TRABAJO FINAL DE DEONTOLOGIA NOTARIAL

ALUMNO: ROBERTO FRANCISCO BENITEZ LETO

TEMA: EL NOTARIO COMO AGENTE DE RETENCION

CICLO DE ESCRIBANIA CHACO

CONSEJO DE ABOGADOS

AÑO 2017
I.- INTRODUCCION
El fin de este trabajo es analizar el deber formal que tienen los escriba-
nos de actuar como agentes de retención ante la transferencia de bienes in-
muebles en el Impuesto a las Ganancias.
El mismo busca encontrar un marco general en el cual los interesados puedan
profundizar las soluciones a la diversidad y complejidad de casos a presentar-
se. En este sentido debe tenerse en cuenta que existen diversidad de normas
jurídicas que resultan aplicables, son importantes entre otras, los tratados para
evitar la doble o múltiple imposición internacional en el impuesto a la renta –en
Argentina Impuesto a las Ganancias- celebrados por el país.
Se comienza analizando al sujeto pasivo de la obligación tributaria, para luego
referirme en particular a los escribanos públicos como agentes de retención en
el Impuesto a las Ganancias.

II.- EL SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

Giuliani Fonrouge conceptúa al sujeto pasivo de la obligación tributaria
como “la persona individual o colectiva a cuyo cargo pone la ley el cumplimien-
to de la prestación y que puede ser el deudor (contribuyente) o un tercero”. Por
cierto que el traspaso de la responsabilidad de un sujeto a otro u otros nada
tiene que ver con el fenómeno económico de la traslación del impuesto, estu-
diado por la ciencia de las finanzas, en virtud del cual la carga del tributo se
desplaza a veces del contribuyente de jure hacia otra persona que lo soporta
en definitiva y se denomina contribuyente de facto. El derecho financiero no se
ocupa de tal cuestión, de modo que al hablar de contribuyente o de deudor se
entiende referido exclusivamente al de jure, esto es, a quien la ley señala como
sujeto jurídico del gravamen1.
Como dice Jarach, “una observación preliminar a este respecto consiste
en recodar que el carácter de sujeto pasivo de la obligación de pagar el tributo
puede coincidir o no con el carácter de sujeto pasivo de la obligaciones de ca-
rácter administrativo, las que se denominan deberes formales y que consiste en
obligaciones de hacer, no hacer o tolerar”2.
Sobre la base de esta distinción es que algunos autores clasifican a los
sujetos pasivos de la obligación tributaria en “contribuyentes” o deudores y
1
Carlos Giuliani Fonrouge, obra actualizada por Susana Camila Navarrini y Rubén Oscar Asorey, Derecho Financiero,
Volumen I, pág. 442.
2
Dino Jarach, Curso de Derecho Tributario, Ediciones Cima, pág.153.
“responsables” o responsables por deuda ajena; otra corriente subdivide a es-
tos últimos entre los cuales está la sustitución tributaria.
En primer término el sujeto pasivo obligado por excelencia es el que
comúnmente se denomina “Contribuyente”.
Es éste el sujeto obligado en virtud de la propia naturaleza de los he-
chos imponibles, que de acuerdo a la ley, resultan atribuibles a dicho sujeto por
ser el que los realiza. Este sujeto es el que la literatura tradicional en materia
de finanzas públicas denomina “contribuyentes de derecho”3.
El Modelo de Código Tributario para América Latina define al contribu-
yente como: “Son contribuyentes las personas respecto de las cuales se verifi-
ca el hecho generador de la obligación tributaria.”
En forma similar el Modelo de Código Tributario del Centro Interameri-
cano de Administraciones Tributarias (CIAT) dice en su art. 19: “Contribuyente
directo es el sujeto pasivo respecto del cual se verifica el hecho generador de
la obligación tributaria”.
Es importantes, entonces, aclarar que el escribano público no es un
contribuyente, él no realiza el hecho imponible, su obligación nace de una
obligación legal que lo sitúa como responsable.
La dependencia del presupuesto de hecho de responsabilidad respecto
del hecho imponible, es decir, los responsables; lo son en virtud de una obliga-
ción legal.
Esto supone, a su vez, que para ser responsable es necesario actuar
un presupuesto de hecho, precisamente aquel a cuya realización la ley une el
nacimiento de la obligación para el responsable. Es decir, para que se dé un
caso de responsabilidad es necesario la realización de un presupuesto de he-
cho (el hecho imponible), en virtud del cual queda obligado el responsable. En
este sentido puede decirse que, lógica y jurídicamente, el presupuesto de he-
cho que origina la obligación del responsable, es dependiente de la realización
del presupuesto de hecho que origina la obligación tributaria. O lo que es lo
mismo, que para que se dé un supuesto de responsabilidad tienen que darse
dos presupuestos de hecho.
Villegas, dice que el “Sustituto” es aquel sujeto totalmente ajeno al acaecimien-
to del hecho imponible, que sin embargo y por disposición de la ley ocupa el
lugar del destinatario legal tributario, desplazando a este último de la relación

3
Dino Jarach, ob. cit. pág. 153.
jurídica tributaria. El sustituto es, por tanto, quien paga “en lugar de”. El “Res-
ponsable solidario” es el tercero también ajeno al acaecimiento del hecho im-
ponible, pero a quien la ley le ordena pagar el tributo derivado de tal acaeci-
miento. A diferencia del anterior, no excluye de la relación jurídica al destinata-
rio legal tributario, que al ser el deudor a título propio y mantener la obligación
de pagar el tributo al fisco en virtud de la solidaridad es sujeto pasivo a título
de “contribuyente”. El responsable solidario (único caso en que admitimos el
nombre de “responsable”, pero siempre que sea acompañado del voca-
blo “solidario”) es, por ende, un sujeto pasivo a título ajeno que está “al lado
de”4.
Dentro de estas últimas categorías de sujetos pasivos de la obligación tributaria
se encuentran los escribanos públicos, como se explicará, estos son responsa-
bles solidarios y no responsables sustitutos.

