Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
MANUAL DE
AUDITORÍA
GUBERNAMENTAL
PERIODICO OFICIAL 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PAGINA 3
CONTENIDO
DESCRIPCIÓN
Introducción
3.3. Ejecución
3.3.1. Aplicación de pruebas de control
3.3.2. Aplicación de pruebas sustantivas
3.3.3. Desarrollo de hallazgos de auditoría
3.3.4 Supervisión en la fase de ejecución
3.4. Concluir e informar
3.4.1. Elaboración del pliego de observaciones y recomendaciones
3.4.2. Notificar resultados
3.4.3. Valoración de comentarios del sujeto de fiscalización y su recurso de reconsideración
3.4.4. Elaboración y emisión del informe de resultados
3.4.5. Supervisión de la fase concluir e informa
Apéndices
Apéndice 1
Apéndice 2
Apéndice 3
Apéndice 4
Referencias bibliográficas
PERIODICO OFICIAL 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PAGINA 5
INTRODUCCIÓN
En los artículos 63 fracciones XVIII y XIX y 66 de la Constitución Política del Estado de Guanajuato,
se establece que el Congreso del Estado ejercerá las funciones técnicas de fiscalización a través del Órgano
de Fiscalización Superior del Congreso del Estado. Dicho Órgano realizará esta función con fundamento en
la Ley de Fiscalización Superior del Estado de Guanajuato, la cual establece, particularmente, en los artículos
8, 23 y 57, lo siguiente:
XXII. Expedir su reglamento interior y emitir las disposiciones administrativas conducentes al ejercicio
de sus atribuciones, así como el manual de criterios, procedimientos y métodos relativos al proceso de
fiscalización, debiendo publicarlos en el Periódico Oficial del Gobierno del Estado.
Artículo 23. El proceso de fiscalización de las cuentas públicas a que se refiere el artículo anterior,
constará de las siguientes fases:
III. El Órgano de Fiscalización Superior iniciará la fiscalización de las cuentas públicas, conforme a
las disposiciones de esta Ley, de sus reglamentos y de los manuales de procedimientos aplicables.
VII. Elaborar con apoyo de los directores generales y expedir los manuales de organización, criterios,
procedimientos, métodos y servicios necesarios para el desempeño de la función de fiscalización del Órgano
de Fiscalización Superior, los que deberán ser publicados en el Periódico Oficial del Gobierno del Estado.
Hoy en día, la función principal de los órganos de control y vigilancia, es la de desarrollar y efectuar
la auditoría profesional, con base en exámenes y pruebas selectivas sistemáticas y de alcance comprensivo,
a las operaciones de las entidades y organismos que conforman el sector público.
Debido al énfasis puesto en el empleo económico, eficiente y efectivo de los recursos públicos es
necesario unificar los criterios y conceptos desarrollados sobre la auditoría gubernamental.
El Capítulo Tercero, describe la metodología de las etapas del proceso de auditoría gubernamental y
las actividades a realizarse en cada una de éstas.
En este manual, se citan las características y actividades, entre otros conceptos relativos a la auditoría,
las cuales deberán considerarse en la medida que el Órgano de Control y Vigilancia pretenda utilizarlo,
siempre y cuando, tenga conferida la facultad legal de realizar la auditoría.
El Capítulo Cuarto, enfatiza sobre los conceptos de la transparencia y corrupción en los entes públicos,
así como, la actuación del auditor gubernamental, resaltando las acciones y retos que se pretenden realizar
y superar.
CAPÍTULO 1
LA FUNCIÓN DE FISCALIZACIÓN
1.1. DEFINICIÓN
Una de las herramientas para realizar la fiscalización, por parte de los órganos de control y vigilancia,
es la auditoría gubernamental. Esta tarea se ejerce de manera posterior a la gestión financiera, tiene carácter
externo y se lleva a cabo de manera independiente y autónoma de cualquier otra forma de control o fiscalización
interno de los Poderes del Estado, de los Ayuntamientos, de las Dependencias y Entidades de la Administración
Pública Estatal y Municipal y de los Organismos Autónomos, como sujetos de fiscalización.
1.2. ELEMENTOS
• Rendición de cuentas;
• Vigilancia y auditoría;
• Sanciones por acciones irregulares; y
• Transparencia en el desarrollo de las operaciones
Todos los elementos están dirigidos a cumplir el siguiente objetivo: garantizar los canales formales e
informales, que promueven las conductas éticas y honestas que fomenten la transparencia.
1.3. IMPORTANCIA
De ahí, la importancia de establecer el mayor número de controles que impidan la desviación de los
objetivos y metas planteados en los planes y programas públicos.
Asimismo, a través de la función de fiscalización de los recursos públicos, se comprueba si las entidades
públicas o privadas, los han administrado y aplicado con estricto cumplimiento a la normatividad vigente.
Para llevar a cabo una función fiscalizadora eficiente y oportuna, es necesario que el Poder Ejecutivo,
el Poder Legislativo del Estado y los Ayuntamientos, se esfuercen para:
1.4. OBJETIVOS
1. Objetividad
Los auditores deben realizar la fiscalización, libres de prejuicios. Los profesionales al servicio del
Órgano de Fiscalización Superior, deben proceder con toda objetividad en el ejercicio de sus funciones de
fiscalización, principalmente en lo que se refiere a sus informes, que se basarán exclusivamente en los
resultados de las pruebas efectuadas.
Los servidores públicos del Órgano de Fiscalización Superior, deben aplicar los criterios más estrictos
para asegurarse de que sus conclusiones se funden en evidencia suficiente y competente, sobre todo cuando
éstas puedan dar origen al fincamiento o promoción de responsabilidades y a la imposición de sanciones.
2. Imparcialidad
Los profesionales al servicio del Órgano de Fiscalización Superior, deben otorgar un trato equitativo
a los sujetos de fiscalización.
