Sunteți pe pagina 1din 76

Expertiza contabilă judiciară.

Expertizele contabile judiciare sunt reglementate de Codul de


procedură civilă, Codul de procedură penală, alte legi speciale şi
reprezintă prin urmare, mijloc de probă în justiţie.

2.1 Definiţie

Expertiza tehnică1[1] efectuată de experţi sau de specialişti, din


dispoziţia organelor de urmărire penală, a instanţelor judecătoreşti
sau a altor organe cu atribuţii jurisdicţionale, în vederea lămuririi
unor fapte sau împrejurări ale cauzei, constituie expertiză tehnică
judiciară.

Expertizele contabile judiciare sunt mijloace de probă


utilizabile în rezolvarea unor cauze care necesită cunoştinţe de strictă
specialitate din partea unor persoane care au calitatea de expert
contabil. Expertizele contabile dispuse din oficiu sau acceptate la
cererea părţilor în fazele de instrumentare şi de judecată ale unor
cauze civile şi/sau comerciale, ataşate sau nu unui proces penal, se
numesc expertize contabile judiciare2[2].

Expertizele contabile judiciare sunt probe individuale


administrate de organul judiciar , concluziile acestora neputând fi
automat însuşite de către organul care le-a dispus sau le-a acceptat;
organul judiciar poate să admită sau să respingă concluziile
expertizei contabile judiciare , în funcţie de nivelul ştiinţific,
calitatea acesteia şi corelaţia cu celelalte probe administrate în
cauzele supuse cercetării şi judecării.

Expertizele contabile judiciare sunt dispuse din oficiu sau


acceptate, la cererea părţilor implicate în procesul judiciar, în toate
fazele de desfăşurare a acestuia, cu scopul stabilirii adevărului
material şi justei soluţionări a litigiilor sau a cauzelor aflate în faza
de cercetare sau de judecată.
1[1] Ordonanţa nr. 2 a Guvernului României din 21 ianuarie 2000 privind
organizarea activităţii de expertiză tehnică judiciară şi extrajudiciară publicată
în: monitorul oficial nr. 26 din 25 ianuarie 2000

2[2] Standardul Profesional nr. 35, Editura CECCAR, 2007, pag. 9


Expertizele contabile judiciare se află la punctul de interferenţă
dintre domeniul contabilităţii şi domeniul dreptului, îndeplinind
funcţia de probă ştiinţifică. Obiectul de cercetare al expertizelor
contabile îl constituie fenomenele şi procesele economice reflectate
de documentele cu valoare probatorie indicate de către fiecare parte
aflată în litigiu.

Principalele trăsături caracteristice (particularităţi) ale


expertizei contabile judiciare sunt:

a. este mijloc de probă în justiţie şi intervine numai atunci când


organele judiciare o consideră necesară pentru elucidarea
cauzelor în curs de anchetă sau de judecată;

b. este activitatea prin care organele judiciare primesc informaţii


de natură economico-financiară cu scopul de a stabili adevărul
necesar soluţionării temeinice şi legale a cauzelor privind
faptele cercetate şi anchetate sau judecate;

c. se limitează la cercetarea problemelor cu caracter economic şi


financiar indicate de organele judiciare;

d. are competenţa de examinare a documentelor şi evidenţelor


tehnico-operative şi contabile necesare pentru lămurirea
obiectivelor stabilite de organele judiciare;

e. confirmă sau infirmă constatările controlului cu privire la


pagube, abateri, deficienţe, lipsuri, etc.;

f. intervine ca probă administrată de organele de urmărire penală


şi de judecată , în vederea convingerii asupra realităţii şi asupra
condiţiilor apariţiei pagubei, deficienţei, abaterii, etc.;

g. este o activitate ocazională care are loc doar când se dispune


de către organele judiciare.

Caracterul ştiinţific, probitatea profesională şi deontologică a


expertului contabil, conferă expertizei contabile caracterul de probă
îndeajuns de temeinică şi de neînlăturat pentru stabilirea
responsabilităţii persoanelor vinovate de încălcarea legalităţii,
nesocotirea disciplinei financiare şi păgubirea patrimoniului.

Prezentăm alăturat principalele elemente care argumentează


caracterul ştiinţific al expertizei contabile:

a. Are ca obiect cercetarea unor fapte şi situaţii de natură


economico-financiară;

b. În sfera sa de acţiune cuprinde activitatea economică a unui agent


economic pentru problemele şi obiectivele stabilite de organul
judiciar;

c. Cercetează situaţiile şi împrejurările de fapt pe baza informaţiilor


furnizate de evidenţa economică şi a suportului ei material;

d. Interpretează datele de evidenţă şi furnizează opinii cu privire la


problemele investigate pe baza legilor şi a actelor normative care
reglementează domeniul de activitate respectiv;

e. Elaborează concluzii pe baza constatărilor făcute, care servesc ca


mijloc de probă pentru organul judiciar care a dispus efectuarea
expertizei contabile.

Sarcina efectuării expertizei contabile are caracter obligatoriu,


cu excepţia cazurilor de recuzare sau a existenţei circumstanţelor
care generează situaţii de incompatibilitate.

2.2 Comparaţie cu controlul financiar

Expertizele în general şi expertiza contabilă în particular, sunt


asociate activităţii de control (economic, financiar, contabil,
gestionar, fiscal, etc.).

Ca sferă de întindere, expertiza depăşeşte însă limitele acţiunii


de control si/sau verificare, întrucât constituie în sine ideea de
exprimare a punctului de vedere aparţinând expertului în ceea ce
priveşte faptul sau faptele asupra căruia/cărora s-a efectuat expertiza.
Mai mult chiar, spre deosebire de control, care este o activitate
continuă de verificare, analiză şi îndrumare, expertiza are, de regulă,
caracter de discontinuitate (fragmentat) , intervenind numai în
anumite împrejurări, care impun punctul de vedere al unei persoane
autorizate legal şi profesional.

Prezentăm succint punctele de interferenţă şi limitele dintre


activitatea de control şi cea de expertiză contabilă judiciară. Astfel,
în zona de grupare care cumulează asemănările, distingem
următoarele aspecte:

i1) Ambele activităţi au ca bază de documentare informaţiile


furnizate de documentele financiar-contabile .

i2) Ambele activităţi folosesc metodele şi tehnicile specifice


contabilităţii ca ştiinţă şi activitate practică.

i3) Investigaţiile efectuate se raportează în ambele situaţii la


reglementări cu caracter juridic din diverse domenii de specializare.

i4) Ambele activităţi presupun respectarea principiilor etice şi


deontologice reglementate printr-un Cod etic şi prin urmare, un înalt
nivel de moralitate.

i5) În cazul săvârşirii unor abateri foarte grave în exercitarea


mandatului, atât organul de control cât şi expertul contabil suportă
sancţiuni de natură administrativă , civilă şi penală care pot conduce
chiar şi la pierderea dreptului de exercitare (a funcţiei sau a profesiei,
după caz).

i6) Nici una dintre cele două activităţi nu poate fi delegată unor
terţe persoane.

Diferenţierile dintre cele două segmente de activitate sunt


jalonate de aspecte precum:

d1) Activitatea de control poate fi executată de către orice


specialist de formaţie economică, în timp ce activitatea de expertiză
contabilă judiciară constituie apanajul activităţii definite prin
reglementări speciale, pentru persoanele fizice autorizate conform
legii.
d2) Activitatea de control este exercitată de către specialişti
având calitatea de salariat, în baza unui contract individual de
muncă; activitatea de expertiză contabilă judiciară reprezintă
misiune specifică expertului contabil, fiind prestată în baza unei
Încheieri de şedinţă sau unei Ordonanţe emise de către organul de
cercetare.

d3) Activitatea de control are obiective stabilite sub directa


coordonare a entităţii care o gestionează, în conformitate cu
specificul actului de control şi cu particularităţile domeniului
controlat. Activitatea de expertiză contabilă judiciară are obiective
stabilite numai de către organul de cercetare abilitat, iar obiectivele
sunt individualizate în funcţie de un ansamblu de factori ( natura
cauzei, tehnica prin care se construieşte apărarea, modalitatea de
interpretare a reglementărilor juridice de către fiecare parte sau de
către apărătorii angajaţi, specializarea magistraţilor, etc.)

d4) Activitatea de control implică responsabilitate în


conformitate cu contractul individual de muncă şi fişa postului .
Activitatea de expertiză contabilă judiciară se subordonează sub
aspectul responsabilităţii atât legilor speciale ( Cod de procedură
civilă, Cod de procedură penală ) cât şi reglementărilor emise de
administraţie (Ordonanţa Guvernului nr. 65/1994 completată şi
modificată) sau profesie (Regulamentul de Organizare şi Funcţionare
al CECCAR, Standardele profesionale, Codul etic opozabil profesiei
contabile, etc.). Din acest punct de vedere activitatea expertului
contabil judiciar este mai restrictivă decât activitatea organului de
control.

d5) Activitatea de control se efectuează în prezenţa părţilor,


controlul fiind un atribut al conducerii. Activitatea de expertiză
contabilă judiciară presupune parcurgerea unor proceduri specifice
cum ar fi condiţiile şi modalităţile de contactare a părţilor.

d6) Activitatea de control este reglementată prin acte


normative, norme metodologice, instrucţiuni, îndrumătoare şi
tematici care precizează concret modalitatea de exercitare.
Demersul activităţii de expertiză contabilă judiciară se raportează la
ştiinţa contabilităţii, norme şi standarde profesionale.

d7) Activitatea de control reflectă constatări ale specialistului


desemnat, prin raportare la documente justificative şi reglementări
legale; controlorul face încadrări juridice, menţionând în actul de
control actul normativ încălcat şi persoanele responsabile.
Activitatea de expertiză contabilă judiciară cercetează fenomene şi
procese economice, exprimând opinia personală a expertului
contabil, fără încadrări juridice sau stabilirea de vinovăţii.

d8) Activitatea de control este instrument de conducere cu


caracter permanent, ce cuprinde ansamblul procedurilor dintr-o
entitate patrimonială; controlul se extinde asupra tuturor activităţilor
ce se desfăşoară într-o organizaţie. Activitatea de expertiză contabilă
judiciară are caracter ocazional şi se extinde numai asupra aspectelor
ce fac obiectul întrebărilor dispuse de organul judiciar competent;
chiar şi în cazul în care obiectul unui litigiu îl constituie un act de
control, expertul contabil îşi extinde investigaţiile numai asupra
obiectivelor ce fac obiectul misiunii sale.

d9) Constatările formulate de organul de control, împotriva


cărora se depun plângeri la organele de cercetare abilitate, pot fi
supuse examinării, analizei şi concluziilor exprimate prin
expertizarea judiciară a obiectivelor dispuse. Calitatea activităţii
expertului contabil este monitorizată numai de către organismul
profesional al cărui membru este (CECCAR), în conformitate cu
standardele profesiei. Împotriva constatărilor şi concluziilor
exprimând punctul de vedere al expertului contabil, părţile
procesuale pot formula obiecţiuni la organul judiciar care
instrumentează cazul sau plângeri disciplinare la organismul
profesional care gestionează profesia.

d10) Calitatea actului de control se evaluează pe cale ierarhică,


în conformitate cu rolul atribuit funcţiilor întreprinderii. Calitatea
expertizelor contabile judiciare este apreciată de către Organul de
cercetare abilitat, acesta fiind sigurul în măsură să sancţioneze
neconformitatea, prin anularea lucrării de expertiză contabilă şi
dispunerea alteia; organismul profesional sancţionează de asemenea
abaterile de la respectarea principiilor etice fundamentale, în cazuri
foarte grave sancţiunile îmbrăcând forma suspendării dreptului de
exercitare a profesiei pe o anumită perioadă de timp şi chiar a
interdicţiei.

d11) Responsabilitatea asupra constatărilor şi concluziilor unei


lucrări de expertiză contabilă judiciară revine în mod exclusivist
expertului contabil; această responsabilitate este consolidată prin
jurământul profesional. În cazul expertizei contabile extrajudiciare,
expertul contabil trebuie să se asigure asupra respectării principiilor
deontologiei profesionale de către toţi colaboratorii care şi-au adus
aportul la fundamentarea constatărilor şi concluziilor din Raport. În
cazul unui act de control, responsabilitatea întocmirii revine
întregului colectiv de specialişti care au contribuit la fundamentarea
respectivului act de control, fără restricţii din partea unui organism
profesional.

d12) Calitatea necorespunzătoare a unui act de control poate fi


atacată la Instanţele de drept comun. Calitatea necorespunzătoare a
lucrărilor de expertiză contabilă judiciară se sancţionează prin
anulare de către organele care au dispus-o, evitându-se astfel
consecinţe de natura jurisprudenţei .

Aspectele menţionate evidenţiază rolul social pe care îl deţine


expertiza contabilă judiciară, precum şi particularităţile care-i
conferă caracter unic în ansamblul activităţilor din resortul
economico-financiar.

2.3 Obiectivele expertizei contabile judiciare

Numirea expertului contabil (experţilor contabili) precum şi


obiectivele expertizei contabile judiciare sunt consemnate în
conţinutul Încheierii de şedinţă în cazurile aflate în faza de cercetare
judecătorească sau prin Ordonanţă, în cazurile aflate în faza de
cercetare penală.

1. Încheiere de şedinţă sau Ordonanţa emisă de organul de


cercetare penală, cuprinde:
2. Denumirea Organului emitent şi a Secţiunii respective
( Exemplu : Judecătoria…./Secţia civilă şi de contencios
administrativ , Inspectoratul Judeţean de Poliţie/Serviciul de
Combatere a Criminalităţii Economico - Financiare etc.;

3. Numărul dosarului cauzei (civil sau penal) ;

4. Numărul şi data Încheierii de şedinţă, respectiv a


Ordonanţei;

5. Numele expertului sau experţilor contabili numit sau numiţi


din oficiu sau la cererea părţilor;

6. Părţile implicate în proces, calitatea procesuală, precum şi


domiciliul sau sediul social al acestora;

7. Obiectivele (întrebările, punctele) la care trebuie să răspundă


expertul (experţii contabili) numiţi.

8. Termenul următoarei şedinţe de judecată, cu menţiunea că,


depunerea expertizei contabile la Biroul de expertize contabile de pe
lângă Tribunalul se resort, se face cu cinci zile înaintea termenului
de judecată. Expertul contabil este îndreptăţit să ceară un alt termen
de depunere a raportului de expertiză, astfel încât, să se asigure
documentarea corespunzătoare şi calitatea profesională a raportului
de expertiză contabilă în conformitate cu standardele profesiei.

9. Onorariul stabilit ca remunerare a muncii prestate şi sursa


de finanţare. În situaţia în care acesta nu este îndestulător, expertul
contabil este îndreptăţit să solicite majorarea onorariului pe baza
unui decont justificativ al cheltuielilor. Onorariile stabilite pentru
expertizele contabile dispuse din oficiu în cursul procesului penal,
conform art. 116,124 şi 125 din Codul de procedură penală sau în
legi speciale, prin care a fost prejudiciat avutul public, sunt avansate
de la bugetul de stat prin bugetele Ministerului Justiţiei, Ministerului
Public sau Ministerului Internelor şi Reformei Administrative ,
după caz, urmând ca sumele să fie recuperate de la persoanele
vinovate la pronunţarea hotărârii judecătoreşti definitive.
10. Semnăturile persoanelor împuternicite ( Preşedinte şi
Grefier sau Organ de cercetare penală ).

Prezentăm alăturat pentru edificare, modelul Încheierii de


şedinţă pe care o întocmeşte organul de cercetare Judecătorească, în
cazul unui litigiu civil.

Modelul Încheierii de şedinţă


Tabel nr. 1

Judecătoria……….

Dosar…………….

ÎNCHEIERE

Şedinţa publică de la

…………………….

Instanţa compusă din:

Preşedinte…………….

Judecător……………..

Grefier………………..

Pe rol soluţionarea cauzei civile de faţă.

La apelul nominal făcut în şedinţa publică au răspuns…………….., au lipsit


……………………………….

Procedura ( ne-)legal îndeplinită.

S-a făcut referatul cauzei de către grefiera de şedinţă, după care:………….( se


înscrie cererea de efectuare a expertizei ).

Instanţa:

Deliberând, admite părţilor expertiza, numeşte expert pe……….şi amână cauza,


motiv pentru care:
Dispune:

Acordă termen la: ………………………

Se va emite adresă către expert, pentru a se efectua şi depune la dosar raportul de


expertiză dispusă în cauză, având ca obiectiv(e)………………………………………

Stabileşte onorariul de expertiză pentru expert……………în sarcina părţilor.

Dată în şedinţa publică azi…………………….

Preşedinte, Judecător, Grefier……….

În cadrul proceselor de natură civilă, obiectivele expertizei


contabile se stabilesc de către Instanţa judecătorească din oficiu sau
la propunerea părţilor prin apărători şi se comunică expertului
contabil odată cu Încheierea de şedinţă prin care se dispune numirea
acestuia.

În cazul procedurii de natură penală, părţile, împreună cu


expertul contabil iau cunoştinţă în acelaşi timp cu privire la
obiectivele stabilite de Organul de cercetare penală, persoanele
cercetate dându-şi acordul cu privire la conţinutul acestora.

Modelul adresei de anunţare a expertului contabil


Tabel nr. 2

Judecătoria/Tribunalul………

Secţia………………………..

Nr……/data…………………

Către

Expert (numele şi adresa)…….

Vă facem cunoscut că aţi fost numit expert în cauza civilă/penală nr. de mai sus
privitor pe reclamantul ……………..domiciliat ………………şi
pârâtul………….domiciliat……………….pentru…………………
Obiectivele expertizei…………………………………….

Onorariu provizoriu…………………..lei

Cauza are termen de judecată la data………………………………

Preşedinte, Grefier,

Obiectivele expertizei contabile trebuie să fie concepute şi


formulate într-o manieră concisă, fără echivoc şi fără a solicita
expertului contabil (experţilor contabili) să se pronunţe asupra
încadrărilor legale ce privesc faptele supuse judecăţii.

2.4 Numirea experţilor contabili

Expertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de către


organele îndreptăţite de lege pentru administrarea probei cu
expertiza. Numirea expertului (experţilor) contabili din oficiu sau
recomandat (recomandaţi) de către părţile aflate în proces, se poate
face numai de către organul în drept să dispună administrarea probei
cu expertiza contabilă.

Modelul de solicitare de către completul de judecată a


recomandărilor pentru experţi
Tabel nr. 3

Judecătoria/Tribunalul………….

Nr…………/……………..

Către

Biroul pentru expertize tehnice şi contabile

de pe lângă Tribunalul……….

În vederea soluţionării cauzei ……………cu nr……………, privitor pe


reclamantul/ reclamanţii ……………….şi pârâtul/pârâţii…………..pentru…………….,
vă solicităm ca până la termenul de judecată din…………..să procedaţi la desemnarea a
( se indică numărul ) ……..experţi:

…………….