III.- LOS RESPONSABLES SOLIDARIOS EN LA LEY 11.683 (t.o.1998).

La doctrina tributaria distingue dos categorías de sujetos pasivos: la
primera es la de los sujetos pasivos responsables por una deuda propia; la se-
gunda es la de los responsables por deuda ajena. Esta distinción se funda so-
bre la separación entre la deuda y la responsabilidad, o bien, de acuerdo con
los conceptos desarrollados por la doctrina jurídica acerca de las obligaciones,
entre debitum y obligatio o bien, entre Schuld y Haftung. Estos conceptos sir-
ven para establecer una diferencia entre el verdadero contribuyente, al que la
ley atribuye la titularidad del hecho imponible, de acuerdo a los conceptos ya
desarrollados, y los demás sujetos a los que la ley extiende la obligación de
pagar el tributo con diferentes grados de responsabilidad, que pueden variar
desde la responsabilidad solidaria sin condiciones, a la responsabilidad solida-
ria supeditada a la verificación de ciertos supuestos, a la responsabilidad sub-
sidiaria y a la responsabilidad sustituta5.
En la República Argentina, la institución de la retención en la fuente es-
tá regulada de modo genérico en la ley 11.683 (t.o. 1998), que rige los principa-
les tributos en el orden nacional (aunque con algunas variantes en lo que res-
pecta al impuesto a las ganancias, según surge de la ley y su decreto regla-

4
Héctor B. Villegas, Los Agentes de Retención y de Percepción en el Derecho Tributario Argentino, Ed. Depalma,
1976, pág. 67.
5
Dino Jarach, ob. cit. pág. 157.
mentario, texto ordenado según en 1997 por el Decreto 649/97), y por los códi-
gos tributarios provinciales que legislan sobre tributos de las provincias, si-
guiendo en general los lineamientos del Código Fiscal de la Provincia de Bue-
nos Aires. Nos referiremos solamente a la responsabilidad normada por el or-
denamiento tributario nacional.
El art. 6, ubicado en el capítulo 2º del título 1º, lleva el título de “respon-
sables del cumplimiento de la deuda ajena”, y establece en sus partes pertinen-
tes:
“Están obligados a pagar el tributo al fisco, con los recursos que admi-
nistran, perciben o que disponen, como responsables del cumplimiento de la
deuda tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los
bienes administrados en liquidación, etc., en la forma y oportunidad que rijan
para aquéllos o que especialmente se fijen para tales responsables, bajo pena
de las sanciones de esta ley...6) los agentes de retención y los de percepción
de los impuestos”.
El art. 8, que lleva por título “Responsables en forma personal y solida-
ria con los deudores”, estipula:
“Responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores
del tributo, y si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin
perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas... c)
los agentes de retención por el tributo que omitieron retener o que, retenido,
dejaron de pagar a la Administración Federal de Ingresos Públicos dentro de
los 15 (quince) días siguientes a aquel en que correspondía efectuar la reten-
ción, si no acreditaren que los contribuyentes han pagado el gravamen, y sin
perjuicio de la obligación solidaria que para abonarlo existe a cargo de éstos
desde el vencimiento del plazo señalado; y los agentes de percepción por el
tributo que dejaron de percibir o que percibido dejaron de ingresar a la Adminis-
tración Federal, en la forma y tiempo que establezcan las leyes respectivas. La
Administración Federal de Ingresos Públicos podrá fijar otros plazos de ingreso
cuando las circunstancias lo hicieran conveniente a los fines de la recaudación
o del control de la deuda...”.
Observamos que la ley es relativamente clara en cuanto a la situación
jurídica del agente de retención dentro del marco de la relación jurídica tributa-
ria principal. Por lo pronto, el art. 6 ubica a los retentistas dentro de aquellos
que teniendo un nexo económico o jurídico con el destinatario legal tributario,
son totalmente ajenos al hecho imponible y se encuentran, no obstante, con-
vertidos en sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria principal por manda-
to expreso de la ley. En efecto, la norma en cuestión dispone que ellos están
obligados a “pagar el tributo al fisco”, con los recursos que “administren, perci-
ban o que disponen”, como responsables del cumplimiento “de la deuda tributa-
ria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes admi-
nistrados o en liquidación, etc.”, es decir que la ley deja expresamente diluci-
dado que la deuda tributaria no es propia sino ajena, pese a lo cual, los reten-
tistas (además de los otros responsables que enumera el artículo) quedan per-
sonalmente obligados a su pago, “bajo pena de las sanciones de esta ley”.
Vale decir que en el caso concreto de la ley 11.683 (t.o. 1998), no se
instituye ab initio un solo vínculo entre fisco y retentista, ligamen, éste, del cual
quede totalmente excluido el destinatario legal tributario, sino que al contrario,
ese destinatario legal tributario permanece ligado (a título de “contribuyente” o
“deudor a título propio”) al fisco mediante el vínculo obligacional, del cual no
queda suprimido por el hecho de haber sido instituido el retentista. Queda
constituida la relación jurídica tributaria principal en virtud de un doble vínculo
obligacional que tiene por objeto idéntica prestación, revistiendo esos vínculos
el carácter de autónomos e interdependientes.
En definitiva, el agente de retención es un responsable solidario, mien-
tras que el destinatario legal tributario tiene el carácter de contribuyente.
Por nuestra parte, y conforme a lo que antes sostuvimos, no tenemos
duda de que el agente de retención es, dentro del régimen de la ley 11.683, un
responsable solidario, y no creemos aceptable la hipótesis de que por vía de
sustitución se “trasforme” en un contribuyente o deudor a título propio, sujeto a
las normas sancionatorias que gobiernan a este último y liberándose, por ende,
del más severo régimen penal que regula la actuación de los específicos res-
ponsables solidarios llamados agentes de retención6.

IV.- LOS AGENTES DE RETENCIÓN.

