Sunteți pe pagina 1din 26

Page 1 of 26

CECCAR
Institutul Naţional de Dezvoltare Profesională
AUDIT
“Practici de control al conturilor”

(Suport de curs pentru stagiari şi dezvoltarea profesională continuă)


PRACTICI DE CONTROL AL CONTURILOR

A. Imobilizări corporale şi necorporale


10 domenii de control
42 proceduri (diligenţe) ale auditorului

B. Imobilizări financiare
11 domenii de control
49 proceduri de audit (diligenţe ale auditorului)

C. Stocuri
7 9 domenii de control
33 36 proceduri (diligenţe) de audit

D. Datorii şi cheltuieli de exploatare


3 domenii de control
20 proceduri (diligenţe) de audit

E. Clienţi şi venituri din exploatare


5 domenii de control
38 proceduri (diligenţe) de audit

F. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli


8 domenii de control
20 proceduri (diligenţe de audit)

G. Trezoreria
6 domenii de control
31 proceduri (diligenţe) de audit

H. Capitaluri proprii
6 domenii de control
19 proceduri (diligenţe) de audit

A. Imobilizări corporale şi necorporale


10 domenii de control
1. Tabloul variaţiilor anuale ale imobilizărilor corporale şi necorporale
2. Inventarul fizic al imobilizărilor corporale şi necorporale
3. Verificarea achiziţiilor de imobilizări corporale
4. Verificarea imobilizărilor corporale produse de întreprindere
5. Verificarea cheltuielilor ulterioare
6. Verificări specifice imobilizărilor corporale - altele decât fondul comercial şi cheltuieli de cercetare - dezvoltare
7. Cheltuieli de cercetare- dezvoltare
8. Fondul comercial
9. Amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale
10. Ieşirile de imobilizări
42 proceduri (diligenţe) ale auditorului
- Pentru fiecare cont de imobilizări se disting valorile brute, amortizarea acumulată, eventualele provizioane pentru
depreciere şi valorile nete contabile şi se elaborează un tablou, care să scoată în evidenţă variaţiile exerciţiului.
- Verificaţi soldurile de deschidere şi de închidere cu cele din bilanţ şi confruntaţi amortizarea înregistrată pe conturi
cu creşterea amortizărilor evidenţiată în bilanţ.
- Apreciaţi ponderea activului net imobilizat în totalul activului bilanţier şi în totalul capitalurilor proprii ale
întreprinderii.
- Stabiliţi nivelul investiţiilor anuale ale întreprinderii după variaţia activului imobilizat (în valori brute) şi după
tabloul fluxurilor de trezorerie elaborat cu ocazia auditului trezoreriei; apreciaţi nivelul investiţiilor în raport cu cifra
de afaceri sau cu excedentul brut de exploatare.
- Analizaţi vârsta medie a echipamentelor întreprinderii şi consecinţele asupra structurii financiare a întreprinderii.
Page 2 of 26
- Cel puţin odată pe an, întreprinderea trebuie să procedeze la inventarierea generală şi totală a imobilizărilor
(existenţa activelor); cu această ocazie se identifică provizioanele pentru deprecieri;
- Analizaţi documentele de sinteză a inventarierii şi confruntarea cu evidenţa contabilă.
- Identificaţi achiziţiile exerciţiului.
- Verificaţi dacă contabilizarea s-a făcut efectiv la data recepţiei.
- Cercetaţi achiziţiile de la sfârşitul anului, pentru a vă asigura că nu s-a omis contabilizarea în activ în exerciţiul
respectiv.
- Verificaţi facturile furnizorilor, pentru a vă asigura că întreprinderea este proprietara activului cumpărat, că
valoarea achiziţiei a fost bine determinată.
- Verificaţi cheltuielile accesorii achiziţiei bunului şi modul lor de contabilizare: taxe recuperabile, cheltuieli
financiare, cheltuieli de transport angajate după instalarea activului, comisioane, onorarii, etc.
- Pentru imobilizări de valori importante, analizaţi modul de finanţare şi consecinţele asupra structurii financiare a
firmei.
- Pentru achiziţiile de imobilizări de la întreprinderi legate sau de la acţionari, identificaţi eventualele dezechilibre şi
anomalii
- Identificaţi imobilizările produse de întreprindere (ea însăşi).
- Verificaţi că valoarea brută a acestora corespunde efectiv costului de producţie; atenţie cheltuielilor de cercetare şi
dezvoltare, cheltuielilor financiare şi cheltuielilor generale de administraţie; cheltuielile financiare incluse se pot
referi numai la costurile îndatorării aferente exclusiv perioadei de construcţie
- Identificaţi lucrările imobilizate aferente producţiei în curs la sfârşitul exerciţiului.
- Controlaţi soldul contului “Producţie imobilizată”.
- Asiguraţi-vă că cheltuielile care conduc la creşterea valorii sau a duratei de viaţă a activului imobilizat, au fost
înregistrate în activ.
- Verificaţi şi asiguraţi-vă că cheltuielile de întreţinere, a căror finalitate este să conserve bunul în starea în care se
află, sunt contabilizate în cheltuielile perioadei.
- Verificaţi şi asiguraţi-vă că cheltuielile de reparaţii, având ca scop menţinerea bunului în stare de utilizare, sunt
contabilizate în cheltuielile exerciţiului.
- Verificaţi cheltuielile de înfiinţare şi cele de majorare de capital şi modul lor de amortizare.
- Verificaţi imobilizările necorporale constând în mărci; distingeţi mărcile achiziţionate de mărcile create de
întreprindere; asiguraţi-vă că mărcile create de întreprindere sunt contabilizate pentru un cost care corespunde
cheltuielilor efectuate până la depunerea mărcii (concepţie, depozitare) iar cele achiziţionate sunt contabilizate la
costul lor de achiziţie; mărcile achiziţionate nu se amortizează dar pot face obiectul unui provizion pentru depreciere;
mărcile create de întreprindere, dimpotrivă, pot fi amortizate pe durata producţiei juridice a acestora.
- Verificaţi brevetele; distingeţi între brevetele achiziţionate (care se contabilizează la costurile de achiziţie)
brevetele create de întreprindere (care se contabilizează la nivelul cheltuielilor de cercetare, dezvoltare şi depozitare,
care pot fi imobilizate, dacă se fac pe durata mai multor exerciţii); brevetele se pot amortiza pe durata lor de
exploatare previzională.
- Identificaţi aceste cheltuieli şi asiguraţi-vă că ele nu au fost făcute în cadrul unui contract al unui client şi că ele se
referă la un proiect anume, individualizat, care are şanse de reuşită, deci de a genera venituri viitoare.
- Verificaţi modul de amortizare.
- Identificaţi existenţa unui fond comercial în bilanţ.
- Examinaţi originea fondului comercial (cumpărare sau creare) şi elementele sale componente (activităţi, clientelă,
etc.) precum şi modul de stabilire a valorii înscrise în bilanţ.
- Verificaţi dacă întreprinderea amortizează fondul comercial; amortizarea este permisă pe maxim 5 ani, numai dacă
fondul comercial beneficiază de o protecţie juridică; el poate face obiectul unui provizion pentru depreciere.
- Analizaţi modul de evaluare a fondului comercial, ştiind că aceasta se face prin tehnici de evaluare bazate pe
fluxurile de trezorerie viitoare, pe baza unei metodologii de evaluare; auditorul va aprecia pertinenţa acestei
metodologii.
- Asiguraţi-vă de justificarea valorii nete contabile a fiecărei componente a fondului comercial înscris pe bilanţ.
- Separaţi imobilizările corporale şi necorporale, care nu fac obiectul unei amortizări; acestea pot face obiectul unui
provizion pentru depreciere.
- Verificaţi modul de calcul şi de contabilizare a amortizării.
- Pentru noile intrări de imobilizări, apreciaţi temeinicia duratelor de viaţă şi metodelor de amortizare reţinute.
- Asiguraţi-vă că planul de amortizare al exerciţiului este acelaşi cu cel al exerciţiului precedent; că planul de
amortizare contabilă crespunde sau nu cu planul de amortizare fiscală.
- Identificaţi imobilizările construite pe terenul altuia şi asiguraţi-vă că durata de amortizare a lor nu depăşeşte
durata de folosinţă a terenului.
- Identificaţi imobilizări, a căror valoare netă este evident inferioară valorii de realizare (cazul clădirilor) ceea ce se
poate traduce prin profituri latente.
- Identificaţi ieşirile de imobilizări corporale şi necorporale ale exerciţiului: prin vânzare sau prin casare.
- Validaţi schema contabilă utilizată pentru aceste ieşiri; pentru aceasta se studiază şi soldurile de închidere ale
conturilor cheltuielilor excepţionale şi veniturilor excepţionale; asiguraţi-vă că amortizarea cumulată şi provizioanele
pentru deprecieri aferente au fost eliminate din bilanţ.
Page 3 of 26
- Asiguraţi-vă că iesirile de imobilizări s-au făcut în interesul întreprinderii; pentru aceasta se cercetează acele
vânzări care s-au făcut la scurt timp de la achiziţie; identificaţi vânzările la preţuri inferioare valorii de piaţă.
- Analizaţi ieşirile, care au condus la diferenţe negative faţă de valoarea rămasă; aceste diferenţe pot însemna fie preţ
de vânzare mic, fie o politică de amortizare contabilă neadecvată; trebuie revizuit planul de amortizare? Prezentaţi
impacturile contabile.
- Asiguraţi-vă că procedurile de inventariere permit identificarea imobilizărilor neutilizate şi că în conturile de
imobilizări corporale şi necorporale sunt cuprinse numai active utile întreprinderii.
B. Imobilizări financiare
11 domenii de control
1. Împrumuturi acordate
2. Depozite de garanţie şi cauţiuni acordate terţilor
3. Titluri de participare şi creanţe în societăţi legate
3.1. Diligenţe cu caracter general
3.2. Achiziţia de titluri imobilizate în cursul exerciţiului
3.3. Valoarea de inventar stabilită prin metoda evaluării patrimoniale
3.4. Valoarea de inventar stabilită prin metoda de randament
3.5. Valoarea de inventar stabilită pe baza evaluării bursiere
3.6. Valoarea de inventar stabilită prin alte metode de evaluare
3.7. Diligenţe complementare pentru participaţiile la societăţi a căror situaţie netă este degradată
3.8. Dividende primite de o societate de capitaluri în care societatea auditată deţine o participaţie
3.9. Diligenţe în legătură cu cesiunea titlurilor de participare
49 proceduri de audit (diligenţe ale auditorului)
- Obţineţi o situaţie nominală a împrumuturilor acordate personalului şi confruntaţi suma totală cu cele înscrise în
bilanţ.
- Stabiliţi un tablou de mişcări ale împrumuturilor în timpul exerciţiului, verificaţi soldurile la deschidere, analizaţi
noile împrumuturi acordate în timpul exerciţiului, a rambursărilor şi soldurile la sfârşitul exerciţiului.
- Controlaţi, prin sondaj, corecta reflectare în contabilitate a clauzelor din contractele de împrumut.
- Studiaţi şi identificaţi cazuri de riscuri de nerambursare din partea unor salariaţi şi corecta înregistrare a unor
împrumuturi considerate creanţe nerecuperabile; eventualele provizioane.
- Controlaţi corecta contabilizare a dobânzilor.
- Pentru împrumuturile, care fac obiectul unui abandon de creanţă, asiguraţi-vă că nu aveţi de a face cu remuneraţii
deghizate.
- Identificaţi contractele de depozit şi cauţiune înscrise în activul imobilizat la închiderea exerciţiului; studiaţi
clauzele, identificaţi eventualele riscuri de nerecuperare a acestor active şi vedeţi dacă nu era necesară constituirea
unui provizion pentru deprecierea acestor active.
- Asiguraţi-vă că contractele aferente depozitelor sau cauţiunilor din bilanţ sunt încă în vigoare şi că nu sunt
probleme de recuperare a acestora.
- Dacă unele active au făcut obiectul unei rambursări, dar ele figurează în continuare în activul imobilizat, cercetaţi
dacă trebuia constituit un provizion pentru depreciere sau soldarea acelor active printr-un cont de cheltuieli.
- Sintetizaţi într-un tablou portofoliul de titluri de participare ale societăţii auditate şi scoateţi în evidenţă mişcările
din timpul exerciţiului; precizaţi pentru fiecare categorie un titlu, cantitatea deţinută, valoarea unitară, valoarea totală
a fiecărei categorii şi procentul deţinut în capitalul societăţii emitente; confruntaţi acest tablou cu soldurile contabile
din bilanţ şi cele din balanţa sintetică.
- Elaboraţi un tablou al mişcărilor provizioanelor pentru deprecierea fiecărei categorii de titluri: provizioane de
deschidere, dotări în timpul exerciţiului, reluări în timpul exerciţiului şi provizioane la sfârşitul exerciţiului;
confruntaţi acest tablou cu soldurile din bilanţ şi cu contul de rezultate.
- Pentru fiecare categorie de titluri înscrise în activul imobilizat, asiguraţi-vă de caracterul imobilizabil al acestor
titluri, adică, verificaţi dacă titlurile imobilizate nu sunt în fapt valori mobiliare de plasament, care trebuie
contabilizate în conturile de trezorerie; obligaţiile simple sunt considerate valori mobiliare, în timp ce obligaţiile
rambursabile, convertibile sau convertibile în acţiuni pot fi tratate ca titluri imobilizate ale activităţii de portofoliu.
- Pentru fiecare participaţie imobilizată în bilanţ, precizaţi forma juridică a societăţii deţinătoare, ştiut fiind că
riscurile şi răspunderile pentru acţionari nu sunt aceleaşi.
- Pentru fiecare participaţie înscrisă în bilanţ, obţineţi ultimele situaţii financiare şi rapoartele auditorilor, care nu
trebuie să fie mai vechi de 90 de zile (societatea trebuie să elaboreze situaţii financiare intermediare, care să se
încadreze în termenul de 90 de zile).
- Pentru fiecare societate în participaţie, analizaţi situaţia financiară de ansamblu: situaţia capitalurilor proprii,
rezultatul exerciţiului, evoluţia cifrei de afaceri; pentru societăţile cu dificultăţi, analiza este mult mai profundă.
- Pentru fiecare din societăţile în participaţie, precizaţi metoda de determinare a valorii de inventare deţinută de
societatea auditată; anlizaţi coerenţa metodelor de evaluare a titlurilor şi respectarea de către societate a principiului
permanenţei metodelor; în caz de schimbare a metodelor contabile, verificaţi că aceasta este justificată şi dacă a fost
corect şi complet prezentată în anexe; societatea auditată nu este obligată să aplice aceeaşi metodă de evaluare pentru
toate titlurile de participare; aceeaşi metodă de evaluare trebuie, însă folosită pentru achiziţiile succesive de titluri ale
aceleiaşi societăţi în participaţie.
Page 4 of 26
- Identificaţi noile achiziţii ale exerciţiului; pentru fiecare achiziţie, obţineţi documentele juridice care validează
transferul de proprietate şi asiguraţi-vă că ele au fost înregistrate în contabilitate la data transferului de proprietate.
- Daţi atenţie formei juridice a întreprinderilor în care s-a investit şi faceţi distincţie între achiziţiile de pe pieţele
reglementate şi achiziţiile negociate
- Asiguraţi-vă că nu este vorba de valori mobiliare, deci titluri care nu trebuie imobilizate.
- Analizaţi preţul de achiziţie plătit, în comparaţie cu costul înregistrat în bilanţ; asiguraţi-vă că cheltuielile de
achiziţie a titlurilor (onorarii, comisioane, cheltuieli cu actele, etc.) sunt excluse din costul de înregistrare a titlurilor
achiziţionate în conturile de imobilizări; asiguraţi-vă că costul de înregistrare în bilanţ este independent de
modalitatea de plată a preţului către vânzătorul titlului.
- Pentru fiecare achiziţie de titluri de participare, evaluaţi diferenţele între preţul plătit vânzătorului şi cota parte din
capitalurile proprii ale întreprinderii în care aţi investit; dacă aceste diferenţe sunt semnificative, să se verifice
temeinicia: existenţa unei plusvalori sau minusvalori latente, rentabilitatea ridicată a titlurilor, interes economic şi
strategic, anticiparea de sinergii, etc.
- Identificaţi categoriile de titluri de participare, pentru care valoarea de inventar face referire la situaţia netă
contabilă a întreprinderii emitente; asiguraţi-vă că o valoare de inventar distinctă este determinată pentru fiecare
ansambluri de titluri de aceeaşi natură şi deţinătoare de aceleaşi drepturi; astfel, trebuie verificat că nu s-au făcut
compensări între diferitele categorii de titluri şi că aceeaşi evaluare s-a făcut pentru titluri de aceeaşi natură,
achiziţionate, eventual, în tranşe succesive.
- Pentru fiecare categorie de titluri, calculaţi cota parte a situaţiei nete corespunzătoare, pornind de la capitalurile
proprii ale societăţii în participaţie şi de la procentajul de participare a societăţii auditate.
- Analizaţi temeinicia retratării extracontabile a capitalurilor proprii efectuată de societatea auditată; indentificaţi şi
alte retratări ce trebuie luate în calcul; verificaţi coerenţa retratărilor de la un exerciţiu la altul.
- Comparaţi valoarea contabilă a titlurilor în bilanţ cu cota parte a situaţiei nete corectate- determinată ca mai sus-
pentru fiecare categorie de titluri de participare;
- Verificaţi şi asiguraţi-vă că titlurile de participare nu fac obiectul unei reevaluări contabile (valoarea brută a
titlurilor trebuie să corespundă costului lor istoric).
- Indentificaţi categoriile de titluri, pentru care metoda de evaluare de inventar face referire la valoare de randament
a întreprinderii în care s-a investit; asiguraţi-vă că societatea determină o valoare de inventar pentru fiecare ansamblu
de titluri de aceeaşi natură şi deţinătoare de aceleaşi drepturi; verificaţi dacă nu s-au făcut compensări între diferitele
categorii de titluri şi că s-a făcut o evaluare unică pentru titlurile de aceeaşi natură, achiziţionate, eventual, în tranşe
succesive.
- Pentru fiecare categorie de titluri, analizaţi principiile reţinute de societate pentru calcularea valorii de randament a
societăţii în participaţie; apreciaţi coerenţa şi asiguraţi-vă de permanenţa metodelor de la un exerciţiu la altul;
evaluarea societăţii în participaţie se face, de regulă, pornind de la dividendele distribuite, de la rezultatele anuale sau
de la fluxurile de trezorerie anuale; calculul valorii de randament presupune aplicarea tehnicilor de actualizare.
- Pentru fiecare categorie de titluri controlate, îndată ce valoarea de randament a titlurilor este inferioară valorii
contabile din bilanţ, societatea trebuie să constituie provizion de depreciere a titlurilor; dacă întreprinderea auditată
nu va ajusta valoarea contabilă a titlurilor, studiaţi-i argumentele în vederea formării unei opinii.
- Identificaţi categoriile de titluri de participare, pentru care societatea a decis să ia în calcul valorile bursiere pentru
evaluare; pentru fiecare participaţie, analizaţi modul de stabilire a valorii de inventar: luarea în calcul a unui curs
mediu pe o perioadă mai lungă sau mai scurtă (ultima lună, de exemplu) media cursurilor lunare, etc.; analizaţi dacă
perioada de referinţă reţinută este adaptată ţinând seama de fluctuaţiile de curs susceptibile să afecteze fiecare titlu şi
de evenimentele excepţionale sau punctuale ale pieţei.
- Oricare ar fi metodele de calcul reţinute, apreciaţi dacă este suficientă folosirea numai a metodelor bursiere de
evaluare; astfel, folosirea numai a cursurilor de la bursă este pertinentă doar pentru societăţile în participaţie, pe care
societatea auditată nu le controlează; ele se aplică, deasemenea, participaţiilor minoritatre, care constituie mai
degrabă plasamente financiare decât participaţii strategice.
- Verificaţi, pentru fiecare categorie de titluri, că, în cazul în care valoarea de inventar este inferioară valorii din
bilanţ, un provizion pentru depreciere a fost constituit la încheierea exerciţiului; dacă nu s-a procedat aşa, studiaţi
argumentele societăţii şi apoi stabiliţi procedura de urmat.
- să analizaţi principiile de evaluare folosite de întreprindere;
- să apreciaţi coerenţa metodelor folosite ţinând cont de natura titlurilor;