…………….

……………..

…………….

…………….

…………….

Preşedinte, Grefier,

Modelul recomandării trimisă de Biroul de expertiză

către organul solicitant


Tabel nr. 4

Tribunalul………….

Biroul de expertize contabile

şi tehnice judiciare

Adresa…………………….

Cont CEC…………………

Către……………..

La solicitarea dumneavoastră privind Dosarul………vă recomandăm următorii


experţi contabili:

……………………………..

……………………………..

……………………………..

…………………………….

În scrisoarea dumneavoastră către experţii numiţi vă rugăm să indicaţi numărul


prezentei recomandări.

Şef birou expertize

Contabile şi judiciare

În practica judiciară, nominalizarea experţilor contabili numiţi


din oficiu se face prin tragere la sorţi sau prin acordul celor două
părţi. În situaţia în care3[3] părţile nu se învoiesc asupra numirii
experţilor, aceştia sunt numiţi de către Instanţă, prin tragere la sorţi,
în şedinţă publică, de pe lista întocmită şi comunicată de către biroul
local de expertize, cuprinzând persoanele înscrise în evidenţa celor
autorizate, potrivit legii, să efectueze expertize judiciare. Încheierea
de numire stabileşte şi plata experţilor.

Calitatea părţilor în expertizele contabile judiciare


Tabel nr. 5

Faze procesuale Denumirea părţilor procesuale


I. In procesul civil
1. Judecare de fond Reclamant şi pârât
2. Apel Apelant şi intimat
3. Recurs
4. Contestaţie în anulare Contestator şi intimat
5. Revizuire Revizuient şi intimat
6. Executare silită Creditor şi debitor

II. În procesul penal


1.Sesizarea organelor de urmărire penală Petiţionar (denunţător) şi învinuit
2.Procesul penal Parte vătămată, inculpat, parte responsabilă
civilmente, după caz.

Atât Codul de procedură civilă cât şi Codul de procedură


penală, reglementează faptul că, în situaţia în care, pentru lămurirea
unor împrejurări de fapt, instanţa judecătorească sau organul de
cercetare penală consideră necesar să cunoască părerea unor
specialişti, sunt numiţi , la cererea părţilor sau din oficiu, unul sau
trei experţi. Organul de urmărire penală sau instanţa de judecată în
materie penală, când dispune efectuarea unei expertize, fixează un
termen la care sunt chemate părţile, precum şi expertul desemnat de
3[3] Art. 202 din Codul de procedură civilă
organul de urmărire penală sau de instanţă. La termenul fixat se
aduce la cunoştinţă părţilor şi expertului obiectul expertizei şi
întrebările la care expertul trebuie să răspundă şi se pune în vedere
acestora, cu privire la faptul că au dreptul să facă observaţii
referitoare la aceste întrebări şi că pot cere modificarea sau
completarea lor. Părţile mai sunt încunoştinţate cu privire la faptul că
au dreptul să ceară numirea şi a câte unui expert recomandat de
fiecare dintre ele, care să participe la efectuarea expertizei. După
examinarea obiecţiilor şi cererilor făcute de părţi şi expert, organul
de urmărire penală sau instanţa de judecată pune în vedere expertului
termenul în care urmează a fi efectuată expertiza, încunoştinţându-l
totodată dacă la efectuarea acesteia urmează să participe părţile.
Expertul are dreptul să ia cunoştinţă de materialul dosarului necesar
pentru efectuarea expertizei. În cursul urmăririi penale cercetarea
dosarului se face cu încuviinţarea organului de urmărire. Expertul
poate cere lămuriri organului de urmărire penală sau instanţei de
judecată cu privire la anumite fapte ori împrejurări ale cauzei.
Părţile, cu încuviinţarea şi în condiţiile stabilite de organul de
urmărire penală sau de instanţa de judecată, pot da expertului
explicaţiile necesare.

Solicitările adresate experţilor contabili privind efectuarea de


expertize contabile nu pot fi refuzate decât dacă există motive
temeinice ( nu pot fi invocate motive etnice, religioase, politice sau
de altă natură ). Acceptarea efectuării expertizei contabile este un
proces ce presupune imperativ obligaţia experţilor contabili de a-şi
efectua examenul de competenţă profesională şi independenţă,
identificând potenţialele ameninţări la adresa conformităţii cu
principiile etice fundamentale, precum şi mijloacele de protecţie care
se impun. În situaţia în care ameninţările nu sunt altfel decât în mod
clar nesemnificative, expertul contabil este obligat să aplice măsuri
de protecţie adecvate, astfel încât, ameninţarea să fie eliminată
împreună cu riscul de a compromite imaginea profesiei.

Manifestarea unor circumstanţe generatoare ale stărilor de


incompatibilitate, conflict de interese sau recuzare, generează
automat refuzul îndeplinirii misiunii de expertiză contabilă judiciară.
Prezentate generalizat, stările de incompatibilitate pot fi
raportate la :

I1)- calitatea de expert contabil şi calitatea de martor în aceeaşi


cauză ;

I2)- calitatea de organ de control, colaborator sau consilier al uneia


dintre părţile implicate în proces, care s-a pronunţat asupra unor
aspecte ori a luat parte la întocmirea actelor primare, a evidenţelor
tehnico-operative sau la elaborarea situaţiilor financiare care fac
obiectul cauzei supuse judecăţii ;

I3)- calitatea de expert contabil numit din oficiu sau expert contabil
consilier, în faze succesive de cercetare a cauzei supuse judecăţii.

I4)- calitatea de expert contabil în cauze ce privesc operatori


economici sau instituţii la care experţii sunt salariaţi sau pentru părţi
cu care angajatorii lor sunt în raporturi contractuale sau se află în
concurenţă;

I5- calitatea de expert contabil în cauze ce privesc operatori


economici ai căror administratori sunt rude sau afini până la gradul
al patrulea inclusiv soţi ai expertului contabil;

I6- calitatea de expert contabil în cauze ce atestă orice stare de


conflict de interese.

Enumerăm alăturat câteva exemple neexhaustive privind


starea de conflict de interes generatoare de incompatibilităţi în
exercitarea misiunii de expertiză contabilă judiciară :

C1) Acceptarea numirii sau desemnării în calitate de expert într-o


cauză dacă:

• – expertul sau un membru al familiei sale se află într-o


relaţie de muncă, de familie , comercială sau de altă
natură cu una din părţile cauzei;
• – expertul a avut calitatea de angajat sau a avut relaţii
contractuale de orice fel cu una din părţi în ultimii doi
ani;

• – expertul are cunoştinţă sau ar fi trebuit să ştie, în


virtutea funcţiilor pe care le deţine în structurile alese şi
executive ale Corpului, că în cauza respectivă au existat
litigii în curs la comisia de disciplină sau la alte organe şi
instanţe ale Corpului, privind un membru al Corpului;

C2) Acceptarea numirii sau desemnării în calitate de expert în mai


multe faze succesive ale aceleiaşi cauze, cum ar fi:

a. expert numit din oficiu atât în faza de cercetare penală


cât şi în faza de judecată;

b. expert numit din oficiu în faza de judecată şi expert


consilier al unei părţi în faza de apel;

C3) Obţinerea de lucrări în împrejurări legate de exercitarea


funcţiilor şi atribuţiilor aferente calităţii de organ ales sau numit în
structurile de conducere şi de execuţie ale filialei;

C4) Participarea la acţiuni, fapte sau cauze în rol dublu: de


profesionist în practică publică şi de organ ales sau numit în
structurile de conducere şi de execuţie ale filialei Corpului, ca de
exemplu:

a)- luarea de hotărâri, decizii şi semnarea de corespondenţă în


numele filialei sau a comisiei de disciplină, dacă în cauza respectivă
un membru al consiliului filialei sau al comisiei de disciplină a
efectuat lucrări sau a participat în vreun fel în calitate de liber-
profesionist contabil

b)- judecarea în cadrul comisiei de disciplină a filialei a unor


fapte în legătură cu cauze la care a participat în vreun fel, în calitate
de liber-profesionişti, membrii consiliului filialei, membrii comisiei
de disciplină, cenzorul sau vreun angajat al filialei respective.
C5) Răspunsul favorabil faţă de presiunile exercitate din partea unei
autorităţi superioare , director sau partener;

C6) Relaţii personale sau de familie care pot genera presiuni;

C7) Cerinţele angajatorului sau clientului de a acţiona contrar


normelor profesionale sau tehnice;

C8) Loialitatea excesivă faţă de organul ierarhic superior ;

C9) Publicarea unei informaţii înşelătoare care poate fi în avantajul


angajatorului sau al clientului şi de care poate beneficia
profesionistul contabil implicat.

Cazurile de recuzare opozabile expertului contabil sunt


identice cu cele reglementate pentru judecători şi sunt formulate de
Codul de procedură civilă4[4] în următoarea manieră:

r1). când el, soţul său, ascendenţii ori descendenţii lor au vreun
interes în judecarea pricinii sau când este soţ, rudă sau afin, până la
al patrulea grad inclusiv, cu vreuna din părţi;

r2).când el este soţ, rudă sau afin în linie directă ori în linie
colaterală, până la al patrulea grad inclusiv, cu avocatul sau
mandatarul unei părţi sau dacă este căsătorit cu fratele ori sora
soţului uneia din aceste persoane;

r3). când soţul în viaţă şi nedespărţit este rudă sau afin a uneia din
părţi până la al patrulea grad inclusiv, sau dacă, fiind încetat din
viaţă ori despărţit, au rămas copii;

r4). dacă el, soţul sau rudele lor până la al patrulea grad inclusiv au
o pricină asemănătoare cu aceea care se judecă sau dacă au o
judecată la instanţa unde una din părţi este judecător;

r5). dacă între aceleaşi persoane şi una din părţi a fost o judecată
penală în timp de 5 ani înaintea recuzării;

r6). dacă este tutore sau curator al uneia dintre părţi;


4[4] Art. 27 din Codul de procedură civilă
r7). dacă şi-a spus părerea cu privire la pricina ce se judecă;

r8). dacă a primit de la una din părţi daruri sau făgăduieli de daruri
ori altfel de îndatoriri;

r9). dacă este vrăjmăşie între el, soţul sau una din rudele sale până
la al patrulea grad inclusiv şi una din părţi, soţii sau rudele acestora
până la gradul al treilea inclusiv.

Prin analogie cu situaţiile de recuzare a judecătorilor5[5], nu se


pot recuza experţii, rude sau afini ai acelora care stau în judecată ca
tutore, curator sau director al unei instituţii publice sau societăţi
comerciale, când aceştia nu au interes personal în judecarea pricinii.
De asemenea, nu se pot recuza toţi experţii, iar pentru aceleaşi
motive de recuzare nu se poate formula o nouă cerere împotriva
aceluiaşi expert. Propunerea de recuzare6[6] se face verbal sau în
scris pentru fiecare expert în parte şi înainte de începerea oricărei
dezbateri. Când motivele de recuzare s-au ivit după începerea
dezbaterilor, partea va trebui să propună recuzarea de îndată ce
acestea îi sunt cunoscute. Expertul contabil împotriva căruia e
propusă recuzarea poate declara că se abţine. Recuzarea se hotărăşte
de instanţa care a numit expertul contabil. Instanţa decide asupra
recuzării, în camera de consiliu, fără prezenţa părţilor şi ascultând pe
expertul recuzat. Nu se admite interogatoriul sau jurământul7[7] ca
mijloc de dovadă a motivelor de recuzare. În cursul judecării cererii
de recuzare nu se va face nici un act de procedură. Încheierea
asupra recuzării se citeşte în şedinţă publică. Dacă recuzarea a fost
admisă, expertul contabil este înlocuit. Încheierea prin care s-a
hotărât recuzarea va arăta în ce măsură actele îndeplinite de expertul

5[5] Art. 28 din Codul de procedură civilă

6[6] Art. 29 din Codul de procedură civilă

7[7] Conform art. 3 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 138/2000, "jurământul" - ca mijloc de probă -
se elimină din tot cuprinsul Codului de procedură civilă.
contabil recuzat urmează să fie păstrate. Încheierea prin care s-a
încuviinţat sau respins abţinerea, ca şi aceea prin care s-a încuviinţat
recuzarea, nu este supusă la nici o cale de atac. Încheierea prin care
s-a respins recuzarea se poate ataca numai o dată cu fondul.

Acceptarea misiunii de expertiză contabilă implică o mare


responsabilitatea din partea expertului contabil, atât în plan
profesional personal cât şi prin inteferenţele pe care le creează
asupra imginii de ansamblu a profesiei contabile.

2.5 Procedura de efectuare a expertizei contabile judiciare

Exercitarea misiunii privind expertiza contabilă implică


deopotrivă soluţionarea pe baze ştiinţifice şi legale a problematicii
de fond, aflată în strânsă corelaţie cu natura cauzei şi cu obiectivele
formulate de organul judiciar, precum şi parcurgerea demersului
procedural şi deontologic reglementat pentru expertizele contabile
judiciare.

2.5.1 Sediul reglementărilor privind expertiza contabilă

Expertiza contabilă ca activitate practică este reglementată din


punct de vedere legal, procedural, profesional.

S1) Sediul reglementărilor legale privind expertizele contabile


judiciare şi extrajudiciare se află în Ordonanţa Guvernului nr.
65/1994 privind activitatea de expertiză contabilă şi a contabililor
autorizaţi, cu modificările şi completările ulterioare şi în Ordonanţa
nr. 2 din 21 ianuarie 2000 privind organizarea activităţii de expertiză
tehnică judiciară şi extrajudiciară. Potrivit acestor reglementări
legale, efectuarea expertizelor contabile judiciare sau extrajudiciare
este dreptul exclusiv al experţilor contabili8[8]. Astfel potrivit
Ordonanţei Guvernului nr. 65/19949[9] privind organizarea activităţii
de expertiză contabilă şi a contabililor autorizaţi expertul contabil
8[8] Art. 24. al .2 din Ordonanţa nr. 2/2000: Expertizele contabile judiciare pot fi
efectuate numai de experţi contabili atestaţi în condiţiile legii

9[9] Ordonanţa Nr. 65 din 19 august 1994 privind organizarea activităţii de expertiză
contabilă şi a contabililor autorizaţi *** Republicată în Monitorul Oficial al României, nr.
13 din 8 ianuarie 2008
este persoana care a dobândit această calitate în condiţiile prezentei
ordonanţe şi are competenţa profesională de a organiza şi conduce
contabilitatea, de a supraveghea gestiunea societăţilor comerciale, de
a întocmi situaţiile financiare şi de a efectua expertize contabile.
Asupra constatărilor, concluziilor, opiniilor şi recomandărilor sale,
expertul contabil întocmeşte raport.

Lucrările efectuate de către alţi profesionişti , chiar dacă sunt


denumite Rapoarte de expertiză contabilă şi chiar dacă respectă
metodologia de elaborare a acestora, sunt simple lucrări de
specialitate şi nu au calitatea legală de expertize contabile.

S2) Sediul reglementărilor procedurale privind alegerea şi


numirea experţilor contabili, precum şi modul de efectuare a
expertizelor contabile , îndeosebi a celor judiciare, se află în
Codurile de procedură civilă şi penală şi în Ordonanţa nr. 2/2000
privind organizarea activităţii de expertiză tehnică judiciară şi
extrajudiciară care, deşi nu reglementează expertiza contabilă10[10]
în mod explicit, conţin reglementări opozabile expertizei în general.

Codul de procedură civilă11[11] prevede că atunci când pentru


lămurirea unor împrejurări de fapt instanţa consideră necesar să
cunoască părerea unor specialişti, va numi, la cererea părţilor ori din
oficiu, unul sau trei experţi, stabilind prin încheiere punctele asupra
cărora ei urmează să se pronunţe şi termenul în care trebuie să
efectueze expertiza. Termenul va fi stabilit astfel încât depunerea
expertizei la instanţă să aibă loc cu cel puţin 5 zile înainte de
termenul fixat pentru judecată. La efectuarea expertizei contabile
judiciare pot participa şi experţi desemnaţi de părţi, dacă prin lege nu
se dispune altfel. Experţii se pot recuza pentru aceleaşi motive ca şi
judecătorii12[12]. Recuzarea trebuie să fie cerută în termen de 5 zile
de la numirea expertului, dacă motivul ei există la această dată; în

10[10] ART. 24 din Ordonanţa Guvernului nr. 2/2000 prevede explicit faptul că
dispoziţiile art. 15 – 23 cu referire la expertiza tehnică se aplică şi în cazul expertizei
contabile judiciare.

11[11] Art. 201 din Codul de procedură civilă

12[12] Art. 204 din Codul procedură civilă


celelalte cazuri termenul va curge de la data când s-a ivit motivul de
recuzare. Recuzările se judecă în şedinţă publică, cu citarea părţilor
şi a expertului. Experţilor contabili le sunt opozabile toate
dispoziţiile privitoare la citare, aducerea cu mandat şi sancţionarea
martorilor care lipsesc sunt deopotrivă aplicabile experţilor. Mărturia
se va scrie de grefier, după dictarea preşedintelui sau a judecătorului
delegat, şi va fi semnată pe fiecare pagină şi la sfârşitul ei de
judecător, grefier şi martor, după ce acesta a luat cunoştinţă de
cuprins. Dacă martorul nu voieşte sau nu poate să semneze, se face
vorbire despre aceasta. Orice adăugiri, ştersături sau schimbări în
cuprinsul mărturiei trebuie încuviinţate şi semnate de judecător, de
grefier şi martor, sub pedeapsă de a nu fi ţinute în seamă. Locurile
nescrise din declaraţie trebuie împlinite cu linii, astfel încât să nu se
poată adăuga nimic. Dacă din cercetare reiese bănuieli puternice de
mărturie mincinoasă sau de mituire de martor, instanţa va încheia
proces-verbal şi va trimite pe martor în faţa autorităţilor penale13[13].
Expertul martor poate cere să i se plătească cheltuielile de drum şi să
fie despăgubit după starea sau îndeletnicirea sa şi potrivit cu
depărtarea domiciliului şi timpul pierdut. Încheierea instanţei este
executorie. În situaţia în care expertul nu se înfăţişează, instanţa
poate dispune înlocuirea lui. Atunci când experţii contabili pot să-şi
dea de îndată părerea, vor fi ascultaţi chiar în şedinţă, iar părerea lor
se va trece într-un proces-verbal. Dacă este nevoie însă de o
expertizare la faţa locului14[14], ea nu poate fi făcută decât după
citarea părţilor prin carte poştală recomandată, cu dovada de primire,
arătând zilele şi orele când începe şi continuă lucrarea. Dovada de
primire va fi alăturată lucrării expertului. Părţile sunt obligate să dea
expertului orice lămuriri în legătură cu obiectul lucrării. În situaţia în
care sunt numiţi mai mulţi experţi cu păreri diferite, lucrarea trebuie
să cuprindă părerea motivată a fiecăruia. Experţii sunt datori să se
înfăţişeze înaintea instanţei spre a da lămuriri ori de câte ori li se va
cere, caz în care au dreptul la despăgubiri, ce se vor stabili prin
încheiere executorie15[15]. Dacă instanţa nu este lămurită prin
expertiza făcută, poate dispune întregirea expertizei sau o nouă

13[13] Art. 199 din Codul de procedură civilă

14[14] Art. 208 din Codul de procedură civilă


expertiză. Expertiza contrarie trebuie cerută motivat la primul
termen după depunerea lucrării. Experţii care cer sau primesc mai
mult decât plata statornicită se pedepsesc pentru luare de mită. La
cererea experţilor, ţinându-se seama de lucrare, instanţa poate
dispune majorarea onorariului prin încheiere executorie dată cu
citarea părţilor. Dacă expertiza se face de o altă instanţă prin
delegaţie, numirea experţilor şi statornicirea plăţii ce li se cuvine va
putea fi lăsa în sarcina acestei instanţe.

