în
exerciĠiile următoare. Aceste informaĠii se găsesc într-o
notă la situaĠiile financiare, intitulată Repartizarea
profitului.
Exemplu:

x se întregistrează repartizarea profitului obĠinut de


întreprindere, în sumă de 2.646.000 lei, pentru
majorarea rezervei legale úi pentru dividende:

Repartizarea = % 2.646.000 lei


profitului Rezerve legale 183.800 lei
Dividende de plată 2.452.900 lei
12.4 Prezentarea informaĠiilor privind rezultatul din exploatare
în note

Reglementările privind Programul de Dezvoltare a ContabilităĠii din


România impun prezentarea de informaĠii suplimentare, relevante pentru
necesităĠile utilizatorilor în ceea ce priveúte rezultatul, astfel:

S.C. ALFA
Nota 4
Analiza rezultatului din exploatare
mii lei
Indicatorul ExerciĠiul ExerciĠiul
precedent curent
0 1 2
1. Cifra de afaceri netă 20.600.000 23.706.224
2.Costul bunurilor vândute úi al serviciilor prestate 16.091.175 19.766.512
(3+4+5)
3.Cheltuielile activităĠii de bază 8.018.325 12.041.385
4.Cheltuielile activităĠilor auxiliare 1.200.000 1.400.000
5.Cheltuieli indirecte de producĠie 6.872.850 6.325.127
6.Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri (1 – 2) 4.508.825 3.939.712
7.Cheltuieli de desfacere 2.290.950 2.675.863
8.Cheltuieli generale de administraĠie 3.436.425 4.013.795
9.Alte venituri din exploatare 3.158.042 20.594.081
10.Rezultatul din exploatare (6-7-8+9) 1.939.492 17.844.135

Această analiză are la bază îmbinarea dintre natura


cheltuielilor úi modul de repartizare úi includere a lor în
costul producĠiei fabricate în funcĠie de destinaĠii.
Clasificarea cheltuielilor după destinaĠii se foloseúte în
întreprindere pentru organizarea contabilităĠii de
gestiune úi calculul costului unitar al produselor,
lucrărilor úi serviciilor.
Cheltuielile activităĠii de bază, cheltuielile
activităĠilor auxiliare úi cheltuielile indirecte de
producĠie formează costul de producĠie al produselor
fabricate, lucrărilor executate úi serviciilor prestate. În
tabelul de analiză, acest indicator se regăseúte sub
forma costului bunurilor vândute úi al serviciilor
prestate. Acesta a crescut cu aproximativ trei milioane
lei în exerciĠiul curent faĠă de exerciĠiul precedent.
Dacă din cifra de afaceri netă (totalul veniturilor din
vânzări) se deduce costul bunurilor vândute úi al
serviciilor prestate, se obĠine rezultatul brut aferent
cifrei de faceri nete. Acesta a scăzut în exerciĠiul curent
cu aproximativ 500.000 lei faĠă de cel al exerciĠiului
precedent datorită creúterii doar cu un milion de lei a
cifrei de afaceri nete úi creúterii mai semnificative a
costului bunurilor vândute úi al serviciilor prestate.
Cheltuielile de desfacere úi cheltuielile generale de
administraĠie, de regulă, nu se includ în costul de
producĠie, excepĠie făcând cazurile în care condiĠiile
specifice de exploatare justifică acest lucru. Rezultatul
din exploatare (profit) se obĠine prin adăugarea altor
venituri din exploatare (variaĠia stocurilor, producĠia
efectuată în scopuri proprii úi capitalizată) la rezultatul
brut aferent cifrei de afaceri nete úi scăderea
cheltuielilor de desfacere úi a celor generale de
administraĠie. Acest profit din exploatare din exerciĠiul
curent, de nouă ori mai mare decât în exerciĠiul
precedent, se datorează tocmai soldului creditor al
contului VariaĠia stocului, care este de 20.594.081 mii lei
în exerciĠiul curent, cheltuielile care se deduc având
aproximativ aceleaúi valori în cele două exerciĠii.

Notă: vezi úi Anexa 2 care prezintă exemplul S.C. MONYKOS.

12.5. ExerciĠii úi probleme

Societatea comercială ALFA SRL desfăúoară activitate de tâmplărie


într-un mic atelier. În cursul ultimului trimestru al anului 2000 efectuează
următoarele cheltuieli:
1) consumă materii prime (scândură de brad) în valoare de 1.100.000 lei
úi materiale auxiliare (clei de oase) în valoare de 100.000 lei;
2) înregistrează o reparaĠie la un utilaj, realizată de o societate de profil,
în valoare de 500.000 lei;
3) plăteúte dobânda pentru un împrumut la bancă în valoare de
300.000 lei;
4) înregistrează factura de telefon, în valoare de 450.000 lei;
5) înregistrează salariile celor trei angajaĠi, în sumă de 1.000.000 lei pe
lună;
6) plăteúte chiria pentru un autocamion, în valoare de 1.500.000 lei, din
care suma de 750.000 lei reprezintă chiria pentru primul trimestru al
anului următor;
7) plăteúte comisioane pentru operaĠiunile desfăúurate prin banca sa, în
valoare de 1.000.000 lei;
8) înregistrează o pierdere de 600.000 lei pentru un stoc de cherestea
deteriorată din cauza unei inundaĠii în depozit (calamitate naturală);
9) înregistrează facturile pentru energia electrică úi apa consumată în
valoare de 900.000 lei;
10) înregistrează impozitul pe clădirea atelierului în valoare de
1.200.000 lei pe lună;
11) înregistrează o amendă datorată bugetului de stat de 120.000 lei;
12) donează un mobilier de bucătărie unui cămin de bătrâni în valoare de
2.000.000 lei.

În cursul aceleiaúi perioade de timp realizează următoarele venituri:


1) înregistrează vânzarea de produse finite în sumă de 15.000.000lei;
2) încasează dobândă de 350.000 lei pentru disponibilităĠile în contul
curent;
3) încasează de la societatea comercială “GLORIA” suma de
1.500.000 lei reprezentând un transport efectuat cu camionul său;
4) obĠine din procesul de producĠie mobilier de lemn în valoare de
5.000.000 lei;
5) înregistrează chiria pentru un depozit reprezentând 1.000.000 lei;
6) încasează suma de 50.000 lei reprezentând diferenĠe favorabile de
curs valutar pentru o tranzacĠie în devize;
7) vinde o maúină de finisat lemn scoasă din evidenĠă în trimestrul III al
anului, la preĠul de 6.000.000 lei.

Se cer următoarele:
x ÎntocmiĠi contul de profit úi pierdere al societăĠii comerciale ALFA
SRL pentru trimestrul IV al anului 2000 după modelul adoptat de
contabilitatea românească.
x StabiliĠi rezultatul fiscal la sfârúitul trimestrului IV 2000.
Capitolul 13
INTRODUCERE ÎN ANALIZA FINANCIARĂ

13.1. Delimitări

DefiniĠie Analiza situaĠiilor financiare presupune studiul


relaĠiei dintre informaĠiile cuprinse în aceste
documente, la un moment dat úi tendinĠa evoluĠiei
acestora, într-un anumit interval de timp. Scopul
principal al analizei situaĠiilor financiare este acela de a
obĠine o imagine pertinentă a situaĠiei interne a
întreprinderilor, reflectată concentrat în nivelul
rentabilităĠii, eficienĠei úi riscului, informaĠii care
permit apoi selectarea deciziilor optime de investiĠii.
Prin analiza financiară se elaborează previziuni cu
privire la evoluĠia viitoare a subiectului analizat úi se
poate diagnostica starea financiară a întreprinderii.
Analiza financiară permite, de asemenea, evaluarea
echipei manageriale. Mai presus de toate, însă, analiza
financiară reduce numărul deciziilor bazate pe intuiĠie
úi subiectivism, îngustând substanĠial inevitabilele
manifestări ale incertitudinii.
În mod tradiĠional, literatura privind analiza
financiară s-a concentrat asupra analizei univariate,
care presupune studiul unor indicatori într-un anumit
moment în timp úi care determină concluzii pe baza
comparaĠiilor. Studiul acestor indicatori permite
elaborarea unei imagini asupra performanĠelor agenĠilor
economici precum úi asupra poziĠiei financiare a
acestora, fiind des utilizaĠi în practică.

Abordări Începând cu 1970, analiza financiară s-a mutat pe


tărâmul analizei multivariate, care consideră impactul
în timp al mai multor indicatori, corelaĠi în anumite
proporĠii, folosind tehnici statistice de tipul analizei
regresiei sau a discriminantului multiplu.
Ne vom ocupa pentru început de analiza univariată,
cu precizarea necesară că determinarea unor indicatori
nu are nici o semnificaĠie fără comparaĠia cu valorile
anterioare ale acestuia (analiza tendinĠei) sau cu
rezultatele altor întreprinderi din cadrul aceleiaúi ramuri
economice (analiza încruciúată).

13.2. Analiza univariată

Analiza univariată pleacă de la evaluarea performanĠelor companiilor,


reflectate prin intermediul indicatorilor de rentabilitate úi lichiditate.

Indicatorii de a) Indicatorii de rentabilitate reprezintă cea mai


rentabilitate importantă arie de acĠiune a analizei financiare,
permiĠând evaluarea abilităĠii întreprinderilor de a
realiza profit, utilizând o gamă limitată de resurse.
Valorile ridicate ale rentabilităĠii pot deriva din
combinaĠii optimale între abilitatea echipei manageriale
de a comunica rapid úi coerent informaĠiile de care
dispune úi calităĠile de răspuns ale personalului
companiei. Indiferent dacă agentul economic urmăreúte
maximizarea profitului sau alt obiectiv, acĠionarii vor fi
întotdeauna interesaĠi de rentabilitate, ca indiciu al
modului în care managerii utilizează resursele pe care
le au la dispoziĠie.
Rentabilitatea poate fi exprimată fie pe baza
profitului brut (calculat ca diferenĠă între vânzări úi
costul acestora) fie cu ajutorul profitului net (ca
diferenĠă dintre profitul brut úi celelalte cheltuieli),
luând ca bază de referinĠă vânzările. Ne-am oprit asupra
următorilor indicatori de rentabilitate:

x rata marginală a profitului (profitul luat în calcul nu


cuprinde elemente financiare, ceea ce permite
comparaĠii între societăĠi finanĠate diferit; de asemenea,
se pot elabora úi comparaĠii privind performanĠele
operaĠionale ale agenĠilor economici) se calculează ca
raport procentual între profitul brut úi vânzări (rata
marginală a profitului brut) sau ca raport între profitul
net úi volumul vânzărilor (rata marginală a profitului
net):

Profit brut x 100 Profit net x 100


sau
Vânzări Vânzări

x rentabilitatea capitalului reprezintă o altă


posibilitate de reflectare a profitabilităĠii, prin
raportarea vânzărilor sau a profitului brut la capitalul
utilizat (capital utilizat = active totale = capitaluri
proprii + datorii):

Vânzări x 100 Profit brut x 100


sau
Capital utilizat Capital utilizat

x rentabilitatea capitalului permanent investighează


eficienĠa de ansamblu a companiei, prin prisma
finanĠării pe termen lung, profitul net úi dobânzile la
creditele pe termen lung fiind raportate la capitalul
permanent (capital permanent = capitaluri proprii +
+ datorii pe termen lung):

Profitul net + dobânzile la credite pe termen lung


Capital permanent

Rentabilitatea capitalului utilizat poate creúte fie


printr-o majorare a profitului, fie printr-o viteză de
rotaĠie mai mare a activelor. De asemenea, ramuri
industriale diferite au niveluri specifice de rentabilitate
(spre exemplu comerĠul cu amănuntul înregistrează o
rata marginală a profitului mică dar o viteză de rotaĠie
mare a activelor, situaĠie opusă celei din industria
prelucrătoare).
ImportanĠa indicatorilor calculaĠi pe bază de vânzări
a scăzut în ultimul timp, deoarece se consideră că preĠul
de vânzare poate fi grevat de influenĠe inflaĠioniste sau
politici concurenĠiale, iar costul vânzărilor poate fi de
asemenea poluat informaĠional (a se remarca rezultatele
particulare ale diferitelor metode de evaluare a
stocurilor).

x alte metode de calcul al rentabilităĠii implică


activele, fixe sau nete úi măsoară succesul de ansamblu
al întreprinderilor:

Profit net Profit net x 100


sau
Total active Active fixe

x modul de finanĠare reprezintă o altă perspectivă a


rentabilităĠii, raportând profitul net (înainte sau după
impozitare) la suma capitalului social úi a rezervelor:

Profitul net (înainte sau după impozitare)


Capital social + rezerve

Acest indicator reflectă eficienĠa investiĠiei


acĠionarilor, reflectând modul în care sursele proprii de
finanĠare au fost utilizate (prin considerarea nivelului
rezultatelor obĠinute în prezent) úi încercând
determinarea evoluĠiei viitoare. Previziunile analiútilor
vor fi cu atât mai valoroase cu cât vor include
informaĠii mai detaliate despre performanĠele
companiilor pe domenii de activitate úi zone geografice.
Atunci când analiútii financiari dispun de conturi
anuale detaliate, este posibilă elaborarea unei analize
piramidale a rentabilităĠii, aúa cum încearcă să sugereze
diagrama următoare:
Diagrama A: Analiza piramidală a rentabilităĠii, pe baza
indicatorilor financiari univariaĠi

Profit înainte de impozitare


Total active

Profit Vânzări
Vânzări Total active

Cost vânzări Cost distribuĠie Chelt. adm. Active fixe Active curente
Vânzări Vânzări Vânzări Vânzări Vânzări

Analiza contului de profit úi pierdere nu este


suficientă în evaluarea unei întreprinderi, care se
confruntă cu problema resurselor limitate, costisitoare
úi care trebuie utilizate eficient. Se impune compararea
rezultatelor obĠinute cu resursele utilizate de companie
úi controlate prin management, corelaĠie reflectată cu
ajutorul indicatorilor de eficienĠă.

Indicatorii b) Indicatorii de eficienĠă reflectă măsura în care


de eficienĠă eforturile făcute de întreprindere justifică efectele
generate de activitatea acesteia. Există mai multe
modalităĠi de a calcula eficienĠa activităĠii unui agent
economic, considerând în acest sens următoarele
exemple:

x raportarea volumului vânzărilor (efectele activităĠii)


la valoarea activelor fixe sau activelor curente nete sau
totalului activelor:
Vânzări Vânzări Vânzări
sau sau
Active fixe Active curente nete Total active

RotaĠia x creanĠele comerciale vor constitui o altă bază de


creanĠelor comparaĠie pentru vânzările realizate (se iau în calcul
comerciale numai vânzările pe bază de credit comercial):

Vânzări CreanĠe comerciale x 365


sau
CreanĠe comerciale Vânzări

Ultima relaĠie determină numărul de zile de credit


comercial, acordate clienĠilor. EvoluĠia în timp a acestui
indicator poate fi comparată cu valorile medii ale
ramurii economice, degajând opinii cu privire la
calitatea managementului.

RotaĠia x datoriile comerciale reprezintă o altă posibilitate de


datoriilor determinare a eficienĠei activităĠii întreprinderilor:
comerciale
Datorii comerciale x 365
Volumul achiziĠiilor

Acest indicator reflectă numărul de zile de credit


comercial acordate de furnizori, volumul achiziĠiilor
fiind calculat pe baza costului consumurilor úi variaĠiei
stocurilor (cumpărări = stoc final - stoc iniĠial +
+ valoarea consumurilor). Valoarea acestui indicator va
fi analizată evolutiv úi comparată cu media pe ramură.
Un interval mare de timp de onorare a datoriilor
comerciale poate fi un semn de slăbiciune sau un
semnal de alarmă; în alte cazuri, însă, poate semnala o
companie puternică, care încearcă să facă faĠă unei
perioade de recesiune economică.
RotaĠia x viteza de rotaĠie a stocurilor reflectă numărul de
rotaĠii ale stocurilor într-un ciclu economic, raportând
stocurilor
costul vânzărilor la valoarea stocului sau viceversa:

Costul vânzărilor Valoarea stocului x 365


sau
Valoarea stocului Costul vânzărilor

O mare atenĠie trebuie acordată acestui indicator úi


concluziilor care se vor degaja din analiză: valoarea
stocului este calculată pe baza costurilor istorice úi
reflectă un moment precis în timp – sfârúitul anului -
ceea ce pune sub semnul întrebării utilitatea acestui
indicator în cazul stocurilor sezoniere.
De asemenea, o mare importanĠă o are úi metoda
folosită în evaluarea stocurilor (LIFO determină o
valoare a stocului mai scăzută decât FIFO sau Metoda
Costului Mediu Ponderat), la care se adaugă
complexitatea úi efectele diferitelor metode de alocare
a cheltuielilor indirecte. O analiză rafinată poate
calcula nivelul eficienĠei utilizării stocurilor în cadrul
diferitelor segmente de activitate, sectoare sau zone
geografice dar, din păcate, aceste informaĠii nu sunt
disponibile nici măcar în notele la bilanĠ.
Dacă dorim o analiză piramidală a eficienĠei, prin
considerarea informaĠiilor cuprinse în bilanĠ úi contul
de profit úi pierdere, atunci o posibilă soluĠie ar fi cea
înfăĠiúată de diagrama următoare. Analiza acestor
indicatori piramidali nu trebuie făcută în mod dogmatic,
ci pe bază de corelaĠii în cadrul acestui sistem, Ġinând
cont de faptul că interpretarea conturilor este o artă în
care rigiditatea gândirii nu face decât să dăuneze.
Diagrama B: Analiza piramidală a eficienĠei, pe bază de indicatori
univariaĠi

Active curente
Vânzări

Stoc Debitori Alte active curente


Vânzări Vânzări Vânzări

Stoc Debitori
Costul vânzărilor Vânzări pe credit com.

