10 - Administração Financeira Orçamentária E Contabilidade Pública - Deusvaldo Carvalho PDF

AFO E CONTABILIDADE PÚBLICA P/ TCU E CGU
PROFESSOR DEUSVALDO CARVALHO

AULA 10 – BALANÇO PATRIMONIAL E DEMONSTRAÇÃO
DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS - DVP.
Digníssimos colegas!
Chegamos ao fim de nossa jornada. Isso para aqueles que

não vão fazer o curso para a CGU.
Estou convicto de que ainda podemos melhorar nossas aulas,

mas, considerando minhas limitações (tempo, trabalho e
outras atividades), procurei abordar o conteúdo da melhor
forma possível, destacando os tópicos mais importantes para
concursos.
Tenham certeza de que ficarei tão feliz quanto vocês pelas

suas conquistas. Espero receber diversos e-mails com boas
notícias.
Sinceramente, na qualidade de “concurseiro”, espero que

vocês tenham a oportunidade de escolher qual dos cargos
ocupar: ACE – TCU ou AFC – CGU. Isso para quem vai fazer
os dois concursos.
Já tive essa oportunidade! Escolher entre ser Auditor Fiscal ou

Perito Criminal Federal. Fiquei com a segunda opção.
Boa sorte mesmo! Muita calma na hora da prova e que Deus

ilumine suas mentes!
Vamos ao assunto de nossa última nota de aula!
BALANÇOS PÚBLICOS:
www.pontodosconcursos.com.br 1
BALANÇO PATRIMONIAL:
De acordo com a Lei nº 4.320/64, no art. 105 determina que

o balanço patrimonial demonstrará:
◊ O Ativo Financeiro;
◊ O Ativo Permanente;
◊ O Passivo Financeiro;
◊ O Passivo Permanente;
◊ O Saldo Patrimonial;
◊ As Contas de Compensação.
Estes são os grupos de conta do balanço patrimonial.

O ativo financeiro compreende os créditos e valores
realizáveis independentemente de autorização orçamentária e
os valores numerários.
O ativo permanente compreenderá os bens, créditos e

valores, cuja mobilização ou alienação dependa de
autorização legislativa.
O passivo financeiro compreenderá as dívidas flutuantes, cujo

pagamento independa de autorização orçamentária.
O passivo permanente compreenderá as dívidas fundadas e

outras que dependam de autorização legislativa para
amortização ou resgate.
Nas contas de compensação serão registrados os bens,

valores, obrigações e situações que, imediata ou
indiretamente, possam vir a afetar o patrimônio.
Ativo e passivo compensado. Um é contrapartida do outro.

Seus valores deverão ser iguais.
Como são avaliados os elementos patrimoniais?

A avaliação dos elementos patrimoniais obedecerá as
seguintes normas:
◊ Os débitos e créditos, bem como os títulos de renda, pelo seu valor
nominal, feita a conversão, quando em moeda estrangeira, à taxa de
câmbio vigente na data do balanço;
◊ Os bens móveis e imóveis, pelo valor de aquisição ou pelo custo de
produção ou de construção;
◊ Os bens de almoxarifado, pelo preço médio ponderado das compras.
Na administração pública podem ser realizadas

reavaliações?
Sim, não é obrigatório, portanto, poderão ser feitas

reavaliações dos bens móveis e imóveis.
Do balanço patrimonial podemos obter diversas informações a

respeito da gestão patrimonial, da seguinte forma:
Saldo patrimonial = ativo real (AR) (-) passivo real (PR)
Se o AR for > do que o PR = patrimônio líquido positivo ou ativo real

líquido.
Se o AR for < do que o PR = patrimônio líquido negativo ou passivo real

a descoberto.
Se o AR for = ao PR, temos patrimônio líquido nulo – situação bastante
improvável.
Fórmula para cálculo do superávit financeiro:
Ativo financeiro AF (-) Passivo financeiro PF = superávit ou déficit

financeiro.
Alertando mais uma vez! Muito cobrado em concursos!

O resultado patrimonial do exercício (RPE) não é calculado
nesse demonstrativo, e sim, na demonstração das variações
patrimoniais (DVP). No balanço patrimonial se apura o
superávit ou déficit financeiro do exercício e outros
resultados, conforma demonstrado acima.
Relembrando! Se houver superávit financeiro, no exercício

anterior, esse valor constitui fonte de recursos para que o
Legislativo autorize a abertura de créditos adicionais,
suplementares ou especiais no exercício atual.
Representação dos grupos de conta:
Ativo:
Ativo financeiro: compreende os bens numerários, os

créditos e outros valores realizáveis, independentes de
autorização orçamentária e correspondem aos saldos das
contas que permaneceram abertas no sistema financeiro,
desdobrada em:
◊ Disponível – representa a soma dos valores numerários em caixa e
em poder de bancos;
◊ Créditos em Circulação – representa a soma dos créditos financeiros
junto a pessoas de direito público e privado.
Ativo Não Financeiro: compreende o conjunto de bens e

direitos cuja mobilização ou alienação dependa de autorização
legislativa para suas realizações, sendo desdobrado em:
◊ Realizável a curto prazo – representa os créditos e os valores em

circulação;
◊ Realizável a longo prazo – representa os depósitos e créditos
realizáveis a longo prazo.
Permanente: representa o conjunto dos investimentos,

imobilizado e diferido.
Ativo Real: é o somatório do ativo financeiro e do ativo

não financeiro ou permanente, excluindo apenas o ativo
compensado.
Passivo:
Passivo financeiro: compreende os compromissos cujo

pagamento independe de autorização orçamentária, haja vista
que essas obrigações já passaram pelo orçamento, como é o
caso de restos a pagar, ou não possuem qualquer vinculação
com orçamento como as contenções e depósito de terceiros.
Atenção! As antecipações de receitas orçamentárias – AROs