Codul de procedură penală prevede că atunci când pentru


lămurirea unor fapte sau împrejurări ale cauzei, în vederea aflării
adevărului, sunt necesare cunoştinţele unui expert, organul de
urmărire penală ori instanţa de judecată dispune, la cerere sau din
oficiu, efectuarea unei expertize16[16]. Expertul este numit de
organul de urmărire penală sau de instanţa de judecată în materie
penală. Fiecare dintre părţi are dreptul să ceară ca un expert
recomandat de ea să participe la efectuarea expertizei. După
efectuarea expertizei, expertul întocmeşte un raport scris. Când
sunt mai mulţi experţi se întocmeşte un singur raport de expertiză.
Dacă sunt deosebiri de păreri, opiniile separate sunt consemnate în
cuprinsul raportului sau într-o anexă. Onorariile stabilite pentru
expertizele contabile dispuse din oficiu în cursul procesului penal,
conform art. 116,124 şi 125 din Codul de procedură penală sau în
legi speciale, prin care a fost prejudiciat avutul public, vor fi
avansate de la bugetul de stat prin bugetele Ministerului Justiţiei,
Ministerului Public sau Ministerului Internelor şi Reformei
Administrative , după caz, urmând ca sumele să fie recuperate de la
persoanele vinovate la pronunţarea hotărârii judecătoreşti definitive.

Raportul de expertiză contabilă judiciară se depune la organul


de urmărire penală sau la instanţa de judecată care a dispus
efectuarea expertizei. Raportul de expertiză cuprinde:

a) partea introductivă, în care se arată organul de urmărire penală


sau instanţa de judecată care a dispus efectuarea expertizei, data
când s-a dispus efectuarea acesteia, numele şi prenumele expertului,
15[15] Art. 211 din Codul de procedură civilă

16[16] Art. 116 din Codul de procedură penală


data şi locul unde a fost efectuată, data întocmirii raportului de
expertiză, obiectul acesteia şi întrebările la care expertul urma să
răspundă, materialul pe baza căruia expertiza a fost efectuată şi dacă
părţile care au participat la aceasta au dat explicaţii în cursul
expertizei;

b) descrierea în amănunt a operaţiilor de efectuare a expertizei,


obiecţiile sau explicaţiile părţilor, precum şi analiza acestor obiecţii
ori explicaţii în lumina celor constatate de expert;

c) concluziile, care cuprind răspunsurile la întrebările puse şi


părerea expertului asupra obiectului expertizei.

Când organul de urmărire penală sau instanţa de judecată


constată, la cerere sau din oficiu, că expertiza nu este completă,
dispune efectuarea unui supliment de expertiză fie de către acelaşi
expert, fie de către altul. De asemenea, când se socoteşte necesar, se
cer expertului lămuriri suplimentare în scris, ori se dispune chemarea
lui spre a da explicaţii verbale asupra raportului de expertiză. În
acest caz, ascultarea expertului se face potrivit dispoziţiilor
privitoare la ascultarea martorilor. Dacă organul de urmărire penală
sau instanţa de judecată are îndoieli cu privire la exactitatea
concluziilor raportului de expertiză, dispune efectuarea unei noi
expertize.

Ordonanţa nr. 2/2000 privind organizarea activităţii de


expertiză tehnică judiciară şi extrajudiciară prevede că salariaţii
numiţi experţi judiciari beneficiază, la unităţile la care sunt
încadraţi, de timpul necesar pentru efectuarea expertizelor tehnice
judiciare ce le-au fost încredinţate. În perioada în care nu prestează
muncă în calitate de salariat, datorită efectuării expertizei tehnice
judiciare încredinţate, expertul judiciar nu primeşte salariu; el îşi
păstrează însă în această perioadă celelalte drepturi conferite de
calitatea de salariat. Ordonanţa reglementează de asemenea Regulile
procedurale privind expertiza tehnică judiciară, opozabile şi
expertizei contabile judiciare, în concordanţă cu prevederile Codului
de procedură civilă şi Codului de procedură penală. În cazul în care
pentru efectuarea expertizei dispuse expertul trebuie să se deplaseze
în altă localitate decât cea în care domiciliază, acesta are dreptul la
rambursarea cheltuielilor de transport, de cazare şi la plata diurnei
potrivit dispoziţiilor care reglementează aceste drepturi pentru
salariaţii din instituţiile publice. Suma stabilită drept onorariu
provizoriu şi avansul pentru cheltuielile de deplasare, atunci când
este cazul, se depun, în termen de 5 zile de la numirea expertului, de
partea la cererea căreia s-a încuviinţat efectuarea expertizei, în contul
special al biroului local pentru expertize judiciare tehnice şi
contabile, deschis în acest scop. Raportul de expertiză însoţit de nota
de evaluare a onorariului, împreună cu decontul cheltuielilor de
transport, cazare, diurnă sau al altor cheltuieli necesare pentru
efectuarea expertizei, dacă este cazul, se depun la biroul local pentru
expertize judiciare tehnice şi contabile, în vederea trimiterii la
organul care a dispus efectuarea expertizei. Onorariul definitiv
pentru expertiza tehnică judiciară se stabileşte de organul care a
dispus efectuarea expertizei, în funcţie de complexitatea lucrării, de
volumul de lucru depus şi de gradul profesional ori ştiinţific al
expertului sau al specialistului. Plata onorariului şi decontarea altor
cheltuieli, atunci când este cazul, cuvenite expertului sau
specialistului, se fac numai prin biroul local pentru expertize
judiciare tehnice şi contabile.

S4) Sediul reglementărilor profesionale se adresează


deopotrivă expertizelor contabile judiciare şi extrajudiciare ,
regăsindu-se în Regulamentul de Organizare şi Funcţionare al
CECCAR, în Norma profesională nr. 35 privind expertizele
contabile şi în Codul Etic Naţional al Profesioniştilor Contabili.

Regulamentul de Organizare şi Funcţionare a Corpului


Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România17[17]
reglementează obligaţia expertului contabil de a se manifesta liber
faţă de orice interes care este incompatibil cu integritatea,
obiectivitatea şi, în general, cu independenţa profesională,
exercitarea profesiei de expert contabil făcându-se cu respectarea
principiului independenţei profesiei; expertul contabil nu trebuie
niciodată să se găsească în situaţia de conflict de interese şi în nici o
17[17] Adoptat prin Hotarârea nr. 1 a Consiliuluin Superior al CECCAR din 23
octombrie 1995 *** Republicata
altă situaţie care ar putea aduce atingere integrităţii şi obiectivităţii
sale.

Norma profesională nr. 35 conţine cadrul de referinţă al


misiunilor privind expertizele contabile, structurat pe următoarele
subdiviziuni:

N1) Norme de comportament profesional specifice misiunilor


privind expertizele contabile: Independenţa expertului contabil;
Competenţa expertului contabil; Calitatea expertizelor contabile;
Secretul profesional şi Confidenţialitatea expertului contabil. Aceste
norme se suprapun demersului deontologic privind expertiza
contabilă.

N2) Norme de lucru specifice misiunilor privind expertizele


contabile: Dispunerea expertizelor judiciare şi numirea experţilor
contabili; Contractarea şi programarea expertizelor contabile;
Documentarea lucrărilor privind expertizele contabile. Aceste
norme se suprapun demersului tehnic privind expertiza contabilă.

N3) Norme de raport specifice expertizelor contabile:


Redactarea raportului de expertiză contabilă; Semnarea şi depunerea
raportului de expertiză contabilă. Aceste norme se suprapun
demersului profesional privind expertiza contabilă.

N4) Anexe: Model de Contract privind efectuarea expertizelor


contabile extrajudiciare; Model de Raport de expertiză contabilă
judiciară; Model de Raport de expertiză contabilă extrajudiciară.

Reglementarea profesională a activităţii de expertiză contabilă


are drept obiectiv crearea unui cadru care să asigure buna
desfăşurare a activităţii experţilor contabili ce desfăşoară astfel de
misiuni.

2.5.2 Demersul tehnic şi profesional

Normele de lucru şi Normele de raport specifice expertizelor


contabile reglementează în fapt, succesiunea logică şi practică a
etapelor ce se parcurg în îndeplinirea misiunii de expertiză contabilă
în general şi contabilă judiciară în particular.

2.5.2.1 Etapele misiunii de expertiză contabilă

Indiferent de natura cauzei supusă cercetării, lucrările se


desfăşoară după o metodologie comună, generată de o succesiune
logică de operaţii ce vizează atât soluţionarea problemelor de fond
cât şi ansamblul aspectelor procedurale ocazionate de îndeplinirea
misiunii de expertiză contabilă.

Enumerăm alăturat succesiunea principalelor etape specifice


activităţii de expertiză contabilă judiciară.

Etape specifice misiunii privind expertiza contabilă judiciară


Tabel nr.6

Etapa Caracteristici
Dispunerea - Este reglementată de Codul de procedură civilă , Codul de
expertizelor procedură penală şi normele profesionale emise de CECCAR;
contabile judiciare reglementările procedurale au prioritate.
şi numirea
experţilor contabili - Se face numai de către organe de cercetare abilitate;

- Expertul contabil ( experţii contabili) nominalizaţi trebuie să fie


membrii CECCAR înscrişi în Tabloul Corpului şi să îndeplinească
condiţiile de exercitare a profesiei pe anul în curs;

- Numirea nu poate fi refuzată decât printr-o motivare temeinică;

- Numirea este consemnată prin Încheiere de şedinţă emisă de


Instanţa Judecătorească sau prin Ordonanţă emisă de organul de
cercetare penală.
Acceptarea şi - Disponibilitatea expertului contabil se raportează la respectarea
programarea principiilor etice fundamentale şi a celor particulare expertizei
expertizelor contabile judiciare.
contabile
- Programul de lucru stabileşte natura, calendarul şi întinderea
lucrărilor necesare pentru îndeplinirea misiunii de expertiză
contabilă.

- Nu există criterii general valabile pentru întocmirea programului


de lucru, expertul contabil dispunând de experienţa sa şi de
profesionalismul său, ca principale instrumente de fundamentare.

- Programul de lucru este parte componentă a dosarului de lucru


privind expertiza contabilă judiciară.

- Bugetul de timp , fundamentează în mare parte programul de lucru


şi conţine detalierea activităţilor pe timpi de lucru în ceea ce
priveşte: studierea dosarului cauzei, contactarea părţilor ( dacă este
cazul), documentarea ( documentarea generală, documentarea
specifică fiecărui obiectiv, documentare la faţa locului ),
prelucrarea şi sistematizarea materialului documentar, privind
expertiza, redactarea raportului de expertiză contabilă judiciară, alte
operaţiuni.

- Modificările intervenite în programul lucrărilor îndreptăţesc


solicitarea majorării onorariului.

- Prelungirea termenului de depunere a lucrării de expertiză


contabilă judiciară se face prin dispoziţia consemnată prin Încheiere
de şedinţă sau Ordonanţă, de către organul abilitat.
Delegarea şi - Efectuarea lucrărilor de expertiză contabilă judiciară nu poate fi
supravegherea delegată , numirea fiind efectuată în baza unui act procedural
lucrărilor invocat de către organul de cercetare sau organul judiciar.
Documentarea - Se limitează strict la materialul documentar necesar pentru a
lucrărilor privind răspunde la obiectivele dispuse de organul abilitat.
expertizele
contabile judiciare - Este imperativ ca materialul documentar să fie adecvat, bazat pe
documente contabile şi evidenţieri contabile şi nu prezumţii sau
declaraţii ale părţilor sau martorilor.

- Expertul contabil care a ajuns la concluzii fundamental diferite


faţă de un organ de control, este abilitat să ia legătura cu acesta
pentru elucidarea tuturor aspectelor.

- Explicaţiile date de către părţi (atunci când se înscriu în cadrul


procedurii) nu au calitatea de document probant.

- Materialul documentar ce stă la baza constatărilor şi concluziilor


din Raportul de expertiză contabilă judiciară constă în: dosarul
cauzei; documentele justificative şi registrele contabile aflate în
păstrarea părţilor implicate în actul justiţiar sau în arhivele terţelor
persoane fizice sau juridice care au legătură cu obiectivele
expertizei contabile judiciare; procesele verbale întocmite de
organele de control abilitate , aflate în posesia acestora cât şi în
posesia persoanelor fizice sau juridice controlate care au vreo
legătură cu obiectivele expertizate.

Dosarul de lucru al misiunii are rolul de a asigura înţelegerea şi


controlul lucrărilor.

- Dosarul de lucru al expertului contabil judiciar cuprinde:


Încheierea de şedinţă sau Ordonanţa dispusă de Organele în drept;
Programarea lucrărilor; Corespondenţa purtată cu factorii implicaţi
( părţi, organe abilitate, terţi, etc.); Eventuale note, calcule, etc. ale
expertului contabil; Raportul de expertiză contabilă cu viza
auditorului de calitate şi cu dovada depunerii la organele în drept).
Raportarea - Constatările şi concluziile expertizei contabile judiciare se
consemnează în Raportul de expertiză contabilă judiciară, având
cel puţin 3 capitole: Capitolul I Introducere, Capitolul II
Desfăşurarea expertizei contabile , Cap. III Concluzii.

- În cazul numirii mai multor experţi având opinii diferite se


întocmeşte un singur raport care consemnează opinia documentată
şi argumentată a fiecărui expert, fie în conţinutul unei anexe ce
însoţeşte raportul.

- Raportul de expertiză contabilă judiciară se supune auditului de


calitate înaintea depunerii acestuia la organele beneficiare.

- Tipuri de rapoarte:

Raport de expertiză contabilă obişnuit, necalificat –are structura şi


conţinutul standard.

Raport de expertiză contabilă cu observaţii – cuprinde pe lângă


elementele specifice raportului obişnuit, necalificat, un capitol
distinct numit “Consideraţii personale ale expertului contabil”.
Acest capitol face referire la părerea expertului contabil asupra
obiectivelor - dacă acestea au fost suficiente sau nu - sau cu privire
la alte aspecte asupra cărora doreşte să reţină atenţia beneficiarului ,
fiind esenţial ca autorul să se conformeze normelor de etică şi
deontologie profesională, în special a principiului confidenţialităţii.

Raport de imposibilitate a efectuării expertizei contabile – are


structura şi conţinutul raportului de expertiză contabilă obişnuit,
necalificat, cu deosebirea că în cadrul capitolelor II şi III va
prezenta justificat şi fundamentat cauzele care conduc la
imposibilitatea efectuării expertizei contabile comandate de
beneficiarul acesteia.

Parcurgerea etapizată a întregului proces se face în strânsă


corelaţie cu demersul deontologic, respectarea principiilor
fundamentale fiind o condiţie esenţială în aprecierea calităţii
expertizei contabile.
2.5.3 Principiile generale aplicabile misiunii de expertiză
contabilă

Fiind lucrări ştiinţifice, expertizele contabile judiciare trebuie


să respecte anumite principii general valabile:

a. Determinarea naturii şi obiectivului lucrării. Acest principiu


se află în strânsă corelaţie cu naturii cauzei şi a obiectivelor
stabilite de organul de cercetare competent în soluţionarea cauzei.
Pentru a asigura aplicarea corectă a acestui principiu, CECCAR, a
implementat Procedura privind întocmirea, actualizarea şi
comunicarea către Ministerul Justiţiei a “Listelor Experţilor
Contabili pe specializări”creând o legătură directă între natura
misiunii şi principiul competenţei profesionale.

De altfel, principiul enunţat creează interferenţe asupra


modului în care se transpun în activitatea aplicativă, principiile etice
fundamentale ale profesiei contabile, în ansamblul lor.

Obiectivul sau obiectivele expertizei contabile, de natură a


clarifica aspecte ce ţin de soluţionarea unor litigii în cadrul cărora se
confruntă cel puţin două părţi, îndeamnă la o analiză responsabilă cu
privire respectarea principiului etic privind independenţa expertului
contabil.

Obligaţia expertului contabil este ca înaintea acceptării


misiunii de expertiză contabilă să procedeze la identificarea
potenţialelor ameninţări la adresa conformităţii cu principiile etice
fundamentale, evaluând întinderea, importanţa şi persistenţa
acestora. În situaţia în care ameninţările nu sunt altfel decât în mod
clar nesemnificative şi nu se pot identifica mijloace de protecţie
adecvate, este recomandat să se renunţe la acceptarea mandatului.

b. Fixarea unui plan de lucru

Planul de lucru se asociază procesului organizatoric ce se


derulează în cadrul cabinetului precum şi personalităţii profesionale
a expertului contabil. În elaborarea planului de lucru se are în vedere
succesiunea etapelor procedurale , metodele de lucru utilizate,
materialul documentar cu valoare probatorie, precum şi distribuţia
timpului de lucru alocat în confomitate cu natura şi întinderea
lucrărilor. Planul de lucru are caracter particular, specific fiecărei
misiuni în parte, care vizează cel puţin două aspecte esenţiale:

o Destinatarii expertizelor contabile:

În cazul expertizelor judiciare: Organele de instrumentare –


urmărire şi cercetare a cauzelor care fac obiectul dosarelor penale:
Poliţia şi Parchetul; Instanţele de Judecată a cauzelor penale şi civile.

o Finalitatea (scopul) expertizelor contabile:

Caracteristica esenţială a expertizelor contabile judiciare şi


extrajudiciare este că acestea au un scop definit în momentul
acceptării lor de către experţi. Scopul definit se concretizează în
obiectivele la care trebuie să răspundă expertul contabil.
Răspunsurile expertului contabil sunt punctuale şi sunt valabile
numai în contextul în care au fost documentate şi formulate. Prin
urmare, nici răspunsul individual , nici alte răspunsuri ale expertului
contabil la obiective corelative nu reprezintă o opinie , ci doar
lămurire, de unde şi optica jurisprudenţei, potrivit căreia expertul nu
este nici judecător, nici martor, ci un consultant care îl ajută pe
judecător în rezolvarea unor probleme de specialitate. Expertizele
contabile nu au ca finalitate publicitatea lor. Ele sunt cel mult
transparente în folosul celor care justifică un interes material şi/sau
moral în consultarea şi utilizarea lor.

c. Alegerea metodelor de cercetare

Selectarea celor mai adecvate metode de cercetare produce un


impact semnificativ atât asupra bugetului de timp alocat execuţiei
efective a lucrării, cât şi asupra calităţii respectivei lucrări.