Valoarea medie a Perioada medie a


stocurilor cunoscute creditului obĠinut

c) Analiza riscului financiar pleacă de la premisa că


furnizorii de capital pe pieĠele financiare vor ataúa un
nivel relativ al riscului investiĠiilor potenĠiale.
Literatura de specialitate distinge două tipuri de risc,
asociate pieĠelor de capital úi participanĠilor: riscul
sistematic (sau riscul de piaĠă) úi riscul nesistematic
(sau riscul de firmă). Ultima categorie de risc face
obiectul expunerii noastre în continuare.
Indicatorii de analiză financiară care se referă la
riscul nesistematic tind să se focalizeze pe politicile
monetare úi financiare, care ilustrează capacitatea
firmei de a face faĠa obligaĠiunilor de plată. Am
considerat, în acest sens, indicatorii de lichiditate úi
indicatorii de solvabilitate.
Indicatorii de lichiditate examinează abilitatea
companiei de a-úi onora obligaĠiile de plată pe termen
scurt (lichiditatea pe termen scurt) sau într-un orizont
mai larg de timp (solvabilitatea pe termen lung).
Indicatorii de lichiditate pe termen scurt se împart, la
rândul lor, în trei categorii: lichiditatea curentă,
lichiditatea imediată úi rate pe bază de cash-flow.

Lichiditatea x Ratele lichidităĠii curente se calculează ca raport


curentă dintre activele curente úi datoriile curente:

Active curente
Datorii curente

Valoarea acestui indicator variază în funcĠie de


politica de finanĠare adoptată de întreprindere úi în
funcĠie de tipul de activitate desfăúurat (spre exemplu,
firmele care activează în sectorul comercial au datorii
curente în exces, vânzările se fac în cea mai mare parte
pe bază de “cash”, iar stocurile sunt relativ scăzute,
deci ratele de lichiditate vor fi relativ scăzute). Uneori,
o rată de lichiditate mai mare decât media poate indica
o activitate mai slabă a întreprinderii respective.

Lichiditatea x Ratele lichidităĠii imediate reprezintă raportul dintre


imediată activele curente, exclusiv valoarea stocurilor úi datoriile
curente. Motivul pentru care stocurile au fost excluse
din calcul este acela de a focaliza atenĠia doar asupra
elementelor cu statut cert, care se află deja sub formă de
bani sau sunt în curs de a atinge acest stadiu. Acest
indicator reprezintă un bun indiciu despre abilitatea
companiilor de a-úi onora datoriile pe termen scurt:

Active curente (mai puĠin stocuri)


Datorii curente

Acest indicator arată modul în care întreprinderea va


fi capabilă să-úi continue activitatea, fără a beneficia de
fluxuri monetare în viitor (perioada respectivă este
denumită “interval fără credit”). Nivelul considerat
satisfăcător pentru acest indicator este 1, însă cifrele
obĠinute nu trebuie luate ca atare, ci trebuie corelate cu
sfera de activitate úi stadiul atins în ciclul comercial. Un
nivel ridicat al acestui indicator sugerează, aparent, o
lichiditate pozitivă, dar poate, de asemenea, sugera o
blocare nerentabilă a fondurilor în stocuri greu
vandabile, creanĠe incerte úi cash. Într-o perioadă
inflaĠionistă, o valoare mare a activelor curente va
indica cu siguranĠă pierderi monetare úi diminuarea
puterii de cumpărare.

x Rate de lichiditate bazate pe “cash-flow”. De regulă,


indicatorii de lichiditate determină abilitatea
întreprinderilor de a utiliza activele curente pentru a-úi
onora datoriile pe termen scurt, însă prezintă
inconvenientul că se bazează pe o valoare statică,
oferită de bilanĠ úi nu prezintă nici o indicaĠie cu privire
la fluxurile monetare degajate de activitatea societăĠii.
Rata de lichiditate calculată pe bază de cash-flow vine
să remedieze această problemă, plecând de la premisa
că documentele contabile de sinteză conĠin úi un tablou
al fluxurilor monetare. Calculul se bazează pe raportul
dintre fluxurile monetare (cash-flow) degajate din
activitatea curentă úi datoriile curente:

Cash flow Cash flow


sau
Datorii curente Datorii totale

Companiile americane de prestigiu au un nivel al


acestui indicator cel puĠin egal cu 20%, ceea ce în
Marea Britanie ar fi considerat riscant. De asemenea, în
Ġările unde tablourile fluxurilor monetare nu reprezintă
un document obligatoriu, în cadrul situaĠiilor financiare
anuale, apar numeroase probleme legate de definirea,
calculul úi interpretarea noĠiunii de “cash-flow”.

Indicatorii Ratele de solvabilitate reflectă abilitatea


solvabilităĠii companiilor de a-úi onora, la scadenĠă, obligaĠiile pe
termen lung. În cazul în care întreprinderea nu reuúeúte
să ramburseze angajamentele asumate, devine
insolvabilă úi intră în faza de lichidare juridică sau
restructurare. Dacă agenĠii economici vor realiza un
profit mare în viitor înseamnă că, teoretic, vor avea
capacitatea de plată a datoriilor. Două raĠii sunt
analizate din această perspectivă: rata de îndatorare úi
rata de acoperire a dobânzilor.

x Rata de îndatorare cuantifică capacitatea


companiilor de a finanĠa activele fie prin intermediul
surselor atrase, fie prin intermediul surselor proprii:

Datorii pe termen lung


Datorii pe termen lung + Capitaluri proprii

sau
Datorii pe termen lung
Capitaluri proprii

sau
Datorii pe termen lung
Total active

sau
Datorii totale
Total active

În ultima perioadă, finanĠările în afara bilanĠului, ca de


exemplu finanĠările prin leasing, sunt foarte frecvente,
ceea ce face relativă utilitatea ratei de îndatorare, în
astfel de cazuri. O altă problemă se referă la tipul
activelor ce trebuie incluse în calculul acestui indicator:
o serie de analiúti au sugerat că ar trebui incluse doar
cele corporale, care oferă un grad mai mare de
securitate; alĠi specialiúti au iterat importanĠa activelor
necorporale, dar aici apare chestiunea delicată a tratării
fondului comercial.

x Rata de acoperire a dobânzilor este calculată prin


raportarea profitului curent (obĠinut din activitatea de
exploatare) la valoarea dobânzilor úi dividendelor
plătite preferenĠial, generându-se astfel proporĠia în
care profitul acoperă aceste plăĠi:

Profit curent
Dobânzi + Dividende preferenĠiale

În interpretarea acestei rate este bine să nu pierdem


din vedere variabilitatea profitului curent. O companie
cu venituri stabile în timp va fi capabilă să suporte mai
bine un nivel ridicat al acestor plăĠi decât o companie
care va obĠine un profit variabil. Dacă valoarea acestui
indicator scade sub 2, atunci compania va fi considerată
riscantă.

13.3. Analiza multivariată

Modelele Anii ‘90 au cunoscut o accentuată creútere a


multifactoriale proporĠiei de întreprinderi cu dificultăĠi financiare,
generate fie de cauze temporare, fie de cauze
ireversibile. Abilitatea de a prevedea viitoarele
dificultăĠi cu care s-ar putea confrunta un agent
economic sau altul a fost úi este extrem de apreciată de
investitori úi creditori, dacă preîntâmpină, în faza
incipientă, insolvabilitatea.
Scorul Z Indicatorii de analiză prezentaĠi anterior nu oferă o
imagine satisfăcătoare în acest sens, numeroúi
cercetători concentrându-úi atenĠia asupra modelelor
multifactoriale. Metodologia folosită în analiza
multifactorială este de a combina mai mulĠi indicatori
financiari în cadrul unei formule care are ca scop
generarea unui index numeric, utilizat în determinarea
stării úi perspectivei întreprinderilor. Cel mai popular
model este cel construit de Altman, care, într-un studiu
a 33 de firme americane insolvabile, publicat în 1968, a
reuúit să prezică falimentul acestora pe baza unor
tehnici statistice. Modelul inventat, denumit scorul Z
(sau scorul lui Altman), cuprinde cinci rate de analiză, a
căror combinaĠie este cea mai buna estimare a nivelului
viitor de solvabilitate (sau faliment):

Z 0,012X1  0,014X2  0,033X3  0,006X4  0,010X5


unde:
X1 = Capitalul utilizat/ Total active;
X2 = Rezultatul reportat/ Total active;
X3 = Profitul înaintea impozitării (exclusiv elementele
financiare)/ Total active;
X4 = Valoarea de piaĠă a companiei/ Valoarea nominală
a datoriilor;
X5 = Vânzări/ Total active

După cum se poate observa, scorul Z combină


aspecte ale lichidităĠii, profitabilităĠii, ratei de
îndatorare úi ratei de rotaĠie a activelor. Concluziile
utilizării acestui model se împart în trei categorii:
x Z < 1,81 reflectă companii cu o mare probabilitate
de faliment în viitor;
x Z > 3 reflectă companii cu o probabilitate redusă de
faliment în viitor;
x Z > 1,8 úi Z < 3 reflectă companii cu probabilitate
nedeterminată de faliment.
Toate calculele sunt bazate pe informaĠii conĠinute în
bilanĠurile contabile, cu excepĠia celor referitoare la
capitalizarea bursieră a companiilor. Altman a testat
modelul conceput pe diferite panele de întreprinderi úi a
remarcat că, pentru un interval de un an înaintea
falimentului, clasificarea companiilor în cele trei
categorii (în funcĠie de valoarea scorului Z) este corectă
în proporĠie de 96%. Se pare însă că, pe măsură ce
intervalul de timp se lărgeúte, corectitudinea
previziunilor scade. De asemenea, trebuie remarcat
faptul că studiul întreprins de Altman s-a axat pe
sectorul manufacturier american, în perioada 1946-
1965, caracterul extrem de particular al concluziilor
făcând imposibilă extrapolarea acestora la un univers
mai larg.

Alte modele Altman úi alĠi cercetători (Taffler úi Tisshaw) au


multifactoriale extins în continuare cercetarea pe baza scorului Z,
individualizând variabilele specifice ramurilor
industriale precum úi alte elemente cu caracter general.
Taffler, în studiul publicat în 1982, concluzionează că
cele mai semnificative rate de determinare a situaĠiei
financiare a unei companii sunt următoarele:
1. Profit înainte de impozitare (exclusiv elemente
financiare)/ Total active;
2. Total datorii/ Capital net utilizat;
3. Active rapide/ Total active;
4. Capital curent / SituaĠia netă patrimonială;
5. Costul vânzărilor/ Valoarea stocurilor.
Au existat numeroase critici privind aceste modele de
analiză úi capacitatea lor de a reflecta situaĠia reală a
întreprinderilor, la un moment dat. Un studiu întreprins
de Banca Angliei concluzionează: “... o analiză atentă a
conturilor (anuale - n.n.), pe o perioadă lungă de timp,
împreună cu utilizarea úi a altor informaĠii disponibile,
pare să fie cea mai bună úi singura bază de analiză a
poziĠiei financiare a companiilor” (Bank of England,
Quarterly Bulletin, iunie, 1982).

13.4. Indicatori ai burselor de valori

Aceúti indicatori utilizează informaĠiile contabile combinate cu


elemente stabilite în cadrul pieĠelor de capital úi generează rezultate
concludente pentru investitori úi alte categorii de persoane, interesate în
performanĠele companiilor. Aceúti indicatori sunt prezentaĠi în cele ce
urmează.
Câútigul x Câútigul pe acĠiune este un indicator care reflectă
pe acĠiune modul în care evoluĠia companiei poate afecta interesul
acĠionarilor, fiind calculat ca raport între profitul
potenĠial distribuibil acĠionarilor (exclusiv dividendele
preferenĠiale) úi numărul de acĠiuni ordinare existente
pe piaĠă:

Profitul potenĠial distribuibil


Numărul de acĠiuni ordinare

PreĠul x PreĠul acĠiunii raportat la câútigul pe acĠiune


acĠiunii / reflectă riscul investiĠiei, în funcĠie de evoluĠia
câútigul companiei úi se calculează, după cum arată úi
pe acĠiune denumirea, ca raport între preĠul unei acĠiuni úi
câútigurile (profitul destinat acĠionarilor) pe acĠiune:

PreĠul pe acĠiune
Câútigul pe acĠiune

Dacă profitul este “comprimat” într-o anumită


perioadă de timp, atunci valoarea acestui indicator
poate fi mărită artificial, deoarece preĠul unei acĠiuni nu
va scădea neapărat dacă diminuarea profitului este
considerată temporară. SituaĠia inversă apare atunci
când profitul este “umflat” artificial, prin inflaĠie úi va
determina o valoare mai scăzută a acestui indicator, în
condiĠiile în care preĠul acĠiunii nu se modifică sau
modificarea nu este substanĠială.
De asemenea, dimensiunea acestui indicator variază
mult de la o Ġară la alta, în funcĠie de politicile adoptate
în determinarea profitului (spre exemplu, în Germania,
datorită politicilor conservatoare de calcul al profitului,
valoarea medie a acestui indicator tinde să fie mai mare
decât în alte Ġări, care au o atitudine mai relaxată în
această privinĠă, precum Marea Britanie sau Olanda).
Acest indicator este folosit pe scară largă pentru
companiile cotate la bursă, fiind publicat zilnic úi este
considerat cel mai bun indiciu în ceea ce priveúte riscul
nesistematic úi previzionarea evoluĠiei companiilor.

Rata x Rata dividendului reflectă modul în care previziunile


dividentului de câútig ale acĠionarilor corespund realităĠii. Rata
dividendului se calculează ca raport dintre valoarea
brută a dividendelor (inclusiv impozitul pe dividende)
úi preĠul curent al acĠiunii:

Dividendul brut
PreĠul curent al acĠiunii

Cei care investesc în acĠiuni ordinare se aúteaptă să


fie răsplătiĠi pe de-o parte sub forma dividendelor, pe
de altă parte sub forma creúterii capitalului investit. O
valoare ridicată a acestui indicator nu înseamnă
neapărat o potenĠială investiĠie atractivă, pentru că o
reducere a preĠului acĠiunilor poate fi un semnal al
reducerii (sau chiar anulării) dividendelor viitoare.