Para fortalecer la credibilidad del Órgano de Fiscalización Superior, es esencial que sus auditores
actúen de manera imparcial y sean considerados por la sociedad y por los propios sujetos de fiscalización,
como resultado del trato justo y equitativo que están obligados a dispensar a cada uno de ellos.
3. Independencia
Los auditores deben actuar libres de influencias institucionales o políticas. Los profesionales al servicio
del Órgano de Fiscalización Superior deben actuar con independencia de criterio, libres de prejuicios o
intereses de cualquier índole, con el fin de preservar la imparcialidad y objetividad a las que la institución
está obligada.
Los profesionales al servicio del Órgano de Fiscalización Superior deben realizar una evaluación
equilibrada de todas las circunstancias relevantes, y elaborar sus conclusiones sin dejarse influir por prejuicios
o intereses políticos, étnicos, religiosos, gremiales, económicos o de otra naturaleza.
Los auditores están éticamente obligados a no intervenir en ningún asunto en el cual tengan algún
interés personal, o de cualquier otra índole, que constituya un impedimento para desempeñar sus funciones
con la debida imparcialidad y objetividad.
4. Transparencia
El auditor debe transparentar y justificar sus decisiones y acciones. El auditor está obligado a rendir
cuentas, a dar respuesta veraz, clara y oportuna, ya que el ejercicio cabal de rendición de cuentas, es un
elemento primordial que contribuye a la legitimación política de los gobiernos y da sustento a la ampliación
de la práctica democrática en los espacios públicos deliberativos.
PAGINA 10 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PERIODICO OFICIAL
5. Legalidad
Los auditores deben actuar invariablemente según el mandato de la ley. El estatuto jurídico del Poder
Público señala que, éste únicamente puede lo que la ley le concede y el gobernado todo lo que ésta no le
prohíbe (artículo 2 de la Constitución Política del Estado de Guanajuato), en razón de ello el personal al
servicio del Órgano de Fiscalización Superior debe desempeñar su función con estricto apego a la legalidad.
El auditor sólo debe hacer lo que la legislación y normatividad le faculta, cumplir estrictamente con
las obligaciones que le imponen, y evitar interpretaciones tendenciosas. De igual manera, usar el poder
exclusivamente para servir al ciudadano no para atentar contra su dignidad y sus derechos.
6. Profesionalismo
Los auditores deben desempeñarse con rigor técnico y ético. El personal del Órgano de Fiscalización
Superior debe proceder conforme a las normas, los criterios y exigencia profesional más estrictos en la
realización de sus tareas, con objeto de alcanzar la excelencia. La fiscalización de la gestión pública no
admite improvisaciones y ha de ejercerse como un proceso ordenado, sistemático y riguroso, que sea una
garantía de la competencia con que debe efectuarse.
El Órgano de Fiscalización Superior espera que los grupos interdisciplinarios a su servicio, procedan
en todo momento, con apego a las normas y criterios profesionales aplicables, que incluyen las disposiciones
de su Código de Ética, las que regulan el ejercicio de las distintas profesiones y las normas de auditoría. Los
auditores del Órgano de Fiscalización Superior deben tener presente que su actividad no sólo requiere
conocimiento y destrezas específicas, sino también compromisos éticos para no encubrir actos ilícitos, ni
ser indulgentes con los infractores, y para no actuar arbitrariamente con los auditados.
La función fiscalizadora se integra por métodos y procedimientos, que se agrupan en las siguientes
fases:
En cada fase se realizan actividades a fin de obtener los elementos necesarios para proceder al inicio
de la siguiente. Esto es, de la planeación y programación se genera un programa de trabajo el cual se
ejecuta, desarrollando el proceso de auditoría para cada una de las revisiones programadas. Como producto
del desarrollo de auditoría, se realiza un informe de resultados, al cual se le deberá de dar seguimiento a
efecto de verificar la corrección, prevención o establecimiento de las medidas que se indiquen en dicho
informe.
Es importante mencionar que el control, debe aplicarse desde el inicio de la función de fiscalización
a efecto de garantizar su eficiencia y eficacia ya que este permite supervisar y evaluar los resultados.
PERIODICO OFICIAL 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PAGINA 11
En el siguiente esquema, se presenta el proceso que se lleva a cabo para realizar la función de
fiscalización, mediante la auditoría gubernamental.
PAGINA 12 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PERIODICO OFICIAL
Planeación y Programación: Esta etapa de la función de fiscalización reúne y evalúa los criterios de
selección, que determina los sujetos a fiscalizar, y obedece fundamentalmente a la necesidad de integrar de
manera sencilla y clara, un mayor conocimiento y comprensión del sujeto de fiscalización, sus actividades
claves y áreas de riesgo, sirviendo de apoyo para señalar los aspectos importantes para las decisiones a
tomar en relación al Programa Anual de Auditoría. Para mayor información sobre el tema, se puede consultar
el Manual de Programación, expedido por el Órgano de Fiscalización Superior del Estado de Guanajuato.
1. Planear
2. Ejecutar
3. Informar
Las Normas y Procedimientos de Auditoría, deben ser consideradas para la definición y aplicación de
técnicas y procedimientos en el desarrollo de estos procesos.
Control y seguimiento: El control es una expresión que se utiliza con el fin de describir las acciones
adoptadas por los niveles directivos, para evaluar y monitorear las operaciones en sus instituciones. Es un
proceso continuo, realizado por la institución, para proporcionar seguridad razonable, respecto a sí están
lográndose los objetivos. El control consiste en la verificación periódica del avance del programa anual de
auditorías y de la situación que guardan las distintas acciones de fiscalización, así como del flujo de la
información, del cumplimiento de las normas legales, de los lineamientos de políticas y planes de acción
internos.