Literatura de specialitate18[18] identifică următoarea grupare


privind metode de cercetare:

18[18] Ion, Florea, şi colectiv, Introducere în expertiza contabilă şi în auditul


financiar, ditura CECCAR, 2008, pag. 75
o Metode progresive care pornesc de la un fenomen economic
izolat, începând cu identificarea celor mai simpli factori de
origine şi continuând cu studierea proceselor şi tranzacţiilor în
complexitatea lor, aşa cum sunt evidenţiate în documentele
justificative, primare sau de evidenţă contabilă.

o Metode regresive, care pornesc de la informaţiile furnizate de


situaţiile financiare de sinteză, studiind fenomenele economice în
ordinea inversă de acţiune a factorilor reflectaţi în documentele
justificative.

Aşteptările utilizatorilor , raportate la încrederea conferită de


principiile etice şi de deontologie profesională, obligă la selectarea
celor mai adecvate metode de cercetare bazate numai pe documente
justificative, cu valoare probantă, întocmite în conformitate cu
prevederile legale, prin raportare la ştiinţa contabilităţii.

Exemplificăm câteva dintre metodele contabile utilizate


frecvent în cadrul misiunilor de expertiză contabilă:

o Reconstituirea rulajelor, soldurilor şi valorilor raportate,


pe baza documentelor primare ce stau la baza
înregistrărilor în contabilitate;

o Efectuarea unor punctaje încrucişate, pe baza posturilor


contabile;

o Verificarea calculelor aritmetice;

o Verificarea modului de evaluare a elementelor


patrimoniale;

o Verificarea modului de respectare a metodologiei


contabile;

o Verificarea permanenţei metodelor;

o Analiza modului de transpunere a informaţiei financiar-


contabile în raportările adresate publicului.
De cele mai multe ori, metodele contabile se împletesc în
aplicare, cu metodele şi tehnicile extracontabile astfel încât, să existe
suficiente instrumente care să conducă înspre cea mai pertinentă
opinie, exprimată strict, în conformitate cu obiectivele dispuse de
organele în drept. Exemplificăm, câteva dintre metodele şi tehnicile
cu caracter extracontabil:

Întocmirea unor desfăşurătoare care să detalieze intrările şi


ieşirile de bunuri. Acestea însoţesc Raportul de expertiză contabilă
sub forma unor anexe şi se elaborează în general, în cazul litigiilor
privind lipsuri în gestiune. Se mai pot utiliza şi în cazul în care este
necesar să se constate ritmicitatea aprovizionărilor/livrărilor, sursele
de aprovizionare sau locurile de consum ale diferitelor
produse/repere, determinările privind timpul de stocare al diferitelor
produse/repere/sorto-tipodimensiuni, calculului perisabilităţilor,
încadrării în normele de consum specific pe diferite faze de
fabricaţie.

Reconstituirea evidenţei cantitative privind unele sortimente


de bunuri din gestiunile global-valorice poate viza întreaga perioadă
de gestiune sau doar o parte a acesteia, în funcţie de obiectivele
dispuse de organul abilitat. Metoda este utilă în cazul lipsurilor în
gestiune, sustragerilor, etc., cu condiţia ca reconstituirea să se
efectueze pe bază de documente justificative legal întocmite şi
reflectate în evidenţa contabilă ( liste de inventariere, note de
recepţie şi constatare de diferenţe, monetare, facturi fiscale, etc.).

Utilizarea acestei metode permite identificare reperelor pe care


se structurează o potenţială lipsă în gestiune, chiar şi în cazul unor
evidenţe global-valorice privind gestiunea, cu condiţia ca punctul de
plecare al cercetărilor să-l constituie în mod necondiţionat, listele de
inventariere iniţiale şi finale.

Analiza comparativă sau în dinamică a depunerilor de


numerar provenind din vânzări se utilizează de asemenea, ca şi în
cazul precedent, pentru identificarea unor aspecte ce se manifestă în
cadrul gestiunilor global-valorice. Analiza comparativă a depunerilor
faţă de sumele încasate poate conduce la identificarea cauzelor ce
privesc potenţiale lipsuri în gestiune. Analiza în dinamică a
depunerilor permite emiterea unor opinii legate de ritmicitatea
vânzărilor şi a modului de eşalonare a depunerilor într-o anumită
perioadă de timp. Metoda este frecvent utilizată în combinaţie cu alte
metode şi tehnici şi poate servi nu doar cauzelor ce privesc lipsuri în
gestiune, ci şi în litigiile de muncă. Exemplificăm: frecvenţa
încasărilor pe parcursul unei zile sau a unei perioade, poate constitui
mijloc de probă doveditor al prezenţei la locul de muncă a unui
salariat angajat pe funcţie gestionară; accelerarea încasărilor în
preajma operaţiunilor de inventariere poate constitui o dovadă a
faptului că sumele de bani încasate nu sunt depuse cu regularitate;
diminuarea simţitoare a încasărilor în preajma unor evenimente
familiale constituie un indiciu al nerespectării disciplinei financiare
privind depunerile de numerar şi eventuale lipsuri în gestiune;
semnăturile din monetar şi condica de prezenţă pot constitui
mijloace de probă corelate cu constatările acestei metode, în
dovedirea persoanelor responsabile cu mânuirea numerarului, într-o
anumită perioadă de timp, etc.

Identificarea unor bunuri eliberate din gestiune fără a fi


înregistrate pe bază de documente legale. Metoda actuală are
aplicabilitate doar în condiţiile în care se pot depista bunurile
eliberate din gestiune fără a fi înregistrate. Obiectul acestor cercetări
îl constituie manoperele frauduloase, cum ar fi: procurarea de bunuri
din surse neoficiale sau neautorizate; neefectuarea înregistrării unor
bunuri intrate cu intenţia de a se crea plusuri gestionare pe seama
unor terţe persoane fizice sau juridice; tranzitarea unor bunuri
interzise de lege, etc.

Metoda analizei intra-gestionare şi inter-gestionare.

Necesitatea acestei metode derivă din aceea că, în anumite


circumstanţe, apare posibilitatea ca în cadrul aceleiaşi gestiuni, să se
înregistreze lipsuri în gestiune la un anumit sortiment de produs şi
plusuri în gestiune la un alt sortiment, confundabil sau care
suplineşte caracteristicile tehnico-funcţionale ale celuilalt. Aceeaşi
situaţie se poate manifesta şi între două sau mai multe gestiuni. În
cazul în care situaţia caracterizează starea dintr-o anumită
organizaţie, se poate constata că , pe ansamblu, efectul confuziilor
sau al reflectării necorespunzătoare a procesului economic în
documentele justificative şi de evidenţă contabilă nu produce efecte
economice. În cazul în care tranzacţiile privesc organizaţii diferite,
având patrimoniu distinct, problemele sunt mai complexe şi numai
printr-un act juridic se pot reglementa eventualele corecţii.

Metoda stocului maxim posibil este aplicabilă doar în cazul


gestiunilor a căror evidenţă este reflectată global-valoric, adică în
cazul entităţilor care practică sistemul de vânzare cu amănuntul
atât în regim individual, cât şi colectiv. În principiu, metoda constă
în reconstituirea mişcărilor sortimentului de produs asupra căruia se
doreşte cercetarea, pornind de la stocul iniţial, rezultat din Listele de
inventariere, continuând cu intrările reflectate de facturi fiscale,
avize de însoţire a mărfii, documente de transfer, etc. consemnate în
note de recepţie şi constatare de diferenţe şi continuând cu
documentele de ieşire din gestiune întocmite doar pentru
consumurile colective (facturi, avize de însoţire, etc.).

Stocul maxim disponibil se determină potrivit formulei


binecunoscute:

Smd = Si+I-Ec, în care:

Smd = Stoc maxim disponibil

Si = Stoc iniţial

I = Intrări

Ec = Ieşiri către consumuri colective

În cazul în care stocul maxim disponibil este egal cu stocul


rezultat în urma inventarierii produsului cercetat (Stocul faptic - Sf)
sunt indicii că eventualele lipsuri în gestiune ar putea avea alte cauze
(Smd=Sf).

În cazul în care stocul maxim disponibil este mai mic decât


stocul rezultat în urma inventarierii produsului cercetat, primele
indicii ar fi că diferenţa semnifică şi vânzări cu amănuntul în regim
individual.

În cazul în care stocul maxim disponibil este mai mare decât


stocul rezultat în urma inventarierii produsului cercetat, este necesar
să se continue investigaţiile pentru a se identifica natura cauzelor
care au condus la această stare de fapt. Între acestea, se pot enumera
neexhaustiv: introducerea de mărfuri în gestiune fără documente
legale; crearea de plusuri în gestiune prin mijloace frauduloase;
întocmirea unor documente fictive de vânzare către consumatorii în
regim colectiv; livrarea efectivă a altor bunuri decât cele înscrise în
documente; utilizarea frauduloasă a aparatelor de măsură şi control
( de exemplu, vânzare cu lipsă la cântar, metru sau gramaj );
substituirea unor mărfuri sau înşelăciunea cu privire la calitate (de
exemplu, vânzarea unor mărfuri de calitate inferioare drept mărfuri
de calitate superioară); diluarea unor produse , vânzarea lor în
amestec sau denaturarea proporţiilor de amestec ( băuturi, produse
petroliere, cafea ).

Pentru ca metoda să se constituie într-o tehnică solidă pe care


să se poată baza raţionamentele profesionale ale expertului contabil,
este necesar ca pe măsura aplicării ei să se aibă în vedere ansamblul
factorilor cu acţiune directă asupra rezultatelor cercetării, între care
menţionăm: confuziile care se pot produce între sortimentele
aceleiaşi gestiuni; frecvenţa mişcărilor produsului cercetat;
regularitatea întocmirii documentelor de ieşire a bunurilor din
gestiune; relaţiile dintre gestiunile de acelaşi tip din cadrul entităţii
organizatorice, etc.

Importanţa raţionamentelor profesionale şi valoarea judecăţilor


emise este atât de importantă, încât, poate să conducă la convertirea
unor cauze din penale în civile şi invers, producând mutaţii implicite
şi în natura răspunderii persoanelor cercetate.

Separarea intrărilor sau ieşirilor de bunuri pe schimburi sau


pe ture, în gestiunile colective.

Această metodă are ca principal obiectiv identificarea


responsabilităţilor şi a răspunderii pe tipuri de activităţi, timpi de
lucru, prezenţă la locul de muncă, etc. Se utilizează preponderent în
situaţiile când o gestiune este condusă de către mai mulţi salariaţi,
având calitatea de co-gestionari.

Cercetarea unor fapte sau fenomene economice în corelaţie


cu documentele financiar-contabile ce reflectă alte categorii de
fapte şi fenomene.

În mod frecvent, fiecărei categorii de tranzacţie, fenomen sau


proces economic, îi corespunde un anumit sistem de documente,
cărora li se asociază un anumit circuit informaţional. Pentru a
consolida convingerile exprimate în opinia emisă, este uneori
necesar, să se apeleze şi la surse adiacente de informare, pe care să
se axeze raţionamentele profesionale urmate. Exemplificăm: În cazul
litigiilor de muncă ce privesc drepturi salariale, principalele
documente examinate sunt pontajele, condicile de prezenţă, foile
colective de prezenţă, statele de plată, etc. Pentru extinderea
cercetărilor se pot însă examina şi documente ce reflectă producţia
realizată de către un salariat (note de predare produse, de exemplu)
sau alte documente relevante (facturile întocmite de către un salariat,
bonurile de consum întocmite, bonurile de vânzare emise, etc.)

Utilizarea metodelor şi tehnicilor extracontabile.

Metodele şi tehnicile extracontabile aduc un aport contributiv


important la clarificarea unor aspecte relevante şi care nu apelează
imperativ numai la documentele cu caracter financiar-contabil.
Atunci când organul de cercetare consideră că expertiza contabilă
judiciară se poate sprijini şi pe alte documente probante, el este
abilitat să ceară expertului contabil să cerceteze documente şi
fenomene extracontabile. Exemplificăm , reconstituirea mişcărilor
dintr-o gestiune de mărfuri, pe baza unor însemnări puse la
dispoziţia organului de cercetare, de către una dintre părţi. Emiterea
unor judecăţi în această situaţie trebuie să fie însoţită de explicaţii
foarte clare, exprimate cu extrem de mare prudenţă, în spiritul
obiectivelor stabilite de către organul abilitat.

c. Studiul preliminar al organismului întreprinderii


Deşi răspunsul solicitat prin obiectivele dispuse de către
organul de cercetare competent are caracter concret, focalizat
strict pe documentele probante aferente respectivelor investigaţii,
alegerea celor mai pertinente metode de cercetare şi parcurgerea
celor mai adecvate raţionamente profesionale, presupun
cunoştinţe minime, sumare, legate de organismul intern al
entităţii implicate. În funcţia de natura cauzei şi de obiectivele
concrete, expertul contabil judiciar, cu acordul organului de
cercetare şi în limita obiectivelor dispuse, poate aprofunda
studiile sale cu privire la unele informaţii generale cum ar fi:
forma juridică de organizare, managementul firmei, obiectul de
activitate, administratorii, limitele decizionale, diagrama
organizaţională, controlul intern, partenerii de afaceri, etc. Pentru
o întreprindere din sfera serviciilor de exemplu, abordarea unor
obiective ce ţin de studierea funcţiei de producţie, presupune
deţinerea unor cunoştinţe în ceea ce priveşte: sectorul de
activitate, prestarea propriu-zisă a serviciilor; execuţia
produselor; conducerea activităţii de prestaţie; activităţile
auxiliare ce contribuie la realizarea prestaţiei propriu-zise;
depozitarea produselor; controlul tehnic de calitate; întreţinerea si
repararea utilajelor. Continuând exemplul, aceeaşi întreprindere
de servicii apare in cadrul pieţei, pe de o parte, în calitate de
cumpărător al unor bunuri materiale şi servicii necesare realizării
prestaţiilor sale, iar pe de altă parte, în calitate de vânzător al
serviciilor cuprinse în propriul obiect de activitate. Intr-o astfel de
postură, întreprinderea de servicii întreţine cu piaţa relaţii
specifice de vânzare-cumpărare. Investigarea acestor relaţii
presupune cercetarea informaţiilor ce sunt grupate in cadrul
funcţiei comerciale. Resursele băneşti ale aceleiaşi întreprinderi
din sfera serviciilor, sunt gestionate prin desfăşurarea unor
activităţi extrem de complexe, prin intermediul cărora sunt
efectuate operaţiuni care exprimă relaţiile ce iau naştere între
întreprinderea de servicii, furnizorii de materii prime, prestatorii
unor servicii necesare acesteia, beneficiarii serviciilor, băncile şi
organismele financiare ale statului. Totalitatea acestor operaţiuni
sunt reunite în grupul activităţilor financiare ce fac obiectul
funcţiei financiar-contabile a întreprinderii. Asigurarea resurselor
umane necesare întreprinderii de servicii reprezintă o activitate
complexă, a cărei bună desfăşurare condiţionează reuşita
întreprinderii. Totalitatea activităţilor legate de asigurarea
resurselor umane ale întreprinderii de servicii sunt grupate în
cadrul funcţiei de personal. Între activităţile care definesc aceasta
funcţie se înscriu: identificarea, dimensionarea şi descrierea
surselor de asigurare a personalului; recrutarea personalului;
perfecţionarea, promovarea şi aprecierea activităţii desfăşurate de
acesta, evidenţierea modificărilor survenite în evoluţia
personalului etc. Întreprinderea de servicii apare ca produs şi
agent al mediului economic şi social. Succesul sau insuccesul
întreprinderii în cadrul pieţei este dat de măsura în care
întreprinderea reuşeşte să se integreze mediului. Conectarea
întreprinderii la mediu reprezintă mijlocul prin intermediul căruia
acesta reuşeşte sa obţină profitul scontat şi totodată satisfacerea
nevoilor consumatorilor. Întreprinderea desfăşoară, într-o
organizare specifică, activităţi de cunoaştere a mediului şi de
adaptare a activităţii sale la dinamica acestuia. Totalitatea acestor
activităţi sunt reunite în cadrul funcţiei de marketing a
întreprinderii. Activităţile grupate în această funcţie şi care se
doresc a fi cercetate în raport cu unele obiective formulate de
organele de cercetare abilitate, pot fi clasificate astfel:
investigarea mediului economic-social al întreprinderii;
formularea obiectivelor de piaţă şi modalitatea de alegere a
strategiilor pentru atingerea acestor obiective; elaborarea
programelor de marketing; desfăşurarea unor activităţi operative
de marketing precum: orientarea politicii de produs, de preţ şi de
distribuţie, efectuarea acţiunilor promoţionale etc.
Pe baza informaţiilor cu caracter general obţinute,
diagnosticul se poate aprofunda prin utilizarea unor metode cum
ar fi comparaţia, diviziunea rezultatelor, calcul de indicatori, etc.

d. Studiul funcţiei financiar contabile

Comparativ cu celelalte funcţii ale entităţi studiate, asupra


cărora, atunci când obiectivele nu o solicită în mod expres, este
necesară doar o informare cu caracter generalizat, cercetarea funcţiei
contabile este esenţială în parcurgerea raţionamentelor şi emiterea
opiniilor profesionale. Principalele argumentele care justifică
necesitatea aprofundării studiului funcţiei financiar-contabile
constau în:

e1) Obiectul contabilităţii

Literatura de specialitate identifică unele concepţii potrivit


cărora, obiectul contabilităţii este reprezentat de ansamblul
mişcărilor de valori, exprimabile în bani, dintr-un perimetru de mică
sau mare întindere (regie autonomă, societate comercială, instituţie
publică, societate bancară etc.) precum şi de raporturile economico-
juridice în care organizaţia patrimonială este parte şi care generează
decontări şi fluxuri băneşti; calculele contabilităţii reflectă
concomitent mişcarea şi transformarea mijloacelor şi a resurselor în
ordinea lor de formare şi după destinaţia lor în procesul de producţie
şi reproducţie. Prin urmare, orice fenomen , proces sau tranzacţie
supusă investigaţiilor se află reflectate în contabilitate.

e2) Funcţiunile contabilităţii

Obiectivul contabilităţii este reprezentat de înregistrările


aferente modificărilor patrimoniale survenite şi a mărimii
patrimoniului unei entităţi, la un anumit moment. Pentru a-şi
îndeplini obiectivul, contabilitatea răspunde următoarelor funcţii
izvorâte din sarcinile sale:

1.Funcţiunea de înregistrare şi prelucrare a datelor constă în


consemnarea, potrivit unor principii şi reguli proprii, a proceselor,
fenomenelor şi tranzacţiilor economice ce apar în cadrul unităţilor
patrimoniale şi care se pot exprima valoric.

