UNIVERSITATEA TEHNICĂ ”GHEORGHE ASACHI” DIN IAȘI

CONTABILITATE

Suport de curs

Sef lucrări dr. Mihaela Diaconu

 CUPRINS

Capitolul 1. Obiectul și metoda contabilității ………………… …..……………………….….. 4

1.1. Scurtă privire istorică asupra contabilității ……………………………………...…………… 4
1.2 Definiția și obiectul contabilității ……………………………………………………..……… 5
1.3 Sfera de cuprindere și funcțiile contabilității ………………………………….……...……..... 6
1.4 Metoda contabilității ………………………………………………..…………………...……. 7

Capitolul 2. Reprezentarea contabilă a patrimoniului și situației financiare ………......….. 10

2.1 Bilanțul contabil: definiție și funcții ………………………………………..……………….. 10
2.2 Aspecte semnificative privind structura bilanțului contabil ……………......…...………...… 11
2.3 Prezentarea conținutului structurilor bilanțiere ………………………………… …..………. 13
2.3.1 Activul bilanțier privind patrimoniul ……………………………………………...…... 13
2.3.2 Pasivul bilanțier privind patrimoniul ……………………………………………...…… 20
2.4 Modificări patrimoniale …...................................................…………………………...……. 25
2.5 Ecuația fundame ntală a bilanțului și formele acesteia ………...…………...………………... 29
2.6 Structura contului de rezultate financiare ………………………………………………...…. 30
2.7 Reguli generale de evaluare a structurilor patrimoniale ……………………...………...…… 33
2.8 Aplicații propuse …………………………………………………………………………….. 35

Capitolul 3. Documente justificative, registre contabile și situații financiare anuale …..…. 39

3.1 Delimitări privind documentele contabile ……………………………………………..……. 39
3.2 Documentele justificative ……………………………………………………………...……. 40
3.3 Registrele contabile ……………………………………………………………………..…... 41
3.4 Documentele contabile de sinteză și raportare …..……………………………………..…… 44
3.5 Gestiunea documentelor …………………………………………………………………..… 45

Capitolul 4. Contul – instrument de înregistrare, calcul și control …….. …………..……… 47

4.1 Necesitatea, importanța și funcțiile …………..………………………………………...…… 47
4.2 Trăsăturile contului ………………………………………………………………………..… 48
4.3 Structura contului …………………………….…………………………………………..…. 50
4.4 Reguli de funcționare a conturilor ……………………………………………………...…… 52
4.5 Clasificarea conturilor ............................................................................................................. 59
4.6 Analiza contabilă …….................…………………………………………………………… 60
4.7 Formula și articolul contabil .................................................................................................... 61
4.8 Planul de conturi general ……..………................................……...…………………..…….. 63
4.9 Aplicații privind analiza contabilă ........................................................................................... 66

Capitolul 5. Contabilitatea capitalurilor ................................................................................... 70

5.1 Capitalul propriu - componente și caracteristici ...................................................................... 70
5.2 Contabilitatea capitalurilor proprii .......................................................................................... 71
5.3 Contabilitatea împrumuturilor ................................................................................................. 74
5.4 Teste de autoevaluare .............................................................................................................. 75

Capitolul 6. Contabilitatea imobilizărilor ................................................................................. 78

6.1 Contabilitatea imobilizărilor necorporale ................................................................................ 78
6.2 Contabilitatea imobilizărilor corporale .................................................................................... 80
6.3 Contabilitatea imobilizărilor financiare ................................................................................... 84
6.4 Teste de autoevaluare .............................................................................................................. 85

Capitolul 7. Contabilitatea stocurilor și producției în curs de execuți e ................................. 90

7.1 Metode de evaluare a stocurilor ............................................................................................... 90

2
7.2 Contabilitatea principalelor tranzacții privind stocurile .......................................................... 93
7.3 Teste de autoevaluare …………………..………………………………………………..….. 96

Capitolul 8. Contabilitatea creanțelor și datoriilor .................................................................. 98

8.1 Contabilitatea decontărilor cu furnizorii și clienții .................................................................. 98
8.2 Contabilitatea decontărilor cu personalul și asigurărilor sociale ......................... .................... 99
8.3 Relații de decontare cu bugetul de stat ……......................................................................... 103
8.4 Contabilitatea relațiilor cu debitorii și credito rii diverși …………………………………... 106
8.5 Teste de autoevaluare ……………………………………………………………………… 107

Capitolul 9. Contabilitatea trezoreriei ..................................................................................... 109

9.1 Contabilitatea investițiilor financiare pe termen scurt ........................................................... 109
9.2 Contabilitatea disponibilităților bănești ................................................................................. 110
9.3 Teste de autoevaluare ……………………………………………………………………… 114

Capitolul 10. Contabilitatea cheltuielilor, veniturilor și rezult atelor financiare ................. 118
10.1 Contabilitatea cheltuielilor și veniturilor ............................................................................. 118
10.2 Contabilitatea formării și repartizării rezultatelor financiare .............................................. 122
10.3 Teste de autoevaluare ……………………………..…………………………………….... 125

Capitolul 11. Lucrările contabile de închidere a exercițiului financiar ................................ 128

11.1 Balanța de verificare contabilă .................................................................................. .......... 128
11.2 Organizarea efectuării inventarierii ..................................................................................... 131
11.3 Regularizarea și înregistrarea diferențelor constatate la inventariere .................................. 135
11.4 Întocmirea bilanțului contabil .................................................... .......................................... 137

Bibliografie …………………………………………………………………………………… 139

Anexă
Structura bilanțului contabil ………………………………………………………………..….. 140
Structura contului de rezultat …………………………………………………………….…….. 144
Planul de conturi general …………………………………………………………………......... 147

3
 Capitolul 1

OBIECTUL ȘI METODA CONTABILITĂȚII

1.1 Scurtă privire istorică asupra contabilităţii

Conceptul de contabilitate este utilizat cu sensuri diferite. În primul rând,
contabilitatea poate fi privită ca formă de evidenţă, cuprinzând tehnicile prin care se culeg, se
consemnează şi se prelucrează informaţiile referitoare la situaţia economico-financiară a unui
sistem economic – întreprindere (firmă), bancă, instituție publică, economie naţională. În
acest cadru, contabilitatea firmei desemnează şi totalitatea informaţiilor referitoare la existenţa
şi mişcarea patrimoniului, precum și stocarea documentelor şi registrelor contabile.
În al doilea rând, contabilitatea este știința care are drept obiect fundamentarea
principiilor, metodei şi tehnicilor de obţinere, prelucrare, analiza şi utilizare a informaţiilor
contabile, de organizare şi conducere a practicii contabile.
În fine, în al treilea rând, prin contabilitate se înţelege, în practică, şi compartimentul
funcţional din structura organizatorică a unei întreprinderi, în care realizează activitatea de
evidenţă contabilă.
Din cele de mai sus rezultă că noţiunea de contabilitate se referă atât la practica de
contabilitate, cât şi la ştiinţa care orientează această practică.
Constituirea contabilităţii ca ştiință, încorporând sistemul de principii şi tehnici de
înregistrare, este rezultatul unui proces îndelungat şi complex. Originile acestuia sunt căutate
uneori în formele simple şi primare de evidenţă din antichitate. Începuturile contabilităţii se
găsesc în registrele comerciale, în care, o dată cu dezvoltarea schimbului de mărfuri şi
relaţiilor de credit, au început a fi ţinute, în mod sistematic, evidenţele afacerilor.
Constituirea contabilităţii a parcurs drumul de la practică la teorie, practica fiind cea
care, pe de o parte, a anticipat teoria şi metoda contabilităţii, iar, pe de altă parte, a
impulsionat-o şi i-a formulat noi probleme. Fondatorul contabilităţii este considerat Luca
Paciolo, reputat matematician, care în 1494 a publicat, la Veneţia, lucrarea intitulată
„Summa de aritmetica, geometria, proporzioni et proporzionalita”. În această lucrare a fost
fundamentată metoda înregistrării în partidă dublă. Apariţia lucrării lui Luca Paciolo a marcat
începutul unei noi etape de bază în procesul de formare a contabilităţii. Ulterior, au fost
elaborate numeroase lucrări de contabilitate în Germania, Franţa, Anglia, Olanda, Belgia etc.,
care se bazau pe metoda fundamentată de Luca Paciolo.
S-au identificat mai multe etape ale formării şi dezvoltării contabilităţii. În prima etapă
contabilitatea era simplă. Începutul celei de a doua etape a fost în strânsă legătură cu
dezvoltarea şi extinderea comerţului şi băncilor, îndeosebi în marile oraşe ale Italiei de Nord –
Florenţa, Genova şi Veneţia – ale căror bănci şi ai căror negustori activau însă în toată zona
Mediteranei şi chiar în Europa de Nord.
Cea de-a treia etapă, care cuprinde secolul al XIX-lea şi prima jumătate a secolului
XX, s-a remarcat, îndeosebi, prin următoarele: a) consacrarea bilanţului şi contului de
rezultate în raporturile dintre asociaţi (acţionari) şi conducerea întreprinderilor; b) dezvoltarea
contabilităţii analitice şi conturarea separării dintre contabilitatea generală şi contabilitate
analitică.
Ultima etapă, care cuprinde cea de-a doua jumătate a secolului XX şi perioada actuală,
este marcată de patru procese majore:
 normarea (normalizarea) şi reglementarea contabilităţii în cadrul fiecărei ţări;

4
  introducerea pe scară largă a mijloacelor tehnice contemporane – la început mecanice
şi electrice de calcul, iar în prezent a calculatoarelor moderne şi
sistemelor/programelor informatice;
 armonizarea şi internaţionalizarea contabilităţii;
 dezvoltarea cercetării ştiinţifice în domeniul contabilităţii în condiţiile actuale.
Reglementarea, armonizarea și internaţionalizarea îşi găsesc expresia în faptul că, în
majoritatea ţărilor, contabilitatea se bazează pe o terminologie și reguli comune în elaborarea
de documente de sinteză cu prezentare este asemănătoare şi accesibilă tuturor categoriilor de
utilizatori.

1.2 Definiţia şi obiectul contabilităţii

Privită ca tehnică şi metodă de înregistrare, contabilitatea reflectă şi controlează, pe

baza unui sistem propriu de informaţii, patrimoniul unităţilor economice şi administrative ce
dispun de autonomie din punct de vedere gestionar, modificările care se produc ca urmare a
proceselor de aprovizionare, producţie şi desfacere, precum şi rezultatele obţinute în
activitatea economică.
Privită ca disciplină ştiinţifică, contabilitatea studiază şi fundamentează principiile,
metoda şi normele după care se desfăşoară procesul de reflectare contabilă a fenomenelor
economice urmărind, în acelaşi timp, atât aplicarea în practică a principiilor şi normelor, cât şi
perfecţionarea lor.
Inclusiv în legătură cu obiectul contabilităţii s-au exprimat diferite poziţii şi concepţii
care pot fi sintetizate în trei grupe: administrativă, juridică şi economică.
Conform concepţiei administrative, obiectul contabilităţii îl constituie patrimoniul
unui subiect de drept, privit prin prisma relaţiilor juridice în planul drepturilor şi obligaţiilor
ce rezultă privind bunurile materiale la care se referă.
Concepţia economică pune în centrul contabilităţii, ca obiect de cercetare, circuitul
capitalului privit sub aspectul destinaţiei şi structurii lui – capitalul fix şi capitalul circulant –
şi al modului de dobândire – capital propriu şi capital străin (împrumutat). Procesele şi
fenomenele formării și destinației capitalurilor sunt studiate în conexiune cu relaţiile juridice
pe care le generează.
Patrimoniul este obiect al contabilităţii. Din această perspectivă s-au exprimat mai
multe puncte de vedere (orientări).
Prima, este cea juridică şi consideră că patrimoniul reprezintă ansamblul drepturilor şi
obligaţiilor cu conţinut economic ale unui subiect.
Cea de-a doua, este concepţia economică, conform căreia patrimoniul reprezintă
totalitatea bunurilor economice exprimate în bani, incluzând și rezultatele folosirii lor.
O a treia orientare, care reuneşte elementele celor două concepţii anterioare, este
denumită concepţia economico-juridică.
Se poate reţine că patrimoniul se delimitează, pe de o parte, din punct de vedere
economic, în active corporale imobilizate şi active circulante deţinute de o persoană fizică sau
juridică, ce sunt utilizate pentru desfăşurarea unor activităţi economico-financiare, iar pe de
altă parte, sub aspect juridic, desemnează drepturile şi obligaţiile care se creează prin
folosirea activelor (imobilizate și circulante).
Se impune, totodată, precizarea că sub aspectul obiectului de studiu al contabilităţii nu
orice patrimoniu face parte din sfera sa de acţiune. În acest scop, este necesar ca valorile
economice investite şi deci utilizate să aibă ca destinaţie fie obţinerea de bunuri şi servicii
pentru comercializare, fie satisfacerea unor nevoi administrative ori social-culturale ale
societăţii.

5
 În contabilitate se operează cu noţiunile de activ şi respectiv de pasiv. Avându-se în
vedere ambele concepţii, economică şi juridică, se reţine că provenienţa resurselor, respectiv
drepturile şi obligaţiile cu valoare economică, constituie pasivul, iar utilizarea resurselor,
respectiv bunurile economice ca drepturi de proprietate, reprezintă activul. În acest context
este evident faptul că patrimoniul - ca obiect de studiu al contabilităţii - este tratat atât sub
aspect economic cât şi juridic, deci prin prisma unei concepţii economico-juridice.
În cadrul acestei concepţii, contabilitatea studiază patrimoniul unei entităţi sub
aspectul existenţei acestuia la un moment dat, precum și mişcările şi transformările
permanente ale elementelor sale componente denumite elemente patrimoniale, inclusiv
rezultatele financiare ce se obţin. Existența patrimoniului și variația elementelor patrimoniale
se exprimă în unități monetare. Etalonul bănesc (monetar) permite caracterizarea tuturor
operaţiilor economico-financiare efectuate din punct de vedere cantitativ şi calitativ.
Prin urmare, conţinutul obiectului contabilităţii îl constituie evidenţa, calculul, analiza
şi controlul existenţei, mişcării şi transformării elementelor patrimoniale în cadrul activităţilor
desfăşurate, sub forma provenienţei şi utilizării resurselor, respectiv a drepturilor şi
obligaţiilor cu valoare economică exprimate valoric, în scopul cunoaşterii situaţiei financiare,
modificărilor acesteia şi rezultatelor ce se obțin.

1.3 Sfera de cuprindere și funcțiile contabilității

În contabilitate se evidențiază , se calculează, se permite analiza valorilor economice
patrimoniale în etalon monetar.
Ca ştiinţă, contabilitatea constituie baza teoretică a practicii de evidenţă şi conferă
acesteia metoda şi principiile de înregistrare a circuitului valorilor economice delimitate
patrimonial pe o anumită perioadă de gestiune. Ca practică de evidenţă, contabilitatea s-a
constituit, înainte de toate, la nivelul întreprinderilor. Ea a răspuns, pe un plan mai larg,
nevoilor practicii comerciale, industriale şi bancare, urmărind să reflecteze în mod sistematic
şi ordonat situaţia patrimoniului şi rezultatele activităţii economice. Ulterior, sfera de
cuprindere a contabilităţii s-a extins treptat şi la alte niveluri ale economiei.
În general, contabilitatea este abordată sub trei forme principale: contabilitatea
întreprinderii; contabilitatea publică; contabilitatea naţională.
Contabilitatea întreprinderii este mai veche formă și a cunoscut o dezvoltare
importantă astfel încât, privită din punct de vedere al obiectului şi tehnicilor, aceasta cuprinde
cel puţin trei componente esenţiale: contabilitatea generală (financiară), contabilitatea
analitică şi controlul bugetar.
Contabilitatea generală (financiară) are un dublu obiectiv: pe de o parte, evidenţa
cheltuielilor şi veniturilor întreprinderii, în vederea exprimării şi măsurării profitului, iar pe de
altă parte, evidenţa sistematică a activelor şi obligaţiilor societăţii comerciale, în vederea
prezentării evoluţiei şi compoziţiei capitalului acesteia. Prin contabilitatea în partidă dublă,
aceste două aspecte sunt atinse simultan în cadrul exerciţiului financiar.
Contabilitatea analitică (denumită şi internă sau de gestiune) trebuie să permită:
 determinarea costurilor de producţie a bunurilor şi serviciilor;
 analiza eficienţei diferitelor activităţi;
 furnizarea datelor necesare pentru evaluarea anumitor elemente din activul bilanţului
(bunurile de producţie create de întreprindere, produsele finite etc.).
Contabilitatea publică desemnează activitatea de înregistrare a operaţiunilor
financiare care rezultă din execuţia bugetului de venituri şi cheltuieli ale organismelor publice.
Contabilitatea naţională cuprinde ansamblul operaţiunilor de măsurare a activităţii
economice a unei naţiuni pe o perioadă determinată, de regulă pe un an. Prin contabilitatea

6
națională devine posibilă determinarea produsului naţional şi altor indicatori macroeconomici.
Contabilitatea naţională este, deci, o reprezentare simplificată şi cifrată a tuturor operaţiunilor
economice realizate într-un an în cadrul economiei naţionale a unei ţări, precum şi în relaţiile
acesteia cu restul lumii. În acest scop, contabilitatea naţională grupează activităţile în mai
multe sectoare instituţionale care alcătuiesc conturile naţionale.

1.4 Metoda contabilității

Fiecare disciplină, inclusiv contabilitatea, prezintă metode proprii de cercetare.
Metoda specifică disciplinei de contabilitate este determinată de particularităţile obiectului de
studiu ala cesteia.
Metoda contabilităţii poate fi definită ca un ansamblu de principii normative şi
procedee care se corelează şi condiţionează în scopul reflectării şi controlului tuturor
elementelor patrimoniale care se încadrează în sfera de cuprindere a obiectului său de studiu.
Altfel spus, metoda contabilităţii exprimă modalităţile prin care aceasta realizează evidenţa,
calculul, analiza şi controlul stării patrimoniului şi mişcărilor sau transformărilor permanente
ce se produc în cadrul acestuia.
În scopul utilizării metodei contabilităţii cu rigurozitate este justificat să se aibă în
vedere diversitatea şi specificitatea componentelor patrimoniului, inclusiv interdependenţa şi
legăturile reciproce dintre acestea. În acest cadru, trăsătura caracteristică de bază a metodei
contabilităţii o constituie dubla reprezentare, respectiv reflectarea sub dublu aspect a
existenţei şi mişcării patrimoniului fiecărei entităţi economico-sociale. Dubla reprezentare
implică reflectarea patrimoniului sub dublu aspect: pe de o parte, al utilizării bunurilor din
componenţă şi, deci, a destinaţiei economice propriu-zise a acestora, iar pe de altă parte al
raporturilor de proprietate care generează obţinerea bunurilor economice ca obiecte de
drepturi şi obligaţii sau, altfel spus, al provenienţei acestor bunuri ori al surselor de finanţare
a bunurilor.
Această trăsătură constituie baza menţinerii permanente a egalităţii valorice
(echilibrului) între bunurile economice (activele) existente în patrimoniu (terenuri, construcţii,
materii prime, materiale consumabile, produse finite, mărfuri, disponibilităţi băneşti ş.a.) şi
resursele lor de finanţare sau de provenienţă (pasivele - capital social, rezerve, profit, credite
bancare, furnizori, creditori etc.). Egalitatea se poate prezenta în mod sintetizat prin relația:
BUNURI ECONOMICE = DREPTURI ȘI OBLIGAȚII
care este denumită “ecuaţia dublei reprezentări” sau egalitatea patrimoniului și se regăsește
permanent în contabilitate.
Potrivit dublei reprezentări, relaţiile dintre structurile patrimoniale la un moment dat,
precum şi mişcările de valori economice intervenite în masa patrimoniului sunt analizate şi
evidenţiate ca un raport de echivalenţă (raport de schimb, ecuaţie valorică) între doi termeni şi
anume: destinaţia sau alocarea (investirea) valorilor şi provenienţa sau finanţarea aceloraşi
valori economice.
Prima componentă a patrimoniului este reprezentată, aşadar, prin bunuri (sau mijloace)
economice. Ele pot să fie privite din două puncte de vedere: pe de o parte, al formei şi
existenţei lor concrete. În acest sens, ele se prezintă ca bunuri corporale (materiale) şi bunuri
nemateriale (necorporale). Pe de altă parte, ele sunt o determinare economică concretizată în
utilitatea şi valoarea lor. Utilitatea exprimă capacitatea bunurilor de a satisface nevoi
economice, iar valoarea poate fi stabilită pe piaţă şi se exprimă în bani.
Prin urmare, bunurile economice reprezintă tot ceea ce posedă firma, identificându-se
sub formă de elemente precum: terenuri, clădiri, construcţii, maşini, utilaje şi instalaţii de

7
lucru, mijloace de transport, stocuri de materii prime şi materiale consumabile, stocuri de
mărfuri, produse finite şi semifabricate, disponibilităţi băneşti şi alte elemente de activ.
A doua componentă a patrimoniului – drepturile şi obligaţiile – exprimă raporturile
economice şi juridice de proprietate și de finanţare – în cadrul cărora se procură şi se
gestionează bunurile. Ele iau forma drepturilor în cazul în care titularul patrimoniului
(proprietar) şi obligaţiilor pentru bunurile care nu-i aparţin titularului de patrimoniu.
Ca urmare, drepturile şi obligaţiile au la bază raporturi ce se stabilesc în procesul de
procurare şi gestionare a bunurilor. În situaţia în care titularul de patrimoniu este proprietar şi,
deci, nu trebuie să acorde nici un echivalent valoric pentru bunurile aflate în posesia şi
folosinţa sa, aceste raporturi capătă forma de drepturi. În situaţia în care pentru bunurile
economice ca elemente patrimoniale, titularul de patrimoniu trebuie să dea un echivalent
valoric sau să îndeplinească o prestaţie, aceste raporturi capătă forma de obligaţii.
Semnificaţia celor doi termeni se diferenţiază în funcţie de obiectul dublei reprezentări.
Astfel, se utilizează noțiunile de activ şi de pasiv, iar egalitatea între acestea se poate prezenta,
în mod sugestiv, astfel:
ACTIV = PASIV
Destinația, alocarea Proveniența, finanțarea
elementelor patrimoniale elementelor patrimoniale
Cea de a doua trăsătură specifică numai contabilităţii o constituie dubla înregistrare a
operaţiilor economico-financiare care asigură menţinerea echilibrului valoric permanent al
tuturor mişcărilor şi transformărilor ce se produc în mod continuu în cadrul elementelor
patrimoniale ale firmei. Această trăsătură este generată de necesitatea reflectării destinaţiei
economice (alocării) şi al provenienţei (finanţării), în permanență, sub dublu aspect. Raportul
de echivalenţă în baza căruia sunt reflectate şi analizate structurile celor doi termeni este
asigurat cu ajutorul dublei înregistrări.
În situaţia când obiectul dublei reprezentări îl constituie activităţile interne
transformatoare, raportul de echivalenţă se stabileşte între cheltuieli şi venituri, iar ecuaţia de
egalitate este de forma:
CHELTUIELI + REZULTATE = VENITURI
Destinația, alocarea Proveniența resurselor
resurselor

Atunci când obiectul dublei reprezentări se referă la mişcări individuale de valori

economice, raportul de echilibru devine:
DEBIT = CREDIT
Destinația, alocarea Proveniența, finanțarea
valorii economice valorii economice

În același cadru, alte trăsături privind metoda contabilității referă la:

 exprimarea valorică a patrimoniului şi operaţiilor înregistrate;
 realitatea operaţiilor înregistrate bazată pe documente justificative.
Exprimarea în etalon monetar a tuturor activităţilor şi operaţiilor economico-
financiare din cadrul patrimoniului creează posibilitatea pentru cunoaşterea în detaliu a
acestora şi, totodată, permite gruparea și centralizarea datelor la nivelul firmei (sau la nivel
național). Astfel, potrivit cerinţelor obiectului de studiu, este asigurat atât volumul cât și şi
calitatea informaţiilor furnizate de contabilitate.
Operaţiile economico-financiare exprimate valoric se înregistrează în contabilitate
numai în măsura în care sunt înscrise în documente justificative prin care se confirmă

8
realitatea (certitudinea) efectuării lor. Pentru fiecare operaţie se întocmeşte un document care
face dovada înfăptuirii operaţiei respective şi care asigură informaţia de intrare (înregistrare)
în cadrul contabilităţii ca sistem informaţional. Această trăsătură caracteristică îi conferă
contabilităţii calitatea de forţă probantă în cadrul raporturilor de drepturi şi obligaţii cu alte
entităţi economice sau sociale ori cu persoanele fizice.
Înregistrările contabile efectuate pe bază de documente probează drepturi şi obligaţii
privind modificările intervenite în volumul şi structura patrimoniului şi contribuie, totodată, la
asigurarea integrităţii acestuia.
Metoda contabilității se bazează pe un sistem de procedee cu ajutorul căr ora se
realizează evaluarea, înregistrarea, gruparea, calculul, analiza şi controlul stării şi mişcării
patrimoniului. Procedeele de lucru se corelează între ele, se influenţează reciproc, constituie
un tot unitar şi sunt delimitate în 3 categorii:
 procedee comune tuturor ştiinţelor, dintre care se amintesc: observaţia, raţionamentul,
comparaţia, clasificarea, analiza şi sinteza;
 procedee comune şi altor discipline economice, unde se încadrează: documentele
primare, evaluarea în unități monetare, calculaţia costurilor şi inventarierea
patrimoniului;
 procedee specifice metodei contabilităţii, care se referă la: utilizarea conturilor și
sistemului de conturi, utilizarea balanței conturilor și altor balanțe de verificare,
elaborarea bilanțului contabil, contului de profit și pierderi etc.
În esență, metoda contabilităţii cuprinde procedee tehnice care, utilizate pe baza unor
principii contabile, asigură evidenţa, calculul, sintetizarea şi controlul patrimoniului şi
situaţiei financiare, modificările acestora și rezultatele obținute prin gestiunea elementelor
componente.

9
 Capitolul 2

REPREZENTAREA CONȚABILĂ A PATRIMONIULUI ȘI

REZULTATELOR FINANCIARE

2.1. Bilanţul contabil: definiţie și funcţii

Bilanţul corespunde metodei contabilităţii, prin prezentarea patrimoniului și situației
economico-financiare a întreprinderii în mod simultan, ordonat şi sintetic. Bilanțul este un
tablou care cuprinde, în formă sintetică şi în expresie valorică, activele (bunurile, mijloacele)
imobilizate şi circulante existente la un moment dat în întreprindere, resursele din care au fost
constituite (finanţate), precum şi rezultatele economico-financiare obţinute în perioada pentru
care se întocmeşte acest document.
Activul cuprinde, în expresie bănească, bunurile (mijloacele) economice privite din
punctul de vedere al formelor concrete de existenţă şi destinaţiei. Pasivul evidenţiază în
formă bănească resursele de provenienţă a mijloacelor (activelor) și modul de formare
(procurare) a acestora. În cadrul pasivului este reflectat (ca resursă) inclusiv rezultatul
economico-financiar al perioadei de gestiune pentru care se întocmește bilanțul. Rezultatul
financiar este o resursă de provenienţă a unor mijloace din activ. În cazul în care firma
înregistrează beneficii (profit), volumul mijloacelor economice la sfârşitul perioadei va fi mai
mare decât la începutul perioadei de gestiune. În schimb, pierderile, în mod logic, diminuează
mijloacele economice ale întreprinderii (volumul mijloacelor economice de la sfârşitul
perioadei este mai mică decât la începutul ei).
Bilanţul îndeplineşte mai multe funcţii:
1. Funcţia de reflectare şi generalizare. Conform acesteia, bilanţul este un mijloc de
reflectare a unui sistem de indicatori economico-financiari prin furnizarea de informații
privind proveniența, alocarea și utilizarea resurselor de finanțare a activităţii firmei. Din
acest punct de vedere, bilanțul reflectă activitatea întreprinderii la un moment dat, utilizând
conținutul informațional al conturilor contabile.
Bilanţul contabil cuprinde soldurile finale ale conturilor din momentul închiderii
exerciţiului financiar-contabil, după cum urmează:
 în activ sunt cuprinse soldurile debitoare ale conturilor de activ;
 în pasiv sunt înscrise soldurile creditoare ale conturilor de pasiv.
2. Funcţia de control şi analiză se manifestă în procesul de urmărire şi interpretare a
indicatorilor furnizați de bilanț, permițând formularea de concluzii privind factorii care au
acţionat asupra activităţii şi modul de gospodărire a patrimoniului. Această funcţie se
concretizează în analiza bilanţului, evidențiind:
 rentabilitatea (profitabilitatea) întreprinderii;
 structura mijloacelor economice, pe elemente componente – active imobilizate
(terenuri și mijloace fixe) și circulante ( stocuri, clienți, disponibilităţi băneşti),
reflectând lichiditatea activelor;
 structura resurselor de finanțare, pe cele două mari componente – capital propriu şi
datorii – şi determinarea gradului de îndatorare şi solvabilităţii întreprinderii.
3. Funcţia de decontare a patrimoniului se realizează la sfârşitul perioadei de
gestiune (încheierea anului calendaristic). Bilanţul este folosit ca instrument de justificare a
veniturilor și cheltuielilor firmei, precum şi de stabilire a răspunderii privind gospodărirea
patrimoniului.

10
 Funcţiile bilanţului se manifestă prin elaborarea mai multor tipuri de bilanţ.
1. Din punct de vedere al sistemului informaţional şi locului întocmirii, deosebim:
a. bilanţul primar şi analitic, care se întocmeşte la nivelul fiecărei unităţi economice şi
instituţii cu personalitate juridică şi cuprinde patrimoniul angajat în activitatea acesteia.
Suportul sau sursa datelor pentru acest tip de bilanţ se bazează pe sistemul de conturi utilizat
în contabilitatea întreprinderii.
b. bilanţul sintetic sau centralizator se elaborează prin centralizarea bilanţurilor
primare în conturile naţionale la scara economiei. Pe această bază, la nivelul Ministerului
Finanţelor Publice se întocmeşte bilanţul sintetic al instituţiilor publice.
2. Din punct de vedere al momentului întocmirii, deosebim:
 bilanţ iniţial sau de fondare, care nu conţine rezultate economice;
 bilanţ de gestiune sau curent (trimestrial, semestrial, anual);
 bilanţ final, de lichidare sau de fuziune.

2.2 Aspecte semnificative privind structura bilanțului contabil

Indiferent de sfera de activitate, mărime sau organizare a întreprinderii, bilanțul
constituie o componentă semnificativă a situațiilor financiare anuale , permițând reflectarea
situației financiare a firmei. În același cadru, bilanțul reprezintă procedeul specific
contabilității prin care se oglindește principul dublei reprezentări a patrimoniului în forma:
ACTIV = PASIV
Activul și pasivul pot avea diferite interpretări:
Din punct de vedere al teoriei economice, activul exprimă formele funcţionale pe care
le îmbracă bunurile întreprinderii în circuitul lor economic (forma bănească, forma productivă
– mijloacele de producţie şi forma marfă). Mijloacele economice avansate temporar unor terţe
persoane sunt creanţe. Privit din acelaşi punct de vedere, pasivul exprimă dependenţa social-
economică a mijloacelor gestionate de întreprindere, relaţiile economice în condiţiile cărora se
formează şi funcţionează mijloacele economice gestionate de firmă. Din acest punct de vedere,
pasivele (resursele de finanțare, capitalurile) se pot afla în gestiunea întreprinderii cu titlu
definitiv (capitaluri proprii) sau pot fi atrase temporar (datorii).
Din punct de vedere financiar, activul evidențiază alocări de resurse spre a fi
valorificate de întreprindere. La rândul său, pasivul pune în evidență modul de finanțare a
bunurilor pe care le folosește firma (resursele de finanțare):
ALOCĂRI DE RESURSE (utilizări, activ) = RESURSE DE FINANȚARE (pasiv)
Alocările definesc modul de folosire al resurselor de către unitatea patrimonială în
cadrul activităţii pe care aceasta o desfăşoară și pot fi grupate în:
 alocări (utilizări) permanente sau stabile, adică bunuri cu durata de folosință mai mare
de un an;
 alocări (utilizări) temporare sau curente (cu durata de utilizare mai redusă de un an).
În raport cu modul de utilizare a bunurilor, activul este împărțit în subdiviziuni:
imobilizate și circulante. Activele imobilizate cuprind toate valorile economice de investiție,
de folosință îndelungată, a căror utilizare se întinde pe o durată mai mare de un an. Activel e
imobilizate sunt grupate, la rândul lor, în:
 imobilizări necorporale (brevete, licențe, concesiuni etc.);
 imobilizări corporale (terenuri și amenajări, mijloace fixe);
 imobilizări financiare (titluri de participare, depozite etc.).
Activele circulante însumează toate valorile economice de consum cu durata de
folosință cel mult egală cu un an. Acestea se grupează în:
 stocuri (de materii prime, producție neterminată, produs finit, obiecte de inventar etc.);

11
  creanțe (valori de încasat pe termen scurt);
 plasamente si disponibilități bănești (disponibilități aflate în plasament, disponibilități
în conturile de la bancă și în casierie, valori de încasat etc.).
Activul este prezentat în bilanț în funcție de modul de participare la circuitul economic
și de lichiditate. Potrivit primului criteriu, activele imobilizate sunt reprezentate distinct de
cele circulante, iar ordonarea se realizează în funcție de lichiditate, începând cu cele mai puțin
lichide - activele imobilizate, până la elementul cel mai lichid – disponibilitățile bănești în
conturi la bănci și casă. Lichiditatea desemnează capacitatea unui elemente de activ de a se
transforma în monedă (capital lichid).
Pasivul – resursele reprezintă izvoarele de constituire a activului sau de finanţare a
bunurilor economice, având o determinare juridico-financiară. Acestea pot fi grupate în:
Resurse (capitaluri) proprii asigurate de către proprietar (aporturi) și cuprind:
 capitalul social;
 prime de emisiune;
 rezerve;
 subvențiile pentru investiții;
 provizioane;
 rezultatul exercițiului (profitul sau pierderea).
Resursele (capitalurile) împrumutate (datoriile) sunt asigurate de alte persoane în
raport cu titularul de patrimoniu. În categoria resurselor împrumutate regăsim:
 creditele de la bănci și de la alte instituții de financiare;
 împrumuturile din emisiunile de obligațiuni;
 datoriile față de furnizori;
 datorii fiscale și salariale;
 datorii către asociați din operațiuni de capital.

Tabel 1. Reflectarea bilanțului sub forma alocări - resurse

ALOCĂRI (UTILIZĂRI) RESURSE DE FINANȚARE
Alocări permanente (active imobilizate) Resurse permanente (resurse proprii și datorii
pe termen lung și mediu)
Alocări temporare (active circulante) Resurse temporare (datorii pe termen scurt)

În raport cu durata de utilizare a resurselor împrumutate, distingem:

 resurse împrumutate pe termen lung și mediu, precum: credite bancare pe termen lung
(cu durata mai mare de 5 ani), credite bancare pe termen mediu (între 1 și 5 ani),
înscriind în categoria resurselor împrumutate pe termen mediu ș i sumele dobândite din
emisiunea de obligați uni;
 resurse împrumutate pe termen scurt: credite bancare pe termen scurt (cu durata de
maximum 1 an), datoriile față de furnizori, datoriile fiscale și salariale, datorii către
asociați din operațiuni de capital și dividende.
Ordinea elementelor de pasiv din bilanț este cea a exigibilităţii crescânde a resurselor
de finanţare (însușirea lor de a deveni scadente la un anumit termen), cuprinzând la început
capitalul social (cu exigibilitatea cea mai redusă), până la cele mai exigibile elemente -
creditele bancare şi alte obligaţii pe termen scurt (sub un an).
Datele privind mărimea elementelor de patrimoniu la activ şi pasiv sunt prezentate la
începutul şi, respectiv, la sfârşitul perioadei, pentru fiecare element determinarea făcându-se
pe baza relaţiei de sold:
Soldul final = Soldul iniţial + Creşterea din – Micşorarea (ieşirile) din
cursul perioadei cursul perioadei

12
 În România, problemele bilanţului contabil sunt reglementate de Legea contabilităţii
nr. 82/82/1991, modificată şi completată, precum şi de reglementările adoptate prin O.M.F.P.
nr. 3055/2009. În baza prevederilor acestor acte normative, bilanţul este un document oficial
de gestiune a unităţilor economice şi administrative obligată să organizeze şi să conducă
contabilitate proprie. În toate variantele de organizare a contabilităţii, bilanţul este documentul
de bază în cadrul situaţiilor financiare anuale, care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei
financiare şi performanţelor unităţii patrimoniale.
Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a UE prevăd că bilanţul este
documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ şi pasiv ale
întreprinderii la încheierea exerciţiului, precum şi în celelalte situaţii prevăzute de lege (vezi
modelul în anexă).
Bilanţul se întocmeşte anual, pe semestre sau trimestre, inclusiv în situaţia fuziunii sau
încetării activităţii organizaţiei. Bilanţul contabil este însoţit de contul de profit şi pierdere sau
de contul de execuţie (în cazul instituţiilor publice) și de o serie de anexe, precum şi de
raportul de gestiune al administratorului. Bilanţurile sunt supuse verificării de către auditori
financiari, persoane fizice sau juridice autorizate, potrivit legii.

2.3 Prezentarea conținutului structurilor bilanțiere

2.3.1 Activul bilanțier privind patrimoniul

Structura bilanţieră de activ oglindeşte componenţa bunurilor economice în ordinea
crescătoare a lichidităţii, pornind de la activele imobilizate şi continuând cu activele circulante.
I. Activele imobilizate se caracterizează prin faptul că perioada de utilizare depăşeşte
un an. Activele imobilizate participă la mai multe circuite economice (de exploatare) și se
transformă, astfel, în mod treptat în mijloace bănești (lichide).
În funcţie de conţinutul lor economic, activele imobilizate se delimitează în trei grupe
semnificative şi anume: imobilizări necorporale, imobilizări corporale şi imobilizări
financiare.
a. Imobilizările necorporale sunt denumite şi imobilizări nemateriale sau fără
substanţă fizică, deoarece nu îmbracă fizic forma de bunuri materiale concrete. Se utilizează
în producţie, prestări de servicii sau administraţie ori pentru închiriere şi încorporează:
cheltuielile de constituire; cheltuielile de dezvoltare; concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile
comerciale, drepturi şi active similare, fondul comercial şi alte imobilizări necorporale.
Cheltuielile de constituire se referă la cheltuielile privind înfiinţarea sau dezvoltarea
entităţilor patrimoniale. În acest cadru, se încorporează: taxele de înscriere şi înmatriculare,
cheltuielile efectuate cu emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni, cheltuieli de
prospectare a pieţei şi de publicitate efectuate la înfiinţare, alte cheltuieli de această natură.
Cheltuielile de constituire pot fi trecute în bilanț sau în contul de profit și pierderi . Din
articolul 76(1) al Ordinului 3055/2009 rezultă că managementul entităţii poate decide dacă
imobilizează cheltuielile de constituire, caz în care acestea vor trebui amortizate într-o
perioadă de maxim 5 ani sau dacă le impută contului de profit şi pierdere la momentul
efectuării lor. Un criteriu avut în vedere este reprezentat de mărimea semnificativă a acestor
cheltuieli.
Cheltuielile de cercetare-dezvoltare sunt ocazionate de realizarea unor proiecte de
dezvoltare având ca finalitate obţinerea de produse, dispozitive, tehnologii, servicii noi sau
substanţial îmbunătățite etc. Ordinul 3055/2009 defineşte cheltuielile de dezvoltare astfel (art.
78(1)): "Imobilizările de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea
rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe într-un plan sau un proiect ce vizează producţia de

13
materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial,
înainte de începerea producţiei sau utilizării comerciale".
Cheltuielile de dezvoltare vor figura în bilanţ atâta timp cât există certitudinea că, prin
angajarea lor, întreprinderea va obţine în viitor beneficii economice care pot fi evaluate. Dacă
certitudinea realizării de beneficii nu există, atunci cheltuielile de dezvoltare vor fi trecute pe
cheltuieli în contul de profit şi pierdere.
Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe perioada contractului sau pe perioada de
utilizare, după caz.
Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturi şi active similare.
(i) Concesiunea este contractul prin care o parte numită concedent cedează, contra plată,
unei alte părţi numită concesionar, pe o perioadă determinată, dreptul de exploatare a unor
bunuri sau de exercitare a unei activităţi. Ea poate fi publică sau privată.
Concesiunile primite se reflectă ca imobilizări necorporale atunci când contractul de
concesiune stabileşte o durată şi o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea
concesiunii urmează a fi înregistrată pe durata de folosire a acesteia, stabilită conform
contractului. În cazul în care contractul prevede plata unei redevenţe/chirii, şi nu o valoare
amortizabilă, în contabilitatea entităţii care primeşte concesiunea se reflectă cheltuiala
reprezentând redevenţa/chiria, fără recunoaşterea unei imobilizări necorporale (reguli
prevăzute în art. 81(2) din Ordinul 3055).
(ii) Brevetul este un drept exclusiv de a folosi, realiza sau vinde un produs sau serviciu.
(iii) Licenţa este dreptul de a exploata pe o perioadă determinată rezultatul unui brevet.
(iv) Marca încorporează cheltuielile pe care întreprinderea le angajează cu scopul de a-
şi delimita produsele şi serviciile de cele oferite de terţi.
Amortizarea acestor elemente se realizează în cel mult cinci ani.
Fondul comercial este determinat cu ocazia achiziţiei unei întreprinderi, poate fi
pozitiv (goodwill) sau negativ (badwill) şi se determină ca diferenţă între preţul plătit de
cumpărător şi valoarea de piaţă a activelor nete ale societăţii cumpărate.
Fondul comercial pozitiv este recunoscut ca imobilizare necorporală.

Exemplu: Determinarea și interpretarea fondului comercial

Întreprinderea ALFA achiziţionează 80% din societatea BETA. La momentul
achiziţiei se identifică valorile juste ale activelor şi datoriilor societăţii BETA. Experţii în
evaluare au estimat valoarea justă a activelor la 1.000.000 lei iar valoarea justă a datoriilor la
600.000 lei. Preţul la care va avea loc achiziţia este de 500.000 lei.
Fondul comercial = 500.00 – (1.000.000 – 600.000)×80% = 180.000 lei.
Fondul comercial de 180.000 lei reprezintă un surplus de beneficii economice viitoare
ce se aşteaptă a fi obţinute şi care sunt puse pe seama unor elemente care nu pot fi evaluate
separat, dar care sunt generatoare de beneficii economice. Astfel de elemente pot fi: clientela,
canalele de distribuţie, nivelul de pregătire a salariaţilor, calitatea furnizorilor, bunele relaţii
cu băncile, salariaţii, cu partenerii comerciali, renumele întreprinderi în mediul de afaceri etc.
Cheltuielile pe care întreprinderea le face pentru a-şi dezvolta fondul comercial
(cunoscute şi sub denumirea de fond comercial creat sau generat intern) nu figurează în bilanţ
ci afectează contul de profit şi pierdere deoarece acestea nu îndeplinesc criteriile de
recunoaştere ca activ.
Imobilizările necorporale în curs de execuţie reprezintă acele elemente care se
încadrează în categoria imobilizărilor necorporale care sunt neterminate până la sfârşitul
perioadei de gestiune, fiind evaluate la costul de producţie sau de achiziţie, după caz.
Alte imobilizări necorporale cuprind, pe de o parte, programele informatice create de
firmă sau achiziţionate de la terţi, pentru necesităţile proprii, iar pe de altă parte imobilizările
necorporale care nu se încadrează în categoriile anterioare.

14
 Imobilizările necorporale se amortizează de regulă pe durata lor de utilitate şi pot face
obiectul constatării unor deprecieri la data bilanţului.

b. Imobilizările corporale sunt bunurile materiale destinate a fi utilizate pe parcursul

unei perioade mai mari de un an în producţia de bunuri, prestarea serviciilor, pentru a fi
închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative. În plus, pentru a fi incluse
în această categorie, activele trebuie să îndeplinească şi condiţia depăşirii unei limite de
valoare minimă stabilită prin hotărâre de guvern. În componenţa activelor imobilizate se
regăsesc:
Terenurile - cuprind atât terenuri propriu-zise (care nu se amortizează) cât şi
amenajările de terenuri (care se amortizează).
Imobilizările corporale, mai puţin terenurile, sunt delimitate în 3 grupe principale de
active, care sunt amortizabile, şi anume:
 construcţii;
 instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii, unde sunt delimitate 4
subgrupe, astfel: a. Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru); b.
Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare; c. Mijloace de transport; d.
Animale şi plantaţii;
 mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale
şi alte active corporale.
Imobilizările corporale în curs de execuţie se referă la activele de această natură ca
rezultat al proceselor investiţionale realizate în regie proprie sau în antrepriză, care nu sunt
finalizate şi recepţionate până la sfârşitul perioadelor de gestiune.
Imobilizările corporale din cele trei grupe (cu excepția terenurilor ) se consumă treptat,
consumul fiind reflectat în contabilitate sub forma cheltuielilor cu amortizarea. Amortizarea
trebuie să reflecte ritmul de consum al activului în cadrul ciclurilor de exploatare. Întrucât este
de dorit ca amortizarea să fie expresia uzurii fizice și morale a activelor, este necesar să se
identifice, la nivelul firmei, condițiile și durata de exploatare a activelor amortizabile.
Imobilizările corporale sunt supuse unor teste de depreciere înainte de a se stabili sistemul de
amortizare pentru care va opta firma. Sistemul de amortizare odată stabilit și reflectat în
documentele contabile (contul de profit și pierdere) nu poate fi schimbat.
Potrivit ”Codului fiscal”, agenții economici din România pot amortiza activele
imobilizate corporale prin folosirea sistemului liniar sau regresiv. Sistemul liniar de
amortizare se caracterizează prin aceea că mărimea amortizării este constantă în fiecare an din
durata de amortizat. Sistemul regresiv (aplicat în România în variantele sistemului accelerat și
degresiv) se caracterizează prin aceea că mărimea amortizării este mai mare în primii ani,
reducându-se către finele duratei de amortizare. Menținerea constantă sau variația cheltuielilor
cu amortizarea este consecința aplicării une i cote de amortizare constantă (sistem liniar) sau
variabilă (sistem regresiv) în timp:
Amortizare anuală = cota de amortizare × valoarea de amortizat (a activului imobilizat)

Exemplu: Calculul amortizării anuale în sistem liniar

Considerăm că valoarea de achiziție (fără TVA) a unui utilaj este 50.000 lei și prezintă
o durată normală de funcțio nare de 8 ani. Să se stabilească mărimea anuală a cheltuielilor cu
amortizarea pentru acesta și valoarea anuală rămasă. Se prevede ca utilajul să fie exploatat pe
toată durata normală de funcționare.
Mărimea amortizării anuale sistem liniar poate fi apreciată fie folosind relația:
50.000
Amortizare anuală =  6.250 lei
8
fie,

15
 calculând cota de amortizare și aplicând aceasta la valoarea de amortizat:
1 1
Cota de amortizare =  durata normală de funcționare =  100  12,5%
100 8
Amortizarea anuală = 12,5%  50.000  6.250 lei
Ca urmare, în fiecare an firma va înregistra cheltuieli cu amortizarea de 6.250 lei, iar
valorile anuale rămase se prezintă după cum urmează:

Tabel 2. Calculul amortizării anuale în sistem liniar

Anul Amortizare Valoare rămasă de amortizat
1 6.250 43.750
2 6.250 37.500
3 6.250 31.250
4 6.250 25.000
5 6.250 18.750
6 6.250 12.500
7 6.250 6.500
8 6.250 0
Observație: dacă activul va fi amortizat în totalitate, valoarea rămasă de amortizat la
sfârșitul duratei de funcționare este egală cu zero, iar suma amortizărilor anuale egalează
valoarea inițială a activului.

Exemplu: Calculul amortizării anuale în sistem accelerat

Să presupunem că un echipament de producție cu valoarea de amortizat de 43.000 lei
va fi amortizat în sistem regresiv, varianta accelerată. În România, pentru acest sistem de
amortizare este prevăzută cota de 50% din valoarea de amortizat pentru primul an de
funcționare. Pentru anii următori (până la sfârșitul duratei de funcționare), valoarea rămasă ce
rezultă din primul an se supune ulterior amortizării liniare. Admițând 6 ani durată de
funcționare normală:
În primul an de funcționare:
Amortizarea = 50% × 43.000 = 21.500 lei
Începând cu anul al doilea, până la sfârșitul duratei de funcționare, amortizarea va fi:
Amortizarea = 21.500/5 = 4.300 lei
Așadar, mărimea amortizării și valoarea rămasă anuală la finele fiecărui an din cei 6 ce
corespund duratei normale de funcționare va fi:

Tabel 3. Calculul amortizării anuale în sistem regresiv (accelerat)

Anul Amortizare Valoare rămasă de amortizat
1 21.000 21.500
2 4.300 17.200
3 4.300 12.900
4 4.300 8.600
5 4.300 4.300
6 4.300 0

Întreprinderile pot prezenta imobilizările în bilanţ fie la o valoare iniţială (denumită

cost istoric) diminuată cu amortizările şi ajustările pentru depreciere, fie la o valoare
reevaluată (valoare justă) din care se deduc amortismentele şi eventualele deprecieri
constatate ulterior reevaluării.

16
 c. Imobilizările financiare sunt rezultanta investițiilor efectuate de o firmă în
patrimoniul altor societăţi, pe o perioadă mai mare de un an. În literatura de specialitate,
acestea sunt regăsite și sub denumirea de ”plasamentele pe termen lung” și se realizează fie în
scopul obţinerii unui profit mai mare decât în cazul utilizării acestor resurse în activitatea
proprie sau, pentru satisfacerea unor interese de natură strategică ce privesc dezvoltarea
viitoare a firmei (cum sunt cele referitoare la obţinerea controlului sau exercitarea unei
influenţe notabile asupra altei societăţi, la câştigarea unui segment de piaţă, la înlăturarea unui
potenţial concurent ş.a.). Sunt constituite din acţiuni deţinute la firmele afiliate (participare la
capitalul social al acestora), participare sub forma cumpărării de obligațiuni ş.a.
Acţiunile deţinute la entităţile afiliate sunt acţiuni sau alte titluri cu venit variabil
deţinute în capitalul altor societăţi comerciale, pe o perioadă îndelungată, cu scopul exercitării
unui control sau unei influenţe notabile şi, implicit, pentru realizarea unui profit.
Creanţele imobilizate reprezintă un element patrimonial complex ce include, între
altele, împrumuturile pe termen lung acordate altor firme (ce emit obligațiuni), pe bază de
contract, în scopul încasării unor dobânzi.

II. Activele circulante cuprind valorile economice de exploatare şi de trezorerie ce se

caracterizează prin durata de rotație (utilizare) mai mică de un an şi prin schimbarea formei
materiale în cadrul fiecărui ciclu economic al patrimoniului. Activele circulante se deosebesc
de activele imobilizate prin aceea că participă numai la un ciclu de exploatare. De asemenea,
o mare parte a activelor circulante (sau în totalitatea lor) se regăsește în produsele și serviciile
rezultate, iar prin vânzarea și încasarea contravalorii, capitalul încorporat în activele circulante
revine la starea inițială de bani, la sfârșitul de ciclului de exploatare respectiv.
În raport cu forma lor materială şi modalitatea de utilizare în ciclul de exploatare,
activele circulante se delimitează în: stocuri, creanţe și mijloace bănești ( plasamente pe
termen scurt, precum şi casa şi conturi la bănci). Acestea asigură funcționarea bazei tehnice a
firmei (activelor imobilizate) și se constituie în fiecare stadiul al ciclului de exploatare
(aprovizionare - producție - comercializare).
a. Stocurile au o structură complexă şi cuprind următoarele categorii de elemente
patrimoniale: mărfuri, materii prime, materiale consumabile, produse, animale şi păsări,
ambalaje şi materiale de natura obiectivelor de inventar.
Mărfurile reprezintă bunurile pe care unitatea le cumpără în vederea revânzării sau
produsele predate spre vânzare magazinelor proprii.
Materiile prime sunt acele active circulante materiale care participă direct la
fabricarea produselor şi se regăsesc, integral sau parţial, în produsul finit, fie în starea lor
iniţială, fie transformată.
Materialele consumabile reprezintă activele circulante materialele necesare procesului
de fabricaţie, fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit şi cuprind: materiale auxiliare,
combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat,
furaje şi alte materiale consumabile.
Materialele de natura obiectelor de inventar constituie, de asemenea, o categorie
distinctă de elemente patrimoniale. O parte a obiectelor de inventar prezintă particularităţi
prin prisma faptului că pot îndeplini cumulativ condiţiile privind valoarea şi durata pentru a fi
considerate atât imobilizări corporale cât și active circulante (mecanisme, dispozitive,
verificatoare - SDV-urile, aparatele de măsură şi control, matriţele folosite la obţinerea
anumitor produse şi alte obiecte similare).
Produsele formează o categorie eterogenă, în cadrul căreia se delimitează:
 produsele finite propriu-zise, ce se referă la bunurile care au parcurs integral fazele
procesului de fabricaţie şi nu mai necesită prelucrări ulterioare în cadrul unităţii
patrimoniale, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienţilor;

17
  semifabricatele, care reprezintă acele produse cu ciclu de fabricaţie terminat într-o
secţie (fază de fabricaţie), transferându-se în procesul tehnologic al altei secţii (potrivit
fazelor de fabricaţie) sau se livrează terţilor;
 produsele reziduale - valori de natura materialelor recuperabile sau deşeurilor
rezultate din procesul de producţie.
Animalele şi păsările se referă la elementele patrimoniale ce cuprind animalele
născute şi pe cele tinere de orice fel (viţei, purcei, mânji şi altele), crescute şi folosite pentru
reproducţie, animalele la îngrăşat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum şi
animale pentru blană.
Ambalajele sunt elemente de active circulante materiale ce cuprind atât ambalajele
refolosibile achiziţionate sau fabricate, necesare vânzării produselor şi care în mod temporar
pot fi păstrate de terţi, cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contracte, cât şi
ambalajele ce privesc materialele de natura obiectelor de inventar utilizate numai în interiorul
unităţii patrimoniale sau care circulă fără decontare, precum şi ambalajele şi materialele
pentru ambalat obţinute în cadrul activităţii proprii în vederea vânzării către terţi, fapt pentru
care sunt considerate produse finite. Materialele de ambalat, care nu se pot gestiona ca
ambalaje, se includ în categoria stocurilor denumite “Alte materiale consumabile”.
O componentă distinctă în cadrul stocurilor este producţia în curs de execuţie, care se
referă la bunurile ce n-au trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare prevăzute în procesul
tehnologic, precum şi la produsele fără probe sau recepţie tehnică efectuată sau care necesită
completări. În cadrul producţiei în curs de execuţie se cuprind, de asemenea, lucrările şi
serviciile, precum şi studiile în curs de elaborare sau neterminate.
b. Creanţele constituie drepturi ale întreprinderii faţă de terţi (persoane fizice sau
juridice), faţă de angajaţii proprii de la care trebuie să primească un echivalent valoric (o
sumă de bani, o lucrare sau un serviciu) şi provin, în principal, din operaţiunile comerciale de
vânzări efectuate cu decontare ulterioară (pe credit). Ele sunt reprezentate de: creanţe-clienţi,
efecte de primit, clienţi incerţi sau în litigiu, clienţi-facturi de întocmit ş.a.
În cadrul creanțelor sunt incluse și sumele de încasat privind TVA de recuperat,
sumele ce au fost avansate întreprinderilor din cadrul grupului ș.a.
Clienţii corespund valorilor de încasat din vânzarea bunurilor sau prestarea serviciilor
în favoarea partenerilor de afaceri. Până la încasarea capitalului încorporat în soldul clienților,
firma apare în ipostaza de creditor.
Clienţii incerţi sau în litigiu se referă la livrările de bunuri, executările de lucrări şi
prestările de servicii a căror încasare nu s-a realizat la termenul stabilit, iar recuperarea
acestora a devenit nesigură.
Furnizorii-debitori se referă la avansurile acordate furnizorilor în vederea cumpărării
de bunuri de natura stocurilor, executării de lucrări şi prestării de servicii ulterioare.
Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale/corporale se referă la avansurile
plătite furnizorilor de imobilizări în vederea cumpărării sau execuţiei ulterioare de imobilizări
necorporale sau corporale, după caz.
TVA de recuperat exprimă creanţa entităţii faţă de bugetul statului, stabilită ca
diferenţă între TVA deductibilă mai mare şi TVA colectată mai mică.
Debitorii diverşi semnifică creanţe ale firmei faţă de terţi, provenite din vânzarea
bunurilor de natura imobilizărilor, emisiunile de obligaţiuni, pagube produse unităţii ş.a.
c. Mijloacele bănești includ investițiile pe termen scurt, casa și conturi în bănci în lei
și valută, acreditive etc.
Investiţiile pe termen scurt vizează obţinerea unor câştiguri cu venit fix sau variabil
prin efectuarea de plasamente pe termen scurt, de regulă, sub un an şi revânzarea titlurilor
cumpărate. Acestea sunt denumite şi investiţii temporare sau plasamente curente şi sunt

18
constituite din acţiuni emise de entităţile afiliate, obligaţiunile aparţinând terţilor şi cumpărate
şi alte investiţii pe termen scurt.
Deţinerea în portofoliu a acestor plasamente pot conferi un drept de proprietate, cum
este cazul acţiunilor (cotate sau necotate) sau, pot asigura un drept de creanţă prin intermediul
obligaţiunilor (cotate sau necotate). Indiferent de categoria în care se încadrează, prin
intermediul acestora se urmăreşte, pe de o parte, utilizarea temporară a unei părţi din
disponibilităţile băneşti de care dispune firma iar, pe de altă parte, creşterea veniturilor
acesteia prin obţinere de dividende, dobânzi şi/sau prin realizarea unui plus de valoare cu
prilejul revânzării.
Casa şi conturile la bănci exprimă lichidităţile propriu-zise de care dispune firma,
precum şi alte valori asimilate acestora, datorită gradului înalt de lichiditate de care dispun,
fiind concretizate în următoarele:
 conturi la bănci în lei/valută cuprind disponibilităţile băneşti în lei/valută deţinute de
entitate în conturile deschise la bănci;
 casa în lei/valută reprezintă numerarul în lei/valută deţinut de firmă în casierie;
 alte valori sunt reprezentate de timbre fiscale şi poştale, tichete de masă, bilete de
tratament şi odihnă, tichete şi bilete de călătorie, bonuri valorice pentru carburanţi şi
alte valori;
 acreditive în lei/valută sunt disponibilităţi băneşti rezervate de către plătitor, în conturi
distincte, la dispoziţia terţilor, în vederea efectuării plăţilor pe măsura livrării
bunurilor, executării lucrărilor sau prestării serviciilor. Acreditivul este foarte utilizat
în contractele comerciale internaţionale, prin intermediul său exportatorul acoperindu-
şi riscul de neîncasare a facturilor, întrucât importatorul este obligat să deschidă un
cont bancar la dispoziţia exportatorului, din care banca efectuează plăţi către acesta
din urmă pe măsura primirii documentelor ce atestă livrările făcute importatorului,
conform contactelor încheiate între cele două părţi;
 cecuri de încasat semnifică cecurile primite de la clienţi în vederea stingerii unor
datorii ale acestora. Cecul este un instrument de plată utilizat de titularii de conturi
bancare care se prezintă sub forma unui formular special prin intermediul căruia se
transmite băncii o instrucţiune scrisă de a plăti unui terţ sau însuţi emitentului valoarea
pentru care este emis.