López, señala las ventajas del sistema de retención en la fuente para la ad-
ministración, por:
1) La reducción considerable del número de contribuyentes que debe aten-
der directamente;

6
Héctor B. Villegas, ob. cit, pág. 74.
2) La percepción en forma permanente, durante todo el ejercicio fiscal, de
los importes retenidos sobre las rentas pagadas7.
Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción,
las personas designadas por la ley o por la administración, previa autorización
legal, que por sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o pro-
fesión, intervengan en actos u operaciones en los cuales puedan efectuar la
retención o percepción del tributo correspondiente. (Modelo de Código Tributa-
rio para América Latina, art. 30).
Los agentes de retención puede ser tanto quien paga al beneficiario lo que le
debe, cancelando el precio de servicios prestados o bienes adquiridos, como
puede ser un intermediario.
Villegas comentando la definición dice: “Del concepto precedente surge
que son varias las circunstancias que pueden dar lugar a que determinadas
personas reciban la designación de agentes de retención. Sin embargo, todas
ellas tienen como elemento común el hecho de que quien debe retener se halla
en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o
que él debe recibir, y tiene, por consiguiente, la posibilidad material de amputar
la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo”8.
En cuanto al cometido que cabe al agente de retención, es necesario
aclarar que dentro de la institución denominada genéricamente “retención en la
fuente” están comprendidos dos actos diferenciables entre sí (retener e ingre-
sar), y que es necesario distinguir con precisión, para comprender la esencia
jurídica de la institución.
“Retener” significa detraer de una suma dineraria de un contribuyente (y
con la cual se halla en contacto el agente de retención) un determinado importe
en concepto de tributo.
“Ingresar” es depositar ese mismo importe a la orden del fisco, es decir,
entregarle la suma tributaria detraída al contribuyente.
Como explica Jarach, mientras que para los responsables enumerados
en los incs. a) a e) del art. 6 su responsabilidad patrimonial y solidaria está su-
peditada a que previamente haya resultado infructuosa la intimación del fisco a
los contribuyentes, para los agentes de retención no se establece igual condi-
ción. La responsabilidad de los agentes demuestran el cumplimiento de la obli-

7
López, A.T., El impuesto a los réditos, Ediciones Contabilidad Moderna, 1955, t. II, pág. 332.
8
Héctor B. Villegas, ob. cit, pág. 20.
gación por parte de los contribuyentes. La naturaleza jurídica del agente de
retención no es, pues, la de un mandatario del fisco sino la de un obligado, por
lo tanto, no es un sujeto activo sino un sujeto pasivo de la obligación tributaria.
Como tal responde patrimonialmente por la obligación tributaria, sin el beneficio
de excusión, si bien puede liberarse de dicha responsabilidad patrimonial si
prueba que el contribuyente ya ha satisfecho el tributo9.
Obviamente, si el agente de retención retuvo el gravamen del contribu-
yente sin ingresarlo, el fisco no puede intimárselo a éste, ya que lo contrario
implicaría un pago doble10.
La solidaridad tributaria implica que dos o más sujetos pasivos se hallan
obligados al cumplimiento de la misma prestación fiscal11.
Seguimos a Catalina García Vizcaíno, en cuanto a que en forma resu-
mida, anotamos que los efectos de la solidaridad tributaria son los siguientes:
a) Satisfecha la obligación por uno de los obligados solidariamente, ella se
extingue respecto de todos, sin perjuicio de las acciones de resarcimiento de
quien pagó al fisco con respecto a los otros obligados.
b) El fisco puede exigir la totalidad de la deuda a todos en conjunto o a
cualquiera de los obligados solidariamente (conf. art. 705, C.C.).
c) La novación, compensación o remisión de la deuda que beneficie a uno
de los obligados extingue la obligación para todos (art. 707, C.C.), sin perjuicio
de las acciones posteriores de resarcimiento.
d) La interrupción de la prescripción efectuada contra uno de los coobliga-
dos perjudica a los demás (art. 713, C.C.).
e) La cosa juzgada lograda por el fisco en el juicio contra uno de los solida-
rios alcanza a los otros, salvo que éstos puedan oponer una excepción particu-
lar o una defensa común no planteada en tal juicio.
f) La solidaridad de uno de los coobligados que fallece no importa la solida-
ridad de sus herederos, ya que cada uno de éstos adeuda únicamente el im-
porte que resulta de la proporción con su haber hereditario (arts. 3485 y 3490,
C.C.).

9
Dino Jarach, ob. cit. pág. 162.
10
Catalina Garcia Vizcaíno, Derecho Tributario, Tº I, Ed. Depalma, pág. 341.
11
El art. 699 del derogado Código Civil disponía: “La obligación mancomunada es solidaria, cuando la totalidad del
objeto de ella puede, en virtud del título constitutivo o de una disposición de la ley, ser demandada por cualquiera de
los acreedores o a cualquiera de los deudores.”
g) El coobligado demandado puede oponer al fisco las excepciones comu-
nes a todos y las personas suyas, pero no las personas de otros (v.gr. no pue-
de oponer compensación respecto del crédito de otro coobligado)12.

V.- LOS AGENTES DE RETENCIÓN DEBEN CREARSE POR LEY

Los sujetos que al concurrir la mencionada situación hipotética deben
pagar el tributo, ya sea a título propio por ser a su respecto que la circunstancia
fáctica se configura, o a título ajeno por se extraños a tal circunstancia. Los
primeros pueden estar implícitos y surgir de la propia descripción hipotética de
la circunstancia fáctica condicionante sin necesidad de norma expresa de de-
signación, pero los segundos deben estar explícitamente determinados por la
norma13.
Sin embargo el art. 22 de la Ley 11.683 (t.o.1998) dice: “La percepción
de los tributos se hará en la misma fuente cuando así lo establezcan las leyes
impositivas y cuando la Administración Federal de Ingresos Públicos, por con-
siderarlo conveniente, disponga qué personas y en qué casos intervendrán
como agentes de retención y/o percepción.”
Giuliani Fonrouge critica abiertamente esta disposición: “Acabamos de
señalar que el carácter de responsable debe emanar de una ley porque sólo
ésta puede crear obligaciones: “Ningún habitante de la Nación –según el art.
19, Const. Nac.- será obligado a hacer lo que no manda la ley ...”; por lo cual
dijo bien un fallo del Tribunal Fiscal de La Plata que la Dirección de Rentas ca-
rece de facultades para asignar el carácter de agente de retención, puesto que
ello es materia exclusiva del Código Fiscal o de leyes especiales; y por lo mis-
mo está acertado el Modelo de Código OEA/BID cuando al definir los respon-
sables dice en el art. 27 que deben ser instituidos “por disposición expresa de
la ley”. En consecuencia, resulta condenable el art. 29 de la ley 11.683,
t.o.1978, referente a la percepción en la fuente, al permitir que la Dirección Ge-
neral Impositiva “por considerarlo conveniente, disponga qué personas y en
qué casos intervendrán como agentes de retención o percepción”, pues impor-