- să vă asiguraţi de respectarea principiului permanenţei metodelor de la un exerciţiu la altul;
- să validaţi calculul eventualelor provizioane pentru deprecierea titlurilor.
- Analizaţi dacă, ţinând seama de situaţia juridică a societăţii în care s-a investit, societatea auditată ar putea să
suporte şi alte pierderi decât valoarea contabilă a titlurilor de participare; dacă da, analizaţi necesitatea constituirii
unui provizion pentru riscuri şi cheltuieli.
- Verificaţi, dacă în funcţie de natura juridică a societăţii afiliate, societatea auditată nu a consimţit şi la unele
angajamente financiare în favoarea celei afiliate (care, de regulă, sunt în afara bilanţului); dacă da, studiaţi dacă nu
există riscul activării acestor angajamente, ceea ce se va traduce printr-un cost pentru societatea auditată, ceea ce face
neceară constituirea unui provizion pentru riscuri şi cheltuieli.
- Identificaţi societăţile în participaţie susceptibile să distribuie dividende.
Page 5 of 26
- Pornind de la procesele verbale ale adunării generale ordinare a fiecărei societăţi în participaţie, determinaţi suma
dividendelor teoretic primite de societatea auditată, în cursul exerciţiului; dividendele depind de cota de participare şi
de natura acţiunilor.
- Dacă statutul societăţii în participaţie nu conţine clauze de majorare automată a rezultatului reportat, dividendele
puse în distribuţie trebuie contabilizate la data adunării generale ordinare care le-a votat; societatea auditată trebuie,
deci, să contabilizeze la venituri aceste dividende, la aceeaşi dată; deci, rezultatul exerciţiului n distribuit în baza unei
adunări generale ordinare, ţinută în exerciţiul n+1, conduce la contabilizarea unui venit în exerciţiul n+1; regasiţi
sumele respective în contul de rezultate.
- Analizaţi regimul fiscal al dividendelor primite.
- Asiguraţi-vă că societatea nu a comis erori în contabilizarea avansurilor din dividende acordate în cursul
exerciţiului; verificaţi temeinicia juridică a acestor avansuri şi asiguraţi-vă că aceste avansuri nu sunt înregistrate în
rezultatul exerciţiului.
- Dacă în situaţiile financiare auditate figurează dividende de primit, aferente participaţiilor cedate în timpul
exerciţiului, verificaţi recuperarea efectivă a acestor creanţe; dacă dividendele nu au fost puse în plată la data cedării
titlurilor, dividendele aferente, de regulă, revin cumpărătorului.
- Dacă societatea a primit dividente în acţiuni, verificaţi schema contabilă efectuată; un venit contabil este constatat
în contrapartidă cu o creştere a valorii titlurilor de participare înscrise în activul bilanţului.
- Identificaţi ieşirile de titluri de participare în cursul exerciţiului.
- Pe baza documentelor juridice validate, condiţiile de cesiune şi preţurile de cesiune.
- Validaţi calculul plusvalorii de cesiune şi reluarea eventualelor provizioane pentru deprecierea titlurilor şi pentru
riscuri si cheltuieli aferente.
- O categorie de titluri, obţinută prin achiziţii succesive, poate face obiectul unei cesiuni parţiale; în acest caz,
verificaţi metoda de evaluare folosită (FIFO este singura metodă acceptată) şi principiul permanenţei metodelor.
C. Stocuri
7 9 domenii de control
Asistenţa la inventarul fizic; diligenţe specifice
Remarci preliminare
Diligenţe prealabile asistării la inventar
Asistarea la inventarul fizic anual şi analiza procedurilor
Controlul cantităţilor în stoc
Diligenţe de audit cu ocazia analizei conturilor de închidere
Controlul cantităţilor reţinute în stocurile contabile la închidere
Evaluarea mişcării stocurilor
Evaluarea costurilor de achiziţie şi a costurilor de producţie
Provizioane pentru deprecierea stocurilor
Controlul înregistrărilor contabile
Marjă brută şi ratio de nivel de stocuri
33 36 proceduri (diligenţe) de audit
- Identificaţi diferitele categorii de stocuri în funcţie de activitatea întreprinderii: mărfuri, materii prime, în curs de
fabricaţie, produse finite. Asiguraţi-vă că societatea a respectat distincţia ce trebuie făcută între stocuri şi imobilizări
pe de o parte, şi între stocuri şi cheltuielile constatate în avans, pe de altă parte.
- Precizaţi dacă inventarul fizic priveşte toate categoriile de stocuri, în integralitatea lor sau prin sondaj (inventariere
generală şi totală a stocurilor). În practică societatea nu poate proceda la inventariere prin sondaj dacă în cursul anului
nu a ţinut evidenţa prin metoda inventarului permanent.
- Precizaţi data când s-a efectuat inventarul fizic şi confruntaţi-l cu datele înregistrate în conturi la sfârşitul anului
aducând ajustările necesare în funcţie de operaţiile dintre data inventarului şi data închiderii.
- Verificaţi dacă întreprinderea a redactat şi a adus la zi o procedură scrisă de inventar fizic anual; identificaţi
punctele slabe care ar putea fi ameliorate. Dacă nu are proceduri scrise, stabiliţi - în funcţie de importanţa stocurilor -
dacă trebuie elaborată o astfel de procedură.
- Identificaţi, exhaustiv, toate localizările de stocuri; identificaţi dacă sunt stocuri la terţi şi procedaţi la
circularizarea acestora. Concluzionaţi asupra exhaustivităţii perimetrului inventarului fizic.
- Identificaţi cazurile de stocuri existente fizic în întreprindere dar care nu îi aparţin.
- Verificaţi dacă toate elementele stocate sunt clasate şi grupate de o manieră care să permită diminuarea riscurilor
de eroare de identificare a lor (riscul de confuzie).
- Asiguraţi-vă că în cursul inventarului fizic, nu au avut loc mişcări de stocuri care însemnează cantităţi inventariate
eronat. Recomandat este să fie oprite producţia, recepţiile şi livrările. Dacă nu se poate opri total activitatea trebuie să
existe o procedură de identificare şi de tratare contabilă a fluxurilor care au avut loc în timpul inventarului fizic.
- Pentru activităţile de producţie apreciaţi stocurile în curs; dacă sunt semnificative includeţi-le în sondajele
prevăzute în continuare.
- În prealabil separaţi stocurile “în curs” pe diferite etape ale procesului de fabricaţie; fără această lucrare nu se pot
stabili în mod rezonabil costurile de producţie ale acestor stocuri.
- Analizaţi unităţile de măsură reţinute de întreprindere pentru inventariere: greutate, cantitate, lungime, etc.; dacă
acestea sunt conforme naturii fizice a producţiei în stoc.
Page 6 of 26
- Analizaţi derularea practică a măsurării efectuate la inventarul fizic sub aspectele următoare:
- Analizaţi procedurile de colectare a listelor de inventariere; procedura folosită asigură prevenirea riscului ca
anumite liste de inventariere să nu fie centralizate?
- Dacă întreprinderea utilizează metoda inventarului permanent, obţineţi stocul teoretic (scriptic) existent la finele
exerciţiului, pentru stocurile cu valori mai importante şi comparaţi-l cu cel obţinut prin inventariere fizică.
- Dacă întreprinderea utilizează metoda inventarului intermitent comparaţia se face între stocul obţinut la inventarul
fizic şi cel obţinut pe baza stocului de la inventarul fizic de la închiderea exerciţiului precedent şi a rulajelor de intrări
şi ieşiri din cursul exerciţiului auditat. (Si + I – E = Sf).
- În cazul inventarului fizic procedaţi la renumărarea (recântărirea) unor articole dinainte selecţionate asigurându-vă
că aceste articole nu sunt depozitate în mai multe locuri.
- În cursul vizitei la locurile de depozitare, identificaţi stocurile depreciate sau fără mişcare.
- Concluzionaţi în legătură cu calitatea inventarului fizic al stocurilor.
- Obţineţi o situaţie a stocurilor la închidere actualizată în funcţie de rezultatele inventarierii fizice anuale. Pentru
fiecare produs, această situaţie cuprinde în principiu: cantităţile în stoc, preţul unitar şi valoarea totală; verificaţi că
această situaţie corespunde cu soldurile din contabilitatea generală. Dacă sunt diferenţe identificate căutaţi explicaţia
acestora.
- Preluaţi cantităţile pe care le-aţi constatat cu ocazia asistenţei la inventarul stocurilor; pentru fiecare poziţie pe care
aţi controlat-o prin sondaj comparaţi-o cu cantităţile înscrise în această situaţie finală a stocurilor şi analizaţi
diferenţele care pot avea drept cauze: erori ale dumneavoastră, centralizare eronată a cantităţilor, anumite ajustări
justificate sau nu, etc.
- Verificaţi dacă anumite poziţii n-au fost omise în situaţia finală a stocurilor: numărul de poziţii cuprinse în stocul
final corespunde cu numărul de poziţii de la inventarul fizic?
- Când au avut loc mişcări de stocuri între data realizării inventarului fizic şi data închiderii exerciţiului contabil
analizaţi dacă au fost luate în calcul cu ocazia valorificării finale a cantităţilor în stoc.
- Asiguraţi-vă că stocurile care sunt pe teren dar nu aparţin întreprinderii nu au fost cuprinse în soldul de la sfârşitul
exerciţiului, iar cele care se află la terţi au fost cuprinse.
- Precizaţi metoda de evaluare a ieşirilor din stoc folosită de întreprindere şi pronunţaţi-vă cu privire la respectarea
principiului permanenţei metodelor. Metodele curent folosite sunt: FIFO şi CMUP. LIFO poate fi folosit, dar este
interzis de standardele internaţionale (din 2004).
- Dacă a fost schimbată metoda se va stabili impactul asupra rezultatelor şi se verifică dacă s-au făcut menţiuni în
anexe.
- Verificarea valorii stocurilor la închiderea exerciţiului contabil presupune validarea prealabilă a costurilor unitare
de achiziţie şi de producţie reţinute de întreprindere. De exemplu, valoarea contabilă a produselor finite în stoc la
închidere depinde:
- Verificaţi ansamblul cheltuielilor constitutive ale costului de achiziţie a materiilor prime, materialelor şi
produselor.
- Verificaţi ansamblul cheltuielilor constitutive ale costului de producţie a bunurilor produse de întreprindere.
- Analizaţi modul de stabilire a costurilor de producţie unitare.
- Verificaţi respectarea principiului permanenţei metodelor.
- Elaboraţi un tablou al evoluţiei provizioanelor pentru deprecierea stocurilor de la un exerciţiu la altul.
- Validaţi contabilizarea stocurilor la închidere în activul bilanţului şi înregistrările variaţiei stocurilor în contul de
rezultate.
- Validaţi înregistrările dotărilor şi reluărilor de provizioane pentru deprecierea stocurilor. Ajustarea anuală a
provizioanelor pentru deprecierea stocurilor poate rezulta din două scheme de înregistrare:
- Calculaţi pentru exerciţiul auditat - marjă brută degajată de întreprindere. Marja brută este egală cu diferenţa între
cifra de afaceri şi consumurile exerciţiului (care sunt egale cu Si + I - Sf).
- Calculaţi, apoi rata de marjă brută ca raport între marja brută şi cifra de afaceri a exerciţiului şi evoluţia acesteia de
la un exerciţiu la altul; o variaţie nejustificată poate ascunde anomalii în contabilizarea stocurilor.
- Confruntaţi valoarea brută a stocurilor la închiderea exerciţiului cu cifra de afaceri a exerciţiului. Comentaţi
evoluţia acestui ratio în ultimele exerciţii; care este evoluţia greutăţii stocurilor asupra structurii financiare a
întreprinderii. Calculaţi acelaşi ratio şi folosind stocurile nete (fără provizioane).
D. Datorii şi cheltuieli de exploatare
3 domenii de control
Analiza soldurilor debitoare şi creditoare ale conturilor de furnizori
Analiza modului de încheiere a conturilor de furnizori
Analiza cheltuielilor aferente cumpărărilor şi prestaţiilor externe
20 proceduri (diligenţe) de audit
- Identificând ansamblul creanţelor şi datoriilor legate de conturile de furnizori care figurează în activul şi pasivul
bilanţului; faceţi un tablou comparativ al soldurilor contabile de la un exerciţiu la altul; verificaţi concordanţa
soldurilor cu cele din balanţa generală;
- Asigurându-vă că prezentarea în bilanţ a soldurilor de furnizori nu se face compensând solduri debitoare şi
creditoare;
Page 7 of 26
- Verificând dacă sunt înregistrate în conturi distincte operaţiile care se referă la furnizorii din exploatare, furnizorii
de imobilizări şi la eventuale reţineri în contul garanţiilor; atenţie mare se dă furnizorilor din exploatare, deoarece
orice ajustări aduse acestor conturi au un impact direct asupra rezultatului contabil, pe când cele asupra conturilor de
furnizori pentru imobilizări influenţează numai modul de prezentare în bilanţ şi masele contabile şi finaniare;
- Apreciind dacă contabilizarea soldurilor furnizori se face reflectând regimul de fiscalitate indirectă, aplicabil;
contabilizarea distinctă a fluxurilor cu furnizorii trebuie să faciliteze controlul TVA;
- Confruntând soldurile conturilor de furnizori din balanţa generală cu balanţa analitică a conturilor de furnizori; pot
să apară diferenţe datorate faptului că anumite operaţii referitoare la furnizori au fost înregistrate în jurnalul de
operaţiuni diverse şi trebuie văzute motivele;
- Pornind de la balanţa analitică a furnizorilor, identificaţi soldurile debitoare ale unor furnizori; acestea pot apare,
de regulă, ca urmare a încasării unor avansuri sau plăţii unor sume mai mari decât cele datorate; selecţionaţi
principalele solduri debitoare şi analizaţi originea acestora; asiguraţi-vă că acestea nu se datorează unei erori de
contabilizare, plată unor tranzacţii neefectuate;
- Precizând dacă întreprinderea dispune de programe informatice pentru cumpărări şi plata furnizorilor.
- Pornind de la balanţa analitică, identificaţi conturile de furnizori fără mişcare în timpul exerciţiului (nicio
cheltuială, nicio plată); acesta se realizează prin analiza rulajelor sau prin compararea cu balanţa analitică anterioară;
se pot depista astfel profiturile latente existente în bilanţul de închidere corespunzătoare unor datorii vechi către
furnizori, a căror plată nu a fost nici făcută nici reclamată;
- Verificaţi dacă neplata furnizorilor nu este motivată printr-un litigiu, care poate să genereze riscuri de
aprovizionare; verificaţi dacă la anularea acestor profituri latente, prin înregistrarea lor în rezultatul excepţional, s-a
ţinut seama de termenele de prescripţie; în cadrul termenelor de prescripţie, profiturile latente pot fi izolate într-un
cont din grupa 46 “creditori diverşi” în aşteptarea înregistrării lor la rezultatul excepţional;
- Studiaţi termenele de plată a furnizorilor (pe baza contractelor comerciale)
Apreciaţi evoluţia raţioului: (=) Sold cont furnizori din exploatare / Total cumpărări (soldurile conturilor de furnizori
cuprind furnizorii din exploatare, efectele de plătit, facturi nesosite şi cheltuieli constatate în avans; conturile de
cumpărări cuprind conturile din clasa 3 şi conturile 60, 61 şi 62; conturile de furnizori sunt retratate de TVA-ul
inclus); comparaţi acest raţio cu termenele teoretice de plată şi analizaţi originea diferenţelor;
- Selecţionaţi principalele solduri de furnizori la data închiderii şi verificaţi preluarea lor corectă în exerciţiul
următor;
- Verificaţi că în soldul conturilor “furnizori - efecte de plătit” nu figurează decât efectele a căror scadenţă este
posterioară datei de închidere şi că preluarea în exerciţiul următor s-a făcut corect;
- Verificaţi primele plăţi din exerciţiul următor şi asiguraţi-vă că ele corespund datoriilor reflectate în bilanţ;
- La verificarea conturilor de cumpărări - plăţi, asiguraţi-vă că explicaţia înregistrărilor este pertinentă, că facturile
s-au contabilizat pe baza unui jurnal de cumpărări, că plăţile au fost contabilizate pe baza unui jurnal de trezorerie, că
conturile au fost corect intitulate şi soldurile corect identificate; orice anomalie face ca auditorul să pună în lucru
proceduri suplimentare;
- Identificaţi şi analizaţi conturile “furnizori-garanţii reţinute”; verificaţi dacă nu sunt reţineri în contul garanţiei care
nu au fost eliberate la cererea furnizorilor, deşi trebuiau eliberate, şi care constituie de fapt profituri latente.
- Identificaţi principalele posturi de cheltuieli de exploatare referitoare la: cumpărări de materii prime, cumpărări de
mărfuri, cheltuieli externe, cheltuieli cu subcontractările, închirieri, energie, etc.
- În cazul activităţilor de producţie determinaţi cheltuielile cuprinse în costul de producţie şi identificaţi contrile în
care s-au înregistrat;
- Identificaţi cheltuielile “pe bază de abonament” a căror sumă este predeterminată şi periodice (chirii, energie,
anumite onorarii, etc.) şi identificaţi conturile în care s-au înregistrat; verificaţi corecta lor raportare la exerciţiu, cât şi
exhaustivitatea;
- Verificaţi respectarea principiului separării exerciţiilor, astfel:
E. Clienţi şi venituri din exploatare
5 domenii de control
Diligenţe cu caracter general asupra conturilor de clienţi
Diligenţe care permit controlul încasării clienţilor
Exhaustivitatea şi justificarea costului creanţelor îndoielnice
Analiza principiilor de contabilizare în cifra de afaceri
Verificarea cifrei de afaceri anuale şi respectării principiului separării exerciţiilor contabile
38 proceduri (diligenţe) de audit
- Validarea valorii nete contabile a creanţelor înscrise în activ (este important să se verifice că valoarea netă
contabilă a creanţelor este conformă valorii de realizare - recuperare);
- Verificarea respectării stricte a principiului separaţiei exerciţiilor contabile (cut - off) în contabilizarea cifrei de
afaceri.
- Stabiliţi un tablou de sinteză, din care să rezulte evoluţia, în timpul exerciţiului, a conturilor de activ şi de pasiv
privind clienţii: creanţe în activ, avansuri primite în pasiv, venituri constatate în avans în pasiv; confruntaţi soldurile
cu sumele din bilanţ; asiguraţi-vă că în bilanţ nu s-au făcut compensări între soldurile debitoare şi creditoare.
- Verificaţi dacă societatea înregistrează distinct clienţii, în funcţie de regimul de TVA (ceea ce va facilita controlul
TVA).
Page 8 of 26
- Identificaţi creanţele intragrup (creanţe referitoare la societăţile din grup).
- Obţineţi o balanţă analitică a clienţilor la închiderea exerciţiului şi comparaţi-o cu sumele din balanţa generală şi
cele din bilanţ.
- Identificaţi clienţii cu solduri creditoare; normal, ele reprezintă avansuri primite sau sume plătite peste cele
normale; asiguraţi-vă că nu este vorba de contabilizarea unor încasări (clasa 5 la clasa 4) fără înregistrarea cifrei de
afaceri corespunzătoare (clasa 4 la clasa 7).
- Circularizaţi soldurile clienţilor.
- Obţineţi o balanţă analitică a clienţilor la data închiderii şi grupaţi clienţii pe vechime; selecţionaţi creanţele cele
mai vechi şi cu sumele cele mai importante; verificaţi care din aceştia au fost încasaţi până la data când efectuaţi
auditul, studiind fie creditările contului clienţi, fie extrasele de bancă sau conturile de trezorerie.
- Aplicaţi procedura circularizării externe.
- Pentru creanţele neîncasate până la data auditului, verificaţi pe cele cu întârziere semnificativă şi asiguraţi-vă de
motivele întârzierii faţă de termenele scadente şi de faptul că nu apar elemente care ar pune în cauză încasarea lor;
îndată ce un risc de neîncasare există, trebuie să vă întrebaţi asupra ajustărilor ce trebuie aduse valorii nete contabile,
ce trebuie reţinută din bilanţ; comparaţi necesarul de provizionat cu provizioanele deja constituite şi cereţi ajustările
necesare.
- Controlul caracterului realizabil al creanţelor clienţi trebuie să se refere la toate categoriile de clienţi: clienţi,
clienţi-facturi de efectuat, clienţi-efecte de primit, efecte remise la încasare, precum şi creanţe extracontabile.