III. În structura activului bilanţier se regăsește un element distinct pentru “Cheltuieli

în avans”, care include sumele ce se plătesc sau urmează a fi plătite cu anticipaţie (în
exerciţiul curent), dar care se referă la perioadele/exerciţiile financiare următoare când se vor
concretiza drept cheltuieli. În această grupă de cheltuieli se cuprind sumele reprezentând
abonamente, chirii şi alte cheltuieli efectuate anticipat, precum şi valoarea dobânzilor aferente
contractelor de leasing financiar, ş.a.

Exemplu: Evidențierea cheltuielilor în avans

Întreprinderea ALFA închiriază un depozit în exerciţiul N. Se plăteşte suma de 30.000
lei reprezentând chiria aferentă exerciţiului N şi, în avans, chiria aferentă următorilor doi ani
(chiria anuală este de 10.00 lei).
Chiria aferentă perioadei curente va fi recunoscută drept cheltuială în contul de profit
şi pierdere. Chiria plătită în avans în sumă de 20.000 de lei reprezintă o creanţă a cărei
scadenţă se întinde pe parcursul a doi ani (N+1 şi N+2). Întreprinderea nu este obligată să
achite chiria anticipat. Plata în avans este echivalentă cu un credit acordat proprietarului
depozitului şi, prin urmare, firma are o creanţă faţă de acesta.

19
 Structura activelor, inclusiv a celor circulante variază îndeosebi în funcție de domeniul
de activitate al firmei. Astfel, în cazul întreprinderilor industriale, stocurile cuprind: materii
prime, combustibili, obiecte de inventar, piese de schimb, echipamente și materiale de
protecție, uniforme, producție neterminată, produse finite și semifabricate destinate vânzării.
Necesarul de stocuri depinde, în principal, de durata ciclului de exploatare (delimitată de
durata între începerea aprovizionării cu materii prime și materiale și momentul înc asării
contravalorii produselor finite livrate clienților).
La firmele ce activează în ramura comerțului se întâlnesc, cu deosebire, stocuri de
mărfuri, ambalaje, echipamente de protecție, iar cele care au secții de producție își constituie
stocuri de materii prime, producție neterminată și produse finite.
Firmele din domeniul transporturilor prezintă în structura activelor circulante stocuri
de combustibil, lubrifianți, piese de schimb etc.
În activitatea de construcții, structura activelor circulante cuprinde stocuri de materii
prime (materiale de bază, prefabricate, detalii de montat), producție neterminată (de
construcții -montaj, obiecte de inventar, piese de schimb etc.
În cazul exploatațiilor agricole, stocurile cuprind materiile prime (semințe, material de
plantat, furaje, îngrășăminte, pesticide), materiale de natura obiectelor de inventar, piese de
schimb, combustibili, lubrifianți, materiale de protecție, producție neterminată (vegetală,
animală, eventual industrială), produse finite.

2.3.2 Pasivul bilanțier privind patrimoniul

Structura bilanţieră de pasiv reflectă mărimea și compoziția resurselor de finanțare a
activelor firmei. Structura pasivului se delimitează în capitaluri proprii și datorii, respectiv
în finanțarea proprie și străină.
Capitalurile proprii reprezintă resursa de finanțare proprie destinată pentru
procurarea activului patrimonial pe o durată nedeterminată. Capitalul propriu este dobândit
prin aportul proprietarului şi prin autofinanţare. Se concretizează în:
 capitalul social;
 prime de capital;
 rezerve;
 rezultatul reportat și rezultatul exercițiului;
 subvențiile pentru investiții;
 provizioane.
Capitalul social se constituie la înfiinţarea unităţii patrimoniale, fiind o condiţie a
existenţei şi funcţionării acesteia. Capitalul social reprezintă aportul, în numerar şi/sau în
natură, subscris de către acţionari sau asociaţi atât la constituirea societăţii comerciale, cât şi
ulterior cu prilejul majorării acestei categorii semnificative de capitaluri proprii. Din
momentul subscrierii şi până în momentul depunerii aporturilor subscrise capitalul social este
denumit capital subscris nevărsat. Capitalul subscris, odată cu predarea fizică a lui către
firmă, devine capital subscris vărsat.
Capitalul social arată ce parte din activele firmei au fost finanțate (sau puse la
dispoziția acesteia) de către proprietari. În funcție de forma juridică a întreprinderii, capitalul
social se divide în acţiuni (la societăţile pe acţiuni şi societăţile în comandită pe acţiuni) sau în
părţi sociale (la societăţile în nume colectiv, societăţile în comandită simplă şi societăţile cu
răspundere limitată). Capitalul social se evaluează la valoarea nominală a titlurilor.
Majorarea capitalului social al firmei poate fi realizată prin:
 noi aporturi (în numerar şi/sau în natură);

20
  încorporarea unor structuri de capital propriu cum ar fi rezervele, primele de
capital, rezultatul reportat, rezultatul exerciţiului la capitalul social;
 conversia unor datorii în capital social (conversia obligaţiunilor în acţiuni etc.);
 prin operațiuni de fuziune și absorbție.
Diminuarea capitalului social se poate realiza prin:
 retragerea unor asociaţi;
 răscumpărarea (prin bursă) a unui număr de acțiuni anterior emise:
 acoperirea unor pierderi dacă au fost epuizate celelalte modalități .
Primele de capital pot cuprinde:
 primele de emisiune;
 primele de fuziune;
 primele de aport;
 primele de conversie.
Prima de emisiune se înregistrează în situația în care firma majorează capitalul social
emițând acțiuni cu o valoare bursieră mai mare decât valoarea nominală. Pentru fiecare
acțiune, prima de emisiune este diferența între cele două mărimi. Pentru operațiunea de
creștere a capitalului social, prima de emisiune de obține prin înmulțirea acesteia din urmă cu
numărul de acțiuni emise.
Emisiunea de noi acțiuni produce modificări bilanțului contabil, atât în activ cât și în
pasiv. Astfel, activul bilanțier va cunoaște o majorare cu suma disponibilităților ce se
încasează din vânzarea de acțiuni la valoarea de emisiune. La rândul său, pasivul bilanțier se
va majora atât prin sporirea capitalului social cât și prin înregistrarea primelor de emisiune.

Exemplu: Prime de emisiune - efecte bilanțiere

Societatea ALFA decide majorarea capitalului social prin aport în numerar. În acest
scop se emit 100.000 acţiuni care se vând la un preţ de emisiune de 12 lei. Valoarea nominală
a unei acţiuni este 10 lei. Să presupunem că acţiunile sunt achitate în contul de la bancă.
Incidenţa în bilanţ a acestei tranzacţii este următoarea:

Tabel 4. Efecte ale emisiunii de acțiuni asupra bilanțului

Bilanț
Activ Suma Pasiv Suma
Conturi la bănci 12×10.00=120.000 lei Capitaluri proprii: 120.000 lei, din care:
Capital social 10×10.000=100.000 lei
Primă de emisiune (12-10)×10.000=20.000 lei
Total 120.000 120.000

Prima de emisiune (pentru o singură acțiune) este egală cu diferența între prețul de
emisiune (mai mare) și v aloarea nominală (mai redusă). Valoarea totală a primei de emisiune
rezultă din înmulțirea acesteia din urmă cu numărul de acțiuni.

Prima de fuziune se determină ca diferență intre valoarea aportului rezultat din fuziune
și valoarea cu care s-a majorat capitalul social al societății absorbante .
Prima de aport se calculează ca diferență intre valoarea bunurilor aportate si valoarea
contabilă (nominală) a capitalului social cu care au fost remunerate aceste aporturi.
Prima de conversie rezultă din operațiunea de conversie a obligațiunilor în acțiuni și se
calculează ca diferență între valoarea nominală a obligațiunilor corespunzătoare
împrumuturilor obligatare si valoarea acț iunilor emise potrivit prevederilor contractuale,
atunci când valoarea obligațiuni lor depășeș te valoarea acțiunilor corespunzătoare .
Rezervele sunt formate din:

21
  rezervele din reevaluare;
 alte rezerve.
Rezervele din reevaluare sunt formate din plusurile de valoare rezultate din
reevaluarea imobilizărilor corporale, concretizate în diferența între valoarea actuală (mai
mare) a acestora care rezultă din reevaluare (potrivit legii) și valoarea înregistrată în
contabilitate (mai mică). Acest tip de rezerve au caracter nedistribuibil.

Exemplu: Rezerve din reevaluare – incidențe asupra bilanțului

Societatea ALFA a achiziţionat la începutul exerciţiului N un utilaj la costul de 10.000
lei. Se estimează o durată de funcționare a acestuia de 5 ani şi se optează pentru amortizarea
liniară. La sfârşitul exerciţiului N valoarea justă a utilajului este de 12.000 lei. Deoarece
aceasta este semnificativ mai mare decât valoarea contabilă, managerii decid reevaluarea
utilajului la valoarea justă. Să vedem care este incidenţa reevaluării în bilanţul de la 31.12.N.

Tabel 5.
a) la data achiziţiei utilajului (începutul exerciţiului N) incidenţa în bilanţ este:
Bilanț
Activ Suma (lei) Pasiv Suma (lei)
Utilaj 10.000 Datorii curente:
Furnizori de imobilizări 10.000
Total 10.000 10.000

b) la sfârşitul exerciţiului N situaţia în bilanţ este următoarea:

Bilanț
Activ Suma (lei) Pasiv Suma (lei)
Utilaj 12.000 Datorii curente:
Furnizori de imobilizări 10.000

Capitaluri proprii:
Rezervă din reevaluare 4.000
Rezultatul exercițiului (2.000)
Total 12.000 10.000

Managerii au achiziţionat utilajul cu 10.000 lei deoarece au estimat că vor putea obţine
cel puţin 10.000 lei din utilizarea acestuia. Ca urmare a folosirii, din beneficiile de 10.000 lei
sperate iniţial s-au consumat 2.000 lei (amortizarea aferentă exerciţiului N = 2.000 =
10.000/5 ) şi au mai rămas de recuperat 10.000 – 2.000 = 8.000 lei. Consumul a generat o
cheltuială ce a avut ca efect diminuarea rezultatului exerciţiului cu 2.000 lei.
Dacă managerii ar vinde utilajul la sfârşitul anului (la data bilanţului) ar putea încasa
12.000 lei (valoarea justă). Cu alte cuvinte, la sfârşitul anului valoarea sperată a beneficiilor
economice viitoare este cu 12.000 – 8.000 = 4.000 lei mai mare. Acest plus de valoare trebuie
să fie inclus în averea proprietarilor (în masa capitalurilor proprii). El nu se recunoaşte drept
venit în contul de profit şi pierdere deoarece nu este un câştig realizat (întreprinderea nu a
vândut şi nici nu are intenţia să vândă utilajul). Dacă plusul de 4.000 lei ar fi recunoscut ca
venit, s-ar majora profitul, iar întreprinderea va trebui să plătească dividende şi impozitele pe
profit pentru acesta. Or, dacă întreprinderea nu ar vinde utilajul, acest plus de valoare nu ar
trebui inclus în rezultatul distribuibil. El se recunoaşte ca rezervă din reevaluare şi nu se
distribuie atâta vreme cât activul care l-a generat nu s-a realizat (nu s-a transformat în
lichidităţi băneşti).

22
 Alte rezerve ce pot fi constituite de întreprindere se refera la:
 rezerve legale;
 rezerve statuare sau contractuale;
 alte rezerve neprevăzute de lege sau statutul întreprinderii.
Rezervele legale pot fi constituite numai in condițiile prevăzute de lege. Potrivit
reglementărilor din țara noastră (Legea 571/3003 privind Codul Fiscal, cu modificările și
completările ulterioare), în luna decembrie, înainte de stabilirea impozitului pe profit, se
constituie rezerva legală în limita a 5% din profitul contabil, iar aceasta nu trebuie să fie mai
mare de o cincime din capitalul social.
Rezervele statutare se constituie anual din profitul net al întreprinderii, conform
prevederilor din actul constitutiv al acesteia. Aceste rezerve se utilizează pentru acoperirea
pierderilor înregistrate în unele exerciţii financiare.
Alte rezerve neprevăzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama
profitului net pentru acoperirea pierderilor contabile sau în alte scopuri, potrivit hotărârii
adunării generale a acționarilor, cu respectarea prevederilor legale.
Rezultatul reportat se referă la profitul sau pierderea din exerciţiile anterioare a cărei
repartizare sau acoperire, pe baza hotărârii adunării generale acţionarilor sau asociaţilor, a fost
amânată. Profitul reportat majorează capitalurile proprii, iar pierderea reportată le diminuează.
Rezultatul exerciţiului sau anului financiar curent este reprezentat de profitul realizat
sau pierderea înregistrată, asigurând majorarea şi respectiv diminuarea capitalurilor proprii.
Subvenţiile pentru investiţii sunt resurse alocate de la bugetul statului sau de la alte
instituţii în finanţarea firmei. Acestea sunt sume nerambursabile, nu sunt purtătoare de costuri
de finanțare și au anumite destinații (finanțarea activelor imobilizate).
Provizioanele reprezintă prelevări din profitul brut și se constituite pentru acoperirea
unei pierderi sau a unei cheltuieli cu destinație precisă, asupra căreia întreprinderea conservă
o marjă de incertitudine referitoare la mărimea sau data exigibilității. Provizioanele se
deosebesc de rezerve prin faptul că reprezintă părți din beneficiile repartizate destinate să
acopere efectele nefavorabile generate de factori aleatori sau pentru a contribui la dezvoltarea
firmei. Mărimea provizioanelor reprezintă parte componentă a capitalurilor proprii
susceptibilă de a fi pierdută, prezentând implicații directe asupra mărimii acestora.
Se pot constitui provizioane pentru creşterea preţurilor, fluctuaţia cursurilor de schimb
valutar, pentru cheltuieli care plătibile în perioadele următoare (în cazul litigiilor, amenzi şi
penalităţi, despăgubiri, daune şi alte sume incerte) pentru cheltuieli legate de activitatea de
service în perioada de garanţie acordată clienților etc.
Datoriile (finanţarea străină) a bunurilor economice se referă la resursele de finanţare
asigurate de către diferitele persoane fizice sau juridice. Prezentarea lor în cadrul pasivului
bilanţier se realizează prin intermediul a două grupe, cu un conţinut identic, delimitate însă în
ceea ce priveşte exigibilitatea sau termenul de decontare a datoriilor pe care le conţin, şi
anume:
 datorii pe termen mai mic de un an, reprezentând sumele ce trebuie plătite într-o
perioadă de până la un an, denumite şi datorii curente;
 datorii mai mari de un an, cu referire la sumele ce trebuie plătite într-o perioadă mai
mare de un an, cunoscute şi sub denumirea de datorii necurente.
Datoriile pe termen mai mic de un an cuprind:
 creditele bancare pe termen scurt (cu durata de rambursare mai redusă de un an);
 datorii către furnizori (de materii prime, materiale, utilități, imobilizări etc.);
 datorii către salariați (privind plata salariilor);
 clienți creditori reprezentând datoriile firmei faţă de clienţi provenite din
avansurile încasate de la aceştia în scopul efectuării unor livrări ulterioare de
bunuri, executării de lucrări sau prestării de servicii;

23
  datorii de plată către bugetele administrațiilor de st at (privind impozitul pe profit,
TVA, impozitul pe salarii și contribuțiile privind asigurările sociale);
 prime privind participarea personalului la profit (sumele datorate salariaţilor la
sfârşitul exerciţiului financiar sub formă de stimulente/premii);
 suma totală datorată asociaților/acți onarilor sub formă de dividende stabilită ca
proporție din profitul net.
Proporția cea mai mare a datoriilor pe termen scurt din pasivul bilanțier este
reprezentată, în general, de creditele bancare pe termen scurt și datoriile către furnizori.
Creditele bancare pe termen scurt sunt resurse rambursabile, contractate de firmă de
la bănci și sunt purtătoare de dobânzi. Creditele cu scadența mai redusă de un an sunt
destinate finanțării activității curente a firmei (de exploatare), pentru asigurarea echilibrului
trezoreriei (atunci când încasările curente nu acoperă plățile) sau pentru activități sezoniere de
aprovizionare și producție.
Datoriile către furnizori rezultă din relațiile contractuale ale firmei cu furnizorii de
materii prime și materiale, piese de schimb, servicii, manoperă etc. Pe intervalul de timp
delimitat din momentul recepției materialelor, serviciilor, manoperei etc. și până în cel al
plăților efective a datoriilor, firma beneficiază de utilizarea resurselor în mod gratuit.
Stingerea datoriilor la o dată ulterioară creării lor rezultă numai ca urmare a în țelegerilor
contractuale convenite cu partenerii de afaceri cu privire la exigibilitatea și modalitatea de
decontare și care, conduce la formarea de resurse de finanțare aflate temporar spre utilizare la
dispoziția firmei.
În mod similar rezultă și:
 datoriile către salariați privind drepturile salariale ale acestora;
 datoriile fiscale ale firmei privind impozitul pe profit (stabilit prin aplicarea cotei
de 16% asupra profitului impozabil), impozitul pe venituri de natura salariilor
(datoria firmei faţă de bugetul statului provenită din sumele reţinute de la angajaţi
cu acest titlu), TVA de plată (datoria firmei faţă de bugetul statului privind TVA
atunci când TVA colectată este mai mare decât TVA deductibilă), contribuțiile la
asigurările sociale (datoria firmei referitoare la asigurările sociale de stat şi la cele
de sănătate constând atât în contribuţia acesteia cât și sumele de această natură
reţinute de la angajaţi drept contribuţii ale acestora), alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate datorate bugetului statului sau bugetelor locale, după caz,
privind impozitul pe dividende, pe clădiri, terenuri, taxa asupra mijloacelor de
transport etc.
Datoriile firmei către furnizori, salariați și bugetele administrațiilor de stat sunt
cunoscute în literatura financiară cu denumirea de ”datorii către terți” . În funcție de termenele
de plată a acestor obligații se disting termene variabile caracteristice resurselor aparținând
furnizorilor pentru aprovizionări cu valori materiale sau servicii, precum și termene constante
stabilite prin acte normative sau contracte specifice obligațiilor de plată către salariați,
contribuțiile către asigurările și protecția socială afe rente, contravalorii unor consumuri
(energie electrică, apă, gaze naturale ș.a.), obligațiilor fiscale către bugetele administrațiilor de
stat. Beneficierea temporară de resursele aparținând terților, cu respectarea convențiilor
încheiate ci aceștia prin prisma cadrului legal permite firmei folosirea acestor resurse fără
suportarea costurilor de finanțare. Dimpotrivă, nerespectarea clauze lor contractuale și
folosirea abuzivă a resurselor aparținând furnizorilor și bugetelor administrațiilor de stat
antrenează, la nivelul firmei generatoare de datorii restante, plata penalităților de întârziere
(suportarea de costuri suplimentare). Inoportunitatea prelungirii termenelor de plată se poate
dovedi și prin deteriorarea relațiilor cu furnizorii afectați, astfel, nefavorabil.
Datoriile pe termen mai mare de un an cuprind datoriile (creditele) bancare și
obligatare.

24
 Creditele bancare pe termen mai mare de un an pot fi contractate fie pe termen lung
(mai mare de 5 ani), fie pe termen mijlociu (între 1 și 5 ani) și sunt utilizate pentru finanțarea
activelor imobilizate. Existența creditelor bancare pe termen mai mare de un an în pasivul
bilanțier reflectă suma rămasă de rambursat de către firmă în favoarea băncii creditoare.
Variația creditelor din pasiv reflectă fie c ontractarea de noi credite (dacă suma din pasiv se
majorează), fie rambursarea unei părți din acestea (dacă suma se diminuează). Dobânda
aferentă acestor credite se calculează la sold (la suma rămasă de rambursat) și este produsul
dintre rata dobânzii (negociată cu creditorul) și creditul de rambursat.
Creditele (împrumuturile) obligatare sunt, de asemenea, resurse aflate temporar la
dispoziția firmei și purtătoare de dobânzi. Firma aflată în nevoie de finanțare emite obligațiuni
pe piața de capital, care sunt cumpărate de diferitele persoane fizice sau juridice. Obligațiunea
este un titlu de valoare ce permite firmei emitente ca, în schimbul sumelor primite din
vânzarea de obligațiuni, să ofere deținătorilor pe lângă garanția răscumpărării ti tlurilor
respective la anumite termene, plata unor dobânzi periodice. În contrapartidă, sarcina
deținătorului de obligațiuni este de a furniza către firma emitentă mijloacele bănești odată cu
livrarea obligațiunilor, în schimbul câ știgului promis de emitent. Ca urmare, posesorii
(cumpărătorii) de obligațiuni au calitatea de creditori ai firmei de la care aceasta se împrumută
prin încasarea disponibilităților bănești. Ulterior, firma plătește dobânzile și restituie
împrumutul prin răscumpărarea titlurilor. Creditele obligatare sunt, în general împrumuturi pe
termen mediu (până la 5 ani) și sunt destinate finanțării investițiilor (activelor imobilizare).
Această modalitate de finanțare este rezervată societăților pe acțiuni cotate la bursa de valori
și care îndeplinesc anumite condiții stabilite de legea pieței de capital.
În categoria denumită “Venituri înregistrate în avans” se includ sumele ce se
încasează sau urmează a se încasa cu anticipaţie (în exerciţiul curent), dar care se referă la
exerciţiile financiare următoare, dintre care se amintesc: sumele facturate sau încasate din
chirii, abonamente, asigurări, dobânzi aferente bunurilor cedate în regim de leasing financiar
ş.a.
IV. Capitalurile proprii sau finanţarea proprie a activului patrimonial (pasivul
intern al întreprinderii - grupa J) reprezintă dreptul acţionarilor (proprietarilor) asupra
activelor persoanei juridice (societate comercială) în al cărei capital social deţin acţiuni sau
părţi sociale, după caz. Se constituie la începutul activităţii prin aporturi (contribuţii) la
capitalul social sub formă de numerar sau în natură, ceea ce echivalează cu valoarea iniţială a
patrimoniului, care se poate majora ulterior prin aporturi noi la capitalul social, prin
autofinanţare (capitalizarea profitului) şi pe seama altor surse financiare.
O poziție de pasiv bilanțier de mărime mai redusă este reprezentată și de ”Venituri în
avans”. Acestea încorporează veniturile anticipate constatate la finele perioadei sau
exerciţiului, dar care sunt aferente perioadelor următoare sau exerciţiilor financiare viitoare
(cum ar fi: încasările din chirii, abonamente, asigurări).

2.4 Modificări patrimoniale

Activitatea pe care o desfăşoară orice întreprindere se concretizează într-o multitudine
de operaţii economico-financiare care, în mod firesc, modifică elementele patrimoniale de
activ şi pasiv şi, implicit, patrimoniul reflectat de prin bilanţului contabil. Altfel spus,
operaţiile economico-financiare ce se produc în cadrul firmei se reflectă în contabilitate şi,
totodată, influenţează conţinutul bilanţului sub dublul aspect, al bunurilor economice aflate în
patrimoniu şi al resurselor lor de finanţare.
În acest context se poate sublinia că operaţiile şi modificările la care ne referim se
delimitează în două categorii semnificative:

25
  operaţii care modifică totalul bilanţier, în sensul majorării sau diminuării acestuia,
denumite modificări de volum, dar care produc şi schimbări de structură atât în activ,
cât şi în pasiv;
 operaţii care determină modificări numai în activ sau doar în pasiv, fără a schimba
totalul bilanţier, denumite modificări de structură.
În cazul primei categorii de operaţii sunt implicate, în varianta cea mai simplă, numai
două elemente patrimoniale, una de activ şi alta de pasiv, care se majorează sau se diminuează
concomitent şi cu aceeaşi valoare, antrenând creşterea/reducerea în egală măsură a activului
total şi pasivului total antrenând, prin urmare, variația totalului bilanţier, în condițiile păstrării
egalității activului total cu pasivul total.
În a doua situație se modifică, de asemenea, în varianta cea mai simplă, numai două
elemente patrimoniale, însă ambele de activ sau ambele de pasiv, în sensul că una se
majorează, iar cealaltă se diminuează concomitent şi cu aceeaşi valoare şi, în mod firesc, nu
se schimbă totalul activului şi respectiv pasivului şi, implicit, nici totalul bilanţier.
Modificările ce se produc se referă numai la structura bunurilor economice sau a resurselor de
finanţare, iar egalitatea bilanţieră, nefiind modificată, rămâne la nivelul anterior efectuării
modificărilor.
În legătură cu cele prezentate mai sus, considerăm că este utilă o sistematizare în
sensul delimitării a patru tipuri de modificări ce se produc în activul şi pasivul bilanţului
contabil ca urmare a operaţiilor economico-financiare ce antrenează schimbări în volumul şi
structura patrimoniului, aşa cum rezultă din cele ce urmează:
a) modificări de volum în sensul majorării concomitente şi cu aceeaşi valoare atât a unui
post bilanţier de activ, cât şi a unui post bilanţier de pasiv;
b) modificări de volum în sensul diminuării concomitente şi cu aceeaşi valoare a două
posturi bilanţiere, unul de activ şi celălalt de pasiv;
c) modificări de structură în activul bilanţului, în sensul că un element de activ se
majorează şi concomitent, cu aceeaşi valoare se diminuează un alt element, de
asemenea, de activ;
d) modificări de structură în pasivul bilanţului, în cazul în care se majorează un element
de pasiv şi concomitent, cu aceeaşi valoare se diminuează un alt element, de asemenea,
de pasiv.
În vederea înțelegerii conținutului privind tipurile de modificări patrimoniale ,
considerăm spre exemplificare un bilanț simplificat (cu un număr redus de posturi de activ și
pasiv), având doar solduri pentru începutul perioadei (tabel 6).

Tabel 6. Exemplu de bilanț simplificat

ACTIV PASIV
Active imobilizate 1.000.000 Capital social 1.300.000
Stocuri materiale 500.000 Credite bancare 200.000
Disponibil la bancă 500.000 Furnizori 300.000
Datorii fiscale 200.000
Total activ 2.000.000 Total pasiv 2.000.000

a) Modificări de volum în sensul majorării

Presupunem că întreprinderea recepţionează un nou transport de materii prime şi
materiale pe care urmează să le plătească la o dată ulterioară prin bancă, în valoare de 200.000
lei. În acest caz, în activ se produce o creştere a stocului de materii prime, în valoare de
200.000 lei, căruia îi corespunde în pasiv o creştere a obligaţiilor faţă de furnizori, de aceeaşi
valoare (200.000 lei). În acest caz, posturile bilanțiere și totalurile acestora se modifică astfel:

26
 Tabel 6a. Exemplu bilanț simplificat după modificări volum de majorare
ACTIV PASIV
Active imobilizate 1.000.000 Capital social 1.300.000
Stocuri materiale 700.000 Credite bancare 200.000
Disponibil la bancă 500.000 Furnizori 500.000
Datorii fiscale 200.000
Total activ 2.200.000 Total pasiv 2.200.000

În acest fel, are loc o creştere a activului cu 200.000 lei (de la 2.000.000 la 2.200.000
lei), precum şi a pasivului cu aceeaşi mărime Exemplul de mai sus pune în evidenţă primul tip
de modificare a bilanţului, care constă în creşterea simultană, cu aceeaşi mărime, a unui
element de activ și pasiv:
A+X=P+X
În această categorie de modificări se includ operaţiunile economico-financiare care
majorează patrimoniul întreprinderii prin: aporturile acționarilor la capitalul social , obţinerea
de credite bancare, aprovizionarea cu materiale și sporirea datoriilor față de furnizori etc. În
acest cadru, dacă firma ar contracta noi credite bancare pentru investiții (finanțarea activelor
imobilizate) în sumă de 300.000 lei, activele imobilizate vor totaliza 1.300.000 lei,
determinând majorarea activului total la 2.500.000 lei, iar creditele bancare de rambursat vor
deveni 500.000 lei și total pasiv 2.500.000 lei.

b) Modificări de volum în sensul diminuării constau în reducerea simultană, cu

aceeași sumă, a unui element de activ și a unuia de pasiv:
A-X=P-X
De exemplu, pornind de la ultimul bilanț, dacă firma , prin extras de cont, plătește o
parte din valoarea materiilor prime și materialelor primite anterior de la furnizor în sumă de
100.000 lei, se va diminua simultan suma disponibilităților bănești existente la bancă, precum
şi obligaţiile faţă de furnizor cu 100.000.000 lei:

Tabel 6b. Exemplu bilanț simplificat după modificări volum de diminuare

ACTIV PASIV
Active imobilizate 1.000.000 Capital social 1.300.000
Stocuri materiale 700.000 Credite bancare 200.000
Disponibil la bancă 400.000 Furnizori 400.000
Datorii fiscale 200.000
Total activ 2.100.000 Total pasiv 2.100.000

În această grupă de modificări cuprind operaţiile care conduc la micşorarea

patrimoniului prin ieşirea de valori: rambursarea creditelor, plata altor datorii faţă de terți
(bugetele administrațiilor de stat, furnizori, faţă de alte persoane juridice sau fizice).

c) Modificări de structură în activul bilanțului

Operaţiile economico-financiare care produc acest tip de modificare bilanţieră determină
majorarea unui element de activ şi concomitent, cu aceeaşi sumă, diminuarea altui element, de
asemenea, de activ, deci ambele de bunuri economice. Totalul bilanţului, respectiv activul şi
pasivul, rămâne nemodificat:
A - X +X = P
De exemplu, se achiziționează un echipament de producție în sumă de 300.000 lei de
către întreprindere, pe care îl plătește imediat furnizorului de i mobilizări. Ca urmare, contul
de disponibilități de la bancă se va reduce cu suma de 300.000 lei, concomitent cu creșterea

27
mărimii activelor imobilizate cu aceeași sumă. În acest caz, totalul activului și pasivului vor
rămâne nemodificate (față de situația din tabelul 6b):

Tabel 6c. Exemplu bilanț simplificat după modificări de structură în activ

ACTIV PASIV
Active imobilizate 1.300.000 Capital social 1.300.000
Stocuri materiale 700.000 Credite bancare 200.000
Disponibil la bancă 100.000 Furnizori 400.000
Datorii fiscale 200.000
Total activ 2.100.000 Total pasiv 2.100.000

În acest caz, este vorba de operaţiuni care modifică structura activului prin
transformarea unor elemente de activ în alte elemente de activ. În acest cadru pot fi incluse și:
trecerea materiilor prime în secţiile de prelucrare și obţinerea de produse finite, transformarea
în creanţe a unor valori materiale şi băneşti, încasarea creanţelor ş.a.

d) Modificări de structură în pasivul bilanțului

Acest tip de modificare bilanţieră este determinat de operaţiile care produc majorarea unui
element de pasiv şi concomitent, cu aceeaşi sumă, diminuarea altui element, de asemenea, de
pasiv, deci ambele de resurse de finanţare. Totalul bilanţului, respectiv activul şi pasivul, rămâne
nemodificat:
A = P –X + X
De exemplu, considerăm că pentru suma de 200.000 lei datorie faţă de un furnizor,
întreprinderea semnează un bilet la ordin (acceptat de furnizor) prin care se obligă să
plătească la o dată ulterioară suma respectivă; în acest caz, se diminuează obligaţiile de la
contul ”furnizori” cu 200.000 lei, dar apare un cont nou, tot de obligaţii: „efecte de plătit” în
sumă de 200.000 lei:

Tabel 6d. Exemplu bilanț simplificat după modificări de structură în pasiv

ACTIV PASIV
Active imobilizate 1.300.000 Capital social 1.300.000
Stocuri materiale 700.000 Credite bancare 200.000
Disponibil la bancă 100.000 Furnizori 200.000
Efecte de plătit 200.000
Datorii fiscale 200.000
Total activ 2.100.000 Total pasiv 2.100.000

Acest tip de operaţii pot antrena modificări în structura pasivului prin: transformarea
unor elemente din componența capitalurilor proprii în alte elemente de capitaluri proprii (de
exemplu, majorarea capitalului social cu suma rezervelor, profitului net, primelor legate de
capital), a unor datorii în alte datorii, sau a unor datorii în capitaluri proprii (de exemplu, prin
emisiunea de obligațiuni convertibile în acțiuni).
Desprindem câteva concluzii privind modificările bilanțiere:
 din analiza datelor din bilanţ se poate stabili numai mărimea modificării posturilor din
activ şi pasiv la un moment dat, comparativ cu o perioadă precedentă;
 cauzele care au provocat aceste modificări nu pot fi cunoscute cu ajutorul bilanţului,
întrucât acesta nu evidențiază operaţiile economice, ci starea activelor imobilizate şi
circulante sub cele două aspecte, a existenţei şi provenienţei (resurselor de finanțare);
 indiferent de mărimea variațiilor elementelor de activ sau pasiv, totdeauna trebuie
asigurată egalitatea dintre totalul activului şi totalul pasivului bilanţului. Bilanţul este

28
 singurul procedeu al metodei contabilităţii în care mijloacele economice sunt
reprezentate in dublu aspect. Datorită acestui fapt, între cele două laturi ale
patrimoniului se stabileşte o interdependenţă, care constă în aceea că valoarea
mijloacelor economice este totdeauna egală cu totalitatea resurselor de constituire,
indiferent de modificările survenite în structura acestora.

2.5 Ecuația fundamentală a bilanțului și formele acesteia

Pornind de la definiţia fundamentală a bilanţului şi de la principiul dublei reprezentări
a patrimoniului, ecuaţia fundamentală a bilanţului este, aşa cum a rezultat şi din analiza
anterioară, următoarea:
Activ (total) = Pasiv (total)
sau
Active imobilizate + Active circulante = Capitaluri proprii + Datorii totale
Întreprinderea dispune de un patrimoniu inventariat în activul (bunuri, creanțe) și
pasivul bilanțu lui. Expresia cea mai simplă a valorii patrimoniale a unei întreprinderi la data
încheieri unui exercițiu financiar o reprez intă activul net contabil, respectiv capitalurile
proprii calculate ca diferență între activul total și datoriile totale contractate:
Activul net contabil = Capitaluri proprii = Activ total – Datorii totale
Identificarea activului net contabil, respectiv a capitalurilor proprii permite
compararea acestei mărimi cu totalul datoriilor de plată, relevând gradul în care firma prezintă
autonomie (independență financiară) față de creanțierii săi. Autonomia financiară exprimă
capacitatea firmei de a-și onora obligațiile față de bancă, furnizori și alți creanțieri din
mărimea capitalurilor proprii (ce cuprinde: capitalul social, rezerve, rezultatul exercițiului,
prime legate de capital, subvenții pentru investiții, provizioane).
Analiștii financiari utilizează noț iunea de situație netă exprimând, din punct de vedere
contabil, valoarea drepturilor pe care le posedă proprietarii asupra întreprinderii:
Situația netă = Activ total – Datorii totale
Spre deosebire de capitalurile proprii, situația netă este mai restrict ivă, excluzând din
categoria acestora subvențiile pentru investiții și provizioanele, respectiv elementele
susceptibile de a fi angajate în diferite activități:
Situația netă = Capitaluri proprii – Subvenții pentru investiții – Provizioane
De aceea, situația netă este mai relevantă pentru exprimarea activului la un moment
dat. Mărimea situației nete interesează nu numai acționarii (proprietarii întreprinderii), care
vor să cunoască valoarea de care dispun dar, în egală măsură, și creditorii întrucât activul
constituie gajul creanțelor lor. Astfel, situația netă evidențiază sumele ce vor reveni asociaților
sau acționarilor în caz de lichidare, dacă vânzarea elementelor de activ (excluzând datoriile)
asigură lichidități la un nivel corespunzător valorii nete bilanțiere a acestora.
Situația netă pozitivă și crescătoare reflectă o gestiune economică sănătoasă. Creșterea
este consecința reinvestirii unei părți din profitul net și a altor elemente de acumulare.
Dimpotrivă, o situație netă negativă evidențiază o sta re prefalimentară. Aceasta este
consecința încheierii cu pierderi a exercițiilor financiare anterioare. Suma acestor pierderi a
consumat integral capitalurile proprii, iar partea neacoperită rămâne în sarcina creditorilor. În
această situație, datoriile totale contractate de întreprindere au depășit valoarea activului.

Exemplu: Identificarea situației nete a firmei și factorilor de variație a acesteia

Determinați situația netă la începutul și sfârșitul exercițiului financiar ”N” și
interpretați variația (creșterea sau reducerea) la sfârșitul perioadei față de începutul acesteia,
folosind bilanțul simplificat din tabelul următor:

29
 Tabel 7. Bilanț la data 31.12.N
ACTIV N-1 N PASIV N-1 N
Activ imobilizat 2.400.00 2.200.000 Capital social 2.500.000 2.500.000
Stocuri 1.300.000 1.800.000 Rezerve 400.000 500.000
Clienți 670.000 1.200.000 Rez. exercițiului 600.000 620.000
Disponibilități 130.000 300.000 Datorii bancare peste un 400.000 930.000
an
Furnizori 550.000 850.000
Credite bancare curente 50.000 100.000
TOTAL ACTIV 4.500.000 5.500.000 TOTAL PASIV 4.500.000 5.500.000

Situația netă la începutul exercițiului financiar N este egală cu:

SN (N-1) = 4.500.000 – (400.000 + 550.000 + 50.000) = 3.500.000 lei
Situația netă la sfârșitul exercițiului financi ar N:
SN (N) = 5.500.000 – (930.000 + 850.000 + 100.000) = 3.620.000 lei
Creșterea situației nete de la un exercițiu la altul egală cu 3.620.000 – 3.500.000 =
120.000 lei indică o îmbogățire patrimonială a întreprinderii pe seama realizării și reinvestirii
unei părți din profitul net (rezultatul exercițiului). Creșterea situației nete , în acest caz, este
consecința creșterii rezervelor și rezultatul exercițiului:
ΔSN = SN(N) – SN(N-1) =
= ΔCapital social + ΔRezerve + ΔRezultatul exercițiului =
= (2.500.000 – 2.500.000) + (500.000 – 400.000) + (620.000 – 600.000) =
= 0 + 100.000 + 20.000 = 120.000 lei.

2.6 Structura contului de rezultate financiare

Elementele patrimoniale de activ şi pasiv sunt supuse unor modificări şi transformări
cantitative şi calitative în cadrul operaţiilor specifice activității fiecărei firme (producție,
prestări servicii, comerț etc.). Transformarea resurselor materiale şi de muncă în produse,
lucrări sau servicii aducătoare de venituri sau, aprovizionarea cu bunuri pentru a le vinde
vizează obținerea de profit. Acestea generează, în gestiunea fiecărei întreprinderi, cheltuieli şi
venituri în baza cărora se determină rezultatul exerciţiului.
Rezultatul exerciţiului (profit sau pierdere) se oglindeşte în bilanț prin intermediul
unui singur element (de resurse), ceea ce denotă că, sub aspect informaţional, are un caracter
general și sintetic, neasigurând premisele sau datele necesare pentru efectuarea analizei
modului în care a fost obţinut şi, implicit, pentru determinarea factorilor de influenţă în
vederea adoptării deciziilor pentru perioada următoare. În scopul eliminării acestui neajuns, se
foloseşte un instrument contabil distinct denumit “Contul de profit şi pierdere”, care
reprezintă o componentă a situaţiei financiare anuale prin intermediul căreia se pune în
evidenţă performanţa financiară a întreprinderii. Altfel spus, acest document explică rezultatul
obţinut prin compararea fluxurilor de cheltuieli şi venituri (un model este prezentat in anexă).
Contul de profit şi pierdere, prin structura pe care o prezintă, asigură detalierea sau
cunoaşterea modalităţilor de obţinere a rezultatului exerciţiului, prin compararea veniturilor
obținute cu cheltuielile ocazionate de realizarea acestora, după relația:
Venituri totale – Cheltuieli totale = Rezultatul brut al exercițiului
Sub aspect valoric, efectul util al firmei este egal cu diferența între veniturile și
cheltuielile totale într-o anumită perioadă de timp (an, trimestru, lună). Rezultatul exerciţiului
poate fi favorabil, având denumirea de profit dacă veniturile totale sunt mai mari decât

30
cheltuielile totale. În situația în care veniturile totale sunt depășite de totalul cheltuielilor, se
va obține pierdere (rezultat al exercițiului cu semn algebric negativ).
Veniturile conduc la creșterea beneficiilor contabile înregistrate pe parcursul perioadei
antrenând, prin aceasta, o sporire a capitalurilor proprii rezultată din activitatea desfășurată de
firmă. Elementul principal din cadrul veniturilor din exploatare este reprezentat de cifra de
afaceri netă. Aceasta cuprinde sumele rezultate din vânzarea de produse sau servicii înscrise
în activitatea curentă a întreprinderii, după deducerea taxei pe valoarea adăugată (TVA) și
altor taxe legate direct de cifra de afaceri. La rândul lor, cheltuielile antrenează diminuarea
beneficiilor contabile.
În raport cu natura activităţii, atât veniturile cât şi cheltuielile, precum şi rezultatul
exerciţiului se delimitează în trei grupe şi anume:
 de exploatare;
 financiare;
 excepționale.
Activitatea de exploatare cuprinde toate operaţiile economice şi comerciale privind
aprovizionarea, producţia şi desfacerea bunurilor. Diferența între veniturile din exploatare și
cheltuielile de exploatare poartă denumirea de rezultat al exploatării (profit sau pierdere):
Rezultatul exploatării = Venituri din exploatare – Cheltuieli din exploatare
Rezultatul exploatării măsoară eficiența activității de bază obținută prin deducerea
cheltuielilor (calculate sau plătibile) din veniturile exploatării (încasate sau incasabile). Cu cât
veniturile din exploatare sunt mai mari față de mărimea cheltuielilor de exploatare, cu atât
eficiența firmei din activitatea industrială și comercială este mai mare. Dacă veniturile
exploatării depășesc cheltuielile se va obține profit dine exploatare, respectiv pierdere din
exploatare în caz contrar.
Firmele industriale, comerciale, agricole etc. desfăşoară şi activităţi financiare,
concretizate, îndeosebi, în operaţiuni pe piaţa financiară – achiziţii şi cedări de titluri de
valoare (investiţii financiare) în vederea fructificării unor disponibilităţi băneşti şi obţinerii de
venituri. Diferența între veniturile financiare și cheltuielile financiare poartă denumirea de
rezultat financiar (profit sau pierdere):
Rezultatul financiar = Venituri financiare – Cheltuieli financiare
Pentru contabilitatea cheltuielilor şi veniturilor prezintă importanţă şi definirea
noţiunii de activitate curentă, încorporând activitatea din exploatare și cea din operațiuni
financiare. Rezultatul curent este determinat atât de rezultatul exploatării cât și de cel al
activității financiare. Este, deci, rezultatul tuturor operațiilor curente ale întreprinderii:
Rezultatul curent = Rezultatul exploatării + Rezultatul financiar
Activitatea extraordinară rezultă din evenimente sau tranzacţii diferite de activităţile
curente ale întreprinderii şi care nu apar frecvent sau cu regularitate (de exemplu, exproprieri,
dezastre naturale etc.). Diferența (pozitivă sau negativă) între veniturile și cheltuielile
extraordinare desemnează rezultatul extraordinar (profit sau pierdere):
Rezultatul extraordinar = Venituri extraordinare – Cheltuieli extraordinare
Rezultatul exercițiului (înainte de impozitare) poate fi exprimat sub forma:

Rezultatul exercițiului = Re zultatul curent + Rezultatul extraordinar

sau
Rezultatul exercițiului = Venituri totale – Cheltuieli totale
Rezultatul exercițiului (brut, înaintea impozitării) apare ca un venit rezidual (profit
brut). El este resursa din care se asigură dezvoltarea firmei și constituirea fondurilor bugetare.
Termenul de ”profit” provine din limba latină de la verbul ”profitere” care înseamnă a da
rezultate.

31
 Profitul brut obținut în urma activității desfășurată de firmă este supus impozitării (rata
prevăzută de impozit pe profit este variabilă de la o țară la alta, în România, potrivit ”Codului
fiscal”, rata de impozit pe profit este de 16%). Admițând (pentru simplificare) că profitul
impozabil este egal cu rezultatul (brut) al exercițiului, rezultatul net poate fi scris astfel:
Rezultatul net al exercițiului = Rezultatul brut al exercițiului – Impozitul pe profit
în care
Impozitul pe profit = Rezultatul brut al exercițiului × Rata de impozit pe profit
Evidențiem mai jos ”Contul de profit și pierdere” în funcție de elementele ce le
încorporează (vezi anexă modelul complet al ”Contului de profit și pierderi” în funcție de
veniturile și cheltuielile componente):

Debit Tabel 8. Contul de profit și pierdere Credit

Cheltuieli pe tipuri de activități Venituri pe tipuri de activități
Cheltuieli de exploatare Venituri de exploatare
(+) = Rezultatul exploatării (A) (-)
Cheltuieli financiare Venituri financiare
= Rezultatul financiar (B)
(+) = Rezultatul curent ( C = A + B) (-)
Cheltuieli extraordinare Rezultate extraordinare
(+) = Rezultatul extraordinar (D) (-)
Cheltuieli totale Venituri totale
(+) = Rezultatul brut ( C + D) (-)
Impozit pe profit
(+) = Rezultatul net al exercițiului (-)

Profitul net (rezultatul net al exercițiului) este considerat un indicator sintetic de

apreciere a eficienței activității economice deoarece, în dimensiunea acestuia, se regăsesc
consecințele a cțiunii a numeroși factori:
 mărimea producției care influențează direct proporțional mărimea profitului;
 prețul de vânzare a producției cu acțiune, de asemenea, direct proporțională;
 structura sortimentală a producției, care determină o creștere a profitului atunci când
sporește proporția producției cu mult profit și invers;
 costul de producție care influențează invers proporțional evoluția mărimii profitului.
Obținerea de profit stimulează inițiativa și acceptarea riscului de către întreprinzători,
este principala resursă de autofinanțare a firmei și de remunerare a acționarilor (cu dividende),
reprezintă un instrument de control al activității economice a firmei și contribuie la formarea
resurselor bugetului de stat.
Profitul net (rămas în urma impozitării) aparține acționarilor, iar mărimea acestuia
influențează direct proporțional mărimea dividendelor pe care aceștia le pot încasa și/sau
cheltuielile de investiții finanțate din profitul net.

Exemplu: Determinarea rezultatul net și factorilor de influență

Pornind de la veniturile și cheltuielile exprimate în funcție de natura activității,
determinați rezultatele din componența profitului (rezultatului) net al exercițiului și explicați
variația acestuia din urmă.

Tabelul 9. Structura contului de rezultat net pentru două exerciții financiare

Rezultate pe tipuri de activități Exercițiu financiar Abateri
Precedent Curent (+/-)
1. Venituri din exploatare 123.000 141.000 +18.000

32
2. (-) Cheltuieli din exploatare 91.000 89.000 -2.000
3. = Rezultatul exploatării 32.000 52.000 +20.000
4. Venituri financiare 15.000 13.000 -2.000
5. (-) Cheltuieli financiare 16.500 24.000 +7.500
6. = Rezultatul financiar -1.500 -11.000 -9.500
7. Rezultatul curent (rd. 3 + rd. 6) 30.500 41.000 +10.500
8. Venituri extraordinare 500 500 0
9. (-) Cheltuieli extraordinare 200 800 +600
10. = Rezultatul extraordinar 300 -300 -600
11. Rezultatul brut ale exercițiului (rd. 7 + rd. 10) 30.800 40.700 +9.900
12. (-) Impozit (rd. 11 × 16%) 4.928 6.512 +1.584
13. = Rezultatul net al exercițiului (rd. 11 – rd. 12) 25.872 34.188 +8.316

Datele din tabelul de mai sus ce au condus la determinarea rezultatului net al

exercițiului atestă că acesta din urmă s -a majorat în perioada curentă față de exercițiul
financiar precedent cu 8.316 lei. Creșterea poate fi explicată prin majorarea profitului
exploatării cu 20.000 lei care a compensat diminuarea rezultatului financiar cu 9.500 lei și
rezultatului extraordinar cu 600 lei, după cum urmează:
ΔRezultatul net al exercițiului (8.316 lei) = ΔRezultatul exploatării (20.000 lei)
- ΔRezultatul financiar (9.500 lei)
- ΔRezultatul extraordinar (-600 lei)
- ΔImpozit pe profit (1.584 lei).

2.7 Reguli generale de evaluare a structurilor patrimoniale

Elementele de activ și pasiv – rezultante ale activităților economico-financiare ale
firmei - sunt exprimate valoric în contabilitate. Evaluarea elementelor bilanțiere are la bază
Legea contabilităţii nr. 82/1991 şi celelalte reglementări în domeniu, utilizându-se
următoarele patru reguli generale:
a) evaluarea la data intrării în patrimoniu (evaluarea iniţială);
b) evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii;
c) evaluarea la încheierea exerciţiului (la data bilanţului);
d) evaluarea la data ieşirii din patrimoniu sau la darea în consum.
a) Evaluarea la data intrării în patrimoniu implică folosirea valorii de intrare,
denumită valoare contabilă (costul istoric, de origine sau de intrare), care reprezintă valoarea
reală a bunurilor la data intrării lor în patrimoniu şi este stabilită după cum urmează:
 la valoarea de aport care se determină în funcţie de preţul pieţei, utilitatea, starea
şi amplasarea bunurilor aduse ca aport la capitalul social, stabilită în urma unei
evaluări efectuate potrivit legii;
 la valoarea de actuală pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit, care se stabileşte în
funcţie de preţul pieţei, starea şi amplasarea acestora;
 la valoarea sau costul de achiziţie pentru bunurile intrate în unitate cu titlu oneros
(contra plată). Costul de achiziţie se stabileşte prin însumarea următoarelor
elemente: preţul de cumpărare convenit între vânzător şi cumpărător; taxele
nerecuperabile, atunci când este cazul; cheltuielile de transport – aprovizionare;
alte cheltuieli legate de operaţiunea de punere în stare de utilitate a bunului
respectiv sau până la intrarea lui în gestiune, cum este cazul cheltuielilor de
instalare şi montaj, comisioane şi onorarii ş.a.

33
 De altfel, structura costului de achiziţie, se poate prezenta, în mod sugestiv, prin
formula următoare:
Costul de achiziție = preţul de cumpărare
+ taxele nerecuperabile (exemplu: taxe vamale, TVA)
+ cheltuielile de transport-aprovizionare
+ alte cheltuieli legate de operaţiunea de punere în stare de utilitate
a bunului respectiv sau până la intrarea lui în gestiune
- reduceri de natură comercială (exemplu: rabaturi pentru produse
cu defecte de calitate nesemnificative; remize, pentru cumpărări
în cantităţi mari sau pentru achiziționări repetate de la același
furnizor şi care depăşesc o anumită limită valorică minimă
într-un anumit interval de timp ş.a.).
 la costul de producţie pentru bunurile produse în cadrul aceleiaşi unităţi
patrimoniale. Costul de producţie aferent unui bun se determină prin cumularea
următoarelor elemente: costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor
consumabile; celelalte cheltuieli directe de producţie (salariile muncitorilor direct
productivi, CAS-ul aferent acestor salarii ş.a.); cota proporţională din cheltuielile
indirecte de producţie alocate în mod raţional ca fiind legate de fabricarea bunului.
Structura costului de producţie se poate prezenta prin formula de mai jos:
Costul de producție = cost de achiziţie a materiilor prime şi materialelor consumabile
+ energia consumată în scopuri tehnologice
+ salariile muncitorilor direct productivi
+ CAS-ul pentru salariile aferente muncitorilor direct productivi
+ alte cheltuieli directe de producţie, atunci când este cazul
+ cota proporţională din cheltuielile indirecte de producţie,
alocate în mod raţional ca fiind legate de fabricarea bunului.
Cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de desfacere şi cele financiare, de
regulă, nu se includ în costul de producţie. Pot fi incluse dobânzile aferente capitalului
împrumutat pentru finanţarea achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de
fabricaţie. Prin ciclu lung de fabricaţie se înţelege o perioadă substanţială de timp necesară
producției din care rezultă bunuri în starea de a fi utilizate sau comercializate.
b) Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii anuale, efectuată
înainte de închiderea conturilor, se face la valoarea actuală sau de utilitate a fiecărui element,
fiind denumită valoare de inventar. Această valoare se stabileşte în funcţie de utilitatea
bunului, starea acestuia şi preţul pieţei. Pentru creanţe şi datorii se ia în calcul valoarea lor
probabilă de încasat, respectiv de plată.
c) Evaluarea la încheierea exerciţiului asigură aplicarea efectivă a principiului
prudenţei şi constă în aceea că elementele patrimoniale se evaluează şi se reflectă în bilanţ la
valoarea de intrare în patrimoniu, respectiv valoarea contabilă, pusă de acord cu rezultatele
inventarierii.
Valoarea de inventar se compară cu valoarea contabilă sau de intrare şi se retine
pentru evaluare, pe de o parte, valoarea cea mai mică în cazul activelor şi, pe de altă parte,
valoarea cea mai mare pentru datorii.
Ca urmare a comparării valorilor de inventar cu cele contabile nete rezultă diferenţe în
plus sau în minus, care, în funcţie de prevederile legale în vigoare, se soluţionează astfel:
 diferenţele constatate în plus (valoarea de inventar mai mare) la elementele de activ
şi în minus la cele de pasiv de natura datoriilor nu se reflectă în contabilitate, unde se
menţine valoarea lor de intrare;
 diferenţele constatate în minus (valoarea de inventar mai mică) la elementele de
activ se soluţionează prin includerea în cheltuieli şi creşterea amortizării aferente în

34
 cazul activelor amortizabile, active la care deprecierea este ireversibilă (definitivă)
sau constituirea de ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare pentru activele
neamortizabile, active la care deprecierea este reversibilă. Elementele patrimoniale
respective rămân înregistrate în contabilitate la valoarea lor contabilă sau de intrare;
 diferenţele constatate în plus (valoarea de inventar mai mare) la elementele de pasiv
de natura datoriilor se soluţionează înregistrându-se în contabilitate ca majorare a
elementelor corespunzătoare de datorii.
În ceea ce priveşte evaluarea efectuată cu prilejul întocmirii bilanţului este necesar să
se aibă în vedere şi aspectele ce se prezintă în continuare.
Disponibilităţile şi alte elemente asimilate exprimate în valută, cum sunt: acreditivele
şi depozitele bancare, creanţele şi datoriile trebuie evaluate utilizându-se cursul de schimb de
la data încheierii exerciţiului, comunicat de către BNR, iar diferenţele ce se stabilesc faţă de
data înregistrării lor în contabilitate, favorabile sau nefavorabile, se reflectă la venituri sau
cheltuieli, după caz. În mod similar se determină diferenţele favorabile sau nefavorabile în
cazul creanţelor şi datoriilor exprimate în lei, dar cu decontare în funcţie de cursul unei valute,
cu menţiunea că se înregistrează la venituri sau cheltuieli de exploatare ori financiare, potrivit
naturii operaţiilor de la care provin.
Imobilizările şi stocurile (elemente materiale) achiziţionate cu plata în valută trebuie
raportate la cursul de schimb existent la data determinării acestei valori. Pentru imobilizările
şi stocurile achiziţionate cu plata în valută şi înregistrate la cost istoric se utilizează cursul de
schimb de la data efectuării tranzacţiei.
d) Evaluarea la data ieşirii din patrimoniu sau la darea în consum (prin vânzare,
distrugere, lipsă în gestiune ş.a., respectiv, pentru obţinerea de produse, executarea de lucrări
şi prestarea de servicii), se face la valoarea lor de intrare.
Totodată, se are în vedere, ca situaţie specifică, faptul că dobânda aferentă capitalului
împrumutat pentru producerea de active imobilizate şi circulante cu ciclu lung de fabricaţie
(mai mare de un an) care, este inclusă în costul de producţie, trebuie menţionată în notele
explicative, precizându-se valoarea dobânzii pentru exerciţiul financiar ce se închide.