2.Funcţiunea de informare constă în furnizarea de informaţii


privind structura şi dinamica patrimoniului, a situaţiei financiare şi
rezultatelor obţinute în scopul fundamentării deciziilor.
Contabilitatea are o funcţie de informare internă (pentru conducerea
unităţii) şi o funcţie de informare externă (a terţilor).

Contabilitatea permite cunoasterea eficientei economice prin


reflectarea activităţilor desfăşurate.
Cele două funcţii enunţate se întâlnesc în literatura de
specialitate abordate cumulând caracteristicile funcţiei de cunoaştere
şi informare, cunoscută şi ca funcţie de bază a contabilităţii; aceasta
constă în identificarea, culegerea şi
prelucrarea datelor şi informaţiilor referitoare la fenomenele,
procesele şi activitatile economice ce au loc în
cadrul întreprinderii ca sistem.

3.Funcţiunea de analiză şi control gestionar constă în


verificarea cu ajutorul informaţiilor contabile a modului de păstrare
şi utilizare a valorilor materiale şi băneşti, de gospodărire a
resurselor, controlul respectării disciplinei financiare etc. Scopul
acesteia este de a scoate în evidenţă punctele „critice”, apărute în
activitatea de producţie, comercializare şi financiară desfaşurată de
întreprindere.

4.Funcţiunea juridică constă în aceea că, datele furnizate de


contabilitate şi documentele de evidenţă contabilă servesc ca mijloc
de probă în justiţie, pentru a dovedi realitatea unor operaţii privind
modul de gospodărire a resurselor, controlul respectării disciplinei
financiare, etc.

5.Funcţiunea previzională constă în aceea că, informaţiile


contabile aferente unei perioade deja încheiate pot fi folosite pentru
determinarea tendinţelor de evoluţie a fenomenelor şi proceselor
economice viitoare economice şi pentru a stabili răspunderea
patrimonială pentru pagubele produse.

Cunoaşterea funcţiunilor contabilităţii permite expertului


contabil localizarea pe cele mai adecvate metode de cercetare şi
evaluare a situaţiilor supuse investigaţiilor specifice misiunii de
expertiză.
e3) Forme de organizare a contabilităţii

Contabilitatea întreprinderii (firmei) se organizează la nivelul


întreprinderilor care produc bunuri, execută lucrări, prestează
servicii, precum şi la nivelul instituţiilor publice , societăţilor de
asigurare, băncilor, etc.
Contabilitatea firmei este organizată în dublu circuit, şi anume:

Contabilitatea financiară presupune urmărirea, controlul şi


prezentarea fidelă a patrimoniului, în ansamblu şi pe structură, a
situaţiei financiare şi rezultatului exerciţiului prin intermediul
documentelor de sinteză, în scopul furnizării informaţiilor necesare
elaborării deciziilor economice. Are un caracter unitar pentru toţi
agenţii economici şi se organizează pe baza unor norme elaborate de
autorităţi.

Contabilitatea internă de gestiune (numită şi managerială) are


ca scop urmărirea analitică a gestiunii interne a unităţii, calcularea
costurilor de producţie stabilirea rentabilităţii pe produse, lucrări,
servicii, întocmirea bugetelor pe feluri de activităţi, furnizarea de
informaţii necesare în procesul decizional.

Contabilitatea instituţiilor publice este organizată la nivelul


instituţiilor şi administraţiei publice, unităţilor publice autonome
persoane juridice din învăţământ, sănătate, apărare, cultură şi artă
etc. şi urmăreşte execuţia de casă a bugetului statului, bugetelor
locale, bugetului asigurărilor sociale de stat, gestiunea datoriilor
publice şi alte operaţii financiare specifice sectorului neproductiv.

Contabilitatea naţională este organizată la nivelul economiei


naţionale şi prezintă sintetic activitatea economică a unei naţiuni
urmărind evoluţia indicatorilor macroeconomici, modificările în
structura de ramură şi teritorială a economiei, mărimea şi structura
avuţiei naţionale, relaţiile financiare şi fluxurile monetare.
Contabilitatea naţională se obţine pe alte căi decât prelucrarea
documentelor justificative, apelându-se la statistică, serii matematice
centralizări de situaţii financiare ale entităţilor juridice şi multe alte
proceduri, toate însă respectând regulile contabile.

Cunoaşterea formei de organizare a contabilităţi constituie sursă


principală de orientare a expertului contabil în abordarea tehnicilor
specifice privind cercetarea fenomenelor în funcţie de specificul
entităţii expertizate.

e4) Documente şi registre contabile


Potrivit prevederilor art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii nr.
82/1991, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi a
celorlalte prevederi legale privind întocmirea şi utilizarea
formularelor comune şi a celor cu regim special necesare în
activitatea financiară şi contabilă, orice operaţiune economică
efectuată se consemnează într-un document care stă la baza
înregistrărilor în contabilitate, devenind astfel document justificativ.
Aceste documente, care stau la baza înregistrărilor în contabilitate
angajează deopotrivă răspunderea persoanelor care le-au întocmit,
vizat şi aprobat precum şi a celor care le-au înregistrat în
contabilitate, după caz. Deţinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale,
titluri de valoare, numerar şi alte drepturi şi obligaţii, precum şi
efectuarea de operaţiuni economice, fără să fie înregistrate în
contabilitate, sunt interzise. Este incontestabil faptul că „singura
soluţie” pentru ca o operaţie economico - financiară patrimonială,
care apare zi de zi în activitatea economică, să poată fi introdusă în
procesul de prelucrare contabilă, o constituie atestarea sa prealabilă
pe baza unui document justificativ întocmit şi pus în circulaţie după
reguli şi "canoane" foarte severe. Atestarea documentară a
operaţiilor economice este o cerinţă minim necesară în orice
"mişcare" patrimonială.

În ansamblul lui, sistemul documentelor contabile este foarte


complex, cu numeroase particularităţi de conţinut şi restricţii de
completare şi circulaţie: unele se întocmesc în unitate, altele vin sau
pleacă spre exterior, unele înscrisuri au caracter de dispoziţie, altele
de execuţie şi justificare etc. în funcţie de "tratarea" şi complexitatea
lor, reţinând totuşi existenţa în practica curentă a trei mari categorii
şi anume: Documente justificative prin intermediul cărora se atestă
efectuarea ca atare a operaţiilor economice şi care formează de fapt
masa covârşitoare a acestora; Documente de evidenţă şi prelucrare
contabilă; Documente de sinteză şi raportare contabilă şi financiar-
fiscală.

Deţinerea cunoştinţelor referitoare la sistemul de documente


constituie cerinţă imperativă în activitatea de expertiză contabilă,
deoarece documentele constituie pentru expertul contabil, principala
sursă de informare cu valoare juridică.
e5) Organizarea contabilităţii

Orice entitate persoană juridică, nu poate funcţiona decât


împreună cu propria contabilitate, ca o cerinţă obiectivă a gestiunii
financiare, ordinea şi disciplina fiind cerinţe ale legii, dar şi ale
propriului statut. Cu atât mai fermă este constatarea în cazul acelor
instituţii care gestionează banul public, care se leagă direct de la
bugetul de naţional aprobat la rândul lui, de Parlamentul ţării.
Tocmai de aceea, Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată19[19] ,
prevede că societăţile comerciale, societăţile/companiile naţionale,
regiile autonome, institutele naţionale de cercetare-dezvoltare,
societăţile cooperatiste şi celelalte persoane juridice au obligaţia să
organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, respectiv
contabilitatea financiară, potrivit prezentei legi, şi contabilitatea de
gestiune adaptată la specificul activităţii. Instituţiile publice,
asociaţiile şi celelalte persoane juridice cu şi fără scop patrimonial,
precum şi persoanele fizice care desfăşoară activităţi producătoare de
venituri au, de asemenea, obligaţia să organizeze şi să conducă
contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiară şi, după caz,
contabilitatea de gestiune. Subunităţile fără personalitate juridică, cu
sediul în străinătate, care aparţin persoanelor prevăzute la aliniatele
precedente, cu sediul sau domiciliul în România, precum şi
subunităţile fără personalitate juridică din România care aparţin unor
persoane juridice cu sediul sau domiciliul în străinătate au obligaţia
să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, potrivit legii.

În interiorul persoanei juridice, în ansamblul mecanismului său


funcţional, organizarea şi asigurarea funcţionării activităţii de
contabilitate este o chestiune de management, cu multe implicaţii,
care angajează fonduri, oameni, tehnică de calcul şi necesită o
specializare destul de riguroasă. Tocmai de aceea Legea
contabilităţii nr. 82/1991 republicată menţionează că persoanele
juridice organizează şi conduc contabilitatea, de regulă, în
compartimente distincte, conduse de către directorul economic,
contabilul-şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească
această funcţie. Aceste persoane trebuie să aibă studii economice
19[19] Legea contabilităţii nr. 82 din 24 decembrie 1991 *** Republicată în
Monitorul oficial nr. 454 din 18 iunie 2008
superioare. Contabilitatea poate fi organizată şi condusă pe bază de
contracte de prestări de servicii în domeniul contabilităţii, încheiate
cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale
Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din
România. Instituţiile publice la care contabilitatea nu este organizată
în compartimente distincte sau care nu au personal încadrat cu
contract individual de muncă, potrivit legii, pot încheia contracte de
prestări de servicii, pentru conducerea contabilităţii şi întocmirea
situaţiilor financiare trimestriale şi anuale, cu societăţi comerciale de
expertiză contabilă sau cu persoane fizice autorizate, conform legii.
Încheierea contractelor se face cu respectarea reglementărilor privind
achiziţiile publice de bunuri şi servicii. Plata serviciilor respective se
face din fonduri publice cu această destinaţie.

În sensul prevederilor Legii finanţelor publice nr. 500/2002,


compartimentul financiar - contabil reprezintă o structură
organizatorică în cadrul instituţiei publice, în care este organizată
execuţia bugetară (serviciu, birou, compartiment). Şeful
compartimentului financiar-contabil este persoana care ocupă funcţia
de conducere a compartimentului financiar-contabil şi care răspunde
de activitatea de încasare a veniturilor şi de plată a cheltuielilor sau,
după caz, una dintre persoanele care îndeplineşte aceste atribuţii în
cadrul unei instituţii publice care nu are în structura sa un
compartiment financiar-contabil sau persoana care îndeplineşte
aceste atribuţii pe bază de contract, în condiţiile legii.

Numirea directorului economic, a contabilului şef sau a altei


persoane împuternicită să îndeplinească această funcţie, din cadrul
ministerelor, celorlalte organe de specialitate ale administraţiei
publice centrale şi alte autorităţi publice ai căror conducători au
calitatea de ordonatori principali de credite, se face cu avizul
Ministerului Finanţelor Publice. Directorii economici, contabilii şefi
şi alte persoane împuternicite să îndeplinească această funcţie din
cadrul instituţiilor subordonate ministerelor şi celorlalte organe de
specialitate ale administraţiei publice centrale se numesc cu avizul
conducătorului compartimentului financiar-contabil din cadrul
ministerului sau organului central respectiv, pe baza propunerii
ordonatorului de credite ale instituţiei respective. Conducătorii
compartimentelor financiar-contabile din cadrul consiliilor locale,
municipale, ale sectoarelor municipiului Bucureşti, orăşeneşti şi
comunale, se numesc cu avizul direcţiilor generale ale finanţelor
publice judeţene şi a municipiului Bucureşti. Conducătorii
compartimentelor financiar-contabile din cadrul instituţiilor publice
finanţate din bugetele consiliilor locale municipale, ale sectoarelor
municipiului Bucureşti, orăşeneşti şi comunale se numesc cu avizul
conducătorului financiar-contabil al consiliului local respectiv.
Contabilitatea poate fi organizată şi condusă pe bază de contracte de
prestări de servicii şi de alte persoane juridice autorizate sau de
persoane fizice care au calitatea de expert contabil, respectiv contabil
autorizat, care răspund potrivit legii. Instituţiile publice la care
contabilitatea nu este organizată în compartimente distincte sau care
nu au personal încadrat cu contract individual de muncă, potrivit
legii, pot încheia contracte de prestări de servicii, pentru conducerea
contabilităţii şi întocmirea situaţiilor financiare trimestriale şi anuale,
cu societăţi comerciale de expertiză contabilă sau cu persoane fizice
autorizate, conform legii. Încheierea contractelor se face cu
respectarea reglementărilor privind achiziţiile publice de bunuri şi
servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu
această destinaţie. În acest scop, persoanele care răspund de
organizarea şi conducerea contabilităţii trebuie să asigure, potrivit
legii, condiţiile necesare pentru întocmirea documentelor
justificative privind operaţiunile economice, organizarea şi
conducerea corectă şi la zi a contabilităţii, organizarea şi efectuarea
inventarierii elementelor de activ şi de pasiv, precum şi valorificarea
rezultatelor acesteia, respectarea regulilor de întocmire a situaţiilor
financiare, depunerea la termen a acestora la organele în drept,
păstrarea documentelor justificative, a registrelor şi situaţiilor
financiare, organizarea contabilităţii de gestiune adaptate la
specificul persoanei juridice.

Cunoaşterea modului de organizare a contabilităţii este


importantă datorită multiplelor particularităţi pe care le cunosc
formele de organizare, precum şi pentru identificarea
responsabilităţilor pe care le reflectă documentele justificative şi
financiar - contabile.
e6) Moneda şi cursul de înregistrare

Contabilitatea se ţine în limba română şi în moneda naţională.


Contabilitatea operaţiunilor efectuate în valută se ţine atât în moneda
naţională, cât şi în valută, potrivit reglementărilor elaborate în acest
sens. Reflectarea în contabilitatea instituţiilor publice a operaţiunilor
privind primirea şi utilizarea contribuţiei financiare nerambursabile a
Comunităţii Europene se face în lei şi şi în EURO. Conversia dintre
EURO şi moneda naţională se efectuează la cursul de schimb lunar
al EURO, calculat pe baza cursului de schimb valabil în penultima zi
lucrătoare a lunii precedente lunii pentru care se stabileşte cursul
valutar. Operaţiunile privind încasările şi plăţile în valută se
înregistrează în contabilitate la cursul zilei precedente, comunicat de
BNR. La data întocmirii situaţiilor financiare, elementele monetare
exprimate în valută (disponibilităţi şi alte elemente asimilate, creanţe
şi datorii în valută) se reevaluează la cursul comunicat de Banca
Naţională a României valabil pentru ultima zi a perioadei de
raportare.

Cunoaşterea monedei de înregistrare a evenimentelor supuse


investigaţiilor este utilă în evaluarea unor pagube, stabilirea valorii
unor tranzacţii, sume datorate sau de recuperat, etc.

e7) Principii contabile

Potrivit prevederilor Regulamentului Financiar al Uniunii


Europene nr. 1605/2002 (art.203, 204) contabilitatea oricărei entităţi
cu personalitate juridică funcţionează după anumite principii şi
reguli (politici) contabile care îşi au originea în "convenţia
evaluării", conform căreia exprimarea monetară corectă este "regula
de fier" a contabilităţii. Principiile contabile conţin un ansamblu de
reguli de conduită economică extinzând noţiunea de evaluare, de la
bunuri şi relaţii financiare la evaluarea potenţialului, evaluarea
performanţelor, evaluarea perspectivelor etc. Numai în această
accepţiune lărgită prevederea din IAS 1 cum că "evaluarea
posturilor cuprinse în Situaţiile financiare trimestriale şi anuale se
efectuează în conformitate cu anumite principii infailibile" dă
valoare şi sens contabilităţii ca sistem şi model economic de
conducere financiară a fiecărei persoane juridice. În consecinţă,
evaluarea posturilor cuprinse în situaţiile financiare şi care provin
din conturile contabile curente, dar şi dimensionarea elementelor pe
care fiecare dintre acestea le urmăresc zi de zi şi le sintetizează
periodic, trebuie să fie efectuate în acord cu principiile statuate ale
contabilităţii, care sunt de fapt "porunci economice" (tot în număr de
10).

1. Principiul continuităţii activităţii. Acesta presupune că


persoana juridică îşi continuă în mod normal funcţionarea într-un
viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuării activităţii
sau fără reducerea semnificativă a acesteia. Dacă administratorii
entităţii au luat cunoştinţă de unele elemente de nesiguranţă legate
de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea instituţiei
(întreprinderii) de a-şi continua activitatea, aceste elemente trebuie
prezentate în notele explicative. În cazul în care situaţiile financiare
nu sunt întocmite pe baza principiului continuităţii, această
informaţie trebuie prezentată împreună cu explicaţiile privind modul
de întocmire a raportării financiare respective şi motivele ce au stat
la baza deciziei conform căreia persoana juridică nu îşi mai poate
continua activitatea. Continuitatea sau încetarea activităţii trebuiesc
înţelese în sens financiar, pentru că orice instituţie „moartă” poate fi
ţinută în viaţă prin diverse surse de finanţare externe, deşi acest lucru
nu este recomandabil.

2. Principiul permanenţei metodelor, conform căruia este


obligatorie continuitatea aplicării aceloraşi reguli şi norme privind
evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor
patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a
informaţiilor contabile. Modificările politicii contabile sunt permise
doar dacă sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca
rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la
operaţiunile întreprinderii. Este foarte importantă menţionarea în
notele explicative a oricăror modificări ale politicilor contabile,
pentru ca utilizatorii să poată aprecia: dacă noua politică contabilă a
fost aleasă în mod adecvat; efectul modificării asupra rezultatelor
raportate ale perioadei şi tendinţa reală a rezultatelor societăţii.
3. Principiul prudenţei. Valoarea oricărui element trebuie să fie
determinată pe baza principiului prudenţei. În mod special aceasta
presupune a se avea în vedere următoarele aspecte: a) se vor lua în
considerare numai profiturile (veniturile, finanţările) recunoscute
până la data încheierii exerciţiului financiar; b) se va ţine seama de
toate obligaţiile previzibile şi de pierderile potenţiale care au luat
naştere în cursul exerciţiului financiar încheiat sau pe parcursul unui
exerciţiu anterior, chiar dacă asemenea obligaţii sau pierderi apar
între data încheierii exerciţiului şi data întocmirii bilanţului; c) se va
ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor, chiar
dacă rezultatul exerciţiului financiar este profit sau pierdere. Se
înţelege deci că potrivit acestui principiu nu este admisă
supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv
subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor, ţinând cont de
deprecierile, riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea
activităţii exerciţiului curent sau anterior.