fazem parte do passivo financeiro e dependem de autorização
orçamentária (Legislativa) para a realização. Quanto ao
pagamento (resgate), não há necessidade de autorização
Legislativa.
Pode-se verificar que no conceito está escrito: “cujo
pagamento independe de autorização orçamentária”. Significa
dizer que para a realização depende de autorização
orçamentária ou legislativa. Mas, não são todos os fatos que
dependem dessa autorização. A Antecipação de Receita
Orçamentária seria um exemplo da necessidade de
autorização orçamentária.
Atenção! Quando se fala em autorização “genérica”, é a

autorização na LOA. Autorização específica é em lei especial.
Atenção! A dívida flutuante faz parte do passivo financeiro. O

conceito de dívida flutuante se encontra no Decreto nº
93.872/86.
Vejam os conceitos!
A dívida pública abrange a dívida flutuante e a dívida
fundada ou consolidada (art. 115 do Decreto nº
93.872/86).
A dívida flutuante compreende os compromissos exigíveis,

cujo pagamento independe de autorização orçamentária,
assim entendidos (art. 115, § 1º, do Decreto nº
93.872/86):
◊ Os restos a pagar, excluídos os serviços da dívida;
◊ Os serviços da dívida;
◊ Os depósitos, inclusive consignações em folha;
◊ As operações de crédito por antecipação de receita; e o
◊ Papel-moeda ou moeda fiduciária.
O conceito do Decreto sobre dívida flutuante tem sido cobrado
assim mesmo, ou seja, literalmente como está na norma.
Conceito de algumas contas ou grupos de contas

importantes!
Valores pendentes a curto prazo: representa valores

nominalmente ativos ou de conversão transitória – é conta do
passivo financeiro.
Depósitos: representa o montante do débito referente às

consignações da folha, restituições a pagar, fianças e
cauções; etc. é conta do passivo financeiro.
Passivo não financeiro ou permanente: compreende o

conjunto das obrigações que dependam de autorização
orçamentária para suas liquidações ou pagamentos
representados por dívidas a longo prazo, de exigibilidade
superior a 12 meses, quer sejam internas ou externas,
contraídas para atender o desequilíbrio orçamentário ou
financiamento de obras e serviços públicos.
No passivo não financeiro ou permanente encontra-se a dívida

fundada, cujo conceito se encontra na LRF da seguinte forma:
Conceito de dívida fundada na LRF:
Dívida pública consolidada ou fundada: montante total,

apurado sem duplicidade, das obrigações financeiras do ente
da Federação, assumidas em virtude de leis, contratos,
convênios ou tratados e da realização de operações de
crédito, para amortização em prazo superior a doze meses
(art. 29, inciso I, da LRF).
A dívida fundada é constituída basicamente de operações de
crédito (empréstimos) externos e internos de longo prazo
(acima de 12 meses).
Conceito de operação de crédito na LRF:
Operação de crédito: compromisso financeiro assumido em

razão de mútuo, abertura de crédito, emissão e aceite de
título, aquisição financiada de bens, recebimento antecipado
de valores provenientes da venda a termo de bens e serviços,
arrendamento mercantil e outras operações assemelhadas,
inclusive com o uso de derivativos financeiros(art. 29, inciso
III, da LRF).;
Atenção! Muito Importante!
Também integram a dívida pública consolidada as

operações de crédito de prazo inferior a doze meses cujas
receitas tenham constado do orçamento (art. 29, § 3º, da
LRF).
Atenção! As operações de crédito podem ser classificadas no

passivo permanente ou no passivo financeiro.
Exemplo:
As operações de crédito (empréstimos) realizadas pelo
Estado, com a finalidade de cobrir déficit são classificadas no
longo prazo, passivo permanente – dívida fundada.
As operações de crédito por antecipação da receita – ARO,
são classificadas no passivo financeiro, tendo em vista que
seu resgate deverá ocorrer dentro do exercício financeiro, até
o dia dez de dezembro.
Veja como foi cobrado em concurso!
(ESAF - Analista Pericial – MPU – 2004) Assinale a opção que indica um

ativo ou um passivo que a contabilidade, no âmbito federal, classifica no
Balanço Patrimonial tanto de curto quanto de longo prazo.
a) Limite para saque contra o Tesouro Nacional.
b) Débitos com fornecedores do exercício anterior.
c) Operações de crédito por antecipação de receitas.
d) Operações de crédito.
e) Restos a pagar não-processados.
Comentários:
1. O comando da questão pede um ativo ou passivo que a
contabilidade, no âmbito federal, classifica no Balanço
Patrimonial tanto de curto quanto de longo prazo.
2. Os fatos das opções “b”, “c” e “e” são classificados como
curto prazo, a opção “a” é no longo prazo e a opção “d” pode
ser classificada tanto no longo quanto no curto prazo. Por
quê? É porque a opção não informa que tipo de operação de
crédito. Portanto entre elas pode estar as AROs.
Passivo real: é a soma do passivo financeiro e do passivo

não financeiro ou permanente, excluindo apenas o passivo
compensado.
Patrimônio Líquido: representa a diferença entre os

componentes patrimoniais ativos e passivos. O saldo positivo
representa uma situação patrimonial favorável ou
superavitária. O saldo negativo representa uma situação
patrimonial desfavorável ou deficitária.
Ativo e Passivo Compensado: representam contas com

função precípua de controle, relacionadas aos bens, direitos,
obrigações e situações não compreendidas no patrimônio mas
que, direta ou indiretamente, possam vir a afetá-lo, inclusive
as relativas a atos e fatos relacionados com a execução
orçamentária e financeira.
Atenção! Não confundir contas de controle com sistema de

compensação ou o próprio grupo de contas ativo e passivo
compensado.
Ativo real líquido (ou patrimônio líquido positivo):
representa a situação em que o ativo real é maior que o
passivo real.
Passivo real a descoberto ou patrimônio líquido