2.8 Aplicații propuse

1. Să se evidențieze care dintre elementele de mai jos corespund ”Bilanțului contabil”

sau ”Contului de profit și pierdere ”:
- Terenuri
- Cheltuieli privind salariile
- Cheltuieli în avans
- Clienți
- Rezultatul exercițiului
- Datorii pe termen lung
- Rezerve
- Venituri din exploatare
- Cheltuieli privind dobânzile
- Casa în lei
- Furnizori de materii prime
- Furnizori de servicii
- Obiecte de inventar
- Stocuri
- Dividende de plată
- Stocuri de materii prime
- Venituri în avans

35
- Cheltuieli de transport
- Rambursarea împrumuturilor (bancare sau obligatare)
- Sume ce se obțin din emisiunile de acțiuni
- Sume ce se obțin din îm prumuturi (bancare sau obligatare)
- Cheltuieli privind amortizarea activelor corporale și necorporale
- Prime de capital
- Subvenții
- Diferențe favorabile de curs valutar
- Cheltuieli de constituire
- Cheltuieli de dezvoltare
- Capital social
- Creditori diverși .

2. Să se evidențieze elementele de activ și pasiv de mai jos, să se calculeze totalul

activului şi pasivului şi să se verifice egalitatea dintre activ şi pasiv (sume exprimate în lei):
a) salarii datorate 20.000
b) terenuri 1 50.000
c) casa 3.000
d) furnizori 40.000
e) echipament de protecţie 300.000
f) materii prime 15.000
g) capital social 600.000
h) credite pe termen lung 120.000
i) clienţi 30.000
j) producţie în curs de execuţie 15.000
k) clădiri 250.000
l) rezultatul reportat 30.000
m) plasamente de trezorerie 57.000
n) produse finite 70.00
o) conturi curente la bănci 10.000
p) rezerve 80.000
r) creditori diverşi 10.000

ACTIV Sume PASIV Sume

TOTAL ACTIV TOTAL PASIV

3. Să se întocmească bilanţul (sume exprimate în lei):

- capital social 500.000
- furnizori 80.000
- creanţe ataşate participaţiilor 150.000

36
- disponibilităţi băneşti 40.000
- provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 20.000
- rezerve 50.000
- creditori diverşi 50.000
- construcţii 500.000
- fond comercial 50.000
- materiale consumabile 30.000
- obiecte de inventar 50.000
- venituri înregistrate în avans 60.000
- credite pe termen scurt 60.000

ACTIV Sume PASIV Sume

TOTAL ACTIV TOTAL PASIV

4. În timpul exerciţiului financiar N, întreprinderea „ALFA” efectuează următoarele tranzacţii:

 Depune numerarul din casă, în valoare de 10.000 lei, în contul deschis la bancă.
 Pe baza hotărârii Adunării Generale a Acţionarilor, o parte din rezervele constituite, în
valoare de 5.000 lei, se utilizează pentru mărirea capitalului social.
 Achiziţionează mărfuri de la furnizori în valoare de 4.000 lei.
 Restituie un credit bancar pe termen lung, în valoare de 50.000 lei, băncii finanţatoare.
 Încasează, în numerar, creanţa de la un client, în valoare de 3.000 lei.
 Acordă, prin bancă, un avans unui furnizor, în contul unor aprovizionări ulterioare de la
acesta cu servicii. Valoarea avansului este de 7.000 lei.
 Acordă, în numerar, un avans unui salariat, în vederea cumpărării de rechizite de birou.
Valoarea avansului este de 5.000 lei.
 Achită, în numerar, datoria faţă de stat privind impozitul pe profit, în sumă de 9.000 lei.

Se cere să se identifice elementele patrimoniale afectate de tranzacţiile de mai sus şi să se

specifice în care tip de modificare patrimonială se încadrează fiecare dintre tranzacţiile menţionate.

5. Identificaţi din lista de mai jos structurile de creanţe şi datorii şi calculaţi suma totală a
acestora (sume exprimate în lei):
Mărfuri 20.000
Conturi curente la bănci 53.800
Datorii fiscale 3.700
Cheltuieli constatate în avans 2.200
Furnizori 15.300
Dreptul de a compensa o sumă plătită la buget şi nedatorată 750
Obligaţia de plată pentru dividendele cuvenite acţionarilor 1.950.000
Clienţi 4.150.000
Creditori diverşi 550.000
Efecte comerciale de primit 330.000
Credite bancare pe termen scurt 10.000.000

37
Mijloace de transport 30.000.000
Rezerve din reevaluare 5.000.000

Creanțe:

Datorii:

6. Firma ”Omega” SRL. prezintă următorul bilanț inițial:

ACTIV Sume PASIV Sume

Construcții 90.000 Credite bancare 40.000
Materii prime 20.000 Rezerve 20.000
Clienți 30.000 Rezultatul exercițiului 55.000
Conturi curente la bănci 50,000 Capital social 70.000
TOTAL ACTIV 190.000 TOTAL PASIV 190.000

În cursul lunii ianuarie au loc operaţiile:

a) se achiziţionează materii prime de la furnizori în valoare de 15.000 u.m.
b) se majorează capitalul social din rezerve 5.000 u.m.
c) se încasează în contul curent de la bancă o creanţă de la clienţi în valoare de 25.000 u.m.
d) se achită prin bancă datoria faţă de furnizor în valoare de 15.000 u.m.

Să se întocmească bilanţul final.

38
 Capitolul 3

DOCUMENTE JUSTIFICATIVE, REGSITRE CONTABILE

ȘI SUTUAȚII FINANCIARE ANUALE

3.1 Delimitări privind documentele contabile

Activitatea întreprinderii generează zilnic numeroase operaţii care, pentru a fi
înregistrate în contabilitate, trebuie să fie consemnate în documente justificative. Orice
operaţie economico-financiară trebuie justificată, ceea ce se realizează pe baza unui suport
material de date care îndeplineşte anumite condiţii de formă şi conţinut.
Documentele contabile sunt acte scrise întocmite atunci când au loc operaţiile
economico-financiare şi constituie suporturile de date şi informaţii ce justifică operaţiile
efectuate. Datele pe care le conţin se prelucrează potrivit cerinţelor metodei contabilităţii
astfel încât se obţin, în final, informaţiile contabile de sinteză.
De altfel, în Legea contabilităţii este prevăzut că “orice operaţiune economico-
financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării într-un document care stă la baza
înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ”, iar
persoanele care asigură întocmirea, aprobarea şi înregistrarea în contabilitate devin
răspunzătoare pentru realitatea şi legalitatea operaţiilor pe care le consemnează.
Organizarea contabilităţii oricărei unităţi patrimoniale necesită, printre altele, folosirea
mai multor categorii de documente contabile care asigură atât reflectarea operaţiilor
economico-financiare ce afectează patrimoniul, cât şi crearea premiselor necesare pentru
prelucrarea, stocarea şi raportarea ulterioară a datelor şi respectiv informaţiilor obţinute.
Organizarea contabilităţii la nivelul exigenţelor asumate nu poate fi concepută fără existenţa
unui sistem de documente contabile judicios elaborate şi utilizate după reguli bine stabilite.
Întrucât documentele contabile sunt numeroase şi, totodată, au caracter complex,
prezintă interes clasificarea sau delimitarea lor în funcţie de rolul pe care îl îndeplinesc în
cadrul sistemului de contabilitate şi anume:
• documente justificative;
• registre contabile;
• documente de sinteză şi raportare.
Documentele contabile, indiferent de categoria din care fac parte, în funcţie de
importanţa şi frecvenţa utilizării lor pot fi tipizate şi netipizate.
Documentele tipizate sunt utilizate în mod frecvent, iar conţinutul și forma lor sunt
unitare, fiind stabilite de către direcţia de resort din cadrul Ministerului Finanţelor Publice.
Fiecare document este utilizat pentru operaţii de aceeaşi natură şi are caracter obligatoriu
pentru toate unităţile patrimoniale.
Tipizarea documentelor contabile contribuie, printre altele, la uşurarea completării şi
verificării lor, şi, totodată, la satisfacerea cerinţelor privind prelucrarea electronică a datelor
pe care le conţin și de informare ale utilizatorilor.
Documentele (contabile) netipizate, cum sunt: situaţiile de repartizare a diferenţelor
de preţ, de determinare a costurilor efective, de descărcare a gestiunii de mărfuri, de
fundamentare a indicatorilor bugetului de venituri şi cheltuieli şi altele, se folosesc în mod
ocazional, iar conţinutul și forma lor se stabilesc la nivelul fiecărui agent economic în funcţie
de necesităţile de informare ale acestuia.

39
 3.2 Documentele justificative
Documentele justificative constituie baza sau suportul material pentru înregistrarea în
contabilitate a operaţiilor patrimoniale, fiind înscrisuri în care se consemnează orice operaţie
care afectează patrimoniul firmei atunci când a avut loc. Ele fac dovada înfăptuirii operaţiilor
economico-financiare, fiind izvorul informațiilor contabile pe care le consemnează,
reprezentând suport al exercitării diferitelor verificări sau controale, de interes inclusiv în
situaţia unor litigii.
Conţinutul documentelor justificative încorporează diferite elemente care, în funcţie
de modul de completare şi importanţa pe care o au, se pot delimita în comune şi specifice.
Elementele comune sunt cele care se referă la datele de identificare şi la asigurarea
responsabilităţilor pentru întocmire, verificare şi aprobare, dintre care se amintesc: denumirea,
numărul şi data documentului; denumirea şi sediul unităţii patrimoniale, inclusiv
compartimentul organizatoric emitent; salariaţii sau persoana juridică terţă, după caz, care
participă la efectuarea operaţiei în cauză; semnăturile persoanelor care poartă răspunderea
pentru efectuarea operaţiei şi întocmirea documentului, pentru avizare sau aprobare ş.a.
Elementele specifice sunt cele care caracterizează operaţiile economico-financiare
consemnate, fiind următoarele: conţinutul operaţiei consemnate; baza legală pentru efectuarea
operaţiei atunci când este cazul; datele cantitative; preţurile unitare şi valorile sau numai date
valorice parţiale şi totale, după caz; alte elemente care sunt necesare ulterior pentru efectuarea
operaţiilor de prelucrare şi verificare a documentelor justificative, cum este cazul diferitelor
coduri pentru prelucrarea electronică a datelor.
Întocmirea sau completarea documentelor justificative se face cu uşurinţă pentru
elementele comune care, pentru marea majoritate a operaţiilor de aceeaşi natură, se repetă,
documentele în cauză fiind identice. Pentru completarea elementelor specifice sunt necesare,
de regulă, anumite calcule, cunoaşterea naturii operaţiilor respective şi, implicit, un volum
mai mare de muncă.
Întocmirea propriu-zisă a documentelor justificative sau definitivarea acestei
operaţiuni, după caz, se efectuează atunci când se înfăptuieşte operaţia care se consemnează,
folosindu-se cerneală, pastă, creion chimic sau mijloace tehnice de calcul. În acest sens, se are
în vedere structura documentelor justificative și se completează atât manual cât şi cu mijloace
tehnice de calcul sau numai manual (deconturi de cheltuieli şi altele).
În ceea ce priveşte operaţiunea de completare, se reţine că pentru documentele privind
operaţiunile băneşti în numerar şi prin bancă nu sunt admise corectări, iar atunci când
intervin greşeli se anulează documentul în cauză, întocmindu-se altul corect. Pentru
documentele justificative referitoare la celelalte operaţii, este admis să se corecteze greşelile
de completare, însă acestea trebuie să fie barate cu o linie şi să existe semnătura celui care a
făcut corectarea.
Prelucrarea documentelor justificative constituie o activitate importantă şi constă în
efectuarea mai multor operaţii necesare pregătirii lor pentru înregistrarea în contabilitate.
Astfel, se efectuează: gruparea sau sortarea documentelor pe categorii sau grupe de operaţii
omogene (de capitaluri, de active imobilizate necorporale, de active imobilizate corporale, de
stocuri etc.); se face evaluarea, dacă este cazul, şi se determină valoarea totală din document;
se întocmesc centralizatoare pentru documentele ce conţin operaţii de aceeaşi natură; se
consemnează pe fiecare document justificativ, atunci când se înregistrează în mod individual,
şi pe fiecare document centralizator simbolurile conturilor sintetice şi analitice debitoare şi
creditoare sau, altfel spus, se întocmesc formulele contabile.
Verificarea documentelor justificative are loc după ce s-a efectuat prelucrarea şi
reprezintă operaţiunea premergătoare înregistrării în contabilitate, având ca scop eliminarea

40
sau corectarea eventualelor erori care s-au făcut anterior. În funcţie de aspectele urmărite,
verificarea documentelor se referă la formă şi la fond (conţinut).
Verificarea formei documentelor justificative are în vedere următoarele aspecte:
folosirea modelului de document corespunzător naturii operaţiei consemnate; completarea
tuturor elementelor (rubricilor) pe care le conţine documentul; asigurarea exactității preţurilor
unitare şi calculelor efectuate; existenţa semnăturilor persoanelor responsabile pentru
întocmirea, avizarea şi aprobarea operaţiilor consemnate şi altele.
Verificarea de fond se referă la aspectele privind necesitatea, legalitatea, oportunitatea
şi economicitatea operaţiilor consemnate în documente.
Necesitatea efectuării operaţiei se stabileşte în funcţie de prevederile programului de
activitate şi de bugetul de venituri şi cheltuieli al unităţii patrimoniale.
Legalitatea se apreciază prin apelarea la prevederile legale referitoare la operaţiile
efectuate.
Oportunitatea constă în efectuarea operaţiei economice în momentul potrivit, cel mai
favorabil, când se prilejuiesc eforturi minime. Această cerinţă este în interdependenţă cu cea
privind economicitatea, care, la rândul său, impune ocazionarea unui nivel minim de
cheltuieli în vederea desfăşurării unei activităţi rentabile (sau a unui maxim de venituri pentru
un anumit nivel al cheltuielilor).
Operaţiunea de verificare, inclusiv a exactităţii conturilor debitoare şi creditoare, se
confirmă prin semnătura salariatului care a efectuat-o, iar erorile ce se depistează se
corectează, după caz, de către acesta din urmă. Operaţiunea de verificare se poate extinde,
atunci când este cazul, la aspectele privind pregătirea documentelor în vederea predării lor
pentru a fi prelucrate cu mijloace tehnice de calcul. Rectificarea erorilor ce se constată în
urma operaţiunilor de verificare a documentelor implică efectuarea de corecturi ale tuturor
exemplarelor, radierea cu o linie a textului sau sumei greşite astfel încât să se poată citi
ulterior, scrierea sumei corecte deasupra textului, necesitând semnătura persoanei care a făcut
rectificarea şi data.
Documentele justificative, în măsura în care au fost verificate şi erorile au fost
corectate, se înregistrează în documentele de evidenţă contabilă, după care sunt supuse
operaţiunii de clasare, de aşezare a lor într-o anumită ordine, şi apoi celei de arhivare (de
păstrare) în cadrul firmei pentru anumite intervale de timp stabilite în funcţie de natura
operaţiilor consemnate, potrivit prevederilor legale în domeniu.

3.3 Registrele contabile

În categoria generală a documentelor utilizate în contabilitate se delimitează registrele
contabile sau documentele contabile propriu-zise, care asigură, în principal, atât înregistrarea
şi sistematizarea datelor înscrise în documentele contabile legal întocmite, cât şi furnizarea de
informaţii referitoare la existenţa şi transformările ce privesc elementele patrimoniale
aparţinând întreprinderii.
Registrele contabile au, în general, caracter obligatoriu pentru toate unităţile
patrimoniale şi asigură înregistrarea cronologică şi sistematică a operaţiilor consemnate în
documente justificative. Ele se prezintă sub forma unor registre sau foi volante şi listări
informatice legate sub formă de registru, cu conţinut şi aspect potrivit scopului pentru care
sunt elaborate. Consemnările în registre formează fişierul de date pentru evidenţa contabilă
curentă, iar fiecare registru furnizează informaţiile necesare pentru unul sau mai multe
elemente patrimoniale.
În funcţie de destinaţia sau scopul în care se folosesc, se pot delimita registre pentru
evidenţa cronologică, registre pentru evidenţa sistematică şi registre combinate.

41
 Registrele pentru evidenţa cronologică, cum sunt: registrul-jurnal, registrul pentru
încasări şi plăţi, nota de contabilitate şi altele, asigură înregistrarea operaţiilor economico-
financiare în funcție de data de efectuare a acestora.
Registrele sistematice asigură gruparea şi înregistrarea operaţiilor economico-
financiare în funcţie de natura lor şi, totodată, în raport cu data când au fost efectuate. Sunt
registre sistematice: registrul cartea mare, registrul-inventar, fişa de cont pentru operaţii
diverse, fişa de cont “maestru-şah”, jurnalul pentru creditul contului ş.a.
Registrele combinate servesc atât pentru înregistrarea cronologică, cât şi pentru cea
sistematică, precum şi pentru evidenţa analitică. În acest cadru se încadrează actualele jurnale
folosite în cadrul formei de contabilitate pe jurnale.
Registrele principale reţinute în Legea contabilităţii şi în reglementările contabile în
domeniu sunt în număr de trei şi anume: registrul-jurnal, registrul inventar şi cartea mare,
care au caracter obligatoriu. Registrele de contabilitate sunt documentele prin care
întreprinderea evidenţiază cronologic şi sistematic operaţiile economice din documentele
justificative.
Registrul-jurnal constituie documentul în care se consemnează toate operaţiile
economico-financiare din cadrul unei anumite perioade de gestiune, în ordinea în care acestea
s-au efectuat în timp, fără ştersături şi spaţii libere.
În registrul jurnal, care se întocmeşte într-un singur exemplar pentru fiecare operaţie
ce se înregistrează se consemnează următoarele elemente: numărul curent al fiecărei operaţii
înregistrate, începând de la 1 ianuarie la 31 decembrie; data când se face înregistrarea; felul şi
numărul documentului justificativ în care este înscrisă operaţia ce se înregistrează; explicaţii
în legătură cu operaţia în cauză; simbolurile conturilor debitoare şi creditoare şi sumele pentru
fiecare din acestea.
În cazul în care firma foloseşte registre-jurnal auxiliare este necesar ca documentele
justificative să se înregistreze în aceste jurnale, iar totalurile lunare ale acestora se înscriu în
registrul-jurnal general.
Jurnalele auxiliare sau cele combinate se utilizează de către unităţile patrimoniale cu
volum mare şi foarte mare de operaţiuni contabile, deschizându-se pe genuri sau grupe
omogene de operaţii economico-financiare, cum sunt cele privind operaţiile de casă şi băneşti,
decontările cu furnizorii, decontările cu clienţii, avansurile spre decontare ş.a. Structura
acestor jurnale se diferenţiază în funcţie de natura operaţiilor pentru care se folosesc.
Registrul jurnal este numerotat, şnuruit, parafat şi înregistrat în evidenţa firmei iar, în
condiţiile utilizării sistemelor informatice de prelucrare a datelor operaţiile se realizează
atunci când numărul paginilor editate este de cel puțin 100. Redăm mai jos modelul acestui
registru:
Tabel 1. Registrul Jurnal
Nr. Data Documentul Explicaţii Simbol conturi S
crt. înreg. (felul, nr., data) Debitoare Creditoare Debitoare o Creditoare
1 2 3 4 5 6 7 o 8
o
l
d
u
r
Întocmit, Verificat, i
u
m
Registrul-inventar asigură înregistrarea rezultatelor inventarierii elementelore de activ
şi pasiv şi se întocmeşte la începutul activităţii, la sfârşitul exerciţiului financiar, precum şi cu
ocazia încetării activităţii. Completarea acestui document se realizează fără ştersături şi fără
spaţii libere, utilizându-se datele înscrise în listele de inventariere şi procesele-verbale
întocmite în situaţiile amintite. Se întocmeşte într-un singur exemplar, după ce a fost

42
 numerotat, şnuruit, parafat şi înregistrat în evidenţa firmei şi conţine elementele patrimoniale
inventariate şi grupate după natura lor. Modelul acestui document se prezintă astfel:

Tabelul 2. Registrul-inventar
la data de …
Diferenţe din
Nr. Recapitulaţia Valoarea Valoarea de evaluare
crt. elementelor inventariate contabilă inventar Valoarea (de Cauze diferenţe
1 2 3 4 5 înregistrat) 6

Întocmit, Verificat,

Registrul-cartea mare este un document contabil obligatoriu utilizat de firmele ce

folosesc înregistrarea „pe jurnale” sau „maestru-şah”. Este un document care asigură, pentru
sfârşitul fiecărei luni şi cumulat de la începutul anului, sistematizarea datelor contabilităţii
sintetice atât pentru debitul cât şi pentru creditul fiecărui cont sintetic. Conţine câte o filă
pentru fiecare cont sintetic utilizat şi constituie baza întocmirii balanţei de verificare.
Formularul propriu-zis al registrului-cartea mare poate fi înlocuit cu fişele de cont
pentru operaţii diverse sau cu fişele de cont şah denumite şi fişe pe conturi corespondente.
Modelul registrului şi al fişei de cont pentru operaţii diverse, în condiţiile înregistrării
„pe jurnale” se prezintă astfel:

Tabel 3. Cartea Mare

CONTUL………………………….
Total Total
Lunile CONTURI CORESPONDENTE rulaj rulaj SOLD
CREDITOARE debitor creditor
Cont Cont Cont Cont Cont La 1 ianuarie
…. …. …. …. …. D C
Jurnal Jurnal Jurnal Jurnal Jurnal (anul)…………..
Ianuarie … … … … …
Februarie
Martie
Total tr. I
Aprilie
Mai
Iunie
Total tr. I+II
Iulie
August
Septembrie
Total tr.
I+II+III
Octombrie
Noiembrie
Decembrie
Total general
(I-IV)

43
 Tabel 4. Fișă de cont pentru operații diverse
FIŞĂ DE CONT PENTRU OPERAŢII DIVERSE Simbol
Pagina
(Unitatea)………………………………………………… cont
……………………………………………………………
Document
Simbol cont
Data Explicații Debit Credit D/C Sold
Felul Nr. corespondent

Registrele de contabilitate, aşa cum prevăd reglementările contabile, se utilizează în

strictă concordanţă cu destinaţia pe care o au, completându-se în mod ordonat pentru a
permite în orice moment identificarea şi controlul operaţiilor patrimoniale efectuate.
Prezentăm în tabelul de mai jos registrele principale, în sinteză:

Tabel 5. Registre contabile obligatorii - sinteză

Este un document contabil obligatoriu în care se
înregistrează zilnic, în mod cronologic, operaţie
cu operaţie, fără spaţii libere, toate modificările
patrimoniale şi serveşte ca probă în litigii.
În registrul-jurnal se trec toate operaţiile
Registrul-jurnal
economice privind modificarea patrimoniului,
indiferent dacă acestea au loc în numerar sau prin
contul de decontare de la bancă, indiferent dacă
plata sau încasarea efectivă a avut loc.
Este un document contabil obligatoriu, care
serveşte la înregistrarea anuală şi gruparea
Registrul-inventar rezultatelor inventarierii patrimoniului.
Registrul-inventar se completează pe baza
inventarierii faptice a fiecărei poziţii cuprinse în
toate conturile de bilanţ.
Este un document contabil obligatoriu în care se
înregistrează lunar şi sistematic, prin regruparea
conturilor, mişcarea şi existenţa tuturor
Registrul-cartea mare elementelor patrimoniale, la un moment dat.
Este un document contabil de sinteză şi
sistematizare şi conţine simbolul conturilor
debitoare şi creditoare corespondente, rulajul
debitor şi creditor, precum şi soldul contului
pentru fiecare lună a anului curent.

3.4 Documentele contabile de sinteză și raportare

Folosirea datelor contabile în procesul de conducere a firmei impune centralizarea
și sintetizarea lor periodică. La această cerință răspund situațiile financiar -contabile de
sinteză și raportare. Informațiile financiare sunt furnizate, în principal de bilanțul contabil ,
performanțele firmei sunt evidențiate în contul de profit și pierderi, iar evoluția situației
financiare poate fi reflectată într-un tablou de flux (tabloul de finanțare sau tabloul
trezoreriei) etc.
Agenții economici întocmesc documente contabile de sinteză și raportare anuale ,
inclusiv în formă simplificată (în funcție de mărimea întreprinderii stabilită pe baza cifrei de

44
afaceri sau numărului de salariați – cele mici întocmesc documente simplificate).
Documentele se prezintă sub forma unui tot unitar constituit din: bilanţ, cont de profit şi
pierdere, situaţia modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie şi notele
explicative la situaţiile financiare anuale.
La rândul lor, situaţiile financiare anuale simplificate conţin doar trei componente şi
anume: bilanţ prescurtat, cont de profit şi pierdere şi note explicative la situaţiile financiare
anuale simplificate.
Documentele anuale, indiferent de varianta în care se întocmesc, sunt însoţite de o
declaraţie scrisă de asumare a răspunderii conducerii firmei cu privire la elaborarea acestora
în conformitate cu reglementările contabile în vigoare.
În categoria generală a documentelor contabile de sinteză şi raportare se pot avea în
vedere şi raportările contabile de semestru, oferind informații cumulate de la începutul anului
până la sfârşitul semestrului I al exerciţiului financiar în curs. Aceste documente de sinteză
cuprind doar trei componente şi anume: bilanţul, contul de profit şi pierdere şi date
informative, care se prezintă unităţilor teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice împreună
cu raportul administratorului unităţii. Prin conţinutul lor, aceste documente asigură, față de
situaţiile financiare anuale, un volum mai mic de informaţii, însă suficiente pentru oglindirea
situaţiei patrimoniului şi performanţei economice a firmei la mijlocul exerciţiului financiar.
Firmele cotate la bursa de valori au obligația publicării bilanțului contabil și contului
de profit și pierderi aferente ultimului trimestru încheiat pe site -ul internet al bursei. Cele
două documente de sinteză sunt necesare investitorilor pentru efectuarea analizei economico-
financiare a firmelor în baza diferiților indicatori (de rentabilitate, de structură a bilanțului, de
echilibru financiar etc.) în vederea aprecierii oportunității efectuării de plasamente prin
cumpărarea de acțiuni sau obligațiuni aflate la tranzacționare sau care se vor emite.
Indicatorii economico-financiari calculați în baza celor două documente financiare de
sinteză sunt urmăriți și de creditorii firmelor (băncile ) interesați de bonitatea acestora înaintea
acordării creditelor solicitate, de evaluatori și de analiștii financiari din cadrul firmei.
În fine, firmele au obligația întocmirii documentelor financiare de sinteză și raportare
și depunerii acestora la unitățile teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice, întrucât
profitul impozabil este bază de calcul a impozitului pe profit.

3.5 Gestiunea documentelor

Problemele încadrate în gestiunea documentelor privesc: organizarea circulației
documentelor, utilizarea și evidența documentelor, reconstituirea documentelor și păstrarea
acestora.
a) Organizarea circulației documentelor are ca scop dimensionarea și raționalizarea
traseului de mișcare al documentelor în cadrul diferitelor compartimente ale întreprind erii.
Este necesar să se preîntâmpine reţinerile inutile în cadrul diverselor compartimente şi să ducă
la rezolvarea completă şi la timp a operaţiilor economico-financiare cuprinse în acestea.
b) Utilizarea și evidența documentelor contabile ridică probleme cu privire la
gestionarea lor. Astfel, pentru toate formularele folosite ca documente se organizează o
evidență operativă cât și una contabilă, potrivit aceleiași metodologii ce stă la baza organizării
evidenței bunurilor materiale.
O problemă deosebită legată de evidenţă o ridică documentele contabile ce intră sub
incidenţa formularelor cu regim special. În această categorie se includ documentele contabile
în care sunt consemnate operaţii economico-financiare care afectează patrimoniul unităţii.
Pentru acest tip de formulare se organizează o evidenţă operativă distinctă. De asemenea,

45
formularele cu regim special, înainte de a fi date în folosinţă sunt înseriate şi numerotate, iar
darea lor în folosinţă se face numai pe bază de acte distincte întocmite în acest scop.
c) Reconstituirea documentelor contabile se efectuează în cazul în care acestea sunt
pierdute, distruse ori sustrase. Operaţia de reconstituire are loc în termen de 30 de zile de la
data pierderii, distrugerii ori sustragerii acestora, cu respectarea normelor prevăzute de
legislaţia în vigoare. Pentru reconstituire se întocmeşte, pentru fiecare caz în parte, câte un
dosar distinct. În situaţia în care documentul care trebuie reconstituit provine de la altă
întreprindere, reconstituirea se face de către întreprinderea emitentă, la cererea scrisă a
conducătorului întreprinderii solicitante. Întreprinderea emitentă va trimite, în termen de cel
mult 10 zile de la primirea cererii, documentul reconstituit către firma solicitantă. În cazul
găsirii ulterioare a originalului documentului pierdut, documentul reconstituit se anulează, pe
baza unui proces-verbal, împreună cu care se ataşează la dosarul de reconstituire.
d) Arhivarea (păstrarea) documentelor contabile. În cursul exerciţiului financiar,
documentele contabile se păstrează în cadrul compartimentului financiar-contabil. La sfârșitul
anului, documentele contabile se predau la arhiva generală a firmei în forma originală, grupate
în funcție de natura operațiilor sau în ordine cronologică în cadrul ex ercițiului financiar la
care se referă, în dosare numerotate, șnuruite și parafate. Dosarele se păstrează în spații
special amenajate și asigurate împotriva distrugerii sau sustragerii.
Legislaţia fiecărei ţări reglementează termenul de arhivare a documentelor contabile.
Pentru ţara noastră, termenul de păstrare (arhivare) a registrelor contabile şi a documentelor
justificative, care au calitatea de forţă probantă în raporturile cu terţii, este de 10 ani. Celelalte
documente justificative se păstrează 5 ani, cu excepţia ştatelor de salarii, și bilanțului contabil
care sunt pătrate pe un interval de 50 ani.

46
 Capitolul 4

CONTUL – INSTRUMENT DE ÎNREGSTRARE, CALCUL

ȘI CONTROL

4.1 Necesitatea, importanța și funcțiile contului

Bilanțul reflectă întregul patrimoniu conform principiului dublei reprezentări. Pentru
cunoașterea modificărilor care au condus la elaborarea bilanțulu i contabil, poate fi necesar să
se întocmească câte un bilanț după fiecare operaţiune. Întrucât acest lucru implică o activitate
laborioasă, s-a creat un procedeu de urmărire a soldurilor existente la un moment dat și
mișcărilor intervenite în componența elementelor patrimoniale în decursul unei perioade de
gestiune. Procedeul implică utilizarea contului contabil.
Contul evidențiază mișcările și transformările survenite în cadrul fiecărui element
patrimonial, dar și soldurile (mărimile existente) la un moment dat. Spre deosebire de bilanţul
contabil care reflectă situaţia tuturor elementelor patrimoniale la un moment dat, contul se
referă la un singur element patrimonial într-o anumită perioadă de gestiune.
Pentru înţelegerea rolului contului, să ne imaginăm că o întreprindere are
disponibilităţi în cont în sumă de 10.000 lei. Tranzacţiile ulterioare pot afecta această sumă în
două moduri: o pot creşte sau o pot scădea. În loc să majorăm sau să micşorăm elementul
Conturi la bănci, prin ştergerea vechii sume şi introducerea celei noi după fiecare tranzacţie
ce afectează disponibilul din cont, vom aduna la un loc toate majorările respectiv, toate
micşorările şi calculăm, rezultând modificarea netă a disponibilităţilor din cont în urma
acestor tranzacţii. La suma iniţială vom aduna suma tuturor creşterilor şi vom scădea suma
micşorărilor. Diferenţa reprezintă noul sold al elementului Conturi la bănci.
Instrumentul prin care realizăm acest lucru este contul. Prin urmare, cu ajutorul
contului se pot urmări atât starea iniţială, mişcările intervenite într-o anumită perioadă de
gestiune, cât şi starea finală a fiecărui element patrimonial în parte.
În acest scop, pentru fiecare element patrimonial se deschide câte un cont distinct în
contabilitatea curentă, cu ajutorul căruia se înregistrează, pe bază de documente şi în etalon
monetar, suma existentă la începutul perioadei de gestiune, modificările survenite generate de
tranzacţiile din timpul perioadei de gestiune, determinându-se şi soldul final.
Orice cont deschis în contabilitatea curentă are un anumit conţinut economic
determinat pe fiecare element patrimonial și poate reprezenta:
 bun (mijloc) economic, de exemplu: terenuri, construcţii, mijloace de transport,
materii prime, mărfuri etc.;
 un proces economic, care necesită consumuri de mijloace economice pentru a se
desfășura. Exemple de procese: aprovizionarea cu materii prime, materiale
consumabile etc.; fabricarea de produse, executarea de lucrări, prestarea de servicii;
desfacerea de produse, semifabricate, mărfuri etc.;
 o resursă de finanţare, în funcţie de modul de procurare a mijloacelor economice, cum
ar fi: capital social, rezerve, credite bancare, furnizori etc.;
 un rezultat financiar, care se prezintă sub formă de profit sau pierdere, evidenţiat de
activităţile care le generează (de exploatare, financiară, extraordinară).
De remarcat este că, pentru anumite elemente patrimoniale cum ar fi, de exemplu,
stocurile, la înregistrarea în conturi a acestora se utilizează, alături de etalonul valoric, şi
etalonul natural.

47
 Contul contabil îndeplinește următoarele funcții :
 funcţia de înregistrare, grupare, ordonare şi sistematizare a informaţiilor: constituie
manifestarea obiectivă, în domeniul practicii contabile, a etapelor procesului de
cunoaştere necesar contabilităţii, facilitând transpunerea în practică a dublei
înregistrări;
 funcţia de cuantificare (calcul şi evaluare): prin înregistrarea informaţiilor în conturi
se creează premizele şi cadrul general pentru determinarea și dimensionarea
elementelor incluse în obiectul contabilităţii;
 funcţia de informare: datele din conturi formează o sursă valoroasă de date pentru
cunoaşterea mijloacelor, resurselor şi rezultatelor activităţii unităţii patrimoniale, în
vederea fundamentării și adoptării deciziilor economico-financiare de către utilizatorii
informaţiilor contabile;
 funcţia de control: constă în aceea că datele înregistrate în conturi permit efectuarea
controlului privind respectarea disciplinei financiare şi integrităţii patrimoniului;
 funcţia contabilă: toate conturile deschise în contabilitatea curentă aparţin unităţii
patrimoniale și permit înregistrarea corectă a operaţiilor economice, astfel încât
informaţia din conturi să reflecte realitatea.

4.2 Trăsăturile contului

1) Înregistrarea prin cont a situaţiei şi mişcării patrimoniului se realizează în expresie
valorică, prin folosirea etalonului monetar, iar pentru bunurile materiale se utilizează și
etalonul natural. Definit prin această prismă, contul reprezintă un model de evidenţă şi
calcul în expresie valorică.
2) Pentru a delimita în timp situaţia şi mişcarea elementelor patrimoniale, înregistrarea
prin cont se efectuează în ordine cronologică. Deci, contul este un model de înregistrare
cronologică a evoluţiei patrimoniului.
3) Contul reprezintă un model de individualizare şi grupare a situaţiei şi mişcării
elementelor patrimoniale. Individualizarea elementelor patrimoniale se realizează în funcţie
de trăsăturile lor specifice, iar gruparea are loc în raport de caracteristicile lor comune.
De exemplu, cu ajutorul contului Materii prime se evidenţiază, într-o formă distinctă,
şi se grupează toate stocurile de materii prime existente în gestiunea unei întreprinderi,
precum şi operaţiile economice cărora le corespund intrările şi ieşirile de materii prime.
Gruparea elementelor înregistrate se face începând cu treapta cea mai analitică şi se continuă
cu diverse trepte de sintetizare.
4) Contul constituie un model de sistematizare a existenţelor şi modificărilor de
sens contrar intervenite în masa elementelor patrimoniale înregistrate. Pentru a înregistra,
calcula şi controla suma existentă şi modificările aferente (creşteri, micşorări) pentru fiecare
element patrimonial, pe o anumită perioadă de timp, vom folosi instrumentul denumit cont.
Ca instrument, contul a fost gândit și elaborat pe baza unei metode fundamentale:
metoda (regula) balanței. Aceasta presupune că soldu l inițial plus intrările asociate unui
element patrimonial sunt în permanență egale cu soldul final plus ieșirile (pentru același
element patrimonial). Altfel spus:
Existent (Sold inițial) + Majorările – Ieșirile (Micșorări) = Situația finală (s old final)
sau
Situația inițială + Majorări = Micșorări + Situația finală
Pornind de la relația de mai sus, a fost creată o formă schematică (grafică) a contului,
sub forma unei balanţe aflate în echilibru sau sub forma literei “T”. Această prezentare

48
simbolică a contului face ca acesta să fie privit ca un tablou cu două parţi în care, pe de o
parte, se evidenţiază soldul existent și intrările iar, pe de altă parte, ieșirile și soldul final.

Contul ”i” (Activ – Utilizări)

SITUAȚIA INIȚIALĂ MICȘORĂRI

MAJORĂRI SITUAȚIA FINALĂ

Contul ”j” (Pasiv – Resurse)

MICȘORĂRI SITUAȚIA INIȚIALĂ
SITUAȚI A FINALĂ CREȘTERI

Forma bilanţieră a contului a fost determinată şi de necesităţi informative. Alături de

furnizarea de informaţii cu privire la natura şi mărimea elementelor patrimoniale, contul a fost
conceput şi pentru a se cunoaște distinct modificărilor de sens contrar intervenite în masa
acestor elemente. Fiecare categorie de modificare, de creştere sau micşorare, reprezintă un
indicator contabil cu o anumită semnificaţie în procesul de gestiune. De exemplu, pentru
contul „Materii prime”, creşterile reprezintă intrările de materii prime, iar micşorările reflectă
ieşirile de materii prime. Pentru a scădea o mărime în cadrul contului, aceasta trebuie trecută
în partea opusă celei unde se înregistrează pentru adunare.
Pe lângă forma bilaterală (bilanţieră) a contului, în activitatea practică există şi alte
forme de prezentare a contului, cum ar fi: forma unilaterală, forma şah, forma contului cu
duble valori etc. Așa de pildă:
 forma unilaterală se realizează pe coloane (ce conțin: nr. curent, data tranzacției,
explicația mișcării patrimoniale, sumele de creștere sau reducere – debitoare sau
creditoare și soldurile acestora);
 forma șah se caracterizează prin aceea că atât pentru debit, cât şi pentru credit se
deschide câte o fişă distinctă, în care debitul este în corespondenţă cu conturile
creditoare iar, creditul este aflat în corespondenţă cu conturile debitoare;
 forma contului cu duble valori se caracterizează prin aceea că, indiferent de
modelul sub care se prezintă contul respectiv (bilateral, unilateral, şah etc.), acesta
are coloane pentru înscrierea sumelor atât în moneda naţională, cât şi în monedă
străină. Astfel de conturi se folosesc de către întreprinderile cu activitate de comerţ
exterior.
5) Contul are la bază un model de calcul al mărimii situaţiei sau stării şi mişcărilor
intervenite în masa bunurilor economice, surselor de finanţare, cheltuielilor, veniturilor,
rezultatelor.
În sinteză, contul este un procedeu de înregistrare cronologică, grupare, sistematizare
şi calcul în expresie valorică şi, uneori cantitativ, a situaţiei şi mişcării elementelor
patrimoniale.
Între bilanț și cont există strânse legături atât la începutul anului (exercițiului financiar)
cât și la sfârșitul acestuia. În acest sens, la începutul exercițiului financiar se creează legătura
numită “de la bilanţ la cont“ în sensul că elementele patrimoniale prevăzute în bilanţul de la
finele exerciţiului financiar precedent vor fi preluate, ca solduri iniţiale ale conturilor, în
exerciţiul financiar curent. La sfârşitul exerciţiului financiar se creează o legătură inversă: “de
la cont la bilanţ“, în sensul că soldurile finale ale conturilor vor fi utilizate pentru întocmirea
bilanţului contabil, la sfârşitul exerciţiului curent. Ca urmare:

49
  soldurile iniţiale ale conturilor vor coincide cu cele din bilanţul precedent. Elementele
patrimoniale din activul, respectiv din pasivul bilanțului precedent vor deveni conturi
de activ, respectiv de pasiv în exercițiul financiar următor;
 la sfârșitul exercițiului, bil anțul se elaborează în baza soldurilor finale ale conturilor de
la sfârșitul exercițiului.

4.3 Structura contului

Elementele care definesc structura contului sunt: titlul (denumirea) ș i simbolul contului;
debitul şi creditul contului; mişcarea (rulajul) contului; totalul sumelor (debitoare sau
creditoare); soldul contului; explicaţia ce descrie tranzacţiile înregistrate în cont.
1) Titlul (denumirea) şi simbolul contului exprimă conţinutul economic al
elementului pentru care se ține evidența cu ajutorul contului respectiv. De exemplu, contul
asociat clienţilor poartă denumirea de „Clienţi”; contul asociat materiilor prime poartă
denumirea „Materii prime” etc.
În general, denumirea unui cont reflectă ce se înregistrează în contul respectiv. Când
întâlnim o denumire de cont pe care nu o recunoaştem, încercăm să examinăm, contextul
economic şi să observăm dacă t i t l u l s e încadrează în categoria activelor, p a s i v e l o r ,
veniturilor sau cheltuielilor. Nu poate exista un cont fără titlu, întrucât nu se poate stabili
elementul patrimonial a cărui evidenţă o ţine şi, totodată, contul nu ar putea îndeplini funcţia
contabilă corespunzătoare.
Titlurile conturilor sunt însoţite şi de simbolurile cifrice corespunzătoare. Exemplu:
101 Capital, 212 Construcţii, 371 Mărfuri, 401 Furnizori, 411 Clienţi, 121 Profit şi
pierdere etc. Simbolurile rezultă din poziţia pe care o ocupă contul respectiv în structura
planului de conturi. Acestea facilitează identificarea conturilor şi, respectiv, activitatea
practică de contabilitate, atât în sistemul manual, cât şi în cel informatic. În ţara noastră,
titlul şi simbolul conturilor se stabilesc în mod unitar, prin planul de conturi general
elaborat pe întreaga economie. Cu toate acestea, conturile se pot dezvolta şi aplica în funcţie
de natura activităţii şi nevoile concrete de informare ale întreprinderilor.
2) Debitul şi creditul contului reprezintă denumirile celor două părţi opuse ale acestuia
ce permit separarea celor două tipuri de modificări (majorări şi micşorări) determinate de
operaţiile economico-financiare ce se înregistrează cu ajutorul conturilor.
Convenţional, s-a stabilit ca partea stângă a contului să poarte denumirea de debit iar,
partea dreaptă de credit. Sumele trecute în partea stângă a contului se numesc debitoare iar,
cele din partea dreaptă creditoare.
A debita un cont înseamnă a înregistra o sumă în partea stângă contului. Analog, a
credita un cont înseamnă a înregistra o sumă în partea dreaptă a contului.
Semnificaţia debitului şi creditului unui cont trebuie însă înţeleasă în raport cu conţinutul
economic determinat de funcţia contabilă a contului respectiv. De aceea, nu la toate conturile
debitul şi creditul au aceeaşi semnificaţie:
 în debit (în partea stângă) a contului, elementele de activ (bunurile economice) se
înregistrează cu soldul iniţial, la care se adaugă creşterile elementului patrimonial, iar
în cazul conturilor de pasiv (resurse de finanţare) se înregistrează micşorările
elementului patrimonial;
 în credit (partea dreaptă a contului), situaţia se prezintă invers, în sensul că, în cazul
conturilor de activ se înregistrează micşorările, iar în cazul celor de pasiv, se
înregistrează soldul inițial și majorările.
În activitatea practică de contabilitate, cele două părţi opuse ale contului, debitul şi
creditul, se abreviază cu D, respectiv cu C.

50
 3) Rulajul contului corespunde variației sumelor înregistrate într-o perioadă de
gestiune în debitul sau creditul unui cont, ca urmare a măririlor şi micşorărilor determinate
de tranzacţiile (operațiile) ce se produc în volumul şi structura elementului patrimonial pentru
care s-a deschis contul respectiv (mai puțin soldul inițial și cel final). Rulajul poate fi creditor
sau debitor.
Rulajul debitor (abreviat, de regulă, cu RD) reprezintă totalitatea înregistrărilor
efectuate în debitul unui cont într-o perioadă de gestiune.
Rulajul creditor (abreviat, de regulă, cu RC) reprezintă totalitatea înregistrărilor
efectuate în creditul unui cont într-o perioadă de gestiune.
4) Total sume (debitoare sau creditoare).
Total sume debitoare (abreviat, de regulă, cu TSD) rezultă prin adunarea tuturor
sumelor înregistrate în debitul contului.
Total sume creditoare (abreviat, de regulă, cu TSC) rezultă din adunarea tuturor
sumelor înregistrate în creditul contului.
Totalul sumelor cuprinde soldul iniţial şi rulajul elementului patrimonial la care se referă
contul.
5) Soldul contului exprimă dimensiunea valorică, la un moment dat, ce corespunde
elementului patrimonial la care se referă contul respectiv. Soldul contului se stabileşte ca
diferenţă între totalul sumelor debitoare şi totalul sumelor creditoare, preluând semnul totalului
mai mare.
Astfel:
 dacă totalul sumelor debitoare este mai mare decât totalul sumelor creditoare,
contul prezintă sold debitor (SD):
TSD – TSC = SD, când TSD > TSC
 dacă totalul sumelor creditoare este mai mare decât totalul sumelor debitoare, contul
prezintă sold creditor (SC):
TSC – TSD = SC, când TSC > TSD
 dacă totalul sumelor debitoare este egal cu totalul sumelor creditoare, soldul acestuia
este zero, deci, contul nu mai prezintă sold şi poartă denumirea de cont soldat sau
cont balansat.
TSD – TSC = 0, când TSD = TSC
Soldul stabilit în ultima zi a perioadei de gestiune se numeşte sold final (Sf) şi
apare ca sold iniţial (Si) la începutul perioadei de gestiune următoare.
La sfârşitul exerciţiului financiar, cu ocazia întocmirii lucrărilor contabile de sinteză,
conturile se închid. Aceasta presupune trecerea soldului lor final în partea opusă aceleia de
proveniență , astfel încât cele două părţi ale contului să se afle în echilibru. Astfel, contul care
are sold final debitor (Sfd) se închide prin trecerea acestuia în credit, unde se adună la totalul
sumelor creditoare, iar rezultatul trebuie să fie egal cu totalul sumelor debitoare. Contul care
are sold final creditor (Sfc) se închide prin trecerea acestuia în debit, unde se adună la totalul
sumelor debitoare, rezultatul fiind egal cu totalul sumelor creditoare.

Exemplu: Identificarea elementelor componente ale unui cont

Considerăm că întreprinderea ALFA prezintă următoarea situaţie privind gestiunea unui
stoc de mărfuri:
- la 1.10.N se aflau în stoc mărfuri în valoare de 2.000 lei;
- la 3.10.N se achiziționează mărfuri la costul de 5.000 lei;
- la 5.10.N ies din gestiune mărfuri în valoare de 3.000 lei în urma vânzării;
- la 10.10.N se achiziţionează mărfuri la costul de 1.000 lei;
- la 15.10.N valoarea mărfurilor ieşite din gestiune prin vânzare este de 4.500 lei;

51
 - la 21.10.N se achiziţionează mărfuri la costul de 4.000 lei;
- la 30.10.N valoarea mărfurilor ieşite prin vânzare este de 3.000 lei.
Putem observa că, în cursul perioadei, au avut loc atât intrări cât și ieșiri de mărfuri. Să
procedăm la calculul valorii mărfurilor aflate în stoc la sfârșitul perioade (soldul final):
Stoc inițial: 2.000 lei
(+) intrare la 3.10.N 5.000 lei
(-) ieşire la 5.10.N 3.000 lei
(+) intrare la 10.10.N 1.000 lei
(-) ieşire la 15.10.N 4.500 lei
(+) intrare la 21.10.N 4.000 lei
(-) ieşire la 30.10.N 3.000 lei
(=) Stoc final 1.500 lei
Un calcul al stocului final, ţinând cont doar de succesiunea cronologică a achiziţiilor şi
vânzărilor stocului de marfă, este necesar dar nu suficient. Din calculul de mai sus aflăm care
este valoarea mărfurilor la începutul şi la sfârşitul perioadei dar nu şi care este volumul
intrărilor şi al ieşirilor de mărfuri aferente perioadei. O gestiune eficientă a stocului presupune
cunoaşterea în fiecare moment a valorii mărfurilor aflate în stoc dar şi a valorii intrărilor şi
ieşirilor pentru a permite adoptarea de decizii în timp util privind realizarea unor noi achiziţii
sau vânzări. Dacă separăm, în situația de mai sus, intrările de ieşiri, trecând ieşirile într-o
coloană în partea dreaptă, stocul final se va determina astfel:

Tabel 1.
Debit (D)
Stoc inițial : 2.000 lei
(+) Intrări:
la 3.10.N: 5.000 lei
. la 10.10.N: 1.000 lei
la 21.10.N :4.000 lei
Total intrări: 10.000 lei
Stoc inițial + Intrări = 12.000 lei
”Mărfuri” Credit (C)
(-) Ieșiri:
la 5.10.N 3.000 lei
la 15.10.N 4.500 lei
la 30.10.N 3.000 lei
Total ieșiri: 10.500 lei
Stoc final = Stoc iniţial + Intrări – Ieşiri =
2.000 + 10.000 – 10.500 = 1.500 lei
Ieșiri + Stoc final = 12.000 lei

Tabelul de mai sus poartă denumirea de cont. Coloana din partea stângă se numeşte
DEBIT, iar cea din partea dreaptă CREDIT. Intrările şi ieşirile ce au loc în cursul perioadei
se numesc RULAJE. Rulajul debitor (totalul intrărilor) este 10.000 lei, iar rulajul creditor
(total ieșiri) este 10.500 lei (este cont de activ). Total sume debitoare: 12.000 lei, iar totalul
sumelor creditoare: 10.500 lei. Ca urmare, contul ”Mărfuri” va avea un sold final debitor egal
cu 2.000 + 10.000 - 10.500 = 1.5000 lei care, la închiderea perioadei, va fi trecut în partea
opusă acestuia.

4.4 Reguli de funcționare a conturilor

Condiţia de bază privind înregistrarea corectă în contabilitate o constituie cunoaşterea
regulilor de funcţionare a conturilor. Prin regulile de funcționare se stabilesc, în mod precis,
partea contului (în debit sau credit) în care se înregistrează soldurile inițiale, majorările sau
reducerile (rulajele) și soldurile finale ca urmare a operaţiilor economico-financiare ce
produc modificări asupra elementelor patrimoniale.
Înţelegerea regulilor de funcţionare a conturilor se bazează pe informaţiile oferite de
bilanţul contabil. Acesta grupează, aşa după cum s-a arătat, elementele patrimoniale după

52
principiul dublei reprezentări: pe de o parte, mijloacele economice (utilizările) iar, pe de altă
parte, resursele (capitalurile proprii și datoriile ). Pornind de la gruparea elementelor
patrimoniale în utilizări și resurse, vom avea două grupe mari de conturi: de activ – pentru
elemente patrimoniale de natura utilizărilor (bunurilor economice) și de pasiv – pentru
elementele patrimoniale de natura resurselor.
Prima regulă de funcţionare a conturilor are la bază legătura bilanţ – cont și se referă
la soldul inițial:
 conturile de activ încep să funcţioneze prin debitare, având în vedere soldul existent
preluat din bilanţul precedent, ca solduri iniţiale debitoare ale conturilor din perioada
curentă;
 conturile de pasiv încep să funcţioneze prin creditare, având în vedere soldul existent
din bilanțul precedent preluat ca sold inițial creditor al conturilor din perioada curentă.
A debita un cont înseamnă a înregistra operaţia economico-financiară în debitul
contului (partea stângă) care se referă la elementul patrimonial respectiv.
A credita un cont înseamnă a înregistra operaţia economico-financiară în creditul
contului (partea dreaptă), care se referă la un anumit element patrimonial.
A doua regulă de funcţionare a conturilor se referă la majorări și are în vedere
operaţiile care determină creşterea (suplimentarea) elementelor patrimoniale:
 conturile de activ se debitează cu majorările de elemente patrimoniale de activ
determinate de operaţiile economico-financiare;
 conturile de pasiv se creditează cu majorările de pasiv.
A treia regulă de funcţionare a conturilor se referă la micşorarea elementelor
patrimoniale:
 conturile de activ se vor credita cu micşorările elementelor de activ ca urmare a
operaţiilor economico-financiare;
 conturile de pasiv se vor debita cu micşorările elementelor patrimoniale de pasiv
efectuate.
A patra regulă de funcţionare are în vedere soldurile finale ale conturilor:
 conturile de activ vor prezenta numai solduri finale debitoare;
 conturile de pasiv vor prezenta numai solduri finale creditoare.
Soldurile ce rezultă vor fi preluate în posturile corespunzătoare din bilanţ, după ce se
face verificarea respectării principiului dublei înregistrări prin ”Balanţa de verificare”.
Conturile care la sfârșitul perioadei de gestiune prezintă solduri debitoare sau
creditoare si funcționează fie numai după regulile conturilor de activ sau numai după regulile
conturilor de pasiv, se numesc conturi unifuncţionale sau monofuncţionale.
Conturile care funcţionează în cadrul perioadei de gestiune fie după regulile conturilor
de activ, fie după regulile conturilor de pasiv şi prezintă la sfârşitul unei perioade de gestiune
solduri debitoare sau la sfârşitul altei perioade de gestiune solduri creditoare se numesc
conturi bifuncționale (ex.: contul ”Profit și pierderi).
A cincea regulă se referă la conturile bifuncționale. Conturile bifuncţionale pot avea
sold iniţial fie debitor, fie creditor iar, la sfârşitul perioadei de gestiune, pot avea sold final fie
debitor, fie creditor.
De exemplu, contul bifuncţional “Profit şi pierdere” se poate deschide fie printr-un
sold iniţial debitor (pierdere), fie printr-un sold iniţial creditor (profit), apoi îşi poate începe
activitatea fie prin debitare (cu înregistrarea unei cheltuieli), fie prin creditare (prin
înregistrarea unui venit), iar la sfârşitul perioadei de gestiune va prezenta sold final debitor
(pierdere), sold final creditor (profit), fie va fi soldat (veniturile au fost egale cu cheltuielile).

Exemplu: Aplicarea regulilor de funcționare a conturilor de activ

Considerând datele din exemplul precedent privind contul ”Mărfuri”, structura

53
contului poate fi scrisă sub forma:

Tabel 2.
Debit (D) ”Mărfuri” Credit (C)
Sold inițial debitor 2.000 lei
Creșteri 5.000 lei Reduceri 3.000 lei
1.000 lei 4.500 lei
4.000 lei 3.000 lei
Rulaj debitor 10.000 lei Rulaj creditor 10.500 lei
Total sume debitoare (TSD): 12.000 lei Total sume creditoare (TSC): 10.500 lei
Sold final debitor: TSD – TSC = 1.500 lei
DEBIT = CREDIT
12.000 lei = 12.000 lei

În acest cadru, am arătat că într-un cont de activ, soldul iniţial şi intrările (creşterile)
perioadei se trec în coloana stângă (în debit,) în timp ce ieşirile (sau diminuările) şi soldul
final se trec în coloana dreaptă (în credit).
Pentru conturile de pasiv:

Exemplu: Aplicarea regulilor de funcționare a conturilor de pasiv

Întreprinderea ALFA prezintă următoarea situaţie privind datoria faţă de un furnizor de
materii prime în luna noiembrie anul N:
- la 1.11.N datoria era de 5.000 lei;
- la 5.11.N se majorează datoria faţă de același furnizor cu 2.000 lei în urma unei noi achiziţii de
mărfuri;
- la 12.11.N se achită furnizorului suma de 6.000 lei;
- la 17.11.N se majorează datoria cu 4.000 lei prin achiziţia suplimentară de mărfuri;
- la 21.11.N se achită furnizorului suma de 3.500 lei;
- la 27.11.N se achiziţionează mărfuri la costul de 1.000 lei ceea ce determină creşterea datoriei;
- la 30.11.N se achită furnizorului suma de 1.500 lei.