El seguimiento es el proceso que permite vigilar y cerciorarse que las acciones correctivas y preventivas
sugeridas por este órgano de control se hayan adoptado por los entes auditados. Consiste en realizar la
valoración de la información aportada por el sujeto fiscalizado dentro del plazo legal conferido o la recabada
por el personal de la institución durante las diligencias que al efecto se realicen.
La etapa de seguimiento tiene como objetivos principales, entre otros, verificar las acciones efectuadas
por el sujeto fiscalizado tendientes a concretar:
Las directrices para llevar a cabo lo anterior, se encuentran detalladas en el Manual de Criterios
para la Solventación de Observaciones y Recomendaciones.
CAPÍTULO 2
ASPECTOS GENERALES DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL
El mismo objetivo puede ser proyectado a cada una de las entidades que conforman el Estado y los
Municipios. Para lograrlo, la administración dispone de recursos humanos, financieros, materiales y
tecnológicos, sobre los cuales es indispensable buscar su máximo rendimiento, tanto en conjunto, como
individualmente.
La auditoría, en general, es una herramienta necesaria tanto para el sector público como para el
privado. Y ésta se define como: el examen objetivo y sistemático de las operaciones financieras y
administrativas de una entidad, practicado con posterioridad a su ejecución y evaluación. Revisión, análisis
y examen periódico efectuado a los registros contables, sistemas y mecanismos administrativos, así como a
los procedimientos de control interno de una organización, con el objeto de determinar opiniones en lo que
respecta a su funcionamiento.
Las características propias de cada sujeto de fiscalización, así como, la magnitud de operaciones,
aspectos legales, prácticas contables entre otras han generado la especialización para el desarrollo de
auditorías.
El concepto de auditoría gubernamental, es utilizado en el presente manual, para describir las tareas
que se desarrollan al examinar la información financiera y presupuestal, así como la labor de revisar la
economía, efectividad y eficiencia en las actividades y las operaciones que ejecutan los entes sujetos de
fiscalización. Es importante considerar que el término auditoría incluye el concepto de revisión de las cuentas
públicas.
• Verificar el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias, así como las políticas
y normas internas en el uso de los recursos públicos.
• Se dirige principalmente a la mejora de las operaciones futuras y la divulgación de
irregularidades en su caso.
• Mejora la administración pública dirigiéndose a encontrar las mejores medidas para proveer
los servicios del gobierno al llevar a cabo sus funciones públicas.
• No está dirigido hacia la divulgación de fraudes u otras irregularidades importantes o menores,
a pesar de que su revelación debe realizarse de así resultar.
• En aquellos casos cuando la auditoría gubernamental determina delitos importantes, el auditor
no desempeña la función de policía, de investigador criminal, ni de fiscal. Puede ser llamado
para cooperar con los funcionarios cuando haya comunicado la irregularidad, pero siempre
tiene que actuar como un auditor.
• En muchas ocasiones las irregularidades administrativas y financieras que no son delitos,
constituyen hallazgos de auditoría.
Sin embargo, el propósito principal del desarrollo e informe de dichos hallazgos y las
conclusiones relacionadas, es el de formar la base que justifica la implementación de las
recomendaciones necesarias para las mejoras administrativas y financieras.
• Es responsabilidad del sujeto de fiscalización aplicar las sanciones administrativas, cuando
sean necesarias, con base en los hallazgos y conclusiones de auditoría.
• Lo más importante es el deber de la administración del sujeto fiscalizado, para implementar
las recomendaciones y mejoras en las operaciones, con base en la auditoría.
Las características que se enumeran a continuación constituyen el marco general de cualquier examen
efectuado en el sector público y denominado auditoría gubernamental, son:
1. Es objetiva, siendo una condición que el auditor sea independiente de las actividades revisadas,
cuidando siempre mantener una actitud mental independiente.
3. Cubre las operaciones financieras o administrativas y las inversiones de obra pública (realizada
con recursos propios, estatales y/o federales) del sujeto de fiscalización o grupo de unidades responsables
o una parte de las mismas.
6. Evalúa las operaciones comparándolas con las políticas, estrategias, planes, objetivos y metas,
además, con las disposiciones legales aplicables, los principios y mejores prácticas en el área de estudio y
las resultantes de la aplicación del sentido común.
7. Concluye con un informe escrito, presentando los resultados del examen, que contiene comentarios
del auditor sobre los hallazgos desarrollados durante el curso de la revisión y, en la medida de lo posible,
recomendaciones proactivas y constructivas para introducir mejoras en las operaciones examinadas.
Finalidad
Los propósitos de la auditoría gubernamental deben ser proactivos y constructivos, dando énfasis en
la medida posible a las acciones correctivas que posibiliten el aumento de la eficiencia, eficacia y economía
en las operaciones.
Objetivos
A.- Básicos,
B.- Generales, y
C.- Específicos.
• Si las entidades del sector público y sus servidores, han cumplido adecuadamente con los
deberes y atribuciones asignados:
• Si tales funciones se han ejecutado de manera eficiente, efectiva y económica;
• Si los objetivos y las metas propuestas han sido logrados (auditoría de desempeño);
• Si la información producida es correcta y confiable; y
• Si se han cumplido las disposiciones legales aplicables.
PAGINA 16 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PERIODICO OFICIAL
Asimismo, para la revisión a las inversiones de obra pública, se consideran los siguientes objetivos
principales:
• Verificar que las inversiones en obra pública se hayan aplicado de conformidad a las leyes,
normas, reglamentos y demás disposiciones legales que la regulan.
• Verificar que los presupuestos considerados para la ejecución de las obras se hayan aplicado
correctamente, y que las modificaciones ocurridas se justifiquen mediante los convenios
correspondientes.
• Comprobar que la adjudicación y contratación de la obra pública, se haya realizado con estricto
apego a lo dispuesto en la legislación vigente.