negativo: é decorrente da diferença a menor entre o ativo
real e o passivo real.
Resumindo, o ativo real líquido refere-se à situação em que

os bens e direitos superam as obrigações (ativo real >
passivo real). Por outro lado, o passivo real a descoberto
representa a situação em que as obrigações superam os bens
e direitos (passivo real > ativo real).
Patrimônio líquido nulo: é decorrente da igualdade entre o

ativo real e o passivo real.
Estrutura do balanço patrimonial:
O balanço patrimonial está estruturado conforme

demonstrado abaixo, com os grupos e suas principais contas:
Ativo Passivo
Ativo financeiro Passivo financeiro
Disponível Restos a pagar
Créditos em circulação Processados
Não processados
Ativo não financeiro (permanente) Retenção de terceiros
Circulante (menos financeiro) Previdência social
Realizável a longo prazo Pensão alimentícia
Permanente Impostos federais
Impostos estaduais
Ativo real (financeiro + não Impostos municipais
financeiro)
Consignações diversas
Ativo compensado Depósitos de terceiros
Responsáveis por títulos, valores e bens Cauções
Cauções Depósitos judiciais
Consignações Depósitos para recursos
Depósitos judiciais Depósitos diversos
Comodato de bens
Mercadorias apreendidas Passivo não financeiro (permanente)
Diversos responsáveis Circulante
Garantias Provisões
Avais Operações de crédito
Hipotecas Exigível a longo prazo
Seguros Operações de crédito
Fianças Resultado de exercícios futuros
Direitos e obrigações conveniadas
Convênios Passivo real (financeiro + não
financeiro)
Direitos e obrigações contratuais
Contratos Patrimônio líquido (saldo patrimonial)
Empréstimos Patrimônio
Capital
Reservas
Resultado patrimonial do exercício
Resultado acumulado
Passivo compensado
Passivo real a descoberto (contrapartida do ativo compensado)
Total Total
Comentários:
1. O balanço patrimonial acima está estruturado conforme

modelo do SIAFI. Isso não descaracteriza os grupos e
subgrupos previstos na Lei nº 4.320/64. Foi apenas uma
pequena adaptação à realidade das novas contas.
Vamos trabalhar alguns exercícios para melhor fixar o
conteúdo!
O balancete de verificação do mês de dezembro do órgão “X” da União

apresentou a seguinte situação:
Caixa 1.200
Bancos 20.000
Móveis e utensílios 35.000
Restos a pagar 15.000
Empréstimos a pagar (20 meses) 26.000
Retenção de terceiros (consignações) 13.000
Depósitos 5.000
Débitos de tesouraria 3.000
Serviço da dívida a pagar 2.000
Almoxarifado – estoque 10.000
Ativo compensado 1.000
Operações de crédito externa 5.000
Com base nos dados do balancete acima pede-se:

a) O resultado financeiro.
b) A soma do ativo e do passivo real.
c) O valor da dívida flutuante.
d) O saldo patrimonial.
Resolução:
Para responder as opções acima iremos elaborar o balanço

patrimonial.
Ativo Passivo
Caixa 1.200 Restos a pagar 15.000
Bancos 20.000 Consignações 13.000
Depósitos 5.000
Ativo não financeiro Débitos de tesouraria 3.000
(permanente)
Móveis e utensílios 35.000 Serviço da dívida a pagar 2.000
Almoxarifado 10.000
Passivo não financeiro
(permanente)
Empréstimos a pagar 26.000
Operações de crédito externa 5.000
Ativo real (financeiro + Passivo real (financeiro +
66.200 69.000
não financeiro) não financeiro)
Passivo real a descoberto
2.800 Patrimônio
(saldo patrimonial)
Ativo compensado 1.000 Passivo compensado 1.000
Total 70.000 Total 70.000
Comentários:
1. Passivo real a descoberto é a diferença, a menor, entre
ativo real e passivo real. Como o saldo foi negativo (2.800),
fica do lado positivo, para fins de “fechar” o balanço.
2. Operações de crédito, quando não informado o prazo,

considera-se de longo prazo.
3. “Débitos de tesouraria” é sinônimo de ARO – antecipação

de receita orçamentária.
4. O ativo compensado deve ser igual ao passivo

compensado, portanto, quando informado apenas um valor, o
outro é igual, haja vista que um é contrapartida do outro.
Atenção! Na hora da prova não vale a pena elaborar o

balanço patrimonial. Não existe tempo suficiente, faça
apenas os cálculos conforme demonstrado abaixo.
a) Resultado financeiro.
Ativo financeiro (1.200+20.000+) 21.200
(-) Passivo financeiro (15.000+13.000+5.000+3.000+2.000) (38.000)
= Déficit financeiro (16.800)
Comentários:
1. O déficit financeiro reduz a possibilidade da abertura de

créditos adicionais, porque o superávit financeiro é uma das
fontes de recursos.
2. Dentro do ativo financeiro constam os valores transferidos

do balanço financeiro no final do exercício.
b) Soma do ativo e do passivo real.