4. Principiul independenţei exerciţiului. Se vor lua în


considerare toate veniturile şi cheltuielile corespunzătoare
exerciţiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se ţine
seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor
(contabilitatea de angajament). „Independenţa” se asigură prin
respectarea tehnicilor „delimitării în timp” a evenimentelor,
angajamentelor, veniturilor, cheltuielilor, obligaţiilor şi, implicit,
scadenţelor.

5. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de


pasiv. În vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziţii
din bilanţ se va determina separat valoarea aferentă fiecărui element
individual de activ sau de pasiv, indiferent de conţinutul său
economic, de evoluţia previzibilă a pieţei, de consecinţele pe care le
are această evaluare. Odată stabilită corect valoarea, mai departe,
prelucrarea şi sistematizarea informaţiilor o face contabilitatea după
toate regulile sale specifice.

6. Principiul intangibilităţii. Bilanţul de deschidere al unui


exerciţiu trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere a exerciţiului
precedent, cu excepţia corecţiilor impuse de aplicarea lAS 8. Este
necesar să se acorde o atenţie deosebită acestui principiu întrucât
„oamenii cu experienţă” au tendinţa de a regla sau reporta erorile
dintr-un bilanţ în altul („bilanţ de închidere”, „bilanţ de deschidere”)
în loc să respecte procedurile contabile care cer identificarea erorii
pentru a afla şi efectele sale colaterale.

7. Principiul necompensării. Valorile elementelor ce reprezintă


active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezintă
pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepţia compensărilor
între active şi pasive admise de Standardele Internaţionale de
Contabilitate (este vorba de aşa numitele „conturi rectificative”, care
aduc activele şi, respectiv pasivele, la valoarea contabilă netă).

8. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului.


Informaţiile prezentate în situaţiile financiare trebuie să reflecte
realitatea economică a evenimentelor şi tranzacţiilor, nu numai
forma lor juridică.

9. Principiul pragului de semnificaţie. Orice element care are o


valoare semnificativă trebuie prezentat distinct în cadrul situaţiilor
financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeaşi
natură sau cu funcţii similare trebuie însumate, nefiind necesară
prezentarea lor separată.

10.Principiul contabilităţii pe baza "Accrual", conform căruia


tranzacţiile şi evenimentele sunt înregistrate în conturi atunci când
apar şi nu când sumele sunt plătite sau încasate. Ele trebuie
înregistrate în anul financiar la care se referă, principiul „accrual”
fiind o extindere a regulii „contabilităţii de angajament”.

Aderarea României la Uniunea Europeană necesită adaptarea


sistemului finanţelor publice la normele europene, obligaţie asumată
în cadrul Documentului de poziţie la capitolul 11-Uniunea
Economică şi Monetară. Aceasta presupune raportarea datelor
statistice în domeniul finanţelor publice cu respectarea Sistemului
European de Conturi şi a regulamentelor emise în aplicarea acestor
norme, între care: ”înregistrarea operaţiilor pe baza principiului
“acrrual”, respectiv la momentul creării, transformării,
dispariţiei/anulării unei valori economice, a unei creanţe sau a unei
obligaţii”. Sistemul statisticii finanţelor publice poate răspunde
cerinţelor internaţionale numai în măsura în care şi contabilitatea
instituţiilor publice trece la sistemul contabilităţii de angajament şi
oferă surse de date suficient de detaliate. Cadrul legal a fost creat
prin ordinul ministrului finanţelor publice nr.1917/2005 pentru
aprobarea „Normelor metodologice privind organizarea şi
conducerea contabilităţii finanţelor publice”.

În funcţie de obiectivele stabilite de organul de cercetare


abilitat, expertul contabil trebuie să aibă în vedere că în rapoartele şi
situaţiile financiare nu este vorba de o înşiruire a acestor principii, ci
de explicitarea modului în care fenomenele şi evenimentele
economice se încadrează prin raportare la principiile enunţate, care
sunt de fapt reguli, chiar constrângeri. De asemenea, trebuie avut în
vedere că pentru acele elemente a căror valoare este nesigură, dar
care urmează a fi incluse în situaţiile financiare, în contabilitate
trebuie făcute cele mai bune estimări. În acest scop este necesară
uneori revizuirea valorii lor pentru a reflecta evenimentele ulterioare
datei de închidere a exerciţiului financiar, schimbările de
circumstanţe sau dobândirea unor noi informaţii, ori de câte ori acele
valori sunt semnificative. Efectul unei asemenea modificări trebuie
inclus în cadrul aceleiaşi poziţii din bilanţ, respectiv în contul de
profit şi pierdere („rezultatul exerciţiului”), unde a fost reflectată şi
estimarea contabilă iniţială. Totodată, abaterile de la aceste principii
generale sunt permise numai în cazuri excepţionale. Asemenea
abateri se prezintă în „notele explicative”, împreună cu motivele
pentru care au avut loc aceste abateri şi o evaluare a efectului
acestora asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi rezultatelor
exerciţiului respectivei unităţi.

e8) Standarde contabile

Standardele internaţionale de contabilitate cercetează şi


argumentează ştiinţific evenimentele şi soluţiile corespunzătoare,
într-un câmp de rezoluţii alternative; atunci când trecem la
contabilitatea aplicată trebuie să avem în vedere că orice cont se
circumscrie într-un anume perimetru, într-un "cadru general"
denumit şi "Plan contabil general", construit şi el după o serie de
reguli specifice care ţin seama de funcţionalitatea conturilor, de
conţinutul lor economic, de acoperirea necesităţilor de informare, de
calcul şi control economic etc.

În cadrul standardelor de contabilitate, planul contabil general


reprezintă "platforma" de lansare a întregului mecanism de
reprezentare şi calcul al situaţiei patrimoniale şi al rezultatelor
obţinute. Fiecare cont dimensionat în cadrul planului se delimitează
ca o pistă pe care aleargă datele în vederea constituirii indicatorilor
economici şi financiari necesari în gestiune şi comunicare, în
măsurarea poziţiei financiare şi a performanţelor. În structura sa cea
mai generală conturile sunt sistematizate, înainte de toate, pe clase
omogene cu o adresă clar delimitată. Dacă analizăm această structură
aşa cum este ea reglementată în ţara noastră, în consens cu normele
internaţionale de contabilitate, constatăm următorul tablou al
conturilor (valabil pentru orice tip de persoană juridică, eventualele
particularităţi regăsindu-se în interiorul claselor:

Clasa 1: Conturi de capitaluri (inclusiv rezultate) - clasa 2:


Conturi de imobilizări

Clasa 3: Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie -


clasa 4: Conturi de terţi (decontări), - clasa 5: Conturi de trezorerie

Clasa 6: Conturi de cheltuieli - clasa 7: Conturi de venituri

Clasa 8: Conturi speciale - clasa 9: Conturi de gestiune

În ansamblul acestei structuri, semnificaţia codificării


(simbolizării) grupelor şi a conturilor este şi ea evidentă. Câteva
repere sunt interesant de reţinut:

Terminaţiile grupelor de la 0 la 8 permit clasificarea operaţiilor


conform unor criterii generale: în activul bilanţier, în funcţie de
destinaţia sau natura economică a bunurilor; în contul de "profit şi
pierdere", în funcţie de natura cheltuielilor şi a veniturilor pe seama
cărora se formează rezultatul exerciţiului;
Pentru grupele de conturi afectate activului bilanţier,
terminaţiile 9 indică provizioanele pentru deprecierea activelor
corespunzătoare claselor 2 – 5.

O serie de grupe de conturi sunt perfect simbolizate prin


corelaţiile absolute dintre ele. Exemplu: Grupa 66 "Cheltuieli
financiare" şi Grupa 76 "Venituri financiare", sau Grupa 67
"Cheltuieli excepţionale" şi Grupa 77 "Venituri excepţionale" etc.

În cazul conturilor şi subconturilor de bilanţ sau de cheltuieli şi


venituri, terminaţiile „9” permit să se identifice operaţiile de sens
contrar celor care în mod normal sunt acoperite prin contul de nivel
imediat superior sau prin contul de acelaşi nivel, cu terminaţia de la
0 la 8.

Pentru sistematizarea conturilor şi ierarhizarea claselor


(grupelor) s-a folosit "criteriul bilanţier" conform căruia conturile
sunt clasificate şi ordonate în raport de structurile de activ şi pasiv,
venituri şi cheltuieli, delimitate şi "aliniate" în bilanţul contabil,
contul de profit şi pierderi, anexele la bilanţ. Procedând astfel, se
realizează o legătură directă între contabilitatea curentă financiară şi
situaţiile de sinteză financiar-contabile precum şi între sistemul de
conturi şi bilanţul contabil, necesare conducerii operative când
informaţia se culege din conturi fără a mai aştepta sinteza prin bilanţ.
"Tabloul conturilor" este oricum mai complex şi mai vechi decât
"Tabloul elementelor" să zicem. Aşa cum în Tabloul lui Mendeleev
dacă există anumite supoziţii poate fi identificat locul în care se află
elementul chimic nou descoperit sau prezumat, tot astfel în "Tabloul
lui Luca Paciolo" se poate individualiza contul căutat. Un bun
exemplu ni-l oferă instituţiile publice, unde, nu de puţine ori, este
necesar să căutăm „nişe” de plantare a unor conturi specifice pentru
diverse evenimente temporare precum finanţările comunitare,
fondurile cu destinaţie specială, separarea imobilizărilor supuse
amortizării de cele neamortizabile şi încă altele.

e9) Politici contabile

Politicile contabile definesc, o concepţie contabilă pentru


fiecare întreprindere sau instituţie publică în rezolvarea ansamblului
problemelor financiare. Ele încorporează principiile, bazele,
convenţiile, regulile şi practicile specifice adoptate de o entitate în
conducerea curentă a activităţilor a contabilităţii acestora, pentru
întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. Prin politica contabilă
trebuie să se clarifice ferm varianta de operare constantă pentru
fiecare tip de eveniment în parte, pornindu-se de la faptul că IAS şi
interpretările Comitetului Permanent pentru Interpretări oferă
diverse metode de rezolvare a unei anumite probleme, soluţii
alternative, calcule opţionale etc. Aşa constatăm că mai apar şi alte
principii şi reguli, cum ar fi:

o „raţionamentul profesional", singurul care permite alegerea


alternativelor;

o judecata de valoare" este baza soluţiilor contabile;

o pragul de semnificaţie" conform căruia o informaţie este


tratată sau nu ca semnificativă în funcţie de interesul urmărit
(spre exemplu dacă ea reprezintă sub 5% din portofoliul
problemei nu interesează, în mod evident).

Politicile contabile încorporează: principiile; metodele şi


procedurile; bazele de calcul; regulile de evaluare; practicile proprii,
specifice fiecărei entităţi juridice sau instituţii publice.

Conform IAS şi Regulamentului Financiar al Uniunii


Europene, „este necesară elaborarea unui set (manual) de proceduri
de către conducerea fiecărei persoane juridice pentru toate
operaţiunile derulate, pornind de la întocmirea documentelor
justificative până la finalizarea situaţiilor financiare trimestriale şi
anuale. Aceste proceduri trebuie elaborate având în vedere specificul
activităţii, de către specialişti în domeniul economic, tehnic şi
comercial, cunoscători ai activităţii desfăşurate şi ai strategiei
adoptate de persoana juridică”. La elaborarea politicilor contabile
trebuie respectate conceptele de bază ale contabilităţii, şi îndeosebi:
contabilitatea de angajamente, principiul continuităţii activităţii, dar
şi celelalte principii, care guvernează funcţionarea contabilităţii.
Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât să se asigure
furnizarea, prin situaţiile financiare, a unor informaţii care să fie:

a) relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor şi (b)


credibile în sensul că:

- reprezintă fidel rezultatele şi poziţia financiară a persoanei


juridice;

- sunt neutre, adică nepărtinitoare;

- sunt prudente;

- sunt complete sub toate aspectele semnificative;

- reflectă substanţa economică a evenimentelor şi tranzacţiilor şi


nu doar forma lor juridică.

În absenţa unui IAS specific şi a unei interpretări a Comitetului


Permanent pentru Interpretări, la dezvoltarea unei politici contabile,
conducerea trebuie să folosească raţionamentul profesional20[20] ,
care să ofere cele mai utile informaţii utilizatorilor, finanţatorilor,
controlorilor şi tuturor celor care citesc situaţiile financiare. În
exercitarea acestui raţionament profesional, conducerea trebuie să ia
în considerare: a) cerinţele şi recomandările din Standardele
Internaţionale de Contabilitate care se referă la aspecte similare şi
conexe; b) definiţiile, criteriile de recunoaştere şi evaluare pentru
active, obligaţii, venituri şi cheltuieli prevăzute în Cadrul general
I.A.S.C.; c) pronunţările altor organisme de stabilire a aplicării
Standardelor şi practicile acceptate în sector numai în măsura în care
acestea sunt consecvente (cu restricţiile precedente: a şi b). Odată
stabilită configuraţia politicii contabile, modificarea acesteia este
permisă doar dacă unele din criteriile sale de fundamentare sunt
modificate de lege sau au ca rezultat informaţii mai relevante sau
mai credibile referitoare la operaţiunile persoanei juridice.

În îndeplinirea mandatului său, în funcţie de obiectivele


stabilite de organul de cercetare abilitat, expertul contabil trebuie să

20[20] Conform art. nr. 22 din IAS 1


aibă în vedere că schimbarea politicilor contabile se poate face atât
retrospectiv (deci şi asupra evenimentelor anterioare, pentru bunurile
şi evenimentele existente şi în derulare) şi prospectiv ( numai pentru
viitor ). La modificarea politicilor contabile, soluţia de bază oferită
de tratamentele contabile constă în imputarea efectelor schimbării
asupra capitalurilor („Rezultatului reportat”). Soluţia alternativă
permisă constă în ajustarea situaţiilor economice curente. Este foarte
important, să se verifice menţiunea din notele explicative cu privire
la orice modificări ale politicilor contabile. În acest mod, se poate
aprecia dacă politica contabilă a fost aleasă în mod adecvat, efectul
modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei şi tendinţa
reală a rezultatelor activităţii persoanei juridice investigate. Nu intră
în sfera modificărilor politicilor contabile: a) adoptarea unei politici
contabile pentru evenimente sau tranzacţii care diferă ca fond de
evenimentele sau tranzacţiile produse anterior; b) adoptarea unei
politici contabile pentru evenimente sau tranzacţii ce nu au avut loc
anterior sau care au fost nesemnificative. Modificarea politicilor
contabile trebuie să se regăsească şi în varianta actualizată a
"manualului de proceduri" care trebuie să conţină acea concepţie
contabilă care este în funcţiune şi pe „şenalul” căreia se realizează
contabilitatea curentă.

e10) Funcţionarea contabilităţii

Obiectul contabilităţii, aşa cum s-a văzut mai înainte, este


poate cel mai clar exprimat prin Legea contabilităţii nr. 82/1991
republicată, potrivit căreia contabilitatea, ca activitate specializată în
măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor,
datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute
din activitatea persoanelor fizice şi juridice trebuie să asigure
înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi
păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa
financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale
acestora, cât şi în relaţiile cu investitorii prezenţi şi potenţiali,
creditorii financiari şi comerciali, clienţii, instituţiile publice şi alţi
utilizatori. Contabilitatea instituţiilor publice asigură informaţii
ordonatorilor de credite cu privire la execuţia bugetelor de venituri şi
cheltuieli, patrimoniul aflat în administrare, precum şi pentru
întocmirea contului general anual de execuţie a bugetului de stat, a
contului anual de execuţie a bugetului de asigurări sociale de stat, a
fondurilor speciale, precum şi a conturilor anuale de execuţie ale
bugetelor locale.

Organizarea contabilă şi asigurarea funcţionării ei


corespunzător pretenţiilor europene rămâne atributul fiecărei
persoane juridice administrator de patrimoniu, iniţiatoare şi
responsabilă pentru actele comerciale, economice şi băneşti.

Contabilitatea nu trebuie confundată sau redusă la simpla


operaţiune ce constă în întocmirea şi clasarea de documente sau alte
înscrisuri; ea presupune conturarea şi respectarea unor concepţii şi
politici care să asigure conducerea financiară a întreprinderilor şi
instituţiilor, într-o manieră care să corespundă exigenţelor actuale:
integrarea europeană, libera circulaţie a bunurilor şi a banilor,
transparenţă în utilizarea resurselor şi a fondurilor comunitare,
întărirea capacităţii de rezilienţă financiară într-o economie
concurenţială şi plină de obstacole. În elaborarea lucrării de
expertiză contabilă, expertul contabil trebuie să aibă în vedere că
există standarde şi implicit particularităţi, pentru firme-corporaţii,
bănci, societăţi de asigurare, instituţii publice, instituţii financiare.

Prezentăm în continuare câteva particularităţi care trebuie


avute în vedere în cazul unei expertize contabile judiciare ce priveşte
o instituţie publică.

Contabilitatea instituţiilor publice asigură informaţii


ordonatorilor de credite cu privire la execuţia bugetelor de venituri şi
cheltuieli, patrimoniul aflat în administrare, precum şi pentru
întocmirea contului general anual de execuţie a bugetului de stat, a
contului anual de execuţie a bugetului asigurărilor sociale de stat, a
fondurilor speciale, precum şi a conturilor anuale de execuţie a
bugetelor locale. În sensul prevederilor Legii finanţelor publice nr.
500/2002, instituţii publice reprezintă denumirea generică ce include
Parlamentul, Administraţia Prezidenţială, ministerele, celelalte
organe de specialitate ale administraţiei publice, ale autorităţii
publice, instituţiile publice autonome, precum şi instituţiile din
subordine a acestora, indiferent de modul lor de finanţare.

Potrivit prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991,


contabilitatea publică cuprinde: a) contabilitatea veniturilor şi
cheltuielilor bugetare, care trebuie să reflecte încasarea veniturilor şi
plata cheltuielilor aferente exerciţiului bugetar; b) contabilitatea
trezoreriei statului; c) contabilitatea generală bazată pe principiul
constatării drepturilor şi obligaţiilor, care să reflecte evoluţia situaţiei
financiare şi patrimoniale, precum şi excedentul sau deficitul
patrimonial; d) contabilitatea destinată analizării costului diverselor
programe aprobate, ca ţinte ferme ale ansamblului bugetar naţional.

Potrivit Legii Finanţelor publice nr. 500/200221[21],


contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetare trebuie să reflecte
generarea şi încasarea veniturilor, apariţia şi plata cheltuielilor
aferente exerciţiului bugetar. Este important ca această reglementare
să fie aplicată doar în raţionamentele ce privesc instituţiile publice ,
întrucât, potrivit principiilor contabilităţii de angajamente, operatorii
economici calculează impozitele în funcţie de veniturile angajate.
Pentru clarificare, IAS 1 precizează că angajamentele, tranzacţiile şi
evenimentele sunt recunoscute atunci când apar şi nu pe măsură ce
numerarul sau echivalentul acestora sunt încasate sau plătite.