- Efectuaţi o analiză a indicatorilor: creanţe auditate / creanţe bilanţiere; creanţe încasate la data auditului / total
creanţe în sold la închidere; creanţe a căror neîncasare este justificată / total creanţe în sold la închidere minus creanţe
încasate până la data auditului, etc.
- Faceţi un tablou, care să scoată în evidenţă variaţiile la închidere, faţă de deschidere, pentru deprecieriile
creanţelor: sume la deschidere, dotări şi reluări de provizioane, sume la închidere.
- Studiaţi principiile avute în vedere pentru trecerea unei creanţe în categoria celor care trebuie provizionate:
calculul unui provizion rezultă dintr-o reglementare sau dintr-o analiză specifică fiecărui client în parte; apreciaţi
respectarea principiilor prudenţei şi permanenţei metodelor
- Arătaţi şi studiaţi rata (ratele) de depreciere aplicate de întreprindere, în funcţie de vechime.
- Obţineţi un calcul detaliat al provizioanelor pentru depreciere şi comparaţi-l cu cel din exerciţiul anterior;
asiguraţi-vă că o creanţă nu a făcut obiectul unui dublu calcul de provizionat.
- Verificaţi ca creanţele luate în calculul provizioanelor să fie fără TVA.
- Pentru creanţele depreciate la închiderea exerciţiului, asiguraţi-vă că, iniţial, au fost înregistrate în conturile de
venituri (şi în venituri anticipate); în caz contrar, contul de rezultate va fi de două ori micşorat prin provizioane.
- Verificaţi dacă, în cursul exerciţiului, societatea a încasat (chiar parţial) o creanţă care fusese provizioantă; în caz
afirmativ, se poate reţine că societatea a fost prea prudentă, antrenând o diminuare anormală a rezultatelor şi
comportă un risc fiscal.
- Concluzionaţi în ce priveşte caracterul justificat al provizioanelor pentru depreciere şi în ce priveşte valoarea netă
contabilă a creanţelor.
- Concluzionaţi asupra respectării principiului permanenţei metodelor contabile, atât în ce priveşte regulile generale
de depreciere, cât şi în ce priveşte cotele (ratele) de depreciere.
- Obţineţi o situaţie detaliată a creanţelor contabilizate în cheltuieli ca fiind nerecuperabile; în principiu,
nerecuperabilitatea poate fi satabilită de oficiul juridic sau o instanţă; pentru a evita riscul fiscal, este indicat să se
manifeste maximă prudenţă în trecerea la nerecuperabile a clienţilor, trecerea pe cheltuieli şi înlăturarea din bilanţ;
preferaţi menţinerea în bilanţ, fie şi cu valoare nulă, via provizion.
- Calculaţi indicatorul “costul îndoielnicilor”, care figurează în contul de rezultate; el este egal cu suma dotărilor la
provizioane plus cheltuielile legate de creanţele nerecuperabile minus suma provizioanelor anulate (reluate în
rezultate); studiaţi evoluţia acestui indicator, de la un exerciţiu la altul, ceea ce poate conduce la concluzii cu privire
la modul de gestionare a afacerilor comerciale.
- Observaţi dacă societatea beneficiază de un sistem de asigurare contra riscului de neîncasare.
- Examinaţi principiile transferului de proprietate în coerenţă cu constatarea veniturilor în contabilitate.
- Dacă principiile de contabilizare în cifra de afaceri, aplicate de întreprindere, fac excepţie de la cele prezentate mai
sus, analizaţi temeinicia; pentru orice anomalie identificată, apreciaţi consecinţele asupra rezultatului contabil anual,
asupra situaţiei nete la încheierea exerciţiului şi identificaţi eventuale riscuri fiscale.
- Verificaţi dacă întreprinderea respectă principiul permanenţei metodelor contabile de la un exerciţiu la altul, în
înregistrarea cifrei de afaceri; în caz contrar, evaluaţi impactul asupra rezultatului şi dacă obligaţiile în materie de
informare financiară au fost respectate.
- Deseori, vânzările de bunuri şi prestările de servicii sunt însoţite de condiţii de plată particulare: vărsarea unor
aconturi, plăţi la termen, etc.; verificaţi dacă înregistrarea cifrei de afaceri se face independent de orice specificitate în
materie de plată.
- Deseori, vânzările de bunuri şi servicii sunt însoţite de o clauză referitoare la proprietate; verificaţi că societatea
respectăprincipiul înregistrării cifrei de afaceri de o astfel de clauză.
- Verificaţi dacă cifra de afaceri se contabilizează la net (fără taxe recuperabile) şi independent de eventuale rabaturi
sau sconturi acordate clienţilor, care trebuie contabilizate distinct.
Page 9 of 26
- Verificaţi dacă vânzările efectuate în devize sunt contabilizate reţinând cursul de schimb aplicabil la data efectuării
tranzacţiei; nu trebuie să afecteze cifra de afaceri contabilă.
- Obţineţi o detaliere a soldului contului “Venituri constatate în avans” şi confruntaţi-l cu suma figurând în bilanţ şi
controlaţi dacă este vorba de operaţiuni aferente exerciţiului următor; verificaţi că aceste venituri constatate în avans
au fost contabilizate fără TVA.
- Obţineţi o detaliere a soldului contului “Clienţi facturi de emis” şi asiguraţi-vă că:
- Asiguraţi-vă de corecta contabilizare a rabaturilor, reducerilor sau risturnurilor acordate clienţilor, dacă sunt sume
importante, prin diminuarea cifrei de afaceri; pentru aceasta:
- Studiaţi jurnalul de vânzări în perioada dintre închiderea exerciţiului şi data realizării auditului şi asiguraţi-vă că
aceste vânzări nu se referă la exerciţiul auditat.
- Apreciază evoluţia cifrei de afaceri din ultimele 2- 3 luni ale anului, în comparaţie cu lunile anterioare şi explicaţi
orice evoluţie neregulamentară.
- Calculaţi pentru exerciţiul auditat o marjă brută, rezultând din diferenţa între cifra de afaceri şi principalele
cheltuieli de exploatare, in funcţie de specificul activităţii întreprinderii: cheltuieli de personal, costul producţiei sau
costul achiziţiei mărfurilor.
F. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
8 domenii de control
Control de cifre comparative
Analiza mişcărilor de exerciţiu
Respectarea principiilor contabile
Fundamentarea provizioanelor la sfârşit de an
Controlul mişcărilor în timpul exerciţiului
Provizioane pentru riscuri probabile
Tratamentul fiscal al provizioanelor
Verificarea informaţiilor din anexe
Declaraţiile conducerii
Provizioane pentru litigii
Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor
Provizioane pentru pierderi asupra contractelor
Provizioane pentru restructurare
Lichidarea
20 proceduri (diligenţe de audit)
- Verificaţi dacă cifrele reportate în conturile de provizioane sunt cele din conturile aprobate AGA pentru anul
precedent, atât ca sumă cât şi ca post (cont)
- Stabiliţi un tablou al mişcărilor;
- Obţineţi explicaţii pentru orice mişcare semnificativă
- Confruntaţi mişcările din bilanţ cu cele din contul de profit şi pierdere.
- Verificaţi dacă principiile şi politicile contabile utilizate de întreprindere sunt conforme principiilor general admise
şi nu au fost schimbate faţă de exerciţiul precedent;
- Dacă există schimbări, verificaţi regularitatea acestora, şi dacă au fost corect şi complet prezentate în anexe şi în
raportul general.
- Verificaţi modul de calcul;
- Verificaţi conformitatea cu contracte şi/sau cu textele legale;
Utilizând următoarele proceduri de audit, asiguraţi-vă că toate riscurile au fost provizionate sau, în cazul unor
incertitudini, au fost descrise în anexe:
- Verificaţi tratamentul fiscal al provizioanelor
- Asiguraţi-vă de existenţa unor informaţii anexe;
- Verificaţi ca informaţiile furnizate să fie complete: descrierea, modul de evaluare, incertitudinile privind
evaluarea, utilizarea.
- Obţineţi declaraţii scrise ale conducerii privind evaluarea, realitatea şi exhaustivitatea provizioanelor pentru riscuri
şi cheltuieli.
- Identificaţi litigiile care prezintă riscuri de cheltuieli pentru întreprindere cu caracter probabil de a se produce;
- Comparaţi provizioanele contabilizate cu cele presupuse de eventualitatea producerii riscurilor.
- Verificaţi baza de calcul a provizioanelor şi asiguraţi-vă de caracterul probabil al costurilor cu reparaţiile.
- Examinaţi rezultatele la terminarea contractelor.
- Asiguraţi-vă că provizioanele corespund unor situaţii (vânzarea sau oprirea unor fabrici sau secţii, reorganizare,
etc.) pentru care există un plan de restructurare precis în care întreprinderea este irevocabil angajată
- Asiguraţi-vă că provizioanele constituite corespund unui plan aprobat de conducere, materializat înaintea
închiderii exerciţiului printr-un anunţ către terţi.
- Verificaţi justificarea reluării provizioanelor
G. Trezoreria
6 domenii de control
Controlul situaţiei trezoreriei la data închiderii
Page 10 of 26
Auditul casieriei
Analiza NFR de exploatare
Angajamente în afara bilanţului
Valori mobiliare de plasament
Nivelul şi evoluţia trezoreriei
31 proceduri (diligenţe) de audit
- Stabiliţi un tablou comparativ al evoluţiei de la o închidere la alta a soldurilor conturilor bancare înscrise în balanţa
generală, separaţi soldurile pozitive de cele negative şi verificaţi dacă la prezenterea în bilanţ s-a respectat principiul
necompensării soldurilor;
- Verificaţi dacă soldurile la închidere au fost corect preluate la deschiderea exerciţiului următor;
- Studiaţi lista persoanelor care sunt autorizate să aprobe şi să efectueze mişcări ăn aceste conturi: funcţii, poziţie
ierarhică, incompatibilităţi;
- Identificaţi conturile fără mişcare şi verificaţi justeţea preluării soldurilor;
- Confruntaţi soldurile cu extrasele de cont bancare de la data îchiderii şi cu cele de la deschidere, stabiliţi diferenţele
şi explicaţiile acestora:
- Circularizaţi la bănci şi confruntaţi soldurile primite cu cele din extensie şi din contabilitate;
- Controlaţi conversia la data închiderii soldurilor în devize
- Analizaţi procedurile interne de supraveghere şi control ale casei; atenţie la respectarea principiilor de separare a
funcţiilor;
- Confruntaţi soldurile contabile cu jurnalul de casă sau orice alt document stabilit de întreprindere pentru
inventarierea mişcărilor înscrise în jurnalul de casă;
- Asiguraţi-vă că întreprinderea controlează periodic casa prin inventar fizic; separarea funcţiilor între persoana care
face sau validează inventarul fizic şi cea care are sarcina curentă de supraveghere a casei.
- Studiaţi natura tranzacţiilor prin casă;
- Dacă soldurile sunt mari şi estimaţică procedurile interne sunt insuficiente, procedaţi la verificarea fizică a soldului
de casă la data auditului;
- Studiaţi, în timp, soldurile casei şi asiguraţi-vă că nu sunt solduri creditoare;
- Pentru casa în devize, asiguraţi-vă de corectitudinea aplicării conversiei la data închiderii.
- Analizaţi NFR de exploatare, ţinând seama de volumul de activitate al întreprinderii; dacă activitatea întreprinderii
generează un NFR pozitiv, analizaţi modalităţile de finanţare ale acestuia;
- Analizaţi dacă la închidere nu există descoperiri de conturi bancare;
- Apreciaţi dacă întreprinderea a procedat la cesiuni de creanţe.
- Luaţi cunoştinţă de ansamblul cauţiunilor şi garanţiilor date şi primite de societate, prin circularizarea cu
instituţiile de credit; verificaţi dacă aceste angajamente în afara bilanţului figurează în anexele la situaţiile financiare;
- Pentru angajamentele acordate de societate, detrminaţi nivelul riscului de activare a acestor angajamente; dacă
acesta antrenează cheltuieli suplimentare pentru societate, dacă nu este cazul constituirii unui provizion pentru
acestea.
- Faceţi un recapitulativ al plasamentelor existente la data închiderii, precizând pentru fiecare cantităţile deţinute,
valorile unitare şi valoarea totală; izolaţi plasamentele în obligaţiuni, al căror tratament contabil diferă;
- Verificaţi concordanţa dintre valorile figurând în această situaţie analitică şi soldurile conturilor din bilanţ;
confruntaţi apoi cu răspunsurile primite la circularizări; asiguraţi-vă că societatea este proprietara valorilor mobiliare
înscrise în bilanţ
- Faceţi o situaţie recapitulativă a mişcărilor: intrări corespunzătoare achiziţiilor, ieşiri corespunzătoare vânzărilor;
- Apreciaţi metoda de evaluare a valorilor mobiliare cedate, reţinute de întreprindere şi validaţi conformitatea la
regulile fiscale; numai metoda FIFO este admisă sau CMUP (costul mediu unitar ponderat); asiguraţi-vă de
respectarea principiului permanenţei metodelor; dacă au avut loc schimbări de metode, măsuraţi impactul asupra
rezultatului şi verificaţi că s-au făcut menţiuni anexe; prin sondaj, Verificaţi respectarea metodei de menţiuni
evaluare a ieşirilor de valori mobiliare în plasament;
- Pentru fiecare categorie de valori mobiliare, verificaţi că valoarea netăcontabilă în bilanţ la închidere este
conformă cursului real de închidere comunicat de instituţiile financiare; evaluaţi, pentru fiecare categorie, plus
valoarea sau minus valoarea latentă; dacă este plus valoare latentă, verificaţi ca aceasta să nu fie prinsă în bilanţul de
închidere (prudenţa); în toate cazurile verificaţi că analiza s-a realizat făcând distincţia între fiecare categorie de
valori şi că nu s- au făcut compensări între plus valoare şi minus valoare latentă;
- Pentru fiecare categorie de obligaţiuni figurând în bilanţ, comparaţi valoarea lor contabilă cu cotaţia acestora şi
apreciaţi rezultatul latent; analiza se face separat pe categorii de obligaţiuni şi nu se fac compensări;
- Analizaţi tratamentul contabil al dobânzilor neajunse la scadenţă; în principiu, un venit financiar se contabilizează
în contrapartidă cu un cont de activ (508); corelativ, verificaţi dacă cupoanele, neajunse la scdenţă la închidere, au
făcut obiectul unei înregistrări în contrapartidă;
- Evaluaţi ansamblul veniturilor financiare contabilizate în timpul exerciţiului şi justificaţi-le făcând trimitere la
controalele precedente; explicaţi evoluţia veniturilor financiare de la un exerciţiu la altul şi concluzionaţi cu privire la
respectarea principiului separaţiei exerciţiilor.
- Completaţi tabloul de flux de trezorerie (anexat) şi analizaţi evoluţia de la un exerciţiu la altul;
Page 11 of 26
- Dacă activitatea a degajat excedente de trezorerie disponibilă importante, apreciaţi modul de utilizare a lor:
investiţii, scăderea îndatorării, remuneraţii, acţionari, etc.;
- Dacă activitatea a degajat nevoi de finanţare suplimentare, analizaţi originea: insuficienţa rezultatelor, definit în
partea superioară a bilanţului, NFR de exploatare în deteriorare, etc.; apreciaţi schema de finanţare folosită de
întreprindere;
- Fluxurile de trezorerie plurianuale dovedesc o situaţie financiară sănătoasă şi ţinută sub control?
H. Capitaluri proprii
6 domenii de control
Capitalul social şi aspectele juridice de ansamblu
Analiza nivelului capitalurilor proprii
Examinarea principalelor evenimente juridice ale exerciţiului
Tratamentul rezervelor legale şi statutare
Analiza distribuirii de dividende
Diligenţe legate de evenimente specifice
19 proceduri (diligenţe) de audit
- Precizaţi forma juridică a societăţii, numărul de acţiuni sau părţi sociale, structura capitalului social, structura
acţionariatului. Asiguraţi-vă că toate acţiunile sau părţile sociale au acelaşi regim juridic sau unele din ele prevăd
dividende majorate, prioritare, fără drept de vot sau cu drept de vot dublu.
- Analizaţi dacă capitalul social conţine o situaţie de autocontrol; o situaţie de autocontrol există atunci când o parte
din capitalul social al societăţii este deţinut de filiale care se află direct sau indirect sub controlul societăţii. Verificaţi
dacă drepturile de vot aferente acestor acţiuni de autocontrol sunt suprimate în cadrul adunărilor generale ( de notat că
drepturile pecuniare aferente acestor acţiuni de autocontrol sunt menţinute).
- Pentru societăţile pe acţiuni precizaţi dacă capitalul social subscris a fost în întregime eliberat (vărsat). Dacă nu a
fost decât parţial vărsat, verificaţi respectarea dispoziţiilor legale şi consecinţele asupra vărsării dividendelor.
- În caz de reducere a capitalului social, analizaţi motivele:
- Evaluaţi dacă suma capitalurilor proprii este inferioară cotei de 50% din capitalul social; Dacă da, obţineţi
hotărârea AGE prin care s-a hotărât continuarea activităţii de exploatare.
- Dacă capitalurile proprii sunt net deficitare şi alţi indicatori financiari(evoluţia cifrei de afaceri, rezultatele, nivelul
îndatorării, etc.) ridică dificultăţi semnificative, întrebaţi-vă asupra riscului de punere în cauză a continuităţii
exploatării şi asupra consecinţelor care derivă din aceasta:
- Independent de problemele juridice, nu vă pronunţaţi asupra stării de sănătate a întreprinderii cu capitaluri proprii
deficitare; nivelul capitalurilor proprii reflectă nu numai istoricul rezultatelor degajate de întreprindere ci şi o anumită
politică de finanţare a nevoilor întreprinderii precum şi strategia de creare a valorii adoptată de acţionari sau asociaţi
- Luaţi copii ale documentelor juridice ale exerciţiului: procese verbale ale reuniunilor organelor de conducere
(consilii de supraveghere, comitetul de direcţie, consiliul de administraţie). Analizaţi-le şi reţineţi faptele sau
deciziile care au avut sau vor avea o infuenţă semnificativă asupra viitorului societăţii sau care permit o mai bună
înţelegere a evoluţiei activităţii în cursul exerciţiului auditat. Pentru orice informaţie semnificativă analizaţi
tratamentul contabil; cel mai adesea această analiză a documentelor menţionate contribuie la identificarea de
provizioane pentru riscuri şi cheltuieli omise în bilanţul auditat.
- Luaţi copii ale proceselor verbale ale AGO sau AGE. Analizaţi modul de statuare asupra repartizării rezultatului
contabil la sfârşitul exerciţiului precedent: distribuirea de dividende, punerea în rezerve etc.
- Verificaţi dacă rezerva legală la sfârşitul exerciţiului precedent a fost deja constituită conform normelor legale şi
statutare.
- Asiguraţi-vă că nicio distribuire de dividende nu este prelevată asupra rezervei legale şi că rezerva legală nu este
utilizată cu încalcarea dispoziţiilor legale.
- Verificaţi tratamentul contabil al tuturor operaţiilor legate de rezervele legale.
- Verificaţi tratamentul contabil al tuturor operaţiilor legate de rezervele statutare.
- Verificaţi că distribuirea de dividende nu se face decât respectând condiţiile următoare:
- Dacă societatea a propus acţionarilor plata de dividende în acţiuni verificaţi tratamentul contabil al acestor operaţii;
aceasta se traduce prin majorarea capitalului social fără modificarea valorii globale a capitalurilor proprii ale
întreprinderii.
- Verificaţi dacă societatea a procedat la plata unor avansuri asupra dividendelor în cursul exerciţiului; obţineţi
documentele juridice ale unor astfel de plăţi: decizii ale conducerii, un raport al cenzorului sau auditorului, etc.
Asiguraţi-vă că la calculul avansurilor din dividende s-a avut în vedere numai rezultatul contabil provizoriu la data
plăţii.
- Dacă în cursul exerciţiului au avut loc majorări, micşorări de capital, verificaţi dacă există rapoarte independente
asupra acestor operaţii (cenzori, experţi contabili, auditori, etc.).
- Dacă în cursul exerciţiului au avut loc operaţiuni de fuziune, divizare, asocieri cu părţi ale întreprinderii, referiţi-vă
la respectarea textelor legale care reglementează astfel de operaţiuni.
- Verificaţi existenţa procedurilor de guvernanţă a întreprinderii studiind relaţiile şi echilibru de putere între
acţionari şi conducători:

Capacitatea de autofinanţare de exploatare, plurianuală


Page 12 of 26
n n-1 n-2 n-3
Rezultat net contabil
+ Datorii la amortizări şi provizioane
- Reluări de amortizări şi provizioane
- Rezultat asupra cesiunilor de activ (diferenţa dintre conturile 775 şi 675)
- Cota parte de subvenţii virate la rezultate (cont 777)
= Capacitatea de autofinanţare netă
+ Cheltuieli financiare efectuate (dobânzi, etc.)
- Venituri financiare încasate (venituri, etc.)
+ Cheltuieli excepţionale plătite
- Venituri excepţionale încasate (altele decât cele asupra ieşirilor de active)
= Capacitatea de autofinanţare de exploatare
- Variaţia pozitivă de NFR
+ Variaţia negativă de NFR
= I. Flux de trezorerie de exploatare
- Achiziţii de imobilizări (valori brute)
+ Ieşirile de imobilizări (valori de ieşire)
- Creşterea brută a cheltuielilor de repartizat
- Variaţia pozitivă a NFR în afara exploatării
+ Variaţia negativă a NFR în afara exploatării
= II. Flux de trezorerie privind activitatea de investiţii
+ Împrumuturi realizate în exerciţiu (valori brute)
+ Subvenţii de investiţii notificate în timpul exerciţiului
+ Creşteri de capital
+ Creşterea altor pasive pe termen lung
- Rambursări de împrumuturi
- Cheltuieli financiare plătite
- Diminuări de capital
- Distribuiri de dividende
- Variaţia pozitivă a NFR a exerciţiului
- Variaţia negativă a NFR a exerciţiului
= III. Flux de trezorerie aferent activităţii de finanţare
= Variaţia netă a trezoreriei în exerciţiu (I+II+III)
+ Trezoreria la deschiderea exerciţiului
= Trezoreria la închiderea exerciţiului

CECCAR
Institutul Naţional de Dezvoltare Profesională
AUDIT
“Practici de control al conturilor”

(Suport de curs pentru stagiari şi dezvoltarea profesională continuă)