Să calculăm datoria față de furnizor la sfârșitul lunii noi embrie (soldul final):
Sold inițial (datoria la începutul linii: 5.000 lei
(+) Creșterea datoriei la 5.11.N 2 .000 lei
(-) Reducerea datoriei la 12.11.N 6.000 lei
(+) Creșterea datoriei la 17.11.N 4.000 lei
(-) Reducerea datoriei la 21.11.N 3.500 lei
(+) Creșterea datoriei la 27.11.N 1.000 lei
(-) Reducerea datoriei la 30.11.N 1.500 lei
(=) Sold final (datorie sfârșitul perioadei) 1.500 lei

Ca şi în exemplul precedent, o gestiune eficientă a datoriilor faţă de furnizori

presupune cunoaşterea, în orice moment, a volumului datoriilor, creşterilor şi diminuărilor
aferente perioadei. Aceste informaţii se pot obţine din contul ”Furnizori” ce operează cu
separarea în două coloane a creşterilor datoriilor de diminuările acestora:

Tabel 3.
Debit (D) ”Furnizori” Credit (C)
Sold inițial creditor 5.000 lei
Reduceri 6.000 lei Creșteri 2.000 lei
3.500 lei 4.500 lei
1.500 lei 1.000 lei

54
Rulaj debitor 11.000 lei Rulaj creditor 7.000 lei
Total sume debitoare (TSD): 11.000 lei Total sume creditoare (TSC): 12.000 lei
Sold final debitor: TSC – TSD = 1.000 lei
DEBIT = CREDIT
12.000 lei = 12.000 lei

Puteţi observa că, spre deosebire de situaţia precedentă, creşterile de datorii (pasiv) se
prezintă în coloana din partea dreaptă iar, diminuările în coloana din partea stângă. Aceasta
este o convenţie care se justifică prin relaţia de cauzalitate care există între elementele de activ,
pe de o parte şi, cele de pasiv pe de altă parte. Prin urmare, conturile de datorii şi de capitaluri
proprii funcţionează după reguli inverse decât conturile de activ.
Într-un cont de pasiv (datorie sau de capital propriu) soldul iniţial şi creşterile
perioadei se trec în coloana dreaptă (în credit), în timp ce diminuările şi soldul final se trec în
coloana stângă (în debit).
Folosindu-ne de cele arătate anterior, vom integra aspectele legate de deschiderea
conturilor, înregistrarea tranzacțiilor în conturi, precum și închiderea acestora din urmă,
alături de prezentarea situației patrimoniale la sfârșitul perioadei de gestiune prin exemplul de
mai jos:

Exemplu: Deschiderea conturilor, înregistrarea tranzacțiilor, închiderea conturilor și

prezentarea situației patrimoniale la sfârșitul perioadei de gestiune
Să admitem că bilanțul la 31 decembrie anul N se prezintă după cum urmează:

Tabel 4.
Bilanț la 31 decembrie anul N
Activ (utilizări) Sume (lei) Pasiv (resurse de finanțare) Sume (lei)
Terenuri 12.000 Capital social (subscris vărsat) 22.000
Construcții 18.000 Rezerve legale 13.000
Echipamente tehnologice 10.000 Prime de capital 10.000
Total active imobilizate 40.000 Total capitaluri proprii 45.000
Mărfuri 50.000 Furnizori 10.000
Clienți 20.000 Creditori diverși 45.000
Conturi la bănci 30.000 Credite bancare pe termen scurt 40.000
Total active circulante 100.000 Total datorii 95.000
TOTAL ACTIV 140.000 TOTAL PASIV 140.000

Deschiderea conturilor în perioada curentă de gestiune implică preluarea posturilor

din bilanțul contabil în conturi la începutul exercițiului financiar:

Conturi de activ Conturi de pasiv

2111 ”Terenuri” 1012 ”Capital social”

Debit Credit Debit Credit
Si: 12.000 Si: 22.000

212 ”Construcții” 1061 ”Rezerve legale”

Debit Credit Debit Credit

55
 Si: 18.000 Si: 13.000

2131 ”Echipamente tehnologice” 1041 ”Prime de capital”

Debit Credit Debit Credit
Si: 10.000 Si: 10.000

371 ”Mărfuri” 401 ”Furnizori”

Debit Credit Debit Credit
Si: 50.000 Si: 10.000

4111 ”Clienți” 462 ”Creditori diverși”

Debit Credit Debit Credit
Si: 20.000 Si: 45.000

5121 ”Conturi la bănci în lei” 5191 ”Credite bancare pe termen scurt”

Debit Credit Debit Credit
Si: 30.000 Si: 40.000

Înregistrarea variațiilor elementelor de activ și pasiv. Pentru evidențierea modului în

care se înregistrează creșterile elementelor de activ și pasiv, presupunem următoarele
operațiuni:
 se contactează de la bancă un credit bancar pe termen scurt în sumă de 25.000 lei.
Această operațiune are dublu efect: pe de o par te implică o creștere a disponibilităților
bănești în lei cu această sumă înregistrată în debitul contului 5121 “Conturi la bănci
lei” cât și datoriile cu aceeași sumă, în creditul contului 5191 “Credite bancare pe
termen scurt”.

5121 ”Conturi la bănci în lei” 5191 ”Credite bancare pe termen scurt”

Debit Credit Debit Credit
Si: 30.000 Si: 40.000
RD: 25.000 RC: 25.000

 se rambursează, din contul bancar, un credit pe termen scurt ajuns la scadență în

valoare de 20.000 lei. Această operațiune presupune diminuarea disponibilităților
aflate în contul bancar cu suma de 20.000 lei și reducerea datoriei cu aceeași sumă.
Față de situația anterioară, contul de activ ”Conturi la bănci în lei” se va diminua prin
creditare (cu suma de 20.00 lei) iar, în același timp, va avea loc o reducere a contului
de pasiv ”Credite bancare pe termen scurt” prin debitare cu aceeași sumă:

5121 ”Conturi la bănci în lei” 5191 ”Credite bancare pe termen scurt”

Debit Credit Debit Credit

56
 Si: 30.000 Si: 40.000
RD: 25.000 RC: 20.000 RD: 20.000 RC: 25.000

 se încasează de la clienți suma de 10.000 lei reprezentând contravaloarea produselor

finite livrate. Tranzacția va determina reducerea cotului ”Clienți” și
majorarea ”Contului la bănci în lei” cu suma de 10.000 lei:

5121 ”Conturi la bănci în lei” 4111 ”Clienți”

Debit Credit Debit Credit
Si: 30.000 Si: 20.000
RD: 25.000 RC: 20.000 RD: 10.000
10.000

 se încorporează din primele de capital în sumă10.000 lei în capitalul social. Această

operaţie determină o scădere a elementului de pasiv „Prime de capital”, cu aceeași
sumă, care se înregistrează în debitul contului „Prime de capital” şi, în acelaşi timp,
operaţia determină o creştere a elementului de pasiv „Capital social” reprezentând o
majorare a capitalului social ce se înregistrează în creditul contului „Capital social”,
astfel:

1012 ”Capital social” 1041 ”Prime de capital”

Debit Credit Debit Credit
Si: 22.000 Si: 10.000
RC: 10.000 RD: 10.000

Presupunând că, în perioada de gestiune, nu ar mai avea loc alte operații economice,
soldurile finale și închiderea conturilor, pentru fiecare dintre acestea, se prezintă după cum
urmează:
Conturi de activ Conturi de pasiv

2111 ”Terenuri” 1012 ”Capital social”

Debit Credit Debit Credit
Si: 12.000 Si: 22.000
RC: 10.000
TRD: 12.000 TSC: 10.000
Sf: 12.000 Sf: 32.000

212 ”Construcții” 1061 ”Rezerve legale”

Debit Credit Debit Credit
Si: 18.000 Si: 13.000

TSD: 18.000 TSC: 13.000

Sf: 18.000 Sf: 13.000

2131 ”Echipamente tehnologice” 1041 ”Prime de capital”

Debit Credit Debit Credit

57
 Si: 10.000 Si: 10.000
RD: 10.000
TSD: 10.000 TSD: 10.000 TSC: 10.000
Sf: 10.000 Sf: 0

371 ”Mărfuri” 401 ”Furnizori”

Debit Credit Debit Credit
Si: 50.000 Si: 10.000
RD: 10.000
TSD: 10.000 TSD: 10.000 TSC: 10.000
Sf: 10.000 Sf: 0

4111 ”Clienți” 462 ”Creditori diverși”

Debit Credit Debit Credit
Si: 20.000 Si: 45.000
RD: 10.000
TSD: 30.000
Sf: 30.000 Sf: 45.000

5121 ”Conturi la bănci în lei” 5191 ”Credite bancare pe termen scurt”

Debit Credit Debit Credit
Si: 30.000 Si: 40.000
RD: 25.000 RC: 20.000 RD: 20.000 RC: 25.000
10.000
TSD: 35.000 TRC: 20.000 TSD: 20.000 TSC: 65.000
Sf: 15.000 Sf: 35.000

La sfârşitul exerciţiului financiar, cu ocazia întocmirii lucrărilor contabile de sinteză,

conturile se închid prin trecerea soldurilor lor finale în partea opusă aceleia de proveniență .
Soldurile conturilor se trec în bilanțul contabil la închiderea exercițiului financiar:

Tabel 5.
Bilanț la 31 decembrie anul N+1
Activ (utilizări) Sume (lei) Pasiv (resurse de finanțare) Sume (lei)
Terenuri 12.000 Capital social (subscris vărsat) 32.000
Construcții 18.000 Rezerve legale 13.000
Echipamente tehnologice 10.000 Prime de capital -
Total active imobilizate 40.000 Total capitaluri proprii 45.000
Mărfuri 50.000 Furnizori 10.000
Clienți 30.000 Creditori diverși 45.000
Conturi la bănci 15.000 Credite bancare pe termen scurt 35.000
Total active circulante 95.000 Total datorii 90.000
TOTAL ACTIV 135.000 TOTAL PASIV 135.000

Pe lângă conturile care ţin evidenţa elementelor de activ și pasiv există şi conturi care
ţin evidenţa elementelor de cheltuieli şi venituri. Conturile de cheltuieli funcţionează după
aceleaşi reguli ale conturilor de activ (creşterile sunt trecute în debit iar diminuările în credit)
în timp ce conturile de venituri funcţionează similar conturilor de pasiv (creşterile sunt

58
trecute în credit iar diminuările în debit). Conturile de cheltuieli şi venituri sunt conturi
temporare deoarece, la sfârşitul fiecărei perioade, se închid prin calculul rezultatului (profit
sau pierdere). Din acest motiv, conturile de cheltuieli şi venituri nu au sold iniţial şi sold final
ci doar rulaje.

4.5 Clasificarea conturilor

Cu cât diversitatea elementelor patrimoniale şi celor de venituri şi cheltuieli este mai
mare, cu atât firma utilizează un număr mai mare de conturi. Pentru fiecare dintre elemente se
utilizează câte un cont distinct. În condiţiile utilizării unui număr mare de conturi, clasificarea
acestora facilitează cunoaşterea şi înţelegerea aspectelor ce privesc utilizarea propriu-zisă a
conturilor.
a. În funcție de conținutul lor economic, conturile se împart în:
 conturile de mijloace economice;
 conturile de procese economice;
 conturile de resurse economice;
 conturile de rezultate.
Acestea se împart în grupe şi subgrupe de conturi.
b. În raport cu funcţia lor contabilă, conturile se clasifică în două categorii
semnificative şi anume:
 conturi cu funcţie contabilă de activ;
 conturi cu funcţie contabilă de pasiv.
Acestea mai sunt denumite şi conturi monofuncţionale, deoarece respectă integral fie
cerinţele regulilor de funcţionare ale conturilor de activ, fie ale celor de pasiv. Altfel spus,
conturile de această natură prezintă întotdeauna un singur fel de sold final, debitor pentru cele
de activ şi creditor în cazul celor de pasiv.
Există şi conturi denumite bifuncţionale care, în anumite situaţii justificate, fac
excepţie de la această regulă în sensul că, deşi sunt conturi de activ, pot prezenta sold final
creditor şi invers, în cazul unor conturi de pasiv, care pot avea sold final debitor.
c. După gradul de detaliere a informaţiei contabile conţinute, conturile mai pot fi:
 conturi sintetice: reflectă grupuri omogene de mijloace, resurse, procese sau rezultate
economico-financiare. Spre exemplu, în contul sintetic „Materii prime” sunt reflectate
valoric toate materiile prime, fără a se ține seama de compoziția acestora (sortimente)
sau de locurile de depozitare. Conturile sintetice au simbolul format din două cifre și
se pot desfășura pe două categorii:
o conturi sintetice de gradul I, cu simbolul format din trei cifre, care au un
conținut economic general;
o conturi sintetice de gradul II, cu simbolul format din patru cifre, care permit
oglindirea în mai bună măsură a elementul patrimonial pe care-l evidențiază.
De exemplu, contul sintetic de gradul I, 531 „Casa”, se desfășoară pe următoarele
doua conturi sintetice de gradul II:
- 5311 „Casa în lei”;
- 5314 „Casa în valuta”.
 conturi analitice: detaliază conținutul economic al conturilor sintetice , reflectând părţi
componente, grupe mai restrânse ale mijloacelor, resurselor, proceselor sau
rezultatelor. Spre exemplu, contul sintetic de gradul I „Materii prime” poate fi
desfășurat (dezvoltat) pe mai multe conturi analitice, funcție de numă rul locurilor de
depozitare ale acestora în întreprindere. La rândul lor, conturile analitice deschise la
locurile de depozitare vor fi detaliate în conturi analitice de grad inferior pe sortimente
de materii prime. Dezvoltarea în analitic a unui cont sintetic se poate face fie având la

59
 bază prevederi legale fie, pe baza opțiunilor între prinderii, după caz. Întrucât conturile
analitice reprezintă dezmembrarea unui cont sintetic, acestea urmează regulile de
funcționare ale unui cont sintetic. Operaţiile ce se înregistrează în oricare dintre
conturile analitice se reflectă, în mod obligatoriu, şi în contul sintetic căruia îi aparţin.
Conturile sintetice sunt conturile de bază ale contabilităţii curente, iar conturile
analitice sunt cele care permit detalierea, dezvoltarea conturilor sintetice pe componente ale
elementelor (mijloace, resurse, procese sau rezultate). Numărul conturilor analitice în care se
poate dezvolta un cont sintetic este determinat de natura elementelor patrimoniale, precum şi
de necesităţile de detaliere pentru cunoaşterea conţinutului elementului evidenţiat.
Pentru efectuarea înregistrării operaţiilor în conturile analitice se aplică, fără excepţie,
regulile de funcţionare a conturilor sintetice, ceea ce permite compararea şi verificarea cu
uşurinţă a exactităţii datelor valorice existente, la diferite intervale de timp, în cele două
categorii de conturi analizate. În acest scop se întocmeşte câte o balanţă de verificare a
conturilor analitice care aparţin unui singur cont sintetic, document ce permite compararea şi
verificarea concordanţei soldurilor – iniţial şi final – şi a rulajelor – debitor şi creditor – pe
care acestea le reflectă pentru o anumită perioadă de gestiune.
Legătura stabilită între două (sau mai multe) conturi în care se înregistrează o operaţie
economică poartă denumirea de corespondenţă a conturilor, iar conturile între care se
stabileşte legătura se numesc conturi corespondente.

4.6 Analiza contabilă

Analiza contabilă reprezintă cercetarea pe bază de documente a fiecărei operaţii
economico-financiare prin descompunerea acesteia în elemente componente, în scopul
stabilirii conturilor corespondente şi a părţii acestora – debit sau credit, în care urmează a se
înregistra operaţia, concomitent şi cu aceeaşi sumă.
În aplicarea principiilor responsabilităţii şi imaginii clare, fidele şi complete asupra
patrimoniului, fiecare operaţie economică trebuie supusă analizei contabile, pentru evitarea
erorilor, care ulterior se pot detecta şi remedia cu mai multă dificultate, efort şi timp pierdut.
Analiza contabilă presupune parcurgerea următoarelor cinci etape:
1. stabilirea naturii, respectiv a conţinutului operaţiei ce urmează a fi înregistrată în
contabilitate (încasare, plată, vânzare, cumpărare, descărcare de gestiune, contractarea
unui credit etc.). Această etapă este determinantă pentru succesul analizei contabile,
pentru că stabilirea eronată a naturii şi conținutului operaţiei va determina o
înregistrare greşită. Această etapă este necesită cultură economică generală şi
financiar-contabilă de specialitate, experienţă etc.
2. precizarea elementelor patrimoniale care participă în cadrul operațiunilor şi care se
modifică;
3. stabilirea sensului modificărilor (creştere sau scădere) pentru fiecare element
patrimonial în parte;
4. stabilirea conturilor contabile corespondente (care intră în legătură, în corespondenţă)
și aplicarea regulilor de funcționare a acestora având în vedere sensul modificării
elementelor patrimoniale ca urmare a operației economico-financiare;
5. redactarea formulei contabile conținând conturile care se debitează, conturile care se
creditează și sumele care se modifică elementele patrimoniale afectate de operațiile
economico-financiare respective.

60
 4.7 Formula și articolul contabil
Formula contabilă este modalitatea de prezentare a fiecărei operaţii economico-
financiare în conturile corespondente, pe baza dublei înregistrări, sub formă de egalitate
valorică.
Orice formulă contabilă trebuie să cuprindă următoarele elemente:
 simbolul (codul cifric) şi denumirea contului corespondent debitor;
 simbolul (codul cifric) şi denumirea contului corespondent creditor;
 semnul “=” între conturile care se debitează şi cele care se creditează;
 suma la care se referă operaţia supusă înregistrării.
Exemple de formule contabile:

421 ”Personal-salarii datorate” = 5311 ”Casa în lei” 120.000 lei

% = 404 ”Furnizori de imobilizări” 136.400

2131 ”Echipamente tehnologice” 110.000
4426 ”TVA deductibilă” 26.400

Daca la formula contabilă se adaugă data şi explicaţia operaţiei economico-financiare

se obţine articolul contabil. În practica contabilă, articolul contabil se regăseşte sub forma
documentului denumit ”Nota de contabilitate”.
În funcţie de numărul conturilor corespondente care alcătuiesc formula contabilă,
acestea pot fi :
 formulă contabilă simplă;
 formulă contabilă compusă.
Formula contabilă simplă presupune debitarea unui singur cont şi creditarea, de
asemenea, a unui singur cont cu aceeaşi sumă. Formula contabilă compusă presupune
debitarea unui singur cont şi creditarea a cel puțin două conturi sau, debitarea a cel puţin două
conturi şi creditarea unui singur cont.

Exemplu: Formulă contabilă simplă

Se înregistrează în contabilitate salariile cuvenite personalului în sumă de 100.000 lei.

641 “Cheltuieli cu salariile personalului” = 421 “Personal-salarii datorate” 100.000

Exemplu: Formulă contabilă compusă

Se achiziţionează mărfuri de la furnizori în valoare de 20.000 lei, TVA 24%.

% = 401 “Furnizori” 24.800

371 “Mărfuri” 20.000
4426 ”TVA deductibilă” 4.800

Exemplu: Formulă contabilă compusă

Se vând clienţilor produse finite pe bază de factură în valoare de 30.000 lei, TVA 24
%.
411 “Clienţi” = % 37.200
701 “Venituri din vânzare produse finite” 30.000
4427 “TVA colectată” 7.200

61
 După scopul pentru care se întocmesc, formulele contabile pot fi:
 formule contabile curente;
 formule contabile de stornare.
Formulele contabile curente se întocmesc pe bază de documente justificative pentru
înregistrarea operaţiilor economico-financiare normale (ce se produc în mod firesc, obişnuit).
Sunt cele mai frecvente şi constituie baza înregistrărilor în contabilitate.
Sumele corespunzătoare acestor formule contabile sunt înscrise în mod obişnuit cu
cerneală, pix cu pastă sau imprimantă, fiind denumite formule contabile în negru.
Într-o formulă contabilă pot apare şi sume înscrise cu cerneală de culoare roşie sau
încadrate într-un chenar (dreptunghi). Acestea au un caracter special, fiind considerate ca
rectificative ale unor operaţii înregistrate greşit, dorindu-se prin aceasta a se corecta o
înregistrare contabilă anterioară. Sumele înscrise cu cerneală roşie sau încadrate în chenar se
vor scădea din totalul sumelor consemnate în negru (obişnuit). Formulele contabile în cadrul
cărora se regăsesc sume înscrise cu cerneală roşie sau încadrate în chenar sunt denumite
formule contabile de stornare. Acestea sunt utilizate pentru corectarea sau anularea unor
operaţiuni anterioare.
În funcţie de modul de efectuare, stornarea poate fi:
 stornare în negru (sau prin rulaj), care constă în anularea formulei contabile scrisă
anterior greșit și scrierea noii formule contabile corecte prin inversarea celei
precedente, înscriind suma tot în negru și apoi întocmirea formulei contabile corecte.
 stornare în roşu constă în anularea unei formule contabile scrisă anterior greşit prin
repetarea ei, dar cu suma înscrisă “în roşu” (încadrată în chenar) şi apoi întocmirea
formulei contabile corecte în negru.

Stornarea în negru se obţine prin înregistrarea inversă a unei operaţii economico-
financiare şi apoi întocmirea formulei contabile corecte.

Exemplu: Stornarea în negru

Înregistraţi uzura obiectelor de inventar în valoare de 50.000 lei.
Iniţial, în formula contabilă s-a înregistrat greşit, astfel:

Formulă contabilă greșită

303 ”Materiale de natura = 3922 ”Ajustări pentru deprecierea materialelor 50.000
obiectelor de inventar” de natura obiectelor de inventar”

Formula contabilă de stornare

(stornare în negru)
3922 ”Ajustări pentru deprecierea = 303 ”Materiale de natura obiectelor 50.000
materialelor de natura obiectelor de inventar” obiectelor de inventar”

Formula contabilă corectă

603 ”Cheltuieli privind materialele = 3922 ”Ajustări pentru deprecierea 50.000
de natura obiectelor de inventar” materialelor de natura obiectelor de inventar”

Stornarea în roşu presupune repetarea formulei contabile greşite, cu sumele

consemnate cu cerneală de culoare roşie sau în chenar.

62
 Exemplu: Stornarea în roșu
Înregistraţi uzura obiectelor de inventar în valoare de 50.000 lei.
Iniţial, în formula contabilă s-a înregistrat greşit, astfel:

Formulă contabilă greșită

303 ”Materiale de natura = 3922 ”Ajustări pentru deprecierea materialelor 50.000
obiectelor de inventar” de natura obiectelor de inventar”
Formula contabilă de stornare
(stornare în roșu)
303 ”Materiale de natura = 3922 ”Ajustări pentru deprecierea materialelor 50.000
obiectelor de inventar” de natura obiectelor de inventar”

Formula contabilă corectă

603 ”Cheltuieli privind materialele = 3922 ”Ajustări pentru deprecierea 50.000
de natura obiectelor de inventar” materialelor de natura obiectelor de inventar”

4.8 Planul de conturi general

Sistemul contabil reprezintă un ansamblu de principii, reguli, tehnici de lucru şi
instrumente utilizate pentru reflectarea elementelor patrimoniale cu ajutorul conturilor. Ca
urmare a complexităţii elementelor patrimoniale, a fost necesară crearea unui tablou ce
cuprinde totalitatea conturilor care trebuie utilizate pentru reflectarea operaţiilor economico-
financiare responsabile de modificările elementelor patrimoniale. Acest tablou (tabel) a fost
denumit planul de conturi general (vezi anexă).
În acest tablou fiecare cont este delimitat prin simbol cifric și denumire și, de
asemenea, fiecare cont este încadrat într-o clasă și. În acelaşi timp, prin planul de conturi se
definesc, pentru fiecare cont sintetic, conţinutul economic și funcţia contabilă.
Planul de conturi asigură uniformitatea şi unitatea de conţinut, de funcţie, denumire şi
simbolizare a conturilor şi facilitează procesul de culegere, prelucrare şi transmitere a datelor
după criterii unitare. Fiecare cont are si un simbol format din trei sau patru cifre. Simbolurile
conturilor din tara noastră sunt stabilite de către Ministerul Finanțelor prin „Planul de conturi
general”, fiind interzisă utilizarea de conturi cu alte simboluri ș i denumiri. Exemple de
simboluri pentru conturi: 101 „Capital”, 162 „Credite bancare pe termen lung”, 212
„Construcții”, 301 „Materii prime” etc.
Din punct de vedre al conținutului economico-financiar, conturile sunt structurate
în ”Planul de conturi general” pe următoarele clase:
Clasa 1 – Conturi de capitaluri
Clasa 2 – Conturi de imobilizări
Clasa 3 – Conturi de stocuri si producție în curs de execuție
Clasa 4 – Conturi de terți
Clasa 5 – Conturi de trezorerie
Clasa 6 – Conturi de cheltuieli
Clasa 7 – Conturi de venituri
Clasa 8 – Conturi speciale
Clasa 9 – Conturi de gestiune

63
 Conturile din clasele 1-5 sunt considerate conturi de bilanț , deoarece soldul final al
acestora se regăsește în bilanț.
Conturile din clasele 6 si 7 sunt conturi de rezultate pentru că, pe baza acestora, se
determină rezultatul financiar (profit sau pierdere) din activitatea întreprinderii.
Conturile din clasa 8 (conturi speciale) se referă la elementele patrimoniale care nu se
află în proprietatea întreprinderii si nu sunt reflectate în bilanț ul acesteia. Cu ajutorul acestora
se înregistrează operații care nu modifică structura patrimoniului întreprinderii.
Conturile din clasa 9 sunt conturi de gestiune care se folosesc la calculul costului
producției, lucrărilor și serviciilor întreprinderii si nu au legătură cu bilanțul. Pentru
organizarea contabilităț ii de gestiune se utilizează conturile din clasa 9.
Clasa 1 – Conturile de capitaluri - reflectă elementele de pasiv ce au ca sursă de
proveniență fie proprietarii întrep rinderii, creditori ai acesteia sau, rezultă din activitatea
întreprinderii (rezultatului financiar). Proprietatea asupra elementelor reflectate în conturile de
capitaluri aparține acționarilor/asociaților (capitalurile proprii) si creditorilor (resursele pe
care aceștia le acordă firmei cu împrumut pe o perioadă determinată de timp). Din această
clasă fac parte următoarele 6 grupe de conturi:
- capital și rezerve (simbol 10);
- rezultatul reportat (11);
- rezultatul exercițiului financiar (12);
- câș tiguri sau pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu
gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii (14);
- provizioane (15);
- împrumuturi și datorii asimilate (16);
În general, conturile de capital sunt conturi de pasiv, excepțiile fiind formate din:
- conturile de rezultate ș i cele privind rezervele de conversie, care sunt bifuncț ionale;
- conturile privind acțiunile proprii deț inute (simbol 109), cel privind repartizarea
profitului (129), cel în care se reflecta pierderi legate de emiterea, răscumpărarea,
vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii
(149), precum si cel referitor la prime privind rambursarea obligațiunilor (169), care
sunt conturi de activ (15).
Clasa 2 – Conturile de imobilizări - reflectă elemente de activ (bunuri) deținute pe o
perioadă mai mare de un an în scopul desfășură rii activității întreprinderii. Din această clasă
fac parte 7 grupe de conturi:
- imobilizări necorporale (20);
- imobilizări corporale (21);
- imobilizări corporale în curs de aprovizionare (22);
- imobilizări în curs și avansuri pentru imobilizări (23);
- imobilizări financiare (26);
- amortizări privind imobilizările (28);
- ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor (29).
În general, conturile din această clasă sunt conturi de activ, cu excepț ia celor din grupa
„Amortizări privind imobilizările” (simbol 28) și din grupa „Ajustări privind deprecierea sau
pierderea de valoare a imobilizărilor” (29) care sunt conturi de pasiv.
Clasa 3 – Conturi de stocuri și producție în curs de execuție – reflectă elementele
de activ sub forma stocurilor deț inute de întreprindere. Din această clasă fac parte următoarele
9 grupe de conturi:
- materii prime (30);
- stocuri în curs de aprovizionare (32);
- producție în curs de execuție (33);
- produse (34);

64
 - stocuri aflate la terț i (35) ;
- animale (36);
- mărfuri (37);
- ambalaje (38);
- ajustări pentru deprecierea stocurilor și producției în curs de execuț ie (39).
În general, conturile din această clasă sunt conturi de activ, cu excepț ia celor din grupa
39 care sunt de pasiv și conturilor de diferențe de preț (la mărfuri și ambalaje) care sunt
bifuncționale.
Clasa 4 – Conturi de terți – reflectă datoriile și creanțele întreprinderii în relațiile
acesteia cu furnizorii, clienții, personalul, cu bugetul statului pentru plata asigurărilor sociale
și altor obligații fiscale, cu entitățile afiliate ș i cele legate prin interese de participare, cu
asociații/acționarii, cu debitorii și creditorii diverși.
După funcția lor contabilă, conturile din această clasă sunt fie de activ (dacă se referă
la creanțe) fie, de pasiv (dacă se referă la datorii). Din această clasă fac parte urătoarele 10
grupe de conturi:
- furnizori și conturi asimilate (40);
- clienți și conturi asimilate (41);
- personal și conturi asimilate (42);
- asigurări sociale, protecție socială și conturi asimilate (43);
- bugetul statului, fonduri speciale ș i conturi asimilate (44);
- grup și acționari/asociaț i (45);
- debitori și creditori diverși (46);
- conturi de subvenții, regularizare și asimilate (47);
- decontări în cadrul unității (48);
- ajustări pentru deprecierea creanț elor (49).
Clasa 5 – Conturi de trezorerie – reflectă existența și variațiile sumelor asociate
investițiilor pe termen scurt, disponibilităților în conturi la bănci/casierie, creditelor bancare
pe termen scurt și altor valori lichide (de trezorerie).
După funcția lor contabilă, conturile din această clasă sunt fie de activ (dacă se referă
la valori deținute în casă sau la bănci, în titluri de valoare - acțiuni, obligațiuni - ș i alte
plasamente pe termen scurt) fie, de pasiv (daca se refera la credite angajate, dobânzi de plătit
și ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie) fie, bifuncționale (contul 581
„Viramente interne”).
Din această clasă fac parte următoarele 6 grupe de conturi:
- investiții pe termen scurt (50);
- conturi la bănci (51);
- casa (53);
- acreditive (54);
- viramente interne (58);
- ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie (59).
Clasa 6 – Conturi de cheltuieli – asigură evidența cheltuielilor (valorilor plătite sau
de plată pentru consumuri de materii prime și materiale, de muncă vie – salarii și asimilate,
servicii executate de terți etc.).
Conturile de cheltuieli funcționează după regula conturilor de activ în sensul că se
debitează pe parcursul perioadei de gestiune cu cheltuielile înregistrate în funcție de natura lor
(de exploatare, financiare ș i extraordinare), indiferent dacă plata s-a realizat sau nu. La finele
perioadei de gestiune, totalul sumelor înregistrate în conturile de cheltuieli contribuie la
formarea rezultatului reflectat în contul 121 „Profit și pierdere” ceea ce explică faptul că,
conturile de cheltuieli, la finele perioadei de gestiune, nu prezintă sold.
Din această clasă fac parte 10 clase de conuri, după cum urmează:

65
 - cheltuieli privind stocurile (60);
- cheltuieli cu serviciile executate de terți (61);
- cheltuieli cu alte servicii executate de terți (62);
- cheltuieli cu alte impozite, taxe si vărsăminte asimilate (63);
- cheltuieli cu personalul (64);
- alte cheltuieli de exploatare (65);
- cheltuieli financiare (66);
- cheltuieli extraordinare (67);
- cheltuieli cu amortizările, provizioanele si ajustările pentru depreciere sau pierdere de
valoare (68);
- cheltuieli cu impozitul pe profit și alte impozite (69).
Clasa 7 – Conturi de venituri – asigură evidența veniturilor întreprinderii constând
din sumele ce se încasează sau de încasat din activități curente (vânză ri, prestări de servicii,
comisioane, redevențe, chirii, subvenții, dobânzi, dividende) și câștigurile din orice alte surse.
Conturile de venituri funcționează după regula conturilor de pasiv în sensul că, în cursul
perioadei de gestiune, în creditul lor se înregistrează veniturile încasate sau de încasat, potrivit
naturii lor (de exploatare, financiare, excepționale). La finele perioadei, totalul sumelor
creditoare ale conturilor de venituri conduc la formarea rezultatului financiar înregistrat
folosind contul 121 „Profit și pierderi, prin scăderea din acestea a cheltuielilor ocazionate de
realizarea veniturilor. La finele perioadei de gestiune conturile de venituri nu prezintă sold.
In clasa 7 sunt incluse următoarele 8 grupe de conturi:
- cifra de afaceri (70);
- venituri aferente costului producției in curs de execuție (71);
- venituri din producția de imobilizări (72);
- venituri din subvenț ii de exploatare (74);
- alte venituri din exploatare (75);
- venituri financiare (76);
- venituri extraordinare (77);
- venituri din provizioane și ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare (78).
Clasa 8 – Conturi speciale – se referă la două grupe de conturi:
- conturi în afara bilanț ului;
- bilanț (89).
Clasa 9 - Conturile de gestiune - servesc la calculul costului producției, lucrărilor si
serviciilor în contabilitatea de gestiune.

4.9 Aplicații privind analiza contabilă

Efectuaţi analiza contabilă şi întocmiţi formula contabilă pentru următoarele operaţiuni
economico-financiare:
a) Se achiziţionează materii prime de la furnizori în valoare de 10.000 lei (preţ fără TVA),
TVA 24%.
b) Se achită datoriile faţă de furnizori, din contul de la bancă, în sumă de 18.000 lei.
c) Se transferă din contul de la bancă în casierie suma de 4.000 lei.
d) Se depune din casierie în contul de la bancă suma de 2.000.000 lei.
e) Se majorează capitalul social cu rezervele în sumă de 90.000 lei.
f) Se obţine un împrumut (credit pe termen scurt) în sumă de 120.000 lei.
g) Se înregistrează dobânda de plată în sumă de 42.000 lei aferentă unui credit bancar pe
termen scurt.
h) Se restituie un credit bancar pe termen scurt în sumă de 50.000 lei.
i) Se înregistrează salariile cuvenite personalului în sumă de 200.000 lei.

66
 j) Se achită personalului salariile în sumă de 200.000 lei.
k) Se înregistrează contribuţia firmei la asigurările sociale în sumă de 135.000 lei.
l) Se înregistrează amortizarea lunară a unui mijloc fix, în sumă de 10.000 lei.
m) Se scoate din gestiune (descarcă gestiunea) un echipament tehnologic complet
amortizat cu valoarea de intrare de 30.000 lei.

Etapele analizei vor fi simbolizate după cum urmează:

1. stabilirea naturii operaţiei;
2. identificarea elementelor patrimoniale care se modifică (conturile);
3. stabilirea sensului modificării;
4. aplicarea regulilor de funcţionare a conturilor;
5. redactarea formulei contabile;

a) 1. Natura operaţiei economico-financiare: achiziţii materii prime.

2. Elementele patrimoniale care se modifică (conturile):

3. 4.
301 “Materii prime” A +x D
4426 “TVA deductibilă” A + y D
401 “Furnizori” P ( x+y) C

5. % = 401 “Furnizori” 10.000

301 “Materii prime” 2.400
4426 “TVA deductibilă” 12.400

b) 1. Natura operaţiei economico-financiare: achitare datorii faţă de furnizor.

2. Elementele patrimoniale care se modifică:

3. 4.
5121”Conturi la bănci în lei” A -x C
401 “Furnizori” P -x D

5. 401 “ Furnizori” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 18.000

c) 1. Natura operaţiei economico-financiare: ieşire numerar din contul de la bancă.

2. Elementele patrimoniale care se modifică:

3. 4.
5121 “Conturi la bănci în lei” A -x C
581 “Viramente interne” A +x D

5. 581 “Viramente interne” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 4.000

d) 1. Natura operaţiei economico-financiare: intrarea numerar în casierie.

2. Elementele patrimoniale care se modifică:

3. 4.
5311 “Casa în lei” A +x D
581 “Viramente interne” A -x C

67
 5. 5311”Casa în lei” = 581 “Viramente interne“ 2.000.000

e) 1. Natura operaţiei economico-financiare: majorare de capital social.

2. Elemente patrimoniale care se modifică:

3 4
1012 “Capital subscris vărsat” P +x C
106 “Rezerve” P -x D

5. 106 “Rezerve” = 1012 “Capital subscris vărsat” 90.000

f) 1. Natura operaţiei economico-financiare: obţinere resurse de împrumut pe termen

scurt.
2. Elemente patrimoniale care se modifică:
3 4
5191 “Credite bancare pe termen scurt” P + x C
5121 “Conturi la bănci în lei” A +x D

5. 5121“Conturi la bănci în lei” = 5191 “Credite pe termen scurt” 120.000

g) 1. Natura operaţiei economico-financiare: înregistrare dobândă de plată asociată unui

credit bancar pe termen scurt.

2. Elemente patrimoniale care se modifică:

3 4
5198 “Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt” P +x C
666 “Cheltuieli privind dobânzile” A +x D

5. 666 “Cheltuieli privind” = 5198 “Dobânda aferentă creditelor 42.000

dobânzile” pe termen scurt”

h) 1. Natura operaţiei economico-financiare: rambursare credit pe termen scurt.

2. Elemente patrimoniale care se modifică:

3 4
5121 “Conturi la bănci în lei” A -x C
5191 “Credite bancare pe termen scurt” P -x D

5. 5191”Credite bancare = 5121 “Conturi la bănci 50.000

pe termen scurt” în lei”

i) 1. Natura operaţiei economico-financiare: înregistrare salarii.

2. Elemente patrimoniale care se modifică:

3 4

68
 641 “Cheltuieli cu remunerarea personalului” A + x D
421 “ Personal-remuneraţii datorate” P +x C

5. 641“Cheltuieli cu remunerarea = 421 “ Personal - 200.000

personalului” remunerații datorate”

j) 1. Natura operaţiei economico-financiare: se efectuează plata salariilor.

2. Elemente patrimoniale care se modifică:

3 4
5311 “ Casa în lei” A -x C
421 “Personal-remuneraţii datorate “ P - x D

5. 421 “Personal-remunerații datorate” = 5311 “Casa în lei” 200.000

k) 1. Natura operaţiei economico-financiare: înregistrarea contribuţiei angajatorului la

asigurările sociale (CAS)
2. Elemente patrimoniale care se modifică:
3 4
6451 “Contribuția unității la asigurările sociale ” A + x D
4311 “”Contribuția unității la asigurările sociale” P + x C

5. 6451 “Contribuția unității = 4311 “Contribuția un ității 135.000

la asigurările sociale” la asigurările sociale”

l) 1. Natura operaţiei economico-financiare: înregistrarea amortizării imobilizărilor

corporale.
2. Elemente patrimoniale care se modifică:
3 4
6811”Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” A +x D
2813 “Amortizarea instalaţiilor, mij. de transport, animalelor şi plantaţiilor” P +x C

5. 6811“Cheltuieli de exploatare = 2813 “Amortizarea instalațiilor, mij. 10.000

privind amortizarea imobilizărilor” de transport, animalelor și plantațiilor”

m) 1. Natura operaţiei economico-financiare: scoatere din gestiune a unui mijloc fix

complet amortizat
2. Elemente patrimoniale care se modifică:
3 4
2131 “Echipamente tehnologice” A -x C
2813 “ Amortizarea instalaţiilor, mij. de transport, animalelor şi plantaţiilor” P - x D

5. 2813”Amortizarea instalațiilor,” = 2131 “Echipamente tehnologice“ 30.000

mij. de transport, animalelor li plantațiilor”

69
 Capitolul 5

CONTABILITATEA CAPITALURILOR

5.1 Capitalul propriu - componente și caracteristi ci

Desfăşurarea oricărei activităţi (de producție, servicii, comerț etc.) impune existenţa şi
utilizarea unor bunuri economice (mijloace materiale şi băneşti). Resursa de bază pentru
finanțarea mijloacelor o reprezintă capitalul propriu.
Capitalul propriu constituie resursa de finanţare proprie, destinată pentru procurarea
activului patrimonial pe o durată nedeterminată. Capitalul propriu este dobândit prin aportul
proprietarului şi prin autofinanţare (obținerea de profit) . Se concretizează în: capital social,
prime de capital, rezerve, rezultatul reportat, rezultatul exerciţiului financiar, provizioanele
reglementate şi pentru riscuri şi cheltuieli (a se vedea subcapitolul 2.3.2 ”Pasivul bilanțier
privind patrimoniul”).
Capitalul social - componentă a capitalului propriu - se constituie la înfiinţarea unităţii
patrimoniale, fiind o condiţie a existenţei şi funcţionării acesteia. Acţionarii (deținători) de
acțiuni comune) deţin cote părţi (acțiuni comune, părți sociale) din capitalul social și sunt
coproprietari ai unităţii patrimoniale, având drepturi de a primi dividende din profitul ce se
obține la închiderea exerciţiului financiar. Capitalul social poate fi ulterior majorat sau
diminuat.
Primele de capital pot cuprinde primele de emisiune, fuziune, aport si de conversie.
După constituire, acestea pot fi încorporate ulterior la capitalul social.
Rezervele sunt formate din rezervele din reevaluare și alte rezerve.
Rezultatul reportat (profit sau pierdere) reprezintă rezultatul din contul de profit si
pierdere al exercițiul financiar precedent, precum si rezultatul reportat provenit din corectarea
erorilor contabile.
Rezultatul exercițiului financiar (profit sau pierdere) se determină ca diferență între
veniturile si cheltuielile exercițiului, după deducerea impozitului pe profit.
Provizioanele reprezintă prelevări din profitul brut și se constituite pentru acoperirea
unei pierderi sau a unei cheltuieli cu destinație precisă, asupra căreia întreprinderea conservă
o marjă de incertitudine referitoare la mărimea sau data exigibilității.
Contabilitatea capitalurilor proprii se realizează cu ajutorul clasei 1 ”Conturi de
capitaluri”. Din cadrul acestei clase fac parte următoarele grupe de conturi:
- grupa 10 ”Capital si rezerve”;
- grupa 11 ”Rezultatul reportat”;
- grupa 12 ”Rezultatul exerciț iului financiar”;
- grupa 14 ”Câștiguri sau pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea
cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii”;
- grupa 15 ”Provizioane”;
- grupa 16 ”Împrumuturi și datorii asimilate”
Din grupa 10 ”Capital ș i rezerve” fac parte conturile:
- 101 ”Capital”;
- 104 ”Prime de capital”;
- 105 ”Rezerve din reevaluare”;
- 106 ”Rezerve”;
- 107 ”Rezerve din conversie”;
- 108 ”Interese care nu controlează”;

70
 - 109 ”Acț iuni proprii”.
Funcționarea principalelor conturi de capitaluri referitoare la capitalul social, rezerve
și provizioane vor fi prezentate în continuare în acest capitol, urmând ca, grupa 11 ”Rezultatul
reportat” să o abordăm la capitolul 10 în cadrul prezentării contabilității cheltuielilor,
veniturilor si rezultatului exerciț iului financiar.

5.2Contabilitatea capitalurilor proprii

Contul 101 ”Capital” ţine evidenţa capitalului social subscris, vărsat sau nevărsat, în
natură şi/sau numerar adus de acţionarii sau asociaţii societăţii, precum şi majorarea sau
reducerea acestuia. 101 cont de pasiv si poate reflecta două faze ale procesului de constituire a
capitalului – subscrierea şi vărsarea. Cu alte cuvinte, contul 101 se dezvoltă pe două conturi
de gradul II, şi anume:
- 1011 ”Capital subscris nevărsat”;
- 1012 ”Capital subscris vărsat”.
În creditul contului 101 se înregistrează:
 capitalul subscris de acţionari sau asociaţi în natură şi/sau în numerar (prin debitul
contului 456 ”Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”);
 majorările de capital prin emisiune de noi acţiuni, precum şi capitalul preluat în urma
operaţiunilor de fuziune prin absorbţie cu alte societăţi;
 rezervele destinate creşterii capitalului (în corespondență cu 106) constituite prin
repartizarea unei părţi din profit;
 primele legate de capital (în corespondență cu 104), încorporate la capital.
Contul 101 se debitează cu:
 capitalul retras de acţionari sau asociaţi, precum şi cu capitalul social lichidat cu
ocazia fuziunii sau lichidării firmelor (în corespondență cu 456);
 pierderile realizate în exerciţiile precedente care diminuează capitalul social (117);
 reducerea capitalului ca urmare a anulării acţiunilor proprii răscumpărate.
Soldul contului este creditor şi reprezintă capitalul propriu – resursă de finanţare a
firmei.
Contul corespondent utilizat pentru înregistrarea operaţiunilor de formare a capitalului
propriu este 456 ”Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”. Acesta este un cont de
decontări şi relaţii cu asociaţii privind aportul subscris la capital, cu funcţie de activ.
Contul 456 se debitează cu:
 sumele subscrise de asociaţi şi datorate societăţii comerciale, în natură sau numerar
(prin creditarea contului 1011 ”Capital subscris nevărsat”);
 sumele achitate asociaţilor la retragerea capitalului.
Contul 456 se creditează la constituirea societăţii, cu:
 vărsămintele şi aportul efectiv de capital;
 sumele depuse ca aport în numerar la constituirea capitalului social (512, 531);
 capitalul social retras de acţionari sau asociaţi.
Soldul debitor al contului 456 reprezintă sumele subscrise dar nevărsate la capitalul
social. Evidenţa analitică se realizează pe fiecare acţionar şi asociat.
Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor de formare a capitalului social se
realizează prin următoarele formule contabile:
Subscrierea la capitalul social se realizează pe baza contractului de asociere:
456 ”Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” = 1011 ”Capital subscris și nevărsat”

71
 Vărsarea capitalului subscris în numerar şi aportul de capital în natură şi în numerar:
% = 456 ”Decontări cu acționarii/asociații
5311 ”Casa în lei” privind capitalul”
5121 ”Conturi la bănci”
212 ”Construcţii”
301 ”Materii prime”
Concomitent se înregistrează trecerea capitalului nevărsat la capitalul subscris vărsat,
astfel:
1011 ”Capital subscris nevărsat” = 1012 ”Capital subscris vărsat” etc.

Majorarea capitalului social se realizează prin emisiunea de noi acțiuni și prin

operațiuni interne (încorporarea profitului contabil, rezervelor si primelor de capital la
capitalul social):

 majorarea capitalului social prin repartizarea unei părți din profitul net obținut în
exercițiul financiar anterior antrenează debitarea contului 117 ”Rezultatul reportat”:
117 ”Rezultatul reportat” = 1012 ”Capital vărsat”

 majorarea capitalului social prin repartizarea unei părți din profitul net obținut în
exercițiul financiar curent utilizează contul 129 ”Repartizarea profitului”:
129 ”Repartizarea profitului” = 1012 ”Capital vărsat”

 majorarea capitalului social prin încorporarea rezervelor se înregistrează cu ajutorul

contului de pasiv 106 ”Rezerve” care se debitează:
106 ”Rezerve” = 1012 ”Capital vărsat”

 majorarea capitalului social prin încorporarea primelor de capital se realizează cu

ajutorul contului de pasiv 104 ”Prime de capital” care se debitează:
104 ”Prime de capital” = 1012 ”Capital vărsat”

Operațiunile care se înregistrează în contabilitate privind reducerea capitalului social

sunt, în principal, următoarele: retragerea unei părți din capitalul adus de acționari, reducerea
valorii nominale a unei acțiuni, răscumpărarea acțiunilor anterior emise de către întreprindere,
acoperirea pierderilor contabile din anii precedenți, alte operațiuni.

 capitalul retras de acționari/ asociați va avea, în corespondență , în credit, contul

456 ”Decontări cu acționarii/asociații privind capitalul”:
1012 ”Capital vărsat” = 456 ”Decontări cu acționarii/asociații privind capitalul”

 pierderile contabile din exercițiile financiare precedente, care reduc capitalul social,
conform hotărârii adunării generale a acționarilor/asociaților, vor avea în
corespondență în credit contul 117 ”Rezultatul reportat”:
1012 ”Capital vărsat” = 117 ”Rezultat reportat”

 reducerea capitalului social cu valoarea acțiunilor proprii răscumpărate si anulate,

potrivit legii, în corespondenta cu creditul contului 109 ”Acțiuni proprii”:
1012 ”Capital vărsat” = 109 ”Acțiuni proprii”

72
  reducerea capitalului social prin răscumpărarea și anularea propriilor acțiuni se
înregistrează în corespondentă cu creditul contului 141 ”Câștiguri legate de vânzarea
sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii” (cont de activ):
1012 ”Capital vărsat” = 141 ”Câștiguri legate de vâ nzarea sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii”
Observație: dacă răscumpărarea acțiunilor (ca urmare a constatării unui capital social
supradimensionat față de volumul de activitatea al firmei) prin bursa de valori con duce la
câștiguri de capital, se pot realiza venituri (supuse impozitării).

Contabilitatea rezervelor se realizează cu ajutorul contului 106 ”Rezerve”. Acestea se

dezvoltă pe categorii de rezerve, folosind următoarele conturi de gradul II:
- 1061 ”Rezerve legale”;
- 1063 ”Rezerve statutare sau contractuale”;
- 1064 ”Rezerve de valoare justă”.
Contul 106 ”Rezerve” are rolul de a înregistra rezervele constituite după
natura/destinaţia lor. Articolele contabile pentru înregistrarea principalelor operaţiuni
referitoare la formarea şi utilizarea rezervelor sunt:
 constituirea rezervelor din diferite surse se înregistrează astfel:
% = 106 ”Rezerve”
104 ”Prime de capital
129 ”Repartizarea profitului”
 acoperirea pierderilor contabile aferente exerciţiului financiar precedent din
rezerve:
106 ”Rezerve” = 117 ”Rezultatul reportat”

O categorie aparte de rezerve o constituie rezerva din reevaluare. Prin reevaluarea

activelor imobilizate şi altor active se vizează actualizarea capitalului social din bilanţul
contabil încheiat la finele anilor respectivi. Din reevaluare pot rezulta plusuri sau minusuri de
valoare ca urmare a diferenţei ce rezultă între valoarea actuală (mai mare sau mai mică) a
activelor reevaluate şi valoarea înregistrată în contabilitate a acestora.
Reglementările contabile armonizare cu Directiva a IV-a a CEE şi cu Standardele
Internaţionale de Contabilitate menţionează că plusul sau minusul rezultat din reevaluarea
imobilizărilor corporale, în conformitate cu prevederile IAS 16 trebuie reflectat în debitul sau
în creditul contului 105 „Rezerve din reevaluare”, după caz. Acest cont are funcţie de pasiv.
În credit se înregistrează creşterea de valoare rezultată din reevaluarea imobilizărilor
corporale (prin debitul conturilor 211, 212, 213, 214). În debitul contului 105 se înregistrează:
 diminuarea plusului respectiv prin transfer la contul ”Rezerve” (106);
 descreşterile (minusul) faţă de valoarea contabilă netă, rezultate din reevaluarea
imobilizărilor corporale (prin debitul conturilor de imobilizări corporale 211, 212,
213, 214).
Soldul creditor al contului 105 reprezintă rezerva favorabilă rezultată din reevaluare.

Aşa cum am văzut mai sus, din grupa 10 a conturilor de capital fac parte şi conturile
de rezultate:
- 117 ”Rezultatul reportat”, utilizat pentru a ţine evidenţa rezultatului sau părţii din
rezultatul exerciţiului precedent – profit sau pierdere – a cărui repartizare a fost
amânată de adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor;
- 121 ”Profit sau pierdere” – care ţine evidenţa rezultatului net al exerciţiului curent.
Ambele sunt conturi bifuncţionale (prezentate în capitolul 10).

73
 Sistemul contabil contemporan acordă un loc important constituirii şi utilizării
provizioanelor, ca mijloc de formare şi contabilizare a resurselor necesare pentru prevenirea
şi acoperirea unor cheltuieli, deprecieri sau riscuri care ar putea afecta patrimoniul.
Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli se realizează, în funcţie de
natura şi scopul sau obiectul pentru care au fost constituite, folosind contul
151 ”Provizioane” - cont de pasiv şi se dezvoltă pe următoarele conturi de gradul II:
- 1511 ”Provizioane pentru litigii”;
- 1512 ”Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor”;
- 1513 ”Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare
legate de acestea”;
- 1514 ”Provizioane pentru restructurare”;
- 1515 ”Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare”;
- 1516 ”Provizioane pentru impozite”;
- 1518 ”Alte provizioane”.
Un provizion va fi înregistrat în contabilitate dacă sunt îndeplinite cumulativ
următoarele condiţii:
- există o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior;
- este probabilă efectuarea unor plăţi pentru onorarea obligaţiei respective;
- suma poate fi estimată.
Contul 151 se creditează cu valoarea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli,
precum şi cu creşterea acestora:
681 ”Cheltuieli de exploatare privind amortizările = 151 ”Provizioane”
provizioanele şi ajustările pentru depreciere”
Contul 151 ”Provizioane” se debitează cu sumele care reprezintă diminuările sau
anulările de provizioane, în debitul contului 781 ”Venituri din provizioane și ajustă ri pentru
depreciere sau pierdere de valoare”, 151 = 781
Soldul creditor al contului 151 evidenţiază provizioanele constituite.

5.3 Contabilitatea împrumuturilor

Pentru finanțarea activelor imobilizate, întreprinderea poate contr acta și împrumuturi
de la persoane fizice sau juridice, emițând obligațiuni sau contractând credite bancare pe
termen mai mare de un an. Contabilitatea acestor resurse de finanțare se realizează utilizând
conturi ce fac parte din clasa 1 – ”Conturi de capitaluri”.
Din punct de vedre financiar, capitalurile proprii împreună cu împrumuturile
contractate pe o perioadă mai mare de un an formează capitalul permanent utilizat pentru
finanțarea activelor imobilizate și a unei părți din cele circulante.
Evidenta împrumuturilor din emisiuni de obligațiuni se realizează cu ajutorul
contului 161 ”Împrumuturi din emisiuni de obligațiuni”, care este un cont de pasiv. Contul
161 se creditează cu sumele încasate de întreprindere din emisiunea de obligațiuni:
 împrumuturi din obligațiuni contractate de întreprindere:
461 ”Debitori diverși” (activ) = 161 ”Împrumuturi din emisiuni de obligațiuni”

 încasarea efectivă a sumei care face obiectul împrumutului obligatar de la investitori

se înregistrează prin creditarea contului 461 ”Debitori diverși” (semnificând achitarea
datoriei de către investitori către întreprindere) si debitarea contului 512 ”Conturi
curente la bănci”, cont de activ:
512 ”Conturi curente la bănci” (în lei sau valută) = 461 ”Debitori diverși”

74
 Contul 161 se debitează la răscumpărarea obligațiunilor anterior emise:
 rambursarea împrumutului obligatar se înregistrează prin debitarea contului 161 și
creditarea contului 512:
161 ”Împrumuturi din emisiuni de obligaț iuni” = 512 ”Conturi curente la bănci”
Soldul creditor al contului 161 reflectă valoarea totală a împrumutului obligatar rămas
de rambursat de către întreprindere.

Evidența creditelor bancare contractate pe o perioadă mai mare de un an se

realizează cu ajutorul contului 162 ”Credite bancare pe termen lung” - pasiv. Contul 162 se
creditează cu mărimea împrumuturilor noi contractate de întreprindere.
 contractarea de noi credite bancare pe termen lung:
512 ”Conturi curente la bănci” = 162 ”Credite bancare pe termen lung”

Contul 162 se debitează cu mărimea împrumuturilor pe care le rambursează

întreprinderea.
 rambursarea unui împrumut bancar pe termen lung:
162 ”Credite bancare pe termen lung” = 512 ”Conturi curente la bănci”
Soldul creditor al contului 162 reflectă valoarea totală a împrumutului bancar rămas de
rambursat de către întreprindere.

5.4 Teste de autoevaluare

Enunțuri:

I. Încercuiţi răspunsurile corecte:

1. Capitalurile proprii:
a) se calculează ca diferenţă între datorii şi active;
b) includ capitalul social;
c) nu includ aporturile de capital;
d) includ rezultatele reportate din exerciţiile anterioare nerepartizate.
A=a+b+c; B=b+d; C=b+c+d; D=a+c+d.

2. Capitalul social:
a) reprezintă aportul proprietarilor la constituirea societăţii;
b) are o valoare ce nu poate fi inferioară unei limite legale;
c) se constituie o dată cu înfiinţarea societăţii;
d) se înregistrează în contabilitate pe baza actelor de constituire a societăţii.
A=a+b+c+d; B=a+c+d; C=a+b+d; D=a+d.

II. Încercuiţi răspunsurile corecte:

1. Contul 101 “Capital”:
a) are funcţie de pasiv;
b) face parte din clasa 1 a Planului de conturi general;
c) înregistrează în debit capitalul subscris de acţionari;
d) soldul creditor reflectă, din punct de vedere financiar, o resursă de finanţare.
A=a+b+d; B=a+b+c; C=b+c; D=a+b+c+d.

2. Primele de capital se referă la:

a) prime de emisiune;
b) prime de fuziune;

75
 c) prime de aport;
d) prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni.
A =a+b+c; B=a+b; C= a+b+c+d; D=a+b+d.

3. Reducerea capitalului social se poate realiza prin:

a) răscumpărarea acţiunilor şi anularea lor;
b) divizarea şi lichidarea societăţii comerciale;
c) diminuarea valorii nominale a acţiunilor;
d) alte operaţiuni care conduc la micşorarea capitalului social.
A =a+c+d; B= b+c+d; C= a+b+c+d; D=a+b+c.