Instituţiile publice au obligaţia să conducă contabilitatea în


partidă dublă cu ajutorul conturilor prevăzute în planul contabil
general, aprobat prin ordin al ministrului finanţelor publice şi care
este armonizat cu standardele internaţionale de contabilitate, cu
sistemul european de conturi şi cu Regulamentul financiar aplicabil
bugetului general al Comunităţii europene. Prin intermediul acestor
conturi instituţiile publice trebuie sa înregistreze operaţiunile
economico-financiare în momentul generării drepturilor de creanţă
sau de obligaţii (principiul accrual), în conformitate cu cerinţele.
Sistemul "accrual" înregistrează fluxurile pe baza drepturilor
constatate, respectiv la momentul creării, transformării sau
dispariţiei/anulării unei valori economice, a unei creanţe sau unei
obligaţii. În felul acesta „contabilitatea financiară” se conduce după
21[21] Publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 597 din 13 august 2002
cerinţele comune relaţiilor patrimoniale ale oricărei persoane
juridice, iar dezvoltare ei se asigură prin „contabilitatea internă de
gestiune.”

Când vorbim generic de instituţie publică în calitatea ei de


persoană juridică organizatoare a contabilităţii şi titulară la Finanţele
publice drept depunătoare de bilanţ (situaţie financiară), trebuie să
avem în vedere toate formele lor de manifestare. Aşa bunăoară
trebuie să distingem: (a) autorităţi: preşedinţie, parlament, guvern,
ministere; (b) organizaţii care prestează serviciul public, adică
serviciul înfăptuit de o unitate statală şi care, ca instituţii sunt
organe ale administraţiei publice; ca formă organizatorică, pot fi:
regii autonome, SNCF, etc. (c) servicii de utilitate publică ;
organizaţii ne-statale. La rândul lor, entităţile componente ale
serviciului public, poartă o gamă foarte numeroasă de denumiri:
administraţii (ex.: administraţie financiară); institute; agenţii
guvernamentale; şcoli, spitale, grădiniţe, oficii (de şomaj); secţii (ex.
de poliţie); regii, societăţi, etc. în subordinea administraţiei publice.
Cunoaşterea acestei diversităţi este importantă, deoarece unele sunt
comune ca mărime, altele sunt mici şi chiar unicate, astfel că
obiectul contabilităţii întâlneşte şi el cele mai diverse forme de
cuprindere şi manifestare.

e. Examinarea regularităţii documentelor financiar-contabile

Principala sursă de documentare a expertului contabil o


reprezintă documentele justificative şi cele de evidenţă financiar-
contabilă.

La rândul lor documentele justificative pot fi:

1.-documente primare întocmite la locul şi în momentul


desfăşurării evenimentului patrimonial, pe care îl "fotografiază" pe o
machetă specifică fiecărui gen de operaţii;

2.-documente centralizatoare obţinute prin sortarea


documentelor primare pe operaţii, exprimarea în etalon monetar a
mărimii operaţiilor economice şi financiare, deci prin cumularea şi
centralizarea datelor consemnate iniţial în documentele primare, spre
a facilita prelucrarea lor contabilă ulterioară.

Sintetizând, câteva constatări sunt demne de luat în seamă în


vederea atestării sistemului documentelor primare, cu ocazia
întocmirii lucrărilor de expertiză contabilă:

a) Investigarea "codului" pachetului documentelor, ca şi


"vizualizarea" unora din componentele lui; orice document trebuie să
conţină cel puţin următoarele elemente: denumirea documentului
(factură, chitanţă, bon, etc.); denumirea unităţii (gestiunii) care a
întocmit documentul; numărul de ordine al documentului; data şi
locul întocmirii; felul operaţiei, cu indicarea elementelor cantitative
şi calitative; valoarea în monedă (scrisă în cifre şi în litere, pentru
documentele bancare şi de casă); semnătura persoanelor implicate în
efectuarea operaţiilor, aprobarea şi confirmarea datelor înscrise în
documente; semnătura de autorizare prin control a legalităţi
operaţiilor prevăzute. Anumite documente mai pot cuprinde şi alte
elemente ce-i îmbogăţesc conţinutul sau îi uşurează prelucrarea, dar
cele mai sus menţionate rămân indispensabile.

b) Arhivarea documentelor. Pentru toate categoriile de


documente există obligativitatea păstrării (arhivării) acestora, în
limita unor termene stabilite prin lege, clasării şi sistematizării lor de
aşa manieră încât să faciliteze accesul retroactiv şi controlul situaţiei
desfăşurate, la orice moment dorit.

c) Metodologia de întocmire şi circuitul documentelor. Se reţine


de asemenea obligaţia verificării respectării cu stricteţe a
metodologiei de întocmire şi circulaţie a documentelor primare şi
introducerea lor în procesul de prelucrare contabilă după reguli şi
folosind procedeele cele mai potrivite specificităţii organizatorice şi
pretenţiile manageriale ale fiecărui agent economic.

d) Reflectarea în contabilitate. Documentele primare se


transpun în „conturi”, pe principiul „dublei înregistrări”, prin
intermediul „formulei contabile”, respectând cu stricteţe procedeele
specifice metodei contabilităţii – iar toate acestea ţin de alfabetul
ştiinţei care se presupune că este cunoscut. „Prelucrarea” contabilă a
documentelor se face prin intermediul „registrelor” şi numai în urma
acestor operaţii ele devin documente justificative. Conform Legii
contabilităţii nr.82/1991, registrele de contabilitate obligatorii sunt:
registrul-jurnal, registrul inventar şi registrul cartea mare. Acestea se
utilizează în strictă concordanţă cu destinaţia lor şi se prezintă în
mod ordonat şi astfel completate încât să permită, în orice moment,
identificarea şi controlul operaţiunilor contabile efectuate.

Registrul - jurnal este un document contabil obligatoriu în care


se înregistrează în mod cronologic, operaţiunile patrimoniale prin
respectarea succesiunii documentelor după data de întocmire sau
intrare a acestora în unitate. Registrul-jurnal se întocmeşte de fiecare
instituţie şi de fiecare subunitate a acesteia, cu contabilitate proprie,
zilnic sau lunar, după caz, prin înregistrarea cronologică, fără
ştersături şi spaţii libere, a documentelor în care se reflectă mişcarea
elementelor de activ şi de pasiv (şi implicit formula contabilă de
poziţionare corespunzătoare). Registrul-jurnal poate îmbrăca forma
unui registru-jurnal general şi, eventual, a unor registre-jurnal
auxiliare. În cazul în care se folosesc jurnale auxiliare, totalul lunar
al fiecăruia se trece în registrul-jurnal general (care devine un
registru centralizator de control). În condiţiile conducerii
contabilităţii cu ajutorul tehnicii de calcul fiecare operaţiune se va
înregistra în mod cronologic, după data de întocmire sau de intrare a
documentelor. În această situaţie registrul-jurnal se editează lunar,
iar paginile vor fi numerotate pe măsura editării lor. Registrul-jurnal
parafat şi înregistrat la organul fiscal teritorial se completează lunar
prin preluarea totalului din registrul-jurnal obţinut cu ajutorul
tehnicii de calcul. Operaţiile de aceeaşi natură, privind acelaşi loc de
activitate, pot fi recapitulate într-un document centralizator, care stă
la baza înregistrării în registrul-jurnal. Principalele registre-jurnal
auxiliare care pot fi utilizate sunt cele privind aprovizionările,
vânzările, trezoreria, operaţiile diverse, în funcţie de necesităţile
instituţiei. Periodic, de regulă lunar, totalurile jurnalelor auxiliare se
centralizează în registrul-jurnal general. Deci, registrul-jurnal
înlocuieşte foile volante ale "notei contabile", iar totalul registrului-
jurnal verifică "totalul rulajelor din luna curentă” a balanţei de
verificare.
Registrul - inventar este un document obligatoriu în care se
înregistrează toate elementele patrimoniale de activ şi de pasiv,
grupate în funcţie de natura lor, conform posturilor din bilanţul
contabil, inventariate potrivit normelor legale. Elementele
patrimoniale înscrise în registrul-inventar au la bază listele de
inventariere sau alte documente care justifică conţinutul fiecărui post
din bilanţul contabil. Registrul - inventar se întocmeşte la înfiinţarea
instituţiei, anual la închiderea exerciţiului, cu ocazia încetării
activităţii, fără ştersături şi spaţii libere, pe baza datelor cuprinse în
listele de inventariere şi în procesele verbale de inventariere, prin
gruparea elementelor de activ şi de pasiv. Registrul-inventar se
completează pe baza inventarierii faptice. Registrul inventar serveşte
ca document contabil obligatoriu de înregistrare a rezultatelor
inventarierii şi ca probă în diverse litigii. În cazul în care
inventarierea are loc pe parcursul anului, în registrul-inventar se
înregistrează soldurile existente la data inventarierii, la care se
adaugă intrările şi se scad ieşirile de la data inventarierii până la data
încheierii exerciţiului).

Registrul "Cartea mare" este un document contabil obligatoriu


în care se înscriu lunar, direct sau prin regrupare pe conturi
corespondente, înregistrările efectuate în registrul-jurnal, stabilindu-
se situaţia fiecărui cont, respectiv soldul iniţial, rulajele debitoare,
rulajele creditoare şi soldurile finale. Cartea mare stă la baza
întocmirii balanţei de verificare şi se conduce de fiecare instituţie,
precum şi de fiecare subunitate a acesteia, cu contabilitate proprie.
Registrele de contabilitate pot fi prezentate sub formă de registru sau
foi volante şi listări informatice legate sub formă de registru, după
caz. Registrele de contabilitate prevăzute se numerotează înainte sau
pe măsura întocmirii lor, iar la închiderea conturilor, acestea se
barează, nefiind admisă înregistrarea unor operaţii ulterioare.
Registrul-jurnal şi registrul-inventar se numerotează şi se şnuruiesc
înainte de depunere la organele fiscale teritoriale pentru parafare şi
înregistrare. Este necesar să se acorde atenţie deosebită conţinutului
şi semnificaţiei informaţiilor din registre. Astfel, registrul inventar
nu ţine locul documentelor de inventariere, nu calculează plusurile şi
minusurile, ci compară valorile stocurilor, creanţelor, datoriilor,
imobilizărilor existente la finele anului, valorile contabile cu valorile
juste, de piaţă în scopul redimensionării provizioanelor (creşterii sau
descreşterii).

Balanţa de verificare. Pentru verificarea înregistrării corecte în


contabilitate a operaţiilor patrimoniale se întocmeşte lunar balanţa de
verificare (a conturilor, evident). Balanţa de verificare cuprinde,
pentru toate conturile sintetice, următoarele elemente: simbolul şi
denumirea conturilor (în ordinea din planul de conturi), totalul
sumelor debitoare şi creditoare ale lunii precedente, rulajele curente
debitoare şi creditoare ale lunii curente, totalul rulajelor cumulate de
la începutul anului până la zi, debitoare şi creditoare ale lunii
curente, soldurile finale debitoare şi creditoare (balanţe de verificare
cu „patru serii de egalităţi”). Balanţa de verificare la 1 ianuarie se
completează cu soldurile finale debitoare şi creditoare ale lunii
decembrie. Cu ajutorul balanţei de verificare se certifică corelaţiile
dintre egalităţile generate de dubla înregistrare a operaţiilor
patrimoniale în contabilitate, respectiv concordanţa dintre totalul
înregistrărilor din registrul-jurnal şi totalul rulajelor debitoare şi
totalul rulajelor creditoare din balanţă, precum şi concordanţa dintre
totalul soldurilor finale debitoare şi creditoare din cartea mare şi
totalul soldurilor finale debitoare şi creditoare din balanţă. Balanţa
de verificare se întocmeşte atât pentru conturile sintetice cât şi pentru
cele analitice; pentru conturile analitice se poate întocmi numai
situaţia soldurilor (balanţa soldurilor). Prin intermediul balanţei de
verificare analitice se verifică concordanţa dintre conturile sintetice
şi conturile lor analitice.

Instituţiile publice care utilizează sisteme informatice de


prelucrare automată a datelor au obligaţia să asigure respectarea
normelor contabile şi controlul datelor înregistrate în contabilitate,
precum şi păstrarea acestora pe suporturi tehnice. Sistemele de
prelucrare automată a datelor trebuie să permită, în orice moment,
reconstituirea elementelor şi conţinutului conturilor, a listelor şi
informaţiilor supuse verificării, pornind fie de la datele de intrare, fie
în ordine inversă de la conţinutul sintetic al conturilor, listelor sau
altor informaţii pe baza cărora să se poată determina datele de
intrare. Organele de control, cu ocazia verificărilor ce le efectuează
la instituţiile care prelucrează în sistem automat datele din
contabilitate, au dreptul de acces la documentaţia de analiză,
programare şi de utilizare a tehnicii de calcul, în vederea efectuării
corespunzătoare a testelor necesare. Exerciţiul bugetar începe la 1
ianuarie şi se încheie la 31 decembrie, cu excepţia primului an de
activitate, când acesta începe la data înfiinţării instituţiei publice prin
actul normativ de înfiinţare. Această prevedere îşi are suporturile
sale istorice, tradiţionale, legislative şi chiar astronomice sau
climatice. Anumite instituţii precum cele de învăţământ, spre
exemplu, au probleme la trecerea din „anul şcolar” în „anul fiscal”,
dar contabilitatea oferă toate elementele necesare translaţiei şi care te
duc automat la anul calendaristic drept an gestionar – fiscal.

Calitatea de document probant este condiţionată de sinceritatea


, realitatea şi exactitatea informaţiilor conţinute. Aceste imperative
sunt reglementate în Codul comercial, Legea contabilităţii, legislaţia
fiscală şi financiară. Examinarea regularităţii documentelor se află în
relaţie de directă proporţionalitate cu complexitatea şi natura cauzei.
Astfel, în cazul investigării unor tranzacţii controlabile prin extrasul
de cont , verificarea regularităţii are un caracter preponderent formal.
În cazul unor fraude, lichidări de societăţi, falimente, etc., cercetarea
va fi mai aprofundată.

Regularitatea documentelor contabile priveşte atât latura


formală cât şi aspectele materiale.

Verificarea formală presupune următoarele demersuri


preliminare: îndeplinirea condiţiilor de formă conform prevederilor
legale; înregistrarea cronologică şi la zi a operaţiunilor; numerotarea,
paginaţia, semnarea, parafarea şi sigilarea registrelor.

Verificarea materială, din punct de vedere al conţinutului şi


sincerităţii, conduce către constatările propriu-zise în ceea ce
priveşte respectarea prevederilor legale, principiilor contabilităţii,
concordanţei dintre documentele justificative şi înregistrările în
conturi, etc. În principiu, constatările privind regularitatea sunt cele
care conduc la aprecierea modului în care documentele invocate de
către părţi au sau nu valoarea de probă. În cazul constatării unor
iregularităţi, expertul contabil este obligat să continue investigaţiile
sale, prezentând toate aspectele semnificative soluţionării cauzei, în
conformitate cu obiectivele dispuse de organele în drept. Prin
urmare, expertul contabil nu se poate limita la constatarea
neregularităţii unor documente renunţând la elaborarea lucrării,
deoarece hotărârea asupra cauzei supusă investigaţiilor sau judecăţii,
revine organului abilitat.

Prezentăm alăturat posibile erori şi delicte ce pot fi constate de


către experţii contabili judiciar cu ocazia cercetării regularităţii
documentelor:

Erori şi delicte contabile


Tabel nr.7

Erori contabile Delicte contabile din punct de vedere


al:
Autorului Acţiunii Mijloacelor
folosite
Erori de calculaţie Delicte ale Delicte de Delicte
întreprinzătorului inducere în produse prin
sau conducerii eroare acţiune
(artificii)
Erori de reportare Delicte ale Delicte de Delicte
asociaţilor ascundere de produse prin
fapte sau omisiuni
situaţii
Erori de înregistrare contabilă Delicte ale Delicte de Delicte
salariaţilor faţă falsificare produse prin
de întreprindere optimism
(exces)
Erori de evaluare Delicte de
deturnare

Experţii contabili trebuie să dea dovadă de prudenţă,


abţinându-se de la calificarea unor astfel de fapte.

2.6 Actele de expertiză contabilă judiciară – conţinut şi


valorificare

Misiunea de expertiză contabilă are ca finalitate un raport scris,


întocmit în conformitate cu cerinţele reglementărilor speciale şi
profesionale. Scopul elaborării raportului de expertiză contabilă
judiciară este de a exprima opiniile expertului contabil cu privire la
obiectivele dispuse de organul de cercetare, pe baza documentelor
probante administrate de către părţi. Destinatarii Raportului de
expertiză contabilă judiciară sunt organele abilitate şi părţile având
calitate procesuală, aceştia hotărând asupra difuzării lui. Raportul de
expertiză contabilă judiciară nu are caracter public.

2.6.1 Raportul de expertiză contabilă judiciară

Norma profesională nr. 35 elaborată de CECCAR conţine


comentarii cu privire la modul de redactare a Raportului de expertiză
contabilă.

2.6.1.1 Condiţii de redactare a raportului de expertiză


contabilă

Asigurarea unor parametri calitativi de înaltă clasă, constituie


obligaţie a fiecărui profesionist contabil autor al lucrărilor de
expertiză contabilă, având în vedere impactul pe care îl reflectă
asupra imaginii de ansamblu a profesiei.

Prin urmare, în redactarea raportului de expertiză contabilă


( judiciară şi extrajudiciară ) este necesar să se asigure respectarea
următoarelor cerinţe:

a. Redactarea corectă şi clară a problemelor date spre soluţionare


expertului contabil.

b. Analiza cu competenţă a tuturor obiectivelor formulate de


organul care a dispus efectuarea expertizei contabile , a materialului
documentar pus la dispoziţia expertului contabil şi a problemelor
ridicate de părţile aflate în litigiu.

c. Argumentarea opiniilor, constatărilor şi concluziilor din


raportul de expertiză contabilă pe bază de documente legale.

d. Fundamentarea analizelor pe materiale cu valoare probantă şi


nicidecum pe presupuneri, aprecieri, asimilări care nu au la bază
argumente legale şi informaţii pertinente, furnizate de contabilitate.
e. Corelarea informaţiilor cu valoare de documentare cu alte
elemente de impact asupra situaţiei cercetate.

f. Ignorarea documentelor fără valoare juridică, puse la


dispoziţia expertului contabil ocolind organul care a dispus
expertiza.

g. Evitarea oricărei situaţii care ar putea fi asociată cu imixtiunea


în atribuţiunile organului judiciar.

h. Aplicarea în mod corect a actelor normative, a normelor


profesionale şi a codului etic.

i. Folosirea concluziilor expertizei tehnice în cazul în care s-a


dispus, s-a efectuat, iar organul abilitat şi-a însuşit constatările
acesteia.

j. Argumentarea diferenţelor de opinie faţă de constatările din


rapoartele de expertiză anterioare sau actele de control întocmite în
legătura cu cauza supusă investigaţiilor.

k. Asigurarea unei concordanţe totale între conţinutul


documentelor probante, constatările din conţinutul raportului de
expertiză contabilă şi concluziile exprimate.

l. Stabilirea cu mare precizie a unei valori, atunci când


obiectivele solicită aceasta.

m. Aducerea unui aport contributiv superior la elucidarea


judiciară a cauzei supusă cercetării judiciare sau penale.