Ativo real (AF + ANF ou AP):
Ativo financeiro 21.200
(+) Ativo não financeiro ou ativo permanente (35.000+ 45.000
10.000)
= Ativo real 66.200
Passivo real (PF + PNF ou PP):

Passivo financeiro 38.000
(+) Passivo não financeiro (26.000+5.000) 31.000
= Passivo real 69.000
Comentários:
1. A diferença entre ativo real e passivo real resulta no saldo

patrimonial, que pode ser positivo ou negativo. Caso seja
negativo, denomina-se “passivo real a descoberto”.
c) O valor da dívida flutuante.
A dívida flutuante é a soma do passivo financeiro, ou seja, são dívidas
de curto prazo, até 12 meses, cujo valor já foi somado 38.000.
d) Saldo patrimonial.
O saldo patrimonial = Ativo Real (-) Passivo Real.
Ativo real 66.200
(-) Passivo real (69.000)
= Passivo real a descoberto (2.800)
Comentários:
1. O saldo patrimonial é semelhante ao patrimônio líquido nas

empresas privadas. Esse saldo é transferido do resultado
apurado na Demonstração das variações Patrimoniais – DVP.
É o resultado acumulado dos vários exercícios.
Considere a seguinte situação hipotética: No final do exercício financeiro

um órgão público federal apurou os fatos abaixo:
Saldo patrimonial $20
Passivo compensado $260
Ativo real $1.240
Ativo total $1.500
Informações complementares:
1. No ativo financeiro não havia saldo.
2. O valor que passa para o exercício seguinte, apurado no balanço

financeiro desse órgão foi de $720 e este valor ficou depositado em
bancos.
3. Superávit financeiro foi de $500.
4. Todo o passivo financeiro está representado por restos a pagar.
Considerando as informações acima pode-se dizer que esse órgão

apurou:
a) Ativo financeiro de $220.
b) Ativo real de $720.
c) Ativo permanente de $520.
d) Passivo financeiro de $500.
e) Ativo real líquido de $720.
Resolução:
Elaborando o balanço patrimonial do órgão com base nos
dados apresentados:
Ativo Passivo
bancos 720 Restos a pagar 220
Ativo permanente 520 Passivo permanente 1.000
Ativo real 1.240 Passivo real 1.220
Ativo compensado 260 Saldo patrimonial 20
Passivo compensado 260
Total 1.500 Total 1.500
Comentários:
1. O valor que passa para o exercício seguinte ($720),

apurado no balanço financeiro, no final do exercício é
transferido para o ativo financeiro do balanço patrimonial.
Portanto, se o saldo do ativo financeiro era zero, o total do
ativo financeiro é somente o saldo que passa para o exercício
seguinte, apurado no BF do encerramento do exercício.
2. Devemos ter sempre em mente que o total do ativo é = ao
total do passivo e que o total do ativo compensado deve ser =
ao do passivo compensado. Um é contrapartida do outro.
Cálculo do passivo financeiro:

Superávit financeiro = AF – PF. Ou seja:
$500 = $720 - PF. Donde: PF = $720 - $500 = $220
Para encontrar o passivo financeiro seria imprescindível saber que o

saldo que passa para o exercício seguinte, apurado no balanço
financeiro, é transferido para o AF do BP.
3. Depois de encontrar o ativo e o passivo financeiro ficou

todo fácil para quem conhece a estrutura do BP.
4. Conforme a informação complementar, o valor de $220 se

refere a restos a pagar. Portanto, todo o passivo financeiro só
possui essa conta.
DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS
A demonstração das variações patrimoniais – DVP deverá

evidenciar as alterações verificadas no patrimônio, resultantes
ou independentes da execução orçamentária, e indicará o
resultado patrimonial do exercício (art. 104, da Lei nº
4.320/64).
A DVP demonstra o resultado da gestão de um ente (União

Estados ou Municípios) ou de um órgão ou entidade da
administração direta ou indireta.
Nas empresas privadas o resultado de todas as operações do
exercício é apurado através da Demonstração do Resultado do
Exercício – DRE. É o confronto entre receitas e despesas.
Nas entidades públicas o resultado é apurado na DVP. Aqui há

uma grande diferença! A DVP evidencia todas as alterações
ocorridas no patrimônio, independentemente de ser ou não
receita e despesa.
Exemplo:
A DVP demonstra a concessão de um empréstimo, fato
meramente permutativo, onde “sai” o recurso do caixa e
“entra” um direito a receber.
Na DRE, um fato como esse não é demonstrado, haja vista
que não envolve receita e despesa, mas apenas contas
patrimoniais.
Por isso é que a DVP evidencia as alterações realizadas no

patrimônio. E tem mais! Na DVP todos as alterações
(orçamentárias e extra-orçamentárias) são demonstradas.
A DVP é estruturada a partir dos saldos acumulados durante o

exercício.
As variações patrimoniais são divididas em ativas e passivas,

conforme demonstrado abaixo.
Atenção! A estrutura da DVP não está sendo colocada aqui

só para aumentar o número de páginas! Conhecer essa
estrutura é de suma importância para resolver diversas
questões teóricas quem nem mesmo exigem cálculos ou
“esforço de memória”.
É como se assa Demonstração fosse sua “imagem” refletida
no espelho. Toda vez que surgir um questionamento acerca
da DVP o candidato deverá “enxergar” a imagem,
principalmente os grupos de contas.
Vamos fazer essa demonstração lhe “hipnotizar”. Portanto

olhe para ela várias vezes!
Exemplo:
Verifique as interferências ativas orçamentárias (do lado das
variações ativas) e as interferências passivas orçamentárias
(do lado das variações passivas). Observaram?
Verificaram como é fácil saber quais são as interferências

ativas orçamentárias?
◊ Quota recebida;
◊ Repasse recebido;
◊ Sub-repasse recebido;
E as interferências passivas orçamentárias?