12
Catalina Garcia Vizcaíno, ob. cit, pág. 344.
13
Jarach, El hecho imponible, Bs.As., 1943, p. 139; Amilcar Araújo Falcao, El hecho generador de la obligación tribu-
taria, Bs. As., 1964, p. 107, Carlos Giuliani Fonrouge, obra actualizada por Susana Camila Navarrini y Rubén Oscar
Asorey, ob. cit, pág. 483, Catalina Garcia Vizcaíno, ob. cit, pág. 344, Héctor B. Villegas, Curso de Finanzas, derecho
financiero, y tributario, ed. Depalma 5º, 258.
ta una delegación de facultades que carece de validez constitucional y se pres-
ta a los mayores abusos14.”
Comparto la opinión de Giuliani Fonrouge, el art. 22 de la Ley 11.683 es
violatoria del principio de legalidad o reserva de ley tributario (art. 4, 17, 19, 75
inc. 1 y 2 C.N.), encontrándose delegado uno de los elementos del hecho im-
ponible, como es el sujeto pasivo de la obligación tributaria, en un órgano que
no es el Poder Legislativo. Sin embargo la Corte Suprema de Justicia Nacional
declaró que la norma no es inconstitucional, la delegación legislativa no tiene
más que una implicancia estrictamente fiscal y que la prerrogativa del ente re-
caudador para disponer las personas a quienes incumbe actuar como agentes
de retención, no significa que el Poder Judicial carezca de atribuciones para
verificar si se aparta de la ley, dado que los preceptos que se dicten en tal ejer-
cicio deben ser compatibles con las normas que regulan los gravámenes de
cuya percepción se trata15.

VI.- ENAJENACION DE INMUEBLES. OBLIGACIÓN DE RETENCIÓN. SU-

PUESTOS Y EXCEPCIONES.
1.- OPERACIONES COMPRENDIDAS
De conformidad al art. 22 de la Ley 11.683 (t.o. 1998), ha sido establecido por
la Resolución General 3026 y sus modificatorias16, un régimen especial de re-
tención aplicable a las operaciones que tengan por objeto la transmisión a título
oneroso (venta, cambio, permuta, dación en pago, aportes sociales y cualquier
otro acto que cumpla la misma finalidad) del dominio de bienes inmuebles ubi-
cados en el país o las cesiones de sus respectivos boletos de compraventa.

2. AGENTES DE RETENCIÓN
Se encuentran obligados a actuar como agentes de retención17:
1. Los escribanos de Registro de la Capital Federal y las Provincias, o quie-
nes los sustituyan.
2. Los cesionarios de boletos de compraventa o documento equivalente, en
los casos de operaciones realizadas.

14
Carlos Giuliani Fonrouge, ob. cit., pág. 483.
15
“Cine Rocha S.R.L.” del 10-3-1981, C.S.J.N. Fallos 303:380.
16
RG (DGI) 3026 29/6/1989, con las modificaciones introducidas por las RG (DGI) 3461, 3466, 3817, 4087 y RG
(AFIP) 124.
17
R.G. 3026 art. 2.
3. SUJETOS PASIBLES DE RETENCIÓN
Son sujetos pasibles de las retenciones18:
1. Las personas de existencia visible, capaces o incapaces, según el dere-
cho común.
2. Las sucesiones indivisas, mientras no exista declaratoria de herederos o
no se haya declarado válido el testamento que cumpla la misma finalidad.
3. Los sujetos a que se refieren los incs. a) y b) del art. 49 de la ley de im-
puesto a las ganancias, (t.o. en 1997) (sociedades anónimas, de responsabili-
dad limitada, en comandita simple y por acciones, y todo otra sociedad –civil o
comercial- constituida en la República).

4. CALCULO DE LA RETENCIÓN
El mismo importe a considerar como base de cálculo de la retención será el
precio fijado para la operación o la base imponible (anterior a la fecha de otor-
gamiento de la escritura traslativa de dominio) fijada a los efectos del pago de
los impuestos inmobiliarios o tributos similares, o a la del auto de aprobación
del remate de tratarse de ventas judiciales por subasta pública19.
La alícuota de la retención será del tres por ciento (3%).
Si se conceden plazos para el precio, la retención se practicará considerando
el precio total de enajenación, pero la alícuota de retención se reducirá al 1,5%
(uno con cincuenta por ciento), cuando, al momento en que corresponda prac-
ticar la retención, se cumplan en forma concurrente las siguientes condiciones:
a) Que reste a percibir, como mínimo, la mitad del precio de enajenación.
b) Que el plazo convenido para el pago del crédito pendiente sea superior a
cinco años.
En los casos de enajenación de bóvedas o sepulcros, a los fines indicados el
valor de transferencia comprenderá el terreno objeto de la concesión y lo edifi-
cado sobre él.
El importe de las retenciones practicadas se considerará pago a cuenta del im-
puesto que resulte de la determinación de la obligación correspondiente al res-
pectivo período fiscal.

18
R.G. 3026 art. 3.
19
R.G. 3026 art. 4.
5. INGRESO DE LAS RETENCIONES
Las retenciones practicadas deberán ingresarse de conformidad con los linea-
mientos establecidos por la RG 738.