Din păcate, în activitatea aplicativă, se manifestă şi o serie de


situaţii care generează redactarea necorespunzătoare a raportului de
expertiză contabilă judiciară. Enumerăm dintre acestea:

a. Cauze generate de factori externi profesiei:

1. Materialul pus la dispoziţia expertului contabil este insuficient


sau nu permite exprimarea unor concluzii categorice.
2. Informaţiile furnizate de documentele probante nu se
corelează pentru a se putea emite o opinie unitară.

3. Obiectivele expertizei contabile sunt formulte neadecvat, au


caracter subiectiv fiind formulate de către apărătorul unei părţi, nu
ţin cont de explicaţiile părţilor, sau solicită efectuarea de încadrări
juridice.

b. Cauze generate de calitatea activităţii profesionistului:

1. Actele examinate au ca sursă părţile direct implicate în


proces, fără a fi puse la dispoziţia organului care a dispus expertiza.

2. Constatările nu menţionează şi nu argumentează diferenţele


de opinie faţă de alte rapoarte întocmite sau acte ale organelor de
control.

3. Nu se asigură concordanţa între partea descriptivă a raportului


de expertiză contabilă şi concluzii.

4. Actele normative la care se raportează constatările şi


concluziile sunt opozabile altei perioade de timp sau altui sector de
activitate.

5. Tehnica de analiză nu este cea adecvată sau nu se aplică


corespunzător.

6. Materialele puse la dispoziţie nu sunt analizate cu competenţă,


pe baza unor raţionamente profesionale adecvate fiecărei situaţii.

7. Concluziile se bazează pe presupuneri, asimilări de situaţii,


aprecieri personale nedocumentate.

8. Obiectivele sunt tratate superficial.

9. Concluziile exprimă mai multe variante, insuficient


argumentate.

10. Metoda de cercetare este neadecvată.


11. Materialul documentar nu este cercetat în ansamblul său,
ignorându-se informaţiile furnizate de anumite documente cu valoare
probantă.

12. Răspunsurile formulate nu au caracter clar, concis, fără a da


naştere la interpretări.

13. Concluziile exprimate depăşesc sfera de competenţă a


expertului contabil

Exemplele prezentate nu au caracter exhaustiv, în activitatea


practică putând-se identifica situaţii diverse, în funcţie de
particularităţile fiecărui caz în parte.

2.6.1.2. Tipologia şi conţinutul raportului de expertiză


contabilă judiciară

În activitatea practică se identifică următoarele categorii de


rapoarte de expertiză contabilă:

Raport de expertiză contabilă obişnuit, necalificat, are structura


şi conţinutul următor:

Capitolul I Introducere. Conţine următoarele paragrafe:


identificarea expertului ( experţilor contabili ) nominalizaţi pentru
efectuarea expertizei contabile ( nume, prenume, domiciliul,
numărul legitimaţiei de expert , poziţia în Tabloul Corpului),
identificarea organului care a dispus efectuarea expertizei contabile
judiciare ( Încheiere de şedinţă sau Ordonanţă, cu menţionarea datei,
denumirii şi calităţii procesuale a părţilor, domiciliului sau sediului
social, numărului, datei şi naturii dosarului) sau a clientului care a
solicitat efectuarea expertizei contabile extrajudiciare ( denumirea
clientului, domiciliul sau sediul social, numărul şi data contactului ),
identificarea împrejurărilor şi circumstanţelor în care a luat naştere
litigiul ce face obiectul cauzei sau contextul în care a fost contractată
efectuarea expertizei contabile, identificarea obiectivelor ( preluate
ad-literam în cazul expertizelor judiciare sau formulate conform
contractului în cazul expertizei contabile extrajudiciare ) ,
identificarea datei sau perioadei şi a locului în care s-a efectuat
expertiza contabilă, identificarea materialului documentar care are
legătură cauzală cu obiectivele expertizei contabile, identificarea
datei sau perioadei în care s-a redactat raportul de expertiză
contabilă, cu menţionarea expresă a efectuării sau nu şi a altor
expertize având aceleaşi obiective, dacă s-au utilizat şi lucrările altor
experţi, problemele ridicate de părţile interesate în expertiză şi
explicaţiile date de acestea pe parcursul efectuării expertizei,
identificarea datei iniţiale până la care raportul de expertiză trebuia
depus la beneficiar, cu indicarea eventualelor perioade de prelungire
faţă de termenul iniţial.

Capitolul II Desfăşurarea expertizei conţine câte un paragraf


distinct pentru fiecare obiectiv , în cadrul căruia se procedează la
descrierea amănunţită a operaţiilor efectuate de expertul contabil cu
privire la structura materialului documentar, actele şi faptele
analizate, locul producerii evenimentelor şi tranzacţiilor, sursele de
informaţii utilizate, dacă părţile interesate în expertiza contabilă au
făcut obiecţii sau au dat explicaţii pe care expertul contabil le-a luat
în considerare în formularea concluziilor sale. Se recomandă ca
efectuarea calculelor analitice să se efectueze în cadrul unor anexe,
în conţinutul raportului prezentându-se doar rezultatele de ansamblu.
Fiecare paragraf trebuie să se încheie cu concluzia expertului
contabil , care trebuie să fie precisă, concisă, fără echivoc, redactată
într-o manieră analitică, ordonată şi sistematizată, fără a face
aprecieri asupra calităţii documentelor justificative, a reprezentărilor
în contabilitate, a expertizelor sau actelor de control anterioare şi
fără a face încadrări juridice. Dacă raportul de expertiză contabilă
este întocmit de mai mulţi experţi contabili, fiecare având opinii
diferite, este necesar ca fiecare să-şi motiveze opinia documentat şi
detaliat, în raport cu constatările şi concluziile expertului numit din
oficiu.

Capitolul III Concluzii conţine câte un paragraf distinct cu


concluzia aferentă fiecărui obiectiv al expertizei contabile, în
concordanţă cu constatările exprimate în cadrul Capitolului II.

Raport de expertiză contabilă cu observaţii, cuprinde pe lângă


elementele specifice raportului obişnuit, necalificat, un capitol
distinct numit “Consideraţii personale ale expertului contabil”. Acest
capitol face referire la părerea expertului contabil asupra
obiectivelor - dacă acestea au fost suficiente sau nu - sau cu privire
la alte aspecte asupra cărora doreşte să reţină atenţia beneficiarului ,
cu conformarea normelor de etică şi deontologie profesională, în
special a principiului confidenţialităţii. Conţinutul şi întinderea
consideraţiilor personale într-un raport de expertiză contabilă
judiciară ţin de raţionamentul profesional al expertului contabil.
Aceste consideraţii trebuie limitate la strictul necesar sau impus de
lege în cazul expertizelor contabile judiciare. Standardul profesional
nr. 35 al CECCAR recomandă expertului contabil numit din oficiu
să evite acest capitol din raportul de expertiză contabilă judiciară,
deoarece simpla sa existenţă vine în contradicţie cu principiul
deontologic privind secretul profesional şi confidenţialitatea
profesionistului contabil. Poate uzita de el expertul contabil
recomandat de parte, fără a incrimina însă părţile adverse implicate.
Orice intenţie sau tendinţă de incriminare , chiar şi disimulată,
constituie o încălcare gravă a principiilor deontologice cărora
expertul contabil trebuie să se conformeze.

Raport de expertiză contabilă cu opinii separate se întocmeşte


uneori, când pentru soluţionarea unei cauze s-au numit mai mulţi
experţi din oficiu, sau ca experţi-parte. Opiniile diferite se
consemnează în conţinutul Raportului de expertiză contabilă sau în
Anexe. Este important de reţinut că expertul-parte care a ajuns la un
punct de vedere diferit de cel exprimat de expertul numit din oficiu,
trebuie să motiveze şi să argumenteze pe bază de probe punctul său
de vedere.

Raport de imposibilitate a efectuării expertizei contabile, are


structura şi conţinutul raportului de expertiză contabilă obişnuit,
necalificat, cu deosebirea că în cadrul capitolelor II şi III va
prezenta justificat şi fundamentat cauzele care conduc la
imposibilitatea efectuării expertizei contabile comandate de
beneficiarul acesteia.

Când au fost numiţi sau angajaţi mai mulţi experţi contabili în


aceeaşi cauză se întocmeşte un singur raport de expertiză contabilă.
În cazul existenţei unor deosebiri de opinii, acestea sunt consemnate
în cadrul raportului de expertiză contabilă sau în cadrul unei anexe a
acestuia.

Raportul se semnează şi se parafează pe fiecare pagină, de către


experţii numiţi de organele în drept sau de către expertul contabil
care a coordonat misiunea. De regulă, raportul de expertiză contabilă
judiciară se întocmeşte în două exemplare, originale: unul pentru
organul care a dispus efectuarea raportului de expertiză contabilă
judiciară, celălalt pentru arhivare la cabinetul expertului autor. La
solicitarea organului beneficiar se pot elabora mai multe exemplare
de raport cu valoare de original. Raportul de expertiză contabilă
judiciară, cu avizul organismului profesional privind auditul calităţii,
se depune la organul judiciar cu un număr de 5 zile înaintea
termenului de judecată fixat sau la data dispusă prin Ordonanţă în
cazul expertizelor întocmite în faza de urmărire/cercetare penală.

Anexele la raportul de expertiză contabilă trebuie întocmite atunci


şi numai atunci când există necesitatea de documentare a unei
constatări din raportul de expertiză contabilă , ele având menirea să
degreveze conţinutul raportului de expertiză contabilă de prezentări
prea detaliate, cifre multiple sau alte elemente de natură similară. Nu
pot constitui anexe la raportul de expertiză contabilă documentele
justificative sau registrele contabile originale sau reproduse prin
tehnici de multiplicare. Anexele la raportul de expertiză contabilă
sunt un produs al muncii expertului contabil.

Modelul Raportului de expertiză contabilă judiciară şi


redactarea acestuia22[22]
Tabel nr. 8

Tribunalul/Judecătoria………

Secţia……………………….

Dosar nr…………………….

RAPORT DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ JUDICIARĂ

22[22] Sursa: Standardul profesional nr. 35, Editura CECCAR, 2007, pag. 160
Capitolul I INTRODUCERE

Paragraful ( i )

Subsemnatul……………..expert contabil, domiciliat în ………….,posesor al


carnetului de expert contabil nr………..înscris în Tabloul Corpului Experţilor Contabili şi
Contabililor Autorizaţi din România CECCAR în Secţiunea……
Poziţia……………………………………………….

(Dacă sunt mai mulţi experţi contabili acest paragraf se repetă pentru fiecare).

Paragraful (ii)

Am fost numit(ţi) prin……….din data de.……expert(ţi) contabil(i) în dosarul


nr…….., părţile implicate în proces fiind:

1……………………..

2……………………..

n………………………

(Pentru fiecare parte implicată în proces se va menţiona denumirea, domiciliul


sau sediul social şi calitatea procesuală)

Paragraful (iii)

Împrejurările şi circumstanţele în care a luat naştere litigiul sunt:

………………………………………………………………………………………
………

Paragraful (iv)

Pentru rezolvarea acestei cauze s-a dispus proba cu expertiza contabilă, căreia i s-
au fixat următoarele obiective (întrebări):

Obiectivul nr. 1……………………………………………….

Obiectivul nr. 2……………………………………………….

…..

Obiectivul nr. n……………………………………………….

Paragraful (v)
Lucrările expertizei contabile s-au efectuat în perioada………la sediul
social/domiciliul........................................

Paragraful (vi)

Materialul documentar care a stat la baza efectuării expertizei constă


în:............................................................................................

Paragraful (vii)

Redactarea prezentului raport de expertiză contabilă s-a făcut în


perioada ........................În cauză s-au efectuat/nu s-au efectuat alte expertize contabile; s-
au utilizat/nu s-au utilizat lucrările altor experţi (tehnici, fiscali, etc.).

Problemele ridicate de părţile interesate în expertiză şi explicaţiile date de acestea


în timpul efectuării expertizei sunt:
…………………………………………………………………

Paragraful (viii)

Data pentru depunerea prezentului raport de expertiză contabilă a fost fixată


la………………şi prelungită la………..(dacă este cazul).

Capitolul II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE

Obiectivul nr. i( i=1,n)

Pentru a răspunde la obiectivul întrebarea nr. i s-au examinat următoarele


documente……………………………………………. (Descriere detaliată cu trimitere la
anexe, dacă este cazul)

În conformitate cu documentele expertizate formulăm, la obiectivul nr. i,


următorul răspuns: ...................................................

(Se redactează răspunsul clar, concis şi fără ambiguităţi)

Capitolul III CONCLUZII

În conformitate cu examinările materialului documentar menţionat în introducerea


şi cuprinsul prezentului raport de expertiză, formulăm următoarele concluzii (răspunsuri)
la obiectivele (întrebările fixate acesteia:

La obiectivul nr. 1…………………………………………….

La obiectivul nr. 2…………………………………………….


…..

La obiectivul nr. n….…………………………………………

(Se vor relua concluziile exprimate în cadrul Capitolului II DESFĂŞURAREA


EXPERTIZEI CONTABILE)

Pentru ca prezentul raport de expertiză contabilă să vină în sprijinul


beneficiarului , considerăm necesar să facem următoarele precizări:
…………………………………………………………..

(Acest paragraf poate fi introdus numai dacă expertul contabil consideră că este
util beneficiarului expertizei contabile, El poate face obiectul unui capitol distinct,
Capitolul CONSIDERAŢII PERSONALE ALE EXPERTULUI (EXPERŢILOR)
CONTABIL(I).

Expert contabil

Nume, prenume

Semnătura

Pentru responsabila organizare a misiunii de expertiză


contabilă , este necesară întocmirea dosarelor de lucru. Acestea au
rolul de a materializa punerea în mişcare a diligenţelor specifice
misiunii de expertiză contabilă , constituind un mijloc util în
orientarea lucrărilor specifice.

2.6.2 Valorificarea raportului de expertiză contabilă

Raportul de expertiză contabilă judiciară este valorificat în


actul de justiţie ca mijloc de probă, alături de alte probe administrate
în funcţie de natura cauzei. Tocmai din acest motiv, expertiza
contabilă trebuie să prezinte un nivel calitativ ridicat, astfel încât să
contribuie efectiv la soluţionarea cauzei respective. Acest lucru nu se
realizează însă din oficiu, fiind supus unei exigente aprecieri critice.
În practica judiciară nu există un sistem de ierarhizare a importanţei
probelor, expertiza contabilă nefiind acceptată ca fiind superioară
altor probe; forţa de convingere a raportului de expertiză contabilă
este teoretic egală cu a celorlalte probe administrate. Prin urmare,
expertiza contabilă nu are forţă probantă absolută, ponderea sa fiind
egală cu a oricărui alt mijloc de probă. Eficienţa raportului de
expertiză contabilă ca mijloc de probă cu fundamentare ştiinţifică ,
este determinată de contribuţia sa la soluţionarea cauzei. În evaluarea
calităţii unei lucrări de expertiză contabilă, organul judiciar poate
avea în vedere anumite criterii, cum ar fi corelaţia cu alte probe.
Este posibil însă, ca un raport de expertiză contabilă temeinic
fundamentat, prin raportare la ştiinţa contabilităţii şi pe baza unor
raţionamente profesionale riguroase, să poată dobândi caracterul de
probă dominantă în judecarea unei cauze, chiar şi în condiţiile în
care nu concordă întrutotul ce alte probe. Finalitatea actului de
evaluare a calităţii şi modului de valorificare a raportului de
expertiză contabilă judiciară revine organului care a dispus
efectuarea expertizei, întrucât acesta răspunde de hotărârea care se
pronunţă pe baza documentelor probante. Valorificarea expertizei
contabile în activitatea judiciară presupune însuşirea concluziilor
acesteia de către organul beneficiar. Este posibil, uneori, ca după
examinarea lucrării de către organul care a dispus efectuarea
expertizei contabile, să se ajungă la concluzia că aceste nu este
corespunzător. În astfel de situaţii, din oficiu sau la cererea oricăreia
dintre părţile implicate, organul abilitat poate dispune măsuri de
refacere sau de completare a expertizei contabile.

Formele de completare a expertizei contabile sunt:

a. Explicaţii verbale sau desluşiri orale pe care expertul contabil le


prezintă organului care a dispus efectuarea expertizei23[23], la
solicitarea acestuia. Acestea constituie în fapt o audiere a expertului
contabil în calitatea sa de specialist, cu privire la constatările şi
concluziile exprimate în lucrarea al cărui autor este.

b. Răspunsuri suplimentare formulate în scris fie ca urmare a unor


obiecţiuni ale părţilor, fie datorită necesităţii de a fi examinate
documente probante suplimentare, administrate ulterior întocmirii şi
depunerii raportului de expertiză contabilă.

c. Suplimentul de expertiză contabilă se dispune de către organul


abilitat , la cererea părţilor sau din oficiu pentru stabilirea adevărului,
23[23] Mircea Boulescu, Marcel Ghiţă, Expertiza contabilă, Editura didactică şi
Pedagogică, Bucureşti, 2001, pag. 253
peste voinţa acestora, atunci când se constată că expertiza nu este
completă. Completarea din oficiu contribuie la prevenirea oricărei
erori în cunoaşterea, dovedirea şi caracterizarea situaţiilor cercetate,
stabilind o relaţie de cauzalitate între concluzii şi realitatea obiectivă.
Pentru părţile implicate în proces, completarea constituie o garanţie
procesuală în stabilirea adevărului pe cale juridică. Exemplificăm
câteva aspecte generatoare ale situaţiilor prin care se dispune
efectuarea suplimentului la lucrarea de expertiză contabilă:

a. Concluzii ale raportului de expertiză contabilă, needificatoare


pentru soluţionarea cauzei.

b. Răspunsuri abordate superficial, fără a face trimitere la toate


documentele probante.

c. Citarea părţilor fără respectarea reglementărilor procedurale.

d. Apariţia unor obiective ulterioare celor enunţate iniţial.

e. Lipsa de procedură în numirea experţilor, invocată de către oricare


dintre părţi.

f. Etc.

Suplimentul la raportul de expertiză contabilă judiciară poate fi


efectuat de către acelaşi expert sau de către altul, având valoarea
unei continuări a expertizei contabile, limitată însă la obiectivele
adăugate sau neclarificate.