4. Majorarea capitalului social:

a) se poate realiza numai dacă vechiul capital a fost în întregime vărsat;
b) se face prin aport în numerar sau în natură;
c) se poate realiza prin încorporarea rezervelor;
d) se poate realiza şi prin distribuirea de acţiuni gratuite.
A = a+b+c+d; B= a+b+c; C= a+b+d; D=a+b.

5. Situaţii care impun micșorarea capitalului social:

a) existenţa unui capital supradimensionat în raport cu activitatea economică;
b) vânzarea unei părţi din active;
c) acoperirea pierderilor din exerciţiile anterioare;
d) retragerea unor acţionari sau asociaţi.
A = a+b+c; B= a+b+d; C= a+b+c+d; D= b+c+d.

6. Majorarea capitalului social se poate realiza prin:

a) aport în numerar;
b) aport în natură;
c) numai prin aport în numerar;
d) conversia unei datorii.
A = a+c+d; B= a+b+d; C= a+b; D= a+b+c.

III. Identificaţi enunţurile adevărate (A) şi false (F):

1. Primele de emisiune se determină ca diferenţă între preţul de emisiune şi valoarea
nominală a acţiunilor sau părţilor sociale.
2. În cazul subscrierii de capital social, conturile corespondente sunt 456 şi 1012.
3. Diminuarea capitalului social se poate realiza prin retragerea acţionarilor şi/sau
asociaţilor.
4. Reducerea de capital nu poate aduce atingere raporturilor existente între acţionari.
5. Aportul asociaţilor la capitalul social este purtător de dobânzi.

IV. Pe baza statutului si contractului de societate se înregistrează majorarea capitalului

social al SC “Alfa” SA, constând din 10.000 acțiuni cu valoarea de 120 lei/acțiune. Se cere:
a) înregistrați această operațiune în contabilitate;
b) explicați modificările ce au loc în bilanțul contabil ca urmare a efectuării acestei operațiuni.

V. Considerând datele din exemplul precedent, admitem că acționarii aduc un aport în

numerar la un nivel aflat la jumătate din mărimea cu care sporește capitalul social. Aportul în bani
se realizează prin contul de la bancă. Se cere:
a) înregistrați în contabilitate operațiunea de aport în numerar.
b) precizați ce modificări au loc în bilanțul contabil.

76
 VI. La o dată ulterioară prevăzută în statutul societății, acționarii își aduc aportul efectiv
cu cealaltă jumătate la capitalul subscris, în sumă de 600.000 lei, sub formă de materii prime.
Înregistrați în contabilitate această operațiune și precizați modificările ce au loc în bilanț.

Răspunsuri şi comentarii:
I. 1-B; 2-A

II.1-A; 2-C; 3-C; 4-A; 5-C; 6-B.

III.1-A, 2-F; 3-A; 4-A; 5-F.

IV. Operația economică este de majorare a capitalului social (subscriere) cu 10.000 acțiuni
x 120 lei/acțiune = 1.200.000 lei. Pentru această operațiune, în contabilitate sunt utilizate conturile
456 și 1011:
456 = 1011 1.200.000
”Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” ”Capital subscris și nevărsat”
În bilanțul contabil, operația generează o modificare de volum în sensul creșterii, de forma
A + X = P + X, respectiv în activ crește dreptul de creanță al firmei față de acționari, iar în pasiv
are loc majorarea capitalului social subscris nevărsat.

V. Operația constă într -un aport în numerar adus de acționari în contul de la bancă în sumă
de 1.200.000/2 = 600.000 lei. Pentru înregistrarea acesteia în contabilitate, se utilizează conturile
456 și 5121:
5121 = 456 600.000
”Conturi la bănci în lei” ”Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”
Această operație produce o modificare de structură în activul bilanțului de forma: A - X +
X = P, respectiv se reduce dreptul de creanță al întreprinderii față de acționar i. În același timp,
disponibilitățile în lei din contul de la bancă se vor majora cu suma de 600.000 lei.
Concomitent, se va înregistra în contabilitate trecerea capitalului social subscris nevărsat
la capital social subscris vărsat în sumă de 600,000 lei:
1011 = 1012 600.000
”Capital subscris nevărsat” ”Capital subscris vărsat”
Această operație produce o modificare de structură în pasivul bilanțului de forma: A = P
+X - X, respectiv se reduce capitalul subscris nevărsat și, totodată, se majorează capitalul subscris
vărsat cu suma de 600.000 lei.

VI. Operația constă într-un aport adus de acționari în natură (sub formă de materii prime).
Pentru înregistrarea acestei operațiuni în contabilitate se utiliz ează, de asemenea, două formule
contabile: prima, în care se debitează contul 301 si se creditează contul 456:
301 = 456 600.000
”Materii prime” ”Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”
În activul bilanțului, se produce o modificare de forma: A - X + X = P, respectiv se reduc
drepturile de creanță ale firmei față de acționari si, în același timp se va majora activul cu suma de
600.000 lei reprezentând materii prime.
Concomitent, se va înregistra în contabilitate trecerea capitalului subscris nevărsat la
capitalul subscris vărsat în sumă de 600ș000 lei:
1011 = 1012 600.000
”Capital subscris nevărsat” ”Capital subscris vărsat”
Această operație produce o modificare de structură în pasivul bilanțului de forma: A = P -
X + X generată de reducerea capitalului subscris nevărsat șu creșterea, cu aceeași sumă, a
capitalului subscris vărsat.

77
 Capitolul 6

CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR

6.1Contabilitatea imobilizărilor necorporale

Contabilitatea imobilizărilor se realizează cu ajutorul conturilor din clasa 2 – Conturi
de imobilizări. Majoritatea conturilor din clasa 2 sunt conturi de activ, excepție făcând cele
care se referă la amortizare (ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare) a
imobilizărilor. În planul de conturi se regăsesc următoarele:
- 20 ”Imobilizări necorporale”;
- 21 ”Imobilizări corporale”;
- 22 ”Imobilizări corporale în curs de aprovizionare”;
- 23 ”Imobilizări în curs şi avansuri pentru imobilizări”;
- 26 ”Imobilizări financiare”;
- 28 ”Amortizări privind imobilizările”;
- 29 ”Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor”.
Activele imobilizate ale firmei cuprind: imobilizările necorporale, corporale și
financiare, inclusiv cele în curs.
Contabilizarea imobilizărilor necorporale se realizează cu ajutorul conturilor din
grupa 20 “Imobilizări necorporale” - conturi de activ. Aș a cum am văzut în capitolul 2,
imobilizărilor necorporale cuprind: cheltuielile de constituire; cheltuielile de dezvoltare;
concesiunile, brevetele, licențele, mărcile comerciale, drepturile si activele similare; fondul
comercial; alte imobilizări necorporale; imobilizări necorporale în curs de execuție.
Cheltuielile de constituire cuprind toate cheltuielile ocazionate de fondarea şi
dezvoltarea unităţii patrimoniale: taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli
privind emiterea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni, cheltuieli de prospectare a pieţei şi de
publicitate etc.
Cheltuielile din această categorie se amortizează într-o perioadă de cinci ani şi se
înregistrează în contabilitate în contul 201 ”Cheltuieli de constituire”.
Cheltuielile de dezvoltare. Potrivit standardelor internaţionale, dezvoltarea reprezintă
aplicarea rezultatelor cercetărilor sau a altor cunoştinţe în scopul realizării de produse sau
servicii noi sau îmbunătăţite substanţial. Cheltuielile de dezvoltare se înregistrează cu ajutorul
contului 203 ”Cheltuieli de dezvoltare”.
Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile şi alte drepturi similare. Activele
imobilizate în concesiuni cuprind valoarea bunurilor preluate cu acest titlu în patrimoniu de
către unitatea patrimonială prin aport, achiziţii sau alte căi. Brevetele, licenţele, know-how-ul,
mărcile de fabrică şi de comerţ, precum şi alte drepturi de proprietate industrială şi
intelectuală similare aduse ca aport, achiziţionate sau din donații se înregistrează tot ca
imobilizări necorporale, la valoarea stabilită la aducerea de către asociaţi (valoarea de aport,
justă), la costul de achiziţie sau la costul de producţie în cazul obţinerii prin activitate
proprie. Pentru contabilitatea acestora se utilizează contul 205 ”Concesiuni, brevete, licenţe,
mărci comerciale, drepturi şi active similare”.
Fondul comercial corespunde părții din fondul de comerţ ce nu figurează în cadrul
celorlalte elemente patrimoniale, dar care concură la menţinerea sau dezvoltarea potenţialului
de activitate al unităţii, cum ar fi: clientela, vadul comercial, debuşeele, reputaţia ş.a.
Alte imobilizări necorporale pot fi evidenţiate într-un cont distinct (208), cuprinzând
programele informatice create de firmă sau achiziţionate de la terţi.

78
 Cheltuielile ulterioare efectuate cu imobilizările necorporale, după achiziționare sau
finalizarea acestora, se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate,
majorând valoarea de amortizat a acestora.
În bilanț, imobilizările necorporale sunt prezentate la valoarea de intrare (de aport,
achizi cost de producție) , mai puțin ajustările cumulate de valoare asociate amortizării.
ție,
Intrarea de imobilizări necorporale ca aport la capitalul societăţii comerciale se
realizează prin debitarea conturilor de activ corespunzătoare (inclusiv 4426 ”TVA
deductibilă”) și creditarea contului 456 ”Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”:
% = 456
201, 203, 205, 208, 4426
Ieşirea imobilizărilor se realizează prin operațiuni de:
 vânzare, prin debitul contului 461 (de activ) și prin creditarea contului de activ
758 ”Alte venituri din exploatare”:
461 = 758
”Debitori diverşi” ”Alte venituri din exploatare”
 scoaterea din evidenţă a imobilizărilor necorporale amortizate, prin debitarea
contului 280 ”Amortizări privind imobilizările necorporale”:
280 = 201, 203, 205, 208
Imobilizările necorporale sunt supuse procesului de amortizare a valorii lor.
Amortizarea valorii activelor imobilizate se realizează pe întreaga durată de utilizare
economică. Ca și în cazul activelor imobilizate corporale, din punct de vedere economic,
amortizarea implică înregistrarea de cheltuieli de natura amortizării evidențiind pierderea de
valoare (uzura) suferită de imobilizări. Din punct de vedere financiar, amortizarea conduce, în
principal, la realizarea de resurse de finanțare necesare înlocuirii imobilizărilor uzate.
Valoarea de amortizat este reprezentată de prețul de achiziție, valoarea de aport, costul
de producție sau valoarea reevaluata.
Imobilizările necorporale se amortizează fie în cadrul unei perioade de maximum cinci
ani (activele de natura cheltuielilor de constituire, fondul comercial și alte imobilizări
necorporale) fie, pe durata contractului sau pe durata de utilizare, după caz (activele de natura
cheltuielilor de dezvoltare) sau, pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către
întreprinderea care le deține (concesiunile, brevetele, licențele, mărcile comerciale, alte
imobilizări necorporale).
Amortizarea imobilizărilor necorporale (ca si a celor corporale) se înregistrează în
contabilitate lunar. Suma amortizării lunare se calculează ca raport între valoarea de amortizat
și durata de funcționare (utilizare).
Amortizarea lunară se înregistrează în debitul unui cont de cheltuieli intitulat
6811 ”Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”, în corespondenta cu
creditul contului 280 ”Amortizări privind imobilizările necorporale”.
Contul 280 ”Amortizări privind imobilizările necorporale” este un cont de pasiv,
cu ajutorul căruia este rectificată valoarea de înregistrare a activelor. Acest cont:
 se creditează cu amortizarea lunară inclusă în cheltuielile de exploatare prin debitarea
contului de cheltuieli corespunzător, contul 6811 „Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor”.
 se debitează cu valoarea amortizării aferentă imobilizărilor necorporale scoase din
evidență, în corespondență cu creditul contului care indică imobilizarea necorporală
scoasă din evidenta (201, 203, 205, 208).
Soldul contului 280 creditor indică amortizarea imobilizărilor necorporale, la un
moment dat, înregistrata pe cheltuielile de exploatare ale întreprinderii.
Scoaterea din evidență a imobilizărilor necorporale prin operațiuni de cesiune (vânzare)
și trebuie să fie justificată economic (când beneficiile economice nu mai justifică utilizarea

79
acestora). La scoaterea lor din patrimoniu, este necesară reflectarea distinctă a veniturilor ce
se realizează prin vânzare, cheltuielile reprezentând valoarea neamortizată a imobilizărilor
necorporale și alte cheltuieli legate de cedarea acestora.
Din punct de vedere al funcțiunii contabile, conturile din clasa 2 de activ se debitează
cu intrările de imobilizări (inclusiv necorporale) și se creditează cu imobilizările ieșite din
patrimoniul întreprinderii ca urmare a vânzării (amortizate integral sau parțial), donării etc.
Soldul conturilor din grupa 2 indică valoarea activelor imobilizate.

Exemplu: Amortizarea cheltuielilor de constituire

Adunarea generală a acționarilor a hotărât ca valoarea de înregistrare a cheltuielilor de
constituire în sumă de 12.000 lei să fie amortizată într-o perioadă de cinci ani (60 de luni). În
această situație, amortizarea lunară inclusă pe cheltuieli va fi 12.000/60 = 200 lei.
Pentru evidențierea acestei operațiuni ce constă în înregistrarea amortizării lunare se
utilizează conturile 6811 ”Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” (cont
de activ care prin majorare se va debita) și 2801 ”Amortizarea cheltuielilor de constituire”
(cont de pasiv care în urma majorării se va credita):
6811 = 2801 200
”Cheltuieli de exploatare privind ”Amortizarea cheltuielilor de constituire”
amortizarea imobilizărilor”
Operaț ia constă în includerea pe cheltuieli a amortizării lunare care, în bilanț, va
produce reducerea cheltuielilor de constituire (imobilizărilor necorporale) cu mărimea
amortizării.
Notă: Înregistrarea amortizării cheltuielilor de constituire se va repeta lunar, până când
în creditul contului 2801 ”Amortizarea cheltuielilor de constituire” va fi evidențiată o sumă
egală cu valoarea contabilă (de amortizat) a cheltuielilor de constituire reflectată în debitul
contului 201 “Cheltuieli de constituire”. Astfel, se ajunge la amortizarea completă a
cheltuielilor de constituire si se procedează la scăderea lor din evidență.

6.2 Contabilitatea imobilizărilor corporale

Contabilizarea imobilizărilor corporale se realizează cu ajutorul conturilor din grupa
21 “Imobilizări corporale” - conturi de activ. În categoria activelor imobilizate corporale se
cuprind: a) terenurile şi amenajările de terenuri; b) bunurile durabile grupate în contabilitatea
clasică sub denumirea de ”mijloace fixe”.
Contul ”Terenuri şi amenajări de terenuri”, cu simbolul 211, se dezvoltă pe două
conturi de gradul II: 2111 ”Terenuri”; 2112 ”Amenajări de terenuri”.
Mijloacele fixe sunt formate dintr-o mare varietate de bunuri durabile, care în
contabilitatea actuală sunt clasificate şi se înregistrează cu ajutorul următoarelor conturi de
gradul I şi II:
- 212 ”Construcţii”;
- 213 ”Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii” (având conturi
sintetice de gradul II: 2311 ”Echipamente tehnologice”; 2132 ”Aparate și instalații d e
măsurare, control și reglare”; 2134 ”Animale şi plantaţii”);
- 214 ”Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi
materiale şi alte active corporale”.
Pentru a fi considerate şi înregistrate ca imobilizări corporale, bunurile/activele
respective trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:

80
 a) sunt deţinute de întreprindere pentru a fi utilizate în producţia proprie de bunuri sau
prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri
administrative;
b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an;
c) au valoare mai mare decât limita prevăzută prin reglementările legale în vigoare.
La imobilizările corporale se ține contabilitate sintetică şi analitică. În contabilitatea
analitică, terenurile pot fi evidenţiate pe următoarele grupe: terenuri agricole, silvice, terenuri
fără construcţii, terenuri cu zăcăminte, terenuri cu construcţii şi altele. La celelalte imobilizări
corporale, contabilitatea analitică se ţine pe fiecare obiect de evidenţă, prin care se înţelege
obiectul singular sau complexul de obiecte, cu toate dispozitivele şi accesoriile acestuia,
destinat să îndeplinească în mod independent sau în totalitate o funcţie distinctă.
Imobilizările corporale pot intra în patrimoniul unei întreprinderi pe următoarele căi:
 aport la capitalul social;
 achiziţionarea de la furnizori;
 din producţie proprie;
 cu titlu gratuit, prin donaţii etc.;
 plusuri la inventariere.
Contabilitatea imobilizărilor corporale trebuie să asigure evidența permanentă a
existenței si mișcării lor precum si calculul amortizării si ajustărilor constituite. La intrarea în
gestiune, imobilizările corporale se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare
aferentă fiecărei imobilizări corporale, prin care se înțelege:
a) valoarea reevaluată în baza unor prevederi legale exprese;
b) costul de achiziție pentru activele procurate cu titlu oneros;
c) costul de producție pentru imobilizările produse de întreprindere;
d) valoarea justă (de utilitate), pentru imobilizările dobândite cu titlu gratuit, estimată la
înscrierea lor în activ pe baza propunerilor făcute de specialiști si cu aprobarea
consiliului de administrație al firmei, a responsabilului cu gestiunea patrimoniului în
cazul persoanelor juridice fără scop lucrativ sau a ordonatorului de credite bugetare la
instituțiile publice;
e) valoarea de aport stabilită în urma unor evaluări pentru imobilizările corporale intrate
în gestiune ca aport la capitalul social, cu ocazia asocierii, fuziunii etc.;
f) costul de achiziție în cazul imobilizărilor corporale cumpărate, cu durată normală de
utilizare expirată;
g) valoarea stabilită prin situațiile de lucrări (la data punerii în funcțiune) în cazul
investițiilor puse în funcțiune parțial sau total, cărora nu li s-au întocmit formele de
înregistrare ca imobilizări corporale.
Căile de ieşire (scoatere din evidenţă) a imobilizărilor corporale din patrimoniu se
realizează prin:
 casarea şi cedarea, atunci când nici un beneficiu economic viitor nu mai este aşteptat
în utilizarea ulterioară a imobilizărilor respective;
 distrugere, totală sau parţială, din culpă şi prin asimilare, lipsuri la inventar, imputabile
celor vinovaţi. În acest caz, se constituie şi se înregistrează creanţe (debite) asupra
persoanelor vinovate și care trebuie încasate de la debitori.
Situaţii aparte iau naştere în cazul deprecierii şi compensaţiilor de la terţi.
Imobilizările corporale pot fi supuse reevaluării, care trebuie să se efectueze potrivit
reglementărilor legale. Reevaluarea se realizează, cu excepţiile prevăzute, la valoarea justă,
care se determină pe baza evaluărilor efectuate, de regulă, de evaluatori autorizaţi. Valoarea
astfel rezultată ia locul valorii de intrare anterioare (costul de achiziţie/costul de producţie sau
oricărei alte valori atribuite înainte acelui activ); regulile de calcul privind amortizarea
activelor reevaluate se vor aplica la valoarea rezultată din procesul reevaluării.

81
 Conturile din grupa 21 (activ) se debitează cu valoarea imobilizărilor corporale intrate
în gestiune prin:
 achiziție de la furnizorii de imobilizări (folosind contul corespondent de pasiv 404
dacă plata se realizează la o dată ulterioară). De exemplu, pentru echipamente
tehnologice:
% = 404
2131 ”Echipamente tehnologice” „”Furnizori de imobilizări”
4426 ”TVA deductibilă”
Achitarea datoriei față de furnizorul de imobilizări prin contul de la bancă se
realizează astfel:
404 = 5121, 5124
”Furnizori de imobilizări” ”Conturi curente la bănci” (lei sau valută”

 producție proprie (722, 231). Dacă imobilizările corporale sunt în curs de execuție, se
debitează contul de activ 231 ”Imobilizări corporale în curs de execuț ie” în
corespondență cu contul 722 ”Venituri din producţia de imobilizări corporale”:
231 = 722
”Imob. corporale în curs de execuție” ”Venituri din producţia de imob. corporale”

La recepția imobilizărilor corporale din producție proprie, contul de activ 231 se

creditează și se debitează imobilizările corporale realizate (212, 213, 214):
212, 213, 214 = 231
Construcții, instalații, mobilier ”Imobilizări corporale în curs de execuție”

 aport de imobilizări corporale la capitalul social (456 ”Decontări cu acţionarii/asociaţii

privind capitalul”):
211, 212, 213, 214 = 456
Terenuri, construc ții, instalații, mobilier ”Decontări cu acţionarii/asociaţii pr. capitalul”)

Conturile din grupa 21 (activ) se creditează cu valoarea imobilizărilor corporale care

sunt scoase din evidență prin:
 casare, distrugere (6583 ”Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de
capital):
6583 = 212, 213, 214

 retragerea lor de către de asociați (456):

456 = 211, 212, 213, 214

 constatate minus la inventar (671 ”Cheltuieli privind calamităţile şi alte

evenimente extraordinare”):
671 = 213, 214

 operațiuni de vânzare:
461 = 7583
”Debitori diverși” ”Venituri din vânz. activelor şi alte operaţii de capital”

 scoaterea din evidență după amortizarea integrală:

281 = 2111, 212, 213, 214
”Amortizări privind imobilizările corporale” Amenajări terenuri, clădiri etc.

82
 Soldul conturilor este debitor si reflectă valoarea imobilizărilor corporale la finele
perioadei.

Exemplu: Achiziție de imobilizări corporale

O întreprindere achiziționează un echipament tehnologic la prețul de 54.000 lei (fără
TVA) de la un furnizor căruia îi va plăti factura peste 60 de zile (firma beneficiază de un
credit comercial din partea furnizorului). Pentru înregistrarea în contabilitate, conturile
corespondente sunt:
- 213 ”Instalații tehnice, mijloace de transport, animale si plantații”, cont de activ care
se debitează întrucât operația indică o creștere de imobilizări;
- 4426 ”TVA deductibilă”, cont de activ, care însoțește achizițiile de la furnizori și se
debitează (în România - 24% din valoarea bunurilor achiziționate);
- 404 ”Furnizori de imobilizări” cont de pasiv care, în exemplu, indică o creștere a
datoriei față de furnizorul de imobilizări și, deci, se creditează.
Formula contabilă pentru înregistrarea acestei operațiuni este următoarea:
% = 404 66.960
213 54.000
4426 12.960
Modificarea produsă de această operație în bilanț este una de volum, A + X = P + X în
sensul creșterii, pe de o parte, a activului cu valoarea echipamentului tehnologic iar, pe de
altă parte, a pasivului prin apariția obligației de plată către furnizorul de imobilizări.

Exemplu: Achitarea furnizorului de imobilizări

La scadența de 60 de zile de la achiziție, întreprinderea achită furnizorului suma
datorată din contul sau bancar. Conturile corespondente folosite pentru reflectarea în
contabilitate a acestei operațiuni sunt:
- 5121 „Conturi la bănci în lei”, cont de activ care, în urma scăderii disponibilităților
bănești se va credita;
- 404 ”Furnizori de imobilizări”, cont de pasiv care, în urma onorării obligației de plată,
se va credita.
404 = 5121 66.960
”Furnizori de imobilizări” ”Conturi la bănci în lei”
Modificarea adusă în bilanț de această operațiune este una de volum, în sensul
diminuării atât a activului cât și pasivului cu aceeași sumă, A – X = P – X. Activul se
diminuează prin reducerea disponibilităților din contul curent de la bancă, iar pasivul se
reduce prin diminuarea datoriilor către furnizorii de imobilizări.

Pe durata normală a utilizării lor, imobilizările corporale (cu excepția terenurilor) își
transmit treptat valoarea asupra produselor sau serviciilor realizare de întreprindere prin uzură,
conducând la reducerea valorii imobilizărilor. Amortizarea este expresia uzurii fizice și/sau
morale a imobilizărilor care. Aceasta se include în costul produselor și/sau serviciilor realizate
de întreprindere care, mai departe, se recuperează prin vânzarea lor.
Amortizarea se calculează din luna următoare momentului punerii în funcțiune a
imobilizărilor corporale și până la recuperarea integrală a valorii de intrare (de amortizat)
conform duratelor normale de funcționare. Calculul amortizării implică aplicarea cotelor de
amortizare asupra valorii de intrare a imobilizărilor si se include în cheltuielile de exploatare
(a se revedea subcapitolul 2.3.1). Pentru imobilizările corporale, în România sunt prevăzute
sistemele de amortizare liniar și regresiv (degresiv și accelerat). Pentru investițiile efectuate la
imobilizările corporale concesionate, închiriate sau în locație de gestiune, amortizarea se
calculează la agentul economic care le are în proprietate.

83
 Amortizarea aferentă imobilizărilor corporale se înregistrează în contabilitate ca o
cheltuială. Terenurile nu se amortizează. Se amortizează numai amenajările la terenuri. Contul
contabil în care se evidențiază amortizarea imobilizărilor corporale este 281 ”Amortizări
privind imobilizările corporale”. Din punct de vedere al conținutului economic, este un cont
rectificativ al valorii de intrare a imobilizărilor corporale, iar după funcția contabilă este un
cont de pasiv (similar contului 280).
Contul 281 ”Amortizări privind imobilizările corporale” se debitează cu valoarea
amortizării imobilizărilor corporale scoase din evidență. Soldul contului reprezintă
amortizarea imobilizărilor corporale existente la un moment dat în patrimoniul întreprinderii.
Cu ocazia scoaterii din evidență, veniturile din vânzare, cheltuielile reprezentând valoarea
neamortizată și cheltuielile legate de cedarea imobilizărilor corporale se evidențiază distinct.

Exemplu: Înregistrarea amortizării imobilizărilor corporale

Se calculează și se înregistrează pe cheltuieli de exploatare amortizarea lunară a
echipamentului tehnologic de mai sus folosind pentru aceasta sistemul liniar de amortizare.
Durata de funcționare este de 5 ani (60 luni).
Cheltuielile lunare privind amortizarea liniară vor însuma 54.000/60 = 900 lei.
Formula contabilă pentru înregistrarea amortizării lunare încorporează conturile:
- 681 ”Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele și ajustările pentru
depreciere sau pierdere de valoare” cont de activ care, deoarece operația reflectă o
majorare de cheltuială se va debita;
- 281 ”Amortizări privind imobilizările corporale”, cont de pasiv care, odată cu
creșterea amortizării, se va debita.
681 = 281 900
”Chelt. de exploatare pr. amortizările” ”Amortizări privind imobilizările corporale”

Exemplu: Scoaterea din funcțiune a imobilizărilor corporale amortizate integral

Firma decide menținerea în funcțiune a echipamentului tehnologic până la finele
duratei de utilizare normală. Scoaterea din evidență a acestuia implică folosirea următoarelor
conturi corespondente:
- 213 ”Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații”, cont de activ care,
fiind implicat în operațiunea de ieșire a mijlocului fix din patrimoniul întreprinderii, se
va credita;
- 281 ”Amortizări privind imobilizările corporale”, cont de pasiv care, fiind implicat în
diminuarea amortizării, se va debita.
281 = 213 54.000
”Amortizări privind imob. corporale” ”Instalații tehnice”

6.3 Contabilitatea imobilizărilor financiare

Imobilizările financiare reprezintă investiții financiare prin achiziționarea de titluri pe
termen lung în scopul obținerii de venituri, influențe și control . Aceste investiții includ și
creanțele imobilizate: împrumuturile și garanțiile acordate, depozitele ș.a. Imobilizările
financiare se caracterizează prin aceea că:
 nu au structură materială;
 reprezintă sume bănești imobilizate pe termen lung în afara entității;
 generează venituri financiare sub forma dividendelor, dobânzilor etc.;
 nu se amortizează întrucât nu suferă deprecieri (de natură fizică sau morală);

84
  pot fi supuse unor reduceri de valoare temporare reversibile pentru care se constituie
ajustări pentru pierderea de valoare.
Imobilizările financiare se evaluează la costul de achiziție sau valoarea determinată
prin contractul de dobândire a acestora. În bilanț, imobilizările financiare se prezintă la
valoarea de intrare mai puțin ajustările cumulate pentru pierdere de valoare.
Imobilizările financiare cuprind: acțiunile deținute la entitățile afiliate, împrumuturile
acordate entităților afiliate, interesele de participare, alte imobilizări financiare.
Contabilitatea acestora se ţine cu ajutorul conturilor de activ din grupa
26 ”Imobilizări financiare” desfășurate pe următoarele conturi:
 261 ”Acţiuni deţinute la entităţile afiliate”;
 263 ”Interese de participare”;
 264 ”Titluri puse în echivalenţă”;
 265 ”Alte titluri imobilizate”;
 267 ”Creanţe imobilizate”;
 269 ”Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare”.
Acțiunile deținute la entitățile afiliate reflectă drepturile ce rezultă din deținerea de
titluri de valoare pe termen lung la capitalul altor entități, care asigură deținătorului
exercitarea unui control sau a unei influențe, inclusiv realizarea unor câștiguri.
Interesele de participare reprezintă drepturi deţinute în capitalul altei societăţi
comerciale. Reglementările contabile precizează că interesele de participare sunt deţinute pe
termen lung în scopul garantării contribuţiei la activitățile persoanei juridice respective.
Acestea cuprind investiţii în întreprinderi asociate şi investiţii strategice.
Dacă o societate deţine controlul asupra unei alte societăţi, aceasta din urmă este filială
pentru prima societate-mamă. Controlul reprezintă capacitatea de a influența politicile
financiare ale unei societăţi în vederea obținerii de beneficii.
Creanţele imobilizate (contul 267) reprezintă drepturile pe care le posedă o persoană
juridică din acordarea unor împrumuturi pe termen lung, destinate societăţilor la care deţine
titluri de participare sau interese de participare.

6.4 Teste de autoevaluare

Enunțuri :

I.1 Încercuiţi răspunsurile corecte:

1. Activele imobilizate:
a) sunt active generatoare de beneficii economice viitoare;
b) sunt deţinute pe o perioadă mai mare de un an;
c) trebuie evaluate la cost de achiziţie sau la cost de producţie;
d) sunt în întregime amortizabile.
A=a+b; B=a+b+c; C=a+b+d; D=a+b+c+d.

2. Activele imobilizate cuprind:

a) Imobilizări necorporale;
b) imobilizări corporale;
c) imobilizări financiare;
d) imobilizări valutare.
A=a+b+c; B=a+b+c+d; C=a+b; D=a+b+d.
3. Imobilizările necorporale includ:
a) cheltuieli de dezvoltare;

85
 b) concesiuni, brevete, licenţe, mărci;
c) fondul comercial;
d) mărfuri în depozite.
A=a+b+c+d; B=a+b+d; C=a+b+c; D=b+c+d.

4. Caracteristicile imobilizărilor:
a) au o perioadă de utilizare, de regulă, mai mare de un an;
b) sunt destinate comercializării;
c) nu se consumă şi nu se înlocuiesc la prima utilizare;
d) nu îşi schimbă forma pe parcursul utilizării.
A=a+b+d; B=a+b+c+d; C=a+b+c; D=a+c+d.

5. Cheltuielile de constituire sunt ocazionate de:

a) Înscrierea şi înmatricularea societăţii;
b) emiterea de acţiuni;
c) prospectarea pieţei şi publicitate;
d) extinderea activităţii persoanei juridice.
A=a+b+c+d; B=a+b+c; C=a+c+d; D=b+c+d.

II. Presupunem că firma a efectuat cheltuieli ocazionate de constituire, reprezentate de:

taxa de înmatriculare la Oficiul Registrului Comerțului de 1.170 lei achitată în numerar. Să se
înregistreze în contabilitate această operațiune și să se explice modificările ce au loc la nivelul
bilanțului.

III. Firma procedează la scăderea din evidență a cheltuielilor de constituire în sumă de

1.170 lei, complet amortizate. Să se înregistreze în contabilitate această operațiune și să se
precizeze modificările ce au loc în bilanț.

IV. 1. Imobilizările corporale pot fi utilizate pentru:

a) producţia de bunuri;
b) prestarea de servicii;
c) închirierea către terţi;
d) folosirea în scopuri administrative.
A=a+b+c; B=a+b+c+d; C=a+c+d; D=a+d.

2. Imobilizările corporale cuprind:

a) terenuri şi construcţii;
b) construcţii fără terenuri;
c) instalaţii tehnice şi maşini;
d) mobilier.
A=a+b+c+d; B=a+b+c; C=a+b+d; D=a+c+d.

3. Schimbarea valorii unui bun economic se face:

a) la intrarea bunurilor în patrimoniu;
b) la ieşirea din patrimoniu;
c) cu prilejul inventarierii;
d) la închiderea exerciţiului financiar.
A=a+b+d; B=a+c+d; C=a+b+c; D=a+b+c+d.

4. La data intrării în entitate, bunurile se evaluează:

86
 a) la cost de achiziţie;
b) la cost de producţie;
c) la valoare de aport;
d) la valoarea justă.
A=a+b; B=c+d; C=a+b+c+d; D=a+b+c.

5. Modalităţi de intrare în gestiune a imobilizărilor necorporale şi corporale pot fi:

a) producţie proprie;
b) aport în natură;
c) donaţie;
d) concesionare şi închiriere.
A=a+b+c+d; B=a+b+c; C=a+b+d; D=a+c+d.

6. Nu reprezintă active amortizabile:

a) terenurile, inclusive cele împădurite;
b) operele de artă;
c) fondul comercial;
d) bunurile din domeniul public finanţate din surse bugetare.
A=a+c+d; B=a+b+c+d; C=b+c+d; D=a+b+d.
7. Mijloacele fixe:
a) Sunt imobilizări corporale;
b) au o durată normală de utilizare mai mare de un an;
c) au o valoare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului;
d) nu pot fi închiriate terţilor.
A=a+b+c+d; B=a+b+c; C=a+c+d; D=a+b+d.

V. Identificaţi enunţurile adevărate (A) şi false (F):

1. Amortizarea se stabileşte prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare
a imobilizărilor.
2. Amortizarea imobilizărilor concesionate şi închiriate se înregistrează în contabilitate
de către entitatea care le are în proprietate.
3. 3. Amortizarea aferentă imobilizărilor corporale se înregistrează în contabilitate ca un
venit.
4. Terenurile nu se amortizează.
5. Reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă de la data bilanțului.
6. Valoarea justă a activelor coincide cu valoarea lor contabilă.
7. Costul de achiziţie este egal cu costul de producţie.
8. Amenajările de terenuri sunt asimilate mijloacelor fixe amortizabile.
9. Programele informatice reprezintă imobilizări corporale.
10. Investiţiile imobiliare nu reprezintă imobilizări corporale.
11. Imobilizările corporale sunt bunuri intangibile de folosinţa îndelungată.
12. Terenurile şi locurile care sunt rezultatul unei investiţii nu se supun amortizării.
13. Imobilizările necorporale sunt active nemonetare, reprezentate de valori nemateriale şi
de documente juridice şi comerciale.
14. La intrarea în întreprindere, imobilizările corporale şi necorporale sunt evaluate la cost
de achiziţie sau cost de producţie, după caz.
15. Pe parcursul utilizării, valoarea justă a imobilizărilor corporale şi necorporale poate fi
diferită de valoarea lor contabilă.
16. Amortizarea constituie o cheltuială care diminuează rezultatul exerciţiului.
17. Amortizarea anuală se determină raportând valoarea amortizabilă la cota de amortizare.

87
 18. Scoaterea din funcţiune a imobilizărilor corporale are loc atunci când valoarea
contabilă este amortizată.
19. Conturile de imobilizări corporale au funcţie de activ.
20. Valoarea amortizabilă a unei imobilizări este egală cu valoarea contabilă.
21. Valoarea netă a activelor imobilizate se determină ca diferenţa între valoarea lor
contabilă şi amortizare.

VI. Încercuiţi răspunsurile corecte:

1. Imobilizările financiare cuprind:
a) acţiunile deţinute la entităţile afiliate;
b) interesele de participare;
c) împrumuturile acordate entităţilor afiliate;
d) alte investiții deţinute ca imobilizări.
A=a; B=a+b; C=a+b+c+d; D=a+b+d.

2. Activele financiare reprezintă:

a) numerar;
b) instrumente financiare derivate;
c) un drept contractual;
d) instrumente financiare nederivate.
A=a+b+c; B=a+c+d; C=a+b+c+d; D=a+c.

3. Imobilizările financiare:
a) nu au structură materială;
b) reprezintă sume băneşti imobilizate pe termen lung în afara unităţii;
c) generează venituri sub forma dividendelor şi dobânzilor;
d) se amortizează.
A=a+b+c+d; B=a+b+c; C=a+b+d; D=a+c.

Răspunsuri şi comentarii:

I. 1-B; 2-A; 3-C; 4-D; 5-A

II. Operația constă în efectuarea de cheltuieli de constituir e în sumă totală de 1.170 lei.
Conturile care intră în corespondență pentru înregistrarea acestei operațiuni sunt:
 201 “Cheltuieli de constituire”, cont de activ, care în urma operației efectuate se va
debita cu suma de 1.170 lei;
 5311 “Casa în lei”, cont de activ, care în urma operației prezentate se va credita cu
suma de 570 lei;
 contul 404 ”Furnizori de imobilizări”, cont de pasiv.
Înregistrarea operațiunii de înregistrare la registrul comerțului (firma optează pentru
includerea la active a acestor cheltuieli):
201 = 404 1.170
”Cheltuieli de constituire” ”Furnizori de imobilizări”
Înregistrarea achitării cheltuielilor la Registrul Comerțului:
404 = 5311 1.170
”Furnizori de imobilizări” ”Casa în lei”

88
 În activul bilanțier se va produce o modificare se structură de forma: A + X - X = P,
respectiv are loc majorarea cheltuielilor de constituire cu suma de 1.170 lei, concomitent
cu diminuarea, cu aceeași sumă, a disponibilităților bănești aflate în casierie.

III. Operația constă în scoaterea din evide nță a cheltuielilor de constituire integral
amortizate. Conturile corespondente care intervin în această operațiune sunt:
 201 “Cheltuieli de constituire”, cont de activ, care în urma diminuării se va credita;
 2801 ”Amortizarea cheltuielilor de constituire”, cont de pasiv, care în urma scăderii
din evidență a cheltuielilor de constituire se va debita.
Formula contabilă este:
2801 = 201 1.170
”Amortizarea cheltuielilor de constituire” ”Cheltuieli de constituire”
Modificarea produsă în bilanțul contabil este de volum în sensul micșorării, de forma
A - X = P - X, respectiv elementul de activ ”Cheltuieli de constituire” se diminuează” cu
suma de 1.170 lei, concomitent cu reducerea amortizării cheltuielilor de constituire.

IV. 1-B; 2-D; 3-D; 4-C; 5-A; 6-B; 7-B.

V. 1-A; 2-A; 3-F; 4-A; 5-A; 6-F; 7-F; 8-A; 9-F; 10-F; 11-F; 12-F; 13-A;14-A; 15-A;
16-A; 17-F; 18-F; 19-A; 20-A; 21-A.

VI. 1-C; 2-C; 3-B.

89
 Capitolul 7

CONTABILITATEA STOCURILOR
ȘI PRODUCȚIEI ÎN CURS DE EXECUȚIE

7.1 Metode de evaluare a stocurilor

Stocurile, inclusiv producția în curs de execuție, reprezintă bunuri economice
materiale de natura activelor circulante necesare desfășurării activității economice a firmei. În
categoria stocurilor se cuprind mărfurile, materiile prime, materiale consumabile, materiale de
natura obiectelor de inventar, produsele (semifabricate, produse finite, produse reziduale),
animale și păsări, ambalaje achiziționate sau fabricate, producția în curs de execuție.
La evaluarea stocurilor se disting patru momente principale:
a) evaluarea la intrarea în patrimoniul întreprinderi;
b) evaluarea la inventariere;
c) evaluarea la bilanţ;
d) evaluarea la ieşirea din patrimoniu.

a) Evaluarea stocurilor la intrarea în patrimoniu se realizează la costul de achiziţie,

costul de producție sau la valoarea de utilitate (în cazul bunurilor aduse ca aport, din donații).
Costul de intrare în patrimoniu este denumit şi valoare de intrare sau valoare contabilă.

b) Evaluarea stocurilor cu ocazia inventarierii se realizează la valoarea actuală sau

de utilitate denumită şi valoare de inventar stabilită în funcţie de utilitatea bunului în
întreprindere sau de preţul pieţei şi se identifică astfel:
 stocurile destinate vânzării – se evaluează la valoarea de inventar, care este dată de
preţul de vânzare previzionat, din care se scad cheltuielile cu transport, comisioane etc.
 semifabricatele şi producţia în curs de execuţie – se evaluează la valoarea
componentelor materiale încorporate la care se adaugă costurile stadiilor de prelucrare;
 materiile prime şi materiale consumabile destinate utilizării în exploatare se evaluează
la costul lor de înlocuire.
La stabilirea valorii de inventar se aplică principiul prudenţei, potrivit căruia nu este
admisă supraevaluarea elementelor de activ şi veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor
de pasiv şi cheltuielilor. În acest sens:
 în cazul în care se constată că valoarea de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea
bunului sau preţul pieţei, este mai mare decât valoarea de înregistrare în contabilitate,
în listele de inventariere vor fi înscrise valorile din contabilitate;
 în cazul în care valoarea de inventar este mai mică decât valoarea din contabilitate, în
listele de inventariere se vor scrie valorile de inventar;
 pentru asigurarea imaginii fidele a patrimoniului, în cazul constatării unor deprecieri
relative (nedefinitive) trebuie constituit provizion pentru deprecieri pentru reflectarea
situației reale existentă;
 în cazul constatării unor lipsuri în gestiune, imputabile, administratorii vor lua măsura
imputării acestora la valoarea lor de înlocuire. Prin valoarea de înlocuire se înţelege
costul de achiziţie, în care sunt incluse costul de cumpărare practicat pe piaţă, taxele
nedeductibile, inclusiv TVA, cheltuieli de transport aprovizionare.

90
 c) Evaluarea stocurilor la închiderea exerciţiului prin bilanţ contabil se face la
valoarea de intrare, respectiv la valoarea contabilă pusă de acord cu rezultatele evaluărilor la
inventariere, astfel pot fi posibile următoarele cazuri:
 pentru stocurile la care au rezultat diferenţe în plus între valoarea de inventar şi
valoarea de intrare, în bilanţ acestea sunt evaluate la valoarea lor de intrare, deci plusul
de valoare nu se înregistrează în contabilitate;
 pentru stocurile la care s-au constatat diferenţe în minus între valoarea de inventar şi
valoarea de intrare, acestea se evaluează în bilanţ la valoarea de inventar. În
contabilitate aceste stocuri vor continua să fie înregistrate la valoarea lor de intrare, iar
minusul de valoare datorat unor deprecieri se înregistrează prin intermediul conturilor
de provizioane. Dacă din valoarea de intrare a stocurilor se deduce valoarea
deprecierilor pentru care au fost calculate şi înregistrate provizioane, se obţine
valoarea de inventar (netă) ce se înscrie în bilanţ.

d) Evaluarea stocurilor la ieşirea din patrimoniu

La ieşirea din patrimoniu sau la darea în consum, stocurile sunt evaluate şi se
înregistrează scoaterea lor din gestiune la valoarea cu care au intrat.
În condiţiile în care pe parcursul desfăşurării activităţii, aceleaşi feluri de bunuri se
procură la preţuri diferite, pentru evaluarea cantităţilor de stocuri ieşite sau consumate, având
la bază valoarea de intrare a acestora, reglementările şi standardele internaţionale recomandă
următoarele metode de evaluare:
 metoda costului mediu ponderat (CMP);
 metoda “primei intrări-primei ieșiri” (FIFO);
 metoda “ultimei intrări-primei ieșiri” (LIFO).
 metoda costului standard (prestabilit).

Metoda costului mediu ponderat (CMP) apreciază costul unitar mediu ca raport între
valoarea stocului si cantitate, după fiecare intrare în parte.
Potrivit metodei ”primul intrat-primul ieșit” (FIFO), bunurile ieșite din gestiune se
evaluează la costul de achiziție sau de producție a primei intrări (lot). Pe măsura epuizării
lotului, bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție sau producție a lotului
următor, în ordine cronologică.
Pentru exemplificare, presupunem următoarea situaţie:
• Stoc iniţial: 10 kg × 10 lei

• Intrări în 15.03: 100 kg × 11 lei

de gestiune: 20.03: 50 kg × 12 lei

• Ieşiri: 17.03: 80 kg
25.03: 60 kg
Valoarea ieşirilor de stocuri se va calcula astfel:

IEŞIREA I, 17.03: 10 kg × 10 lei = 100 lei

70 kg × 11 lei = 770 lei
870 lei

STOC RĂMAS = 110 kg – 80 kg = 30 kg

30 kg × 11 lei = 330 lei

IEŞIREA a II-a, 25.03: 30 kg × 11 lei = 330 lei

91
 30 kg × 12 lei = 360 lei
690 lei

Potrivit metodei ”primul intrat – primul ieșit” (LIFO), bunurile ieșite din gestiune se
evaluează la costul de achiziție sau producție a ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului,
bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție sau producție a lotului anterior,
în ordine cronologică. În cazul în care aplicarea metodei LIFO conduce la solduri creditoare
în conturile de stocuri, această diferență se reia pe seama altor venituri din exploatare.

Pentru exemplificare, plecăm de la datele din exemplul anterior:

IEŞIREA I, 17.03: 80 kg
80 kg × 11 lei = 880 lei

STOC RĂMAS la 17.03: 10 kg × 10 lei = 100 lei

20 kg × 11 lei = 220 lei
330 lei

IEŞIREA a II-a, 25.03, 60 kg: 50 kg × 12 lei = 600 lei

10 kg × 11 lei = 110 lei
770 lei
TOTAL IEŞIRI: 880 lei + 770 lei = 1.590 lei.

Metoda costului standard (prestabilit) constă în evaluarea şi înregistrarea stocurilor

la costuri stabilite anterior pe baza costurilor medii ale stocurilor respective, realizate în
perioada precedentă. Costul standard se înregistrează în contabilitate, cu condiţia evidenţierii
distincte a diferenţelor faţă de costul de achiziţie.
Costurile standard se actualizează periodic, cel puţin o dată pe an, în funcţie de
evoluţia preţurilor şi rata inflaţiei. Diferenţele de preţ pot fi:
 favorabile, când costul standard este mai mare decât costul efectiv. Aceste diferenţe se
înscriu în roşu;
 nefavorabile, când costul standard este mai mic decât costul efectiv. Aceste diferenţe
se înscriu în negru.
Repartizarea diferenţelor de preţ se face atât asupra bunurilor ieşite, cât şi asupra
stocurilor, cu ajutorul unui coeficient de repartizare, care se calculează astfel:

Soldul initial al diferentelor de pret Diferenta de pret int rari, cumulate de la inceputul anului
R= +
Sold initial stoc Intrari in cursul perioadei, cumulate de la inceputul anului

Acest coeficient se înmulţeşte cu valoarea stocurilor ieşite din gestiune, iar suma
rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile
ieşite.
La finele perioadei, soldurile conturilor de diferenţe se cumulează cu soldurile
conturilor de stocuri, astfel încât aceste conturi să reflecte valoarea stocurilor la cost de
achiziţie.
Utilizarea uneia sau alteia dintre metodele de evaluare a stocurilor la ieşire conduce
la obţinerea de rezultate diferite. Se ridică astfel problema opţiunii pentru o metodă sau alta.
Pentru a răspunde la această problemă, intră în rol principiul prudenţei, potrivit căruia trebuie
reţinută metoda care nu conduce la supraevaluarea rezultatului.

92
 7.2 Contabilitatea principalelor tranzacții privind stocurile
Pentru înregistrarea stocurilor în contabilitate se folosesc conturile din clasa
3 ”Conturi de stocuri și producție în curs de execuție” împărțită în 9 grupe.
- 30 ”Stocuri de materii prime și materiale”;
- 32 ”Stocuri în curs de aprovizionare”;
- 33 ”Producția în curs de execuție”;
- 34 ”Produse”;
- 35 ”Stocuri aflate la terți”;
- 36 ”Animale”;
- 37 ”Mărfuri”;
- 38 ”Ambalaje”;
- 39”Ajustări pentru deprecierea stocurilor și producției în curs de execuție”.
- Fiecare grupă conține un număr de conturi sintetice de gradul I sau II.
Conturile de activ 301 “Materii prime” şi 302 “Materiale consumabile” au rolul de
a evidenţia existenţa, mişcarea şi transformarea unor astfel de bunuri. În debitul acestor
conturi se înregistrează:
- Valoarea materiilor prime sau materialelor consumabile achiziţionate de la furnizori,
în corespondenţă cu creditul contului 401 “Furnizori”;
- valoarea materiilor prime sau materialelor consumabile reprezentând aport în natură la
capitalul social în corespondenţă cu creditul contului 456 “Decontări cu
asociaţii/acţionarii privind capitalul”;
- valoarea materiilor prime sau materialelor consumabile primite cu titlu gratuit în
corespondenţă cu creditul contului 758 “Alte venituri din exploatare”;
- valorile constatate plus la inventar, în corespondenţă cu creditul conturilor 601
“Cheltuieli cu materiile prime” sau 602 “Cheltuieli cu materialele consumabile”.
În creditul conturilor se înregistrează:
- valoarea materiilor prime şi materialelor consumabile eliberate în consum, constatate
lipsă la inventar, pierderile din deprecieri, în corespondenţă cu debitul conturilor 601
“Materii prime”, respectiv 602 “Materiale consumabile”;
- valoarea bunuri vândute ca atare, în corespondenţă cu debitul contului 371 “Mărfuri”;
- valoarea bunurilor donate terţilor, în corespondenţă cu debitul contului 658 “Alte
cheltuieli de exploatare”;
- valoarea bunurilor distruse în calamităţi, în corespondenţă cu debitul contului 671
“Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare”.
Soldul conturilor este debitor şi reflectă valoarea materiilor prime sau materialelor
consumabile existente în stoc la finele perioadei.
Contul de activ 303 ”Materiale de natura obiectelor de inventar” ţine evidenţa
existenţei şi mişcării stocurilor de obiecte de inventar. Se debitează cu valoarea materialelor
de natura obiectelor de inventar aprovizionate de la furnizori, achiziţionate din avansuri de
trezorerie, aduse de la terţi, primite cu titlu gratuit, primite ca aport la capital sau constatate în
plus la inventariere. Se creditează cu valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar
scoase din folosinţă, constatate lipsă la inventar, vândute către terţi, donate sau retrase ca
aport la capital. Prezintă sold debitor reflectând valoarea obiectelor de inventar existente în
stoc.
Contul 308 ”Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale” se utilizează în cazul
stocurilor de materii prime şi materiale consumabile aprovizionate care se înregistrează la
intrare la un preţ fix, prestabilit. Practic, contul ţine evidenţa diferenţelor, în plus sau în minus,
între preţul de înregistrare şi costul de achiziţie, aferente materiilor prime şi materialelor
consumabile. După conţinutul economic, este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a

93
materiilor prime şi materialelor consumabile, iar după funcţia contabilă este un cont de activ.
Se debitează cu diferenţele în plus (costul de achiziţie este mai mare decât cel prestabilit)
aferente materiilor prime şi materialelor consumabile intrate în gestiune, prin achiziţionare de
la furnizori; cu diferenţele în minus aferente materiilor prime şi materialelor consumabile
ieşite din gestiune. Se creditează cu diferenţele în minus aferente materiilor prime şi
materialelor consumabile achiziţionate de la furnizori, precum şi cu diferenţele în plus
aferente materiilor prime şi materialelor consumabile ieşite din gestiune. Soldul contului
reprezintă diferenţele de preţ aferente materiilor prime şi materialelor consumabile existente
în stoc.
Celelalte conturi de stocuri (gripele 32-38) sunt constituite, în preponderență. din
conturi de activ (excepție făcând conturile de diferențe de p reț și ajustările pentru depreciere
care sunt bifuncționale respectiv, de pasiv), având funcționalitate caracteristică.
La sfârşitul exerciţiului financiar, cu ocazia inventarierii, se determină valoarea
actuală a stocurilor în funcţie de utilitatea bunului pentru întreprindere şi preţul pieţei.
Valoarea de inventar poate fi inferioară costului stocurilor, datorită unor cauze ca: reducerea
preţului de vânzare sau creşterea costurilor; deteriorarea fizică a stocurilor; demodarea
stocurilor; erori de producţie sau de achiziţie etc. Atunci când valoarea actuală este inferioară
valorii contabile, se recunoaşte în contabilitate un provizion pentru depreciere care se
înregistrează cu ajutorul conturilor din grupa 39 ”Ajustări pentru deprecierea stocurilor și
producției în curs de execuție” . Conţinutul economic al acestor conturi este de rectificare
(corectare) a valorii activelor, având funcţie contabilă de pasiv. Se creditează cu reducerea
valorii stocurilor şi se debitează cu anularea acestor reduceri. Soldul conturilor este creditor,
reflectând reducerea de valoare aferentă stocurilor existente în întreprindere.

Exemplu: Achiziționare materii prime

Se achiziționează materii prime, 200kg, din sortimentul A, la preț unitar (fără TVA) 14
lei/kg, TVA 24%.
Operațiunea economică constă în constituirea uni stoc de materii prime. Contul
301 ”Materii prime” cu funcțiune de activ se debitează prin majorarea de stoc. Simultan, din
cumpărări, se recunoaște o datorie față de furnizorul de materii prime pentru obligația d e a
plăti la termen valoarea stocului achiziționat. Contul ”Furnizori” cu funcțiune de pasiv se
creditează cu recunoașterea datoriei comerciale. Formula contabilă este:
% = 401 ”Furnizori” 3.472
301 ”Materii prime” 2.800
4426 ”TVA deductibilă” 672

Exemplu: Materii prime aduse ca aport

Pe baza contractului de subscriere, asociații aduc un aport la capital, în natură, sub
formă de materii prime, în sumă de 11.200 lei, conform proceselor verbale de predare-primire
și certificare a calității părților.
Ca urmare a realizării aporturilor în natură, firma va înregistra o crește re a stocurilor
de materii prime. Astfel, contul de activ 301 ”Materii prime” se va debita. Simultan, se
anulează dreptul de creanță a întreprinderii față de asociați; contul 456 ”Decontări cu
asociații privind capitalul” (bifuncțional) se creditează cu diminuarea sumei. Formula
contabilă este:
301 ”Materii prime = 456 ”Decontări cu asociații privind capitalul” 11.200

Exemplu: Constatare plusuri de inventar ca urmare a erorilor de măsurare

Inventarierea efectuată la magazia de materii prime arată un plus de 250kg a 100 lei/kg
cost de achiziție. Cauza acestui surplus o constituie erorile de măsurare.

94
 Prin recunoașterea plusului de inventar se majorează stocul (disponibil) al firmei.
Astfel, contul de activ 301 ”Materii prime” se va debita. În același timp, pe baza plusului de
inventar, firma înregistrează o economie la costurile de materii prime date în consum, care va
fi reflectată în contabilitate prin creditarea contului de activ 601 ”Cheltuieli cu materiile
prime” cu aceeași sumă:
301 ”Materii prime” = 601 ”Cheltuieli cu materiile prime” 25.000

Exemplu: Eliberare materii prime în consum

Se introduc în consum tehnologic de fabricație materii prime la costul de achiziție de
14.200 lei.
Ca urmare a introducerii de materii prime în fabricație și eliberarea acestora din
depozit, stocul de materii prime se va reduce, implicând creditarea contului de activ
301 ”Materii prime”. Concomitent, cu aceeași sumă, se va majora prin debitare contul de activ
604 ”Cheltuieli cu materiile prime”, având în vedere momentul recunoașterii acestora drept
cheltuieli de exploatare. Formula contabilă este:
601 ”Cheltuieli cu materiile prime” = 301 ”Materii prime” 14.200

Exemplu: Achiziționare și dare în consum de obiecte de inventar

Se recepționează obiecte de inventar de la furnizori (cu plata ulterioară) în sumă de
22.320 lei (inclusiv TVA) și se dau în folosință o parte a acestora, în sumă de 10.000 lei.
Recepția de materiale de natura obiectelor de inventar implică majorarea stocurilor de
obiecte de inventar și înregistrarea acestei operațiuni prin debitarea contului de activ
303 ”Obiecte de inventar”. Concomitent, contul de pasiv 401 ”Furnizori” se va majora
încorporând valoarea facturată, inclusiv TVA 24%:
% = 401 ”Furnizori” 22.320
303 ”Obiecte de inventar” 18.000
4426 ”TVA deductibilă” 4.320
Darea în folosință a materialelor de natura obiectelor de inventar conduce la majorarea
cheltuielilor de exploatare; contul 603 ”Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de
inventar” cu funcție de activ se debitează cu majorarea de cheltuieli. Concomitent, are loc
diminuarea stocului de materiale de natura obiectelor de inventar prin debitarea contului de
activ 303 ”Obiecte de inventar”:
603 ”Cheltuieli de natura obiectelor de inventar” = 303 ”Obiecte de inventar” 10.000

Exemplu: Valoarea actuală a stocurilor la sfârșitul exercițiului financiar

Întreprinderea ”ABC SA” deţine un stoc de mărfuri achiziţionate în valoare de 40.000
lei. La sfârşitul exerciţiului financiar valoarea de piaţă a acestui stoc este de numai 38.000 lei.
Întreprinderea recunoaşte pierderea datorată diminuării valorii stocului de mărfuri de
2.000 lei sub forma unei cheltuieli de exploatare, pentru care constituie un provizion pentru
depreciere. Contul 6814 ”Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea
activelor circulante”de activ se debitează cu creşterea cheltuielii, iar contul 397 ”Provizioane
pentru deprecierea mărfurilor”, cont rectificativ, cu funcţie contabilă de pasiv, se creditează cu
reducerea valorii stocurilor de mărfuri. Formula contabilă:
6814 ”Cheltuieli de exploatare = 397 ”Provizioane 2.000
privind provizioane pentru pentru
deprecierea activelor circulante” deprecierea mărfurilor”

95
 7.4 Teste de autoevaluare
Enunțuri:

I. Menţionaţi ce semnificaţii au:

 rulajul debitor al contului ”Mărfuri”;
 soldul final al contului ”Produse finite”;
 rulajul creditor al contului ”Materii prime”;
 rulajul creditor al contului ”Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”.