6. TRATAMIENTO DE CIERTAS OPERACIONES ESPECÍFICAS

6.1 Cambio o permuta
En las operaciones de cambio o permuta únicamente procederá a practicar la
retención cuando el precio se integre parcialmente mediante una suma de dine-
ro, aplicando sobre dicha suma las alícuotas que se han indicado en el aparta-
do 420.
Si el precio no se integra parcialmente en dinero y la operación se realizara con
intervención de escribano, éste queda obligado a informar a la DGI, mediante
una nota a ser presentada en la dependencia ante la cual se encuentra inscrip-
to como agente de retención, hasta el último día de cada mes calendario, los
datos indicados a continuación, respecto de las operaciones celebradas en el
mes inmediato anterior:
1. Apellido y nombre o denominación, y CUIT domicilio de las partes intervi-
nientes en la operación.
2. Detalle del bien o prestación intercambiada y fecha de la operación.

6.2 Ventas judiciales

En las ventas judiciales el escribano interviniente aplicará las disposiciones de
la RG 3026 y solicitará con anterioridad al acto de escrituración la extracción de
fondos del expedientes respectivo a los fines de ingresar el importe de la reten-
ción que realice, ya sea que la escritura la otorgue el ejecutado o el juez inter-
viniente por rebeldía de los ejecutados21.
Cuando los fondos fueran insuficientes, el escribano ingresará el importe de la
retención que pudiera ser cumplida con la totalidad de la suma disponible y ac-
tuará como agente de información por la diferencia, debiendo igualmente ac-
tuar como agente de información cuando no existieran fondos disponibles.
Esta obligación de información, se cumplirá mediante presentación de una no-
ta, en la dependencia en la que se encuentra inscripto el Escribano como agen-

20
R.G. 3026 art. 11, 12, 13.
21
R.G. 3026 art. 14, 15.
te de retención, hasta el último día hábil de cada mes, respecto de las opera-
ciones del mes inmediato anterior, en la que se indicará:
1. Lugar y fecha.
2. Apellido y nombre, domicilio, número de registro y CUIT del escribano
interviniente.
3. Apellido y nombre o denominación, domicilio y CUIT, CUIL o CDI de la
parte enajenante.
4. Fecha en que tuvo lugar la operación de venta, juzgado interviniente y
número de escritura.
5. Importe por el cual se efectuó la venta.
6. Datos que permitan identificar el bien enajenado.

6.3 Inmuebles con posesión entregada en períodos prescriptos.

En los casos de escrituraciones de lotes u otros inmuebles cuya posesión hu-
biera tenido lugar con una anterioridad no menor a diez años a la fecha en que
se realice el respectivo acto escriturario y la valuación fiscal a dicha fecha re-
sulte inferior a $ 144 los escribanos intervinientes deberán22:
1. Presentar hasta el último día hábil del mes siguiente a aquel en que tuvie-
re lugar el correspondiente acto escriturario, el formulario de declaración jurada
365.
2. Dejar constancia en el protocolo y en el texto de la respectiva escritura
matriz de la causa que diera origen a la no retención del impuesto.

6.4. Poderes especiales irrevocables

Los escribanos intervinientes en el otorgamiento de poderes especiales irrevo-
cables que identifiquen un inmueble determinado, respecto del cual conste que
se celebró boleto de compraventa, con percepción total del precio, deberán
actuar como agentes de retención, aplicando en tal sentido las normas que han
sido analizadas precedentemente23.

22
R.G. 3026 art. 17.
23
R.G. 3026 art. 18.
7. CASOS EN LOS QUE NO CORRESPONDE PRACTICAR LA RETEN-
CIÓN
Como se explicara, es necesario que, previamente a nacer la obligación de la
retención, se dé el presupuesto de hecho en cabeza del sujeto pasivo (contri-
buyente), es decir, que haya nacido el hecho imponible determinante de la
obligación tributaria en cabeza de aquél. Por otra parte en el supuesto que se
produzca el nacimiento del hecho imponible en cabeza del contribuyente, co-
rresponde verificar que no haya ninguna exención tributaria en el ordenamiento
jurídico que lo exceptúe del pago del impuesto.
El concepto de ganancia incluido en el objeto del gravamen emana, fundamen-
talmente del art. 2º de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. 1997): “A los
efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente
en cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas:
1) los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad
que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación;
2) los rendimientos, rentas, beneficios o enronquecimientos que cumplan o no
las condiciones del apartado anterior, obtenidos por los responsables incluidos
en el artículo 69 y todos los que deriven de las demás sociedades o de empre-
sas o explotaciones unipersonales, salvo que, no tratándose de los contribu-
yentes comprendidos en el artículo 69, se desarrollaran actividades indicadas
en los incisos f) y g) del artículo 79 y las mismas no se complementaran con
una explotación comercial, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el
apartado anterior;
3) los beneficios obtenidos por la enajenación de bienes muebles amortizables,
cualquiera fuere el sujeto que los obtenga.”
Como expresa Reig, el apart. 2 del art. 2º prescinde del concepto de
habitualidad dado en el apart. 1, particularmente para el caso de los responsa-
bles del art. 69, pues grava todo tipo de beneficios –aún los eventuales- de
esos responsables, e incluso los derivados de las demás sociedades o de em-
presas o explotaciones unipersonales. Esta modalidad de alcanzarlos como
beneficiarios de “empresa” y, pues, de tercera categoría, tiene la excepción –
que no alcanza a las sociedades del art. 69- de las actividades indicadas en los
incisos citados del art. 79 (las que implican el ejercicio de profesiones liberales,
funciones de síndico, director de sociedades anónimas y otras enumeradas en
su inc. e, y las actividades de corredor, viajante de comercio y despachante de
aduana, señaladas en su inc. f). La excepción al tratamiento genérico como
ganancias de empresas, de los beneficios derivados de esas actividades, no se
aplica cuando ellas se complementen con una explotación comercial; en tal
supuesto son ganancias de la tercera categoría, incluidas en el art. 49 de la
ley24.
La teoría de la renta – producto es sostenida por los financistas segui-
dores de las doctrinas económicas, permite que García Belsunce ensaye este
concepto genérico de “rédito” o renta para agruparlas: “es la riqueza nueva ma-
terial (periódica o susceptible de serlo) que fluye de una fuente productiva du-
rable y que se expresa en términos monetarios”25.
Las referidas condiciones, son:
a) existencia de una fuente permanente;
b) periodicidad;
c) habilitación o explotación de esa fuente.
Deben existir: una fuente que produzca la renta y subsista luego de obtenerla;
periodicidad real o potencial en la obtención de la renta que nace de esa fuente
permanente; y una actividad productora que habilite o explote la fuente, la acti-
vidad humana, que haga fluir el beneficio.
La teoría de la renta – incremento patrimonial o renta – ingreso o del balance,
que persigue un objetivo puramente fiscal, la noción de renta es muy amplia, ya
que comprende los ingresos periódicos y ocasionales, como las plusvalías, do-
naciones, legados, herencias, ganancias de juego, etc. Para la teoría que aquí
considero corresponde efectuar un balance estableciendo la diferencia entre
dos estados patrimoniales tomados en períodos distintos, constituyendo renta
aquello en que ha aumentado determinado patrimonio en el tiempo, a lo cual se
agrega el valor de los bienes consumidos.
La Ley 20.628, al incluir todo tipo de ganancias en el ámbito del impuesto,
adoptó esta última teoría, y la 21.286 optó por la teoría de la fuente para per-
sonas físicas y sucesiones indivisas, y la del balance para las sociedades, em-
presas y explotaciones unipersonales, con ciertas excepciones.