Rata x Rata de acoperire a dividendului utilizează în


de acoperire exclusivitate informaĠii contabile úi se calculează ca
raport dintre profitul care ar putea fi distribuit úi
dividendele plătite pentru acĠiunile ordinare:

Profitul potenĠial distribuibil


Dividendele ordinare

Acest indicator oferă o imagine de ansamblu asupra


siguranĠei plăĠii dividendelor sau mai precis de câte ori
întreprinderea îúi poate onora obligaĠiile faĠă de
acĠionari, utilizând profitul obĠinut în anul curent.
Valoarea x Valoarea activelor pe acĠiune reflectă măsura în care
activelor valoarea actuală a acĠiunilor este susĠinută de activele
pe acĠiune întreprinderii. Când valoarea contabilă a activelor este
superioară valorii de piaĠă, compania respectivă poate
deveni Ġinta speculatorilor sau a concurenĠei. Se
calculează ca raport dintre valoarea activelor nete úi
numărul de acĠiuni emise:

Active nete
Numărul de acĠiuni emise

Rata x Rata împrumutului obligatar se calculează raportând


împrumutului valorile anuale ale dobânzilor, plătite pentru o
obligatar obligaĠiune, la preĠul de piaĠă al unei obligaĠiuni:

Dobânda anuală plătită pentru o obligaĠiune


PreĠul unei obligaĠiuni

O evaluare completă a câútigului obĠinut investind în


obligaĠiuni cu dobândă fixă se poate realiza numai la
scadenĠa împrumutului.
În concluzie, trebuie reiterată importanĠa
comparaĠiilor dintre diferite companii, ramuri de
activitate sau Ġări úi analizată cu grijă semnificaĠia
fiecărui indicator úi conĠinutul cifrelor folosite în calcul.
Vom prezenta în continuare câteva concluzii legate
de utilizarea analizei financiare în evaluarea
întreprinderilor. BilanĠul contabil este documentul
esenĠial, care furnizează informaĠiile necesare analizei
financiare, însă există o serie de limitări ale acestuia,
care pun sub semnul întrebării utilitatea sa ca document
de informare1:
1. absenĠa unor posturi bilanĠiere care să reflecte
resursele interne create de întreprinderi úi care nu pot fi

1
Alexander úi Nobes, (1994).
ataúate unor costuri, cum ar fi experienĠa colectivă a
echipei de angajaĠi;
2. evaluarea pe baza costurilor istorice pune sub
semnul întrebării veridicitatea situaĠiei financiare la
sfârúitul anului, aúa cum apare în cadrul bilanĠurilor
contabile;
3. efectul principiului de recunoaútere, în cadrul
conturilor anuale, numai a acelor cheltuieli care au
contribuit la obĠinerea veniturilor perioadei respective;
dată fiind interconexiunea logică dintre bilanĠ úi contul
de profit úi pierdere, contabilul trebuie să aleagă între
două alternative: fie să calculeze cifrele din contul de
profit úi pierdere pe baza procedurilor úi formulelor
logice úi să transfere în bilanĠ ceea ce rămâne, fie să
calculeze diferitele valori din bilanĠ úi ceea ce rămâne
să fie transferat în contul de profit úi pierdere (de
regulă, este preferată prima variantă, contul de profit úi
pierdere având, se pare, o importanĠă mai mare decât
bilanĠul);
4. variaĠiile în masa monetară (în special în perioadele
inflaĠioniste) determină scăderea încrederii publicului
în relevanĠa documentelor contabile de sinteză úi duc la
considerarea altor surse de informaĠii financiare pentru
formarea deciziilor de investiĠii;
5. fluctuaĠiile activităĠii între momentele de sfârúit ale
anului úi începutul următorului ciclu contabil nu sunt
cuprinse în bilanĠurile contabile;
6. influenĠa unor factori externi, nemonetari, asupra
activităĠii companiilor nu poate fi reflectată prin
intermediul conturilor anuale.
BineînĠeles că toate aceste inconveniente ar putea
dispărea dacă informaĠiile contabile ar fi ajustate
periodic, astfel încât să permită o mai bună reflectare a
realităĠii. O altă posibilitate ar putea fi adoptarea unor
norme contabile internaĠionale, care să mărească gradul
de comparabilitate între diferite Ġări úi să reducă
inadvertenĠele existente în prezent.
AplicaĠie Vom analiza în continuare evoluĠia unor indicatori
financiari la societatea comercială ALPHA S.A., având
ca obiect de activitate producĠia úi comercializarea
băuturilor răcoritoare.

x Rata lichidităĠii generale a înregistrat valoarea de


23% în 1999 úi de 20,85% în 2000. Această scădere se
datorează, în principal, reducerii disponibilităĠilor
băneúti ale întreprinderii, ca urmare a majorării duratei
de încasare a creanĠelor comerciale. Societatea
ALPHA S.A. va trebui să se preocupe de îmbunătăĠirea
lichidităĠii generale, mai ales din perspectiva obĠinerii
unui credit bancar pe doi ani, pentru susĠinerea
investiĠiilor în noi linii de producĠie úi îmbuteliere.
x Rata lichidităĠii curente a fost de 0,5% în 1999 úi de
0,22% în 2000. Se remarcă úi în acest caz o scădere (de
44%) a lichidităĠii curente. Principala cauză o constituie
diminuarea numerarului úi echivalenĠelor de numerar
ale societăĠii, pe fondul generalizării blocajului
financiar. Se poate aprecia că lichiditatea curentă
(“testul acid”) este slabă úi, dacă situaĠia se va perpetua
úi în viitor, întreprinderea va avea probleme serioase în
a continua activitatea.
x Rata lichidităĠii imediate a fost de 0,57% în 1999 úi
de 0,22% pentru 2000. Valorile scăzute ale acestui
indicator nu sunt compatibile cu menĠinerea echilibrului
financiar. Valoarea optimă a acestui indicator se
situează între 0,8 úi 1. În cazul nostru, valorile obĠinute
de ALPHA S.A. sunt considerate slabe.
x Rata solvabilităĠii globale (activ total/datorii totale)
a fost de 0,47% în 1999 úi de 0,22% în 2000.
Securitatea financiară pe termen lung a societăĠii
ALPHA S.A. este úi ea ameninĠată, posibilitatea de
obĠinere a creditelor bancare pe termen lung fiind mult
îngreunată. La această situaĠie s-a ajuns, pe de-o parte
prin majorarea valorii creanĠelor comerciale neîncasate
(prin majorarea perioadei de încasare), iar pe de altă
parte prin creúterea datoriilor curente ale societăĠii. Rata
solvabilităĠii generale se situează sub pragul de 1,5%,
ceea ce evidenĠiază riscul de insolvabilitate pe care úi l-
au asumat furnizorii comerciali úi creditorii societăĠii.
x Rata echilibrului financiar a atins valori negative în
creútere (-0,88%, în 1999 úi –1,5% în 2000), ceea ce
indică imposibilitatea finanĠării imobilizărilor prin
intermediul capitalurilor permanente. Se remarcă o
deteriorare accentuată a situaĠiei finanĠării activelor
imobilizate, ceea ce va avea consecinĠe negative asupra
investiĠiilor previzionate pentru următorul interval de
timp.
x Indicatorii de eficienĠă reflectă eficienĠa cu care
întreprinderea obĠine rezultate, utilizând resursele
(activele) pe care le are la dispoziĠie. Indicatorul de
eficienĠă a crescut de la 0,9, în 1999, la 1 în 2000,
situaĠie apreciată, în ansamblu, ca nefavorabilă
(indicatorii de eficienĠă situaĠi sub pragul de 2,5 denotă
întreprinderile nu generează vânzări suficiente faĠă de
volumul activelor utilizate). Cauza acestei ineficienĠe
este proasta gestionare a stocurilor. Cifra de afaceri
trebuie majorată, iar stocurile greu vandabile trebuie
lichidate, eventual prin practicarea unor reduceri
comerciale importante la stocurile de sezon.
x RotaĠia stocurilor a fost de 2,6 în 1999 úi de 2,43 în
2000. Această creútere a numărului de cicluri de
utilizare a stocurilor în cadrul unui an reprezintă un
avantaj pentru societatea analizată, valorile situându-se
însă mult sub media ramurii (care este 8).
x Rata îndatorării a crescut de la 20,95% în 1999 la
45% în 2000, practic dublându-se. Societatea analizată
se confruntă cu probleme financiare serioase, atât pe
termen scurt cât úi pe termen lung. Prin urmare, se
impun măsuri imediate de gestionare a riscului
financiar úi de modificare a strategiei úi politicilor
manageriale cu privire la producĠie úi comercializare.
13.5. ExerciĠii

1) Care este scopul analizei financiare úi care sunt principalele abordări


ale analizei efectuate pe baza situaĠiilor financiare de sinteză?

2) CalculaĠi principalii indicatori de rentabilitate, de eficienĠă, precum úi


indicatorii riscului pentru societatea comercială MONYKOS, ale
cărei bilanĠ úi cont de profit úi pierdere se găsesc în Anexa 2.

3) ExplicaĠi influenĠa politicilor contabile (metoda de amortizare,


evaluarea stocurilor, stabilirea provizioanelor pentru riscuri úi a
reducerilor pentru depreciere etc.) ale societăĠii MONYKOS asupra
indicatorilor calculaĠi mai sus.

4) CalculaĠi indicatorii bursieri relevanĠi pentru societatea ARFRI S.A.


cunoscând preĠul (cursul) unei acĠiuni de 3.000 lei. Societatea
ARFRI S.A. are 6.294.000 de acĠiuni ordinare în circulaĠie, cu valoare
nominală de 5.000 lei. Din rezultatul exerciĠiului, care s-a ridicat la
2.005.000 mii lei, o treime a fost repartizată pentru plata
dividendelor. BilanĠul úi contul de profit úi pierdere sunt prezentate în
capitolul 2.

5) ComentaĠi limitele analizei financiare efectuate pe baza situaĠiilor


financiare de sinteză.
Capitolul 14
INTRODUCERE ÎN CONTABILITATEA MANAGERIALĂ

14.1. Ce este contabilitatea managerială?

Introducere Contabilitatea managerială într-un mediu de afaceri


global are interesanta caracteristică de a fi un amestec
între două discipline. Prima, contabilitatea, abordează
partea tehnică a cuantificării, prelucrării úi comunicării
informaĠiilor. Cea de a doua, managementul, furnizează
o perspectivă asupra problemelor comportamentale
specifice controlului asupra unei întreprinderi.
Nimeni nu poate fi sigur de momentul în care
contabilitatea în cel mai strict sens se sfârúeúte úi începe
managementul, în sensul propriu. Mai întâi de toate, ar
trebui să fim de acord asupra faptului că orice formă de
contabilitate, care nu este utilă într-un fel sau altul, ar
trebui eliminată. În orice formă a sa, contabilitatea
„utilă” este indispensabilă unui anumit management
chiar dacă acesta este reprezentat prin funcĠionarii unei
întreprinderi, prin investitorii actuali úi potenĠiali, prin
creditorii actuali úi potenĠiali sau prin una sau mai
multe agenĠii guvernamentale. Fiecare dintre aceúti
utilizatori ai informaĠiilor contabilităĠii manageriale se
ocupă de relaĠiile cu întreprinderea, cel puĠin parĠial, pe
baza situaĠiilor financiare - toate fiind adecvate
cerinĠelor managementului.
Contabilitatea managerială răspunde la următoarele
probleme:
x Care este obiectivul strategic al întreprinderii?
x De ce resurse are nevoie întreprinderea úi de unde se
pot obĠine acestea, pe termen scurt úi lung ?
x Există un sistem flexibil care să informeze
întreprinderea că nu se îndreaptă în direcĠia care
trebuie úi că sunt necesare corecturi? Cum útie
întreprinderea că a ajuns acolo unde úi-a propus ?
x Cum evaluează úi recompensează întreprinderea
performanĠele managerului?
Contabilitatea managerială reprezintă un sistem de
comunicare a informaĠiilor, care clasifică informaĠiile
privind cheltuielile úi veniturile din rapoartele
întocmite în funcĠie de: (1) ariile de responsabilitate
atribuite managerilor úi (2) funcĠiile acestor manageri.
În acest capitol ne vom limita numai la o prezentare
sumară a costurilor din contabilitatea managerială.

14.2. Contabilitatea costurilor

NoĠiuni Contabilitatea costurilor nu reprezintă o arie separată


a contabilităĠii, dar pentru că presupune câteva noĠiuni
úi proceduri tehnice, îi putem deosebi pe contabilii de
gestiune de contabilii financiari.
Contabilii de gestiune sunt specializaĠi în
determinarea costului produselor, lucrărilor, serviciilor
funcĠiilor, activităĠilor, segmentelor organizaĠionale
etc., în general, a obiectului de cost (unitate de cost,
purtător de cost). Obiectul de cost poate fi definit ca
orice funcĠie, proces, activitate, segment organizaĠional,
unitate fizică de produs, de lucrare, de serviciu pentru
care suntem interesaĠi să determinăm un cost.
Standardele de Contabilitate a Costurilor definesc
obiectul de cost astfel: operaĠiune, subdiviziune
organizaĠională, contract sau alt tip de unitate a
procesului de activitate pentru care sunt cuantificate
datele referitoare la costuri úi se stabileúte o metodă de
determinare a costului pe procese, produse, comenzi
etc.
În ultimii ani, talentul contabililor de costuri a fost
orientat din ce în ce mai mult pentru a determina
costurile din activităĠile de producĠie. În prezent,
contabilii de costuri se ocupă mai mult de contabilitatea
costurilor din bănci, din companiile de asigurare, din
activităĠile de marketing úi administraĠie, în care nu
exista o producĠie în sens fizic, dar úi din activităĠile de
producĠie.

Scop Care sunt scopurile contabilităĠii costurilor ? Există


trei scopuri bine definite ale contabilităĠii costurilor.
Primul, activitatea de rutină, de a ajuta la
determinarea rezultatului oricărui exerciĠiu financiar
dat.
Un al doilea scop, de o responsabilitate relevantă în
contabilitatea costurilor (úi, din nou, unul de rutină) este
de asistare a minimizării costurilor cu realizarea
simultană a obiectivelor întreprinderii în fiecare
perioadă.
A treia contribuĠie majoră a contabilităĠii costurilor
este aceea de asistare în management pentru luarea
deciziilor .

Concepte Costurile sunt asociate tuturor tipurilor de


întreprinderi cu activitate de producĠie, comercială, de
servicii etc. Activitatea diverselor întreprinderi implică
îmbinarea resurselor în scopul realizării de produse,
lucrări, servicii, funcĠii, activităĠi etc. Indiferent de
alternativele de decizie úi de varianta adoptată de
întreprindere, consumul de resurse este inevitabil.
În contabilitatea financiară, costul este definit ca
sacrificiul făcut în scopul de a deĠine un anumit bun sau
serviciu. Sacrificiul poate fi măsurat prin numerarul
cheltuit, proprietatea transferată, serviciile prestate etc.
Această definiĠie este larg acceptată în contabilitatea
financiară. În contabilitatea managerială, termenul cost
este utilizat în mai multe sensuri. Motivul îl constituie
multitudinea tipurilor de costuri, iar aceste costuri sunt
clasificate în mod diferit, în funcĠie de cerinĠele
imediate ale managementului.
Costul poate fi definit astfel:
x ansamblul de cheltuieli incorporabile care corespund
fie unui calcul privind o funcĠie sau o parte a
întreprinderii, fie unui calcul privind un obiect, o
prestare de servicii sau un grup aflat intr-un anumit
stadiu, altul decât cel final;
x suma de bani cheltuită pentru producerea sau
cumpărarea unui bun, efectuarea unei lucrări sau
prestarea unui serviciu;
x un consum de mijloace orientat spre un scop
economic determinat;
x un sacrificiu de resurse sau de valoare;
x un indicator sintetic care, alături de productivitatea
muncii úi rentabilitate, caracterizează calitatea,
eficienĠa activităĠii economice, modul în care sunt
gestionate fondurile gospodăreúti.
Costul este o categorie economică universal
acceptată úi are la origine verbul latin „consto-
constare”, care înseamnă a stabili, a fixa ceva, din care
s-a desprins noĠiunea de „costă” pentru a exprima „cât
s-a consumat sau s-a plătit” pentru obiectul de cost.
Ulterior, de la această noĠiune s-a ajuns la noĠiunea de
cost, al cărui conĠinut este legat de un consum de
resurse generat de obiectul de cost úi care, pentru a
putea fi reflectat, trebuie să aibă la bază o expresie
valorică.
Dacă bilanĠul este una dintre atribuĠiile
managementului întreprinderii doar la sfârúitul unui
exerciĠiu financiar, costul activităĠii acesteia constituie,
cel mai adesea, subiectul preocupărilor sale
permanente, de-a lungul întregului exerciĠiu financiar.

Cost úi Având în vedere sursa de informaĠii (contabilitatea


cheltuială financiară), rezultă că, privite sub acest aspect, costurile
sunt sinonime cu cheltuielile. Nu trebuie confundate
noĠiunile cost úi cheltuială. DistincĠia dintre conceptul
de cost folosit în contabilitatea managerială úi cel de
cheltuială folosit în contabilitatea financiară este foarte
importantă. În sens larg, generic, cheltuiala este
sinonimă cu o „dare de bani”, adică o plată. PlăĠile
constituie, de regulă, o cheltuială în sens financiar.
Factorul determinant care hotărăúte dacă o cheltuială
în sens financiar constituie sau nu element de cost este
consumul, adică legătura ei nemijlocită cu obiectul de
cost úi nu darea de bani. De exemplu, achiziĠionarea de
resurse este o cheltuială a întreprinderii (plata acestor
resurse) úi devine cost când aceste resurse sunt date în
consum.

14.3 Tipologia costurilor

În general, tipurile de costuri implicate úi modul de clasificare al


acestora depind de tipul de întreprindere avută în vedere. O întreprindere
cu activitate de producĠie este mult mai complexă decât celelalte tipuri de
întreprinderi, fiind implicată atât în producĠie, cât úi în marketing úi
administraĠie. O înĠelegere concretă a structurii costurilor unei
întreprinderi cu activitate de producĠie oferă o vedere de ansamblu, care
poate fi extrem de utilă în înĠelegerea structurii costurilor celorlalte tipuri
de întreprinderi.