II. O societate comercială achiziţionează materii prime în valoare de 5.000 lei, TVA
24%, cheltuieli de transport 120 lei. Plata furnizorului se face prin virament în cont la bancă,
iar plata transportului în numerar. Materia primă se dă în consum.

III. O societate comercială achiziţionează materii prime, în cantitate de 1.000 de kg, la

un preţ de 10 lei/kg. Cheltuielile de transport aferente materiilor însumează 1.000 lei.
Cantitatea primită de societatea comercială este de 800 kg, constatându-se o lipsă 200 kg.
Lipsa se impută delegatului unităţii 100 kg, iar transportatorului 100 kg. TVA 24%.

IV. O societate comercială deţine un stoc iniţial de materii prime de 2 000 buc, evaluat
la costul de achiziţie de 1,5 lei/buc, care să dă în consum. Ulterior societatea comercială
achiziţionează materii prime 3.500 de buc, la costul de facturare de 1,8 lei/buc. Se apelează la
un furnizor de servicii de transport, care facturează serviciile oferite la tariful de 500 lei, TVA
24%. La inventariere s-a constatat un stoc de materii prime de 1.500 l, care se evaluează
conform metodei costului mediu ponderat.

Răspunsuri şi comentarii:

II. Achiziţia materiilor prime:

% = 401 ”Furnizori” 6.200
301 ”Materii prime” 5.000
4426 ”TVA deductibilă” 200

Plata cheltuielilor de transport:

% = 5311 ”Casa în lei” 149
301 ”Materii prime” 120
4426 ”TVA deductibilă” 29

Plata furnizorului prin bancă:

401 ”Furnizori” = ”Conturi la bănci în lei” 6.200

Darea în consum a materiei prime:

601 ”Cheltuieli cu materiile prime” = 301 ”Materii prime” 5.120

III. Achiziţia de materiei prime:

% = 401 ”Furnizori” 12.400
301 ”Materii prime” 10.000
4426 ”TVA deductibilă” 2 400

96
 Descărcarea gestiunii pentru lipsă:
 calcul materii prime lipsă în gestiune : 200 × 10 lei = 2.000

601 ”Cheltuieli cu materiile prime” = 301 ”Materii prime” 2.000

Cantitatea de materii prime imputate transportatorului:

 calcul: 100 kg × 10 lei = 1.000 lei
461 ”Debitori diverși” = % 1.240
7581 ”Venituri din despăg., amenzi și penalități” 1.000
4427 ”TVA colectată” 240

Cantitatea de materii prime imputate delegatului unităţii:

 calcul = 100 kg × 10 lei = 1.000 lei
4282 ”Alte creanțe în = % 1.240
în leg. cu personalul” 7581 ”Venituri din despăgubiri și penalități” 1.000
4427 ”TVA colectată” 240

Cheltuieli transport:
% = 401 ”Furnizori” 1.240
308 ”Diferențe de preț la mat. pr. și materiale” 1.000
4426 ”TVA deductibilă” 240

IV. Darea în consum a materiei prime din stocul iniţial:

 calcul materii prime date in folosinţă: 2.000 buc × 1,5 lei/buc = 3.000 lei
601 ”Cheltuieli cu materiile prime” = 301 ”Materii prime” 3.000

Achiziţia de materiei prime:

% = 401 ”Furnizori” 7.812
301 ”Materii prime” 6.300
4426 ”TVA deductibilă” 1.512

Plata cheltuielilor de transport:

% = 5121 ”Conturi la bănci în lei” 620
301 ”Materii prime” 500
4426 ”TVA deductibilă” 120

Înregistrarea stocului final de materii prime stabilit prin inventarie:

- Costul efectiv unitar al materiilor prime intrate: (6.300 lei + 500 lei) / 3.500 buc = 1,94 lei
- Costul unitar mediu ponderat (3.000 lei + 6.800 lei ) / 5.500 buc = 1,78 lei
- 1.500 buc × 1,78 lei/ l = 2.670 lei

601 ”Cheltuieli cu materiile prime” = 301 ”Materii prime” 2.670

97
 Capitolul 8

CONTABILITATEA CREANȚELOR ȘI DATORIILOR

Creanţele şi datoriile firmei față de terți iau naştere în relaţiile acesteia cu furnizorii,
clienţii, salariaţii, bugetele administrațiilor de stat, unităţile din cadrul grupului, asociaţii sau
acţionarii, debitorii şi creditorii diverşi.
Creanţa reprezintă dreptul întreprinderii de a primi, la un anumit termen (scadenţă), o
sumă de bani (sau bunuri materiale) de la diverse persoane juridice sau fizice. În această
ipostază, firma este creditor, iar persoanele fizice sau juridice cu obligații de plată către
aceasta sunt debitori.
Datoria reprezintă obligaţia exprimată în bani (sau în alte bunuri) pe care firma o are
faţă de terţe persoane fizice sau juridice, fie în baza unor contracte încheiate sau prevederi
legale. În această ipostază, firma este debitor, iar persoanele fizice sau juridice sunt creditoare.
Contabilitatea creanţelor şi datoriilor se realizează cu ajutorul conturilor din clasa 4 -
“Conturi de terţi”. Din punct de vedere al funcţiei contabile, conturile din clasa patru sunt
fie de activ (conturile de creanţe) fie, de pasiv (conturile de datorii) sau, bifuncţionale –
(conturile de decontări în cadrul unităţii, de impozit pe profit ş.a.) în funcţie de conţinutul şi
natura lor.

8.1 Contabilitatea decontărilor cu furnizorii și clienții

Relaţiile cu furnizorii şi clienţii ocupă un loc central în activitatea întreprinderii.
Acestea se referă la primirea şi, respectiv, livrarea de produse, executarea de lucrări şi
prestarea de servicii şi îmbracă forma obligaţiilor (datoriilor) faţă de furnizori, respectiv a
drepturilor de creanţă faţă de clienţi.
Primul cont folosit în contabilitatea obligaţiilor (datoriilor) şi decontărilor cu
furnizorii este contul 401 ”Furnizori”. În cazul în care obligaţiile faţă de furnizori decurg din
livrări de imobilizări corporale (bunuri de investiţii şi alte bunuri pentru realizarea unor
lucrări de construcţii-montaj etc.) sau necorporale, contabilitatea utilizează contul
404 ”Furnizori de imobilizări”. 401 “Furnizori” şi 404 “Furnizori de imobilizări” sunt
conturi de datorii curente iar după funcţia contabilă sunt conturi de pasiv. Se creditează cu
datoriile curente ale firmei faţă de furnizori. Se debitează cu sumele achitate furnizorilor.
Soldul conturilor este creditor şi reprezintă sumele datorate furnizorilor de bunuri, lucrări sau
servicii.
Contul 405 “Efecte de plătit pentru imobilizări” reflectă obligaţiile de plată ale
firmei faţă de furnizorii de imobilizări, stabilite pe bază de efecte comerciale (cecuri, bilete la
ordin, cambii). După funcţia contabilă, acesta este un cont de pasiv.
În cazul în care s-au efectuat aprovizionări cu bunuri de la furnizori sau au fost
prestate servicii şi executate lucrări a căror valoare (bine cunoscută) trebuie inclusă în
cheltuielile exerciţiului care se încheie dar facturile n-au fost încă primite, contabilitatea
acestor valori se realizează – până la sosirea facturilor – cu ajutorul contului 408 ”Furnizori –
facturi nesosite” - cont de pasiv. Pentru contabilitatea avansurilor acordate furnizorilor
pentru livrări de bunuri, executări de bunuri şi prestaţii de servicii care urmează a fi primite,
se foloseşte contul 409 ”Furnizori – debitori” cu funcțiune de activ.
Decontările cu clienţii se înregistrează în contabilitate cu ajutorul contului
411 ”Clienţi”. Acesta este un cont de activ şi se dezvoltă în două conturi de gradul II:
4111 ”Clienţi”; 4118 ”Clienţi incerţi sau în litigiu”. Contul 4111 este utilizat pentru evidenţa

98
creanţelor şi decontărilor în relaţiile cu clienţii interni şi externi pentru produse, semifabricate,
mărfuri etc. livrate, lucrări executate şi servicii prestate pe bază de facturi.
Prin contul 4118 ”Clienţi incerţi sau în litigii”, de activ, se evidențiază distinct
clienţii rău platnici, incerţi sau cu care întreprinderea se află în litigiu ca urmare a
nerespectării, de către aceștia, a obligaților de plată către întreprindere pentru bunurile pe care
aceasta le-a livrat.
În cazul în care s-au efectuat livrări de mărfuri către clienţi, dar nu s-a întocmit factura,
înregistrarea livrărilor respective la veniturile exerciţiului la care se referă livrările se
realizează cu ajutorul contului 418 ”Clienţi – facturi de întocmit”, cont de activ, care
funcţionează ca şi contul 411.
Pentru contabilitatea avansurilor primite de la clienţi se foloseşte contul 419 ”Clienţi
creditori” care este cont de pasiv: se creditează cu valoarea avansurilor pentru livrări de
bunuri şi cu diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente avansurilor în valută

8.2 Contabilitatea decontării cu personalul și asigurărilor sociale

Datoriile către salariaţi sunt reprezentate de drepturile salariale cuvenite acestora în
bani sau în natură, cuprinzând și sporurile, premiile din fondul de salarii etc. Contabilitatea
operaţiunilor legate de calculul şi plata drepturilor salariale se realizează cu ajutorul conturilor
din grupa 42 „Personal şi conturi asimilate”. După funcţia contabilă, acestea sunt conturi de
pasiv (excepție făcând conturile 425 – activ și 428 – bifuncțional). Se creditează lunar cu
salariile brute şi alte drepturi cuvenite angajaţilor în corespondenţă cu debitul contului 641
“Cheltuieli cu salariile personalului”. Se debitează cu stingerea obligaţiilor de plată faţă de
salariaţi. Soldul este creditor şi reflectă obligaţiile de plată ale firmei către proprii salariaţi la
finele perioadei. Grupa 42 se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice:
- 421 ”Personal – salarii datorate”;
- 423 ”Personal – ajutoare materiale datorate”;
- 424 ”Prime reprezentând participarea personalului la profit”;
- 425 ”Avansuri acordate personalului”;
- 426 ”Drepturi de personal neridicate”;
- 427 ”Reţineri din salarii datorate terţilor”;
- 428 ”Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul” (cu cele două conturi de gradul
II: 4281 ”Alte datorii în legătură cu personalul” și 4282 ”Alte creanţe în legătură cu
personalul”).
Contul 421 ”Personal – salarii datorate” este folosit pentru a ţine evidenţa salariilor
cuvenite personalului în bani şi în natură, inclusiv premiile plătite din fondu de salarii.
Contul 423 ”Personal –ajutoare materiale datorate” este folosit pentru a ţine
evidenţa ajutoarelor de boală pentru incapacitate temporară de muncă, îngrijirea copilului,
ajutoarelor de deces.
Contul 424 ”Prime reprezentând participarea personalului la profit” înregistrează
stimulentele acordate din profitul net.
Contul 425 ”Avansuri acordate personalului” are funcţia de activ şi se foloseşte
pentru a ţine evidenţa avansurilor acordate personalului.
Salariile neridicate în termenul legal de personal se înregistrează într-un cont distinct –
426 ”Drepturi de personal neridicate” (cu funcţie de pasiv), creditându-se cu sumele
datorate personalului, dar neridicate în termenul legal şi debitându-se în momentul achitării
lor.
Sumele reţinute din salarii şi datorate terţilor sub formă de chirii, cumpărări cu plata în
rate sau popriri se evidenţiază în contabilitate cu ajutorul contului 427 ”Reţineri din salarii

99
datorate terţilor”. Acesta este un cont de pasiv, care înregistrează în credit sumele reţinute
din salarii dar datorate terţilor şi se debitează în momentul transferării sau plăţii acestor sume
către beneficiari (terţi).
Contul 428 ”Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul” este cont bifuncţional.
Soldul creditor reprezintă sumele cuvenite, iar soldul debitor - sumele datorate de personal.
Reglementările în vigoare prevăd obligativitatea persoanelor juridice care angajează
salariaţi să suporte pe cheltuielile de exploatare şi să achite contribuţii la asigurările sociale.
În același cadru, salariații suportă, la rândul lor, din veniturile realizate sub formă de salarii
aceste contribuții. Odată cu plata salariilor, întreprinderea virează aceste sume către bugetul
de stat, reprezentând atât datoria acesteia cât și cea aferentă salariaților din veniturile acestora.
Contabilitatea decontării cu personalul cuprinde, așadar, și contabilitatea contribuției pentru
asigurările sociale (pensii - CAS), care este cea mai mare contribuţie pe care atât angajatul,
cât şi angajatorul au obligaţia să o plătească. Sunt cuprinse în sfera contribuțiilor următoarele 1:
- contribuţiile întreprinderii angajatoare la asigurările sociale, la constituirea fundului de
șomaj și de sănătate, calculate în cote procentuale și aplicate asupra fondului total de
salarii;
- contribuţia personalului la asigurări sociale, pentru ajutorul de şomaj și fondul de
sănătate.
Contabilitatea contribuţiei pentru asigurările sociale şi pentru sănătate se realizează
prin contul 431 “Asigurări sociale”, cu referite atât la contribuție angajatorului cât și a le
salariaților, astfel că se desfășoară pe următoarele conturi sintetice de gradul II:
- 4311 “Contribuţia unităţii la asigurările sociale”;
- 4321 ”Contribuția personalului pentru pensia suplimentară”
- 4313 “Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate”;
- ”Contribuția angajaților pentru asigurările sociale de sănătate”.
După funcția contabilă, contul 431 “Asigurări sociale” este cont de pasiv. Se
creditează cu datoriile firmei către bugetul asigurărilor sociale în corespondenţă cu debitul
contului 645 “Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială”. Se debitează cu sumele
achitate către bugetul asigurărilor sociale în corespondenţă cu creditul conturilor 5121
“Conturi la bănci în lei” sau 5311 “Casa în lei”. Soldul contului este creditor şi reprezintă
sumele datorate bugetului asigurărilor sociale şi de sănătate.
Contul 437 ”Ajutor de şomaj” ţine evidenţa decontărilor privind ajutorul de şomaj
datorat de unitatea patrimonială, precum şi sumelor datorate de salariaţi la acest fond. Este
cont de pasiv. Soldul creditor reprezintă sumele datorate şi nevirate la fondul pentru ajutor de
şomaj. Contul 437 se desfăşoară pe două conturi sintetice de gradul II, respectiv: 4371

1
Potrivit Legii nr. 340/2013 a bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2014 (M.O. partea I, nr. 776 din 12
decembrie 2013), cotele de contribuţii de asigurări sociale sunt:
Pentru angajator:
– contribuţia de asigurări sociale pentru condiţii: normale de muncă: 20,8%; deosebite de muncă: 25,8%;
speciale de muncă: 30,8%;
– contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale, diferenţiată în funcţie de clasa de risc,
între 0,15 şi 0,85%,
– contribuţia de asigurări de sănătate: 5,2%;
– contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii: 0,85%;
– contribuţia datorată la bugetul asigurărilor pentru şomaj: 0,5%;
– contribuţia datorată la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale: 0,25%.
Pentru angajat:
– contribuţia individuală de asigurări sociale: 10,5%;
– contribuţia individuală de asigurări de sănătate: 5,5%;
– contribuţia individuală datorată la bugetul asigurărilor pentru şomaj: 0,5%.
În cota de contribuţie individuală de asigurări sociale este inclusă şi cota de 4,5% aferentă fondurilor de pensii
administrate privat, prevăzută de Legea nr. 411/2004 privind fondurile de pensii administrate privat.

100
“Contribuţia unităţii la fondul de şomaj” și 4372 “Contribuţia personalului la fondul de
şomaj”.
Cheltuielile cu personalul şi decontarea drepturilor cuvenite angajaţilor determină
următoarele înregistrări contabile:
 avansuri acordate salariaților :
421 “Personal – salarii datorate” = 425 “Avansuri acordate personalului”

 plata avansurilor către salariaţi:

425 ”Avansuri acordate personalului” = 5311 ”Casa în lei”
sau
5121 ”Conturi la bănci în lei”

 înregistrarea cheltuielilor (de exploatare) cu salariile și altor drepturi de personal:

641 ”Cheltuieli cu salariile personalului” = 421 ”Personal – salarii datorate”

 plata salariilor nete datorate personalului:

421 ”Personal – salarii datorate” = 5311 ”Casa în lei”
sau
5121 ”Conturi la bănci în lei”

 înregistrarea reținerilor din salarii privind impozitul pe veniturile din salarii:

421 ”Personal – salarii datorate” = 444 ”Impozitul pe venituri de natura salariilor”

 înregistrarea contribuţiei pentru asigurările sociale:

421 “Personal – sal. datorate” = 4312 “Contribuţia personalului la asigurările sociale”

 înregistrarea contribuției pentru constituirea fondului de şomaj:

421 “Personal – sal. datorate” = 4372 “Contribuţia personalului la fondul de şomaj”

 înregistrarea contribuţiei pentru asigurările sociale de sănătate:

421 = 4314
“Personal – salarii datorate” “Contribuţia angajaţilor pentru asig. sociale de sănătate”

 virarea pe destinaţii a sumelor reţinute din salarii:

% = 5121 ”Conturi la bănci în lei”
444 “Impozitul pe venituri de natura salariilor”
4312 “Contribuţia personalului la asigurările sociale”
4314 “Contribuţia angajaţilor pentru a.s. de sănătate”
4372 “Contribuţia personalului la fondul de şomaj”
427 “Reţineri din remuneraţii datorate terţilor”

Exemplu: Privind modul de calcul și înregistrare a drepturilor cuvenite personalului

Salariul de încadrare al angajatului pe luna martie este 2.000 lei. Salariatul beneficiază
de 5% spor de vechime aplicat asupra salariului de încadrare, respectiv 100 lei. În consecinţă,
salariul brut însumează 21.000 lei. La chenzina I, angajatul primeşte un avans de 500 lei.
Salariatul beneficiază de condiţii normale de muncă și are o persoană în întreţinere.
Reţinerile din salariul brut în vederea determinării venitului impozabil se compun din:
- contribuţia de 10,5% pentru asigurările sociale în sumă de 220 lei (2.100 x 10,5 %);
- contribuţia de 0,5% la fondul de şomaj în sumă de 10 lei (2.100 x 0,5%);

101
 - contribuţia de 5,5 % la asigurările sociale de sănătate în sumă de 115 lei (2.100 x
5,5%).
Angajatul are dreptul, conform prevederilor legale, la o deducere personală în sumă
de 350 lei. Calculele care se efectuează în vederea determinării venitului impozabil,
impozitului pe venitul din salar şi determinării restului de plată sunt următoarele:

1. Salariul de încadrare 2.000

2. Spor de vechime 100
3. Salariu brut (1+2) lei
2.100
4. 10,5 % contribuţie asigurări sociale 220
5. 0,5% contribuţie la fondul de şomaj 10
6. 5,5 % contribuţie la asigurările sociale de sănătate lei
115
7. Deducerea personală 350
8. Venit impozabil (3 - 4 - 5 - 6 - 7) 1.405
9. Impozit pe venitul din salarii (439 x 16%) 225
10. Salar net 1.180
10. Avans chenzinal 500
11. Rest de plată (3 - 4 - 5 - 6 - 9 - 10) 680

Operaţiunile ce se efectuează în contabilitate sunt următoarele:

 înregistrarea pe cheltuieli a salariului brut cuvenit angajatului:
641 ”Cheltuieli cu salariile personalului” = 421 ”Personal –salarii datorate” 2.100

 înregistrarea reţinerilor din salarii:

o 10,5 % contribuţia la asigurările sociale:
421 ”Personal–salarii datorate” = 4312 ”Contribuţia personalului la asig. sociale” 220

o 0,5% şomaj:
421 ”Personal–salarii datorate” = 4372 ”Contribuţia personalului la fondul de șomaj” 10

o 5,5 % contribuţia la asigurările sociale de sănătate:

421 = 4314 115
”Personal-salarii datorate” ”Contribuția personalului la
asigurările sociale de sănătate”

o impozit pe venitul din salarii:

421 ”Personal – salarii datorate” = 444 ”Impozitul pe venituri de natura salariilor” 225

o avansul chenzinal reţinut:

421 “Personal –salarii datorate” = 425 “Avansuri acordate personalului” 500

 achitarea restului de plată din casierie:

421 “Personal – salarii datorate ” = 5311 “Casa în lei” 680

 înregistrarea pe cheltuieli a obligaţiilor firmei legate de salarii:

o contribuţia la asigurările sociale (20,8% din salariul brut):
6451 “Cheltuieli privind contribuţia = 4311 ”Contribuţia unităţii 437
unităţii la asigurările sociale” la asigurările sociale”

o contribuţia la asigurările sociale de sănătate (5,2% din salariul brut):

102
 6453 “Cheltuieli privind contribuţia = 4313 ”Contribuţia angajatorului” 109
angajatorului pentru asigurările pentru asigurările sociale
sociale de sănătate” de sănătate” (analitic distinct)

o contribuţia la fondul de şomaj (0,5% din salariul brut):

6452 “Cheltuieli privind contribuţia = 4371 “Contribuţia unităţii la 10
unităţii pentru ajutorul de şomaj” fondul de şomaj”

o contribuţia datorată de angajator pentru accidente de muncă şi boli

profesionale în funcţie de clasa de risc (0,159% la fondul de salarii):
6458 “Alte cheltuieli privind asigurările = 4381 “Alte datorii sociale” 3
şi protecţia socială sociale”

o contribuţia datorată la Fondul naţional unic de asigurări sociale de

sănătate (0,85 % la fondul de salarii):
6453 “Cheltuieli privind contribuţia = 4313 ”Contribuţia angajatorului 179
angajatorului pentru asigurările pentru asigurările sociale
sociale de sănătate” (analitic distinct) sociale de sănătate”

o contribuţia datorată la Fondul de garantare pentru plata creanţelor

salariale (0,25% la fondul de salarii):
635 ”Cheltuieli cu alte impozite, = 447 ”Fonduri speciale – taxe 5
taxe şi vărsăminte asimilate” şi vărsăminte asimilate”
(analitic distinct)

o comisionul datorat Inspectoratului teritorial de muncă (0,75% la fondul

de salarii):
622 “Cheltuieli privind comisioanele = 4281 “Alte datorii în legătură 158
şi onorariile” cu personalul”

Virarea din contul deschis la bancă a reţinerilor din salariu şi a contribuţiilor firmei
către terţi se înregistrează în contabilitate prin creditarea contului 5121 “Conturi la bănci în
lei” şi debitarea conturilor în care sunt înregistrate obligaţiile de plată.

8.3 Relații de decontare cu bugetul de stat

Potrivit conţinutului şi formelor acestor relaţii, pentru contabilitatea lor se folosesc
conturile din grupa 44 ”Bugetul statului, fonduri speciale şi conturi asimilate”, care
cuprinde următoarele conturi:
- 441 ”Impozitul pe profit/venit”;
- 442 ”Taxa pe valoarea adăugată”;
- 444 ”Impozitul pe venituri de natura salariilor”;
- 445 ”Subvenţii”;
- 446 ”Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”;
- 447 ”Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate”;
- 448 ”Alte datorii şi creanţe cu bugetul statului”.
Contul 441 ”Impozitul pe profit/venit” ţine evidenţa sumelor datorate către bugetul
administrației de stat ca impozit pe profit (sau venit în cazul microîntreprinderilor). Impozitul
pe profit datorat de unitatea patrimonială se determină prin aplicarea cotelor procentuale

103
stabilite de lege asupra profitului impozabil. Contul 441 este bifuncţional: în credit se
înregistrează sumele datorate bugetului de stat ca impozit pe profit, iar în debit se cuprind
sumele care sunt virate cu această destinație.
Formulele contabile pentru înregistrarea operaţiunilor respective sunt:
 sumele datorate privind impozitul pe profit/venit:
691 ”Cheltuieli cu impozitul pe profit” = 441 ”Impozitul pe profit/venit”

 virarea sumelor respective la bugetul statului:

441 ”Impozit pe profit/venit” = 5121 ”Conturi la bănci în lei”

Taxa pe valoarea adăugată (TVA) reprezintă un impozit indirect suportat de

consumatorul final al produselor, lucrărilor sau serviciilor pe care le achiziționează . Fiind o
taxă pe consumație, taxa pe valoarea adăugată rezultă prin aplicarea cotei (ratei) de TVA la
prețul de vânzare a bunurilor. Firma este un colector de TVA prin încasarea prețului fina l al
bunurilor de la clienți, achitarea TVA aferentă cumpărărilor și regularizarea diferenței de
TVA cu bugetul de stat. În raport cu TVA, firmele procedează astfel:
- colectează TVA aferentă produselor livrate, lucrărilor executate şi/sau serviciilor
prestate;
- deduc TVA aferentă achiziţiilor;
- virează la bugetul statului diferenţa între TVA colectată mai mare şi TVA deductibilă
mai mică;
- recuperează de la bugetul statului diferenţa dintre TVA colectată mai mică și TVA
deductibilă mai mare.
Pentru contabilitatea taxei pe valoarea adăugată se utilizează contul 442 “Taxa pe
valoarea adăugată” bifuncţional cuprinzând următoarele conturi sintetice de gradul II:
- 4423 ”TVA de plată”;
- 4424 ”TVA de recuperat”;
- 4426 ”TVA deductibilă”;
- 4427 ”TVA colectată”;
- 4428 ”TVA neexigibilă”.
Contul 4423 “TVA de plată” este cont de pasiv. Se creditează cu TVA datorată
bugetului statului, calculată ca diferenţă între TVA colectată mai mare şi TVA deductibilă
mai mică, în corespondenţă cu debitul contului 4427 “TVA colectată”. Se debitează cu:
- TVA achitată bugetului statului, în corespondenţă cu creditul contului 512 “Conturi
curente la bănci” sau 5311 “Casa în lei”;
- TVA compensată cu bugetul statului, în corespondenţă cu creditul contului 4424
“TVA de recuperat”;
- sume anulate reprezentând TVA de plată aferentă exerciţiului curent, în corespondenţă
cu creditul contului 758 “Alte venituri din exploatare”;
- sume anulate reprezentând TVA de plată aferentă exerciţiilor financiare anterioare, în
corespondenţă cu creditul contului 117 “Rezultatul reportat”.
Soldul contului creditor reprezintă taxa TVA datorată bugetului statului.
Contul 4424 “TVA de recuperat” de activ evidenţiază taxa pe valoarea adăugată de
recuperat de la bugetul statului. Se debitează, la finele lunii, cu diferenţele între TVA
colectată mai mică şi TVA deductibilă mai mare, în corespondenţă cu creditul contului 4426
“TVA deductibilă”. Se creditează cu TVA încasată de la bugetul statului, în corespondenţă cu
debitul contului 512 “Conturi curente la bănci”.
Soldul contului debitor reprezintă TVA de recuperat de la bugetul statului.
Contul 4426 “TVA deductibilă” de activ evidenţiază TVA aferentă achiziţiilor
efectuate de întreprindere. Se debitează cu TVA aferentă bunurilor achiziţionate de la terţi, în

104
corespondenţă cu creditul conturilor 401 “Furnizori”, 404 “Furnizori de imobilizări” dacă
plata se face ulterior achiziţionării sau, prin creditul unor conturi de trezorerie 512 “Conturi
curente la bănci” sau 531 “Casa” dacă plata se face imediat. Se creditează la finele lunii cu:
- TVA deductibilă, decontată asupra TVA colectată, în corespondenţă cu debitul
contului 4427 “TVA colectată”;
- TVA de recuperat (în situaţia în care TVA deductibilă este mai mare decât TVA
colectată), în corespondenţă cu debitul contului 4424 “TVA de recuperat”;
- decontarea TVA aferentă avansurilor plătite, în corespondenţă cu debitul contului 401
“Furnizori”.
La finele lunii, contul nu prezintă sold.
Contul 4427 “TVA colectată” de pasiv evidenţiază sumele datorate bugetului statului
provenite din TVA aferentă vânzărilor de bunuri. Se creditează cu:
- TVA (calculată ca %) asupra vânzărilor de bunuri în corespondenţă cu debitul
conturilor 4111 “Clienţi”, 428 “Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul”, 461
“Debitori diverşi”, 531 “Casa”;
- TVA neexigibilă devenită exigibilă, în corespondenţă cu debitul contului 4428 “TVA
neexigibilă”;
- TVA aferentă avansurilor facturate, în corespondenţă cu debitul contului 4111
“Clienţi”.
Se debitează la finele lunii în corespondenţă cu creditul următoarelor conturi:
- 4426 “TVA deductibilă” aferentă intrărilor de bunuri de la furnizori;
- 4423 “TVA de plată” datorată bugetului statului;
La finele lunii, contul nu prezintă sold.
Contul 4428 “TVA neexigibilă” este un cont bifuncțional și evidenţiază TVA inclusă
în preţul de vânzare cu amănuntul la unităţile comerciale ce ţin evidenţa la acest preţ. Se
creditează cu:
- TVA neexigibilă aferentă bunurilor pentru care nu s-a întocmit încă factură (pe bază
de aviz de însoţire), în corespondenţă cu debitul contului 418 “Clienţi-facturi de
întocmit”;
- TVA neexigibilă aferentă mărfurilor din unităţile comerciale cu amănuntul, în
corespondenţă cu debitul contului 371 “Mărfuri”;
- TVA aferentă achiziţiilor cu plata în rate, precum şi cu cea aferentă facturilor sosite,
devenită deductibilă, în corespondenţă cu debitul contului 4426 “TVA deductibilă”.
Se debitează cu:
- TVA neexigibilă aferentă cumpărărilor efectuate cu plata în rate, în corespondenţă cu
creditul conturilor 401 “Furnizori” sau 404 “Furnizori de imobilizări”;
- TVA aferentă achiziţiilor pentru care nu a fost încă primită factura (pe bază de aviz de
însoţire), în corespondenţă cu creditul contului 408 “Furnizori-facturi nesosite”;
- TVA neexigibilă aferentă vânzărilor de mărfuri cu amănuntul cu ocazia descărcării
gestiunii, în corespondenţă cu creditul contului 371 “Mărfuri”;
- TVA aferentă vânzărilor de bunuri, devenită exigibilă în cursul exerciţiului şi cea
aferentă facturilor emise, în corespondenţă cu creditul contului 4427 “TVA colectată”.
Soldul contului reprezintă TVA neexigibilă.
Obligaţia plații TVA ia naştere la data efectuării livrării de bunuri mobile, transferului
proprietăţii imobiliare şi prestării serviciilor, operaţiile respective constituind fapt generator
de taxă. TVA datorată bugetului se stabileşte lunar, pe bază de decont, ca diferenţă între
valoarea taxei exigibile aferentă bunurilor livrate (TVA colectată) şi cea a taxei deductibilă
pentru cumpărările de bunuri (TVA deductibilă). În situaţia în care există decalaje între faptul
generator de TVA şi exigibilitatea acesteia, totalul TVA se înregistrează într-un cont distinct,
denumit TVA neexigibilă iar, pe măsură ce devine exigibilă, se trece la TVA colectată,

105
respectiv la TVA deductibilă. În acest cont se înregistrează şi TVA deductibilă sau colectată
pentru livrări de bunuri şi servicii pentru care nu au sosit sau nu s-au întocmit facturile,
respectiv la închiderea exerciţiului.
Diferenţa de taxă în plus sau în minus între TVA colectată şi TVA deductibilă se
înregistrează în conturi distincte (TVA de plată, respectiv TVA de încasat) şi se regularizează
în condiţiile legii.

Exemplu: Funcționarea conturilor privind TVA

O firmă achiziţionează materii prime în valoare de 1.000 lei pentru care va plăti TVA
(24%). În cursul lunii se livrează produse finite la preţul de vânzare de 3.000 lei supus TVA
(24%). Costul de producție a mărfurilor vândute este de 2.300 lei. La sfârşitul lunii se face
regularizarea TVA.
 achiziţionarea de materii prime:
% = 401 ”Furnizori” 1.240
301 ”Materii prime” 1.000
4226 ”TVA deductibilă” 240

 livrarea de produse finite:

4411 ”Clienți” = % 3.720
701 ”Venituri din vânzarea produselor finite” 3.000
4427 ”TVA colectată” 720

 scoaterea din evidenţă a produselor vândute:

711 ”Variația stocurilor” = 345 ”Produse finite” 2.300

 regularizarea TVA la sfârşitul lunii:

4427 ”TVA colectată” = % 720
4426 ”TVA deductibilă” 240
4423 ”TVA de plată” 480

 achitarea TVA de plată cu ordin de plată:

4423 ”TVA de plată” = 5121 ”Conturi la bănci în lei” 480

8.4 Contabilitatea relațiilor cu debitorii și creditorii diverși

În accepţiunea Planului de conturi general, debitorii diverşi sunt persoanele fizice sau
juridice de la care unitatea patrimonială are de primit anumite valori sau faţă de care unitatea
patrimonială are drepturi de creanţă, altele decât cele care decurg din vânzarea mărfurilor şi
prestarea de servicii sau din participarea la capital. În această categorie sunt incluși debitorii
din reclamaţii, pagube materiale create de terţi şi alte creanţe izvorâte din existenţa unor titluri
executorii. Din categoria acestor relaţii fac parte şi sumele datorate de terţi pentru concesiuni,
chirii, locaţii de gestiune, licenţe şi alte drepturi similare, precum şi valoarea titlurilor de
plasament şi a instrumentelor de trezorerie cedate. Pentru contabilitatea acestor operaţiuni se
foloseşte contul, 461 ”Debitori diverşi”. Este cont de activ. Soldul debitor arată sumele
datorate unităţii patrimoniale de către debitori. Contabilitatea analitică se ţine nominal, pe
fiecare debitor.
În relaţiile întreprinderii cu debitorii pot să apară şi situaţii în care un debitor devine
insolvabil. Starea de insolvabilitate se constată de unitatea creditoare şi de organele financiare

106
pe baza normelor juridice şi financiare în vigoare şi se consemnează într-un proces-verbal sau
alt act de decizie, pe baza căruia se înregistrează scoaterea din evidenţă a debitorilor
insolvabili.
Creditorii diverși, în accepţiunea Planului de conturi, sunt persoane fizice şi juridice,
altele decât personalul propriu, furnizorii sau băncile, cărora firma le datorează anumite sume
băneşti pe bază de titluri executorii sau provenind din alte operaţiuni. Contabilitatea acestor
obligaţii se ţine cu ajutorul contului 462 ”Creditori diverşi” de pasiv. Soldul creditor al
contului reprezintă obligaţiile întreprinderii faţă de creditorii diverşi.

8.5 Teste de autoevaluare

Enunțuri :

I. Încercuiţi răspunsurile corecte

1. Contabilitatea terţilor evidenţiază relaţiile cu:
a) furnizorii;
b) clienţii;
c) personalul;
d) bugetul statului.
A=a+b+d; B=a+b+c+d; C=a+b+c; D=a+b.

2. Creanţele curente:
a) sunt componente ale activelor curente;
b) împreună cu datoriile curente reprezintă terţii;
c) reprezintă valori economice avansate temporar altor persoane fizice sau juridice;
d) presupun o prestaţie, numerar sau echivalent de numerar.
A=a+b+c+d; B=a+b+d; C=a+b+c; D=b+c+d.

3. Taxa pe valoarea adăugată:

a) este un impozit indirect;
b) este suportat de consumatorul final:
c) se stabilește în c otă procentuală aplicată asupra prețului de vânzare;
d) întreprinderile sunt suportatoare de TVA.
A=b+c+d; B=a+c; C=a+b+c+d; D=a+b+c.

4. Datoriile şi creanţele se pot constitui faţă de:

a) furnizori şi clienţi;
b) salariaţi;
c) bugetul statului;
d) diverşi debitori şi creditori.
A=a+b+c; B=a+b+d; C=a+b; D=a+b+c+d.

II. Identificaţi enunţurile adevărate (A) şi false (F):

1. Creditorii sunt persoanele fizice sau juridice faţă de care întreprinderea are datorii.
2. Creditorul reprezintă persoana care a avansat o valoare economică şi urmează să
primească un echivalent valoric sau o contraprestaţie.
3. Datoriile curente se înregistrează din momentul apariţiei angajamentelor faţă de terţi şi
până la stingerea lor.

107
 4. Clienţii sunt litigioşi în situaţia în care s-a deschis o acţiune judecătorească pentru
recuperarea sumelor care fac obiectul creanţelor.
5. Clienţii devin incerţi când apare lipsa de încredere în capacitatea lor financiară de a
onora obligaţiile asumate.
6. Terţii reprezintă persoane fizice sau juridice cu care firma are relaţii juridice de natura
drepturilor şi obligaţiilor.
7. Creanţele sunt drepturi ale întreprinderii faţă de terţii ei.
8. Datoriile reprezintă resurse externe de finanţare.
9. Datoriile fiscale se concretizează în impozite, taxe şi contribuţii.
10. Obligaţiile se manifestă faţă de client, iar drepturile de creanţă față de furnizori.

III. 1. Să se înregistreze factura furnizorului privind aprovizionarea cu materii prime

în valoare de 200.000 lei, la care se adaugă TVA de 24%.
2. Să se înregistreze vânzarea de produse finite în valoare de 300.000 lei, la care se
adaugă TVA de 24%.
3. Să se efectueze regularizarea TVA la sfârșitul lunii.

Răspunsuri și comentarii:

I. 1-B; 2-A; 3-D; 4-D.

II. 1-A; 2-A; 3-A; 4-A; 5-A; 6-A; 7-A; 8-A; 9-A; 10-F.

III. 1. % = ”Furnizori” 248.000

301 „Materii prime” 200.000
4426 „TVA deductibila” 48.000

2. 411 „Clienț i” = % 372.000

701 ”Venituri din vânzarea produselor finite” 300.000
4427 ”TVA colectata” 72.000

3. a) Se închide contul 4426 ”TVA deductibilă”:

4427 „TVA colectata” = 4426 „TVA deductibila” 48.000

b) Se închide contul 4427 ”TVA colectata”:

4427 ”TVA colectata” = 4423 ”TVA de plata” 24.000

c) Se varsă TVA către stat:

4423 ”TVA de plata” = 512 ”Conturi curente la bănci” 24.000

108
 Capitolul 9

CONTABILITATEA TREZORERIEI

9.1 Contabilitatea investițiilor financiare pe termen scurt

Contabilitatea operaţiunilor de trezorerie asigură evidenţa dimensiunilor existente şi
variaţiilor privind titlurile de plasament pe termen scurt, disponibilităţilor sub formă de
numerar şi în conturi la bănci, creditelor bancare şi altor valori de trezorerie. Pentru
contabilitatea acestora se folosesc conturile din clasa 5 ”Conturi de trezorerie” cuprinzând
mai multe grupe de conturi.
Prima dintre acestea reprezintă conturi cu ajutorul cărora se ţine evidenţa
plasamentelor efectuate de întreprindere (investiţii pe termen scurt) prin cumpărarea de
acţiuni (la entităţi afiliate), obligaţiuni şi alte titluri de plasament efectuate de întreprindere în
vederea obţinerii de beneficii într-un termen scurt (mai redus de un an). Conturile respective
sunt cuprinse în grupa 50 ”Investiţii pe termen scurt”.
Aşa de pildă, contul 501 ”Acţiuni deţinute la entităţile afiliate” înregistrează şi
reflectă acţiunile deţinute la entităţile afiliate, cumpărate în vederea obţinerii de venituri
financiare pe termen scurt. Este cont de activ şi soldul debitor reprezintă valoarea acţiunilor
deţinute pe termen scurt la entităţile afiliate.
În acelaşi cadru, contul 505 ”Obligaţiuni emise şi răscumpărate” ţine evidenţa
obligaţiunilor emise de unitatea patrimonială şi este un cont de activ, soldul reprezentând
valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate, neanulate.
Evidenţa obligaţiunilor cumpărate se realizează cu ajutorul contului de activ
506 ”Obligaţiuni” care, înregistrează în debit valoarea la cost de achiziţie a obligaţiunilor
cumpărate şi diferenţele favorabile din reevaluarea acestora la încheierea exerciţiului financiar
(admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată), în credit este reflectat preţul de cesiune a
obligaţiunilor deţinute şi pierderile (diferenţele între valoarea contabilă şi preţul de cesiune)
ca urmare a reevaluării la închiderea exerciţiului financiar (implicând tranzacţionarea pe o
piaţă reglementată), soldul evidenţiind valoarea obligaţiunilor existente.
Alte investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate includ depozitele bancare pe termen
scurt şi alte investiţii pe termen scurt efectuate (cumpărate) de întreprindere (contul 508 de
activ).
În aceeaşi grupă se cuprind şi valorile datorate pentru investiţiile pe termen scurt
efectuate în care se includ vărsămintele de efectuat asociate diferenţelor nefavorabile de curs
valutar rezultate în urma evaluării datoriilor în valută (contul 509 de pasiv).

Exemplu: Acţiuni deţinute la entităţile afiliate – cumpărare acţiuni

Societatea S.C. BETA S.A. achiziţionează 800 de acţiuni pentru care are de plătit
suma de 125lei/acţiune (800 x 125 = 100.000 lei). Suma de 60.000 lei se achită imediat prin
casierie, iar diferenţa de 40.000 lei se plătește la o dată ulterioară.
În acest caz, formula contabilă este următoarea:
501 = % 100.000
”Acţiuni deţinute la entităţile afiliate” ”Casa în lei” 5311 60.000
”Vărsăminte de efectuat 509 40.000
pt. investiţiile pe termen scurt”

Plata la o dată ulterioară a sumei de 40.000 lei se înregistrează astfel:

109
 509 = 5311 40.000
”Vărsăminte de efectuat ”Casa în lei”
pt. investiţiile pe termen scurt”

Exemplu: Acţiuni deţinute la entităţile afiliate – vânzare acţiuni

Se vând 600 de acţiuni din cele anterior achiziţionate la preţul de 130 lei/acţiune,
încasarea efectuându-se imediat în numerar.
Remarcăm faptul că prin vânzare se va încasa suma de 600 acţiuni x 130 lei/acţiune =
78.000 lei. Această sumă încorporează câştigul rezultat din creşterea valorii acţiunilor (la
bursă) de 130 – 125 = 5 lei/acţiune, însumând 5 lei/acţiune x 600 acţiuni = 3.000 lei care se va
evidenţia în contabilitate cu ajutorul contului 7642 ”Câştiguri din investiţii financiare pe
termen scurt cedate”.
Formula contabilă pentru această operaţiune este următoarea:
5311 = % 78.000
”Casa în lei” ”Acţiuni deţinute la entităţile afiliate” 501 75.000
”Câştiguri din investiţii financiare 7642 3.000
pe termen scurt cedate”

9.2 Contabilitatea disponibilităților bănești

Contabilitatea disponibilităţilor băneşti ale firmei are mai multe componente:
a) contabilitatea disponibilităţilor din conturile bancare;
b) contabilitatea mijloacelor băneşti din casieria întreprinderilor;
c) contabilitatea valorilor de încasat reflectate în cecuri, efecte de comerț etc.;
d) contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt și dobânzilor eferente.
Pentru contabilitatea disponibilităților se folosesc conturile:
- 511 ”Valori de încasat”;
- 512 ”Conturi curente la bănci”;
- 518 ”Dobânzi”;
- 519 ”Credite bancare pe termen scurt”;
- 531 ”Casa”;
- 532 ”Alte valori”;
- 541 ”Acreditive”;
- 542 ”Avansuri de trezorerie”;
- 581 ”Viramente interne”.
Contul 511 ”Valori de încasat” este un cont de activ și este folosit pentru a ţine
evidenţa valorilor de încasat sub formă de cecuri şi efecte de comerţ primite de la clienţi
pentru produsele livrate sau serviciile prestate.
Contul 512 ”Conturi curente la bănci” este folosit pentru evidenţa disponibilităţilor
în lei şi devize aflate în conturi la bănci, precum şi sumelor în curs de decontare. În funcţie de
aceste elemente, contul 512 se dezvoltă pe conturi de gradul II, după cum urmează:
- 5121 ”Conturi la bănci în lei”;
- 5124 ”Conturi la bănci în valută”;
- 5125 ”Sume în curs de decontare”.
Contul 512 este un cont de activ. În debit se înregistrează:
 sumele depuse sau virate în cont, rezultate din încasările în numerar, din carnete de
cecuri, din acreditive (prin creditarea 581 „Viramente interne”);
 creditele bancare pe termen lung primite (prin creditarea contului 162) sau pe termen
scurt (prin creditarea 519);

110
  încasarea prin cont a veniturilor provenind din livrări de bunuri către clienţi, din
exploatarea curentă din despăgubiri, chirii (utilizând 758), din dividende (761),
redevenţe pentru concesiuni şi locaţii de gestiune (706), din diferenţele favorabile de
curs valutar, aferente disponibilităților la bancă în devize (765) etc.
În creditul contului 512 se înregistrează:
 sumele ridicate în numerar din cont (prin debitul contului 581) de către întreprindere;
 plăţile către furnizori şi către diverşi creditori (prin debitarea conturilor de furnizori);
 sumele achitate terţilor, virate către asociaţi sau alte unităţi din cadrul grupului;
 sumele virate la bugetul statului, inclusiv contribuţiile la asigurările sociale sau către
alte instituţii financiare;
 credite rambursate, dobânzi plătite etc.
Soldul debitor al contului 512 reflectă disponibilităţile în lei şi valută de care dispune
întreprinderea, iar soldul creditor reprezintă creditele primite.
Cea mai mare parte a încasărilor şi plăţilor întreprinderilor se realizează prin
conturile curente la bănci. Contul bancar reprezintă un sistem special de evidenţă care
reflectă în orice moment disponibilităţile băneşti ale titularului aflate la bancă sau, datoriile
faţă de aceasta şi în care operaţiunile de debitare şi creditare se fac prin virament sau prin
depuneri şi ridicări de numerar în baza instrumentelor de plată emise fie de plătitor, fie de
beneficiar (după caz). Din punct de vedere juridic, contul bancar reprezintă un contract
încheiat de titular cu banca, fiind în acelaşi timp şi un instrument contabil-financiar integrat
în mecanismul gestiunii economico-financiare a firmei.
Conturile bancare îndeplinesc următoarele funcţii:
1. de păstrare a disponibilităților băneşti la bancă;
2. de încasări şi plăţi generate de raporturile contractuale între întreprinderi sau între
acestea din urmă şi alte persoane fizice şi juridice;
3. de control cu privire la modul de administrare a mijloacelor băneşti;
4. de evidenţiere a creditelor bancare şi de rambursare a acestora.
Prin normele metodologice ale Băncii Naţionale şi ale băncilor comerciale sunt
prevăzute reguli cu privire la deschiderea conturilor bancare.
Conturile curente la bănci se dezvoltă în evidenţa analitică pe fiecare bancă.
Înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor efectuate prin conturile curente bancare se face pe
baza extrasului de cont, pe care fiecare bancă îl pune la dispoziţie, periodic, titularului de cont.
Un loc aparte îl ocupă dobânzile. Dobânzile de încasat se înregistrează distinct în
contabilitate faţă de cele de plătit. Pentru evidenţa distinctă a celor două categorii de dobândă,
contul sintetic 518 ”Dobânzi” se desfăşoară pe două conturi de gradul II: 5186 ”Dobânzi de
plătit” (cont de pasiv) şi 5187 ”Dobânzi de încasat (cont de activ)” în care se înregistrează
dobânzile de plătit la creditele bancare acordate în conturi curente, respectiv dobânzile de
încasat de întreprindere pentru sumele existente în conturile curente la bănci.
Întrucât cele două tipuri de dobândă rezultă din operaţiuni diferite (creditare;
economisire), contul sintetic 518 ”Dobânzi” este bifuncţional. Acesta se debitează cu:
 dobânzile de încasat aferente disponibilităţilor aflate în conturile curente (5187 = 766):
5187 = 766
”Dobânzi de încasat” ”Venituri din dobânzi”

 dobânzile de plată aferente împrumuturilor primite în conturi curente (5186 = 512):

5186 = 5121
”Dobânzi de plătit” ”Conturi la bănci în lei”
Se creditează cu:
 dobânzile de plătit aferente creditelor acordate de bănci prin conturile curente:
 666 = 5186

111
 ”Cheltuieli privind dobânzile” ”Dobânzi de plătit”
 dobânzile încasate aferente disponibilităţilor aflate în conturile curente:
5121 = 5187
”Conturi la bănci în lei” ”Dobânzi de încasat”
Soldul debitor al contului 518 reprezintă dobânzile de primit, iar soldul creditor
exprimă dobânzile de plătit.

Exemplu: Înregistrare dobânzi de încasat aferente disponibilităților din contul curent

Se înregistrează dobânda de încasat în sumă de 300 lei aferentă disponibilităților
bănești ale firmei în contul curent la bancă:
 dreptul de a încasa dobânda în perioada următoare:
5187 = 766 300
”Dobânzi de încasat” ”Venituri din dobânzi”
 încasare dobândă:
5121 = 5187 300
”Conturi la bănci în lei” ”Dobânzi de încasat”

Exemplu: Înregistrare dobânzi de plată asociate unei linii de credit în contul curent
Se înregistrează dobânda de plată în sumă de 850 lei asociată unei linii de credit pentru
descoperire de cont:
 obligația de a plăti dobânda:
666 = 5186 850
”Cheltuieli privind dobânzile” ”Dobânzi de plătit”
 plata dobânzii:
5121 = 5187 850
”Conturi la bănci în lei” ”Dobânzi de încasat”

Se reţine că, pentru liniile de credit în contul curent, dobânda de plătit se înregistrează
cu ajutorul contului 5186 ”Dobânzi de plătit” iar, pentru creditul pentru nevoi temporare (pe
obiect), înregistrarea dobânzii se efectuează folosind contul 5198 ”Dobânzi aferente creditelor
bancare pe termen scurt”. Dobânzile de plătit, aferente exerciţiului în curs, se înregistrează în
corespondenţă cu conturi de cheltuieli financiare, iar cele de încasat cu venituri financiare.
Creditele bancare pe termen scurt se acordă de bănci pe o perioadă mai mică de un
an, putând fi evidenţiate în contabilitate cu ajutorul contului sintetic de gradul I de pasiv 519
“Credite bancare pe termen scurt”.

Exemplu: privind funcţionarea contului 519 ”Credite bancare pe termen scurt”

Presupunem că firma S.C. Astor S.A. contractează un credit pentru nevoi temporare pe
o perioadă de 12 luni în sumă de 150.000 lei, cu rata dobânzii anuală de 6%. Conform
contractului, rambursarea creditului se va efectua lunar, în rate egale.
Înregistrarea în contabilitate a operaţiunii privind încasarea în contul curent a sumelor
reprezentate de creditul bancar pe termen scurt:
5121 = 5191 54.000
”Conturi la bănci în lei” ”Credite bancare pe termen scurt”
Dobânda se calculează și lunar folosind relația:
Împrumut × Rata dobânzii anuală
Dobânda anuală =
100
Împrumut × Rata dobânzii anuală × 30
Dobânda lunară =
100 × 360

112
 Înlocuind în relația anterioară datele din exemplu, dobânda lunară devine:
54.000 × 6 × 30
Dobânda lunară = = 270 lei
100 × 360
Înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor financiare reprezentate de dobânzi:
 evidențiem dobânda de plată:
666 = 5198 270
”Cheltuieli privind dobânzile” ”Dobânzi aferente creditelor
bancare pe termen scurt”
 achitarea dobânzii:
5198 = 5121 270
”Dobânzi aferente creditelor ”Conturi la bănci în lei”
bancare pe termen scurt”
Înregistrarea rambursării ratei lunare scadentă (54.000/12= 5.333,33 lei) aferentă
împrumutului contractat:
5191 = 5121 5.333,33
”Credite bancare pe termen scurt” ”Conturi curente la bănci”
Notă: formulele contabile privind rambursarea și plata lunară a dobânzii se efectuează
și la finele celorlalte luni, până la rambursarea integrală a creditului.

Disponibilităţile băneşti aflate în casieria întreprinderii, precum şi mişcarea acestora

ca urmare a încasărilor şi plăţilor în numerar se evidenţiază în contabilitate prin contul
531 ”Casa”. Acesta se dezvoltă pe două conturi de gr. II 5311 ”Casa în lei” şi 5314 ”Casa în
valută”. Contabilitatea trebuie să ţină seama de normele B.N.R. cu privire la plafoanele
plăţilor în numerar,d precum şi de cele referitoare la regimul devizelor.
Contul 531 are funcţie de activ, astfel că se debitează cu toate sumele intrate în
numerar în casieria unităţii patrimoniale prin: aport de capital, vânzări de produse şi prestări
de servicii către clienţi, încasări de la debitori diverşi precum şi prin retrageri din contul
bancar. Se creditează cu toate plăţile şi depunerile la bancă în numerar. Soldul debitor
reprezintă mijloacele băneşti aflate în casieria întreprinderii.
Înregistrările în contabilitate se realizează pe baza documentelor în care sunt
consemnate încasările şi plăţile în numerar. O menţiune specială se cuvine pentru registrul de
casă (în lei sau valută), în care se înregistrează zilnic toate încasările şi plăț ile în numerar.
Înregistrările se realizează în documentul numit contul casierului.
Tot prin casieria întreprinderii se gestionează, de regulă, şi alte valori precum: timbre
fiscale şi poştale, bilete de tratament şi odihnă, tichete şi bilete de călătorie, tichete de masă.
Contabilitatea acestora se efectuează cu ajutorul contului 532 ”Alte valori” cu funcţie de
activ, debitându-se cu valorile respective achiziţionate şi creditându-se cu valoarea celor
consemnate sau folosite. Soldul reprezintă stocul altor valori existente în întreprindere.
O formă importantă de realizare a decontărilor cu furnizorii o reprezintă acreditivul.
Acreditivul (documentar) este modalitatea de plată frecvent utilizată în tranzacţiile
internaţionale, fiind solicitat în mod deosebit în cazul contractelor cu valoare ridicată sau
atunci când există îndoieli privind solvabilitatea partenerului de afaceri. Principalul avantaj al
acestei tehnici de plată este garanţia pe care o oferă celor implicaţi (exportator, importator,
bănci), cu referire la apărarea interesului acestora în procesul efectuării plăţii. Acreditivul este
un angajament ferm asumat de către o bancă, la ordinul clientului său, de a plăti o sumă de
bani exportatorului (reprezentând contravaloarea livrărilor) către o persoană (beneficiarul
acreditivului, vânzătorul) contra documentelor atestând livrarea bunurilor. Această tehnică de
plată presupune că importatorul (cumpărătorul) rezervă o anumită sumă de bani furnizorului
în vederea achitării bunurilor conform clauzelor contractuale.

113
 Pentru contabilitatea acestei tehnici de plată se foloseşte contul 541 ”Acreditive” în
lei (5411 ”Acreditive în lei”) sau valută ( 5412 ”Acreditive în valută”).
Contul 542 ”Avansuri de trezorerie” este destinat evidenței sumelor încredinţate
administratorilor sau altor persoane împuternicite de unitatea patrimonială în vederea
efectuării unor plăţi în numele acesteia, înregistrându-se și avansurile spre decontare acordate
personalului.
Viramentele interne exprimă viramentele de disponibilităţi dintr-un cont de trezorerie
în alt cont de trezorerie (operaţiune care trebuie să facă obiectul unei înregistrări în mai multe
registre auxiliare). Viramentele sunt înregistrate în contabilitate în contul de tranzit
581 ”Viramente interne” cu funcţiune de activ, destinat să permită contabilizarea fără risc de
dublă folosire a viramentelor de disponibilităţi dintr-un cont de trezorerie în alt cont de
trezorerie. Se debitează cu sumele virate dintr-un cont de trezorerie în alt cont de trezorerie în
momentul efectuării viramentului şi se creditează, cu aceleaşi sume, în momentul confirmării
efectuării operaţiunii de virament. De regulă, nu prezintă sold.

9.3 Teste de autoevaluare

Enunțuri:

I. Încercuiţi răspunsurile corecte:

1. Contabilitatea trezoreriei asigură evidenţa existenţei şi mişcării:
a) acţiunilor deţinute la entităţile afiliate;
b) disponibilităţilor în conturi la bănci;
c) creditelor bancare pe termen scurt;
d) disponibilităţilor băneşti din casierie.
A=a+b+c; B=a+b+c+d; C=b+d; D=b+c+d.