24
Enrique J. Reig, Impuesto a las Ganancias, Ed. Macchi, Novena Edición, 1997, pág. 39.
25
Horacio García Belsunce, El concepto de rédito en la doctrina y en el derecho tributario, Depalma, Buenos Aires,
1966, pág. 84/85.
 Explicamos con Raimondi – Atchabahian26 que, respecto de los Sujetos
Empresa, la ley grava todas sus ganancias, obtenidas en el país o en el exte-
rior, sean periódicas o de tipo eventual, relacionadas o no con su objeto o con
su actividad principal o con sus actividades accesorias, hagan o no profesión
habitual del cumplimiento de cualquiera de tales actividades, con la sola ex-
cepción (exención para la ley, art. 20 inc. u) de las ganancias susceptibles de
ser calificadas como enriquecimiento a título gratuito, o las incluidas taxativa-
mente en el ámbito del gravamen a los premios en juegos de sorteo y concurso
deportivos (ley 20.630).
Con la expresión Sujeto Empresa entendemos simplificar la identifica-
ción de una serie de sujetos del impuesto, a saber:
a) sociedades comerciales constituidas en el país, de los siguientes tipos:
* Anónimas;
* En comandita simple y por acciones;
* De responsabilidad limitada;
* De economía mixta;
b) entidades y organismos nacionales, provinciales o municipales, aludidos
por el art. 1 de la ley 22.016 (empresas con participación estatal, que venden
bienes o presten servicios a terceros a título oneroso);
c) asociaciones civiles constituidas en el país (se encuentra exenta, art. 20
inc. f por lo que no corresponde practicar la retención);
d) fundaciones constituidas en el país (se encuentra exenta, art. 20 inc. f
por lo que no corresponde practicar la retención);
e) establecimientos ubicados en el país, organizados en forma de empresa
estable, pertenecientes a personas físicas residentes en el exterior o a perso-
nas jurídicas constituidas en el extranjero;
f) fideicomisos constituidos en el país;
g) fondos comunes de inversión constituidos en el país;
h) sociedades comerciales no incluidas en el anterior punto a, constituidas
en el país (sociedades colectivas, de capital e industria, en participación, de
hecho e irregulares), las cooperativas y las sociedades civiles; se excluyen las
que desempeñan tareas y enumeradas en los incas. f y g del art. 79 de la ley,
en tanto no se complementen con una actividad comercial;