PRACTICI DE CONTROL AL CONTURILOR
A. Imobilizări corporale şi necorporale
10 domenii de control
42 proceduri (diligenţe) ale auditorului
Afectarea contabilă a unei cheltuieli între cheltuielile perioadei şi imobilizări este un subiect de audit foarte
important.
1. Tabloul variaţiilor anuale ale imobilizărilor corporale şi necorporale
- Pentru fiecare cont de imobilizări se disting valorile brute, amortizarea acumulată, eventualele provizioane pentru
depreciere şi valorile nete contabile şi se elaborează un tablou, care să scoată în evidenţă variaţiile exerciţiului.
- Verificaţi soldurile de deschidere şi de închidere cu cele din bilanţ şi confruntaţi amortizarea înregistrată pe conturi
cu creşterea amortizărilor evidenţiată în bilanţ.
- Apreciaţi ponderea activului net imobilizat în totalul activului bilanţier şi în totalul capitalurilor proprii ale
întreprinderii.
- Stabiliţi nivelul investiţiilor anuale ale întreprinderii după variaţia activului imobilizat (în valori brute) şi după
tabloul fluxurilor de trezorerie elaborat cu ocazia auditului trezoreriei; apreciaţi nivelul investiţiilor în raport cu cifra
de afaceri sau cu excedentul brut de exploatare.
- Analizaţi vârsta medie a echipamentelor întreprinderii şi consecinţele asupra structurii financiare a întreprinderii.
2. Inventarul fizic al imobilizărilor corporale şi necorporale
Page 13 of 26
- Cel puţin odată pe an, întreprinderea trebuie să procedeze la inventarierea generală şi totală a imobilizărilor
(existenţa activelor); cu această ocazie se identifică provizioanele pentru deprecieri;
- Analizaţi documentele de sinteză a inventarierii şi confruntarea cu evidenţa contabilă.
3. Verificarea achiziţiilor de imobilizări corporale
- Identificaţi achiziţiile exerciţiului.
- Verificaţi dacă contabilizarea s-a făcut efectiv la data recepţiei.
- Cercetaţi achiziţiile de la sfârşitul anului, pentru a vă asigura că nu s-a omis contabilizarea în activ în exerciţiul
respectiv.
- Verificaţi facturile furnizorilor, pentru a vă asigura că întreprinderea este proprietara activului cumpărat, că
valoarea achiziţiei a fost bine determinată.
- Verificaţi cheltuielile accesorii achiziţiei bunului şi modul lor de contabilizare: taxe recuperabile, cheltuieli
financiare, cheltuieli de transport angajate după instalarea activului, comisioane, onorarii, etc.
- Pentru imobilizări de valori importante, analizaţi modul de finanţare şi consecinţele asupra structurii financiare a
firmei.
- Pentru achiziţiile de imobilizări de la întreprinderi legate sau de la acţionari, identificaţi eventualele dezechilibre şi
anomalii
4. Verificarea imobilizărilor corporale produse de întreprindere
- Identificaţi imobilizările produse de întreprindere (ea însăşi).
- Verificaţi că valoarea brută a acestora corespunde efectiv costului de producţie; atenţie cheltuielilor de cercetare şi
dezvoltare, cheltuielilor financiare şi cheltuielilor generale de administraţie; cheltuielile financiare incluse se pot
referi numai la costurile îndatorării aferente exclusiv perioadei de construcţie
- Identificaţi lucrările imobilizate aferente producţiei în curs la sfârşitul exerciţiului.
- Controlaţi soldul contului “Producţie imobilizată”.
5. Verificarea cheltuielilor ulterioare
- Asiguraţi-vă că cheltuielile care conduc la creşterea valorii sau a duratei de viaţă a activului imobilizat, au fost
înregistrate în activ.
- Verificaţi şi asiguraţi-vă că cheltuielile de întreţinere, a căror finalitate este să conserve bunul în starea în care se
află, sunt contabilizate în cheltuielile perioadei.
- Verificaţi şi asiguraţi-vă că cheltuielile de reparaţii, având ca scop menţinerea bunului în stare de utilizare, sunt
contabilizate în cheltuielile exerciţiului.
6. Verificări specifice imobilizărilor corporale - altele decât fondul comercial şi cheltuieli de cercetare - dezvoltare
- Verificaţi cheltuielile de înfiinţare şi cele de majorare de capital şi modul lor de amortizare.
- Verificaţi imobilizările necorporale constând în mărci; distingeţi mărcile achiziţionate de mărcile create de
întreprindere; asiguraţi-vă că mărcile create de întreprindere sunt contabilizate pentru un cost care corespunde
cheltuielilor efectuate până la depunerea mărcii (concepţie, depozitare) iar cele achiziţionate sunt contabilizate la
costul lor de achiziţie; mărcile achiziţionate nu se amortizează dar pot face obiectul unui provizion pentru depreciere;
mărcile create de întreprindere, dimpotrivă, pot fi amortizate pe durata producţiei juridice a acestora.
- Verificaţi brevetele; distingeţi între brevetele achiziţionate (care se contabilizează la costurile de achiziţie)
brevetele create de întreprindere (care se contabilizează la nivelul cheltuielilor de cercetare, dezvoltare şi depozitare,
care pot fi imobilizate, dacă se fac pe durata mai multor exerciţii); brevetele se pot amortiza pe durata lor de
exploatare previzională.
7. Cheltuieli de cercetare- dezvoltare
- Identificaţi aceste cheltuieli şi asiguraţi-vă că ele nu au fost făcute în cadrul unui contract al unui client şi că ele se
referă la un proiect anume, individualizat, care are şanse de reuşită, deci de a genera venituri viitoare.
- Verificaţi modul de amortizare.
8. Fondul comercial
- Identificaţi existenţa unui fond comercial în bilanţ.
- Examinaţi originea fondului comercial (cumpărare sau creare) şi elementele sale componente (activităţi, clientelă,
etc.) precum şi modul de stabilire a valorii înscrise în bilanţ.
- Verificaţi dacă întreprinderea amortizează fondul comercial; amortizarea este permisă pe maxim 5 ani, numai dacă
fondul comercial beneficiază de o protecţie juridică; el poate face obiectul unui provizion pentru depreciere.
- Analizaţi modul de evaluare a fondului comercial, ştiind că aceasta se face prin tehnici de evaluare bazate pe
fluxurile de trezorerie viitoare, pe baza unei metodologii de evaluare; auditorul va aprecia pertinenţa acestei
metodologii.
- Asiguraţi-vă de justificarea valorii nete contabile a fiecărei componente a fondului comercial înscris pe bilanţ.
9. Amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale
- Separaţi imobilizările corporale şi necorporale, care nu fac obiectul unei amortizări; acestea pot face obiectul unui
provizion pentru depreciere.
- Verificaţi modul de calcul şi de contabilizare a amortizării.
- Pentru noile intrări de imobilizări, apreciaţi temeinicia duratelor de viaţă şi metodelor de amortizare reţinute.
- Asiguraţi-vă că planul de amortizare al exerciţiului este acelaşi cu cel al exerciţiului precedent; că planul de
amortizare contabilă crespunde sau nu cu planul de amortizare fiscală.
Page 14 of 26
- Identificaţi imobilizările construite pe terenul altuia şi asiguraţi-vă că durata de amortizare a lor nu depăşeşte
durata de folosinţă a terenului.
- Identificaţi imobilizări, a căror valoare netă este evident inferioară valorii de realizare (cazul clădirilor) ceea ce se
poate traduce prin profituri latente.
10. Ieşirile de imobilizări
- Identificaţi ieşirile de imobilizări corporale şi necorporale ale exerciţiului: prin vânzare sau prin casare.
- Validaţi schema contabilă utilizată pentru aceste ieşiri; pentru aceasta se studiază şi soldurile de închidere ale
conturilor cheltuielilor excepţionale şi veniturilor excepţionale; asiguraţi-vă că amortizarea cumulată şi provizioanele
pentru deprecieri aferente au fost eliminate din bilanţ.
- Asiguraţi-vă că iesirile de imobilizări s-au făcut în interesul întreprinderii; pentru aceasta se cercetează acele
vânzări care s-au făcut la scurt timp de la achiziţie; identificaţi vânzările la preţuri inferioare valorii de piaţă.
- Analizaţi ieşirile, care au condus la diferenţe negative faţă de valoarea rămasă; aceste diferenţe pot însemna fie preţ
de vânzare mic, fie o politică de amortizare contabilă neadecvată; trebuie revizuit planul de amortizare? Prezentaţi
impacturile contabile.
- Asiguraţi-vă că procedurile de inventariere permit identificarea imobilizărilor neutilizate şi că în conturile de
imobilizări corporale şi necorporale sunt cuprinse numai active utile întreprinderii.
B. Imobilizări financiare
11 domenii de control
49 proceduri de audit (diligenţe ale auditorului)
1. Împrumuturi acordate
- Obţineţi o situaţie nominală a împrumuturilor acordate personalului şi confruntaţi suma totală cu cele înscrise în
bilanţ.
- Stabiliţi un tablou de mişcări ale împrumuturilor în timpul exerciţiului, verificaţi soldurile la deschidere, analizaţi
noile împrumuturi acordate în timpul exerciţiului, a rambursărilor şi soldurile la sfârşitul exerciţiului.
- Controlaţi, prin sondaj, corecta reflectare în contabilitate a clauzelor din contractele de împrumut.
- Studiaţi şi identificaţi cazuri de riscuri de nerambursare din partea unor salariaţi şi corecta înregistrare a unor
împrumuturi considerate creanţe nerecuperabile; eventualele provizioane.
- Controlaţi corecta contabilizare a dobânzilor.
- Pentru împrumuturile, care fac obiectul unui abandon de creanţă, asiguraţi-vă că nu aveţi de a face cu remuneraţii
deghizate.
2. Depozite de garanţie şi cauţiuni acordate terţilor
- Identificaţi contractele de depozit şi cauţiune înscrise în activul imobilizat la închiderea exerciţiului; studiaţi
clauzele, identificaţi eventualele riscuri de nerecuperare a acestor active şi vedeţi dacă nu era necesară constituirea
unui provizion pentru deprecierea acestor active.
- Asiguraţi-vă că contractele aferente depozitelor sau cauţiunilor din bilanţ sunt încă în vigoare şi că nu sunt
probleme de recuperare a acestora.
- Dacă unele active au făcut obiectul unei rambursări, dar ele figurează în continuare în activul imobilizat, cercetaţi
dacă trebuia constituit un provizion pentru depreciere sau soldarea acelor active printr-un cont de cheltuieli.
3. Titluri de participare şi creanţe în societăţi legate
3.1. Diligenţe cu caracter general
Titlurile de participare imobilizate se referă, în principiu, la titluri de participare în posesia durabilă a întreprinderii
(ele permit exercitarea unei influenţe sau control asupra societăţii în care s-a investit; în general, în această categorie
intră deţinerile de cel puţin 10% din capitalul societăţii respective);titluri imobilizate ale activităţii de portofoliu,
adică titlurile achiziţionate de societăţi a căror activitate constă în investirea în capitalul diferitelor întreprinderi.
- Sintetizaţi într-un tablou portofoliul de titluri de participare ale societăţii auditate şi scoateţi în evidenţă mişcările
din timpul exerciţiului; precizaţi pentru fiecare categorie un titlu, cantitatea deţinută, valoarea unitară, valoarea totală
a fiecărei categorii şi procentul deţinut în capitalul societăţii emitente; confruntaţi acest tablou cu soldurile contabile
din bilanţ şi cele din balanţa sintetică.
- Elaboraţi un tablou al mişcărilor provizioanelor pentru deprecierea fiecărei categorii de titluri: provizioane de
deschidere, dotări în timpul exerciţiului, reluări în timpul exerciţiului şi provizioane la sfârşitul exerciţiului;
confruntaţi acest tablou cu soldurile din bilanţ şi cu contul de rezultate.
- Pentru fiecare categorie de titluri înscrise în activul imobilizat, asiguraţi-vă de caracterul imobilizabil al acestor
titluri, adică, verificaţi dacă titlurile imobilizate nu sunt în fapt valori mobiliare de plasament, care trebuie
contabilizate în conturile de trezorerie; obligaţiile simple sunt considerate valori mobiliare, în timp ce obligaţiile
rambursabile, convertibile sau convertibile în acţiuni pot fi tratate ca titluri imobilizate ale activităţii de portofoliu.
- Pentru fiecare participaţie imobilizată în bilanţ, precizaţi forma juridică a societăţii deţinătoare, ştiut fiind că
riscurile şi răspunderile pentru acţionari nu sunt aceleaşi.
- Pentru fiecare participaţie înscrisă în bilanţ, obţineţi ultimele situaţii financiare şi rapoartele auditorilor, care nu
trebuie să fie mai vechi de 90 de zile (societatea trebuie să elaboreze situaţii financiare intermediare, care să se
încadreze în termenul de 90 de zile).
- Pentru fiecare societate în participaţie, analizaţi situaţia financiară de ansamblu: situaţia capitalurilor proprii,
rezultatul exerciţiului, evoluţia cifrei de afaceri; pentru societăţile cu dificultăţi, analiza este mult mai profundă.
Page 15 of 26
- Pentru fiecare din societăţile în participaţie, precizaţi metoda de determinare a valorii de inventare deţinută de
societatea auditată; anlizaţi coerenţa metodelor de evaluare a titlurilor şi respectarea de către societate a principiului
permanenţei metodelor; în caz de schimbare a metodelor contabile, verificaţi că aceasta este justificată şi dacă a fost
corect şi complet prezentată în anexe; societatea auditată nu este obligată să aplice aceeaşi metodă de evaluare pentru
toate titlurile de participare; aceeaşi metodă de evaluare trebuie, însă folosită pentru achiziţiile succesive de titluri ale
aceleiaşi societăţi în participaţie.
Metodele de apreciere a valorii de inventar a titlurilor de participare sunt, în principal, următoarele:
● evaluarea patrimonială; în funcţie de capitalurile proprii ale societăţii în participaţie şi de cota de participare; se au
în vedere capitalurile proprii contabile ajustate de unele elemente extracontabile, cum ar fi plusvalorile latente asupra
activelor, angajamentele extrabilanţiere, etc.;
● evaluare pe baza performanţelor; se are în vedere valoarea de randament a societăţii în care s-a investit; valoarea
de inventar rezultă din veniturile istorice, previzionale sau combinate, servite de societatea în participaţie acţionarilor
acesteia;
● evaluarea bursieră; valoarea de inventar rezultă din cursul mediu ponderat al acţiunii cotate, pe o perioadă dată (de
regulă, maxim 3 săptămâni anterioare)
3.2. Achiziţia de titluri imobilizate în cursul exerciţiului
- Identificaţi noile achiziţii ale exerciţiului; pentru fiecare achiziţie, obţineţi documentele juridice care validează
transferul de proprietate şi asiguraţi-vă că ele au fost înregistrate în contabilitate la data transferului de proprietate.
- Daţi atenţie formei juridice a întreprinderilor în care s-a investit şi faceţi distincţie între achiziţiile de pe pieţele
reglementate şi achiziţiile negociate
- Asiguraţi-vă că nu este vorba de valori mobiliare, deci titluri care nu trebuie imobilizate.
- Analizaţi preţul de achiziţie plătit, în comparaţie cu costul înregistrat în bilanţ; asiguraţi-vă că cheltuielile de
achiziţie a titlurilor (onorarii, comisioane, cheltuieli cu actele, etc.) sunt excluse din costul de înregistrare a titlurilor
achiziţionate în conturile de imobilizări; asiguraţi-vă că costul de înregistrare în bilanţ este independent de
modalitatea de plată a preţului către vânzătorul titlului.
- Pentru fiecare achiziţie de titluri de participare, evaluaţi diferenţele între preţul plătit vânzătorului şi cota parte din
capitalurile proprii ale întreprinderii în care aţi investit; dacă aceste diferenţe sunt semnificative, să se verifice
temeinicia: existenţa unei plusvalori sau minusvalori latente, rentabilitatea ridicată a titlurilor, interes economic şi
strategic, anticiparea de sinergii, etc.
3.3. Valoarea de inventar stabilită prin metoda evaluării patrimoniale
- Identificaţi categoriile de titluri de participare, pentru care valoarea de inventar face referire la situaţia netă
contabilă a întreprinderii emitente; asiguraţi-vă că o valoare de inventar distinctă este determinată pentru fiecare
ansambluri de titluri de aceeaşi natură şi deţinătoare de aceleaşi drepturi; astfel, trebuie verificat că nu s-au făcut
compensări între diferitele categorii de titluri şi că aceeaşi evaluare s-a făcut pentru titluri de aceeaşi natură,
achiziţionate, eventual, în tranşe succesive.
- Pentru fiecare categorie de titluri, calculaţi cota parte a situaţiei nete corespunzătoare, pornind de la capitalurile
proprii ale societăţii în participaţie şi de la procentajul de participare a societăţii auditate.
- Analizaţi temeinicia retratării extracontabile a capitalurilor proprii efectuată de societatea auditată; indentificaţi şi
alte retratări ce trebuie luate în calcul; verificaţi coerenţa retratărilor de la un exerciţiu la altul.
- Comparaţi valoarea contabilă a titlurilor în bilanţ cu cota parte a situaţiei nete corectate- determinată ca mai sus-
pentru fiecare categorie de titluri de participare;
- Verificaţi şi asiguraţi-vă că titlurile de participare nu fac obiectul unei reevaluări contabile (valoarea brută a
titlurilor trebuie să corespundă costului lor istoric).
3.4. Valoarea de inventar stabilită prin metoda de randament
- Indentificaţi categoriile de titluri, pentru care metoda de evaluare de inventar face referire la valoare de randament
a întreprinderii în care s-a investit; asiguraţi-vă că societatea determină o valoare de inventar pentru fiecare ansamblu
de titluri de aceeaşi natură şi deţinătoare de aceleaşi drepturi; verificaţi dacă nu s-au făcut compensări între diferitele
categorii de titluri şi că s-a făcut o evaluare unică pentru titlurile de aceeaşi natură, achiziţionate, eventual, în tranşe
succesive.
- Pentru fiecare categorie de titluri, analizaţi principiile reţinute de societate pentru calcularea valorii de randament a
societăţii în participaţie; apreciaţi coerenţa şi asiguraţi-vă de permanenţa metodelor de la un exerciţiu la altul;
evaluarea societăţii în participaţie se face, de regulă, pornind de la dividendele distribuite, de la rezultatele anuale sau
de la fluxurile de trezorerie anuale; calculul valorii de randament presupune aplicarea tehnicilor de actualizare.
- Pentru fiecare categorie de titluri controlate, îndată ce valoarea de randament a titlurilor este inferioară valorii
contabile din bilanţ, societatea trebuie să constituie provizion de depreciere a titlurilor; dacă întreprinderea auditată
nu va ajusta valoarea contabilă a titlurilor, studiaţi-i argumentele în vederea formării unei opinii.
3.5. Valoarea de inventar stabilită pe baza evaluării bursiere
- Identificaţi categoriile de titluri de participare, pentru care societatea a decis să ia în calcul valorile bursiere pentru
evaluare; pentru fiecare participaţie, analizaţi modul de stabilire a valorii de inventar: luarea în calcul a unui curs
mediu pe o perioadă mai lungă sau mai scurtă (ultima lună, de exemplu) media cursurilor lunare, etc.; analizaţi dacă
perioada de referinţă reţinută este adaptată ţinând seama de fluctuaţiile de curs susceptibile să afecteze fiecare titlu şi
de evenimentele excepţionale sau punctuale ale pieţei.
Page 16 of 26
- Oricare ar fi metodele de calcul reţinute, apreciaţi dacă este suficientă folosirea numai a metodelor bursiere de
evaluare; astfel, folosirea numai a cursurilor de la bursă este pertinentă doar pentru societăţile în participaţie, pe care
societatea auditată nu le controlează; ele se aplică, deasemenea, participaţiilor minoritatre, care constituie mai