2. Contabilitatea trezoreriei trebuie să asigure:

a) urmărirea şi controlul gestiunii corecte a trezoreriei;
b) respectarea legislaţiei privind operaţiunile de trezorerie;
c) înregistrarea operaţiunilor care reflectă veniturile şi cheltuielile statului;
d) respectarea disciplinei bancare pentru operaţiunile desfăşurate prin conturi bancare.
A=a+b+c; B=a+b; C=a+b+d; D=a+c+d.

3. Titlurile de plasament reprezintă:

a) investiţii financiare;
b) valori mobiliare de plasament;
c) titluri de valoare achiziţionate în vederea obţinerii unui câştig pe termen scurt;
d) o componentă a activelor circulante.
A=a+b+c+d; B=a+c+d; C=a+b; D=a+b+c.

4. Investiţiile financiare pe termen scurt cuprind:

a) acţiuni;
b) obligaţiuni;
c) acţiuni proprii răscumpărate;
d) obligaţiuni emise şi răscumpărate de societate.
A=a+b+c+d; B=a+b; C=a+b+c; D=a+b+d.

5. Acţiunile:

114
 a) reprezintă titlul de credit emise de o societate;
b) conferă dreptul asupra capitalului social;
c) permit încasarea dividendelor;
d) asigură numai venituri variabile.
A=b+c; B=a+b+c; C=b+c+d; D=a+c+d.

6. Obligaţiunile:
a) atestă dreptul de creanţă al deținătorului de obligațiu ni;
b) sunt titluri de valoare;
c) asigură dreptul de încasare a dobânzii;
d) sunt răscumpărate la scadenţă de emitent.
A=b+c+d; B=a+b+c+d; C=a+b+c; D=a+c+d.

7. Investiţiile financiare pe termen scurt:

a) sunt titluri de plasament;
b) au ca scop realizarea unui câştig;
c) cuprind obligaţiuni şi acţiuni;
d) la intrarea în patrimoniu se evaluează la valoarea justă.
A=a+b+d; B=b+c+d; C=a+b+c+d; D=a+b+c.

II. Identificaţi enunţurile adevărate (A) şi false (F):

1. Prin trezorerie se derulează operaţiunile de încasări şi plăţi în lei şi în valută.
2. Trezoreria întreprinderii diferă de trezoreria publică.
3. Operațiunile de trezorerie se referă și la gestiune altor valori precum: timbre poștale,
tichete de tratament și odihnă, tichete de masă etc.
4. O datorie financiară reprezintă o obligaţie contractuală.
5. Acţiunile şi obligaţiunile sunt instrumente financiare.
6. Veniturile obţinute din vânzarea acţiunilor se înregistrează în contul 764.
7. Acţiunea este parte din capitalului social, iar obligaţiunea reprezintă un titlu de
împrumut.
8. Diferenţa dintre valoarea nominală a unei obligaţiuni şi suma efectiv încasată (mai
mare) reprezintă prima de emisiune.

III. Încercuiţi răspunsurile corecte:

1. Conturile la bănci cuprind :
a) valorile de încasat;
b) disponibilităţile în lei şi în valută;
c) cecurile;
d) creditele bancare pe termen scurt.
A=a+b+c+d; B=a+b+c; C=b+c+d; D=b+c.

2. Lichidităţile cuprind:
a) numerarul din casierie;
b) numerarul în conturi la bănci;
c) avansuri de trezorerie;
d) credite bancare pe termen lung.
A=a+b; B=a+b+c; C=a+b+c+d; D=a+b+d.

3. Principalele instrumente de plată fără numerar sunt:

a) cecul;

115
b) ordinul de plată;
c) biletul de ordin;
d) cambia.
A=a+b+c; B=a+c+d; C=a+b+d; D=a+b+c+d.

4. Acreditivele:
a) reprezintă o modalitate de decontare;
b) pot fi impuse de furnizori;
c) pot fi deschise în lei sau în valută;
d) au caracter nerevocabil.
A=a+b+c; B=a+b+c+d; C=a+c+d; D=a+c.

5. Decontările în numerar:
a) pot fi în lei şi în valută;
b) au o pondere redusă în totalul decontărilor;
c) se derulează prin casierie;
d) sunt plafonate.
A=a+b+c; B=a+c+d; C=a+b+c+d; D=b+c+d.

6. Principalele etape privind decontările pe bază de acreditive:

a) încheierea unui contract comercial;
b) deschiderea acreditivului;
c) livrarea bunurilor;
d) utilizarea efectivă a acreditivului.
A=a+b+c+d; B=a+b+c; C=a+b+d; D=a+d.

7. Disponibilităţile băneşti se prezintă sub forma:

a) numerarului din casierie;
b) depozitelor din conturi curente la bănci;
c) valorilor de încasat;
d) clienți de încasat.
A=a+b; B=a+b+c; C=a+b+d; D=a+c.

8. Extrasul de cont:
a) reflectă operaţiunile efectuate prin contul de la bancă;
b) este emis de către bancă;
c) este un document întocmit periodic;
d) este pus la dispoziţia titularului de cont.
A=a+b+c+d; B=b+c+d; C=a+b+d; D=b+d.

9. Dobânzile:
a) sunt încasate pentru disponibilităţile păstrate la bănci;
b) pot fi venituri financiare;
c) sunt plătite pentru creditele utilizate;
d) pot fi cheltuieli financiare.
A=a+c; B=a+b+c; C=a+b+c+d; D=a+b+d.

IV. Identificaţi enunţurile adevărate (A) şi false (F):

1. Conturile la bănci nu cuprind dobânzile aferente disponibilităţilor şi creditele
acordate de bănci în conturi curente.

116
2. Contabilitatea disponibilităţilor aflate în casierie se ţine numai în lei.
3. Dobânzile de plătit şi cele de încasat se înregistrează la cheltuielile de exploatare.
4. Extrasul de cont este emis de către bancă şi cuprinde informaţii privind încasările,
plăţile şi soldul final.
5. Contul “dobânzi de plătit” este un cont de datorii financiare pe termen scurt.
6. Contul “dobânzi de primit” este un cont de creanţe financiare pe termen scurt.
7. Conturile deschise la bănci sunt conturi de disponibil.
8. Din conturile curente se pot face plăţi mai mari decât soldul disponibilul existent.
9. Disponibilităţile din conturile de la bănci pot fi utilizate pentru plăți la vedere sau
la termen.
10. Operaţiuni de încasări şi plăţi în numerar se pot efectua prin conturi deschise la
bănci.
11. Plăţile fără numerar utilizează mijloace de plată emise pe suport de hârtie magnetic
sau electronic.

Răspunsuri şi comentarii:

I. 1-B; 2-C; 3-D; 4-A; 5-A; 6-B; 7-D.

II. 1-A; 2-A; 3-A; 4-A; 5-A; 6-A; 7-A; 8-F

III. 1-A; 2-B; 3-D; 4-A; 5-C; 6-A; 7-B; 8-A; 9-C.

IV. 1-F; 2-F; 3-F; 4-A; 5-A; 6-A; 7-A; 8-A; 9-A; 10-F, 11-A.

117
 Capitolul 10

CONTABILITATEA CHELTUIELILOR, VENITURILOR

ȘI REZULTATELOR FINANCIARE

10.1 Contabilitatea cheltuielilor și veniturilor

Conturile de cheltuieli sunt cuprinse în clasa 6 și funcţionează după regula conturilor
de activ. Pe parcursul lunii, se debitează cu:
 cheltuielile angajate, în corespondenţă cu creditul unor conturi de terţi;
 cheltuielile constatate (efectiv plătite), în corespondenţă cu un cont de trezorerie;
 cheltuielile contabile (calculate), cel mai adesea, în corespondenţă cu un cont de
amortizări, provizioane sau ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare.
Conturile de cheltuieli se creditează la sfârşitul fiecărei luni în corespondenţă cu debitul
contului 121 ”Profit şi pierdere”, operaţie ce poartă denumirea de ”încheierea conturilor de
cheltuieli” sau ”decontarea cheltuielilor asupra contului de rezultate”. La finele lunii, conturile
de cheltuieli nu prezintă sold, din această cauză acestea nu figurează în bilanţul contabil ca
posturi distincte. Acesta este motivul pentru care conturile de cheltuieli cât şi cele de venituri
nu fac parte din categoria conturilor de bilanţ, fiind încorporate în contul de rezultate.
Conturile de cheltuieli, împreună cu cele de venituri servesc la întocmirea situaţiei financiare
anuale intitulată ”Cont de profit şi pierdere”.
Din punct de vedere contabil, apreciem ca esenţiale două criterii de clasificare a
cheltuielilor: după momentul efectuării plății şi după natură. În funcție de momentul efectuării
plăților, distingem trei categorii de cheltuieli: cheltuieli angajate; cheltuieli constatate;
cheltuieli contabile (calculate).
Cheltuielile angajate sunt acelea care se înregistrează în contabilitate într-un moment
diferit de cel al efectuării plăților pentru stingerea unor obligații. Reflectarea acestor cheltuieli
în contabilitate presupune utilizarea pentru corespondenţă a unui cont de terţi (cel mai adesea
contul 401 “Furnizori” sau 404 “Furnizori de imobilizări”).

Exemplu: Înregistrarea de cheltuieli angajate

Pe baza facturii emisă de furnizor, se înregistrează în contabilitate consumul de
energie electrică pe luna ianuarie anul N în sumă totală de 800 lei. Factura se onorează la
plată în cursul lunii februarie anul N.
Operațiunea presupune:
 înregistrarea cheltuielilor privind energia și obligației față de furnizor folosind
conturile 605 ”Cheltuieli privind energia şi apa” (cont de activ) care se va debita și
401 ”Furnizori”, (cont de pasiv) care, în urma majorării, se va credita:
605 = 401 800
“Cheltuieli privind energia şi apa” “Furnizori”
 achitarea datoriei faț ă de furnizor în luna februarie folosind contul 401 ”Furnizori”
(cont de pasiv) care se va debita și 5121 ”Conturi la bănci în lei” ( cont de activ) care
se va credita:
401 ”Furnizori” = 5121 ”Conturi la bănci în lei” 800

Cheltuielile constatate sunt reprezentate de acele cheltuieli la care momentul

înregistrării acestora în contabilitate coincide cu cel al plăţii. Într-o asemenea situaţie se

118
stabileşte o corespondenţă directă între un cont de cheltuieli şi un cont de trezorerie din care
se face plata.

Exemplu: Înregistrarea de cheltuieli constatate

Se achiziţionează cu plata imediată în numerar rechizite şi furnituri de birou în sumă
de 500 lei.
Operaţia economică constă în achiziţionarea cu plata imediată a unor materiale. Într-o
asemenea situaţie, se stabileşte o corespondenţă directă între un cont de cheltuieli (activ) şi un
cont de trezorerie din care se face plata (activ):
604 = 5311 500
“Cheltuieli privind materialele nestocate” ”Casa în lei”

Cheltuielile calculate (contabile) sunt acelea care nu presupun efectuarea unei plăţi
nici în momentul constatării lor, nici la o dată ulterioară. În acest caz, nu va fi afectat nici un
cont de trezorerie. În această categorie se includ cheltuielile privind amortizările,
provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare.

Exemplu 1: Înregistrarea de cheltuieli calculate

Se înregistrează pe cheltuieli amortizarea lunară a imobilizărilor corporale în sumă de
3.500 lei.
Având în vedere că amortizarea este o cheltuială ce nu implică fluxuri de plăți din
partea firmei, înregistrarea în contabilitate se va realiza utilizând conturile 681 (activ) și 281
(pasiv):
6811 = 281 3.500
“Cheltuieli de exploatare ”Amortizări privind imobilizările
privind amortizarea imobilizărilor” corporale”

Exemplu 2: Înregistrarea de cheltuieli calculate

O firmă comercializează bunuri de folosinţă îndelungată și constituie un provizion
pentru garanţii acordate clienţilor în sumă de 2.000 lei.
Operaţia economică constă în constituirea unui provizion pentru eventualele
cheltuieli pe care aceasta le-ar suporta cu defecţiunile ce pot apare la bunurile pe care le
comercializează în perioada de garanţie. Această operație se înregistrează, folosind conturile
6812 (activ) și 1512 (pasiv) astfel:
6812 = 1512 2.000
“Cheltuieli de exploatare ”Provizioane pentru garanții
privind provizioanele” acordate clienților”

După natura lor, cheltuielile se clasifică în: cheltuieli de exploatare; cheltuieli

financiare; cheltuieli extraordinare (reflectate în documentul ”Cont de profit și pierderi”).
Cheltuielile de exploatare sunt generate de desfăşurarea activității de bază a firmei şi
cuprind:
 cheltuieli privind consumurile de materii prime, materiale, combustibil, ambalaje,
piese de schimb şi alte materiale consumabile, costul de achiziţie al obiectelor de
inventar în folosinţă, costul de achiziţie al energiei şi apei consumate, valoarea
animalelor şi păsărilor, costul mărfurilor vândute şi ambalajelor (grupa 60);
 cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi (grupele 61 şi 62): întreţinere şi
reparaţii, locaţii de gestiune şi chirii, studii şi cercetări, alte cheltuieli cu servicii
efectuate de terţi (colaboratori, comisioane şi onorarii, protocol, reclamă şi publicitate,

119
 transportul de bunuri şi personal, deplasări, detaşări, transferări, servicii poştale şi
bancare);
 cheltuieli cu impozite, taxe şi vărsăminte asimilate (grupa 63);
 cheltuieli cu personalul privind salariile și contribuții la asigurările sociale (grupa 64);
 alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creanţe şi debitori diverşi, despăgubiri,
amenzi şi penalităţi, donaţii şi alte cheltuieli similare, cheltuieli privind activele cedate
şi alte operaţii de capital - grupa 65);
 cheltuieli privind amortizarea activelor imobilizate corporale și necorporale (581).
Cheltuielile financiare (grupa 66) sunt asociate activității financiare (pe piața
financiară) a firmei şi cuprind: pierderi din creanţe legate de participaţii; pierderi din vânzarea
titlurilor de plasament; diferenţe nefavorabile de curs valutar; dobânzi curente aferente
împrumuturilor primite; sconturi acordate clienţilor; alte cheltuieli financiare.
Cheltuielile extraordinare (grupa 67) nu sunt asociate activității curente a firmei și se
referă la cheltuieli efectuate în situații de calamități și alte evenimente naturale.

Conturile de venituri sunt cuprinse în clasa 7 și funcționează după regula conturilor

de pasiv. Aceste conturi se creditează în cursul lunii, cu:
 veniturile angajate, în corespondenţă cu debitul unui cont de terţi;
 veniturile constatate, în corespondenţă cu debitul unui cont de trezorerie;
 veniturile contabile (calculate), în corespondenţă cu debitul unui cont de provizioane
şi/sau ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare.
Se debitează la finele lunii în corespondenţă cu creditul contului 121 “Profit şi
pierdere”, cu ocazia încorporării veniturilor în rezultate, moment în care conturile de venituri
se închid.
Ca şi cheltuielile, veniturile realizate se pot clasifica după mai multe criterii. În funcție
de momentul încasării veniturilor, distingem: venituri angajate; venituri constatate; venituri
contabile sau calculate.
Veniturile angajate sunt înregistrate în contabilitate într-un moment diferit de cel al
încasării efective a acestora, motiv pentru care corespondența se realizează, cel mai adesea, cu
un cont de creanţe (clienţi şi conturi asimilate, debitori diverşi).

Exemplu: Înregistrarea de venituri angajate

Se livrează produse finite către clienţi pe bază de factură la un preţ de vânzare negociat
de 10.000 lei, TVA 24%. Costul de producţie efectiv al produselor finite livrate este de 8.000
lei. Încasarea contravalorii produselor finite livrate clienţilor are loc în luna următoare în
contul de la bancă.
Această operaţie presupune următoarele:
 înregistrarea creanţei faţă de clienţi (activ), concomitent cu majorarea veniturilor de
încasat de firmă şi obligaţiilor sale faţă de bugetul statului privind TVA:
4111 “Clienţi” = % 12.100
701 “Venituri din vânzarea produselor finite” 10.000
4427 “TVA colectată” 2.100
 înregistrarea valorii contabile a produselor finite livrate (scăderea de gestiune a
stocurilor de produse finite la costul de producție al acestora) :
711 = 345 8.000
“Venituri aferente costurilor stocurilor de produse” ”Produse finite”
 înregistrarea stingerii creanţei de către clienţi și încasarea de către firmă a contravalorii
produselor finite livrate în contul de la bancă:
5121 ”Conturi la bănci în lei” = 4111 ”Clienți” 12.100

120
 Veniturile constatate sunt cele la care momentul înregistrării în contabilitate coincide
cu momentul încasării acestora (venituri din: locaţii de gestiune, chirii, vânzarea mărfurilor cu
amănuntul cu plata imediată, dobânzi etc.). În consecinţă, reflectarea acestora în contabilitate
se realizează printr-o singură formulă contabilă, respectiv prin corespondenţa unui cont de
venituri cu un cont de trezorerie în care se înregistrează încasarea efectivă a veniturilor.

Exemplu: Înregistrarea de venituri constatate

Se încasează în numerar suma de 12.400 lei (inclusiv TVA 24%) reprezentând
veniturile realizate din vânzarea unor mărfuri prin magazinul propriu de desfacere.
5311 “Casa în lei” = % 12.400
707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” 10.000
4427 “TVA colectată” 2.400

Veniturile calculate (contabile) se caracterizează prin aceea că nu presupun încasarea

efectivă a unor sume nici în momentul înregistrării lor dar nici la o dată ulterioară. Exemple
de venituri calculate sunt cele obţinute din diminuarea sau anularea provizioanelor sau
ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare constituite iniţial pe seama cheltuielilor.
La constituirea unui provizion sau unei ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare se
efectuează înregistrarea contabilă generală: “Cheltuieli privind provizioanele şi ajustările
pentru depreciere sau pierdere de valoare” = “Conturi de provizioane/ajustări pentru
depreciere sau pierdere de valoare”
Pentru diminuarea sau anularea unui provizion sau ajustări pentru depreciere sau
pierdere de valoare (întrucât se reduce sau dispare obiectul pentru care au fost constituite),
formula generală de reflectare în contabilitate este: “Conturi de provizioane/ajustări pentru
depreciere sau pierdere de valoare” = “Venituri din provizioane/ajustări pentru depreciere sau
pierdere de valoare”.

Exemplu: Înregistrarea de venituri contabile

Cheltuielile efectuate de întreprindere cu remedierea defecţiunilor la mărfurile de
folosinţă îndelungată comercializate în perioada de garanţie sunt de 1.800 lei.
Operaţiunea economică constă în anularea provizioanelor constituite iniţial pe seama
cheltuielilor, întrucât a dispărut obiectul acestora. Înregistrarea acestei operațiuni în
contabilitate implică folosirea conturilor 1512 (pasiv) care se va reduce și 7812 (cont de pasiv)
care se majorează:
1512 = 7812 1.800
“Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor” ”Venituri din provizioane”
Notă: Aceeaşi formulă contabilă se întocmeşte şi pentru înregistrarea în contabilitate a
anulării parţiale a unui provizion sau ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare.

După natura lor, veniturile se clasifică în: venituri din exploatare; venituri financiare;
venituri extraordinare.
Veniturile din exploatare sunt cele asociate activității de bază a întreprinderii și
cuprind:
 venituri din vânzarea produselor, mărfurilor, lucrărilor executate şi serviciilor prestate
formând cifra de afaceri a firmei (grupa 70);
 variaţia stocurilor, respectiv creşterea sau reducerea valorii la cost de producţie efectiv
a stocurilor de produse finite şi producţie în curs de execuţie de la sfârşitul perioadei
faţă de cea de la începutul perioadei (grupa 71);
 venituri din producţia de imobilizări, reprezentând costul lucrărilor efectuate cu
forţe proprii în vederea obţinerii de imobilizări necorporale şi corporale (grupa 72);

121
  venituri din subvenţii de exploatare, reprezentând nerambursabile primite de la guvern
sau alte organisme necesare acoperirii diferenţelor de preţ la produse, lucrări, servicii;
acoperirea pierderilor şi alte subvenţii (grupa 74);
 alte venituri din exploatare din creanţe recuperate şi alte venituri) reflectate prin
conturile din grupa 75.

Veniturile financiare (grupa 76) sunt rezultate din activitatea firmei pe piața
financiară și cuprind: venituri din imobilizări financiare; venituri din creanţe imobilizate;
venituri din investiţii financiare cedate; venituri din diferenţe de curs valutar; venituri din
dobânzi; venituri din sconturi obţinute; alte venituri financiare.
Veniturile extraordinare (grupa 77) nu sunt legate de activitatea de bază sau curentă a
firmei (subvenţii primite sau de primit drept compensaţie pentru pierderile înregistrate din
calamităţi sau alte evenimente extraordinare).

10.2 Contabilitatea formării și repartizării rezultatelor financiare

Rezultatul exerciţiului (profit sau pierdere) se stabileşte lunar, cumulat de la
începutul anului, ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile exerciţiului, indiferent de data
încasării sau plăţii lor. Aşa cum este prezentat în situaţia financiară ”Contul de profit şi
pierdere”, rezultatul cuprinde rezultatul exploatării, rezultatul financiar, rezultatul curent și
rezultatul extraordinar.
În vederea determinării rezultatului net al exercițiului (după impozitare) este necesară
calcularea rezultatului impozabil al exercițiului. Acesta reprezintă diferenţa dintre veniturile
realizate din orice sursă şi cheltuielile aferente pentru realizarea acestora, din care sunt
scăzute veniturile neimpozabile și la care se adună cheltuielile nedeductibile. Codul fiscal
actual reglementează atât categoriile de venituri neimpozabile cât şi componentele de
cheltuieli deductibile şi nedeductibile. În acest sens, venituri neimpozabile la calculul
profitului impozabil sunt:
 dividendele primite de către o persoană juridică română de la o altă persoană juridică
română;
 veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din
reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, precum şi
veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile;
 veniturile neimpozabile, prevăzute expres în acorduri şi memorandumuri aprobate prin
acte normative etc.
Cheltuielile nedeductibile sunt considerate următoarele:
 cheltuielile proprii ale firmei cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentate
de diferenţele din anii precedenţi sau din anul curent, precum şi impozitul pe profit
plătit în străinătate;
 amenzile, confiscările, majorările de întârziere şi penalităţile de întârziere datorate
statului;
 suma cheltuielilor sociale care depăşesc limitele considerate deductibile;
 cheltuieli cu servicii de management, consultanţă, prestări servicii sau asistenţă, dacă
nu sunt încheiate contracte în formă scrisă şi pentru care beneficiarii nu pot justifica
prestarea acestora pentru activitatea autorizată;
 cheltuieli înregistrate în contabilitate ce nu au la bază un document justificativ;
 cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile ş.a.

122
 În contabilitate, rezultatul exerciţiului (profitul sau pierderea) se determină şi se
înregistrează prin intermediul contului 121 “Profit şi pierdere”. După conţinutul economic,
este cont de rezultat iar, după funcţia contabilă este cont bifuncţional. Se creditează cu:
 veniturile încorporate în rezultat la sfârşitul fiecărei luni reflectate în debitul conturilor
din clasa 7 “Conturi de venituri”;
 pierderea contabilă realizată în exerciţiul financiar încheiat, transferată la începutul
exerciţiului financiar următor asupra rezultatului reportat reflectată în debitul contului
117 “Rezultatul reportat”.
Se debitează cu:
 cheltuielile decontate la finele perioadei (lunii) din clasa 6 “Conturi de cheltuieli”;
 profitul net realizat în exerciţiul financiar încheiat, care a fost repartizat la rezerve
conform prevederilor legale utilizând contul 129 “Repartizarea profitului”;
 profitul net realizat în exerciţiul financiar încheiat, evidenţiat la începutul exerciţiului
următor în rezultatul reportat folosind contul 117 “Rezultatul reportat”.
Soldul creditor reprezintă profitul realizat, iar soldul debitor - pierderea realizată.
Pentru a calcula impozitul pe profit se aplică rata (cota) de impozit la valoarea
profitului impozabil. În ţara noastră cota de impozit pe profit este de 16% prevăzută pentru
societăţile comerciale, cu excepţiile prevăzute de lege:
Impozitul pe profit = Rezultatul impozabil x Rata de impozit pe profit
Mărimea impozitului (datorie către bugetul de stat) se înregistrează în contabilitate
lunar, în debitul contului 691 ”Cheltuieli cu impozitul pe profit” în corespondenţă cu creditul
contului 4411 ”Impozitul pe profit” prin formula contabilă:
691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit” = 4411 “Impozitul pe profit”
Plata efectivă a impozitului pe profit datorat bugetului de stat se efectuează potrivit
legii trimestrial, până la data de 25 ale lunii următoare expirării fiecărui trimestru, formula
contabilă de înregistrare a acestei operaţiuni fiind:
4411 “Impozitul pe profit” = 5121 “Conturi la bănci în lei”
Rezultatul net al exerciţiului (profitul net) este supus repartizării pe destinaţiile
adoptate de adunarea generală a acționarilor, ținând seama de cadrul legislativ în vigoare.
Profitul net poate fi repartizat pentru constituirea de rezerve, distribuirea de dividende,
reinvestire etc.
Cu ajutorul contului 129 “Repartizarea profitului” se ţine evidenţa repartizării
profitului realizat în exerciţiul curent. După conţinutul economic, este cont rectificativ al
rezultatului, iar după funcţia contabilă este cont de activ. Se debitează cu sumele repartizate
pentru constituirea rezervelor din profitul exerciţiului financiar curent în corespondenţă cu
creditul contului 106 “Rezerve”. Se creditează cu profitul net realizat în exerciţiul financiar
încheiat, care a fost repartizat la rezerve conform prevederilor legale în corespondenţă cu
debitul contului 121 “Profit şi pierdere”. Soldul debitor reprezintă profitul repartizat aferent
exerciţiului financiar încheiat.
Închiderea conturilor 121 “Profit şi pierdere” şi 129 “Repartizarea profitului” se
efectuează la începutul exerciţiului financiar următor. Ca urmare, cele două conturi apar cu
soldurile corespunzătoare în bilanţul întocmit pentru exerciţiul financiar la care se referă
situaţiile financiare anuale. În acest scop se utilizează următoarea înregistrare contabilă:
121 ”Profit sau pierdere” = 129 ”Repartizarea profitului”
Evidenţa rezultatului sau părţii din rezultatul exerciţiului precedent a cărei repartizare
a fost amânată de adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor se realizează cu ajutorul
contului 117 ”Rezultatul reportat”. Este un cont bifuncţional. În creditul acestui cont se
înregistrează: pierderile contabile ale exerciţiilor precedente acoperite din rezerve; pierderile
contabile ale exerciţiilor precedente acoperite din profitul exerciţiului curent; pierderile
realizate în exerciţiile precedente care reduc capitalul social; profitul net realizat în exerciţiul

123
precedent şi nerepartizat; rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile. În
debitul acestui cont se înregistrează: pierderile contabile realizate în exerciţiul precedent;
profitul net realizat în exerciţiile precedente, repartizat pentru rezerve, participarea salariaţilor
la profit, vărsăminte din profitul net al regiilor autonome, dividende cuvenite acţionarilor sau
asociaţilor; rezultatul nefavorabil din corectarea erorilor contabile. Soldul debitor al contului
reprezintă pierderea neacoperită, iar soldul creditor – profitul nerepartizat.
Pentru înregistrare în contabilitate a repartizării profitului pe principalele destinaţii
care decurg din reglementările legale se folosesc următoarele formule:
 constituirea de rezerve din profitul exerciţiului curent:
129 ”Repartizarea profitului” = 1061 ”Rezerve legale”
 acoperirea pierderilor din anii precedenţi (din profitul realizat în exerciţiul curent):
129 ”Repartizarea profitului” = 117 ”Rezultatul reportat”
 constituirea de rezerve statutare și alte rezerve din profitul net:
129 ”Repartizarea profitului” = %
1061 ”Rezerve legale”
1063 ”Rezerve statutare sau contractuale”
1068 ”Alte rezerve”
 sumele repartizate pentru participarea salariaţilor la profit şi dividende acționarilor :
129 ”Repartizarea profitului” = 117 ”Rezultatul reportat”
 după aprobarea bilanţului şi contului de profit şi pierdere de adunarea generală a
acţionarilor/asociaţilor, participarea salariaţilor la profit şi dividendele acţionarilor
conform repartizărilor de mai sus se înregistrează ca drepturi cuvenite acestora:
117 = %
”Rezultatul reportat” 424 ”Prime repr. particip. personalului la profit”
457 ”Dividende de plată”
 impozitul aferent participării salariaţilor la profit şi dividende:
% = 444
424 ”Prime…” ”Impozit pe venituri”
457 ”Dividende de plată”

Exemplu: Contabilizarea rezultatului exerciţiului şi repartizării acestuia pe destinaţii

Societatea comercială “Astor” S.A., cu capital privat, a realizat la finele exerciţiului
financiar N venituri totale în sumă de 900.000 lei şi cheltuieli totale în sumă de 800.000 lei
(pentru simplificare presupunem că toate veniturile sunt impozabile și toate cheltuielile sunt
deductibile). În închiderea conturilor de venituri şi de cheltuieli, se constată că profitul brut
obţinut şi evidenţiat în creditul contului 121 “Profit şi pierdere” este de 100.000 lei.
1. Societatea calculează și virează la bugetul de stat impozitul pe profit, stabilit în cotă
procentuală de 16%, respectiv suma de 16.000 ei, efectuând următoarele înregistrări:
 înregistrarea cheltuielilor cu impozitul pe profit:
691 = 4411 16.000
“Cheltuieli cu impozitul pe profit” ”Impozit pe profit”
 virarea către bugetul statului a sumei reprezentând impozitul pe profit:
4411 “Impozitul pe profit” = 512 “Conturi curente la bănci” 16.000

2. Conform prevederilor legale şi statutare, la data de 31.12. anul N, suma de 4.000 lei
din profitul net se repartizează pentru constituirea rezervelor legale, iar suma de 2.000
lei este repartizată la rezerve statutare.
Operaţia economică constă în repartizarea la rezerve a profitului net realizat:
129 “Repartizarea profitului” = % 6.000
1061 “Rezerve legale” 4.000

124
 1063 “Rezerve statutare sau contractuale” 2.000
3. Profitul contabil rămas după această repartizare se preia la începutul exerciţiului
financiar următor celui pentru care se întocmesc situaţiile financiare anuale în contul
117 “Rezultatul reportat” de unde urmează a fi repartizat pe celelalte destinaţii legale.
Tot la începutul exerciţiului financiar se închide şi contul 129 “Repartizarea
profitului”. Formula contabilă este:
121 “Profit şi pierdere” = % 100.000
117 “Rezultatul reportat” 94.000
129 “Repartizarea profitului” 6.000
4. Evidenţierea destinaţiilor profitului contabil se efectuează după ce adunarea generală a
acţionarilor a aprobat repartizarea profitului. În cazul nostru, s-a decis ca suma de
20.000 lei din profit să fie repartizată ca dividende iar, diferenţa să rămână amânată la
repartizare până la o dată ulterioară. Formula contabilă este:
117 “Rezultatul reportat” = 457 “Dividende de plată” 20.000

10.3 Teste de autoevaluare

Enunțuri:

I. Încercuiţi răspunsurile corecte

1. După natura lor, veniturile întreprinderii pot fi clasificate în:
a) din exploatare;
b) financiare;
c) extraordinare;
d) din redevenţe.
A=a+b+c+d; B=a+b+c; C=a+b; D=a+b+d.

2. Veniturile financiare cuprind:

a) venituri din imobilizări financiare;
b) venituri din producţia de imobilizări;
c) venituri din dobânzi;
d) venituri din subvenţii de exploatare.
A=a+b+c; B=a+c+d; C=a+c; D=a+b+c+d.

3. Cheltuielile din exploatare includ:

a) cheltuielile cu materii prime și materiale;
b) dobânzi privind exerciţiul financiar în curs;
c) amortizarea activelor imobilizate;
d) pierderi din creanțe de natură financiară.
A=a+b+d; B=a+c; C=a+c+d; D=a+b+c+d.

4. Sunt cheltuieli financiare:

a) cheltuielile cu dobânzile;
b) cheltuielile cu amenzile;
c) cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe;
d) cheltuielile cu salariile.
A=a+b+c; B=a+b+c+d; C=a; D=a+d.

II. Identificaţi enunţurile adevărate (A) şi false (F).

125
1. Cheltuielile efectuate în cursul exerciţiului, dar care sunt aferente unui exerciţiu
financiar anterior, trebuie prezentate sub titlul de “Cheltuieli în avans”.
2. Veniturile care, deşi se referă la exerciţiul financiar curent, nu generează încasări decât
după închiderea acestuia trebuie prezentate la “Creanţe”.
3. Pierderile rezultate în urma unui dezastru natural sunt elemente extraordinare.
4. Cheltuielile de transport sunt cheltuieli din exploatare.
5. Penalităţile reprezintă venituri financiare.
6. Veniturile din vânzări de bunuri se înregistrează în momentul transferului dreptului de
proprietate asupra bunurilor respective către client.
7. Dobânzile şi dividendele reprezintă venituri curente.
8. Diferenţele nefavorabile de curs valutar reprezintă cheltuieli valutare.
9. Amenzile şi penalităţile, donaţiile şi sponsorizările reprezintă cheltuieli de exploatare.
Cheltuielile cu impozitul pe profit se evidenţiază distinct.
10. Toate operaţiunile care determină cheltuieli sunt înregistrate în contabilitate în
momentul plăţii lor.
11. Orice plată semnifică o cheltuială, iar orice încasare reprezintă un venit.
12. La sfârşitul exerciţiului conturile de cheltuieli au sold debitor, iar conturile de venituri
au sold creditor.
13. Cheltuielile deductibile sunt acelea care se scad din venituri pentru calculul profitului
impozabil.
14. Veniturile şi cheltuielile înregistrate în avans afectează rezultatele perioadei
următoare.
15. După închidere a conturilor de venituri şi cheltuieli, acestea au sold zero.

III. Încercuiţi răspunsurile corecte.

1. Identificaţi relaţia corectă:
a) Venituri (V) - Cheltuieli (C) = +Rezultate (R);
b) V – C = -R;
c) V - C= ±R;
d) V + C= +R.
A=; B=; C=; D=.

2. Destinaţiile profitului sunt:

a) acoperirea pierderilor din anii precedenţi;
b) distribuirea de dividende;
c) majorarea capitalului;
d) rambursarea creditelor bancare.
A=a+b+c; B=a+b+c+d; C=b+c; D=b+c+d.

3. În stabilirea impozitului pe profit se are în vedere că:

a) profitul sau pierderea se stabilesc lunar;
b) plata impozitului pe profit datorat se realizează trimestrial;
c) anul fiscal nu coincide cu anul calendaristic;
d) impozitul datorat diferă de impozitul înregistrat.
A=a+b+c+d; B=a+b+d; C=a+b+c; D=b+c+d.

4. Rezultatul exerciţiului financiar:

a) coincide cu rezultatul curent;
b) include şi impozitul pe profit;
c) se determină ca sumă între rezultatul curent şi rezultatul extraordinar;

126
 d) apare ca rezultat curent înainte de impozitare.
A=b+c+d; B=a+c+d; C=b+c; D=b+d.

6. O întreprindere poate înregistra:

a) profit contabil şi profit fiscal;
b) pierdere contabilă şi pierdere fiscală;
c) profit contabil şi pierdere fiscală;
d) pierdere contabilă şi profit fiscal.
A=a+b+c; B=a+b; C=c+d; D=a+b+c+d.

IV. Identificaţi enunţurile adevărate (A) şi false (F)

1. Rezervele pot fi constituite indiferent dacă firma obține profit sau pierdere.
2. Cifra de afaceri netă include TVA.
3. Rezultatul exerciţiului apare sub formă de profit.
4. Soldul creditor al contului 121 reprezintă pierderea.
5. Rezultatul contabil este identic cu rezultatul fiscal.
6. Au caracter deductibil numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri
impozabile.
7. O firmă poate înregistra simultan pierdere contabilă şi profit impozabil.
8. Rezultatul fiscal (impozabil) = Rezultatul contabil + Cheltuieli nedeductibile -
Deduceri fiscale.
9. Impozitul pe profit = 16% × Rezultatul impozabil.
10. Rezultatul curent = (venituri din exploatare +venituri financiare) - (cheltuieli din
exploatare + cheltuieli financiare)
11. Rezultatul brut al exerciţiului = Venituri totale - Cheltuieli totale
12. Rezultatul net al exerciţiului = Rezultatul brut - Impozitul pe profit.
13. La determinarea rezultatului se iau în considerare doar cheltuielile şi veniturile
exerciţiului.
14. Contul 121 “Profit sau pierdere” este identic cu situaţia financiară “Contul de
profit şi pierdere”.
15. Impozitul pe profit reprezintă o cheltuiala de natură fiscală.

V. Să se calculeze impozitul pe profit cunoscând următoarele date:

- venituri totale 75.200 lei
- cheltuieli totale 34.370 lei
- amenzi datorate 870 lei.

Răspunsuri și comentarii:

I. 1-B; 2-C; 3-B; 4-C.

II. II.1-F; 2-A; 3-A; 4-A; 5-F; 6-A; 7-A; 8-F; 9-F; 10-F; 11-F; 12-F; 13-A; 14-A; 15-A.

III. 1-C; 2-A; 3-A; 4-C; 5-D.

IV. 1-F; 2-F; 3-F; 4-F; 5-F; 6-A; 7-A; 8-A; 9-A; 10-A; 11-A; 12-A; 13-A; 14-F; 15-A.

V. Etapele de calcul sunt:

Rezultatului contabil = Venituri - Cheltuieli = 75.200 - 34.370 = 40.830 lei. Rezultatul
fiscal = 40.830 + 870 = 41.700. Impozitul pe profit = 16% × 41.700 = 6.672 lei.

127
 Capitolul 11

LUCRĂRILE CONTABIULE
DE ÎNCHIDERE A EXERCIȚIULUI FINANCIAR

11.1 Balanța de verificare contabilă

Exerciţiul financiar reprezintă perioada pentru care trebuie întocmite situaţiile
financiare anuale. Acesta, de regulă, are o durată ce coincide cu anul calendaristic. Încheierea
exerciţiului financiar se finalizează, din punct de vedere contabil, prin întocmirea situaţiilor
financiare anuale care cuprind: bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia modificării
capitalurilor proprii, situaţia fluxurilor de trezorerie, politici contabile şi note explicative.
Înainte de întocmirea propriu-zisă a situaţiilor financiare anuale, compartimentele de
specialitate ale firmei procedează la efectuarea unor lucrări pregătitoare, cum sunt: întocmirea
balanţei de verificare (înainte de inventarierea elementelor patrimoniale); inventarierea
elementelor patrimoniale; contabilizarea operaţiunilor de regularizare privind: diferenţele
constatate cu ocazia inventarierii, înregistrarea amortizărilor, provizioanelor şi ajustărilor
pentru deprecieri sau pierdere de valoare; delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor;
întocmirea balanţei de verificare după inventarierea elementelor patrimoniale; determinarea
rezultatului exerciţiului şi repartizarea profitului; completarea propriu-zisă cu date a setului de
formulare ce compun situaţiile financiare anuale.
Balanța de verificare contabilă asigură: verificarea exactităţii înregistrărilor contabile;
legătura între conturile analitice şi contul sintetic pe care îl dezvoltă; legătura între conturile
sintetice şi bilanţul contabil precum şi centralizarea datelor contabile curente.
Balanţa de verificare se prezintă sub forma unei situaţii tabelare, cu mai multe coloane,
în care se înscriu datele valorice preluate din conturi, cu respectarea celor trei principii
fundamentale ale contabilităţii (al dublei reprezentări, al dublei înregistrări și dublei
centralizări).
Balanţele de verificare pot fi clasificate după mai multe criterii. După numărul de
egalităţi conținute, distingem:
a. balanţa de verificare cu o serie de egalităţi (mai rar utilizată în activitatea practică),
din punct de vedere al conţinutului, se prezintă în două variante şi anume: balanţa de
verificare a sumelor al căror total trebuie să fie egal:
Total sume debitoare = Total sume creditoare

Tabel 1. Balanţa de verificare a sumelor

Simbolul conturilor Denumirea conturilor TOTAL SUME
Debitoare Creditoare
1
2
…
N
TOTAL TSD TSC

Balanțaa de verificare a soldurilor, cuprinzând două coloane de solduri finale,

debitoare si creditoare care, de asemenea, trebuie să fie egale între ele:
Solduri finale debitoare = Solduri finale creditoare

128
 Tabel 2. Balanța de verificare a soldurilor
Simbolul conturilor Denumirea conturilor TOTAL SUME
Debitoare Creditoare
1
2
…
N
TOTAL TSD TSC

b. balanţa de verificare cu două serii de egalităţi, este o combinaţie între balanţa de

sume şi cea de solduri, având ca primă serie egalitatea între total sume debitoare şi
total sume creditoare iar, a doua serie este reprezentată de egalitatea între soldurile
finale debitoare şi cele creditoare:
Total sume debitoare = Total sume creditoare
Solduri finale debitoare = Solduri finale creditoare

Tabel 3. Balanţa de verificare a sumelor şi soldurilor

Simbolul Denumirea Sume totale Solduri finale
conturilor conturilor Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
1
2
…
N
TOTAL TSD TSC TSfd TSfc

c. balanţa de verificare cu trei serii de egalităţi cuprinde coloane valorice de: rulaje
cumulate (debitoare şi creditoare); total sume (debitoare şi creditoare) şi solduri finale
(debitoare şi creditoare). Egalităţile în cadrul acestui tip de balanţă sunt:
Rulaje cumulate debitoare = Rulaje cumulate creditoare
Total sume debitoare = Total sume creditoare
Solduri finale debitoare = Solduri finale creditoare

Tabel 4. Balanța de verificare cu trei serii de egalități

Simbolul Denumirea Rulaje
Total sume Solduri finale
conturilor conturilor cumulate
Debi- Credi- Debi- Credi- Debi- Credi-
toare toare toare toare toare toare
1
2
3
N
TOTAL TRD TRC TSD TSC TSfd TSfc

d. balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi cuprinde patru serii de coloane

valorice: solduri iniţiale (debitoare şi creditoare); rulaje cumulate (debitoare şi
creditoare); total sume (debitoare şi creditoare) şi solduri finale (debitoare şi
creditoare). Cele patru serii de egalităţi ale acestui tip de balanţă sunt:
Solduri iniţiale debitoare = Solduri iniţiale creditoare
Rulaje cumulate debitoare = Rulaje cumulate creditoare
Total sume debitoare = Total sume creditoare

129
 Solduri finale debitoare = Solduri finale creditoare

Tabel 5. Balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi

Solduri iniţiale Rulaje Total sume Solduri finale
Simbol Denumire
Debi- Credi- Debi- Credi- Debi- Credi- Debi- Credi-
conturi conturi toare toare toare toare toare toare toare toare
1
2
3
n
* TOTAL TSid TSic TRD TRC TSD TSC TSfd TSfc

După tipul de conturi pentru care se întocmesc, se disting:

a. balanţele de verificare analitice se întocmesc lunar, numărul acestora fiind egal cu
numărul de conturi sintetice care comportă dezvoltare în analitice. Printre conturile sintetice
care se dezvoltă obligatoriu în conturi analitice menţionăm: 301 “Materii prime”; 401
“Furnizori”; 4111 “Clienţi”; 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”; 447 “Fonduri
speciale - taxe şi vărsăminte asimilate”; 461 “Debitori diverşi”; 462 “Creditori diverşi” etc.
Balanţele de verificare analitice asigură legătura între contul sintetic pentru care se întocmesc
şi conturile analitice ce compun respectivul cont sintetic. Spre deosebire de balanţele de
verificare sintetice, cele analitice nu se bazează pe serii de egalităţi, ele urmărind doar
corelaţii între contul sintetic şi conturile analitice componente. Cel mai des întâlnite în
practică sunt balanţele analitice de solduri, cu un singur etalon de evidenţă (cel valoric) sau cu
două etaloane de evidenţă (cantitativ şi valoric), al căror total sold final (debitor sau
creditor, după caz) trebuie să fie egal cu soldul final debitor sau creditor al contului sintetic.

Tabel 6. Balanţa de verificare analitică a contului “Clienţi”

Conturile Denumirea conturilor TOTAL SUME
SOLD
analitice analitice Debitoare Creditoare
1
2
…
N
* TOTAL
* Contul sintetic “Clienţi”

b. balanţa de verificare sintetică are formă tabelară şi conţine 1-4 serii de egalităţi
valorice. Entităţile economice au obligaţia să întocmească lunar o singură balanţă de
verificare sintetică, care va cuprinde toate conturile ce conţin elemente valorice. Pe baza
balanţei, se verifică exactitatea înregistrărilor în conturile sintetice şi se stabilesc legăturile
între conturile sintetice şi bilanţul contabil.
Balanţele de verificare sintetice îndeplinesc următoarele funcţii mai importante:
 funcţia de verificare a exactităţii înregistrărilor contabile. Această funcţie se
materializează în diversele corelaţii ce se stabilesc în interiorul balanţei de verificare
precum şi între balanţa de verificare şi alte documente contabile. Astfel, în interiorul
balanţei de verificare se stabilesc următoarele corelaţii:
Total solduri iniţiale debitoare = Total solduri iniţiale creditoare
Total rulaj cumulat debitor = Total rulaj cumulat creditor
Total sume debitoare = Total sume creditoare
Total solduri finale debitoare = Total solduri finale creditoare

130
 Soldul iniţial + Rulaj cumulat = Total sume
(debitor sau creditor) (debitor sau creditor) (debitoare sau creditoare)

Soldul final = Total sume debitoare - Total sume creditoare

(debitor sau creditor)
Corelaţiile între balanţa de verificare şi alte documente contabile sunt următoarele:
- soldurile iniţiale din balanţa de verificare a anului curent sunt egale cu soldurile finale
ale balanţei de verificare încheiate la finele exerciţiului financiar anterior;
- totalul rulajului cumulat din balanţa de verificare încheiată la finele unei luni trebuie să
corespundă cu totalul “Registrului - jurnal” stabilit pentru luna respectivă.
 funcţia de centralizare a existenţei, mişcării şi transformării mijloacelor economice şi
resurselor de formare a acestora.
 funcţia de legătură între conturile sintetice şi bilanţul contabil. Constă în aceea că
datele necesare completării bilanţului contabil nu se preiau direct din conturi ci, mai
întâi acestea sunt înregistrate în balanţă şi numai după verificarea exactităţii acestora
sunt trecute din balanţa de verificare în bilanţul contabil.

11.2 Organizarea efectuării inventarierii

Inventarierea elementelor patrimoniale reprezintă ansamblul operaţiunilor prin care se
constată existenţa tuturor elementelor, patrimoniale din punct de vedere cantitativ și valoric
sau, numai valoric, după caz, în gestiunea entităţii. Entităţile au obligaţia să emită proceduri
proprii privind inventarierea, în baza OMFP 2861/2009, aprobate de administratorul sau
ordonatorul de credite (la instituțiile publice) .
Inventarierea are un dublu scop:
1. stabilirea situaţiei reale a patrimoniului sub aspectul mărimii acestuia, care se
realizează prin compararea existenței bunurilor cu înscrisurile din evidenţa contabilă;
2. determinarea valorii actuale (de înlocuire, de piaţă sau de inventar) a structurilor
patrimoniale.
În baza prevederilor din Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată şi a OMFP nr.
2861/09.10.2009 pentru aprobarea normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii,
orice entitate în care este organizată activitate contabilă proprie “are obligaţia să efectueze
inventarierea generală a elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii: la
începutul activităţii, cel puţin o dată pe an pe parcursul funcţionării sale, în cazul fuzionării,
divizării sau încetării activităţii”, precum şi în următoarele situaţii: în cazul modificării
preţurilor; la cererea organelor de control; ori de câte ori există indicii asupra unor lipsuri sau
plusuri în gestiune; cu ocazia predării-primirii gestiunii; cu prilejul reorganizării gestiunilor;
ca urmare a calamităţilor naturale, forţă majoră sau alte cazuri prevăzute de lege.
Răspunderea pentru buna organizare a lucrărilor de inventariere revine administratorului,
ordonatorului de credite (la instituțiile publice) sau altei persoane care are obligaţia
gestionării elementelor patrimoniale şi care elaborează şi transmit comisiilor de inventariere
proceduri scrise adaptate la specificul activităţii.
Inventarierea se efectuează de către comisii de inventariere formate din cel puţin două
persoane numite prin decizie scrisă emisă de persoanele autorizate, care au şi obligaţia de a
lua măsuri pentru crearea condiţiilor corespunzătoare de lucru pentru comisiile de inventariere.
În decizia de inventariere este obligatoriu să se menţioneze componenţa comisiei, numele
responsabilului comisiei, modul de efectuare a inventarierii, gestiunile supuse inventarierii,
data de începere şi terminare a operaţiunilor. Din comisiile de inventariere nu pot face parte

131
gestionarii depozitelor supuse inventarierii, contabilii care ţin evidenţa gestiunii respective,
auditorii interni sau statutari. În condiţiile în care entităţile nu au niciun salariat care să poată
efectua operaţiunea de inventariere, aceasta se efectuează de către administratori.
Comisia de inventariere răspunde de efectuarea tuturor lucrărilor de inventariere,
potrivit prevederilor legale. Pentru desfăşurarea în bune condiţii a operaţiunilor de
inventariere, în comisii pot fi numite persoane cu pregătire corespunzătoare economică şi
tehnică, care să asigure efectuarea corectă şi la timp a inventarierii elementelor patrimoniale,
inclusiv evaluarea lor conform reglementărilor contabile aplicabile. Inventarierea şi
evaluarea se pot efectua atât cu salariaţii proprii cât şi pe bază de contracte de prestări de
servicii încheiate cu persoane juridice sau fizice cu pregătire corespunzătoare. Membrii
comisiilor de inventariere nu pot fi înlocuiţi decât în cazuri bine justificate şi numai prin
decizie scrisă și emisă de către cei care i-au numit.
În vederea bunei desfăşurări a operaţiunilor de inventariere, administratorii sau alte
persoane care au obligaţia gestionării elementelor patrimoniale trebuie să ia măsuri pentru
crearea condiţiilor de lucru comisiei de inventariere, prin:
- organizarea depozitării bunurilor grupate pe sortimente sau dimensiuni, codificarea
acestora şi întocmirea etichetelor de raft;
- ţinerea la zi a evidenţei tehnico-operative la gestiuni şi a celei contabile şi efectuarea
confruntării datelor din aceste evidenţe;
- participarea întregii comisii de inventariere la lucrările de inventariere;
- asigurarea personalului necesar pentru manipularea bunurilor care se inventariază;
- dotarea gestiunii cu aparate şi instrumente adecvate şi în număr suficient pentru
măsurare, cântărire etc., cu mijloace de identificare, precum şi cu formulare şi
rechizite necesare;
- dotarea comisiei de inventariere cu mijloace tehnice de calcul şi de sigilare a spaţiilor
inventariate;
- asigurarea protecţiei membrilor comisiei de inventariere în conformitate cu normele de
protecţie a muncii;
- asigurarea securităţii uşilor, ferestrelor, porţilor etc. de la magazine, depozite ș.a.
Comisiile de inventariere au obligaţia de a lua o serie de măsuri organizatorice:
- să identifice toate locurile în care există valori materiale ce urmează a fi inventariate;
- să asigure închiderea şi sigilarea, în prezenţa gestionarului, ori de câte ori se întrerup
operaţiunile de inventariere iar, la reluarea inventarierii, să verifice dacă sigiliul este
intact;
- să bareze şi să semneze fişele de magazie, la ultima operaţie, menţionând data la care
s-au inventariat valorile materiale;
- să verifice dacă este cazul, numerarul din casă şi să stabilească suma încasărilor din
ziua curentă;
- să controleze dacă toate instrumentele şi aparatele de măsură şi cântărire au fost
verificate şi funcţionează normal.
Pentru desfăşurarea corespunzătoare a inventarierii este indicat, dacă este posibil, să se
sisteze operaţiunile de intrare-ieşire a bunurilor supuse inventarierii, luându-se din timp
măsurile corespunzătoare pentru a nu se stânjeni procesul normal de livrare sau recepția
bunurilor. Dacă operaţiunile de aprovizionare-livrare a bunurilor nu pot fi suspendate, se
prevede crearea unei zone tampon în care să se depoziteze bunurile primite în timpul
inventarierii sau să se permită expedieri la clienţi, iar operaţiunile respective se vor efectua
numai în prezenţa comisiei de inventariere, care va menţiona pe documentele respective
"primit în timpul inventarierii" sau "eliberat în timpul inventarierii", după caz, în scopul
evitării inventarierii duble sau a omisiunilor.