14.3.1. Costul de producĠie úi costul non- producĠie

Cost de Costurile de producĠie sunt afectate de tipul


producĠie întreprinderii úi de natura activităĠii acesteia. ProducĠia
implică transformarea materiilor prime, materialelor
etc. în produse finite, utilizând factorii de producĠie.
Costul de producĠie include toate cheltuielile
generate în cursul desfăúurării procesului de producĠie.
Cheltuielile pot fi clasificate diferit. Clasificarea cea
mai frecvent utilizată încadrează cheltuielile de
producĠie în una din următoarele trei categorii: (1)
cheltuieli directe privind materiile prime, denumite
costuri materiale directe, (2) cheltuieli directe privind
forĠa de muncă, denumite costuri salariale directe úi (3)
cheltuieli generale de producĠie, cheltuieli comune,
regie de producĠie, denumite cheltuieli indirecte de
producĠie (Fig. 14.1).
1. Costurile materiale directe reprezintă toate
cheltuielile aferente oricărui tip de material care devine
parte componentă a produsului finit úi care poate fi
atribuit uúor úi economic unei unităĠi specifice de
produs (de exemplu, lemnul dintr-o masă). Utilizăm
expresiile uúor úi economic întrucât în anumite cazuri,
deúi un material devine parte componentă a unui
produs, consumul de timp sau cheltuielile pe care le
implică identificarea costurilor acestuia depăúesc
beneficiile pe care le-ar aduce o asemenea acĠiune.
Costurile materiale nu includ articole care nu pot fi
identificate direct pe produs, ele fiind evidenĠiate mult
mai greu (de exemplu, adezivul folosit la îmbinarea
mesei). Aceste articole sunt evidenĠiate în contabilitate
ca materiale indirecte úi reprezintă o componentă a
costurilor indirecte de producĠie.

2. Costurile salariale directe reprezintă toate


cheltuielile legate de forĠa de muncă utilizată, care pot
fi atribuite uúor úi economic unor unităĠi specifice de
produs (de exemplu, salariile úi elementele asociate lor,
generate de contractul de muncă úi de cadrul legislativ,
aferente muncitorilor a căror activitate este legată direct
de procesul de producĠie). Cheltuielile privind forĠa de
muncă utilizată în activităĠile legate de producĠie, care
nu pot fi atribuite uúor úi economic unor unităĠi
specifice de produs, sunt evidenĠiate în contabilitate ca
indirecte (de exemplu, salariile gestionarilor,
paznicilor). Aceste cheltuieli indirecte privind forĠa de
muncă reprezintă o componentă a costurilor indirecte
de producĠie.

3. Costurile indirecte de producĠie reprezintă un


ansamblu variat de cheltuieli legate de procesul de
producĠie, ce nu pot fi atribuite uúor úi economic unor
unităĠi specifice de produs (de exemplu, materiale
indirecte: adeziv, cuie, lubrifianĠi; salarii indirecte úi
elementele asociate lor: salariile personalului de
întreĠinere, ale specialiútilor, ale supervizorilor; alte
cheltuieli generale privind producĠia: căldura,
iluminatul, amortizarea facilităĠilor, reparaĠii, chiria,
întreĠinerea).

directe Costuri
Materiale materiale
directe

Salarii + Costuri
directe Cost de
elemente salariale
asociate directe producĠie

indirecte
Costuri
indirecte indirecte de
producĠie

Fig. 14.1. Componentele costului de producĠie

Cost non- Costurile din afara producĠiei sunt formate, în


producĠie general, din două elemente:
1. costurile de vânzare;
2. costurile administrative.

1. Costurile de vânzare, denumite úi costurile de


distribuĠie, includ costurile efectuate cu ocazia
promovării produsului finit pe piaĠă (de exemplu,
publicitatea, livrarea, comisioane de livrări, transportul,
depozitarea). Toate tipurile de întreprinderi au costuri
de vânzare.

2. Costurile administrative includ costurile manage-


mentului, care nu pot fi asociate sferei producĠiei úi nici
vânzării (de exemplu, salariile personalului executiv,
funcĠionarilor, personalului juridic, serviciului
contabil). Toate tipurile de întreprinderi au costuri
administrative.

Exemplu: S.C. AGRO-INDUSTRIALA MOGOùOAIA


S.A. produce iaurt pentru un număr mare de
distribuitori. Aceasta prelucrează materia primă pentru
a obĠine iaurtul. Pentru fabricarea unei unităĠi de produs
se înregistrează următoarele elemente:

x Materiale directe 2.000 lei


x Salariile directe + elementele asociate 3.000 lei
x Costurile indirecte de producĠie 4.000 lei,

din care:

¾ materiale indirecte 300 lei


¾ salariile indirecte 700 lei
¾ chirie utilaje 400 lei
¾ utilităĠi 500 lei
¾ amortizarea 2.000 lei
¾ taxe de proprietate 100 lei
Cost de producĠie 9.000 lei/buc

Întreprinderea a primit o comandă de 10.000 de


bucăĠi iaurt. Managementul trebuie să decidă dacă
această comandă poate fi onorată în condiĠii de
performanĠă. Pentru fiecare unitate de produs finit este
necesar un cost de vânzare de 1500 lei/buc., care
include publicitatea, comisioane pentru vânzări,
transport.
La nivelul departamentului administrativ al
întreprinderii, se înregistrează un cost administrativ în
valoare de 1000 lei/buc., incluzând chiria pentru imobil,
taxe, încălzire, iluminat, salarii ale personalului
administrativ úi elementele asociate acestora.
14.3.2. Cost al produsului úi cost al perioadei
ExistenĠa inventarului, respectiv, a intervalului de timp între a
produce, a cumpăra, a vinde, determină, pe lângă gruparea costurilor în
categoriile cost de producĠie úi cost non-producĠie, clasificarea acestora
în:
1. cost al produsului;
2. cost al perioadei.

Cost al 1. Costul produsului reprezintă costul asociat fabricării


produsului sau achiziĠionării bunurilor. El este ataúat obiectului de
cost până în momentul vânzării. Adesea, acest cost este
denumit cost al inventarului, întrucât merge direct în
conturile de inventar în momentul în care apare úi nu în
conturile de cheltuieli sub forma „costul produselor
vândute”. Acesta este un concept cheie în contabilitatea
managerială pentru că astfel de conturi rămân în bilanĠ
drept active circulante dacă bunurile sunt nevândute la
sfârúitul perioadei.
Pentru produsele fabricate, costul produsului
cuprinde costurile materiale directe, costurile salariale
directe úi costurile indirecte de producĠie, cele trei
componente ale costului de producĠie Aceste cheltuieli
sunt generate în procesul de producĠie úi pot fi
inventariate, evidenĠiate în conturile de stocuri. Ele trec
prin fazele de materii prime, produse în curs de
fabricaĠie úi produse finite, înainte de a deveni
componente ale costului bunurilor vândute. Pentru
bunurile achiziĠionate pentru revânzare fără a le
schimba forma lor de bază, singurul cost al produsului
este costul de achiziĠie.
Costul produsului poate fi considerat úi cost
neexpirat, deoarece, având forma soldurilor conturilor
de stocuri, reprezintă active ale entităĠii economice úi
contribuie la desfăúurarea tranzacĠiilor viitoare.
Exemplu: Revenind la exemplul precedent, costul
produsului este format din:

x costurile materiale 2.000 lei


x costurile salariale 3.000 lei
x costurile indirecte de producĠie 4.000 lei
Cost al produsului 9.000 lei

Cost al 2. Costul perioadei reprezintă costurile care au fost


perioadei recunoscute ca fiind cheltuieli în perioada curentă úi nu
au fost incluse în costurile bunurilor fabricate sau
achiziĠionate. Costul perioadei nu este ataúat unui cost
de inventar, incluzând elemente ca: publicitatea,
salariile personalului administrativ, comisioanele
pentru vânzări, chiriile pentru birouri etc.
Costurile de vânzare úi costurile administrative sunt
considerate costuri ale perioadei. Chiar úi în cazul unei
întreprinderi comerciale, acestea sunt tratate ca fiind
costuri ale perioadei.

Exemplu: La S.C. AGRO-INDUSTRIALA MOGOùOAIA


S.A. costul perioadei se determină astfel:

x costul de vânzare 1500 lei


x costul administrativ 1000 lei
Cost al perioadei 2500 lei/buc.

Concluzii.
¾ Costul produsului cuprinde toate cheltuielile
asociate úi decontate unui obiect de cost;
¾ Costul perioadei cuprinde toate cheltuielile
recunoscute în rezultatul final (profit sau pierdere),
nefiind în mod direct legate de achiziĠionarea úi
fabricarea bunurilor. Este asumat ca o funcĠie de
timp.
14.3.3 Controlul costurilor

Tipuri Concentrarea activităĠii de management în două


de costuri direcĠii principale planificare (stabilirea obiectivelor úi
determinarea politicilor de realizare a lor) úi control
(instrumentele utilizate pentru asigurarea realizării
obiectivelor) impune managementului existenĠa unui
sistem informaĠional al întreprinderii. Din punct de
vedere contabil, cerinĠele informaĠionale se reduc
adeseori la cunoaúterea costurilor întreprinderii.
Pentru planificare úi control, costurile se pot
clasifica în:
1. costurile variabile úi fixe;
2. costurile directe úi indirecte;
3. costurile controlabile úi necontrolabile;
4. costurile standard úi reale.

1. Costurile variabile úi fixe au la baza clasificării


criteriul comportamentului. Comportamentul costurilor
reprezintă modul în care reacĠionează un cost la
schimbările intervenite în volumul producĠiei sau
activităĠii întreprinderii. Dacă nivelul activităĠii creúte,
scade sau este constant, un anumit cost ar putea creúte,
scădea sau rămâne constant.
Managementul trebuie să anticipeze sensul úi
mărimea schimbării unui cost. Pentru a furniza aceste
informaĠii, costurile sunt clasificate în două categorii:
costurile variabile úi costurile fixe.

Costurile Costurile variabile sunt costurile care se modifică pe


variabile total, proporĠional cu volumul activităĠii. Observăm că,
dacă spunem despre un cost că este variabil, vorbim în
termeni de valoare totală. Costurile totale variabile
cresc sau scad după cum nivelul activităĠii creúte sau
scade. Un aspect interesant al comportamentului
costurilor variabile este acela că un cost variabil
rămâne constant atunci când este exprimat pe unitatea
de produs.
Acest aspect al costurilor variabile îl exemplificam
pe baza datelor prezentate în paragraful 14.3.1. Costul
variabil unitar al iaurtului este de 6.500 lei/buc.

Iaurt Cost variabil Cost variabil total


(buc.) unitar (lei) (lei)
1 6500 6500
2 6500 13000
…… …….. ……..
10.000 6500 65.000.000

Observăm, din datele de mai sus, cum costul variabil


unitar al produsului rămâne constant la 6500 lei/buc.
Costul variabil total urmează trendul volumului
activităĠii.
Într-o întreprindere de producĠie există multe
exemple de costuri variabile. În general, în această
categorie se includ materialele directe, salariile directe
úi elementele asociate acestora úi câteva articole de
costuri indirecte (utilităĠi, combustibil). La o
întreprindere comercială în costurile variabile se includ
costul bunurilor vândute, comisioanele aferente
vânzărilor.
Costurile variabile mai sunt denumite costuri
operaĠionale.

Costurile fixe Costurile fixe sunt costurile care rămân constante pe


total, indiferent de modificarea volumului activităĠii.
Ele corespund, pentru fiecare perioadă, unei capacităĠi
de producĠie. Se mai numesc costuri de structură sau de
capacitate. Capacitatea de producĠie reprezintă limita
superioară a out-putului productiv al unei entităĠi
economice, Ġinându-se cont de resursele pe care le
deĠine, adică ceea ce poate produce o întreprindere
într-o perioadă dată de timp.
Costurile fixe exprimate pe unitatea de produs se
modifică invers proporĠional cu volumul de producĠie
sau activitate. Prin prisma valorilor unitare, costurile
fixe scad pe măsură ce volumul activităĠii creúte úi
cresc pe măsură ce volumul activităĠii scade. Acest
aspect al costurilor fixe îl exemplificăm prin chiria
lunară de 4.000.000 lei, pentru linia de fabricaĠie a
iaurtului care produce până la 10.000 bucăĠi lunar.

Cost fix total Iaurt (buc.) Cost fix


(lei) unitar (lei)

4.000.000 10 400.000
4.000.000 100 40.000
…… …….. ……..
4.000.000 10.000 400

Observăm că dacă întreprinderea produce numai


10 bucăĠi în fiecare lună, costul fix unitar este de
400.000 lei/buc.. Dacă sunt produse 1000 bucăĠi în
fiecare lună, costul fix unitar scade la 40.000 lei/buc.,
iar dacă se produce la întreaga capacitate de producĠie
(10.000 buc.), costul fix unitar este de 400 lei/buc..
Costurile fixe într-o întreprindere pot fi: salariile
personalului de administraĠie, iluminatul, chiria,
primele de asigurare, amortizarea, publicitatea etc.

Concluzie. Costurile fixe nu rămân fixe la nesfârúit, ele


rămân aceleaúi pentru un nivel de activitate dat. Nu se
modifică pe termen scurt ci rămân fixe atât timp cât
capacităĠile rămân neschimbate.
Costurile variabile totale se modifică proporĠional
cu volumul de producĠie sau de activitate, dar sunt
constante per unitate; costurile fixe totale sunt
constante, dar se modifică per unitate, o dată cu
modificarea volumului.

Costurile 2. Costurile directe úi indirecte au la baza clasificării


directe úi modul de identificare úi repartizare a consumurilor de
indirecte resurse pe obiectul de cost.
Costurile directe sunt costurile care pot fi în mod
evident identificate pe obiectul de cost. Ele reprezintă
acele cheltuieli care pot fi atribuite uúor úi economic
unei unităĠi de produs specifice. În general, în costurile
directe se includ materiile prime úi salariile cu
elementele asociate lor. Dacă obiectul de cost este o
diviziune a entităĠii economice, atunci cheltuielile
acesteia privind energia electrică, reparaĠiile sunt
considerate cheltuieli directe. Iar dacă obiectul de cost
este produsul fabricat de diviziune, atunci cheltuielile
privind energia electrică, reparaĠiile reprezintă
cheltuieli indirecte ce trebuie repartizate asupra
produsului respectiv. Reluăm datele din exemplul
nostru úi prezentăm costurile directe:

x Materiale directe 2000 lei


x Salariile directe + elementele 3000 lei
asociate
Costurile directe 5000 lei/buc.

Costurile indirecte sunt costurile care nu se pot


identifica úi atribui cu uúurinĠă unui obiect de cost; ele
trebuie repartizate prin aplicarea unei anumite metode.

În exemplul nostru acestea sunt:

x Costurile indirecte de producĠie 4.000 lei


x Costurile de vânzare 1.500 lei
x Costurile administrative 1.000 lei
Costurile indirecte 6.500 lei/buc

Concluzie. Termenii costuri directe úi costuri


variabile se interferează de multe ori, pentru că multe
costuri care sunt directe pot fi variabile dar costurile
variabile nu sunt totdeauna costuri directe (exemplu,
costurile indirecte de producĠie variabile nu sunt
costuri directe, ele fiind costuri indirecte).
Costuri 3. Costurile controlabile úi necontrolabile au la baza
controlabile, clasificării nivelul managementului întreprinderii.
necontrolabile Evaluarea performanĠelor întreprinderii prin utilizarea
informaĠiilor contabile permite managementului să
stabilească politici de exercitare a controlului
costurilor.
Clasificarea costurilor în controlabile úi
necontrolabile este, în general problema
managementului, care angajează úi pune în practică
politici de expansiune în exercitarea controlului asupra
oricărui cost. Managementul trebuie să cunoască sursa
unui element de cost úi să poată identifica persoana care
îl controlează.
La nivele inferioare ale managementului, autoritatea
nu permite controlarea anumitor costuri úi, din această
cauză, aceste costuri ar putea fi considerate
necontrolabile.
Este important să se reorganizeze poziĠia relativă a
costurilor. Costurile care nu sunt controlabile pe termen
scurt tind să devină controlabile pe termen lung la unele
nivele de organizare. La o creútere a nivelului
managementului tot mai multe costuri devin
controlabile.
Costurile controlabile sunt costurile care oferă
managementului calitatea să le autorizeze. Dacă
managerii au autoritatea de a achiziĠiona sau superviza
utilizarea unei resurse, ei controlează cheltuielile legate
de aceasta. De exemplu, costul contractului de
promovare a iaurtului în valoare de 5.000.000 lei este
un cost controlabil pentru managerul de publicitate úi
necontrolabil pentru agentul de publicitate, care nu are
puterea să autorizeze valoarea úi tipul de contract
pentru clienĠi.