• Comprobar que los sistemas de control interno, operativo y contable que regulan la función,
aseguren la protección de los recursos y su efectiva utilización, la calidad de los trabajos, la
razonabilidad de los costos y la confiabilidad de la información en la ejecución de la obra
pública; y
• Comprobar que los contratistas hayan cumplido con las cláusulas contractuales, las
especificaciones de obra, los procedimientos de construcción y la calendarización de los
trabajos.
Para cumplir en forma eficaz con la finalidad es necesario comunicar oportunamente a los funcionarios
pertinentes los hallazgos, comentarios, conclusiones y recomendaciones resultantes de la auditoría.
El cumplimiento de dicho objetivo también incluye el examen de las funciones específicas de los
servidores públicos encargados de los programas o actividades del Estado, considerando especialmente
las funciones de autorización, recaudación, custodia, utilización y desembolso de recursos públicos y las
transacciones relacionadas.
B.- La responsabilidad de efectuar la auditoría en el sector público implica los objetivos generales,
siguientes:
Una vez identificada el área problema o crítica, el auditor debe analizar adecuada y detenidamente
las circunstancias, hasta determinar si se trata de un problema aislado o repetitivo. Si el problema es de
naturaleza repetitiva debe considerar y recomendar las medidas más adecuadas y necesarias para corregir
el problema básico. Este enfoque es el más efectivo para lograr mejoras de largo alcance en las operaciones
del sujeto fiscalizado.
Una mayor concentración en los problemas básicos que originan desperdicios o ineficiencias similares
a los indicados durante la auditoría, presenta un enfoque en la conducción del examen, dirigido al alcance
de resultados más beneficiosos para las entidades auditadas.
C.- Los objetivos específicos de la auditoría gubernamental.- Para cada auditoría de una entidad,
unidad, programa o actividad pública, deben establecerse objetivos específicos de acuerdo con la naturaleza
y alcance del examen.
Casi nunca será posible o práctico efectuar un examen de alcance suficiente como para poder evaluar
el rendimiento de las actividades totales de una entidad, y en todas las áreas de interés descritas en los
objetivos generales. Por lo tanto, es necesario definir objetivos específicos y alcanzarlos tomando en cuenta
el tiempo y recursos humanos disponibles para la auditoría.
Los objetivos de cada fase deben establecerse antes de elaborar el programa de auditoría respectivo,
pues dichos objetivos establecerán el marco general para definir los procedimientos a ser incluidos en dicho
programa.
Se podrán practicar auditorías a los Poderes Legislativo, Ejecutivo y Judicial del Estado, los
Ayuntamientos, las Dependencias y Entidades de la Administración Pública Estatal y Municipal, los Organismos
Autónomos del Estado, recursos públicos otorgados a particulares, entre otros. Lo anterior de acuerdo a las
facultades y atribuciones conferidas al Órgano de Fiscalización Superior del Estado de Guanajuato, en el
artículo 5 de la Ley de Fiscalización Superior del Estado de Guanajuato.
PAGINA 18 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PERIODICO OFICIAL
Es la auditoría que comprende el análisis de los estados financieros y presupuestarios de los sujetos
de fiscalización, a fin de verificar el cumplimiento normativo y presupuestal, revisar selectivamente las cifras
reportadas de los estados financieros y los aspectos de control interno. Asimismo abarca el objeto de revisión
considerado en una auditoría integral.
II.- Auditorías
1) Auditoría Integral
Es la auditoría que comprende la revisión legal, económica, financiera, administrativa y contable del
ingreso y gasto público, abarcando todos los aspectos relativos a la situación financiera, presupuestal,
patrimonial y programática de la entidad auditada; así como a la deuda pública, la obra pública, el manejo de
fondos y valores, la adquisición de bienes, la contratación de servicios y la administración de los recursos
humanos.
Tratándose de recursos federales, es necesario mencionar que derivado del Convenio de Coordinación
y Colaboración celebrado entre la Cámara de Diputados del H. Congreso de la Unión, por conducto de la
Auditoría Superior de la Federación y el H. Congreso del Estado de Guanajuato publicado en el Diario Oficial
de la Federación de fecha 30 de mayo de 2002, se realiza la fiscalización del ejercicio de los recursos de los
ramos generales 23 y 33. Cuando la revisión de recursos federales abarque aspectos financieros y de obra
pública, su objetivo será el mismo que para una auditoría Integral y se identificará como Auditoría de Ramo.
PERIODICO OFICIAL 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PAGINA 19
2) Auditorías Específicas
A) Auditoría Financiera
Trata sobre aspectos específicos de la hacienda pública, comprende la revisión legal, económica,
financiera, administrativa y contable de uno o varios rubros integrantes de la cuenta pública de los entes a
fiscalizar: cuentas reflejadas en el estado de situación financiera o balance general (efectivo y bancos,
cuentas por cobrar, activos fijos, cuentas por pagar) ingresos, gastos, adquisiciones y contrataciones de
servicios, recursos humanos y patrimoniales.
b) Ingresos.- Examen, análisis y verificación de las operaciones financieras sobre la forma y términos
en que los ingresos obtenidos y los financiamientos contratados, fueron administrados por los sujetos de
fiscalización, y verificar que se obtuvieron de conformidad con las disposiciones legales.
De manera particular, se verifica que las contribuciones por concepto de impuestos, derechos,
contribuciones especiales, productos, aprovechamientos, participaciones y extraordinarios, se recaudaron,
registraron y se presentaron correctamente en la información financiera y presupuestal; y si los ingresos
contratados por medio de financiamientos se calcularon, registraron y autorizaron de acuerdo con la legislación
vigente.
En la revisión de obra pública se abarca la revisión legal, financiera, técnica, administrativa y contable
de las obras que se seleccionen, abarcando todas las etapas relativas a su realización como son licitación,
adjudicación, contratación, ejecución, liquidación y entrega – recepción.
Comprende la revisión legal, financiera, técnica, administrativa y contable de las obras que se
seleccionen, abarcando todas las etapas relativas a su realización como son licitación, adjudicación,
contratación, ejecución, liquidación y entrega – recepción.