26
Carlos A. Raimondi – Adolfo Atchabahian, El Impuesto a las Ganancias, segunda edición, Depalma 1999, pág.
23/28.
i) toda empresa unipersonal o explotación ubicada en el país, que pertene-
ce a una persona física domiciliada en él, excepto cuando tales empresas uni-
personales se dediquen, sin complementarlas con una actividad o explotación
comercial, el ejercicio de las siguientes actividades tareas o funciones enume-
radas en el art. 79.
El punto i) incluye –con la excepción allí mencionada- la empresa o explotación
unipersonal; tal empresa o explotación no es una persona, sino una actividad
desprendida de la personalidad de su dueño (persona física o de existencia
visible), quien puede ser titular de varias empresas o explotaciones que funcio-
nen separadamente una de otra.
Las personas físicas serías Sujeto Empresa por los resultados de sus explota-
ciones, y Sujetos no Empresas por los obtenidos de sus otras actividades u
operaciones, si existieren. En virtud de ello, corresponde analizar cada caso
particular, y ver si el inmueble que se enajena es de la empresa o de la perso-
na física, ya que en el primer caso correspondería la retención y en el segundo
no.
La denominación de Sujetos no Empresa está referida a los sujetos ex-
cluidos de la enumeración hecha, y comprende;
a) las personas físicas que trabajan en relación de dependencia;
b) quienes se dediquen exclusivamente al ejercicio de profesiones liberales
u oficios, a las funciones de mandatario, albacea, gestor de negocios, fideico-
misos, director o síndico de sociedades anónimas, a actividades de corretaje,
viajantes de comercio o despachantes de aduana, sin complementarlas con
explotación comercial alguna;
c) los beneficiarios del exterior, sea persona física, sucesión indivisa o per-
sona jurídica no constituida en el país.
Con relación a los Sujetos no Empresa, el objeto imponible es mucho más res-
tringido; solamente comprende (ley, art. 2, aparts. 1 y 3):
1) Las ganancias (rendimientos, rentas, beneficios, enriquecimientos) sus-
ceptibles de ser obtenidos con periodicidad, que impliquen la permanencia de
la fuente que los produce y ésta se halle de habitualidad;
2) Los beneficios obtenidos por la enajenación de bienes muebles amortiza-
bles.
Es decir, que con relación a los Sujetos no Empresa, en principio, no corres-
pondería efectuarle la retención del Impuesto a las Ganancias ante la enajena-
ción de un bien inmueble.
Sin embargo, la descripción del art. 2 de la ley no pretende ser taxativa. Según
el texto de su encabezamiento, constituye también ganancias gravables las
enumeradas especialmente en cada categoría, y aun cuando no se indique en
ellas, esto es, entre las ganancias señaladas en los tres apartados del propio
art. 2.
Tales es la situación de los resultados de operaciones como las previstas en el
inc. d del art. 49 (ganancias de la tercer categoría) de la ley –inmuebles loteos
con fines de urbanización y edificados y subdivididos en propiedad horizon-
tal27. En estos casos, correspondería siempre en principio realizar la retención
del impuesto a las ganancias, sea quien sea el sujeto interviniente.
De tal manera para todos los sujetos comprendidos en el art. 2, apart. 2 de la
ley a quienes se aplica la conceptuación de renta conforme a la teoría del ba-
lance, todas las ventas de inmuebles afectadas o no a la explotación, e inclui-
dos los de explotaciones agropecuarias, pasan a originar para ellos resultados
incluidos en el impuesto, por lo que corresponde realizar la retención del gra-
vamen.
El escribano interviniente no deberá actuar como agente de retención en los
casos que se indican a continuación28:
1. Cuando se efectúe la opción prevista por el artículo 67 de la ley de im-
puesto a las ganancias, (t.o. en 1997): venta y reemplazo del bien con impu-
tación de la ganancia a la adquisición del nuevo;
2. En los casos de reorganización de sociedades a que se refiere el artículo
77 de la ley de impuesto a las ganancias, (t.o. en 1997);
3. Cuando la transferencia del bien responda a una operación de expropia-
ción realizada a favor del Estado Nacional, provinciales o municipales;
4. Cuando, en el caso de operaciones imputables impositivamente al mismo
período fiscal de escrituración, el cesionario de boletos de compraventa o do-
cumento equivalente y de transferencia de cuotas o participaciones sociales,
hubiere actuado en carácter de agente de retención. A estos efectos los enaje-
nantes quedan obligados a entregar al escribano copia autenticada del com-
27
Art. 49 - Constituyen ganancias de la tercera categoría: .... d) las derivadas de loteos con fines de urbanización; las
provenientes de la edificación y enajenación de inmuebles bajo el régimen de la ley 13512.
28
R.G. 3026 art. 19.
probante que acredite –con relación a la operación a escriturar- la retención
practicada y el ingreso del importe respectivo.
De haberse realizado cesiones intermedias, el obligado a cumplimentar el re-
quisito señalado será el cesionario interviniente en última instancia. En este
supuesto, cuando los cesionarios intermedios no demostraren haber actuado
como agentes de retención, el escribano interviniente deberá dejar constancia
de la omisión en el texto de la respectiva escritura;
5. Cuando, tratándose de operaciones imputables impositivamente a perío-
dos fiscales anteriores al año en que tenga lugar el acto de escrituración, los
enajenantes entreguen al escribano certificado expedido por contador público
en el que conste:
a) Apellido y nombre o denominación, domicilio y, CUIT, CUIL o CDI, de los
enajenantes.
b) Datos referenciales del bien transferido.
c) Fecha e importe de la operación.
d) Impuesto por el cual se encuentra gravada la operación y período fiscal
de imputación.
e) Importe del resultado impositivo determinado y, en su caso, fecha, forma
y lugar de pago del saldo de impuesto resultante, como así también de la ac-
tualización e intereses que hubieran correspondido.
f) Fecha de presentación de los formularios de declaración jurada y de-
pendencia de la DGI ante la cual ella se formalizó.
La firma del profesional interviniente deberá estar legalizada por el Consejo
Profesional ante el cual él se encuentre matriculado.
6. Cuando se extiendan escrituras traslativas de dominio de bienes inmue-
bles comprendidos en el régimen establecido por la Ley 22.927.
7. Cuando se hubiera ejercido la opción reglada por el Capítulo XII de la RG
3026, analizada en el apartado 10 siguiente.
8. Cuando la transmisión de dominio se efectúe en el marco de la Ley
24.374 y no medie transferencia de fondos entre los interesados durante el
trámite instituido por la misma.
8. OBLIGACIONES DEL AGENTE DE RETENCIÓN
Los agentes de retención quedan obligados a entregar al sujeto pasible de la
retención un comprobante en el que deberán constar los siguientes datos29:
1. Apellido y nombre o denominación, domicilio y CUIT de los enajenantes.
2. Fecha, concepto e importe de la operación sujeta a retención.
3. Impuesto por el cual se practicó la retención, monto de la misma, lugar y
fecha del respectivo depósito.
4. Fecha y número de escritura, en su caso.
5. Apellido y nombre o denominación, domicilio y CUIT del agente de reten-
ción.
6. Apellido y nombre y carácter que reviste la persona habilitada para sus-
cribir el comprobante.
El mencionado comprobante deberá ser entregado dentro de los tres días de
efectuado el depósito de retención correspondiente.
De tratarse de operaciones con intervención de escribanos, éstos deberán de-
jar constancia en la escritura matriz el importe de la retención que hubiera sido
efectuada o, en su caso, su improcedencia con aclaración de la causa justifi-
cante de dicha situación.

9. BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR

Cuando los beneficios de las operaciones sujetas a retención correspondan a
residentes en el exterior30, los agentes de retención no aplicarán el procedi-
miento analizado en los apartados precedentes, sino que deberán retener de
resultar procedente, el importe del gravamen que se indique en el certificado
que extenderá la DGI a solicitud de dichos beneficiarios31.
Los aludidos beneficiarios o sus representantes legales deberán tramitar la
extensión del referido certificado con una anterioridad no menor a quince días
corridos de la fecha en que se celebrará el acto escriturario, presentando en la
dependencia del organismo fiscal en la cual es escribano actuante se encuen-
tra inscripto como agente de retención, nota que contendrá los siguientes da-
tos:
1. Lugar y fecha.