Costurile 4. Costurile standard úi reale au la baza clasificării


standard momentul de determinare în funcĠie de realizarea
úi reale obiectului de cost.
Costurile standard sunt determinate a priori
realizării produsului. Au caracter normativ permiĠând
evaluarea performanĠelor întreprinderii pentru o
perioadă dată, fiind fundamentate pe baza unor studii
tehnice úi economice. Stabilirea costurilor standard este
mai mult o artă decât o útiinĠă, ele fiind relevante pentru
performanĠa viitoare úi nu pentru neperformanĠa
trecutului. Costul standard pe unitatea de produs este un
cost complet care cuprinde costurile directe (materiale,
manopera) úi costurile indirecte ( regie )

Costurile reale (efective) sunt costurile determinate


a posteriori realizării obiectului de cost.

Exemplu: Managementul S.C AGRO-INDUSTRIALA


MOGOùOAIA S.A. a stabilit standarde pentru cele trei
elemente majore ale costului:

Elemente Cost standard Cost real


(lei) (lei)
Materiale 1950 2000
Manoperă 3.050 3.000
Regie 6.450 6.500
Total cost 11.450 11.500
14.3.4. Alte concepte referitoare la costuri

Tipuri Alte concepte sunt determinate de natura costurilor,


de costuri care constituie o problemă controversată, mai ales în
modul de definire úi abordare în luarea deciziilor. De
exemplu: costul marginal, costul diferenĠial, costul de
oportunitate, costul subactivităĠii, costul complet, costul
parĠial etc.

Costul marginal reprezintă costul ultimei unităĠi de


produs asociat unei creúteri de la o alternativă la alta.
Acesta poate fi numai cost variabil.

Costul diferenĠial este un concept mai larg decât


costul marginal pentru că se referă la orice schimbare în
costul total al activităĠii, cuprinzând atât creúterile de
cost cât úi micúorările de cost între alternative. Acesta
poate fi atât fix cât úi variabil.

Exemplu: Managerul Departamentului de Marketing din


cadrul S.C. AGRO-INDUSTRIALA MOGOùOAIA S.A.
propune schimbarea politicii de vânzare, de la
distribuĠia prin intermediul comercianĠilor (vânzare
indirectă) la distribuĠia prin magazinele proprii (vânzare
directă) pentru 1000 kg pulpe de pui. Costurile vânzării
indirecte sunt comparate cu costurile vânzării directe
după cum urmează:
-Mii lei-
Elemente Vânzare Vânzare Costuri
indirectă directă diferenĠiale
Cost al produsului 35.000 35.000 0
Publicitate 10.000 4.000 (6.000)
Comisioane 500 1.000 500
Amortizare depozite 2.500 3.000 500
Alte cheltuieli 6.000 6.000 0
Total cost 54.000 49.000 (5.000)
Observăm diferenĠele favorabile (micúorări de cost)
úi nefavorabile (creúteri de cost) între cele două
alternative úi pe total un cost diferenĠial de 5.000.000 lei
pentru politica de vânzare directă.

Costul de oportunitate este un cost al alegerii ce s-ar


realiza cu alt obiect de cost între alternative atunci când
se dispune de resurse limitate. RenunĠând la o
alternativă, elementele pozitive ale alternativei respinse
devin cost de oportunitate al alternativei selectate.

Exemplu: Managementul întreprinderii propune în


AGA investirea a 25.000.000 mii lei în achiziĠionarea
unui lot de pământ care va fi folosit în viitoarea
expansiune a întreprinderii. Decât să fie investită în
lotul de pământ, această sumă ar putea fi investită în
automatizarea liniilor de producĠie. Dacă pământul este
achiziĠionat, profitul, care ar putea fi obĠinut dacă s-ar
alege varianta investiĠiei în automatizarea liniilor de
producĠie, devine cost de oportunitate.

Costul subactivităĠii este costul ataúat fluctuaĠiei


nivelului real de activitate în raport cu nivelul normal
de activitate al întreprinderii. El corespunde neutilizării
capacităĠii de activitate, nu se include în costul
obiectului de cost ci afectează direct rezultatul
exerciĠiului.

Costul complet este costul care încorporează toate


consumurile generate de obĠinerea úi desfacerea unui
obiect de cost (costul de producĠie plus costul de
vânzare plus costul administrativ) (Fig. 14.2.).
Costul de producĠie
Costuri Costuri Costuri
materiale salariale indirecte
de producĠie

Costul de Costul
vânzare complet

Costul
administrativ

Fig. 14.2.

Reluăm exemplul S.C. AGRO-INDUSTRIALA


MOGOùOAIA S.A. úi determinăm costul complet al
produsului iaurt :

Costul complet 11.500 lei/ buc.


x Costul de producĠie 9.000 lei/ buc.
x Costulde vânzare 1.500 lei/buc.
x Costul administrativ 1.000 lei/ buc

Costul parĠial reprezintă costul care încorporează


numai o parte din consumurile generate de obĠinerea úi
desfacerea unui produs, de exemplu, numai costurile
variabile nu úi cele fixe sau numai costurile directe nu
úi cele indirecte.
14.4 Întrebări úi probleme

1) DefiniĠi contabilitatea managerială.

2) NumiĠi úi argumentaĠi scopurile contabilităĠii costurilor.

3) PrecizaĠi caracteristicile ce definesc conceptul de cost.

4) ExplicaĠi afirmaĠia „Nu trebuie confundate noĠiunile cost úi


cheltuială”.

5) DesprindeĠi din textul capitolului aspectele specifice următoarelor


tipuri de costuri:
x costul de producĠie;
x costul de vânzare;
x costul administrativ;
x cost al produsului;
x cost al perioadei;
x costul subactivităĠii;
x costul complet.

6) Care sunt cele trei componente ale costului de producĠie? Dar ale
costului complet?

7) Prin ce se deosebesc cheltuielile directe de cele indirecte?

8) LocalizaĠi interferenĠa costurilor directe cu costurile variabile.

9) Care este deosebirea dintre o cheltuială a produsului úi o cheltuială


a perioadei?

10) PrecizaĠi care din următoarele costuri sunt ataúate unui cost de
inventar:
x costul de vânzare;
x costul administrativ;
x cost al produsului.
11) Ce este un cost standard? Dar un cost real?

12) Prin ce se deosebesc costurile variabile de costurile fixe?

13) DefiniĠi capacitatea de producĠie.

14) Următoarele cheltuieli sunt identificate în balanĠa de verificare a


S.C. AGRO-INDUSTRIALA MOGOùOAIA S.A.:

Comisioane pentru vânzări U.M. 30.000


Materiale consumabile pentru producĠie 21.000
Manoperă directă 70.000
Asigurări spaĠii de producĠie 5.000
Materii prime 250.000
Salariile personalului administrativ 15.000
Cheltuieli de ambalare 18.000
Amortizare utilaje 16.000
Cheltuieli privind publicitatea 28.000
Salariul managerului general 35.000
Salariile specialiútilor din departamentul
producĠie 42.000

IdentificaĠi cheltuielile care se încadrează în categoria cheltuielilor pe


produs úi pe cele care se încadrează în cheltuielile perioadei.
ArgumentaĠi răspunsurile.
Anexa 1

PLANUL DE CONTURI GENERAL

CLASA 1 - CONTURI DE CAPITALURI


10. CAPITAL ùI REZERVE
101. Capital*1)
1011. Capital subscris nevărsat
1012. Capital subscris vărsat
1015. Patrimoniul regiei
1016. Patrimoniul public
104. Prime de capital
1041. Prime de emisiune
1042. Prime de fuziune
1043. Prime de aport
1044. Prime de conversie a obligaĠiunilor în acĠiuni
105. Rezerve din reevaluare
1051. Rezerve din reevaluare aferente bilanĠului de deschidere al
primului an de aplicare a ajustării la inflaĠie
1058. Rezerve din reevaluări dispuse prin acte normative
106. Rezerve
1061. Rezerve legale
1062. Rezerve pentru acĠiuni proprii
1063. Rezerve statutare sau contractuale
1068. Alte rezerve
107. Rezerve din conversie
11. REZULTATUL REPORTAT
117. Rezultatul reportat
1171. Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat,
respectiv pierderea nerecuperată
1172. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a
IAS, mai puĠin IAS 29
1173. Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor
contabile
1174. Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor
fundamentale
1175. Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve
din reevaluare
12. REZULTATUL EXERCIğIULUI
121. Profit úi pierdere
129. Repartizarea profitului
13. SUBVENğII PENTRU INVESTIğII
131. SubvenĠii pentru investiĠii
15. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ùI CHELTUIELI
151. Provizioane pentru riscuri úi cheltuieli
1511. Provizioane pentru litigii
1512. Provizioane pentru garanĠii acordate clienĠilor
1513. Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale úi alte
acĠiuni similare legate de acestea
1514. Provizioane pentru restructurare
1518. Alte provizioane pentru riscuri úi cheltuieli
16. ÎMPRUMUTURI ùI DATORII ASIMILATE
161. Împrumuturi din emisiuni de obligaĠiuni
1614. Împrumuturi externe din emisiuni de obligaĠiuni garantate de
stat
1615. Împrumuturi externe din emisiuni de obligaĠiuni garantate de
bănci
1617. Împrumuturi interne din emisiuni de obligaĠiuni garantate de
stat
1618. Alte împrumuturi din emisiuni de obligaĠiuni
162. Credite bancare pe termen lung
1621. Credite bancare pe termen lung
1622. Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenĠă
1623. Credite externe guvernamentale
1624. Credite bancare externe garantate de stat
1625. Credite bancare externe garantate de bănci
1626. Credite de la trezoreria statului
1627. Credite bancare interne garantate de stat
166. Datorii ce privesc imobilizările financiare
1661. Datorii către societăĠile din cadrul grupului
1662. Datorii către societăĠile care deĠin interese de participare
167. Alte împrumuturi úi datorii asimilate
168. Dobânzi aferente împrumuturilor úi datoriilor asimilate
1681. Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaĠiuni
1682. Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung
1685. Dobânzi aferente datoriilor către societăĠile din cadrul
grupului
1686. Dobânzi aferente datoriilor către societăĠile care deĠin interese
de participare
1687. Dobânzi aferente altor împrumuturi úi datorii asimilate
169. Prime privind rambursarea obligaĠiunilor
------------
*1) În funcĠie de forma juridică a întreprinderii se va înscrie: capital
social, patrimoniul regiei etc.

CLASA 2 - CONTURI DE IMOBILIZĂRI


20. IMOBILIZĂRI NECORPORALE
201. Cheltuieli de constituire
203. Cheltuieli de dezvoltare
205. Concesiuni, brevete, licenĠe, mărci comerciale úi alte drepturi úi
valori similare
2051. Concesiuni, brevete, licenĠe, mărci comerciale úi alte drepturi
úi valori similare achiziĠionate
2052. Brevete, licenĠe úi alte drepturi úi valori similare obĠinute cu
resurse proprii
207. Fond comercial
2071. Fond comercial
2075. Fond comercial negativ
208. Alte imobilizări necorporale
21. IMOBILIZĂRI CORPORALE
211. Terenuri úi amenajări de terenuri
2111. Terenuri
2112. Amenajări de terenuri
212. ConstrucĠii
213. InstalaĠii tehnice, mijloace de transport, animale úi plantaĠii
2131. Echipamente tehnologice (maúini, utilaje úi instalaĠii de lucru)
2132. Aparate úi instalaĠii de măsurare, control úi reglare
2133. Mijloace de transport
2134. Animale úi plantaĠii
214. Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecĠie a
valorilor umane úi materiale úi alte active corporale
23. IMOBILIZĂRI ÎN CURS
231. Imobilizări corporale în curs
2311. Amenajări de terenuri úi construcĠii
2312. InstalaĠii tehnice úi maúini
2313. Alte imobilizări corporale
232. Avansuri acordate pentru imobilizări corporale
2321. Avansuri acordate pentru terenuri úi construcĠii
2322. Avansuri acordate pentru instalaĠii tehnice úi maúini
2323. Avansuri acordate pentru alte imobilizări corporale
233. Imobilizări necorporale în curs
234. Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale
26. IMOBILIZĂRI FINANCIARE
261. Titluri de participare deĠinute la filiale din cadrul grupului
262. Titluri de participare deĠinute la societăĠi din afara grupului
263. Imobilizări financiare sub formă de interese de participare
2633. Titluri de participare deĠinute în întreprinderi asociate din
cadrul grupului
2634. Titluri de participare deĠinute în întreprinderi asociate din
afara grupului
2635. Titluri de participare strategice în cadrul grupului
2636. Titluri de participare strategice în afara grupului
264. Titluri puse în echivalenĠă
265. Alte titluri imobilizate
267. CreanĠe imobilizate
2671. Sume datorate de filiale
2672. Dobânda aferentă sumelor datorate de filiale
2673. Împrumuturi acordate pe termen lung
2674. Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung
2675. CreanĠe legate de interesele de participare
2676. Dobânda aferentă creanĠelor legate de interesele de
participare
2677. AcĠiuni proprii - active imobilizate*1)
2678. Alte creanĠe imobilizate
2679. Dobânzi aferente altor creanĠe imobilizate
269. Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare
2691. Vărsăminte de efectuat referitoare la titluri de participare
deĠinute la filiale din cadrul grupului
2692. Vărsăminte de efectuat referitoare la interesele de participare
2698. Vărsăminte de efectuat pentru alte imobilizări financiare
28. AMORTIZĂRI PRIVIND IMOBILIZĂRILE
280. Amortizări privind imobilizările necorporale
2801. Amortizarea cheltuielilor de constituire
2803. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare
2805. Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenĠelor, mărcilor
comerciale úi altor drepturi úi valori similare
2807. Amortizarea fondului comercial
2808. Amortizarea altor imobilizări necorporale
281. Amortizări privind imobilizările corporale
2811. Amortizarea amenajărilor de terenuri
2812. Amortizarea construcĠiilor
2813. Amortizarea instalaĠiilor, mijloacelor de transport, animalelor
úi plantaĠiilor
2814. Amortizarea altor imobilizări corporale
29. PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA IMOBILIZĂRILOR
290. Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor necorporale
2903. Provizioane pentru cheltuielile de dezvoltare
2905. Provizioane pentru concesiuni, brevete, licenĠe, mărci
comerciale úi alte drepturi úi valori similare
2907. Provizioane pentru fondul comercial
2908. Provizioane pentru alte imobilizări necorporale
291. Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale
2911. Provizioane pentru deprecierea terenurilor úi amenajărilor de
terenuri
2912. Provizioane pentru deprecierea construcĠiilor
2913. Provizioane pentru deprecierea instalaĠiilor, mijloacelor de
transport, animalelor úi plantaĠiilor
2914. Provizioane pentru deprecierea altor imobilizări corporale
293. Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor în curs
2931. Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale în
curs
2933. Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor necorporale în
curs
296. Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare
2961. Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare
deĠinute la filiale din cadrul grupului
2962. Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare
deĠinute la societăĠi din afara grupului
2963. Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare sub
formă de interese de participare
2964. Provizioane pentru deprecierea altor titluri imobilizate
2965. Provizioane pentru deprecierea sumelor datorate de filiale
2966. Provizioane pentru deprecierea împrumuturilor acordate pe
termen lung
2967. Provizioane pentru deprecierea creanĠelor legate de interesele
de participare
2968. Provizioane pentru deprecierea acĠiunilor proprii – active
imobilizate
2969. Provizioane pentru deprecierea altor creanĠe imobilizate
------------
*1) Sunt reflectate acĠiunile proprii clasificate în active imobilizate în
funcĠie de intenĠia cu privire la durata de deĠinere de peste un an, stabilită
cu ocazia achiziĠiei sau reclasării.