En este tipo de auditorías, se efectúan exámenes para investigar denuncias de diversa índole, ejercer
control sobre las donaciones, procesos de licitación, el endeudamiento público y los controles de gestión
gubernamental. La aplicación de procedimientos y programas se fijará de acuerdo al objetivo específico que
comprenda dicha situación excepcional.
PERIODICO OFICIAL 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PAGINA 21
PAGINA 22 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PERIODICO OFICIAL
PERIODICO OFICIAL 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PAGINA 23
PAGINA 24 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PERIODICO OFICIAL
PERIODICO OFICIAL 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PAGINA 25
Con la finalidad de resaltar la responsabilidad e importancia del trabajo realizado por los auditores
gubernamentales, a continuación se presentan los aspectos principales en los cuales la auditoría
gubernamental se diferencia de la auditoría financiera:
PAGINA 26 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PERIODICO OFICIAL
La metodología aplicada en la auditoría incluye las etapas siguientes: planear, ejecutar e informar.
Un elemento importante que garantiza el control y logro de objetivos es la supervisión. Esta actividad debe
efectuarse antes, durante y hasta el final de este proceso. El producto final de esta fase es el informe final.
A continuación se presenta el esquema en el cual se indican las principales actividades a desarrollar:
PAGINA 28 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PERIODICO OFICIAL
CAPÍTULO 3
PROCESO DE AUDITORÍA
3.1. GENERALIDADES
Al planear, se deben definir los objetivos, así como el alcance y la metodología para alcanzar esos
objetivos. Los objetivos son lo que la auditoría trata de alcanzar, identifican los puntos y las partidas específicas
a revisar y los aspectos y hallazgos que los auditores esperan desarrollar. El alcance es el límite de la
auditoría y debe estar enlazado con los objetivos. Por otra parte, la metodología consiste en el trabajo de
recolectar y analizar la información para alcanzar los objetivos. Los procedimientos de auditoría son los
pasos y exámenes específicos que se llevan a cabo para atender los objetivos. Por lo anterior, se debe
diseñar la metodología para obtener evidencia suficiente, competente y relevante para alcanzarlos.
El auditor debe desarrollar y documentar un plan general, describiendo el alcance y la ejecución del
examen. Dicho plan necesita ser suficientemente detallado para guiar el desarrollo del respectivo programa.
Su forma y contenidos precisos, variarán de acuerdo al tamaño de la entidad, la complejidad de la auditoría,
metodología y tecnología específica utilizada por el auditor.
La labor de auditoría debe ser controlada por medio de la utilización de programas de trabajo. Estos
programas, son planes que se hacen por adelantado del trabajo que ha de efectuarse durante la ejecución,
y están basados en objetivos aprobados y en la información disponible sobre las actividades, operaciones y
procedimientos del sujeto de fiscalización.
El proceso de planeación deberá ser supervisado por los niveles adecuados del grupo de auditores.
Asimismo, es un proceso continuo durante toda la auditoría, por lo tanto, los auditores conforme se vayan
allegando de más información, deben evaluar si necesitan hacer ajustes a los objetivos, alcance y metodología.
Los programas de auditoría son parte de la planeación.
Concluida la planeación, comienza la etapa de ejecución a través de la cual el auditor realiza los
programas y ejecuta su plan de revisión aplicando las pruebas sustantivas y de control necesarias, con el fin
de determinar los hallazgos de auditoría que habrán de presentarse en su informe, reuniendo la evidencia
suficiente y competente que pruebe los hechos encontrados.
Al terminar cada revisión por rubro o área, se deben elaborar las conclusiones de todas las pruebas
efectuadas, haciendo un resumen de observaciones y señalando aquellas que solamente serán consideradas
para mejorar y/o eficientar el control interno de la entidad, así como aquellas que posiblemente motiven
alguna responsabilidad, por haberse ocasionado un daño económico a la hacienda o patrimonio del sujeto
de fiscalización.
A continuación se describen detalladamente las fases del proceso de auditoría, indicando las
actividades que habrán de realizarse en cada una de ellas.
3.2. PLANEACIÓN
Esta fase se inicia con la comprensión de las operaciones de la entidad a ser examinada, incluye la
realización de procedimientos de revisión analítica y el diseño de las pruebas. Estas actividades implican
reunir información que nos permita llevar a cabo una evaluación del control interno y determinar el grado del
PERIODICO OFICIAL 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PAGINA 29
riesgo de auditoría, mediante la comprensión del ambiente de control, sistema de presupuesto y contabilidad,
procedimientos de control, sistemas de información computarizada y auditoría interna.
Factores a considerar
La planeación comprende el desarrollo de una estrategia global para su conducción, al igual que el
establecimiento de un enfoque apropiado sobre la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos
de auditoría que deben aplicarse. Algunos factores a considerar son:
• Permitir que el equipo asignado, pueda hacer uso apropiado del potencial humano disponible.
• Identificar las áreas más importantes y los errores potenciales, determinar el nivel de riesgo y
programar la obtención de la evidencia necesaria para determinar observaciones y
recomendaciones.
• Determinar la forma de obtener los datos necesarios e informar acerca de la información
financiera y presupuestal de la entidad.
• La naturaleza y alcance de los procedimientos, puede variar según el tipo de auditoría, el
volumen de las operaciones, la experiencia del auditor, el conocimiento de las operaciones y
el nivel de riesgo.
• El éxito de una adecuada planeación radica en que esta sea efectuada por miembros
experimentados del equipo de auditores, que posean especialización que requiera las
circunstancias de la comisión.
• Determinar lo que debe hacerse durante la auditoría, por quién y cuándo. La planeación es
vista como una secuencia de pasos que conducen a la ejecución de procedimientos de auditoría;
sin embargo, este proceso debe proseguir en forma continua durante el curso de la misma y
dirigido a la obtención del objetivo del examen.