◊ Quota concedida;
◊ Repasse concedido;
◊ Sub-repasse concedido.
Agora observem as interferências ativas extra-orçamentárias

(do lado das variações ativas) e as interferências passivas
extra-orçamentárias (do lado das variações passivas).
Observaram?
Verificaram como é fácil diferenciar as interferências

orçamentárias das extra-orçamentárias?
Interferências ativas extra-orçamentárias:
◊ Transferências financeiras para restos a pagar;
◊ Transferência de bens e valores.
Interferências passivas orçamentárias:

◊ Transferências financeiras para restos a pagar;
◊ Transferência de bens e valores.
Essas interferências costumam ser exigidas em concursos e

“interferem” bastante no resultado de uma prova! Espero que
vocês acertem, se for cobrado!
As interferências ativas e passivas orçamentárias são

referentes às transferências de recursos orçamentários para
pagamento de despesas do exercício financeiro.
As interferências ativas e passivas extra-orçamentárias são

referentes às transferências de bens e recursos extra-
orçamentários. Quando se refere à transferência de recursos
é para pagamento de restos a pagar.
Agora é só observar que quem transfere classifica do lado

negativo, variações passivas e quem recebe, classifica do lado
positivo, variações ativas.
Viram como é fácil?
Já ouvi muitos alunos dizerem: “essas interferências ativas,

passivas, variações ativas e passivas, mutações ativas e
passivas, que coisa chata”. Que nada, você vai entender.
Agora! Tem que fazer exercícios observando a estrutura da
DVP.
A partir de agora vamos discorrer sobre os grupos e principais

contas da DVP, a partir de sua estrutura.
A estrutura da demonstração das variações patrimoniais está

conforme o plano de contas da administração pública federal:
Variações ativas Variações passivas

Orçamentárias Orçamentárias
Receitas correntes Despesas correntes
Tributária Despesas de custeio
Patrimonial Outras despesas correntes
De contribuições Juros e encargos da dívida externa
Agropecuária Juros e encargos da dívida interna
Industrial
De serviços Despesas de capital
Transferências correntes Amortização da dívida interna e externa
Outras receitas correntes Investimentos
Receitas de capital Inversões financeiras
Mutações patrimoniais Transferências de capital
Construção de bens móveis e imóveis
Operações de crédito Interferências passivas
Alienação de bens Quota concedida
Amortização de empréstimos Repasse concedido
Transferências de capital Sub-repasse concedido
Interferências ativas
Quota recebida Mutações passivas
Repasse recebido Cobrança da dívida ativa
Sub-repasse recebido Alienação de bens móveis e imóveis
Empréstimos tomados
Mutações ativas Recebimento de créditos diversos
Aquisição de bens móveis e imóveis
Aquisição de material de consumo – Extra-orçamentária
almoxarifado
Amortização de empréstimos contraídos
Interferências passivas
Transferência financ. p/ restos a pagar
Extra-orçamentária
Transferência de bens e valores
Interferências ativas Decréscimos patrimoniais

Transferência financ. p/ restos a pagar
Cancelamento da dívida ativa
Transferência de bens e valores Encampação de dívidas
Consumo de bens
Acréscimos patrimoniais Perda de bens
Inscrição da dívida ativa
Incorporação de bens por doação Resultado patrimonial
Cancelamento de dívidas passivas Superávit
Resultado patrimonial
Déficit
Total das variações ativas Total das variações passivas
As variações ativas são representadas pelo somatório das

receitas orçamentárias e extra-orçamentárias, as
interferências ativas, mutações ativas e os acréscimos
patrimoniais, contemplando ainda o saldo patrimonial, se
negativo.
Isso mesmo! Se o resultado patrimonial do exercício for

negativo ou deficitário será adicionado às variações ativas.
As variações passivas são representadas pelas despesas

orçamentárias e extra-orçamentárias, as interferências
passivas, mutações passivas e os decréscimos patrimoniais,
contemplando ainda o resultado patrimonial positivo.
É assim mesmo! Se o resultado patrimonial do exercício for

positivo será adicionado do lado negativo, das variações
passivas. È uma técnica contábil utilizada para fins de
fechamento dessa demonstração.
Atenção a esse enunciado!
Bastante cobrado em concurso!
As variações resultantes do orçamento, ou orçamentárias, são

aquelas que dependem de orçamento aprovado, e as
independentes do orçamento ou extra-orçamentárias são
aquelas que independem de orçamento aprovado.
O somatório das variações ativas orçamentárias e extra-

orçamentárias resulta no total das variações ativas.
O somatório das variações passivas despesas orçamentárias e

extra-orçamentárias resulta no total das variações passivas-
VP.
Assim sendo, apura-se o resultado do período, que poderá

apresentar superávit ou déficit, obtido através da diferença
entre o total das variações ativas-VA e passivas.
Portanto, as VA – as VP = Resultado Patrimonial do Exercício-

RPE.
Este resultado será transferido para o balanço patrimonial, no

grupo saldo patrimonial ou patrimônio líquido e se refere ao
resultado do período.
As variações ativas orçamentárias são representadas pelas

receitas correntes e de capital, interferências ativas e
mutações ativas. Observe a estrutura da DVP!
As variações passivas orçamentárias são representadas pelas

despesas correntes e de capital, pelas interferências passivas
e mutações passivas. Observe a estrutura da DVP!
As variações ativas extra-orçamentárias são representadas

pelas receitas extra-orçamentárias, as interferências ativas e
os acréscimos patrimoniais.
As variações passivas extra-orçamentárias são representadas

pelas despesas extra-orçamentárias, interferências passivas e
decréscimos patrimoniais.
Relembrando! O resultado patrimonial do exercício é
calculado na DVP. Muito cobrado em concursos! Preste
atenção!
Às vezes, tentam “pegar” os candidatos informando que o

RPE é apurado no balanço patrimonial.
O resultado patrimonial do exercício – RPE demonstra a

diferença entre as variações ativas – VA e as variações
passivas – VP, portanto:
RPE = VA - VP
O resultado patrimonial do exercício poderá evidenciar:
Se as VA > VP = superávit patrimonial
Se as VA < VP = déficit patrimonial
Se as VA = VP = resultado nulo
Algumas peculiaridades da DVP:
As superveniências ativas e as insubsistências passivas são

classificadas dentro do subgrupo “acréscimos patrimoniais” e
são extra-orçamentárias.
As insubsistência ativas e superveniências passivas são

classificadas dentro do subgrupo “decréscimos patrimoniais” e
são extra-orçamentárias..
São exemplos de superveniências ativas – algo que acresce
ao patrimônio público:
◊ Inscrição da dívida ativa;