CLASA 3 - CONTURI DE STOCURI ùI PRODUCğIE ÎN CURS


DE EXECUğIE
30. STOCURI DE MATERII ùI MATERIALE
301. Materii prime
302. Materiale consumabile
3021. Materiale auxiliare
3022. Combustibili
3023. Materiale pentru ambalat
3024. Piese de schimb
3025. SeminĠe úi materiale de plantat
3026. Furaje
3028. Alte materiale consumabile
303. Materiale de natura obiectelor de inventar
308. DiferenĠe de preĠ la materii prime úi materiale
33. PRODUCğIA ÎN CURS DE EXECUğIE
331. Produse în curs de execuĠie
332. Lucrări úi servicii în curs de execuĠie
34. PRODUSE
341. Semifabricate
345. Produse finite
346. Produse reziduale
348. DiferenĠe de preĠ la produse
3481. DiferenĠe de preĠ la semifabricate
3485. DiferenĠe de preĠ la produse finite
3486. DiferenĠe de preĠ la produse reziduale
35. STOCURI AFLATE LA TERğI
351. Materii úi materiale aflate la terĠi
354. Produse aflate la terĠi
3541. Semifabricate aflate la terĠi
3545. Produse finite aflate la terĠi
3546. Produse reziduale aflate la terĠi
356. Animale aflate la terĠi
357. Mărfuri aflate la terĠi
358. Ambalaje aflate la terĠi
36. ANIMALE
361. Animale úi păsări
368. DiferenĠe de preĠ la animale úi păsări
37. MĂRFURI
371. Mărfuri
378. DiferenĠe de preĠ la mărfuri
38. AMBALAJE
381. Ambalaje
388. DiferenĠe de preĠ la ambalaje
39. PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR ùI
PRODUCğIEI ÎN CURS DE EXECUğIE
391. Provizioane pentru deprecierea materiilor prime
392. Provizioane pentru deprecierea materialelor
3921. Provizioane pentru deprecierea materialelor consumabile
3922. Provizioane pentru deprecierea materialelor de natura
obiectelor de inventar
393. Provizioane pentru deprecierea producĠiei în curs de execuĠie
394. Provizioane pentru deprecierea produselor
3941. Provizioane pentru deprecierea semifabricatelor
3945. Provizioane pentru deprecierea produselor finite
3946. Provizioane pentru deprecierea produselor reziduale
395. Provizioane pentru deprecierea stocurilor aflate la terĠi
3951. Provizioane pentru deprecierea materiilor úi materialelor
aflate la terĠi
3952. Provizioane pentru deprecierea semifabricatelor aflate la terĠi
3953. Provizioane pentru deprecierea produselor finite aflate la terĠi
3954. Provizioane pentru deprecierea produselor reziduale aflate la
terĠi
3956. Provizioane pentru deprecierea animalelor aflate la terĠi
3957. Provizioane pentru deprecierea mărfurilor aflate la terĠi
3958. Provizioane pentru deprecierea ambalajelor aflate la terĠi
396. Provizioane pentru deprecierea animalelor
397. Provizioane pentru deprecierea mărfurilor
398. Provizioane pentru deprecierea ambalajelor

CLASA 4 - CONTURI DE TERğI


40. FURNIZORI ùI CONTURI ASIMILATE
401. Furnizori
403. Efecte de plătit
404. Furnizori de imobilizări
405. Efecte de plătit pentru imobilizări
408. Furnizori - facturi nesosite
409. Furnizori - debitori
4091. Furnizori-debitori pentru cumpărări de bunuri de natura
stocurilor
4092. Furnizori-debitori pentru prestări de servicii úi executări de
lucrări
41. CLIENğI ùI CONTURI ASIMILATE
411. ClienĠi
4111. ClienĠi
4118. ClienĠi incerĠi sau în litigiu
413. Efecte de primit de la clienĠi
418. ClienĠi - facturi de întocmit
419. ClienĠi - creditori
42. PERSONAL ùI CONTURI ASIMILATE
421. Personal - salarii datorate
423. Personal - ajutoare materiale datorate
424. Participarea personalului la profit
425. Avansuri acordate personalului
426. Drepturi de personal neridicate
427. ReĠineri din salarii datorate terĠilor
428. Alte datorii úi creanĠe în legătură cu personalul
4281. Alte datorii în legătură cu personalul
4282. Alte creanĠe în legătură cu personalul
43. ASIGURĂRI SOCIALE, PROTECğIA SOCIALĂ ùI CONTURI
ASIMILATE
431. Asigurări sociale
4311. ContribuĠia unităĠii la asigurările sociale
4312. ContribuĠia personalului pentru pensia suplimentară
4313. ContribuĠia angajatorului pentru asigurările sociale de
sănătate
4314. ContribuĠia angajaĠilor pentru asigurările sociale de sănătate
437. Ajutor de úomaj
4371. ContribuĠia unităĠii la fondul de úomaj
4372. ContribuĠia personalului la fondul de úomaj
438. Alte datorii úi creanĠe sociale
4381. Alte datorii sociale
4382. Alte creanĠe sociale
44. BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE ùI CONTURI
ASIMILATE
441. Impozitul pe profit
4411. Impozitul pe profit curent
4412. Impozitul pe profit amânat
442. Taxa pe valoarea adăugată
4423. TVA de plată
4424. TVA de recuperat
4426. TVA deductibilă
4427. TVA colectată
4428. TVA neexigibilă
444. Impozitul pe salarii
445. SubvenĠii
446. Alte impozite, taxe úi vărsăminte asimilate
447. Fonduri speciale - taxe úi vărsăminte asimilate
448. Alte datorii úi creanĠe cu bugetul statului
4481. Alte datorii faĠă de bugetul statului
4482. Alte creanĠe privind bugetul statului
45. GRUP ùI ASOCIAğI
451. Decontări în cadrul grupului
4511. Decontări în cadrul grupului
4518. Dobânzi aferente decontărilor în cadrul grupului
452. Decontări privind interesele de participare
4521. Decontări privind interesele de participare
4528. Dobânzi aferente decontărilor privind interesele de participare
455. Sume datorate asociaĠilor
4551. AsociaĠi - conturi curente
4558. AsociaĠi - dobânzi la conturi curente
456. Decontări cu asociaĠii privind capitalul
457. Dividende de plată
458. Decontări din operaĠii în participaĠie
4581. Decontări din operaĠii în participaĠie - pasiv
4582. Decontări din operaĠii în participaĠie - activ
46. DEBITORI ùI CREDITORI DIVERùI
461. Debitori diverúi
462. Creditori diverúi
47. CONTURI DE REGULARIZARE ùI ASIMILATE
471. Cheltuieli înregistrate în avans
472. Venituri înregistrate în avans
473. Decontări din operaĠii în curs de clarificare
48. DECONTĂRI ÎN CADRUL UNITĂğII
481. Decontări între unitate úi subunităĠi
482. Decontări între subunităĠi
49. PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA CREANğELOR
491. Provizioane pentru deprecierea creanĠelor - clienĠi
495. Provizioane pentru deprecierea creanĠelor - decontări în cadrul
grupului úi cu asociaĠii
4951. Provizioane pentru deprecierea creanĠelor asupra societăĠilor
din cadrul grupului
4952. Provizioane pentru deprecierea creanĠelor referitoare la
interesele de participare
4953. Provizioane pentru deprecierea creanĠelor asupra asociaĠilor
496. Provizioane pentru deprecierea creanĠelor - debitori diverúi

CLASA 5 - CONTURI DE TREZORERIE


50. INVESTIğII FINANCIARE PE TERMEN SCURT
501. InvestiĠii financiare pe termen scurt la societăĠi din cadrul
grupului
502. AcĠiuni proprii
503. AcĠiuni
5031. AcĠiuni cotate
5032. AcĠiuni necotate
505. ObligaĠiuni emise úi răscumpărate
506. ObligaĠiuni
5061. ObligaĠiuni cotate
5062. ObligaĠiuni necotate
508. Alte investiĠii financiare pe termen scurt úi creanĠe asimilate
5081. Alte titluri de plasament
5088. Dobânzi la obligaĠiuni úi titluri de plasament
509. Vărsăminte de efectuat pentru investiĠii financiare pe termen
scurt
5091. Vărsăminte de efectuat pentru investiĠii financiare pe termen
scurt la societăĠi din cadrul grupului
5098. Vărsăminte de efectuat pentru alte investiĠii financiare pe
termen scurt
51. CONTURI LA BĂNCI
511. Valori de încasat
5112. Cecuri de încasat
5113. Efecte de încasat
5114. Efecte remise spre scontare
512. Conturi curente la bănci
5121. Conturi la bănci în lei
5124. Conturi la bănci în valută
5125. Sume în curs de decontare
518. Dobânzi
5186. Dobânzi de plătit
5187. Dobânzi de încasat
519. Credite bancare pe termen scurt
5191. Credite bancare pe termen scurt
5192. Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadenĠă
5193. Credite externe guvernamentale
5194. Credite externe garantate de stat
5195. Credite externe garantate de bănci
5196. Credite de la trezoreria statului
5197. Credite interne garantate de stat
5198. Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt
53. CASA
531. Casa
5311. Casa în lei
5314. Casa în valută
532. Alte valori
5321. Timbre fiscale úi poútale
5322. Bilete de tratament úi odihnă
5323. Tichete úi bilete de călătorie
5328. Alte valori
54. ACREDITIVE
541. Acreditive
5411. Acreditive în lei
5412. Acreditive în valută
542. Avansuri de trezorerie
58. VIRAMENTE INTERNE
581. Viramente interne
59. PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA CONTURILOR DE
TREZORERIE
591. Provizioane pentru deprecierea investiĠiilor financiare la
societăĠi din cadrul grupului
592. Provizioane pentru deprecierea acĠiunilor proprii
593. Provizioane pentru deprecierea acĠiunilor
595. Provizioane pentru deprecierea obligaĠiunilor emise úi
răscumpărate
596. Provizioane pentru deprecierea obligaĠiunilor
598. Provizioane pentru deprecierea altor investiĠii financiare úi
creanĠe asimilate

CLASA 6 - CONTURI DE CHELTUIELI


60. CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE
601. Cheltuieli cu materiile prime
602. Cheltuieli cu materialele consumabile
6021. Cheltuieli cu materialele auxiliare
6022. Cheltuieli privind combustibilul
6023. Cheltuieli privind materialele pentru ambalat
6024. Cheltuieli privind piesele de schimb
6025. Cheltuieli privind seminĠele úi materialele de plantat
6026. Cheltuieli privind furajele
6028. Cheltuieli privind alte materiale consumabile
603. Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar
604. Cheltuieli privind materialele nestocate
605. Cheltuieli privind energia úi apa
606. Cheltuieli privind animalele úi păsările
607. Cheltuieli privind mărfurile
608. Cheltuieli privind ambalajele
61. CHELTUIELI CU LUCRĂRILE ùI SERVICIILE EXECUTATE
DE TERğI
611. Cheltuieli cu întreĠinerea úi reparaĠiile
612. Cheltuieli cu redevenĠele, locaĠiile de gestiune úi chiriile
613. Cheltuieli cu primele de asigurare
614. Cheltuieli cu studiile úi cercetările
62. CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERğI
621. Cheltuieli cu colaboratorii
622. Cheltuieli privind comisioanele úi onorariile
623. Cheltuieli de protocol, reclamă úi publicitate
624. Cheltuieli cu transportul de bunuri úi personal
625. Cheltuieli cu deplasări, detaúări úi transferări
626. Cheltuieli poútale úi taxe de telecomunicaĠii
627. Cheltuieli cu serviciile bancare úi asimilate
628. Alte cheltuieli cu serviciile executate de terĠi
63. CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE ùI VĂRSĂMINTE
ASIMILATE
635. Cheltuieli cu alte impozite, taxe úi vărsăminte asimilate
64. CHELTUIELI CU PERSONALUL
641. Cheltuieli cu salariile personalului
645. Cheltuieli privind asigurările úi protecĠia socială
6451. ContribuĠia unităĠii la asigurările sociale
6452. ContribuĠia unităĠii pentru ajutorul de úomaj
6453. ContribuĠia angajatorului pentru asigurările sociale de
sănătate
6458. Alte cheltuieli privind asigurările úi protecĠia socială
65. ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE
654. Pierderi din creanĠe úi debitori diverúi
658. Alte cheltuieli de exploatare
6581. Despăgubiri, amenzi úi penalităĠi
6582. DonaĠii úi subvenĠii acordate
6583. Cheltuieli privind activele cedate úi alte operaĠii de capital
6588. Alte cheltuieli de exploatare
66. CHELTUIELI FINANCIARE
663. Pierderi din creanĠe legate de participaĠii
664. Cheltuieli privind investiĠiile financiare cedate
6641. Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate
6642. Pierderi privind investiĠiile financiare pe termen scurt cedate
665. Cheltuieli din diferenĠe de curs valutar
666. Cheltuieli privind dobânzile
667. Cheltuieli privind sconturile acordate
668. Alte cheltuieli financiare
67. CHELTUIELI EXTRAORDINARE
671. Cheltuieli privind calamităĠile úi alte evenimente extraordinare
68. CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE, PROVIZIOANELE ùI
AJUSTAREA LA INFLAğIE
681. Cheltuieli de exploatare privind amortizările úi provizioanele
6811. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor
6812. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri
úi cheltuieli
6813. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru
deprecierea imobilizărilor
6814. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru
deprecierea activelor circulante
686. Cheltuieli financiare privind amortizările úi provizioanele
6863. Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea
imobilizărilor financiare
6864. Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea
activelor circulante
6868. Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de
rambursare a obligaĠiunilor
688. Cheltuieli din ajustarea la inflaĠie
69. CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT ùI ALTE
IMPOZITE
691. Cheltuieli cu impozitul pe profit
6911. Cheltuieli cu impozitul pe profit curent
6912. Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat
698. Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar în elementele de mai
sus*1)
------------
*1) Se utilizează conform reglementărilor legale.

CLASA 7 - CONTURI DE VENITURI


70. CIFRA DE AFACERI
701. Venituri din vânzarea produselor finite
702. Venituri din vânzarea semifabricatelor
703. Venituri din vânzarea produselor reziduale
704. Venituri din lucrări executate úi servicii prestate
705. Venituri din studii úi cercetări
706. Venituri din redevenĠe, locaĠii de gestiune úi chirii
707. Venituri din vânzarea mărfurilor
708. Venituri din activităĠi diverse
71. VARIAğIA STOCURILOR
711. VariaĠia stocurilor
72. VENITURI DIN PRODUCğIA DE IMOBILIZĂRI
721. Venituri din producĠia de imobilizări necorporale
722. Venituri din producĠia de imobilizări corporale
74. VENITURI DIN SUBVENğII DE EXPLOATARE
741. Venituri din subvenĠii de exploatare
7411. Venituri din subvenĠii de exploatare aferente cifrei de afaceri
7412. Venituri din subvenĠii de exploatare pentru materii prime úi
materiale consumabile
7413. Venituri din subvenĠii de exploatare pentru alte cheltuieli din
afară
7414. Venituri din subvenĠii de exploatare pentru plata personalului
7415. Venituri din subvenĠii de exploatare pentru asigurări úi
protecĠia socială
7416. Venituri din subvenĠii de exploatare pentru alte cheltuieli de
exploatare
7417. Venituri din subvenĠii de exploatare aferente altor venituri
7418. Venituri din subvenĠii de exploatare pentru dobânda datorată
75. ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE
754. Venituri din creanĠe reactivate úi debitori diverúi
758. Alte venituri din exploatare
7581. Venituri din despăgubiri, amenzi úi penalităĠi
7582. Venituri din donaĠii úi subvenĠii primite
7583. Venituri din vânzarea activelor úi alte operaĠii de capital
7584. Venituri din subvenĠii pentru investiĠii
7588. Alte venituri din exploatare
76. VENITURI FINANCIARE
761. Venituri din imobilizări financiare
7611. Venituri din titluri de participare deĠinute la filiale din cadrul
grupului
7612. Venituri din titluri de participare deĠinute la societăĠi din afara
grupului
7613. Venituri din titluri de participare deĠinute în întreprinderi
asociate din cadrul grupului
7614. Venituri din titluri de participare deĠinute în întreprinderi
asociate din afara grupului
7615. Venituri din titluri de participare strategice în cadrul grupului
7616. Venituri din titluri de participare strategice în afara grupului
7617. Venituri din alte imobilizări financiare
762. Venituri din investiĠii financiare pe termen scurt
763. Venituri din creanĠe imobilizate
764. Venituri din investiĠii financiare cedate
7641. Venituri din imobilizări financiare cedate
7642. Câútiguri din investiĠii financiare pe termen scurt cedate
765. Venituri din diferenĠe de curs valutar
766. Venituri din dobânzi
767. Venituri din sconturi obĠinute
768. Alte venituri financiare
77. VENITURI EXTRAORDINARE
771. Venituri din subvenĠii pentru evenimente extraordinare úi altele
similare
78. VENITURI DIN PROVIZIOANE ùI AJUSTAREA LA
INFLAğIE
781. Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare
7812. Venituri din provizioane pentru riscuri úi cheltuieli
7813. Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor
7814. Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor
circulante
7815. Venituri din fondul comercial negativ
786. Venituri financiare din provizioane
7863. Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor
financiare
7864. Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor
circulante
788. Venituri din ajustarea la inflaĠie
79. VENITURI DIN IMPOZITUL PE PROFIT AMÂNAT
791. Venituri din impozitul pe profit amânat