La planeación tiene una importancia fundamental, porque si se realiza de manera adecuada se asegura
el cumplimiento de los siguientes objetivos:
Planear implica la aplicación de técnicas y procedimientos (tales como: investigar, analizar, etc.) a
efecto de recabar la información, que permita tomar en cuenta todos los aspectos que proporcionen un
panorama completo de la entidad y/o rubro a auditar, de su control interno, recomendaciones de auditorías
anteriores, situaciones especiales, estructura, volumen de operaciones, etc.
Además se deben considerar, los recursos humanos y materiales disponibles para cumplir con los
objetivos que se pretenden alcanzar.
La planeación debe permitir la realización de cambios y adecuaciones; debe ser flexible, con el fin de
afrontar situaciones imprevistas, permitiendo replantear objetivos sobre la marcha. Una planeación eficiente,
presentará menos adecuaciones por situaciones imprevistas.
PAGINA 30 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PERIODICO OFICIAL
Integración
La planeación estará integrada generalmente por los objetivos de la revisión, el conocimiento del
sujeto fiscalizado, la evaluación de riesgos, el alcance de la auditoría, los rubros a revisar, el personal que
participará y el tiempo destinado. Para dicha integración se debe elaborar un memorando de planeación,
que reúna como mínimo los requisitos mencionados. A continuación se enlistan de manera específica los
elementos de una planeación:
El propósito del estudio previo o preliminar, es obtener información de todos los aspectos importantes
del sujeto de fiscalización o parte del mismo (tratándose de auditorías especificas, situaciones excepcionales,
entre otras). Dicha información debe ser reunida de manera utilizable y de fácil asimilación en la forma de un
memorando, que sirva como instrumento para la realización de futuros trabajos de auditoría.
Una revisión general de la información disponible, permitirá al auditor analizar las actividades o
funciones del sujeto de fiscalización, en aspectos relevantes con los cuales se pueda planear el trabajo de
auditoría y hacer planes para una revisión detallada de las actividades y los controles de las mismas.
El objetivo es acumular información útil en corto tiempo, a partir de la cual se pueden identificar las
áreas apropiadas para examen y hacer planes para revisar y, en su caso, evaluar el control interno sobre
dichas actividades. El estudio previo no debe ser largo y tedioso, caracterizado por una laboriosa lectura de
manuales y otros materiales. Debe ser un proceso relativamente rápido de recopilación de información,
cuyo resultado será utilizado en la programación y decisiones de auditoría.
B) Identificar la estructura orgánica.- Debemos identificar las partes que intervienen en los
sistemas de aplicación del ente fiscalizado y su proceso contable. Por lo cual se deberán
obtener datos sobre la organización del sujeto de fiscalización, dando énfasis primordial en
las actividades principales o aquellas especificadas en los objetivos del examen, tales como
las siguientes: división de deberes y responsabilidades; naturaleza, tamaño y ubicación de las
unidades responsables del sujeto de fiscalización; número de empleados por unidades
responsables y su ubicación; organigramas y descripción de funciones. Un estudio muy breve
de este material proporcionará al auditor una información preliminar sobre la forma en que
está organizado el sujeto de fiscalización para llevar a cabo sus funciones y de como están
divididas las responsabilidades. También se debe estudiar la relación entre los más altos
funcionarios del sujeto de fiscalización con otras entidades.
F) Revisar las actas del órgano de gobierno y de los comités internos.- El auditor necesita
recabar las actas celebradas durante el periodo de revisión así como las celebradas antes y
posterior al mismo, que hayan tenido impacto en las operaciones del periodo revisado. Efectuará
una lectura de las actas celebradas y se preparará un resumen de los principales acuerdos.
Este estudio permitirá conocer acerca de la toma de decisiones importantes en la operación
del ente.
Fuentes de consulta
Las fuentes de las cuales se puede obtener información para el trabajo preliminar son:
a) Internas:
• Cuentas públicas de los entes fiscalizados.
PERIODICO OFICIAL 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PAGINA 33
b) Externas:
• Página Web de acceso a la información del sujeto de fiscalización, entre otras.
• Medios informativos.
• Informes de auditorías externas.
En el apéndice 1 de este manual se presenta el formato sugerido para documentar el estudio general
del sujeto de fiscalización.
Estos procedimientos se harán al planear la auditoría, con la finalidad de lograr una comprensión
general del contenido de la información financiera y presupuestal, y los cambios operacionales significativos
ocurridos en el periodo auditado.
1.- Comprender las operaciones de la entidad y las transacciones y eventos inusuales que hayan
ocurrido en el periodo bajo examen;
2.- Identificar en los estados financieros, transacciones o saldos que pueden señalar riesgos inherentes
o riesgos de control;
3.- Identificar y comprender las políticas contables más significativas; y,
4.- Determinar la planeación, diseño, materialidad de las pruebas, y alcance de los procedimientos
de auditoría a ser realizados.
Para lograr los objetivos de los procedimientos de revisión analítica, el auditor debe realizar los
pasos siguientes:
Los análisis que se realicen o las expectativas no necesitan ser precisas con relación a la materialidad,
pero si necesitan desarrollarse formalmente y documentarse. Asimismo, es necesario estar conscientes de
los tipos de saldos y transacciones que se han reflejado en los estados de información financiera y
presupuestal.
1.- Cambios excepcionales o la ausencia de cambios esperados en los saldos o en las relaciones
financieras clave. Como ejemplo:
• Adecuaciones a las políticas contables que conlleven a modificar los saldos a nivel de cuenta
o la creación de nuevas cuentas o partidas.
• Sistematización de los procesos de control interno y operativo o cambios sustanciales a los
mismos.
Para documentar los procedimientos analíticos se podrá hacer en los memorandos de planeación o
en otros papeles de trabajo. Sin embargo, los riesgos específicos identificados deben documentarse en el
memorando de planeación de auditoría.