◊ Nascimento de semoventes;
◊ Doações recebidas, etc.
São exemplos de insubsistências passivas – algo que acresce

ao patrimônio público:
◊ Cancelamento de dívidas;
◊ Perdão de dívidas;
◊ Despesas prescritas, etc.
São exemplos de superveniências passivas – algo que diminui

o patrimônio público:
◊ Dívidas encampadas pelo poder público;

◊ Atualização monetária de dívidas;
◊ Precatórios judiciais, etc.
São exemplos de insubsistências ativas – algo que diminui o

patrimônio público:
◊ Morte de semovente;
◊ Baixa de bens por obsoletismo;
◊ Doações;
◊ Perdão de valores a receber pelo governo, etc.
O lado das variações ativas é composto pelos seguintes

grupos:
Receitas correntes;
Receitas de capital;
ORÇAMENTÁRIAS
Interferências ativas;
Mutações ativas.
Interferências ativas;
Acréscimos patrimoniais;
EXTRA-ORÇAMENTÁRIAS
Resultado patrimonial (se houver
déficit).
O lado das variações passivas apresenta a seguinte

composição:
Despesas correntes;
Despesas de capital;
ORÇAMENTÁRIAS
Interferências passivas;
Mutações passivas.
Interferências passivas;
Decréscimos patrimoniais;
EXTRA-ORÇAMENTÁRIAS
Resultado patrimonial (se houver
superávit).
Alguns exemplos de:
Aquisição de bens móveis ou imóveis;
Construção de bens móveis e imóveis;
Construção de bens móveis e imóveis de
natureza industrial;
Aquisição de títulos e valores;
Mutações ativas
Empréstimos concedidos;
Aquisição de material de consumo para
estoque em almoxarifado;
Amortização da dívida interna e externa
contraída, etc.
Cobrança da dívida ativa;
Alienação de bens móveis e imóveis;
Mutações passivas Alienação de títulos e valores;
Empréstimos tomados;
Recebimento de créditos diversos, etc.
Quota recebida pelo Setorial da STN;
Repasse recebido (transferência externa
Interferências ativas de recursos);
Sub-repasse recebido (transferência
interna de recursos). etc.
Quota concedida;
Interferências passivas Repasse concedido;
Sub-repasse concedido, etc
Inscrição da dívida ativa;
Acréscimos Incorporação de bens por doação;
patrimoniais Cancelamento de dívidas passivas;
Incorporação de títulos e valores, etc
Cancelamento de dívida ativa;
Encampação de dívidas;
Decréscimos Consumo de bens do almoxarifado;
patrimoniais Perda ou extravio de bens;
Baixa de créditos fiscais;
Inscrição de dívidas passivas, etc.
Exemplo prático:
Utilizando os dados sintéticos do quadro abaixo, extraídos de
determinado órgão público, iremos colocar as contas dentro
dos grupos e subgrupos de acordo com a estrutura da
demonstração das variações patrimoniais e apurar o resultado
patrimonial do exercício – RPE.
DADOS ORÇAMENTÁRIOS
Receita de tributos 380 Despesa de custeio 270
Receita patrimonial 10 Transferências correntes 110
Receita industrial 10 Investimentos 80
Receita de serviços 30 Inversões financeiras 20
Transferências correntes 20 Transferências de capital 70
Amortização de empréstimos 50 Operações de crédito 20
MUTAÇÕES PATRIMONIAIS
Aquisição de material de consumo -
Aquisição de bens móveis 30 20
almoxarifado
Empréstimos concedidos 40 Construção de bem móvel industrial 40
Cobrança da dívida ativa 30 Alienação de bens 40
Recebimento de direitos 70
DADOS EXTRA-ORÇAMENTÁRIOS
Incorporação de bens (doação) 20 Cancelamento de dívidas passivas 20
Inscrição da dívida ativa 70 Consumo de bens – almoxarifado 20
Cancelamento de dívida ativa 30 Encampação de dívidas 40
Transferência financeira recebida para
20 Transferência de bens e valores 20
pagamento de restos a pagar
Sub-repasse recebido 10 Repasse concedido 10
Nota: os dados constantes desse quadro ainda não estão organizados.
Organizando os dados, estruturando a DVP e apurando o RPE:
Demonstração das variações patrimoniais

Variações ativas Variações passivas
Receitas correntes Despesas correntes
Receita de tributos 380 Despesa de custeio 270
Receita patrimonial 10 Transferências correntes 110 380
Receita industrial 10
Receita de serviços 30
Transferências correntes 20 450
Receitas de capital Despesas de capital
Amortização de empréstimos 50 Investimentos 80
Operações de crédito 20 70 Inversões financeiras 20
Transferências de capital 70 170
Interferências ativas Interferências passivas
Sub-repasse recebido 10 10 Repasse concedido 10 10
Mutações ativas Mutações passivas
Aquisição de bens móveis 30 Cobrança da dívida ativa 30
Aquisição de material de
20 Alienação de bens 40
consumo – almoxarifado
Empréstimos concedidos 40 Recebimento de direitos 70 140
Construção de bem móvel
40 130
industrial
Extra-orçamentárias Extra-orçamentárias
Interferências ativas Interferências passivas
Transferência financeira para Transferência de bens e valores
20 20 20 20
restos a pagar
Acréscimo patrimonial Decréscimo patrimonial
Incorporação de bens (doação) 20 Consumo de bens – almoxarifado 20
Cancelamento de dívidas
20 Cancelamento de dívida ativa 30
passivas
Inscrição da dívida ativa 70 110 Encampação de dívidas 40 90
Resultado patrimonial Resultado patrimonial
Déficit 20 20
Total das variações ativas 810 Total das variações passivas 810
O total das variações ativas, antes da apuração do resultado

patrimonial foi de $ 790. Após a apuração do resultado
constatou-se que as variações passivas foram maiores do que
as variações ativas, ocasionando o que chamamos de déficit
patrimonial.
O déficit patrimonial foi calculado da seguinte forma:
FÓRMULA:
Resultado patrimonial do exercício – RPE = Variações ativas – VA -