CLASA 8 - CONTURI SPECIALE


80. CONTURI ÎN AFARA BILANğULUI
801. Angajamente acordate
8011. Giruri úi garanĠii acordate
8018. Alte angajamente acordate
802. Angajamente primite
8021. Giruri úi garanĠii primite
8028. Alte angajamente primite
803. Alte conturi în afara bilanĠului
8031. Mijloace fixe luate cu chirie
8032. Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare
8033. Valori materiale primite în păstrare sau custodie
8034. Debitori scoúi din activ, urmăriĠi în continuare
8035. Debitori din amenzi úi penalităĠi pretinse
8036. RedevenĠe, locaĠii de gestiune, chirii úi alte datorii asimilate
8037. Efecte scontate neajunse la scadenĠă
8038. Alte valori în afara bilanĠului
89. BILANğ
891. BilanĠ de deschidere
892. BilanĠ de închidere

CLASA 9 - CONTURI DE GESTIUNE


90. DECONTĂRI INTERNE
901. Decontări interne privind cheltuielile
902. Decontări interne privind producĠia obĠinută
903. Decontări interne privind diferenĠele de preĠ
92. CONTURI DE CALCULAğIE
921. Cheltuielile activităĠii de bază
922. Cheltuielile activităĠilor auxiliare
923. Cheltuieli indirecte de producĠie
924. Cheltuieli generale de administraĠie
925. Cheltuieli de desfacere
93. COSTUL PRODUCğIEI
931. Costul producĠiei obĠinute
933. Costul producĠiei în curs de execuĠie
Anexa 2

SITUAğIILE FINANCIARE ANUALE

S.C. MONYKOS

BILANğ
încheiat la data de 31 decembrie 2000
- mii lei -
Nr. Sold la
rd. începutul anului sfârúitul anului
A B 1 2
A. ACTIVE IMOBILIZATE
I. IMOBILIZĂRI NECORPORALE
1. Cheltuieli de constituire 01
(ct. 201-2801)
2. Cheltuieli de dezvoltare 02
(ct. 203-2803-2903)
3. Concesiuni, brevete, licenĠe, mărci, drepturi 03 2.000
úi valori similare úi alte imobilizări
necorporale
(ct. 2051+2052+208-2805-2808-2905-2908)
4. Fondul comercial 04
(ct. 2071-2807-2907-2075)

5. Avansuri úi imobilizări necorporale în curs 05


(ct. 233+234-2933)
TOTAL: (rd. 01 la 05) 06 2.000
II. IMOBILIZĂRI CORPORALE
1. Terenuri úi construcĠii 07 3.375.009 8.781.194
(ct. 211+212-2811-2812-2911-2912)
2. InstalaĠii tehnice úi maúini 08 17.138.499 35.243.794
(ct. 213-2813-2913)
3. Alte instalaĠii, utilaje úi mobilier 09 59.005
(ct. 214-2814-2914)
4. Avansuri úi imobilizări corporale în curs 10
(ct. 231+232-2931)
TOTAL: (rd. 07 la 10) 11 20.572.513 44.024.988
III. IMOBILIZĂRI FINANCIARE
1. Titluri de participare deĠinute la societăĠile din 12 12.290.000
cadrul grupului
(ct. 261-2961)
2. CreanĠe asupra societăĠilor din cadrul grupului 13 2.000.000
(ct. 2671+2672-2965)

3. Titluri sub formă de interese de participare 14


(ct. 263-2963)

4. CreanĠe din interese de participare 15


(ct. 2675+2676-2967)

5. Titluri deĠinute ca imobilizări 16


(ct. 262+264+265-2962-2964)
6. Alte creanĠe 17 60.000
(ct. 2673+2674+2678+2679-2966-2969)
7. AcĠiuni proprii 18
(ct. 2677-2968)
TOTAL: (rd. 12 la 18) 19 14.350.000
ACTIVE IMOBILIZATE – TOTAL 20 20.572.513 58.376.988
(rd. 06+11+19)

B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI
1. Materii prime úi materiale consumabile 21 5.127.059 7.536.504
(ct. 301+3021+3022+3023+3024+3025+
+3026+3028+303+/-308+351+358+
+381+/-388-391-3921-3922-3951-3958-398)

2. ProducĠia în curs de execuĠie 22 2.084.178 17.795.920


(ct. 331+332+341+/-3481+3541-393-3941-
3952)
3. Produse finite úi mărfuri 23 8.316.132 15.187.414
(ct. 345+346+/-3485+/-
3486+3545+3546+356+
357+361+/-368+371+/-378-3945-3946-3953-
3954-3956-3957-396-397-4428)
4. Avansuri pentru cumpărări de stocuri 24 4.502
(ct. 4091)
TOTAL: (rd. 21 la 24) 25 15.531.871 40.519.838
II. CREANğE
1. CreanĠe comerciale 26 3.588.350 9.839.209
(ct. 4092+4111+4118+413+418-491)
2. Sume de încasat de la societăĠile din cadrul 27 1.594
grupului
(ct. 4511+4518-4951)

3. Sume de încasat din interese de participare 28


(ct. 4521+4528-4952)
4. Alte creanĠe 29 24.481 3.922.530
(ct. 425+4282+431+437+4382+441+4424+
+4428+444+445+446+447+4482+4582+
+461+473-496+5187)

5. CreanĠe privind capitalul subscris úi nevărsat 30


(ct. 456-4953)
TOTAL: (rd. 26 la 30) 31 3.612.831 13.763.333
III. INVESTIğII FINANCIARE PE TERMEN
SCURT
1. Titluri de participare deĠinute la societăĠile din 32 185.000
cadrul grupului
(ct. 501-591)
2. AcĠiuni proprii (ct. 502-592) 33
3. Alte investiĠii financiare pe termen scurt 34
(ct. 5031+5032+505+5061+5062+5081+
+5088-593-595-596-598+5113+5114)

TOTAL: (rd. 32 la 34) 35 185.000


IV. CASA ùI CONTURI LA BĂNCI 36 2.099.298 31.463.873
(ct. 5112+5121+5124+5125+5311+5314+
+5321+5322+5323+5328+5411+5412+542)
ACTIVE CIRCULANTE – TOTAL 37 21.244.000 85.932.044
(rd. 25+31+35+36)
C. CHELTUIELI ÎN AVANS 38 1.735.093 3.470.185
(ct. 471)
D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O
PERIOADĂ DE UN AN
1. Împrumuturi din emisiuni de obligaĠiuni 39
(ct. 1614+1615+1617+1618+1681-169)
2. Sume datorate instituĠiilor de credit 40 9.065.920 18.151.421
(ct. 1621+1622+1624+1625+1627+1682+5191+
+5192+5198)
3. Avansuri încasate în contul comenzilor 41 97.756 97.756
(ct. 419)
4. Datorii comerciale 42 7.165.193 12.034.740
(ct. 401+404+408)
5. Efecte de comerĠ de plătit 43
(ct. 403+405)
6. Sume datorate societăĠilor din cadrul grupului 44 1.594
(ct. 1661+1685+2691+4511+4518)
7. Sume datorate privind interesele de 45
participare
(ct. 1662+1686+2692+4521+4528)
8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale úi alte 46 13.237.119 12.939.953
datorii pentru asigurările sociale
(ct. 1623+1626+167+1687+2698+421+
+423+424+426+427+4281+431+437+4381+
+441+4423+4428+444+446+447+4481+
+4551+4558+456+457+4581+462+473+
+509+5186+5193+5194+5195+5196+5197)

TOTAL: (rd. 39 la 46) 47 29.565.988 43.225.464


E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV 48 (6.586.895) 46.176.765
DATORII CURENTE NETE
(rd. 37+38-47-62)
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII 49 13.985.618 104.553.753
CURENTE
(rd. 20+48)
G. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O
PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN
1. Împrumuturi din emisiuni de obligaĠiuni 50
(ct. 1614+1615+1617+1618+1681-169)

2. Sume datorate instituĠiilor de credit 51 20.060.000


(ct.
1621+1622+1624+1625+1627+1682+5191+
+5192+5198)
3. Avansuri încasate în contul comenzilor 52
(ct. 419)
4. Datorii comerciale 53
(ct. 401+404+408)
5. Efecte de comerĠ de plătit 54
(ct. 403+405)
6. Sume datorate societăĠilor din cadrul grupului 55
(ct. 1661+1685+2691+4511+4518)
7. Sume datorate privind interesele de 56
participare
(ct. 1662+1686+2692+4521+4528)
8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale úi datorii 57
pentru asigurările sociale
(ct. 1623+1626+167+1687+2698+421+423+
+424+426+427+4281+431+437+4381+441+
+4423+4428+444+446+447+4481+4551+
+4558+456+457+4581+462+473+509+
+5186+5193+5194+5195+5196+5197)

TOTAL: (rd. 50 la 57) 58 20.060.000


H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI
ùI CHELTUIELI
1. Provizioane pentru pensii úi alte obligaĠii 59
similare
2. Alte provizioane 60 175.000
(ct. 151)
TOTAL PROVIZIOANE: (rd. 59 + 60) 61 175.000
I. VENITURI ÎN AVANS 62 3.480.887 27.898.480
(ct. 131+472)
J. CAPITAL ùI REZERVE

I. CAPITAL (rd. 64 la 66), 63 5.817.500 15.817.500


din care:
- capital subscris nevărsat 64
(ct. 1011)
- capital subscris vărsat 65 5.817.500 15.817.500
(ct. 1012)
- patrimoniul regiei 66
(ct. 1015)
II. PRIME DE CAPITAL 67 2.560.000
(ct. 1041+1042+1043+1044)
Sold C 68 21.441.795
III. REZERVE DIN REEVALUARE 69
Sold D
(ct. 105)
IV. REZERVE 70 1.168.020 4.256.767
(ct. 106) (rd. 71 la 74)
1. Rezerve legale 71 1.163.500 3.163.500
(ct. 1061)
2. Rezerve pentru acĠiuni proprii 72
(ct. 1062)
3. Rezerve statutare sau contractuale 73
(ct. 1063)
4. Alte rezerve 74 4.520 1.093.267
(ct. 1068+/-107)
Sold C 75 3.519.211 3.519.211
V. REZULTATUL REPORTAT 76
Sold D
(ct. 117)
Sold C 77 1.508.855 19.333.855
VI. REZULTATUL EXERCIğIULUI 78
Sold D
(ct. 121)
Repartizarea profitului 79 (1.508.855) (10.508.855)
(ct. 129)
TOTAL CAPITALURI PROPRII 80 10.504.731 56.420.273
(rd. 63+67+68-69+70+75-76+77-78-79)
Patrimoniul public 81
(ct. 1016)
TOTAL CAPITALURI (rd. 80+81) 82 10.504.731 56.420.273
S.C. MONYKOS

CONTUL DE PROFIT ùI PIERDERE


la data de 31 decembrie 2000

- mii lei -
Nr. ExerciĠiul financiar
Denumirea indicatorului
rd. precedent încheiat
A B 1 2
1. Cifra de afaceri netă 01 22.758.142 31.706.244
(rd. 02 la 04)
ProducĠia vândută 02 22.634.945 31.572.564
(ct. 701+702+703+704+705+706+708)
Venituri din vânzarea mărfurilor 03 123.197 133.680
(ct. 707)
Venituri din subvenĠii de exploatare aferente cifrei 04
de afaceri nete
(ct. 7411)

Sold C 05 3.158.042 19.594.081


2. VariaĠia stocurilor 06
Sold D
(ct. 711)
3. ProducĠia imobilizată 07
(ct. 721+722)
4. Alte venituri din exploatare 08 3.680.000
(ct. 758+7417)
VENITURI DIN EXPLOATARE - TOTAL 09 25.916.184 54.980.325
(rd. 01+05-06+07+08)

5.a) Cheltuieli cu materiile prime úi materialele 10 11.609.214 11.225.637


consumabile
(ct. 601+602-7412)
Alte cheltuieli materiale 11 122.721 49.741
(ct. 603+604+606+608)
b) Alte cheltuieli din afară (cu energie úi apă) 12 1.548.600 1.142.086
(ct. 605-7413)
Cheltuieli privind mărfurile 13 89.177 100.866
(ct. 607)
6. Cheltuieli cu personalul 14 7.354.801 8.876.659
(rd. 15+16)
a) Salarii 15 5.268.778 5.992.255
(ct. 641-7414)
b) Cheltuieli cu asigurările úi protecĠia socială 16 2.086.023 2.884.404
(ct. 645-7415)
7.a) Ajustarea valorii imobilizărilor corporale úi 17 1.041.165 2.716.505
necorporale
(rd. 18-19)
a.1) Cheltuieli 18 1.041.165 2.716.505
(ct. 6811+6813)
a.2) Venituri 19
(ct. 7813+7815)
7.b) Ajustarea valorii activelor circulante 20 1.000.000
(rd. 21-22)
b.1) Cheltuieli 21 1.000.000
(ct. 654+6814)
b.2) Venituri 22
(ct. 754+7814)
8. Alte cheltuieli de exploatare 23 1.143.822 4.327.141
(rd. 24 la 26)
8.1. Cheltuieli privind prestaĠiile externe 24 1.049.079 1.343.733
(ct. 611+612+613+614+621+622+623+624+
+625+626+627+ 628-7416)

8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe úi vărsăminte 25 94.743 303.408


asimilate
(ct. 635)
8.3. Cheltuieli cu despăgubiri, donaĠii úi activele 26 2.680.000
cedate
(ct. 658)
Ajustări privind provizioanele pentru riscuri úi 27 175.000
cheltuieli
(rd. 28-29)
Cheltuieli (ct. 6812) 28 175.000
Venituri (ct. 7812) 29
CHELTUIELI DE EXPLOATARE – TOTAL 30 22.909.500 29.613.635
(rd. 10 la 14+17+20+23+27)
REZULTATUL DIN EXPLOATARE:
- Profit (rd. 09-30) 31 3.006.684 25.366.690
- Pierdere (rd. 30-09) 32
9. Venituri din interese de participare 33 1.000.000
(ct. 7613+7614+7615+7616)
- din care, în cadrul grupului 34
10. Venituri din alte investiĠii financiare úi creanĠe 35 206.900
ce fac parte din activele imobilizate
(ct. 7611+7612)
- din care, în cadrul grupului 36
11. Venituri din dobânzi (ct. 766) 37 2979 1.100.000

- din care, în cadrul grupului 38


Alte venituri financiare 39 23.812 200.000
(ct.7617+762+763+764+765+767+
+ 768+788)
VENITURI FINANCIARE - TOTAL 40 26.791 2.506.900
(rd. 33+35+37+39)

12. Ajustarea valorii imobilizărilor financiare úi a 41


investiĠiilor financiare deĠinute ca active
circulante
(rd. 42-43)
Cheltuieli (ct. 686) 42
Venituri (ct. 786) 43
13. Cheltuieli privind dobânzile (ct. 666-7418) 44 464.051 1.300.000
- din care, în cadrul grupului 45
Alte cheltuieli financiare 46 19.634 403.450
(ct. 663+664+665+667+668+688)
CHELTUIELI FINANCIARE – TOTAL 47 483.685 1.703.450
(rd. 41+44+46)
REZULTATUL FINANCIAR:
- Profit (rd. 40-47) 48 803.450
- Pierdere (rd. 47-40) 49 456.894
14. REZULTATUL CURENT: 50 2.549.790 26.170.140
- Profit (rd. 31+48)
- Pierdere (rd. 32+49) 51
15. Venituri extraordinare (ct. 771) 52 520
16. Cheltuieli extraordinare (ct. 671) 53 100.000
17. REZULTATUL EXTRAORDINAR:
- Profit (rd. 52-53) 54
- Pierdere (rd. 53-52) 55 99.480
VENITURI TOTALE 56 25.943.495 57.487.225
(rd. 09+40+52)
CHELTUIELI TOTALE 57 23.493.185 31.317.085
(rd. 30+47+53)
REZULTATUL BRUT:
- Profit (rd. 56-57) 58 2.450.310 26.170.140
- Pierdere (rd. 57-56) 59
18. IMPOZITUL PE PROFIT (ct. 691-791) 60 941.455 6.836.285
19. Alte cheltuieli cu impozite care nu apar în 61
elementele de mai sus
(ct. 698)
20. REZULTATUL NET AL EXERCIğIULUI
FINANCIAR:
- Profit 62 1.508.855 19.333.855
- Pierdere 63
21. Rezultatul pe acĠiune 64 259 1.222
- de bază
- diluat 65
S.C. MONYKOS

SITUAğIA FLUXURILOR DE TREZORERIE


la data de 31 decembrie 2000

- mii lei -
ActivităĠi de exploatare
Rezultat net 26.170.140

Modificările capitalului circulant


Creúteri de stocuri (24.987.967)
Creúteri de creanĠe comerciale (net) (6.250.859)
Creúterea creanĠelor necomerciale
úi a altor active curente (5.634.735)
Creúterea datoriilor comerciale 4.869.547
Creúterea datoriilor necomerciale
úi a altor pasive 22.682.068
Impozit pe profit plătit (5.396.332)
Dobânzi plătite (1.300.000) (16.018.278)