Las cuentas más significativas de los estados financieros, generalmente, son obvias, dado que su
conocimiento emerge de las entrevistas con los funcionarios de la entidad y la comprensión de sus operaciones.
El concepto significativo constituye algo más que el monto del saldo en una cuenta, en vista que el saldo es
el resultado neto de las operaciones que se incluyen en la cuenta. Los saldos de las cuentas incluyen todas
las operaciones reconocidas durante el periodo materia de examen.
El auditor debe documentar los sistemas de aplicación más importantes y las cuentas que las afectan.
Asimismo debe diseñar procedimientos de auditoría que sean eficientes para los objetivos del examen, de
tal manera que las cuentas más importantes puedan agruparse dentro de los sistemas de aplicación, para
facilitar la preparación de papeles de trabajo.
Se debe comprender el proceso contable a un nivel suficiente, que nos permita identificar los riesgos
específicos asociados con el proceso contable y desarrollar un plan de auditoría adecuado. El uso de
computadoras es un elemento importante dentro del proceso contable, independientemente del tamaño del
ente auditado. El sistema y/o proceso contable consiste en los métodos y registros establecidos para identificar,
reunir, analizar, clasificar, registrar e informar las transacciones de una entidad, así como mantener el registro
del activo y su pasivo que le son relativos. El auditor debe obtener un entendimiento del sistema contable de
la entidad (incluyendo políticas y prácticas), para procesar y elaborar información financiera.
Las normas de auditoría establecen que se lleven a cabo procedimientos para lograr un entendimiento
del sistema de contabilidad, con respecto a los flujos de información y cuentas significativas, sin perjuicio de
que se planee un enfoque de confianza o sustantivo.
Por otra parte se deberá comprender el ambiente de control, entre otros: la actitud global, conciencia
y actos de los funcionarios clave de la entidad respecto a la importancia del control interno. Lo anterior
comprende la estructura organizacional, el funcionamiento del órgano de gobierno, los comités, las políticas
de personal, funcionamiento de la contraloría interna y la vigilancia de organismos externos. Esta fase
ayudará al auditor a determinar si es adecuado confiar en el control interno y definir nuestra seguridad de
auditoría. Los procedimientos de control son aquellas políticas y procedimientos que se adicionan al ambiente
de control y sistema contable, establecidas por la administración para proporcionar seguridad razonable de
poder lograr los objetivos específicos de la entidad.
Los principales controles necesarios para establecer y mantener una estructura de control interno
que provea seguridad razonable de que los objetivos están siendo alcanzados, se indican a continuación:
La comprensión del proceso contable y el ambiente de control se realizará para cada sistema de
aplicación que posea el ente fiscalizado. A continuación, se presentan los sistemas principales de aplicación
asociando sus operaciones con las cuentas contables de la información financiera presentada por los sujetos
de fiscalización:
Presupuestación Ingresos
Egresos
Ingresos Ingresos
Cuentas por cobrar
En el estudio de los diversos procesos y su ambiente de control, se deberán identificar los objetivos
de control, definir las actividades de control que ayudaran a atender el objetivo y posteriormente las pruebas
de control necesarios.
Riesgo de auditoría
El riesgo de auditoría está integrado por el efecto combinado de los tres diferentes riesgos que se
explican a continuación.
"1) Riesgo inherente.- Representa el riesgo de que ocurran errores importantes en un rubro específico
de la información financiera y presupuestal o de acuerdo a la operación del ente fiscalizado, en función de
las características o particularidades de dicho rubro (cuenta, saldo o grupo de transacciones), sin considerar
el efecto de los procedimientos de control interno que pudieran existir.
2) Riesgo de control.- Representa el riesgo de que los errores importantes (que excedan a la
importancia relativa al agregarse a otros errores), que pudieran existir en un rubro específico, no sean
prevenidos o detectados oportunamente por el sistema de control interno contable en vigor.
3) Riesgo de detección.- Representa el riesgo de que los procedimientos aplicados por el auditor no
detecten los posibles errores importantes que hayan escapado a los procedimientos de control interno.
PAGINA 38 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PERIODICO OFICIAL
El riesgo inherente toma en cuenta el hecho de que la probabilidad de que ocurran errores importantes
es mayor en algunos tipos de entidades, o en algunas cuentas o grupos de transacciones.
El riesgo de control disminuye en la medida en que aumenta la efectividad con que el sistema de
control interno alcanza los objetivos, tanto generales como específicos. Sin embargo, el riesgo de control
nunca desaparece totalmente, aún cuando se alcancen todos los objetivos del sistema de control interno,
debido a las limitaciones inherentes a cualquier sistema de este tipo.
Los riesgos inherentes y de control existen en forma independiente de la auditoría, la función del
auditor consiste simplemente en evaluarlos adecuadamente, lo cual en la práctica puede hacerse en forma
independiente o combinada. En el caso del riesgo de control el auditor debe aplicar las pruebas de
cumplimiento necesarias para probar los controles en los que basó su evaluación.
El riesgo de detección se debe establecer en relación inversa a los riesgos inherentes y de control. A
menor riesgo inherente y de control, mayor puede ser el riesgo de detección que acepte el auditor (pruebas
más sencillas, alcances menores, o fechas más alejadas del cierre del ejercicio). Sin embargo, para las
cuentas o grupos significativos de transacciones, no se pueden eliminar totalmente las pruebas sustantivas
aún cuando los riesgos inherentes y de control sean bajos.
Como ya se indicó, las pruebas de cumplimiento tienen por objeto verificar que los controles en que
basamos nuestra evaluación del riesgo de control, estén operando efectivamente. Por otra parte las pruebas
sustantivas con que establecemos el riesgo de detección, tienen por objeto detectar posibles errores en las
cuentas o grupos de transacciones. Sin embargo, en la práctica se aplicarán conjuntamente sobre las mismas
partidas de un grupo de transacciones, con lo cual se incrementa la eficiencia de la auditoría. En este caso,
el auditor debe tener un cuidado especial en el diseño de las pruebas y en la evaluación de los resultados,
a fin de asegurar que se alcanzan los dos objetivos.