132
 La începutul activităţii firmei, inventarierea are ca scop principal stabilirea şi
evaluarea elementelor de activ ce constituie aport la capitalul social şi se înscriu în registrul-
inventar grupate pe conturi.
Inventarierea anuală a elementelor patrimoniale se realizează, de regulă, cu ocazia
încheierii exerciţiului financiar. În cadrul agenţilor economici cu activitate complexă, bunurile
pot fi inventariate şi înaintea datei de încheiere a exerciţiului financiar, cu condiţia asigurării
valorificării şi cuprinderii rezultatelor inventarierii în situaţiile financiare întocmite pentru
exerciţiul financiar respectiv.
În situaţia inventarierii pe parcursul anului, în registrul-inventar se va cuprinde
valoarea stocurilor inventariate şi înscrise în listele de inventariere actualizate cu intrările şi
ieşirile de bunuri din perioada cuprinsă între data inventarierii şi data încheierii exerciţiului
financiar.
Inventarierea vizează două laturi: una cantitativă şi una calitativă. Latura cantitativă se
referă la punerea în acord a cantităţilor şi valorilor înregistrate în contabilitate cu cele
constatate faptic, presupunând parcurgerea următoarelor etape:
- verificarea exactităţii înregistrărilor contabile;
- stabilirea perioadei de inventariere;
- organizarea şi numirea persoanelor împuternicite să efectueze inventarierea;
- pregătirea condiţiilor necesare efectuării inventarierii;
- efectuarea propriu-zisă a inventarierii;
- determinarea rezultatelor inventarierii şi valorificarea acestora.
Latura calitativă a inventarierii constă în evaluarea elementelor supuse acestui proces:
- imobilizările necorporale şi corporale constatate ca fiind depreciate se vor evalua la
valoarea actuală stabilită în funcţie de utilitatea lor şi preţul pieţei. Corectarea valorii
contabile a imobilizărilor necorporale şi corporale se efectuează în funcţie de tipul de
depreciere existentă prin înregistrarea unei amortizări suplimentare (în cazul în care se
constată o depreciere ireversibilă) sau, prin constituirea ori suplimentarea unor ajustări
pentru depreciere (dacă se constată o depreciere reversibilă a acestora);
- activele de natura stocurilor se evaluează la valoarea contabilă, mai puţin deprecierile
constatate. În cazul în care valoarea contabilă a stocurilor este mai mare decât valoarea
de inventar, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă prin
constituirea unui provizion pentru depreciere;
- valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată se
evaluează la valoarea de cotaţie din ultima zi de tranzacţionare iar, pentru cele
netranzacţionabile se utilizează costul istoric mai puţin eventualele ajustări pentru
pierdere de valoare;
- valorile mobiliare pe termen lung se evaluează la costul istoric mai puţin eventualele
ajustări pentru pierdere de valoare;
- evaluarea creanţelor şi datoriilor se face la valoarea lor probabilă de încasare sau plată,
potrivit reglementărilor contabile. Diferenţele constatate în minus între valoarea
stabilită la inventariere şi valoarea contabilă netă a creanţelor se înregistrează în
contabilitate pe seama ajustărilor pentru deprecierea creanţelor;
- creanţele şi datoriile incerte sau în litigiu se evaluează la valoarea de utilitate stabilită
în funcţie de valoarea probabilă de încasat, respectiv de plată;
- creanţele şi datoriile în devize, inclusiv cele reprezentând capitalul social sunt evaluate
la cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României pentru data de 31
decembrie, diferenţele constatate conducând la modificarea cheltuielilor sau
veniturilor financiare ale întreprinderii;

133
 - mărcile poştale, timbrele fiscale, tichetele de călătorie, biletele de spectacole şi altele
asemenea se evaluează la valoarea lor nominală, cu excepţia timbrelor cu valoare
filatelică.
Ca modalităţi de inventariere, potrivit prevederilor legale sunt menţionate următoarele:
- inventarierea imobilizărilor necorporale se efectuează prin constatarea existenţei şi
apartenenţei acestora la unităţile deţinătoare iar, în cazul brevetelor, licenţelor, know-
how şi mărcilor de fabrică, este necesară dovedirea existenţei acestora pe baza
titlurilor de proprietate;
- inventarierea terenurilor se efectuează pe baza documentelor care atestă proprietatea
acestora şi a schiţelor de amplasare;
- clădirile se inventariază prin identificarea lor pe baza titlurilor de proprietate şi
dosarului tehnic al acestora. Construcţiile şi echipamentele speciale cum sunt reţelele
de energie electrică, termică, gaze, apă, canal, telecomunicaţii, căile ferate şi altele
similare se inventariază potrivit regulilor stabilite de deţinătorii acestora;
- imobilizările corporale care în perioada inventarierii se află în afara unităţii se
inventariază înaintea ieşirii lor temporare din unitate sau prin confirmare scrisă primită
de la entitatea unde acestea se găsesc;
- investiţiile puse în funcţiune total sau parţial, cărora nu li s-au întocmit formele de
înregistrare ca imobilizări corporale, se înscriu în liste de inventariere separate. De
asemenea, lucrările de investiţii care nu se mai execută, fiind sistate sau abandonate,
se înscriu în liste de inventariere separate, arătându-se cauzele sistării sau abandonării,
aprobarea de sistare sau abandonare şi măsurile ce se propun în legătură cu aceste
lucrări;
- stabilirea stocurilor se face prin numărare, cântărire, măsurare sau cubare, după caz.
Bunurile aflate în ambalaje originale intacte nu se desfac decât prin sondaj, acest lucru
urmând a fi menţionat şi în listele de inventariere respective. Bunurile aflate asupra
angajaţilor la data inventarierii (echipament, scule, unelte etc.) se inventariază şi se
trec în liste separate, specificându-se persoanele care răspund de păstrarea lor. În
cadrul evidenţierii acestora pe formaţii şi locuri de muncă, bunurile vor fi centralizate
şi comparate cu datele din evidenţa tehnico-operativă, precum şi cu cele din evidenţa
contabilă;
- creanţele şi obligaţiile faţă de terţi sunt supuse verificării şi confirmării pe baza
extraselor soldurilor debitoare şi creditoare ale conturilor de creanţe şi datorii care
deţin ponderea valorică în totalul soldurilor acestor conturi, potrivit "Extrasului de
cont" (cod 14-6-3);
- disponibilităţile aflate în conturi la bănci sau la unităţile Trezoreriei Statului se
inventariază prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de acestea cu cele
din contabilitatea societăţii. Disponibilităţile în lei şi valută din casierie se inventariază
în ultima zi lucrătoare a exerciţiului financiar, după înregistrarea tuturor operaţiunilor
de încasări şi plăţi privind exerciţiul respectiv, confruntându-se soldurile din registrul
de casă cu monetarul şi cu cele din contabilitate;
- celelalte elemente patrimoniale de activ sau de pasiv se inventariază prin verificarea
realităţii soldurilor conturilor respective.
Toate elementele supuse inventarierii, grupate pe locuri de depozitare, gestiuni şi
categorii de bunuri, sunt înscrise în “Listele de inventariere” (cod 14-3-12), ce vor fi semnate
de către persoanele împuternicite să efectueze inventarierea.
Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic şi
înscrise în listele de inventariere cu cele din evidenţa tehnic-operativă şi contabilitate, fiind
sintetizate în “Procesul verbal de inventariere” întocmit şi semnat de comisia de inventariere
la sfârşitul acestei operaţiuni. La procesul verbal se anexează: decizia de numire a comisiei de

134
inventariere; declaraţia de inventar luată de către comisie de la gestionar înaintea începerii
inventarierii; listele de inventariere, semnate pe fiecare filă de către membrii comisiei de
inventariere şi de către gestionar, în care sunt înscrise cu cerneală sau pix, fără ştersături şi
spaţii libere, bunurile sau valorile inventariate. Ele servesc ca document pentru stabilirea
lipsurilor sau plusurilor de valori materiale constatate cu ocazia inventarierii; extrasele
transmise spre confirmare debitorilor şi creditorilor; alte documente apreciate ca fiind
necesare de către comisia de inventariere.
Procesul verbal de inventariere, împreună cu anexele sunt predate comisiei centrale de
inventariere sau conducătorului unităţii, după caz. Acest set de documente serveşte pentru
realizarea primului scop al inventarierii şi anume acela de stabilire a situaţiei reale a
patrimoniului sub aspectul mărimii faptice a acestuia.
În vederea atingerii celui de-al doilea scop esenţial al inventarierii şi anume stabilirea
valorii actuale (de piaţă sau de inventar) a elementelor patrimoniale se utilizează “Registrul-
inventar” (cod 14-1-2), în care se înregistrează valoric, pe baza listelor de inventariere, toate
elementele de activ şi pasiv inventariate, grupate după natura lor, conform posturilor din
bilanţul contabil.
Tabel 7. Registrul inventar
la data 31 decembrie anul N
Diferenţe din evaluare
Recapitulaţia
Nr. Valoarea Valoarea (de înregistrat)
elementelor
crt. contabilă de inventar Cauzele
inventariate Valoare
diferenţelor
1 2 3 4 5 6

Întocmit, Verificat,

La stabilirea valorii de inventar se va aplica principiul prudenţei, potrivit căruia nu este

admisă supraevaluarea elementelor de activ şi veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor
de pasiv şi cheltuielilor. Dacă se constată că valoarea de inventar stabilită funcţie de starea,
utilitatea bunului, amplasamentul şi preţul pieţei este mai mare decât valoarea contabilă, în
listele de inventariere şi în ”Registrul-inventar” se vor înscrie valorile din contabilitate.
În cazul în care se constată că valoarea de inventar stabilită funcţie de starea, utilitatea
bunului, amplasamentul şi preţul pieţei este mai mică decât valoarea înscrisă în contabilitate,
în listele de inventariere şi în ”Registrul-inventar” se înscrie valoarea de inventar. În cazul
constatării unor deprecieri reversibile (nedefinitive), este necesară constituirea de provizioane
pentru deprecieri pentru reflectarea situaţiei reale a gestiunii.

11.3 Regularizarea și înregistrarea diferențelor constatate la inventariere

Potrivit legii, este obligatorie înregistrarea în contabilitate atât a plusurilor cât și a
minusurilor constatate cu ocazia inventarierii. În situaţia constatării unor plusuri în gestiune,
bunurile respective se vor evalua la valoarea justă. În cazul constatării unor lipsuri în gestiune,
inclusiv imputabile, acestea se vor înregistra la valoarea lor de înlocuire, iar administratorii
vor lua măsura imputării acestora.
Plusurile la inventar se înregistrează în contabilitate ca intrări prin următoarele
formule contabile:
 plusurile de imobilizări necorporale şi corporale:
“Cont de imobilizări necorporale/corp.” = 4754 “Plusuri la inventar de natura imobilizărilor”

135
  suma reprezentând amortizarea calculată la imobilizările necorporale şi corporale
constatate plus la inventar va fi trecută la venituri:
4754 = 7584
“Plusuri la inventar de natura imobilizărilor” “Venituri din subvenţii pentru investiţii”

 plusurile la inventar de stocuri de materii prime:

301 ”Materii prime” = 601 “Cheltuieli cu materiile prime”

 plusuri la inventar de semifabricate, produse şi animale:

% = 711
341 “Semifabricate” “Venituri aferente costurilor stocurilor de produse”
345 ”Produse finite”
346 ”Produse reziduale”
361 “Animale şi păsări”

 plusuri la inventar de mărfuri şi ambalaje:

371 “Mărfuri = 607 ”Cheltuieli privind mărfurile”
(381 “Ambalaje”) 608 (”Cheltuieli privind ambalajele”

Bunurile constatate lipsă la inventariere, neimputabile, se evaluează şi se înregistrează

la valoarea contabilă. Lipsurile imputabile se recuperează de la persoanele vinovate, la
valoarea de înlocuire prin care se înţelege costul de achiziţie al bunului respectiv la data
constatării pagubei, care cuprinde preţul de cumpărare practicat pe piaţă, la care se adaugă
taxele nerecuperabile (inclusiv TVA), cheltuielile de transport, aprovizionare şi alte cheltuieli
asociate.
Lipsurile la inventar se înregistrează în contabilitate ca ieşiri din gestiune, astfel:
 lipsuri de imobilizări corporale:
% = 21x
28x “Amortizări privind imobilizările” ”Imobilizări corporale”
(pentru valoarea amortizată)
6583 “Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”
(pentru valoarea neamortizată)
 lipsuri de stocuri - se realizează prin folosirea articolelor contabile inverse celor
arătate pentru plusurile de inventar. De exemplu, pentru lipsuri de materii prime:
601 “Cheltuieli cu materiile prime” = 301 “Materii prime”

În cazul în care se impută unor persoane lipsa unor bunuri din gestiune la inventariere,
se realizează și înregistrarea următoare:
461 ”Debitori diverși” = %
758 ”Alte venituri din exploatare”
4427 ”TVA colectată”
În creditul contului 758 “Alte venituri din exploatare” se înregistrează costul de
achiziţie (valoarea de înlocuire) a bunului respectiv la data constatării pagubei iar, în creditul
contului 4427 “TVA colectată” se va înregistra suma rezultată din aplicarea cotei legale de
TVA asupra costului de achiziţie al bunului respectiv la data constatării pagubei. Dacă
debitorul este un angajat al întreprinderii atunci, în locul contului 461 ”Debitori diverși” se va
folosi contul 428 ”Alte datorii și creanțe în legătură cu personalul”.

136
 11.4 Întocmirea bilanțului contabil
Pe baza registrului-inventar si balanței de verificare î ntocmite la 31 decembrie se
întocmește bilanțul contabil din exercițiul financiar precedent care face parte din situațiile
financiare anuale. Acest document trebuie să evidențieze situația reală a elementelor de activ
si pasiv stabilită pe baza inventarului.
Întocmirea bilanț ului presupune centralizarea soldurilor conturilor prin însumare
algebrică pe fiecare poziție de bilanț î n ordinea indicată de formularul emis de Ministerul
Finanțelor. Pentru fiecare element de bilanț trebuie prezentată și valoarea aferentă elementului
corespondent pentru exercițiul financiar precedent.
Bilanțul prezintă poziția financiară a întreprinderii într-o formă sintetică. Totuși,
informațiile din acesta sunt limitate tocmai de caracterul lor sintetic . Pentru a se prezenta și
alte aspecte ale activității desfășurate de întreprindere, aceasta ar e obligația întocmirii și a
unor note explicative la situațiile financiare anuale. Pentru întreprinderile mari (cu active
totale de peste 3.650.000 euro, cifra de afaceri neta de peste 7.300.000 euro) situațiile
financiare anuale cuprind:
- bilanțul;
- contul de profit și pierdere;
- situația modificărilor capitalului propriu;
- situația fluxurilor de trezorerie;
- notele explicative la situațiile financiare anuale.
Celelalte întreprinderi pot întocmi situații financiare anuale simplificate care cuprind:
- bilanț prescurtat;
- cont de profit și pierdere;
- note explicative la situațiile financiare anuale simplificate.
Notele explicative la situațiile financiare anuale trebuie să acopere informații
referitoare cel puț in la:
- activele imobilizate;
- provizioane;
- repartizarea profitului;
- analiza rezultatului din exploatare;
- situația creanțelor ș i datoriilor;
- principii, politici si metode contabile;
- participații și surse de finanțare;
- informații privind salariații și membrii organelor de administrare, conducere și de
supraveghere;
- exemple de calcul și analiză a principalilor indicatori economico-financiari;
- alte informaț ii.
Prezentam in continuare modelul pentru trei din aceste note aflate în legătură directă
cu bilanțul.
Nota 1. Active imobilizate
Ajustări de valoare***)
Valoarea brută**) (amortizări şi ajustări pentru depreciere
sau pierdere de valoare)
Denumirea Ajustări
Sold la Cedări, Sold la Sold la Sold la
elementului înregistrate Reduceri
începutul transferuri sfârşitul începutul sfârşitul
Creşteri**** în cursul sau
exerciţiului şi alte exerciţiului exerciţiului exerciţiului
exerciţiului reluări
financiar reduceri financiar financiar financiar
financiar
0 1 2 3 4 = 1+2–3 5 6 7 8 = 5+6–7

137
 *) Cheltuielile de constituire şi cheltuielile de dezvoltare vor fi detaliate, prezentându-se motivele
imobilizării şi perioada de amortizare, cu justificarea acesteia.
**) Modificările valorii brute se vor prezenta plecând de la costul de achiziţie sau producţie pentru
fiecare element de imobilizare, în funcţie de tratamentele contabile aplicate.
În cazul în care durata contractului sau durata de utilizare a elementelor de natura cheltuielilor de dezvoltare
depăşeşte cinci ani, aceasta trebuie prezentată în notele explicative, împreună cu motivele care au determinat-o.
În cazul fondului comercial amortizat într-o perioadă de peste cinci ani, această perioadă nu trebuie să
depăşească durata de utilizare economică a activului şi trebuie să fie prezentată şi justificată în notele explicative.
***) Se vor prezenta duratele de viaţă sau ratele de amortizare utilizate, metodele de amortizare şi ajustările care
privesc exerciţiile anterioare.
****) Se vor prezenta separat creşterile de valoare apărute din procesul de dezvoltare internă.

Nota 2. Provizioane
Sold la începutul Transferuri**) Sold la sfârşitul
Denumirea
exerciţiului exerciţiului
provizionului*) în cont din cont
financiar financiar
0 1 2 3 4 = 1+2-3

*) Provizioanele prezentate în bilanţ la „Alte provizioane” trebuie descrise în notele explicative, dacă
acestea sunt semnificative.
**) Cu explicarea naturii, sursei sau destinaţiei acestora.

Nota 5. Situația creanțelor și datoriilor

Sold la Termen de lichiditate
sfârşitul
Creanţe
exerciţiului Sub 1 an Peste 1 an
financiar
0 1=2+3 2 3
Total, din care:

Sold la Termen de exigibilitate

sfârşitul
Datorii*)
exerciţiului Sub 1 an 1 – 5 ani Peste 5 ani
financiar
0 1=2+3+4 2 3 4
Total, din care: - -

*) Se vor menţiona următoarele informaţii:

a. clauzele legate de achitarea datoriilor şi rata dobânzii aferente împrumuturilor;
b. datoriile pentru care s-au depus garanţii sau au fost efectuate ipotecări:
valoarea datoriei; valoarea şi natura garanţiilor;
c. valoarea obligaţiilor pentru care s-au constituit provizioane;
d. valoarea obligaţiilor privind plata pensiilor.

138
 Bibliografie

1. Călin O., Ristea M. (2004), Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică,

Bucureşti.
2. Colasse B. (2009), Fundamentele contabilităţii, traducere N. Tabără, Editura
TipoMoldova, Iaşi.
3. Feleagă N., Malciu L., Bunea Şt. (2002), Bazele contabilităţii – o abordare europeană
şi internaţională, Editura Economică, Bucureşti.
4. Florea I., Macovei I., Florea R., Berheci M. (2008), Introducere în expertiza contabilă
şi în auditul financiar, Ediţia a II-a, revizuită şi adăugită, Editura CECCAR, Bucureşti.
5. Georgescu I., Macovei I., Berheci M. (2003), Contabilitatea firmei, Editura Junimea,
Iaşi.
6. Hlaciuc E., Petriş R. (2006), Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică
Bucureşti.
7. Horomnea E. (2004), Bazele contabilităţii. Concepte şi aplicaţii, Editura Sedcom
Libris, Iaşi.
8. Horomnea E., Tabără N., Budugan D., Georgescu I., Beţianu L. (2006), Bazele
contabilităţii, Editura Sedcom Libris, Iaşi.
9. *** Legea 571/2003 - privind Codul Fiscal al României, M.O. nr. 927/23.12.2003 (cu
modificările și completările ulterioare).
10. ***Legea contabilității nr. 82/1991 republicată în Monitorul Oficial al României,
Partea I, nr. 629 din 26 august 2002 (cu modificările ș i completările ulterioare).
11. Lungu C.I. (2007), Teorie şi practici contabile privind întocmirea şi prezentarea
situaţiilor financiare, Editura CECCAR, Bucureşti.
12. Matiş D. coord. (2010), Bazele contabilităţii. Fundamente şi premise pentru un
raţionament profesional autentic, Editura Casa Cărţii de Ştiinţă, Cluj-Napoca.
13. Petrescu S. (2004), Diagnostic economic financiar. metodologie. Studii de caz, Editura
Sedcom Libris, Iași.
14. Petriş R. (2002), Bazele contabilităţii, Editura Gorun, Iaşi.
15. Pollard M., Mills S., K., Harrison Jr.W. (2007), Principles of accounting, Pearson
Prentice Hall, New Jersey.

139
 Anexă

Structura bilanțului contabil

Domeniu de activitate: fabricarea de echipamente casnice neelectrice

Denumire societate: TEHNOTON SA Iași Cod CAEN: 2752

Adresa: IASI - CALEA CHISINAULUI 43 Cod fiscal / CUI: 1958207

Cod Registrul Comerțului: J22/1271/1991 Simbol: THNI

Tip situație financiara: BL

BILANT
la data 31.12.2011

Formular 10 - lei -
Sold la
Denumirea elementului Nr. rd. 01.01.2011 31.12.2011
A B 1 2
A. ACTIVE IMOBILIZATE
I. IMOBILIZĂRI NECORPORALE
1.Cheltuieli de constituire (ct.201-2801) 01 - -

2.Cheltuielile de dezvoltare (ct.203-2803-2903) 02 3.229 2.951

3. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi
active similare şi alte imobilizări necorporale
(ct. 205 + 208 - 2805 - 2808 - 2905 - 2908) 03 - -

4. Fond comercial (ct.2071-2807-2907) 04 - -

5. Avansuri și imobilizări necorporale în curs de execuț ie
(ct.233+234-2933) 05 130.869 130.869
TOTAL (rd.01 la 05) 06 134.098 133.820
II. IMOBILIZĂRI CORPORALE
1. Terenuri şi construcţii
(ct. 211 + 212 - 2811 - 2812 - 2911 - 2912) 07 4.106.536 3.870.040

2. Instalaţii tehnice şi maşini (ct. 213 + 223 - 2813 - 2913) 08 1.428.322 1.182.898
3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier
(ct. 214 + 224 - 2814 - 2914) 09 33.777 33.022
4. Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie
(ct. 231 + 232 - 2931) 10 92.219 92.219
TOTAL (rd. 07 la 10) 11 5.660.854 5.178.179
III. IMOBILIZĂRI FINANCIARE
1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate (ct. 261 - 2961) 12 - -
2. Împrumuturi acordate entităţilor afiliate
(ct. 2671 + 2672 - 2964) 13 - -

3. Interese de participare (ct. 263 - 2962) 14 - -

140
 4. Împrumuturi acordate entităţilor de care compania este legată
în virtutea intereselor de participare (ct. 2673 + 2674 - 2965) 15 - -

5. Investiţii deţinute ca imobilizări (ct. 265 - 2963) 16 - -

6. Alte împrumuturi (ct. 2675* + 2676* + 2677 + 2678* +
2679* - 2966* - 2968*) 17 580 900
TOTAL (rd. 12 la 17) 18 580 900

ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 06 + 11 + 18) 19 5.795.532 5.312.899

B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI
1. Materii prime şi materiale consumabile (ct. 301 + 321 + 302
+ 322 + 303 + 323 +/-308 + 351 + 358+ 381 + 328 +/- 388 - 391
- 392 - 3951 - 3958 - 398) 20 1.296.720 1.267.779
2. Producţia în curs de execuţie (ct. 331 + 332 + 341 +/- 348* -
393 - 3941 - 3952) 21 221.831 216.609
3. Produse finite şi mărfuri (ct. 345 + 346 +/- 348* + 354 + 356
+ 357 + 361 + 326 +/-368 + 371 +327 +/- 378 - 3945 - 3946 -
3953 - 3954 - 3956 - 3957 - 396 - 397 - 4428) 22 281.999 547.202
4. Avansuri pentru cumpărări de stocuri (ct. 4091) 23 563.201 882.304
TOTAL (rd. 20 la 23) 24 2.363.751 2.913.894
II. CREANTE (Sumele care urmează să fie încasate după o perioadă de un an trebuie prezentate separat
pentru fiecare element)
1. Creanţe comerciale (ct. 2675* + 2676 *+ 2678* + 2679* -
2966* - 2968* + 4092 + 411 + 413 + 418 - 491) 25 7.906.099 10.332.568

2. Sume de încasat de la entităţile afiliate (ct. 451** - 495*) 26 6.568.929 6.640.412

3. Sume de încasat de la entităţile de care compania este legată
în virtutea intereselor de participare (ct. 453 - 495*) 27 - -
4. Alte creanţe (ct. 425 + 4282 + 431** + 437** + 4382 +
441** + 4424 + 4428** +444** + 445 + 446** + 447** + 4482
+ 4582 + 461 + 473** - 496 + 5187) 28 1.306.646 1.280.172

5. Capital subscris şi nevărsat (ct. 456 - 495*) 29 - -

TOTAL (rd. 25 la 29) 30 15.781.674 18.253.152
III. INVESTITII PE TERMEN SCURT
1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate (ct. 501 - 591) 31 - -
2. Alte investiţii pe termen scurt (ct. 505 + 506 + 508 - 595 -
596 - 598 + 5113 + 5114) 32 5.490 5.490
TOTAL (rd. 31 + 32) 33 5.490 5.490
IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI (ct. 5112 + 512 + 531 +
532 + 541 + 542) 34 832.352 752.247
ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 24 + 30 + 33 + 34) 35 18.983.267 21.924.783

C. CHELTUIELI ÎN AVANS (ct. 471) 36 90.399 2.931

D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA DE PANA LA UN AN

1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se

separat împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile
(ct. 161 + 1681 - 169) 37 - -

141
 2. Sume datorate instituţiilor de credit (ct. 1621 + 1622 + 1624
+ 1625 + 1627 +1682 + 5191 + 5192 + 5198) 38 4.943.100 5.200.098

3. Avansuri încasate în contul comenzilor (ct. 419) 39 - -

4. Datorii comerciale - furnizori (ct. 401 + 404 + 408) 40 3.085.423 3.940.398

5. Efecte de comerţ de plătit (ct. 403 + 405) 41 - -

6. Sume datorate entităţilor afiliate (ct. 1661 + 1685 + 2691 +
451***) 42 - -

7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în

virtutea intereselor de participare (ct. 1663+1686+2692+ 453***) 43 - -
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind
asigurările sociale (ct. 1623+ 1626 + 167 + 1687 + 2693 + 421 +
423 + 424 + 426 + 427 + 4281 + 431*** + 437***+ 4381 +
441*** + 4423 +4428*** + 444*** + 446*** + 447*** + 4481
+ 455 + 456*** +457 + 4581 + 462 + 473*** + 509 + 5186 +
5193 + 5194 + 5195 + 5196 + 5197) 44 1.515.931 1.798.342
TOTAL (rd. 37 la 44) 45 9.544.454 10.938.838
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII CURENTE
NETE (rd. 35 + 36 - 45 - 63) 46 9.529.212 10.983.392
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 19 +
46) 47 15.324.744 16.296.291
G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA MAI MARE DE UN AN
1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se
separat împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile
(ct. 161 + 1681 - 169) 48 - -
2. Sume datorate instituţiilor de credit (ct. 1621 + 1622 + 1624
+ 1625 + 1627 +1682 + 5191 + 5192 + 5198) 49 - -
3. Avansuri încasate în contul comenzilor (ct. 419) 50 - -
4. Datorii comerciale - furnizori (ct. 401 + 404 + 408) 51 - -
5. Efecte de comerţ de plătit (ct. 403 + 405) 52 - -
6. Sume datorate entităţilor afiliate (ct. 1661 + 1685 + 2691 +
451***) 53 - -
7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în
virtutea intereselor de participare (ct. 1663 + 1686 + 2692 +
453***) 54 - -
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind
asigurările sociale (ct.1623 + 1626 + 167 + 1687 + 2693 + 421 +
423 + 424 + 426 + 427 + 4281 + 431*** +437*** + 4381 +
441*** + 4423 + 4428*** + 444*** + 446*** + 447*** + 4481
+ 455 +456*** + 4581 + 462 + 473*** + 509 + 5186 + 5193 +
5194 + 5195 + 5196 + 5197) 55 - -
TOTAL (rd. 48 la 55) 56 0 0
H. PROVIZIOANE
1. Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare (ct. 1515) 57 - -

2. Provizioane pentru impozite (ct. 1516) 58 - -

3. Alte provizioane (ct. 1511 + 1512 + 1513 + 1514 + 1518) 59 - 0

TOTAL (rd. 57 la 59) 60 - 0

142
I. VENITURI IN AVANS
1. Subvenţii pentru investiţii (ct. 475) 61 90.313 77.153
2. Venituri înregistrate în avans (ct. 472) - total (rd.63 + 64),
din care: 62 - 5.484

Sume de reluat intr-o perioada de pana la un an (ct. 472*) 63 - 5.484

Sume de reluat într-o perioada mai mare de un an (ct. 472*) 64 - -

Fond comercial negativ (ct.2075) 65 - -
TOTAL (rd. 61 + 62 + 65) 66 90.313 82.637
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL
1. Capital subscris vărsat (ct. 1012) 67 3.592.621 3.592.621

2. Capital subscris nevărsat (ct. 1011) 68 - -

3. Patrimoniul regiei (ct. 1015) 69 - -
TOTAL (rd. 67 la 69) 70 3.592.621 3.592.621
II. PRIME DE CAPITAL (ct. 104) 71 - -

III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105) 72 1.640.952 1.640.952

IV. REZERVE
1. Rezerve legale (ct. 1061) 73 445.764 497.173

2. Rezerve statutare sau contractuale (ct. 1063) 74 - -

3. Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din
reevaluare (ct. 1065) 75 3.842.234 3.842.234
4. Alte rezerve (ct. 1068) 76 4.499.637 4.499.638
TOTAL (rd. 73 la 76) 77 8.787.635 8.839.045
Acţiuni proprii (ct. 109) 78 - -

Câştiguri legate de instrumentele de capitaluri proprii (ct. 141) 79 - -

Pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii (ct. 149) 80 - -

V. PROFITUL SAU PIERDEREA REPORTAT(Ă) SOLD C
(ct. 117) 81 366.570 1.139.493
SOLD D (ct. 117) 82 - -
VI. PROFITUL SAU PIERDEREA EXERCIŢIULUI
FINANCIAR SOLD C (ct. 121) 83 846.653 1.007.027
SOLD D (ct. 121) 84 - 0
Repartizarea profitului (ct. 129) 85 - -
CAPITALURI PROPRII - TOTAL (rd. 70+71+ 72+ 77 - 78 +
79 - 80+81 - 82 + 83 - 84 - 85) 86 15.234.431 16.219.138
Patrimoniul public (ct. 1016) 87 - -
CAPITALURI - TOTAL (rd. 86 + 87) (rd.88=47-56-60-61-64-
65) 88 15.234.431 16.219.138

143
 STRUCTURA CONTULUI DE REZULTAT

CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE

la data 31.12.2011
Formular 20 - lei -
Exercițiul financiar
Denumirea indicatorilor Nr. rd. 2010 2011
A B 1 2

1. Cifra de afaceri netă (rd. 02+03-04+05+06) 01 17.911.617 20.872.173

Producţia vândută (ct.701+702+703+704+705+706+708) 02 17.865.662 20.628.175

Venituri din vânzarea mărfurilor (ct. 707) 03 45.955 243.998

Reduceri comerciale acordate (ct. 709) 04 - -
Venituri din dobânzi înregistrate de entităţile radiate din
Registrul general si care mai au in derulare contracte de leasing
(ct.766* ) 05 - -
Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri
nete (ct.7411) 06 - -
2. Venituri aferente costului producţiei în curs de execuţie
(ct.711+712)
Sold C 07 807.775 1.081.798
Sold D 08 - -

3. Producţia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii şi

capitalizată(ct.721+ 722) 09 -10.160 -

4. Alte venituri din exploatare (ct.758+7417+7815) 10 59.523 324.523

- din care, venituri din fondul comercial negativ 11 - -

VENITURI DIN EXPLOATARE – TOTAL (rd. 01+ 07 - 08
+ 09 + 10) 12 18.768.755 22.278.494
5. a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile
(ct.601+602-7412) 13 9.508.724 11.906.731
Alte cheltuieli materiale (ct.603+604+606+608) 14 132.248 34.729

b) Alte cheltuieli externe (cu energie şi apă)(ct.605-7413) 15 1.207.758 1.194.042

c) Cheltuieli privind mărfurile (ct.607) 16 32.629 186.443

Reduceri comerciale primite (ct. 609) 17 - -

6. Cheltuieli cu personalul (rd. 19 +20), din care: 18 3.028.033 3.554.346

a) Salarii şi indemnizaţii (ct.641+642+643+644-7414) 19 2.377.575 2.777.852

b) Cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială (ct.645-7415) 20 650.458 776.494

7.a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale şi
necorporale (rd. 22 - 23) 21 501.054 498.412
a.1) Cheltuieli (ct.6811+6813) 22 501.054 498.412
a.2) Venituri (ct.7813) 23 - -

144
 b) Ajustări de valoare privind activele circulante (rd. 25 - 26) 24 50.339 88.060
b.1) Cheltuieli (ct.654+6814) 25 384.550 287.728
b.2) Venituri (ct.754+7814) 26 334.211 199.668

8. Alte cheltuieli de exploatare (rd. 28 la 31) 27 2.259.903 2.969.379

8.1. Cheltuieli privind prestaţiile externe
(ct.611+612+613+614+621+622+623+624+625+626+627+628-
7416) 28 1.784.519 2.450.934
8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
(ct.635) 29 328.949 98.501
8.3. Alte cheltuieli (ct.652+658) 30 146.435 419.944
Cheltuieli cu dobânzile de refinanţare înregistrate de entităţile
radiate din Registrul general si care mai au in derulare contracte
de leasing (ct.666*) 31 - -

Ajustări privind provizioanele (rd. 33 - 34) 32 - 0

- Cheltuieli (ct.6812) 33 - 0
- Venituri (ct.7812) 34 - -
CHELTUIELI DE EXPLOATARE – TOTAL (rd. 13 la 16
- 17 +18 + 21 + 24 + 27 + 32) 35 16.720.688 20.432.142

PROFITUL SAU PIERDEREA DIN EXPLOATARE:

- Profit (rd. 12 - 35) 36 2.048.067 1.846.352
- Pierdere (rd. 35 - 12) 37 0 0

9. Venituri din interese de participare (ct.7611+7613) 38 - 71.555

- din care, veniturile obţinute de la entităţile afiliate 39 - -
10. Venituri din alte investiţii şi împrumuturi care fac parte
din activele imobilizate(ct.763) 40 - -
- din care, veniturile obţinute de la entităţile afiliate 41 - -

11. Venituri din dobânzi (ct.766*) 42 2.937 7.815

- din care, veniturile obţinute de la entităţile afiliate 43 - -

Alte venituri financiare (ct.762+764+765+767+768) 44 50.528 323.286

VENITURI FINANCIARE – TOTAL (rd. 38 + 40 + 42 + 44) 45 53.465 402.656

12. Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi
investiţiile financiare deţinute ca active circulante (rd. 47 -
48) 46 - -
- Cheltuieli (ct.686) 47 - -
- Venituri (ct.786) 48 - -

13. Cheltuieli privind dobânzile (ct.666*-7418) 49 547.842 371.381

- din care, cheltuielile în relaţia cu entităţile afiliate 50 - -

Alte cheltuieli financiare (ct.663+664+665+667+668) 51 525.505 662.946

CHELTUIELI FINANCIARE – TOTAL(rd. 46 + 49 + 51) 52 1.073.347 1.034.327

PROFITUL SAU PIERDEREA FINANCIAR(Ă):

145
 - Profit (rd. 45 - 52) 53 0 0
- Pierdere (rd. 52 - 45) 54 1.019.882 631.671

PROFITUL SAU PIERDEREA CURENT(Ă):

- Profit (rd. 12 + 45 - 35 - 52) 55 1.028.185 1.214.681
- Pierdere (rd. 35 + 52 - 12 - 45) 56 0 0

15. Venituri extraordinare (ct.771) 57 - -

16. Cheltuieli extraordinare (ct.671) 58 - -

17. PROFITUL SAU PIERDEREA DIN ACTIVITATEA
EXTRAORDINARĂ:
- Profit (rd. 57 - 58) 59 0 0
- Pierdere (rd. 58 - 57) 60 0 0
VENITURI TOTALE (rd. 12 + 45 + 57) 61 18.822.220 22.681.150

CHELTUIELI TOTALE (rd. 35 + 52 + 58) 62 17.794.035 21.466.469

PROFITUL SAU PIERDEREA BRUT(Ă):
- Profit (rd. 61 - 62) 63 1.028.185 1.214.681
- Pierdere (rd. 62 - 61) 64 0 0
18. Impozitul pe profit (ct.691) 65 181.532 207.654
19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
(ct.698) 66 - -
20. PROFITUL SAU PIERDEREA NET(Ă) A
EXERCIŢIULUI FINANCIAR:
- Profit (rd. 63 - 64 - 65 - 66) 67 846.653 1.007.027

- Pierdere (rd. 64 + 65 + 66 - 63) 68 0 0

146
 PLANUL DE CONTURI GENERAL
CLASA 1 – CONTURI DE CAPITALURI
10 CAPITAL ȘI REZERVE
101 Capital
1011 Capital subscris nevărsat (P)
1012 Capital subscris vărsat (P)
1015 Patrimoniul regiei (P)
1016. Patrimoniul public (P)
104 Prime de capital
1041 Prime de emisiune (P)
1042 Prime de fuziune/divizionare (P)
1043 Prime de aport (P)
1044 Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni (P)
105 Rezerve din reevaluare
106 Rezerve
1061 Rezerve legale (P)
1063 Rezerve statutare sau contractuale (P)
1064 Alte Rezerve de valoare justă (P)
1065 Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare (P)
1067 Rezerve din diferenţe de curs valutar în relaţie ci investiţia netă într-o entitate străină (P)
1068 Alte rezerve (P)
107 Rezerve din conversie (A/P)
108 Interese care nu controlează
1081 Interese care nu controlează-rezultatul exerciţiului financiar (A/P)
1082 Interese care nu controlează + alte capitaluri proprii (A/P)
109 Acțiuni proprii
1091 Acţiuni proprii deţinute pe termen scurt (A)
1092 Acţiuni proprii deţinute pe termen lung (A)
11 REZULTATUL REPORTAT
117 Rezultatul reportat
1171 Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, sau pierderea neacoperită pierderea
nerecuperată
1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 29
1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile
1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementărilor contabile conforme
Directiva a patra a Comunităţilor Economice Europene (A/P)
12 REZULTATUL EXERCIȚIULUI FINANCIAR
121 Profit sau pierdere (A/P)
129 Repartizarea profitului (A)
14 CÂŞTIGURI SAU PIERDERI LEGATE DE EMITEREA, RĂSCUMPĂRAREA, VÂNZAREA,
CEDAREA CU TITLU GRATUIT SAU ANULAREA INSTRUMENTELOR DE CAPITALURI
PROPRII
141 Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii (P)
149 Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii (A)
15 PROVIZIOANE
151 Provizioane
1511 Provizioane pentru litigii (P)
1512 Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor (P)
1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea (P)
514 Provizioane pentru restructurare (P)
1515 Provizioane pentru pensii şi obligaţiile similare (P)
1516 Provizioane pentru impozite (P)
1518 Alte provizioane (P)
16 ÎMPRUMUTURI ŞI DATORII ASIMILATE
161 Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni

147
 1614 Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat (P)
1615 Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de bănci
1617 Împrumuturi interne din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat (P)
1618 Alte împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni (P)
162 Credite bancare pe termen lung
1621 Credite bancare pe termen lung (P)
1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenţă (P)
1623 Credite externe guvernamentale (P)
1624 Credite bancare externe garantate de stat (P
1625 Credite bancare externe garantate de bănci (P)
1626 Credite de la trezoreria statului (P)
1627 Credite bancare interne garantate de stat (P)
166 Datorii ce privesc imobilizările financiare
1661 Datorii către societăţile din cadrul grupului (P)
1662 Datorii către societăţile care deţin interese de participare (P)
167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate (P)
168 Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate
1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni (P)
1682 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung (P)
1685 Dobânzi aferente datoriilor faţă de entităţile afiliate (P)
1686 Dobânzi aferente datoriilor către societăţile care deţin interese de participare (P)
1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate (P)
169 Prime privind rambursarea obligaţiunilor (A)

CLASA 2 – CONTURI DE IMOBILIZĂRI

20 IMOBILIZĂRI NECORPORALE
201 Cheltuieli de constituire (A)
203 Cheltuieli de dezvoltare (A)
205 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare (A)
207 Fond comercial
2071 Fond comercial (A)
2075 Fond comercial negativ ( A)
208 Alte imobilizări necorporale (A)
21 IMOBILIZĂRI CORPORALE
211 Terenuri şi amenajări de terenuri (A)
2111 Terenuri (A)
2112 Amenajări de terenuri (A)
212 Construcţii (A)
213 Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii
2131 Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru (A)
2132 Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare (A)
2133 Mijloace de transport (A)
2134 Animale şi plantaţii (A)
214 Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte
active corporale (A)
22 IMOBILIZĂRI CORPORALE ÎN CURS DE APROVIZIONARE
223 Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii în curs de aprovizionare (A)
224 Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte
active corporale în curs de aprovizionare (A)
23 IMOBILIZĂRI ÎN CURS ŞI AVANSURI PENTRU IMOBILIZĂRI
231 Imobilizări corporale în curs de execuţie (A)
232 Avansuri acordate pentru imobilizări corporale (A)
233 Imobilizări necorporale în curs de execuţie (A)
234 Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale (A)
26 IMOBILIZĂRI FINANCIARE
261 Acţiuni deţinute la entităţi afiliate (A)
263 Interese de participare (A)

148
 264 Titluri puse în echivalenţă (A)
265 Alte titluri imobilizate (A)
267 Creanţe imobilizate
2671 Sume datorate de entităţi afiliate (A)
2672 Dobânda aferentă sumelor datorate de entităţi afiliate (A)
2673 Creanţele legate de interesele de participare (A)
2674 Dobânda aferentă creanţelor legate de interesele de participare (A)
2675 Împrumuturi acordate pe termen lung (A)
2676 Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung (A)
2678 Alte creanţe imobilizate (A)
2679 Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate (A)
269 Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare
2691Vărsăminte de efectuat privind acţiunile deţinute la entităţile afiliate (P)
2692 Vărsăminte de efectuat privind interesele de participare (P)
2693 Vărsăminte de efectuat pentru alte imobilizări financiare (P)
28 AMORTIZĂRI PRIVIND IMOBILIZĂRILE
280 Amortizări privind imobilizările necorporale
2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire (P)
2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare (P)
2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi altor drepturi şi valori
similare (P)
comerciale şi altor drepturi şi valori similare (P)
2808 Amortizarea altor imobilizări necorporale (P)
281 Amortizări privind imobilizările corporale
2811 Amortizarea amenajărilor de terenuri (P)
2812 Amortizarea construcţiilor (P)
2813 Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor (P)
2814 Amortizarea altor imobilizări corporale (P)
29 AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA IMOBILIZĂRILOR
290 Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale
2903 Ajustări pentru cheltuielile de dezvoltare (P)
2905 Ajustări pentru concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare
(P)
2907 Ajustări pentru fondul comercial (P)
2908 Ajustări pentru alte imobilizări necorporale (P)
291 Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale
Ajustări pentru deprecierea terenurilor şi amenajărilor de terenuri (P)
2912 Ajustări pentru deprecierea construcţiilor (P)
2913 Ajustări pentru deprecierea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor (P)
2914 Ajustări pentru deprecierea altor imobilizări corporale (P)
293 Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale
2931 Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale în curs de execuţie (P)
2933 Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale în curs de execuţie (P)
296 Ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare
2961 Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor deţinute de entităţile afiliate (P)
2962. Ajustări pentru pierderea de valoare a intereselor de participare (P)
2963. Ajustări pentru pierderea de valoare a altor titluri imobilizate (P)
2964. Ajustări pentru pierderea de valoare a sumelor datorate de entităţile afiliate (P)
2965. Ajustări pentru pierderea de valoare a creanţelor legate de interesele de participare (P)
2966. Ajustări pentru pierderea de valoare a împrumuturilor acordate pe termen lung (P)
2968. Ajustări pentru pierderea de valoare a altor creanţe imobilizate (P)

CLASA 3 – CONTURI DE STOCURI ŞI PRODUCŢIE ÎN CURS DE EXECUŢIE

30 STOCURI DE MATERII ŞI MATERIALE
301 Materii prime (A)
302 Materiale consumabile
3021 Materiale auxiliare (A)

149
 3022 Combustibili (A)
3023 Materiale pentru ambalat (A)
3024 Piese de schimb (A)
3025 Seminţe şi materiale de plantat (A)
3026 Furaje (A)
3028 Alte materiale consumabile (A)
303 Materiale de natura obiectelor de inventar (A)
308 Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale (A/P)
32 STOCURI ÎN CURS DE APROVIZIONARE
321 Materii prime în curs de aprovizionare (A)
322 Materiale consumabile în curs de aprovizionare (A)
323 Materiale de natura obiectelor de inventar în curs de aprovizionare (A)
326 Animale în curs de aprovizionare (A)
327 Mărfuri în curs de aprovizionare (A)
328 Ambalaje în curs de aprovizionare (A)
33 PRODUCŢIA ÎN CURS DE EXECUŢIE
331 Produse în curs de execuţie (A)
332 Servicii în curs de execuţie (A)
34 PRODUSE
341 Semifabricate (A)
345 Produse finite (A)
346 Produse reziduale (A)
348 Diferenţe de preţ la produse (A)
35 STOCURI AFLATE LA TERŢI
351 Materii şi materiale aflate la terţi (A)
354 Produse aflate la terţi (A)
356 Animale aflate la terţi (A)
357 Mărfuri aflate la terţi (A)
358 Ambalaje aflate la terţi (A)
36 ANIMALE
361 Animale şi păsări (A)
362 Diferenţe de preţ la animale şi păsări (A)
37 MĂRFURI
371 Mărfuri (A)
378 Diferenţe de preţ la mărfuri (A/P)
38 AMBALAJE
381 Ambalaje (A)
388 Diferenţe de preţ la ambalaje (A/P)
39 AJUSTARI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE
391 Ajustări pentru deprecierea materiilor prime (P)
392 Ajustări pentru deprecierea materialelor (P)
3921 Ajustări pentru deprecierea materialelor consumabile (P)
3922 Ajustări pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar (P)
393 Ajustări pentru deprecierea producţiei în curs de execuţie (P)
394 Ajustări pentru deprecierea produselor (P)
3941 Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor (P)
3945 Ajustări pentru deprecierea produselor finite (P)
3946 Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale (P)
395 Ajustări pentru deprecierea stocurilor aflate la terţi
3951 Ajustări pentru deprecierea materiilor şi materialelor aflate la terți (P)
3952 Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor aflate la terţi (P)
3953 Ajustări pentru deprecierea produselor finite aflate la terţi (P)
3954 Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale aflate la terţi (P)
3956 Ajustări pentru deprecierea animalelor aflate la terţi (P)
3957 Ajustări pentru deprecierea mărfurilor aflate la terţi (P)
3958 Ajustări pentru deprecierea ambalajelor aflate la terţi (P)
396 Ajustări pentru deprecierea animalelor (P)

150
 397 Ajustări pentru deprecierea mărfurilor (P)
398 Ajustări pentru deprecierea ambalajelor (P)

CLASA 4 – CONTURI DE TERŢI

40 FURNIZORI ŞI CONTURI ASIMILATE
401 Furnizori (P)
404 Furnizori de imobilizări (P)
405 Efecte de plătit pentru imobilizări (P)
408 Furnizori – facturi nesosite (P)
409 Furnizori – debitori (A)
4091 Furnizori–debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor (A)
4092 Furnizori – debitori pentru prestări de servii şi executări de lucrări (A)
41 CLIENŢI ŞI CONTURI ASIMILATE
411 Clienți
4111 Clienţi (A)
4118 Clienţi incerţi sau în litigiu (A)
413 Efecte de primit de la clienţi (A)
418 Clienţi – facturi de întocmit (A)
419 Clienţi – creditori (P)
42 PERSONAL ŞI CONTURI ASIMILATE
421 Personal – salarii datorate (P)
423 Personal – ajutoare materiale datorate (P)
424 Participarea personalului la profit (P)
425 Avansuri acordate personalului (A)
426 Drepturi de personal neridicate (P)
427 Reţineri din salarii datorate terţilor (P)
428 Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul
4281 Alte datorii în legătură cu personalul (P)
4282 Alte creanţe în legătură cu personalul (A)
43 ASIGURĂRI SOCIALE, PROTECŢIA SOCIALĂ ŞI CONTURI ASIMILATE
431 Asigurări sociale
4311 Contribuţia unităţii la asigurările sociale (P)
4312 Contribuţia personalului pentru pensia suplimentară (P)
4313 Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate (P)
4314 Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate (P)
437 Ajutor de şomaj
4371 Contribuţia unităţii la fondul de şomaj (P)
4372 Contribuţia personalului la fondul de şomaj (P)
438 Alte datorii şi creanţe sociale
4381 Alte datorii sociale (P)
4382 Alte creanţe sociale (A)
44 BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE ŞI CONTURI ASIMILAT
441 Impozitul pe profit/venit
4411 Impozitul pe profit (P)
4412 Impozitul pe venit (P)
442 Taxa pe valoarea adăugată
4423 TVA de plată (P)
4424 TVA de recuperat (A)
4426 TVA deductibilă (A)
4427 TVA colectată (P)
4428 TVA neexigibilă (A/P)
444 Impozitul pe salarii (P)
445 Subvenții
4451 Subvenţii guvernamentale (A
4452 Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenţii (A)
4458 Alte sume primite cu caracter de subvenţii (A)
446 Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate (P)

151
 447 Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate (P)
448 Alte datorii şi creanţe cu bugetul statului
4481 Alte datorii faţă de bugetul statului (P)
4482 Alte creanţe privind bugetul statului (A)
45 GRUP ŞI ACŢIONARI/ASOCIAŢI
451 Decontări în cadrul grupului
4511 Decontări între entităţile afiliate (A/P)
4518 Dobânzi aferente decontărilor între entităţile afiliate (A/P)
453 Decontări privind interesele de participare
4531 Decontări privind interesele de participare (A/P)
4538 Dobânzi aferente decontărilor privind interesele de participare (A/P)
455 Sume datorate asociaţilor/asociaţilor
4551 Acţionari/asociaţi – conturi curente (P)
4558 Acţionari/asociaţi – dobânzi la conturi curente (P)
456 Decontări cu asociaţii privind capitalul (A/P)
457 Dividende de plată (P)
458 Decontări din operaţii în participaţie
4581 Decontări din operaţii în participaţie – pasiv (P)
4582 Decontări din operaţii în participaţie – activ (A)
46 DEBITORI ŞI CREDITORI DIVERŞI
461 Debitori diverşi (A)
462 Creditori diverşi (P)
47 CONTURI DE REGULARIZARE ŞI ASIMIMLATE
471 Cheltuieli înregistrate în avans (A)
472 Venituri înregistrate în avans (P)
473 Decontări din operaţii în curs de clarificare (A/P)
475 Subvenţii pentru investiţii
4751 Subvenţii guvernamentale pentru investiţii (P)
4752 Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenţii pentru investiţii (P)
4753 Donaţii pentru investiţii (P)
4754 Plusuri de inventar de natura imobilizărilor (P)
4758 Alte sume primite cu caracter de subvenţii pentru investiţii (P)
48 DECONTĂRI ÎN CADRUL UNITĂŢII
481 Decontări între unitate şi subunităţi (A/P)
482 Decontări între subunităţi (A/P)
49 AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA CREANŢELOR
491 Ajustări pentru deprecierea creanţelor – clienţi (P)
495 Ajustări pentru deprecierea creanţelor – decontări în cadrul grupului şi cu asociaţii (P)
496 Ajustări pentru deprecierea creanţelor – debitori diverşi (P)

CLASA 5 – CONTURI DE TREZORERIE

50 INVESTIŢII PE TERMEN SCURT
501 Acţiuni deţinute la entităţile afiliate (A)
505 Obligaţiuni emise şi răscumpărate (A)
506 Obligaţiuni (A)
508 Alte investiţii financiare pe termen scurt şi creanţe asimilate
5081 Alte titluri de plasament (A)
5088 Dobânzi la obligaţiuni şi titluri de plasament (A)
509 Vărsăminte de efectuat pentru investiţii financiare pe termen scurt
5091 Vărsăminte de efectuat pentru acţiunile deţinute la entităţile afiliate (P)
5092 Vărsăminte de efectuat pentru alte investiţii pe termen scurt (P)
51 CONTURI LA BĂNCI
511 Valori de încasat
5112 Cecuri de încasat (A)
5113 Efecte de încasat (A)
5114 Efecte remise spre scontare (A)
512 Conturi curente la bănci

152
 5121 Conturi la bănci în lei (A)
5124 Conturi la bănci în valută (A)
5125 Sume în curs de decontare (A)
518 Dobânzi
5186 Dobânzi de plătit (P)
5187 Dobânzi de încasat (A)
519 Credite bancare pe termen scurt
5191 Credite bancare pe termen scurt (P)
5192 Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadenţă (P)
5193 Credite externe guvernamentale (P)
5194 Credite externe garantate de stat (P)
5195 Credite externe garantate de bănci (P)
5196 Credite de la trezoreria statului (P)
5197 Credite interne garantate de stat (P)
5198 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt (P)
53 CASA
531 Casa
5311 Casa în lei (A)
5314 Casa în valută (A)
532 Alte valori
5321 Timbre fiscale şi poştale (A)
5322 Bilete de tratament şi odihnă (A)
5322 Bilete de tratament şi odihnă (A)
5328 Alte valori (A)
54 ACREDITIVE
Acreditive
Acreditive în lei (A)
Acreditive în valută (A)
542 Avansuri de trezorerie (A)
58 VIRAMENTE INTERNE
581 Viramente interne (A/P)
59 AJUSTĂRI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR DETREZORERIE
591 Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor deţinute de entităţi afiliate (P)
595 Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor emise şi răscumpărate (P)
596 Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor (P)
598 Ajustări pentru pierderea de valoare a altor investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate (P)

CLASA 6 – CONTURI DE CHELTUIELI

60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE
601 Cheltuieli cu materiile prime
602 Cheltuieli cu materialele consumabile
6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare
6022 Cheltuieli privind combustibilul
6023 Cheltuieli privind materialele pentru ambalat
6024 Cheltuielile privind piesele de schimb
6025 Cheltuieli privind seminţele şi materialele de plantat
6026 Cheltuieli privind furajele
6028 Cheltuieli privind alte materiale consumabile
603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar
604 Cheltuieli privind materialele nestocate
605 Cheltuieli privind energia şi apa
606 Cheltuieli privind animalele şi păsările
607 Cheltuieli privind mărfurile
608 Cheltuieli privind ambalajele
61 CHELTUIELI CU LUCRĂRILE ŞI SERVICIILE EXECUTATE DE TERŢI
611 Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile
612 Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile

153
 613 Cheltuieli cu primele de asigurare
614 Cheltuieli cu studiile şi cercetările
62 CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERŢI
612 Cheltuieli cu colaboratorii
622 Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile
623 Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate
624 Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal
625 Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări
626 Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii
627 Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate
628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi
63 CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE ŞI VĂRSĂMINTE ASIMILATE
635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
64 CHELTUIELI CU PERSONALUL
641 Cheltuieli cu salariile personalului
642 Cheltuieli cu tichetele de masă acordate salariaţilor
643 Cheltuieli cu primele reprezentând participarea personalului la profit
644 Cheltuieli cu remunerarea în instrumente de capitaluri proprii
645 Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială
6451 Contribuţia unităţii la asigurările sociale
6452 Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj
6453 Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate
6456 Contribuţia unităţii la schemele de pensii facultative
6457 Contribuţia unităţii la primele de asigurare voluntară de sănătate
6458 Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială
65 ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE
652 Cheltuieli cu protecţia mediului înconjurător
654 Pierderi din creanţe şi debitori diverşi
658 Alte cheltuieli de exploatare
6581 Despăgubiri, amenzi şi penalităţi
6582 Donaţii şi subvenţii acordate
6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital
6588 Alte cheltuieli de exploatare
66 CHELTUIELI FINANCIARE
663 Pierderi din creanţe legate de participaţii
664 Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate
6641 Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate
6642 Pierderi privind investiţiile financiare pe termen scurt cedate
665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar
666 Cheltuieli privind dobânzile
667 Cheltuieli privind sconturile acordate
668 Alte cheltuieli financiare
67 CHELTUIELI EXTRAORDINARE
671 Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare
68 CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE, PROVIZIOANELE ŞI AJUSTARĂRILE PENTRU
DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE
681 Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor
6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
6813 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor
6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante
686 Cheltuieli financiare privind amortizările şi ajustările pentru pierdere şi valoare
6863 Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare
6864 Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a activelor circulante
6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor
69 CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT ŞI ALTE IMPOZITE
691 Cheltuieli cu impozitul pe profit

154
 698 Cheltuieli cu impozitul pe venit şi cu alte impozite care nu apar în elementele de mai sus

CLASA 7 – CONTURI DE VENITURI

70 CIFRA DE AFACERI NETĂ
701 Venituri din vânzarea produselor finite
702 Venituri din vânzarea semifabricatelor
703 Venituri din vânzarea produselor reziduale
704 Venituri din lucrări executate şi servicii prestate
705 Venituri din studii şi cercetări
706 Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii
707 Venituri din vânzarea mărfurilor
708 Venituri din activităţi diverse
709 Reduceri comerciale acordate
71 VENITURI AFERENTE COSTULUI DE PRODUCŢIE ÎN CURS DE EXECUŢIE
711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse
712 Venituri din producţia de imobilizări corporale
72 VENITURI DIN PRODUCŢIA DE IMOBILIZĂRI
721 Venituri din producţia de imobilizări necorporale
722 Venituri din producţia de imobilizări corporale
74 VENITURI DIN SUBVENŢII DE EXPLOATARE
741 Venituri din subvenţii de exploatare
7411 Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri
7412 Venituri din subvenţii de exploatare pentru materii prime şi materiale consumabile
7413 Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli din afară
7414 Venituri din subvenţii de exploatare pentru plata personalului
7415 Venituri din subvenţii de exploatare pentru asigurări şi protecţia socială
7416 Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare
7417 Venituri din subvenţii de exploatare aferente altor venituri
7418 Venituri din subvenţii de exploatare pentru dobânda datorată
75 ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE
754 Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi
758 Alte venituri din exploatare
7581 Venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităţi
7582 Venituri din donaţii şi subvenţii primite
7583 Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital
7584 Venituri din subvenţii pentru investiţii
7588 Alte venituri din exploatare
76 VENITURI FINANCIARE
761 Venituri din imobilizări financiare
7611 Venituri din titluri de participare deţinute la entităţile afiliate
7613 Venituri din interese de participare
762 Venituri din investiţii financiare pe termen scurt
763 Venituri din creanţe imobilizate
764 Venituri din investiţii financiare cedate
7641 Venituri din imobilizări financiare cedate
7642 Câştiguri din investiţii financiare pe termen scurt cedate
765 Venituri din diferenţe de curs valutar
766 Venituri din dobânzi
767 Venituri din sconturi obţinute
768 Alte venituri financiare
77 VENITURI EXTRAORDINARE
771 Venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele similare
78 VENITURI DIN PROVIZIOANE ŞI AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE
DE VALOARE
781 Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea de exploatare
7812 Venituri din provizioane
7813. Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor

155
 7814 Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante venituri din fondul
comercial negativ
786 Venituri financiare din ajustări pentru pierdere de valoare
7863 Venituri financiare din ajustări pentru pierdere de valoare a imobilizărilor financiare
7864 Venituri financiare din ajustări pentru pierdere de valoare a activelor circulante

CLASA 8 – CONTURI SPECIALE

80 CONTURI ÎN AFARA BILANŢULUI
801 Angajamente acordate
8011 Giruri şi garanţii acordate
8018 Alte angajamente acordate
802 Angajamente primite
8021 Giruri şi garanţii primite
8028 Alte angajamente primite
803 Alte conturi în afara bilanţului
8031 Mijloace fixe luate cu chirie
8032 Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare
8033 Valori materiale primite în păstrare sau custodie
8034 Debitori scoşi din activ, urmăriţi în continuare
8035 Stocuri de natura obiectelor de inventar date în folosinţă
8036 Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate
8037 Efecte scontate neajunse la scadenţă
8038 Alte valori în afara bilanţului
804 Amortizarea aferentă gradului de neutralizare a mijloacelor fixe
8045 Amortizarea aferentă gradului de neutralizare a mijloacelor fixe
805 Dobânzi aferente contractelor de leasing şi altor contracte asimilate, neajunse la scadenţă
8051 Dobânzi de plătit
8052 Dobânzi de încasat
806 Certificate de emisii de gaze cu efect de seră
807 Active contingente
808 Datorii contingente
89 BILANŢ
891 Bilanţ de deschidere
892 Bilanţ de închidere

CLASA 9 – CONTURI DE GESTIUNE

90 DECONTĂRI INTERNE
901 Decontări interne privind cheltuielile
902 Decontări interne privind producţia obţinută
903 Decontări interne privind diferenţele de preţ
92 CONTURI DE CALCULAŢIE
921 Cheltuielile activităţii de bază
922 Cheltuielile activităţilor auxiliare
923 Cheltuieli indirecte de producţie
924 Cheltuieli generale de administraţie
925 Cheltuieli de desfacere
93 COSTUL DE PRODUCŢIE
931 Costul producţiei obţinute
933 Costul producţiei în curs de execuţie

156