degrabă plasamente financiare decât participaţii strategice.
- Verificaţi, pentru fiecare categorie de titluri, că, în cazul în care valoarea de inventar este inferioară valorii din
bilanţ, un provizion pentru depreciere a fost constituit la încheierea exerciţiului; dacă nu s-a procedat aşa, studiaţi
argumentele societăţii şi apoi stabiliţi procedura de urmat.
3.6. Valoarea de inventar stabilită prin alte metode de evaluare
Societatea poate decide să evalueze titlurile prin alte metode decât cele prezentate mai sus sau să determine o valoare
medie obţinută prin folosirea mai multor metode de evaluare; în toate cazurile, trebuie:
- să analizaţi principiile de evaluare folosite de întreprindere;
- să apreciaţi coerenţa metodelor folosite ţinând cont de natura titlurilor;
- să vă asiguraţi de respectarea principiului permanenţei metodelor de la un exerciţiu la altul;
- să validaţi calculul eventualelor provizioane pentru deprecierea titlurilor.
Valoarea de inventar a titlurilor poate rezulta şi din punerea în echivalenţă a titlurilor.
3.7. Diligenţe complementare pentru participaţiile la societăţi a căror situaţie netă este degradată
Îndată ce situaţia netă contabilă a unei societăţi filiale este negativă, teoretic, trebuie provizionată valoarea contabilă
a titlurilor.
- Analizaţi dacă, ţinând seama de situaţia juridică a societăţii în care s-a investit, societatea auditată ar putea să
suporte şi alte pierderi decât valoarea contabilă a titlurilor de participare; dacă da, analizaţi necesitatea constituirii
unui provizion pentru riscuri şi cheltuieli.
- Verificaţi, dacă în funcţie de natura juridică a societăţii afiliate, societatea auditată nu a consimţit şi la unele
angajamente financiare în favoarea celei afiliate (care, de regulă, sunt în afara bilanţului); dacă da, studiaţi dacă nu
există riscul activării acestor angajamente, ceea ce se va traduce printr-un cost pentru societatea auditată, ceea ce face
neceară constituirea unui provizion pentru riscuri şi cheltuieli.
3.8. Dividende primite de o societate de capitaluri în care societatea auditată deţine o participaţie
- Identificaţi societăţile în participaţie susceptibile să distribuie dividende.
- Pornind de la procesele verbale ale adunării generale ordinare a fiecărei societăţi în participaţie, determinaţi suma
dividendelor teoretic primite de societatea auditată, în cursul exerciţiului; dividendele depind de cota de participare şi
de natura acţiunilor.
- Dacă statutul societăţii în participaţie nu conţine clauze de majorare automată a rezultatului reportat, dividendele
puse în distribuţie trebuie contabilizate la data adunării generale ordinare care le-a votat; societatea auditată trebuie,
deci, să contabilizeze la venituri aceste dividende, la aceeaşi dată; deci, rezultatul exerciţiului n distribuit în baza unei
adunări generale ordinare, ţinută în exerciţiul n+1, conduce la contabilizarea unui venit în exerciţiul n+1; regasiţi
sumele respective în contul de rezultate.
- Analizaţi regimul fiscal al dividendelor primite.
- Asiguraţi-vă că societatea nu a comis erori în contabilizarea avansurilor din dividende acordate în cursul
exerciţiului; verificaţi temeinicia juridică a acestor avansuri şi asiguraţi-vă că aceste avansuri nu sunt înregistrate în
rezultatul exerciţiului.
- Dacă în situaţiile financiare auditate figurează dividende de primit, aferente participaţiilor cedate în timpul
exerciţiului, verificaţi recuperarea efectivă a acestor creanţe; dacă dividendele nu au fost puse în plată la data cedării
titlurilor, dividendele aferente, de regulă, revin cumpărătorului.
- Dacă societatea a primit dividente în acţiuni, verificaţi schema contabilă efectuată; un venit contabil este constatat
în contrapartidă cu o creştere a valorii titlurilor de participare înscrise în activul bilanţului.
3.9. Diligenţe în legătură cu cesiunea titlurilor de participare
- Identificaţi ieşirile de titluri de participare în cursul exerciţiului.
- Pe baza documentelor juridice validate, condiţiile de cesiune şi preţurile de cesiune.
- Validaţi calculul plusvalorii de cesiune şi reluarea eventualelor provizioane pentru deprecierea titlurilor şi pentru
riscuri si cheltuieli aferente.
- O categorie de titluri, obţinută prin achiziţii succesive, poate face obiectul unei cesiuni parţiale; în acest caz,
verificaţi metoda de evaluare folosită (FIFO este singura metodă acceptată) şi principiul permanenţei metodelor.
C. Stocuri
7 9domenii de control
33 36proceduri (diligenţe) de audit
Auditul stocurilor presupune o abordare cantitativă şi una calitativă. Prima abordare constă în principal în
participarea la inventarul anual şi în analiza procedurilor existente şi aplicate. Abordarea calitativă se referă la analiza
costurilor de producţie şi a costurilor de achiziţie a bunurilor în stoc.
Diligenţele de audit trebuie să permită asigurarea că sunt respectate principiile separării exerciţiilor contabile şi
permanenţei metodelor de la un exerciţiu la altul.
Asistenţa la inventarul fizic; diligenţe specifice
Remarci preliminare
La finele exerciţiului stocurile fac obiectul unui inventar fizic, în mod obligatoriu, indiferent dacă în cursul
exerciţiului s-a aplicat metoda inventarului permanent. Deci trebuie verificată respectarea acestei obligaţii. Asistarea
Page 17 of 26
la inventarul fizic al stocurilor şi revizuirea procedurilor folosite de întreprindere pentru respectarea acestei obligaţii,
fac parte din obligaţiile oricărui audit asupra situaţiilor financiare; în foarte rare cazuri, în care stocurile sunt
nesemnificative, auditorul poate trece peste aceste obligaţii ale sale.
Diligenţe prealabile asistării la inventar
- Identificaţi diferitele categorii de stocuri în funcţie de activitatea întreprinderii: mărfuri, materii prime, în curs de
fabricaţie, produse finite. Asiguraţi-vă că societatea a respectat distincţia ce trebuie făcută între stocuri şi imobilizări
pe de o parte, şi între stocuri şi cheltuielile constatate în avans, pe de altă parte.
- Precizaţi dacă inventarul fizic priveşte toate categoriile de stocuri, în integralitatea lor sau prin sondaj (inventariere
generală şi totală a stocurilor). În practică societatea nu poate proceda la inventariere prin sondaj dacă în cursul anului
nu a ţinut evidenţa prin metoda inventarului permanent.
- Precizaţi data când s-a efectuat inventarul fizic şi confruntaţi-l cu datele înregistrate în conturi la sfârşitul anului
aducând ajustările necesare în funcţie de operaţiile dintre data inventarului şi data închiderii.
- Verificaţi dacă întreprinderea a redactat şi a adus la zi o procedură scrisă de inventar fizic anual; identificaţi
punctele slabe care ar putea fi ameliorate. Dacă nu are proceduri scrise, stabiliţi - în funcţie de importanţa stocurilor -
dacă trebuie elaborată o astfel de procedură.
- Identificaţi, exhaustiv, toate localizările de stocuri; identificaţi dacă sunt stocuri la terţi şi procedaţi la
circularizarea acestora. Concluzionaţi asupra exhaustivităţii perimetrului inventarului fizic.
- Identificaţi cazurile de stocuri existente fizic în întreprindere dar care nu îi aparţin.
Asistarea la inventarul fizic anual şi analiza procedurilor
- Verificaţi dacă toate elementele stocate sunt clasate şi grupate de o manieră care să permită diminuarea riscurilor
de eroare de identificare a lor (riscul de confuzie).
- Asiguraţi-vă că în cursul inventarului fizic, nu au avut loc mişcări de stocuri care însemnează cantităţi inventariate
eronat. Recomandat este să fie oprite producţia, recepţiile şi livrările. Dacă nu se poate opri total activitatea trebuie să
existe o procedură de identificare şi de tratare contabilă a fluxurilor care au avut loc în timpul inventarului fizic.
- Pentru activităţile de producţie apreciaţi stocurile în curs; dacă sunt semnificative includeţi-le în sondajele
prevăzute în continuare.
- În prealabil separaţi stocurile “în curs” pe diferite etape ale procesului de fabricaţie; fără această lucrare nu se pot
stabili în mod rezonabil costurile de producţie ale acestor stocuri.
- Analizaţi unităţile de măsură reţinute de întreprindere pentru inventariere: greutate, cantitate, lungime, etc.; dacă
acestea sunt conforme naturii fizice a producţiei în stoc.
- Analizaţi derularea practică a măsurării efectuate la inventarul fizic sub aspectele următoare:
● componenţa echipei de numărare, măsurare;
● exhaustivitate; toate produsele în stoc au făcut obiectul numărării, măsurării?
● cum sunt identificate articolele deja măsurate (numărate);
● există o procedură de măsurare (numărare) dublă?
● calitatea instrumentelor folosite pentru măsurare, numărare;
● persoanele implicate în inventariere au cunoştinţe suficiente despre produsele în stoc? Există riscul confundării?
- Analizaţi procedurile de colectare a listelor de inventariere; procedura folosită asigură prevenirea riscului ca
anumite liste de inventariere să nu fie centralizate?
Controlul cantităţilor în stoc
- Dacă întreprinderea utilizează metoda inventarului permanent, obţineţi stocul teoretic (scriptic) existent la finele
exerciţiului, pentru stocurile cu valori mai importante şi comparaţi-l cu cel obţinut prin inventariere fizică.
- Dacă întreprinderea utilizează metoda inventarului intermitent comparaţia se face între stocul obţinut la inventarul
fizic şi cel obţinut pe baza stocului de la inventarul fizic de la închiderea exerciţiului precedent şi a rulajelor de intrări
şi ieşiri din cursul exerciţiului auditat. (Si + I – E = Sf).
- În cazul inventarului fizic procedaţi la renumărarea (recântărirea) unor articole dinainte selecţionate asigurându-vă
că aceste articole nu sunt depozitate în mai multe locuri.
- În cursul vizitei la locurile de depozitare, identificaţi stocurile depreciate sau fără mişcare.
- Concluzionaţi în legătură cu calitatea inventarului fizic al stocurilor.
Diligenţe de audit cu ocazia analizei conturilor de închidere
Controlul cantităţilor reţinute în stocurile contabile la închidere
Valoarea contabilă a stocurilor rezultă din cuantificarea şi evaluarea unitară a fiecărui sortiment de stoc; obiectivul
controalelor de mai jos constă în verificarea faptului că, cantităţile reţinute în contabilitate sunt conforme cu
inventarul fizic anual.
- Obţineţi o situaţie a stocurilor la închidere actualizată în funcţie de rezultatele inventarierii fizice anuale. Pentru
fiecare produs, această situaţie cuprinde în principiu: cantităţile în stoc, preţul unitar şi valoarea totală; verificaţi că
această situaţie corespunde cu soldurile din contabilitatea generală. Dacă sunt diferenţe identificate căutaţi explicaţia
acestora.
- Preluaţi cantităţile pe care le-aţi constatat cu ocazia asistenţei la inventarul stocurilor; pentru fiecare poziţie pe care
aţi controlat-o prin sondaj comparaţi-o cu cantităţile înscrise în această situaţie finală a stocurilor şi analizaţi
diferenţele care pot avea drept cauze: erori ale dumneavoastră, centralizare eronată a cantităţilor, anumite ajustări
justificate sau nu, etc.
Page 18 of 26
- Verificaţi dacă anumite poziţii n-au fost omise în situaţia finală a stocurilor: numărul de poziţii cuprinse în stocul
final corespunde cu numărul de poziţii de la inventarul fizic?
- Când au avut loc mişcări de stocuri între data realizării inventarului fizic şi data închiderii exerciţiului contabil
analizaţi dacă au fost luate în calcul cu ocazia valorificării finale a cantităţilor în stoc.
- Asiguraţi-vă că stocurile care sunt pe teren dar nu aparţin întreprinderii nu au fost cuprinse în soldul de la sfârşitul
exerciţiului, iar cele care se află la terţi au fost cuprinse.
Evaluarea mişcării stocurilor
- Precizaţi metoda de evaluare a ieşirilor din stoc folosită de întreprindere şi pronunţaţi-vă cu privire la respectarea
principiului permanenţei metodelor. Metodele curent folosite sunt: FIFO şi CMUP. LIFO poate fi folosit, dar este
interzis de standardele internaţionale (din 2004).
- Dacă a fost schimbată metoda se va stabili impactul asupra rezultatelor şi se verifică dacă s-au făcut menţiuni în
anexe.
Evaluarea costurilor de achiziţie şi a costurilor de producţie
- Verificarea valorii stocurilor la închiderea exerciţiului contabil presupune validarea prealabilă a costurilor unitare
de achiziţie şi de producţie reţinute de întreprindere. De exemplu, valoarea contabilă a produselor finite în stoc la
închidere depinde:
● de valoarea stocului la deschidere;
● de cantitatea produselor exerciţiului;
● de costurile de producţie (sau de achiziţie) totale, înregistrate în cursul exerciţiului;
● de metode de evaluare a ieşirilor din stoc (CMUP, FIFO, LIFO)
- Verificaţi ansamblul cheltuielilor constitutive ale costului de achiziţie a materiilor prime, materialelor şi
produselor.
- Verificaţi ansamblul cheltuielilor constitutive ale costului de producţie a bunurilor produse de întreprindere.
- Analizaţi modul de stabilire a costurilor de producţie unitare.
- Verificaţi respectarea principiului permanenţei metodelor.
Provizioane pentru deprecierea stocurilor
Exprimă o pierdere de valoare având patru origini:
● provizion pentru aducerea valorii nete contabile a bunurilor în stoc destinate vânzării (mai mare) la valoarea de
piaţă a acestora (mai mică).
● provizion pentru deprecierea valorii contabile a materiilor prime destinate consumului într-un ciclu de fabricaţie,
atunci când costul de intrare în stoc conduce la un cost de revenire a produsului finit superior valorii de piaţă a acelui
produs finit;
● provizion pentru stocurile fără mişcare care datorită factorului timp li se reduce valoarea de utilitate sau valoarea
de piaţă;
● provizion pentru deteriorare, degradare, etc.
- Elaboraţi un tablou al evoluţiei provizioanelor pentru deprecierea stocurilor de la un exerciţiu la altul.
Controlul înregistrărilor contabile
- Validaţi contabilizarea stocurilor la închidere în activul bilanţului şi înregistrările variaţiei stocurilor în contul de
rezultate.
- Validaţi înregistrările dotărilor şi reluărilor de provizioane pentru deprecierea stocurilor. Ajustarea anuală a
provizioanelor pentru deprecierea stocurilor poate rezulta din două scheme de înregistrare:
● fie, variaţia anuală a provizionului va face obiectul unei dotări sau reluări ale provizionului; varianta se aplică mai
ales când stocurile la care se referă provizioanele sunt relativ de aceeaţi natură;
● fie, provizionul precedent este în întregime reluat şi noul provizion în întregime creat (dotat) la închidere; varianta
se aplică atunci când stocurile diferă ca natură.
Marjă brută şi ratio de nivel de stocuri
- Calculaţi pentru exerciţiul auditat - marjă brută degajată de întreprindere. Marja brută este egală cu diferenţa între
cifra de afaceri şi consumurile exerciţiului (care sunt egale cu Si + I - Sf).
- Calculaţi, apoi rata de marjă brută ca raport între marja brută şi cifra de afaceri a exerciţiului şi evoluţia acesteia de
la un exerciţiu la altul; o variaţie nejustificată poate ascunde anomalii în contabilizarea stocurilor.
- Confruntaţi valoarea brută a stocurilor la închiderea exerciţiului cu cifra de afaceri a exerciţiului. Comentaţi
evoluţia acestui ratio în ultimele exerciţii; care este evoluţia greutăţii stocurilor asupra structurii financiare a
întreprinderii. Calculaţi acelaşi ratio şi folosind stocurile nete (fără provizioane).
Măsuraţi consecinţele inadecvării nivelului stocurilor asupra activităţii firmei: subproducţie, neproducţie, pierderi de
cifră de afaceri ca urmare insuficienţei stocurilor sau, invers, greutăţi financiare ca urmare unor stocuri
supradimensionate.
D. Datorii şi cheltuieli de exploatare
3 domenii de control
20 proceduri (diligenţe) de audit
Obiectivul major al acestei secţiuni este de a se asigura de respectarea principiilor contabile fundamentale privind
separarea exerciţiilor contabile şi legarea cheltuielilor de veniturile corespunzătoare. Deci, diligenţele auditorului
trebuie să-i permită să se asigure de exhaustivitatea şi de caracterul justificat al cheltuielilor reţinute în rezultatul
Page 19 of 26
exerciţiului. Auditul presupune analiza soldurilor de furnizori în bilanţ şi studiul costurilor referitoare la cumpărări şi
“alte cheltuieli de exploatare”.
Analiza soldurilor debitoare şi creditoare ale conturilor de furnizori
Obiectivul este de a verifica corecta înregistrare în bilanţ a datoriilor şi creanţelor vis-à-vis de furnizori şi asigurarea
că societatea a respectat principiul separării exerciţiilor contabile şi se realizează:
- Identificând ansamblul creanţelor şi datoriilor legate de conturile de furnizori care figurează în activul şi pasivul
bilanţului; faceţi un tablou comparativ al soldurilor contabile de la un exerciţiu la altul; verificaţi concordanţa
soldurilor cu cele din balanţa generală;
- Asigurându-vă că prezentarea în bilanţ a soldurilor de furnizori nu se face compensând solduri debitoare şi
creditoare;
- Verificând dacă sunt înregistrate în conturi distincte operaţiile care se referă la furnizorii din exploatare, furnizorii
de imobilizări şi la eventuale reţineri în contul garanţiilor; atenţie mare se dă furnizorilor din exploatare, deoarece
orice ajustări aduse acestor conturi au un impact direct asupra rezultatului contabil, pe când cele asupra conturilor de
furnizori pentru imobilizări influenţează numai modul de prezentare în bilanţ şi masele contabile şi finaniare;
- Apreciind dacă contabilizarea soldurilor furnizori se face reflectând regimul de fiscalitate indirectă, aplicabil;
contabilizarea distinctă a fluxurilor cu furnizorii trebuie să faciliteze controlul TVA;
- Confruntând soldurile conturilor de furnizori din balanţa generală cu balanţa analitică a conturilor de furnizori; pot
să apară diferenţe datorate faptului că anumite operaţii referitoare la furnizori au fost înregistrate în jurnalul de
operaţiuni diverse şi trebuie văzute motivele;
- Pornind de la balanţa analitică a furnizorilor, identificaţi soldurile debitoare ale unor furnizori; acestea pot apare,
de regulă, ca urmare a încasării unor avansuri sau plăţii unor sume mai mari decât cele datorate; selecţionaţi
principalele solduri debitoare şi analizaţi originea acestora; asiguraţi-vă că acestea nu se datorează unei erori de
contabilizare, plată unor tranzacţii neefectuate;
- Precizând dacă întreprinderea dispune de programe informatice pentru cumpărări şi plata furnizorilor.
Analiza modului de încheiere a conturilor de furnizori
- Pornind de la balanţa analitică, identificaţi conturile de furnizori fără mişcare în timpul exerciţiului (nicio
cheltuială, nicio plată); acesta se realizează prin analiza rulajelor sau prin compararea cu balanţa analitică anterioară;
se pot depista astfel profiturile latente existente în bilanţul de închidere corespunzătoare unor datorii vechi către