29
R.G. 3026 art. 20.
30
Ver art. 91, 92, 93, 119, 120, 121, 122, 123 y 124 de la Ley de Impuesto a las Ganancias.
31
R.G. 3026 art. 21.
2. Apellido y nombre o denominación, domicilio y CUIT o condición de no
inscripto, de las partes intervinientes.
3. Detalle de la operación y datos que permitan identificar el bien enajenado.
4. Importe por el cual se efectúa la operación.
5. Apellido y nombre, domicilio, número de registro y CUIT del escribano.

10. REGIMEN OPCIONAL DE NO RETENCIÓN

Los sujetos indicados en el apartado 3 precedente no serán sujetos de la re-
tención del impuesto a las ganancias cuando32:
1. El resultado de la operación gravada con el precitado tributo arrojare
quebranto.
2. Hubieren peticionado su propia declaración de quiebra o tuvieren quiebra
decretada o se les hubiere pedido la declaración de quiebra, excepto el caso
de aquellos que no hubieren sido notificados –al momento de practicarse la
retención- de dicho pedido. Se aplicará idéntico temperamento con respecto a
las entidades comprendidas en la Ley de Entidades Financieras, que se en-
cuentren en estado de liquidación por el Banco Central de la República Argen-
tina o con quiebra decretada.
3. Exhiban al agente de retención constancia definitiva de no retención ex-
pedida por la DGI, siempre y cuando la operación que diera lugar a la retención
se realice dentro del término de vigencia de dicha constancia.
4. A los fines previstos en los punto 1 y 2 precedentes los sujetos pasibles
de retención deberán solicitar la extensión de una constancia de no retención,
presentando con una anterioridad no menor de diez días corridos a la fecha de
celebración del correspondiente acto escriturario, ante la dependencia de la
DGI en que se encuentran inscriptos en el impuesto a las ganancias, la docu-
mentación que se indica a continuación:
1. Nota conteniendo los siguientes datos:
1.1. Lugar y fecha.
1.2. Apellido y nombre o denominación, domicilio y CUIT.
1.3. Detalle de la actividad principal y secundaria.
1.4. Causa motivo de la solicitud.
1.5. Detalle de la operación objeto de la solicitud y fecha de realización de la
misma.

32
R.G. 3026 art. 27, 28, 29 y 30.
1.6. Importe de la operación indicada en el punto anterior.
1.7. Apellido y nombre, domicilio y número de registro del escribano intervi-
niente.
1.8. Firma del contribuyente, presidente, gerente u otra persona debidamente
autorizada, precedida por la fórmula “Esta declaración ha sido formulada sin
omitir ni falsear dato alguno que deba contener y es fiel expresión de la ver-
dad”.
2. De no corresponder la retención por resultar quebranto en la operación de-
berá presentar, asimismo:
2.1. Copia de los formularios de declaración jurada del impuesto a las ganan-
cias correspondientes a los tres últimos períodos fiscales vencidos a la fecha
de la solicitud, o de los períodos fiscales de existencia de la sociedad, si éstos
fueran menor de tres años.
2.2. Formulario de declaración jurada 364. Los datos consignados en el refe-
rido formulario deberán encontrarse certificados por contador público, cuya fir-
ma será legalizada por el Consejo Profesional en el cual el profesional se en-
cuentre matriculado.
3. Copia de la documentación que acredite la situación concursal, cuando
ésta fuere la causa de la solicitud interpuesta, certificada por el Juzgado inter-
viniente.
En los casos de liquidación o quiebra de entidades financieras, el Banco Cen-
tral de la República Argentina entregará una constancia del estado de liquida-
ción o quiebra de la entidad al escribano actuante.
La dependencia interviniente analizará y fiscalizará la procedencia de la solici-
tud interpuesta, los datos contenidos en la documentación indicada y la situa-
ción fiscal del contribuyente, sin perjuicio de los elementos de valoración y
complementarios que estime necesario requerir a los fines de la tramitación de
la constancia de no retención solicitada, y, de resultar procedente el pedido
interpuesto, el juez administrativo competente extenderá la constancia de no
retención, a los fines de su posterior entrega al correspondiente agente de re-
tención.
Para el supuesto de no resultar procedente la solicitud formulada, el juez admi-
nistrativo competente emitirá resolución fundada en tal sentido, la cual será
notificada al interesado por la dependencia interviniente. Los escribanos inter-
vinientes quedan obligados a dejar constancia en el protocolo y en el texto de
las respectivas escrituras de la existencia de las constancias de no retención.

VII. CONCLUSIONES.
Al intérprete que, se le presente una situación en la cual deba analizar
si le corresponde al escribano público retener el Impuesto a las Ganancias ante
la transferencia de un bien inmueble, debe seguir un orden de prelación norma-
tiva.
El análisis debe hacerse en primer lugar desde la Constitución Nacional, las
normas que obligan a actuar como agente de retención deben ser dictadas de
conformidad a la norma fundamental.
Seguidamente deben tenerse en cuento los tratados para evitar la doble o múl-
tiple imposición internacional en el impuesto sobre la renta –en Argentina Im-
puesto a las Ganancias- celebrados por la República Argentina con otros paí-
ses. Estos tratados tienen jerarquía superior a las leyes (art. 75 inc. 22 C.N.).
El respeto por el organismo fiscal a lo normado por la Ley de Impuesto a las
Ganancias, Ley de Procedimiento fiscal y/u otras leyes tanto fiscales como civi-
les y comerciales, estas no pueden ser alteradas con excepciones reglamenta-
rias (art. 99 inc. 2 C.N.).
Por último cabe decir que la Administración Federal de Ingresos Públicos está
facultada para impartir normas generales obligatorias (Decreto 618/97) que son
de estricto cumplimiento – esto siempre y cuando no modifiquen normas de
jerarquía superior-.