Variações passivas – VP.
Portanto: RPE = 790 - 810 = (20) Resultado patrimonial negativo.
Poderíamos ainda calcular o resultado extra-

orçamentário:
Variações ativas extra-orçamentárias 130 - Variações passivas extra-
orçamentárias 110 = 20. Resultado extra-orçamentário superavitário ou
positivo.
Portanto, ocorreu déficit nas operações orçamentárias no

valor de $ 40, ocasionando um Resultado Patrimonial negativo
de $ 20.
Relembrando! Observe que na DVP existem interferências

ativas e passivas orçamentárias e extra-orçamentárias.
Cuidado! Quando for calcular o resultado extra-orçamentário,

lembrar que existem interferências ativas e passivas
orçamentárias (cota, repasse e sub-repasse)
Antes que seja perguntado, vou responder:

Cota: é a transferência de recursos financeiros da STN para o
Setorial Contábil das Unidades Orçamentárias ou dos
Ministérios.
Exemplo: transferência de recursos financeiros da STN para

a Casa Civil da Presidência da República.
Repasse: é transferência de recursos financeiros entre
órgãos ou ministérios não integrantes da mesma estrutura
(transferência externa).
Exemplo: transferência de recursos financeiros do Ministério

da Fazenda para o Ministério da Previdência Social.
Sub-repasse: é transferência de recursos financeiros entre

órgãos ou ministérios integrantes da mesma estrutura
(transferência interna).
Exemplo: transferência de recursos financeiros do Ministério

da Fazenda para a Delegacia da Receita Federal de Santa
Catarina – Florianópolis.
As interferências ativas extra-orçamentárias geralmente são

contas do tipo: recebimento de transferência financeira para
pagamento de restos a pagar e recebimento de bens e valores
transferidos de outros órgãos.
Exemplo: transferência de recursos financeiros da STN para
a CGU, destinados ao pagamento de restos a pagar.
Mais uma vez lembrando que! Quem realiza a

transferência financeira registra uma interferência passiva e
para quem recebe a transferência registra-se uma
interferência ativa.
Vamos ratificar o que já “falei” acima! Que a DVP é como se

fosse um espelho. Entendo que o candidato deve estar com a
imagem da DVP para responder a alguns questionamentos
teórico.
Vamos ver um exemplo?
Veja esta questão:
(ESAF – Analista de Planejamento e Orçamento – MPOG –2005) Sobre a
Demonstração das Variações Patrimoniais – DVP (art. 104 da Lei nº
4.320/64) de uma entidade que não registra receita orçamentária e
apresenta superávit no exercício, é correto afirmar que:
a) o superávit somente poderá ter ocorrido se as mutações ativas
orçamentárias tiverem sido no mesmo montante das variações passivas
totais.
b) a existência de superávit no exercício implica a inexistência de
despesa orçamentária, uma vez que não ocorreu receita orçamentária.
c) se as variações ativas extra-orçamentárias foram menores do que as
variações passivas totais, obrigatoriamente ocorreram interferências
e/ou mutações ativas orçamentárias.
d) em razão de a entidade não registrar receita orçamentária não
ocorreram mutações ativas orçamentárias.
e) o superávit apurado corresponde ao superávit financeiro do exercício.
Como fazer para resolver essa questão?
Ela parece ser fácil, mas não é!
Essa questão deverá ser resolvida observando a estrutura da

DVP. Isso para que não possui essa “imagem” na mente.
Comentários:
a) Incorreta. Uma entidade que não registra receita
orçamentária só irá aparecer valores a partir das
interferências ativas. Ela pode não registrar receita
orçamentária, mas poderá ter interferências e mutações
orçamentárias. Não necessariamente o superávit somente
poderá ter ocorrido se as mutações ativas orçamentárias
tiverem sido no mesmo montante das variações passivas
totais. Isso porque ainda existem as interferências e os
acréscimos patrimoniais.
b) Incorreta. A existência de superávit no exercício não
implica a inexistência de despesa orçamentária. Apesar de
não ter arrecadado receita orçamentária, mas as mutações e
as interferências ativas orçamentárias e as interferências
ativas e os acréscimos extra-orçamentários poderão ter sido
maiores do que as variações passivas totais.
c) Correta. Veja a simulação abaixo:
Demonstração das Variações Patrimoniais – DVP.

Variações Ativas Variações Passivas
Receitas correntes 0,00 Despesas correntes 100
Receitas de capital 0,00 Despesas de capital 50
Interferências ativas 100 Interferências passivas 10
Mutações ativas 50 Mutações passivas 10
Extra-orçamentárias Extra-orçamentárias
Interferências ativas 50 Interferências passivas 10
Acréscimos patrimoniais 20 Decréscimos patrimoniais 20
Déficit patrimonial Superávit patrimonial 20
Total 220 Total 220
Veja que se as variações ativas extra-orçamentárias foram

menores do que as variações passivas totais,
obrigatoriamente ocorreram interferências e/ou mutações
ativas orçamentárias. Isso é possível, observe a
demonstração acima.
d) Essa está “fora” porque se a entidade não registrar receita
orçamentária, isso não implica necessariamente que não
ocorreram mutações ativas orçamentárias. Veja exemplos de
mutações ativas orçamentárias:
Aquisição de bens móveis
Aquisição de material de consumo –
almoxarifado
Empréstimos concedidos
Construção de bem móvel industrial
e) Incorreta. Essa é absurda! O superávit apurado na DVP
nada tem a ver com o superávit financeiro do exercício. Este é
apurado no BP.
Vamos praticar mais um pouco?
Um órgão público apresentou o balancete sintético abaixo após realizar

os ajustes de encerramento do exercício, entretanto, ainda falta a
apuração do resultado do exercício.
Contas devedoras Saldo Contas credoras saldo