Ajustări pentru elementele


nemonetare úi alte elemente incluse la
activitatea de investiĠii úi de finanĠare

Amortizarea mijloacelor fixe 2.716.505


Venituri din vânzarea activelor (3.680.000)
Cheltuieli privind activele vândute 2.680.000
Cheltuieli cu dobânzile 1.300.000
Venituri din dividende (1.000.000) 2.016.505

Fluxuri de numerar din activitatea


de exploatare 12.168.367

ActivităĠi de investiĠie
PlăĠi pentru achiziĠii de terenuri si
mijloace fixe (7.409.185)
Încasări din vânzarea de mijloace fixe 3.680.000
PlăĠi pentru achiziĠionarea de
instrumente de capital ale altor
întreprinderi (12.475.000)
PlăĠi pentru împrumuturile acordate
altor părĠi (2.060.000)
Dividende încasate 1.000.000

Fluxuri de numerar din activitatea


de investiĠie (17.264.185)

ActivităĠi de finanĠare
Încasări din emisiunea de acĠiuni 12.560.000
Repartizări la dividende (7.245.108)
Încasări din creúterea creditelor pe
termen scurt 9.085.501
Încasări din creúterea creditelor pe
termen lung 20.060.000

Fluxuri de numerar din activitatea


de finanĠare 34.460.393

Creúterea netă de numerar în


cursul exerciĠiului 29.364.575

Numerar la începutul exerciĠiului 2.099.298

Numerar la sfârúitul exerciĠiului 31.463.873


S.C. MONYKOS

SITUAğIA MODIFICĂRII CAPITALULUI PROPRIU


la data de 31 decembrie 2000

- mii lei -
Sold la Sold la
Element Creúteri Reduceri
1 ianuarie 31 decembrie
Capital subscris vărsat 5.817.500 10.000.000 0 15.817.500
Prime de capital 0 2.560.000 0 2.560.000
Rezerve din reevaluare 0 21.441.795 0 21.441.795
Rezerve legale 1.163.500 2.000.000 0 3.163.500
Alte rezerve 4.520 1.088.747 0 1.093.267
Rezultat reportat 3.519.211 0 0 3.519.211
Profit nerepartizat 0 8.825.000 0 8.825.000
Total capital propriu 10.504.731 45.915.542 0 56.420.273

Capitalul social, la 31 decembrie 2000, este compus din 15.817.500 de


acĠiuni cu o valoare nominala de 1.000 lei pe acĠiune.
În cadrul Adunării Generale a AcĠionarilor din 11 mai 2000, s-a hotărât
majorarea capitalului social al Întreprinderii la 15.817.500 mii lei prin
emiterea a 10.000.000 de acĠiuni la un preĠ de 1.256 lei pe acĠiune, din
care 256 lei reprezenta prima de emisiune.
Principalul acĠionar al Întreprinderii este societatea HALMARG A.G.
DRESDEN, care deĠine 80% din acĠiuni, restul fiind în proprietatea a
1.000 de acĠionari, persoane fizice.

La 31 decembrie 2000, valoarea pe piaĠa RASDAQ a unei acĠiuni a


Întreprinderii a fost de 10.000 lei, faĠă de 5.000 lei la 31 decembrie 1999.
S.C. MONYKOS

NOTE LA SITUAğIILE FINANCIARE


întocmite pentru anul încheiat la data de 31 decembrie 2000

1. ÎnfiinĠare úi domeniu de activitate

S.C. MONYKOS S.A. (numită în continuare “Întreprinderea”), cu sediul


în str. Intrarea Tulcei nr. 10, ConstanĠa, înregistrată la Registrul
ComerĠului ConstanĠa cu numărul J13/3688/1992, este o societate pe
acĠiuni, cotată pe piaĠa RASDAQ.

Întreprinderea a fost înfiinĠată în anul 1992 úi are ca obiect de activitate


producĠia de detergenĠi úi produse cosmetice. De asemenea,
Întreprinderea este unic distribuitor al produselor chimice fabricate de
HALMARG A.G. DRESDEN.

2. Bazele prezentării

Întreprinderea Ġine contabilitatea în conformitate cu Legea ContabilităĠii


nr. 82/1991 úi cu prevederile Programului pentru Dezvoltarea
ContabilităĠii din România. SituaĠiile financiare prezentate, aferente
exerciĠiului încheiat la 31 decembrie 2000, sunt întocmite pe baza
costului istoric, cu excepĠia unei categorii de mijloace fixe care au fost
reevaluate.

3. Principii úi politici contabile

a) Imobilizările necorporale
Imobilizările necorporale reprezintă licenĠe de software pentru evidenĠa
producĠiei úi a gestiunilor de materiale. Amortizarea licenĠelor a fost
calculată folosind metoda liniară pe durata de viaĠă în care licenĠele vor fi
folosite de către Întreprindere:

LicenĠe software 3 ani

b) Mijloace fixe
Mijloacele fixe sunt recunoscute în contabilitate la costul lor de achiziĠie
sau de producĠie. Costul de achiziĠie cuprinde preĠul de cumpărare úi
toate cheltuielile efectuate până la punerea în funcĠiune a mijlocului fix.
Costul de producĠie cuprinde materiile prime, materialele directe,
manopera directă úi o fracĠiune corespunzătoare din cheltuielile indirecte
de producĠie.
Amortizarea este calculată utilizând metoda liniară pentru duratele de
viaĠă ale mijloacelor fixe pe parcursul cărora Întreprinderea va utiliza
aceste mijloace fixe:
InstalaĠii úi echipamente
Echipamente de producĠie 12 - 14 ani
Maúini de forĠă úi utilaje energetice 10 - 25 ani
Aparate de măsură úi control úi echipament de calcul 7 - 12 ani
Vehicule úi echipament de transport 5 - 7 ani
Mobilier úi echipament de birou 2 - 10 ani

c) InvestiĠii financiare
În luna ianuarie 2000, Întreprinderea a achiziĠionat 40% din acĠiunile
societăĠii comerciale HUNED S.A. pentru suma de 12.290.000 mii lei.
InvestiĠiile pe termen scurt constau din acĠiuni DABIA S.A. achiziĠionate
pentru suma de 185.000 mii lei. Ambele tipuri de acĠiuni sunt prezentate
în bilanĠ la costul istoric, inferior valorii de piaĠă la data încheierii
bilanĠului.

d) Stocuri
Stocurile de materii prime, materiale consumabile úi mărfuri sunt
evaluate la valoarea minimă dintre cost úi valoarea realizabilă netă.
Produsele finite úi producĠia în curs sunt prezentate la costul de
producĠie, mai mic decât valoarea de piaĠa. Costul de producĠie include
costul materiilor prime directe, manopera directă úi regia de fabricaĠie
corespunzătoare.
e) CreanĠe comerciale
CreanĠele comerciale sunt prezentate la valoarea netă, după luarea în
calcul a reducerii de valoare aferentă clienĠilor incerĠi. Calculul reducerii
se bazează pe sumele considerate de nerecuperat.

f) Provizioane pentru riscuri úi cheltuieli


Întocmirea situaĠiilor financiare presupune efectuarea de estimări care
afectează activele úi datoriile raportate, veniturile úi cheltuielile.
Managementul Întreprinderii a constituit un provizion de 175.000 mii lei
pentru amenda pe care o estimează la încheierea controlului fiscal.

g) Recunoaúterea cheltuielilor úi veniturilor


Întreprinderea recunoaúte veniturile úi cheltuielile pe baza contabilităĠii
de angajamente. În cursul exerciĠiului încheiat, întreprinderea a primit
chirii de 24.417.593 mii lei aferente exerciĠiului 2001 pentru terenurile
închiriate societăĠii comerciale DISNEY PRODUCTIONS ROMANIA S.R.L.
Aceste chirii au fost recunoscute la venituri înregistrate în avans.

h) Impozite úi taxe
Impozitul pe profit úi alte taxe aferente sunt calculate în concordanĠă cu
legislaĠia în vigoare úi sunt recunoscute drept cheltuieli în perioada la
care se referă.
4. Active imobilizate
Elemente Valoarea brută (mii lei) Amortizare (mii lei)
Sold la 1 Creúteri Reduceri Sold 31 Sold la 1 Amortizare Reduceri Sold 31
ianuarie decembrie ianuarie decembrie
Imobilizări
necorporale 0 3.000 0 3.000 0 1.000 0 1.000
Terenuri 3.375.009 5.406.185 0 8.781.194 0 0 0 0
InstalaĠii
tehnice 25.707.740 23.441.795 10.500.000 38.649.535 8.569.241 2.656.500 7.820.000 3.405.741
Alte
mijloace
fixe 177.015 0 177.015 0 118.010 59.005 177.015 0
Total 29.259.764 28.850.980 10.677.015 47.433.729 8.687.251 2.716.505 7.997.015 3.406.741

InstalaĠiile tehnice au fost reevaluate în luna decembrie 2000, fapt care a


dus la creúterea valorii acestora cu 21.441.795 mii lei.
Întreprinderea a achiziĠionat terenuri în valoare de 5.406.185 mii lei úi
instalaĠii tehnice cu costul de achiziĠie de 2.000.000 mii lei.
În cursul exerciĠiului, Întreprinderea a casat instalaĠii tehnice cu costul de
5.820.000 mii lei, complet amortizate, precum úi alte mijloace fixe
complet amortizate.
InstalaĠii tehnice cu costul de achiziĠie de 4.680.000 mii lei (amortizarea
cumulată de 2.000.000 mii lei) au fost vândute pentru suma de
3.680.000 mii lei.
PreĠul de vânzare a fost inclus în alte venituri din exploatare.
5. SituaĠia creanĠelor úi datoriilor
- Mii lei -
Sold la Termen de lichiditate
CreanĠe 31 decembrie 2000 Sub 1 an Peste 1 an
0 1=2+3 2 3
Total, din care: 15.823.333 13.763.333 2.060.000
CreanĠe asupra societăĠilor din
cadrul grupului 2.000.000 2.000.000
Alte creanĠe imobilizate 60.000 60.000
ClienĠi 10.000.000 10.000.000
Reducere pentru deprecierea
clienĠilor (1.000.000) (1.000.000)
Efecte de primit 839.209 839.209
Sume de încasat de la societăĠile
din cadrul grupului 1.594 1.594
TVA de recuperat 3.922.530 3.922.530
- mii lei -
Sold la Termen de exigibilitate
Datorii
31 decembrie 2000 Sub 1 an 1-5 ani Peste 5 ani
0 1=2+3+4 2 3 4
Total, din care: 63.285.464 43.225.464 20.060.000
Credite pe termen scurt 18.151.421 18.151.421
Avansuri încasate în contul
comenzilor 97.756 97.756
Furnizori 11.000.000 11.000.000
Efecte de plătit 1.034.740 1.034.740
Sume datorate societăĠilor
din cadrul grupului 1.594 1.594
Salarii de plată 5.992.255 5.992.255
Datorii faĠă de asigurările
úi protecĠia socială 2.884.404 2.884.404
Impozit pe profit de plată 2.939.953 2.939.953
Datorii diverse 1.123.341 1.123.341
Sume datorate instituĠiilor
de credit 20.060.000 20.060.000

Creditele pe termen scurt la 31 decembrie 2000 constau dintr-o linie de


credit la BANCA GENERALĂ DE CREDIT.
Linia a fost deschisă pentru a finanĠa fondul de rulment al Întreprinderii,
iar plafonul agreat cu BGC a fost stabilit la 20.000.000 mii lei la
31 decembrie 2000, din care Compania a făcut trageri în valoare de
18.151.421 mii lei.
Dobânda este calculată zilnic, la valoarea împrumutului angajat, la o rată
a dobânzii de refinanĠare de 2%.
Creditul este garantat printr-un gaj asupra creanĠelor curente ale
Întreprinderii.
Creditele pe termen lung se referă la împrumuturi de la BANCA AGRO S.A.
(7.560.000 mii lei) úi de la INVESTMENT TRUST S.A. (12.500.000 mii
lei), utilizate pentru achiziĠionarea terenurilor úi participaĠiilor.
În acest scop, Întreprinderea a încheiat un contract de ipotecă de
gradul IV asupra terenurilor úi contracte de gaj fără deposedare asupra
instalaĠiilor de fabricaĠie.
6. Analiza rezultatului din exploatare
- mii lei -
Indicatorul ExerciĠiul precedent ExerciĠiul curent
0 1 2
1. Cifra de afaceri netă 22.758.142 31.706.224
2. Costul bunurilor vândute úi al serviciilor
prestate (3+4+5) 19.314.086 8.754.875
3. Cheltuielile activităĠii de bază 16.295.761 5.727.285
4. Cheltuielile activităĠilor auxiliare 1.145.475 1.337.932
5. Cheltuieli indirecte de producĠie 1.872.850 1.689.659
6. Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri
(1 – 2) 3.444.056 22.951.349
7. Cheltuieli de desfacere 278.383 375.864
8. Cheltuieli generale de administraĠie 158.989 888.795
9. Alte venituri din exploatare 0 3.680.000
10. Rezultatul din exploatare (6-7-8+9) 3.006.684 25.366.690

7. Repartizarea profitului
- mii lei -
DestinaĠia ExerciĠiul precedent ExerciĠiul încheiat

Profit net de repartizat: 1.508.855 19.333.855


- rezerva legală 2.000.000
- alte rezerve 1.088.747
- dividende 1.508.855 7.245.108
Profit nerepartizat 0 9.000.000

8. InformaĠii privind salariaĠii úi administratorii

Numărul mediu al personalului se ridică la 1.000 de angajaĠi, iar


contractul colectiv de muncă prevede angajamente precum:
ƒ Întreprinderea trebuie să achite prime de pensionare egale cu
aproximativ trei salarii de bază la data pensionării, în funcĠie de
durata angajării.
ƒ Întreprinderea plăteúte fiecărui angajat o primă de vacanĠă de
3.000.000 lei, indexabilă. De asemenea, anual, Întreprinderea acordă
fiecărui angajat o primă egală cu salariul de bază, plătibilă înainte de
sărbătoarea Crăciunului.
Consiliul de AdministraĠie al Întreprinderii este format din 10 membri,
iar salariile lunare ale acestora sunt cuprinse între 10.000.000 lei úi
20.000.000 lei. Nici unul dintre administratori nu a beneficiat de credite
sau alte plăĠi în afara salariilor fixe hotărâte de Adunarea Generală a
AcĠionarilor.

9. Cifra de afaceri
- mii lei -
ExerciĠiul precedent ExerciĠiul încheiat

Sectoare de activitate
ProducĠia vândută, din care: 22.634.945 31.572.564
- detergenĠi 14.895.822 25.489.112
- produse cosmetice 7.739.123 6.083.452
Venituri din vânzarea produselor chimice
importate de la HALMARG A.G. DRESDEN 123.197 133.680
Cifra de afaceri netă 22.758.142 31.706.244

Sectoare geografice
ProducĠia vândută, din care: 22.634.945 31.572.564
- Muntenia 10.185.725 14.207.654
- Transilvania 7.922.231 11.050.397
- Moldova 4.526.989 6.314.513
Venituri din vânzarea produselor chimice
importate de la HALMARG A.G. DRESDEN,
din care: 123.197 133.680
- Muntenia 123.197 133.680
Cifra de afaceri netă 22.758.142 31.706.244

10. Onorariile auditorilor


SituaĠiile întreprinderii au fost auditate de către
ANDREI ANASTASESCU S.R.L., societate de audit úi expertiză
contabilă.
Onorariile plătite auditorilor au fost de 30.000.000 lei aferente anului
2000 úi de 50.000.000 lei aferente anului 2001.
Aceste sume au fost incluse în contul de profit úi pierdere în cheltuielile
privind prestaĠiile externe.
11. Angajamente
În conformitate cu OrdonanĠa Guvernului nr. 33/2000, întreprinderile din
industria chimică trebuie să se conformeze standardelor de protecĠie a
mediului prevăzute de directivele europene. Întreprinderea a demarat
procesul de îmbunătăĠire a procesului de fabricaĠie, prin achiziĠiile de
filtre contra emisiilor de gaze din cursul anului 2000, în valoare de
21.000.000 lei. Managementul estimează că, în următorii cinci ani, suma
totală necesară realizării acestui proiect se ridică la 100.000.000 lei.

12. Evenimente ulterioare încheierii exerciĠiului


În martie 2001, Întreprinderea a câútigat licitaĠia organizată de Ministerul
pentru Ocrotirea Copilului pentru un contract guvernamental referitor la
aprovizionarea instituĠiilor din subordine cu detergenĠi. Contractul se va
derula începând din iunie 2001, valoarea totală ridicându-se la
9.870.000 mii lei.