furnizori, a căror plată nu a fost nici făcută nici reclamată;
- Verificaţi dacă neplata furnizorilor nu este motivată printr-un litigiu, care poate să genereze riscuri de
aprovizionare; verificaţi dacă la anularea acestor profituri latente, prin înregistrarea lor în rezultatul excepţional, s-a
ţinut seama de termenele de prescripţie; în cadrul termenelor de prescripţie, profiturile latente pot fi izolate într-un
cont din grupa 46 “creditori diverşi” în aşteptarea înregistrării lor la rezultatul excepţional;
- Studiaţi termenele de plată a furnizorilor (pe baza contractelor comerciale)
Apreciaţi evoluţia raţioului: (=) Sold cont furnizori din exploatare / Total cumpărări (soldurile conturilor de furnizori
cuprind furnizorii din exploatare, efectele de plătit, facturi nesosite şi cheltuieli constatate în avans; conturile de cumpărări cuprind conturile
din clasa 3 şi conturile 60, 61 şi 62; conturile de furnizori sunt retratate de TVA-ul inclus); comparaţi acest raţio cu termenele
teoretice de plată şi analizaţi originea diferenţelor;
- Selecţionaţi principalele solduri de furnizori la data închiderii şi verificaţi preluarea lor corectă în exerciţiul
următor;
- Verificaţi că în soldul conturilor “furnizori - efecte de plătit” nu figurează decât efectele a căror scadenţă este
posterioară datei de închidere şi că preluarea în exerciţiul următor s-a făcut corect;
- Verificaţi primele plăţi din exerciţiul următor şi asiguraţi-vă că ele corespund datoriilor reflectate în bilanţ;
- La verificarea conturilor de cumpărări - plăţi, asiguraţi-vă că explicaţia înregistrărilor este pertinentă, că facturile
s-au contabilizat pe baza unui jurnal de cumpărări, că plăţile au fost contabilizate pe baza unui jurnal de trezorerie, că
conturile au fost corect intitulate şi soldurile corect identificate; orice anomalie face ca auditorul să pună în lucru
proceduri suplimentare;
- Identificaţi şi analizaţi conturile “furnizori-garanţii reţinute”; verificaţi dacă nu sunt reţineri în contul garanţiei care
nu au fost eliberate la cererea furnizorilor, deşi trebuiau eliberate, şi care constituie de fapt profituri latente.
Analiza cheltuielilor aferente cumpărărilor şi prestaţiilor externe
- Identificaţi principalele posturi de cheltuieli de exploatare referitoare la: cumpărări de materii prime, cumpărări de
mărfuri, cheltuieli externe, cheltuieli cu subcontractările, închirieri, energie, etc.
- În cazul activităţilor de producţie determinaţi cheltuielile cuprinse în costul de producţie şi identificaţi contrile în
care s-au înregistrat;
- Identificaţi cheltuielile “pe bază de abonament” a căror sumă este predeterminată şi periodice (chirii, energie,
anumite onorarii, etc.) şi identificaţi conturile în care s-au înregistrat; verificaţi corecta lor raportare la exerciţiu, cât şi
exhaustivitatea;
- Verificaţi respectarea principiului separării exerciţiilor, astfel:
● Pentru cumpărările în stoc, verificarea se face prin validarea stocurilor la data închiderii; în acest caz, cheltuiala
exerciţiului depinde de înregistrările privind variaţia stocurilor.
Pentru cumpărările în stoc, dacă stocurile au fost corect evaluate la închiderea exerciţiului, cheltuiala exerciţiului este
inexactă în următoarele ipoteze:
Page 20 of 26
□ cumpărări contabilizate în stoc la închiderea exerciţiului nu au fost în prealabil contabilizate în cheltuieli;
înregistrarea variaţiei stocului anulând o cheltuială necontabilizată, rezultatul este în mod fictiv majorat;
□ livrări primite după închiderea exerciţiului, nefăcând parte (pe bună dreptate) din stocul de la sfârşitul exerciţiului,
sunt contabilizate cu întârziere în cheltuielile exerciţiului; în acest caz, rezultatul este în mod fictiv micşorat;
● Verificaţi jurnalul de cumpărări al ultimei luni din exerciţiu şi al primei luni a exerciţiului următor, selectaţi câteva
cheltuieli contabilizate şi confruntaşi facturile cu celelalte documente de livrare (bonuri de lucru, bonuri de recepţie,
avize de expediţie, scrisori de trăsură, contracte etc.) pentru a vedea dacă se referă la exerciţiul auditat sau nu;
● Pe baza balanţelor generale lunare, studiaţi evoluţia lunară a sumelor reprezentând cumpărări din timpul
exerciţiului şi primele luni ale exerciţiului următor; în afara unei activităţi specifice a întreprinderii (sezonieră) acest
studiu poate conduce la concluzia existenţei unor iregularităţi;
● Prin procedura circularizării externe, verificaţi soldurile contabile prin confruntarea cu sumele comunicate de
furnizori; pot rezulta cazuri de impact asupra rezultatului: cheltuieli neînregistrate (facturi de primit, de exemplu);
● Asiguraţi-vă că anumite sume, deşi trebuiau contabilizate în imobilizări, au fost contabilizate în cheltuieli cu
cumpărările;
● Alte cheltuieli de exploatare se referă, deseori, la redevenţe şi royalităţi vărsate; acordaţi o atenţie particulară
acestor posturi, pentru a înţelege temeinicia operaţiilor.
E. Clienţi şi venituri din exploatare
5 domenii de control
38 proceduri (diligenţe) de audit
Auditul conturilor de clienţi din bilanţ şi al cifrei de afaceri din contul de rezultate presupune o cunoaştere prealabilă
a activităţii întreprinderii: ce bunuri sau servicii vinde, cine sunt clienţii, care sunt termenele curente de plată, care
sunt principiile de contabilizare a cifrei de afaceri aplicabile sectorului de activitate, etc.
În practică, auditul acoperă două aspecte:
- Validarea valorii nete contabile a creanţelor înscrise în activ (este important să se verifice că valoarea netă
contabilă a creanţelor este conformă valorii de realizare - recuperare);
- Verificarea respectării stricte a principiului separaţiei exerciţiilor contabile (cut - off) în contabilizarea cifrei de
afaceri.
Când întreprinderea are o activitate bazată pe contracte pe termen lung, controlul cifrei de afaceri se face de o manieră
specifică.
Diligenţe cu caracter general asupra conturilor de clienţi
Auditorul trebuie să se asigure că creanţele şi datoriile din bilanţ, legate de contul clienţi, sunt justificate şi corect
evaluate. Riscul de audit cel mai semnificativ constă în supraevaluarea creanţelor în raport cu posibilităţile de
recuperare şi, deci, provizioanele pentru depreciere sunt necesare.
- Stabiliţi un tablou de sinteză, din care să rezulte evoluţia, în timpul exerciţiului, a conturilor de activ şi de pasiv
privind clienţii: creanţe în activ, avansuri primite în pasiv, venituri constatate în avans în pasiv; confruntaţi soldurile
cu sumele din bilanţ; asiguraţi-vă că în bilanţ nu s-au făcut compensări între soldurile debitoare şi creditoare.
- Verificaţi dacă societatea înregistrează distinct clienţii, în funcţie de regimul de TVA (ceea ce va facilita controlul
TVA).
- Identificaţi creanţele intragrup (creanţe referitoare la societăţile din grup).
- Obţineţi o balanţă analitică a clienţilor la închiderea exerciţiului şi comparaţi-o cu sumele din balanţa generală şi
cele din bilanţ.
- Identificaţi clienţii cu solduri creditoare; normal, ele reprezintă avansuri primite sau sume plătite peste cele
normale; asiguraţi-vă că nu este vorba de contabilizarea unor încasări (clasa 5 la clasa 4) fără înregistrarea cifrei de
afaceri corespunzătoare (clasa 4 la clasa 7).
- Calculaţi raţioul următor: credit clienţi la sfârşitul exerciţiului / cifra de afaceri a exerciţiului; creanţele clienţi
pot astfel să fie exprimate în număr de zile de cifră de afaceri; comparaţi rezultatul cu termenele teoretice de încasare,
prevăzute, în contractele de livrare şi justificaţi diferenţele semnificative.
- Circularizaţi soldurile clienţilor.
Diligenţe care permit controlul încasării clienţilor
Obiectivul este să se verifice caracterul realizabil al creanţelor clienţi, înscrise în activ la închiderea exerciţiului, ceea
ce echivalează cu asigurarea că valoarea netă contabilă a creanţelor clienţi reprezintă sume pe care întreprinderea le
va încasa efectiv cu titlul de creanţe.
- Obţineţi o balanţă analitică a clienţilor la data închiderii şi grupaţi clienţii pe vechime; selecţionaţi creanţele cele
mai vechi şi cu sumele cele mai importante; verificaţi care din aceştia au fost încasaţi până la data când efectuaţi
auditul, studiind fie creditările contului clienţi, fie extrasele de bancă sau conturile de trezorerie.
- Aplicaţi procedura circularizării externe.
- Pentru creanţele neîncasate până la data auditului, verificaţi pe cele cu întârziere semnificativă şi asiguraţi-vă de
motivele întârzierii faţă de termenele scadente şi de faptul că nu apar elemente care ar pune în cauză încasarea lor;
îndată ce un risc de neîncasare există, trebuie să vă întrebaţi asupra ajustărilor ce trebuie aduse valorii nete contabile,
ce trebuie reţinută din bilanţ; comparaţi necesarul de provizionat cu provizioanele deja constituite şi cereţi ajustările
necesare.
- Controlul caracterului realizabil al creanţelor clienţi trebuie să se refere la toate categoriile de clienţi: clienţi,
clienţi-facturi de efectuat, clienţi-efecte de primit, efecte remise la încasare, precum şi creanţe extracontabile.
Page 21 of 26
- Efectuaţi o analiză a indicatorilor: creanţe auditate / creanţe bilanţiere; creanţe încasate la data auditului / total
creanţe în sold la închidere; creanţe a căror neîncasare este justificată / total creanţe în sold la închidere minus creanţe
încasate până la data auditului, etc.
Exhaustivitatea şi justificarea costului creanţelor îndoielnice
Obiectivul acestor diligenţe este de a verifica dacă provizioanele pentru depreciere, din bilanţ, sunt suficiente pentru
a ajusta valoarea netă contabilă a ansamblului creanţelor - clienţi, în funcţie de valoarea lor de realizare sau că
creanţele - clienţi nu au fost depreciate nejustificat, antrenând o degradare fictivă a rezultatului şi un risc fiscal.
- Faceţi un tablou, care să scoată în evidenţă variaţiile la închidere, faţă de deschidere, pentru deprecieriile
creanţelor: sume la deschidere, dotări şi reluări de provizioane, sume la închidere.
- Studiaţi principiile avute în vedere pentru trecerea unei creanţe în categoria celor care trebuie provizionate:
calculul unui provizion rezultă dintr-o reglementare sau dintr-o analiză specifică fiecărui client în parte; apreciaţi
respectarea principiilor prudenţei şi permanenţei metodelor
- Arătaţi şi studiaţi rata (ratele) de depreciere aplicate de întreprindere, în funcţie de vechime.
- Obţineţi un calcul detaliat al provizioanelor pentru depreciere şi comparaţi-l cu cel din exerciţiul anterior;
asiguraţi-vă că o creanţă nu a făcut obiectul unui dublu calcul de provizionat.
- Verificaţi ca creanţele luate în calculul provizioanelor să fie fără TVA.
- Pentru creanţele depreciate la închiderea exerciţiului, asiguraţi-vă că, iniţial, au fost înregistrate în conturile de
venituri (şi în venituri anticipate); în caz contrar, contul de rezultate va fi de două ori micşorat prin provizioane.
- Verificaţi dacă, în cursul exerciţiului, societatea a încasat (chiar parţial) o creanţă care fusese provizioantă; în caz
afirmativ, se poate reţine că societatea a fost prea prudentă, antrenând o diminuare anormală a rezultatelor şi
comportă un risc fiscal.
- Concluzionaţi în ce priveşte caracterul justificat al provizioanelor pentru depreciere şi în ce priveşte valoarea netă
contabilă a creanţelor.
- Concluzionaţi asupra respectării principiului permanenţei metodelor contabile, atât în ce priveşte regulile generale
de depreciere, cât şi în ce priveşte cotele (ratele) de depreciere.
- Obţineţi o situaţie detaliată a creanţelor contabilizate în cheltuieli ca fiind nerecuperabile; în principiu,
nerecuperabilitatea poate fi satabilită de oficiul juridic sau o instanţă; pentru a evita riscul fiscal, este indicat să se
manifeste maximă prudenţă în trecerea la nerecuperabile a clienţilor, trecerea pe cheltuieli şi înlăturarea din bilanţ;
preferaţi menţinerea în bilanţ, fie şi cu valoare nulă, via provizion.
- Calculaţi indicatorul “costul îndoielnicilor”, care figurează în contul de rezultate; el este egal cu suma dotărilor la
provizioane plus cheltuielile legate de creanţele nerecuperabile minus suma provizioanelor anulate (reluate în
rezultate); studiaţi evoluţia acestui indicator, de la un exerciţiu la altul, ceea ce poate conduce la concluzii cu privire
la modul de gestionare a afacerilor comerciale.
- Observaţi dacă societatea beneficiază de un sistem de asigurare contra riscului de neîncasare.
Analiza principiilor de contabilizare în cifra de afaceri
- Examinaţi principiile transferului de proprietate în coerenţă cu constatarea veniturilor în contabilitate.
Faptul generator al unei vânzări depinde, în contabilitate, de natura activităţii întreprinderii:
● Vânzările de bunuri sunt, în principiu, contabilizate la data livrării lor; prin excepţie, poate fi reţinută data punerii
la dispoziţie a bunurilor către client sau data preluării de către transportator (livrările FOB);
● Vânzările de prestaţii de serviii sunt, în principiu, contabilizate la data efectuării prestaţiilor; prin excepţie, în cazul
contractelor pe termen lung (construcţii) veniturile contabile pot fi constatate în avans.
- Dacă principiile de contabilizare în cifra de afaceri, aplicate de întreprindere, fac excepţie de la cele prezentate mai
sus, analizaţi temeinicia; pentru orice anomalie identificată, apreciaţi consecinţele asupra rezultatului contabil anual,
asupra situaţiei nete la încheierea exerciţiului şi identificaţi eventuale riscuri fiscale.
- Verificaţi dacă întreprinderea respectă principiul permanenţei metodelor contabile de la un exerciţiu la altul, în
înregistrarea cifrei de afaceri; în caz contrar, evaluaţi impactul asupra rezultatului şi dacă obligaţiile în materie de
informare financiară au fost respectate.
- Deseori, vânzările de bunuri şi prestările de servicii sunt însoţite de condiţii de plată particulare: vărsarea unor
aconturi, plăţi la termen, etc.; verificaţi dacă înregistrarea cifrei de afaceri se face independent de orice specificitate în
materie de plată.
- Deseori, vânzările de bunuri şi servicii sunt însoţite de o clauză referitoare la proprietate; verificaţi că societatea
respectăprincipiul înregistrării cifrei de afaceri de o astfel de clauză.
- Verificaţi dacă cifra de afaceri se contabilizează la net (fără taxe recuperabile) şi independent de eventuale rabaturi
sau sconturi acordate clienţilor, care trebuie contabilizate distinct.
- Verificaţi dacă vânzările efectuate în devize sunt contabilizate reţinând cursul de schimb aplicabil la data efectuării
tranzacţiei; nu trebuie să afecteze cifra de afaceri contabilă.
Verificarea cifrei de afaceri anuale şi respectării principiului separării exerciţiilor contabile
Ţinând cont de activitatea întreprinderii, apreciaţi importanţa livrărilor sau prestaţiilor în curs la data închiderii
exerciţiului; verificaţi coerenţa tratamentului contabil al acestora cu principiul separării exerciţiilor.
- Obţineţi o detaliere a soldului contului “Venituri constatate în avans” şi confruntaţi-l cu suma figurând în bilanţ şi
controlaţi dacă este vorba de operaţiuni aferente exerciţiului următor; verificaţi că aceste venituri constatate în avans
au fost contabilizate fără TVA.
- Obţineţi o detaliere a soldului contului “Clienţi facturi de emis” şi asiguraţi-vă că:
Page 22 of 26
● Vânzările respective se referă efectiv la exerciţiul încheiat;
● Vânzările respective nu au făcut deja obiectul unei contabilizări curente ăn contul de clienţi, deci avem o dublă
contabilizare; pentru siguranţă verificaţi, prin sondaj, facturarea efectivă a acestor operaţiuni ulterior închiderii
exerciţiului.
- Asiguraţi-vă de corecta contabilizare a rabaturilor, reducerilor sau risturnurilor acordate clienţilor, dacă sunt sume
importante, prin diminuarea cifrei de afaceri; pentru aceasta:
● analizaţi rabaturile reducerile, risturnurile contabilizate posteror datei închiderii exerciţiului; dacă aceste reduceri
se referă la operaţiuni înregistrate în cifra de afaceri a anului încheiat, trebuie verificat dacă s-au constituit
provizioane la închidere, pentru aceste reduceri;
● Identificaţi rabaturile, reducerile şi risturnurile acordate contractual clienţilor; calculul acestora poate fi făcut în
funcţie de volumul afacerilor; asiguraţi-vă de corecta înregistrare a acestor angajamente;
● Dacă activitatea întreprinderii presupune acordarea regulată a acestor reducer, apreciaţi evoluţia anuală a
raţiouluirabaturi, risturnuri, reduceri/ cifra de afaceri şi explicaţi orice evoluţie semnificativă.
- Studiaţi jurnalul de vânzări în perioada dintre închiderea exerciţiului şi data realizării auditului şi asiguraţi-vă că
aceste vânzări nu se referă la exerciţiul auditat.
- Apreciază evoluţia cifrei de afaceri din ultimele 2- 3 luni ale anului, în comparaţie cu lunile anterioare şi explicaţi
orice evoluţie neregulamentară.
- Calculaţi pentru exerciţiul auditat o marjă brută, rezultând din diferenţa între cifra de afaceri şi principalele
cheltuieli de exploatare, in funcţie de specificul activităţii întreprinderii: cheltuieli de personal, costul producţiei sau
costul achiziţiei mărfurilor.
Calculaţi rata de marje degajată anual, raportând marja brută la cifra de afaceri corespunzătoare. Descompuneţi
evoluţia anuală a marjei, atât ca rată cât şi ca volum:
- rata: (rata marjei(n) – rata marjei (n-1) x cifra de afaceri anul n)
- volum: (cifra de afaceri an n – cifra de afaceri an (n-1) x rata marjei în anul separaţiei exerciţiilor)
Explicaţi orice evoluţie a ratei marjei de la un exerciţiu la altul, care poate ascunde aspecte ale respectării principiului
separaţiei exerciţiilor.
F. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
8 domenii de control
20 proceduri (diligenţe de audit)
Control de cifre comparative
- Verificaţi dacă cifrele reportate în conturile de provizioane sunt cele din conturile aprobate AGA pentru anul
precedent, atât ca sumă cât şi ca post (cont)
Analiza mişcărilor de exerciţiu
- Stabiliţi un tablou al mişcărilor;
- Obţineţi explicaţii pentru orice mişcare semnificativă
- Confruntaţi mişcările din bilanţ cu cele din contul de profit şi pierdere.
Respectarea principiilor contabile
- Verificaţi dacă principiile şi politicile contabile utilizate de întreprindere sunt conforme principiilor general admise
şi nu au fost schimbate faţă de exerciţiul precedent;
- Dacă există schimbări, verificaţi regularitatea acestora, şi dacă au fost corect şi complet prezentate în anexe şi în
raportul general.
Asiguraţi-vă că schimbările au fost bine analizate şi stabiliţi incidenţele asupra capitalurilor proprii şi asupra
rezultatului.
Fundamentarea provizioanelor la sfârşit de an
- Verificaţi modul de calcul;
- Verificaţi conformitatea cu contracte şi/sau cu textele legale;
- Asiguraţi-vă că ele corespund unor obligaţii faţă de terţi, care, probabil, vor provoca o ieşire de resurse.
Controlul mişcărilor în timpul exerciţiului