Caixa 100 Pessoal a pagar 100
Bancos 200 Saldo patrimonial 1.000
Bens móveis 1.000 Restos a pagar 100
Despesa com pessoal 1.150 Receitas tributárias 1.300
Despesa com serviços 500 Operações de crédito 300
Mutações passivas 300 Mutações ativas 500
Decréscimos patrimoniais 50
Totais 3.300 Totais 3.300
Considerando apenas os dados apresentados, pode-se afirmar que, após

a apuração do resultado, ao órgão irá apresentar:
a) resultado nulo.
b) déficit de 50.
c) superávit de 150.
d) superávit de 150.
e) superávit de 100.
Resolução:
Variações ativas
Receitas tributárias 1.300
Operações de crédito (receita de capital) 300
Mutações ativas 500
Total das variações ativas 2.100
Variações passivas
Despesas com pessoal 1.150
Despesas com serviços 500
Mutações passivas 300
Decréscimos patrimoniais 50
Total das variações passivas 2.000
Cálculo do resultado patrimonial do exercício:

Total das variações ativas 2.100
(-) Total das variações passivas (2.000)
= Resultado patrimonial do exercício – superávit 100
Alguns macetes acerca da DVP!
As mutações ativas orçamentárias são decorrentes da

execução orçamentária da despesa referentes aos fatos
permutativos.
Exemplo: Aquisição de um bem imóvel. Ocorreu a entrada do

bem e a saída do recurso (despesa).
O cancelamento de restos a pagar vai gerar modificação na

situação líquida patrimonial em decorrência de acréscimo
patrimonial. É uma variação ativa (receita escritural).
a inscrição da dívida ativa gera uma modificação na

situação líquida patrimonial em decorrência de acréscimo
patrimonial.
os acréscimos patrimoniais são provenientes das

superveniências ativas.
Vamos lá pessoal! Ânimo total para fazer uma boa prova

(algo entre 65 a 76%).
Muito bem, ilustre colegas!
Sinceramente, só tenho a agradecer e dizer que também

aprendi com vocês.
Desculpe-me pelos equívocos e algumas perguntas que

porventura ficaram sem resposta.
Obrigado pelas observações e pela escolha do curso!
Sucesso, bom estudo e uma excelente prova.

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AFO E CONTABILIDADE PÚBLICA P/ TCU E CGU

PROFESSOR DEUSVALDO CARVALHO

Chegamos ao fim de nossa jornada. Isso para aqueles que

Estou convicto de que ainda podemos melhorar nossas aulas,

Tenham certeza de que ficarei tão feliz quanto vocês pelas

Sinceramente, na qualidade de “concurseiro”, espero que

Já tive essa oportunidade! Escolher entre ser Auditor Fiscal ou

Boa sorte mesmo! Muita calma na hora da prova e que Deus

Vamos ao assunto de nossa última nota de aula!

De acordo com a Lei nº 4.320/64, no art. 105 determina que

Estes são os grupos de conta do balanço patrimonial.

O ativo permanente compreenderá os bens, créditos e

O passivo financeiro compreenderá as dívidas flutuantes, cujo

O passivo permanente compreenderá as dívidas fundadas e

Nas contas de compensação serão registrados os bens,

Ativo e passivo compensado. Um é contrapartida do outro.

Como são avaliados os elementos patrimoniais?

Na administração pública podem ser realizadas

Sim, não é obrigatório, portanto, poderão ser feitas

Do balanço patrimonial podemos obter diversas informações a

Saldo patrimonial = ativo real (AR) (-) passivo real (PR)

Se o AR for > do que o PR = patrimônio líquido positivo ou ativo real

Se o AR for < do que o PR = patrimônio líquido negativo ou passivo real

Se o AR for = ao PR, temos patrimônio líquido nulo – situação bastante

Fórmula para cálculo do superávit financeiro:

Ativo financeiro AF (-) Passivo financeiro PF = superávit ou déficit

Alertando mais uma vez! Muito cobrado em concursos!

Relembrando! Se houver superávit financeiro, no exercício

Representação dos grupos de conta:

Ativo financeiro: compreende os bens numerários, os

Ativo Não Financeiro: compreende o conjunto de bens e

◊ Realizável a curto prazo – representa os créditos e os valores em

Permanente: representa o conjunto dos investimentos,

Ativo Real: é o somatório do ativo financeiro e do ativo

Passivo financeiro: compreende os compromissos cujo

Atenção! As antecipações de receitas orçamentárias – AROs

Atenção! Quando se fala em autorização “genérica”, é a

Atenção! A dívida flutuante faz parte do passivo financeiro. O

A dívida flutuante compreende os compromissos exigíveis,

Conceito de algumas contas ou grupos de contas

Valores pendentes a curto prazo: representa valores

Depósitos: representa o montante do débito referente às

Passivo não financeiro ou permanente: compreende o

No passivo não financeiro ou permanente encontra-se a dívida

Conceito de dívida fundada na LRF:

Dívida pública consolidada ou fundada: montante total,

Conceito de operação de crédito na LRF:

Operação de crédito: compromisso financeiro assumido em

Atenção! Muito Importante!

Também integram a dívida pública consolidada as

Atenção! As operações de crédito podem ser classificadas no

(ESAF - Analista Pericial – MPU – 2004) Assinale a opção que indica um

Passivo real: é a soma do passivo financeiro e do passivo

Patrimônio Líquido: representa a diferença entre os

Ativo e Passivo Compensado: representam contas com

Atenção! Não confundir contas de controle com sistema de

Passivo real a descoberto ou patrimônio líquido

Resumindo, o ativo real líquido refere-se à situação em que

Patrimônio líquido nulo: é decorrente da igualdade entre o

Estrutura do balanço patrimonial:

O balanço patrimonial está estruturado conforme

1. O balanço patrimonial acima está estruturado conforme