- Asiguraţi-vă de temeinicia dotărilor şi reluării provizioanelor;
- Controlaţi aplicarea principiului performanţei metodelor.
Provizioane pentru riscuri probabile
Utilizând următoarele proceduri de audit, asiguraţi-vă că toate riscurile au fost provizionate sau, în cazul unor
incertitudini, au fost descrise în anexe:
- confirmarea litigiilor de către avocaţi;
- examenul condiţiilor de vânzare şi garanţiile acordate clienţilor;
- controale fiscale în curs;
- etc.
Tratamentul fiscal al provizioanelor
- Verificaţi tratamentul fiscal al provizioanelor
Verificarea informaţiilor din anexe
Prezentare şi informaţii furnizate
- Asiguraţi-vă de existenţa unor informaţii anexe;
Page 23 of 26
- Verificaţi ca informaţiile furnizate să fie complete: descrierea, modul de evaluare, incertitudinile privind
evaluarea, utilizarea.
Declaraţiile conducerii
- Obţineţi declaraţii scrise ale conducerii privind evaluarea, realitatea şi exhaustivitatea provizioanelor pentru riscuri
şi cheltuieli.
Provizioane pentru litigii
- Identificaţi litigiile care prezintă riscuri de cheltuieli pentru întreprindere cu caracter probabil de a se produce;
- Comparaţi provizioanele contabilizate cu cele presupuse de eventualitatea producerii riscurilor.
Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor
- Verificaţi baza de calcul a provizioanelor şi asiguraţi-vă de caracterul probabil al costurilor cu reparaţiile.
Provizioane pentru pierderi asupra contractelor
- Examinaţi rezultatele la terminarea contractelor.
Provizioane pentru restructurare
- Asiguraţi-vă că provizioanele corespund unor situaţii (vânzarea sau oprirea unor fabrici sau secţii, reorganizare,
etc.) pentru care există un plan de restructurare precis în care întreprinderea este irevocabil angajată
- Asiguraţi-vă că provizioanele constituite corespund unui plan aprobat de conducere, materializat înaintea
închiderii exerciţiului printr-un anunţ către terţi.
Lichidarea
- Verificaţi justificarea reluării provizioanelor
G. Trezoreria
6 domenii de control
31 proceduri (diligenţe) de audit
Trezoreria este unul din posturile strategice ale oricărei întreprinderi, deoarece ea condiţionează capacitatea de
finanţare a activităţilor şi nevoilor întreprinderii. Se acordă, deci, importanţă deosebită analizei conturilor de
trezorerie şi înţelegerii evoluţiei sale de la un exerciţiu la altul.
Auditul realizându-se la o dată de închidere anume, analiza soldrilor de trezorerie ale exerciţiului sunt studiate prin
revizuirea rezultatului financiar şi pri elaborarea rezultatului financiar şi prin elaborarea tabloului de fluxuri de
trezorerie.
Controlul situaţiei trezoreriei la data închiderii
Obiectiv şi rol – verificarea faptului că soldurile conturilor de trezorerie, care figurează în bilanţ, sunt justificate; o
anomalie în soldurileconturilor de trezorerie poate însemna iregularităţi în procedurile interne (deturnări de fonduri,
etc.) şi poate pune în cauză situaţia maselor bilanţiere. De exemplu, o supraevaluare a conturilor de trezorerie se poate
traduce printr-o subevaluare a NFR de exploatare.
Controale de efectuat:
- Stabiliţi un tablou comparativ al evoluţiei de la o închidere la alta a soldurilor conturilor bancare înscrise în balanţa
generală, separaţi soldurile pozitive de cele negative şi verificaţi dacă la prezenterea în bilanţ s-a respectat principiul
necompensării soldurilor;
- Verificaţi dacă soldurile la închidere au fost corect preluate la deschiderea exerciţiului următor;
- Studiaţi lista persoanelor care sunt autorizate să aprobe şi să efectueze mişcări ăn aceste conturi: funcţii, poziţie
ierarhică, incompatibilităţi;
- Identificaţi conturile fără mişcare şi verificaţi justeţea preluării soldurilor;
- Confruntaţi soldurile cu extrasele de cont bancare de la data îchiderii şi cu cele de la deschidere, stabiliţi diferenţele
şi explicaţiile acestora:
● În cazul operaţiilor care figurează în contabilitate, dar nu apar în extrasele de cont, identificaţi plăţile vechi şi dacă
nu există venituri neînregistrate şi concluzionaţi cu privire la impactul ajustărilor făcute, aplicând principiul
prudenţei;
- Circularizaţi la bănci şi confruntaţi soldurile primite cu cele din extensie şi din contabilitate;
- Controlaţi conversia la data închiderii soldurilor în devize
Auditul casieriei
Casa este, în generel, o zonă de risc puţin semnificativă, întrucât, de regulă, prin lege, se stabilesc plafoane ale
soldului de casă. În unele cazuri, însă, în comerţ de exemplu, fluxurile sunt foarte importante şi procedurile trebuie
adaptate în consecinţă.
- Analizaţi procedurile interne de supraveghere şi control ale casei; atenţie la respectarea principiilor de separare a
funcţiilor;
- Confruntaţi soldurile contabile cu jurnalul de casă sau orice alt document stabilit de întreprindere pentru
inventarierea mişcărilor înscrise în jurnalul de casă;
- Asiguraţi-vă că întreprinderea controlează periodic casa prin inventar fizic; separarea funcţiilor între persoana care
face sau validează inventarul fizic şi cea care are sarcina curentă de supraveghere a casei.
- Studiaţi natura tranzacţiilor prin casă;
- Dacă soldurile sunt mari şi estimaţică procedurile interne sunt insuficiente, procedaţi la verificarea fizică a soldului
de casă la data auditului;
- Studiaţi, în timp, soldurile casei şi asiguraţi-vă că nu sunt solduri creditoare;
- Pentru casa în devize, asiguraţi-vă de corectitudinea aplicării conversiei la data închiderii.
Page 24 of 26
Analiza NFR de exploatare
- Analizaţi NFR de exploatare, ţinând seama de volumul de activitate al întreprinderii; dacă activitatea întreprinderii
generează un NFR pozitiv, analizaţi modalităţile de finanţare ale acestuia;
- Analizaţi dacă la închidere nu există descoperiri de conturi bancare;
- Apreciaţi dacă întreprinderea a procedat la cesiuni de creanţe.
Angajamente în afara bilanţului
- Luaţi cunoştinţă de ansamblul cauţiunilor şi garanţiilor date şi primite de societate, prin circularizarea cu
instituţiile de credit; verificaţi dacă aceste angajamente în afara bilanţului figurează în anexele la situaţiile financiare;
- Pentru angajamentele acordate de societate, detrminaţi nivelul riscului de activare a acestor angajamente; dacă
acesta antrenează cheltuieli suplimentare pentru societate, dacă nu este cazul constituirii unui provizion pentru
acestea.
Valori mobiliare de plasament
Obiectivul principal este de a stabili că veniturile şi cheltuielile legate de plasamente de trezorerie sunt corect tratate
şi înregistrate în conturile în conturile auditate, ţinând cont de natura acestor plasamente.
- Faceţi un recapitulativ al plasamentelor existente la data închiderii, precizând pentru fiecare cantităţile deţinute,
valorile unitare şi valoarea totală; izolaţi plasamentele în obligaţiuni, al căror tratament contabil diferă;
- Verificaţi concordanţa dintre valorile figurând în această situaţie analitică şi soldurile conturilor din bilanţ;
confruntaţi apoi cu răspunsurile primite la circularizări; asiguraţi-vă că societatea este proprietara valorilor mobiliare
înscrise în bilanţ
- Faceţi o situaţie recapitulativă a mişcărilor: intrări corespunzătoare achiziţiilor, ieşiri corespunzătoare vânzărilor;
- Apreciaţi metoda de evaluare a valorilor mobiliare cedate, reţinute de întreprindere şi validaţi conformitatea la
regulile fiscale; numai metoda FIFO este admisă sau CMUP (costul mediu unitar ponderat); asiguraţi-vă de
respectarea principiului permanenţei metodelor; dacă au avut loc schimbări de metode, măsuraţi impactul asupra
rezultatului şi verificaţi că s-au făcut menţiuni anexe; prin sondaj, Verificaţi respectarea metodei de menţiuni
evaluare a ieşirilor de valori mobiliare în plasament;
- Controlaţi dacă:
● Metoda CMUP este aplicată, valoarea unitară a plasamentelor la închiderea exerciţiului trebuie să corespundă
costului mediu unitar ponderat al ultimelorintrări; faceţi aceasta pe categorii de titluri;
● Metoda FIFO este aplicată, valoarea unitară a plasamentelor la închidere trebuie să corespundă costului unitar al
ultimelor intrări; faceţi aceasta pe categorii de titluri.
- Pentru fiecare categorie de valori mobiliare, verificaţi că valoarea netăcontabilă în bilanţ la închidere este
conformă cursului real de închidere comunicat de instituţiile financiare; evaluaţi, pentru fiecare categorie, plus
valoarea sau minus valoarea latentă; dacă este plus valoare latentă, verificaţi ca aceasta să nu fie prinsă în bilanţul de
închidere (prudenţa); în toate cazurile verificaţi că analiza s-a realizat făcând distincţia între fiecare categorie de
valori şi că nu s- au făcut compensări între plus valoare şi minus valoare latentă;
- Pentru fiecare categorie de obligaţiuni figurând în bilanţ, comparaţi valoarea lor contabilă cu cotaţia acestora şi
apreciaţi rezultatul latent; analiza se face separat pe categorii de obligaţiuni şi nu se fac compensări;
- Analizaţi tratamentul contabil al dobânzilor neajunse la scadenţă; în principiu, un venit financiar se contabilizează
în contrapartidă cu un cont de activ (508); corelativ, verificaţi dacă cupoanele, neajunse la scdenţă la închidere, au
făcut obiectul unei înregistrări în contrapartidă;
- Evaluaţi ansamblul veniturilor financiare contabilizate în timpul exerciţiului şi justificaţi-le făcând trimitere la
controalele precedente; explicaţi evoluţia veniturilor financiare de la un exerciţiu la altul şi concluzionaţi cu privire la
respectarea principiului separaţiei exerciţiilor.
Nivelul şi evoluţia trezoreriei
- Completaţi tabloul de flux de trezorerie (anexat) şi analizaţi evoluţia de la un exerciţiu la altul;
- Dacă activitatea a degajat excedente de trezorerie disponibilă importante, apreciaţi modul de utilizare a lor:
investiţii, scăderea îndatorării, remuneraţii, acţionari, etc.;
- Dacă activitatea a degajat nevoi de finanţare suplimentare, analizaţi originea: insuficienţa rezultatelor, definit în
partea superioară a bilanţului, NFR de exploatare în deteriorare, etc.; apreciaţi schema de finanţare folosită de
întreprindere;
- Fluxurile de trezorerie plurianuale dovedesc o situaţie financiară sănătoasă şi ţinută sub control?
Capacitatea de autofinanţare de exploatare, plurianuală
n n-1 n-2 n-3
Rezultat net contabil
+ Datorii la amortizări şi provizioane
- Reluări de amortizări şi provizioane
- Rezultat asupra cesiunilor de activ (diferenţa dintre conturile 775 şi 675)
- Cota parte de subvenţii virate la rezultate (cont 777)
= Capacitatea de autofinanţare netă
+ Cheltuieli financiare efectuate (dobânzi, etc.)
- Venituri financiare încasate (venituri, etc.)
+ Cheltuieli excepţionale plătite
- Venituri excepţionale încasate (altele decât cele asupra ieşirilor de active)
Page 25 of 26
= Capacitatea de autofinanţare de exploatare
- Variaţia pozitivă de NFR
+ Variaţia negativă de NFR
= I. Flux de trezorerie de exploatare
- Achiziţii de imobilizări (valori brute)
+ Ieşirile de imobilizări (valori de ieşire)
- Creşterea brută a cheltuielilor de repartizat
- Variaţia pozitivă a NFR în afara exploatării
+ Variaţia negativă a NFR în afara exploatării
= II. Flux de trezorerie privind activitatea de investiţii
+ Împrumuturi realizate în exerciţiu (valori brute)
+ Subvenţii de investiţii notificate în timpul exerciţiului
+ Creşteri de capital
+ Creşterea altor pasive pe termen lung
- Rambursări de împrumuturi
- Cheltuieli financiare plătite
- Diminuări de capital
- Distribuiri de dividende
- Variaţia pozitivă a NFR a exerciţiului
- Variaţia negativă a NFR a exerciţiului
= III. Flux de trezorerie aferent activităţii de finanţare
= Variaţia netă a trezoreriei în exerciţiu (I+II+III)
+ Trezoreria la deschiderea exerciţiului
= Trezoreria la închiderea exerciţiului
H. Capitaluri proprii
6 domenii de control
19 proceduri (diligenţe) de audit
Diligenţele de realizat sunt atât contabile cât şi juridice. Obiectivul acestui program de lucru este validarea respectării
de către întreprindere a obligaţiilor juridice şi corectul tratament contabil al modalităţilor de afectare a rezultatului
anual.
Un nivel insuficient al capitalurilor proprii antrenează în unele cazuri diligenţe de audit specifice. De asemenea, unele
acte juridice cum ar fi majorările de capital, fuziunile, divizările, presupun recurgerea la diligenţe de audit particulare.
Capitalul social şi aspectele juridice de ansamblu
- Precizaţi forma juridică a societăţii, numărul de acţiuni sau părţi sociale, structura capitalului social, structura
acţionariatului. Asiguraţi-vă că toate acţiunile sau părţile sociale au acelaşi regim juridic sau unele din ele prevăd
dividende majorate, prioritare, fără drept de vot sau cu drept de vot dublu.
- Analizaţi dacă capitalul social conţine o situaţie de autocontrol; o situaţie de autocontrol există atunci când o parte
din capitalul social al societăţii este deţinut de filiale care se află direct sau indirect sub controlul societăţii. Verificaţi
dacă drepturile de vot aferente acestor acţiuni de autocontrol sunt suprimate în cadrul adunărilor generale ( de notat că
drepturile pecuniare aferente acestor acţiuni de autocontrol sunt menţinute).
- Pentru societăţile pe acţiuni precizaţi dacă capitalul social subscris a fost în întregime eliberat (vărsat). Dacă nu a
fost decât parţial vărsat, verificaţi respectarea dispoziţiilor legale şi consecinţele asupra vărsării dividendelor.
- În caz de reducere a capitalului social, analizaţi motivele:
● pierderi;
● optimizarea rentabilităţii capitalurilor proprii (strategie de creare a valorii);
● Ieşirea unui (unor) acţionari.
Analiza nivelului capitalurilor proprii
- Evaluaţi dacă suma capitalurilor proprii este inferioară cotei de 50% din capitalul social; Dacă da, obţineţi
hotărârea AGE prin care s-a hotărât continuarea activităţii de exploatare.
- Dacă capitalurile proprii sunt net deficitare şi alţi indicatori financiari(evoluţia cifrei de afaceri, rezultatele, nivelul
îndatorării, etc.) ridică dificultăţi semnificative, întrebaţi-vă asupra riscului de punere în cauză a continuităţii
exploatării şi asupra consecinţelor care derivă din aceasta:
● necesitatea unei proceduri de alertă
● informarea în anexe la situaţiile financiare în legătură cu menţinerea convenţiei de continuitate a exploatării
● Impactul asupra opiniei auditorului: certificarea cu observaţii, certificarea cu rezerve sau refuzul de certificare
- Independent de problemele juridice, nu vă pronunţaţi asupra stării de sănătate a întreprinderii cu capitaluri proprii
deficitare; nivelul capitalurilor proprii reflectă nu numai istoricul rezultatelor degajate de întreprindere ci şi o anumită
politică de finanţare a nevoilor întreprinderii precum şi strategia de creare a valorii adoptată de acţionari sau asociaţi
Acoperirea nevoilor de finanţare ale întreprinderii se poate face în mod curent prin autofinanţare, ceea ce presupune
capitalizarea rezultatelor degajate; ea se poate face de asemenea, prin îndatorare adică recurgerea la împrumuturi
externe. Gestiunea capitalurilor proprii se face în corelare cu gestiunea nivelului de îndatorare al societăţii, cu nevoile
sale de finanţare şi cu costul aferent autofinanţării şi datoriilor.
Page 26 of 26
Finalitatea unei întreprinderi este crearea de valoare pentru acţionarii săi; această creare de valoare se face
maximizând veniturile degajate de investiţiile iniţiale ale acţionarilor; ţinând cont de efectul de levier legat de
datoriile financiare, nu este cert că interesul acţionarilor este să capitalizeze rezultatele financiare în fonduri proprii.
Examinarea principalelor evenimente juridice ale exerciţiului
- Luaţi copii ale documentelor juridice ale exerciţiului: procese verbale ale reuniunilor organelor de conducere
(consilii de supraveghere, comitetul de direcţie, consiliul de administraţie). Analizaţi-le şi reţineţi faptele sau
deciziile care au avut sau vor avea o infuenţă semnificativă asupra viitorului societăţii sau care permit o mai bună
înţelegere a evoluţiei activităţii în cursul exerciţiului auditat. Pentru orice informaţie semnificativă analizaţi
tratamentul contabil; cel mai adesea această analiză a documentelor menţionate contribuie la identificarea de
provizioane pentru riscuri şi cheltuieli omise în bilanţul auditat.
- Luaţi copii ale proceselor verbale ale AGO sau AGE. Analizaţi modul de statuare asupra repartizării rezultatului
contabil la sfârşitul exerciţiului precedent: distribuirea de dividende, punerea în rezerve etc.
Tratamentul rezervelor legale şi statutare
- Verificaţi dacă rezerva legală la sfârşitul exerciţiului precedent a fost deja constituită conform normelor legale şi
statutare.
- Asiguraţi-vă că nicio distribuire de dividende nu este prelevată asupra rezervei legale şi că rezerva legală nu este
utilizată cu încalcarea dispoziţiilor legale.
- Verificaţi tratamentul contabil al tuturor operaţiilor legate de rezervele legale.
- Verificaţi tratamentul contabil al tuturor operaţiilor legate de rezervele statutare.
Analiza distribuirii de dividende
- Verificaţi că distribuirea de dividende nu se face decât respectând condiţiile următoare:
● capitalul social a fost integral vărsat;
● cheltuielile de înfiinţare a societăţii, imobilizate, au fost amortizate integral;
● rezervele legale au fost în prealabil constituite;
● reportul negativ din anii anteriori a fost în prealabil compensat;
● adunarea generală a aprobat situaţiile financiare ale exerciţiului
- Dacă societatea a propus acţionarilor plata de dividende în acţiuni verificaţi tratamentul contabil al acestor operaţii;
aceasta se traduce prin majorarea capitalului social fără modificarea valorii globale a capitalurilor proprii ale
întreprinderii.
- Verificaţi dacă societatea a procedat la plata unor avansuri asupra dividendelor în cursul exerciţiului; obţineţi
documentele juridice ale unor astfel de plăţi: decizii ale conducerii, un raport al cenzorului sau auditorului, etc.
Asiguraţi-vă că la calculul avansurilor din dividende s-a avut în vedere numai rezultatul contabil provizoriu la data
plăţii.
Diligenţe legate de evenimente specifice
- Dacă în cursul exerciţiului au avut loc majorări, micşorări de capital, verificaţi dacă există rapoarte independente
asupra acestor operaţii (cenzori, experţi contabili, auditori, etc.).
- Dacă în cursul exerciţiului au avut loc operaţiuni de fuziune, divizare, asocieri cu părţi ale întreprinderii, referiţi-vă
la respectarea textelor legale care reglementează astfel de operaţiuni.
- Verificaţi existenţa procedurilor de guvernanţă a întreprinderii studiind relaţiile şi echilibru de putere între
acţionari şi conducători:
● componenţa şi funcţionarea CA
● disocierea funcţiilor CA de cele ale direcţiei
● existenţa comitetelor specializate: comitetul de audit, etc.
● transparenţa în gestiunea afacerilor
● etc.
Reflecţiile de mai sus sunt cu atât mai necesare în societăţile cotate.