Así como la importancia relativa la debe concretar el auditor en un importe, el riesgo de auditoría en
sus tres componentes se puede también concretar en un porcentaje. Sin embargo, en este caso es igualmente
válido definirlo en términos de un rango. Por ejemplo riesgo bajo, moderado o alto. Utilizando esta forma de
medición, a continuación se muestra una tabla que ilustra la interrelación que existe entre los tres componentes
del Riesgo de Auditoría:
PERIODICO OFICIAL 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PAGINA 39
Como puede verse en la tabla anterior, si el auditor evalúa los riesgos inherentes y de control como
altos, está obligado a establecer un riesgo de detección bajo para que el Riesgo total de auditoría siga
siendo aceptable."1
Riesgo inherente
Se asocia con la naturaleza y actividad propias que identifican al sujeto de fiscalización. Por ejemplo;
manejo de efectivo, toma de decisiones de adjudicación y/o contratación, otorgamiento de concesiones, etc.
Significatividad
Es importante la consideración de la significatividad del monto de los recursos que administra la
organización. (No tiene el mismo riesgo inherente una organización cuyo presupuesto es de billones de
pesos anuales que otra con un presupuesto de millones de pesos). Resulta obvio señalar que las operaciones
que tendrán lugar en la primera serán por montos mucho mayores.
Trascendencia económica
Debe evaluarse si la entidad con el presupuesto de 20 millones tiene la facultad de tomar decisiones
cuya impacto en términos económicos supera ampliamente su propio presupuesto; por ejemplo la dependencia
gubernamental donde se definen las regulaciones de construcción y las excepciones a las mismas.
Sensibilidad social
Aquellas actividades donde los actos riesgosos pueden generar una reacción social mayor. Por ejemplo,
los que se cometen en perjuicio de instituciones de beneficencia social.
Condiciones de la organización
Estas incluirán las motivaciones y aptitudes dentro de la organización y la actitud hacia el control,
tales como los métodos de reconocimiento de sus funcionarios y de su personal en general; sistemas de
1
Boletín 3030, párrafo 16-28 de las Normas y Procedimientos de Auditoría
PAGINA 40 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PERIODICO OFICIAL
Los puntos descritos operan como factores que el auditor debe considerar en la determinación del
nivel de riesgo de la organización.
Riesgo de control
Representa el riesgo de que los errores importantes (que excedan a la importancia relativa al agregarse
a otros errores) que pudieran existir en un rubro específico, no sean prevenidos o detectados oportunamente
por el sistema de control interno en vigor.
Patrimonio
• No se conocen los procedimientos contables establecidos para la revelación de las cuentas
del patrimonio.
• El no establecer los procedimientos contables o legales que correspondan trae como
consecuencia la existencia de errores en los estados financieros.
• Cargos o abonos que deben canalizarse a través del estado de situación presupuestal y que
se tratan como operaciones que involucran a las cuentas de patrimonio.
• Las operaciones no son aprobadas o revisadas por el órgano de control.
• Falta personal idóneo y con experiencia para la contabilización de operaciones.
• Cuando las donaciones de capital recibidas, traspasos o remesas de capital recibidas no son
aprobadas o revisadas por los niveles competentes.
Riesgo de detección
Hechos los análisis anteriores, se identificarán riesgos específicos en los cuales pueden ocurrir ciertos
errores potenciales los cuales deben ser comprobados o desechados.
Validez: las operaciones y/o transacciones registradas no representan eventos económicos que
realmente ocurrieron o bien que no son válidas por la falta de aprobación de funcionario respectivo.
Ejemplos:
• Los activos registrados no existen o no son propiedad de la entidad.
• Alteración de registros contables.
• Registro de pasivos sin cumplir las características para serlos (reservas de presupuesto).
• Cancelación de cuentas por cobrar sin autorización.
PERIODICO OFICIAL 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PAGINA 43
Registro: las operaciones y/o transacciones se registran en forma inexacta, ya sea por importes
incorrectos o bien por clasificarse en cuentas que no corresponden.
Ejemplos:
• Incorrecta contabilización de partidas no acorde a su naturaleza.
• Registro de gastos de ejecución en cuentas de ingresos.
• Las adquisiciones de bienes muebles son registradas solamente como gastos.
• No se registran activos o cuentas por pagar.
Corte: las operaciones y/o transacciones fueron registradas en las cuentas en un periodo equivocado
(eventos que no ocurrieron en el periodo revisado).
Ejemplos:
• Falta de partida presupuestal para cubrir compromisos.
• Compras anticipadas y/o servicios pagados con presupuesto de un ejercicio pero aplicados
en otros
Presentación: los saldos de las cuentas se presentan en forma inadecuada o no se revela toda la
información que es necesaria para una presentación correcta, y para cumplir con las disposiciones legales.
Ejemplos:
• Aplicación indebida de principios de contabilidad.
• Incumplimiento de leyes en cuanto a la información que debe reunir la información financiera
y presupuestal.
Por lo tanto estos errores permiten concluir que los saldos presentados en las cuentas contables no
sean correctos, estén incompletos, y que no sean validos.
El auditor tomará en cuenta la importancia relativa, como el límite máximo de error que está dispuesto
a aceptar para emitir un informe sin observaciones. En la determinación de la importancia relativa, los auditores
utilizarán su juicio profesional a efecto de emitir un informe que permita a los usuarios confiar en la información
financiera para la toma de decisiones. Esto significa que al determinar la importancia relativa, el auditor
deberá tener presente quienes son los usuarios primarios y secundarios de los estados financieros, que uso
darán probablemente a dichos estados financieros y el grado de precisión que deberá tener su información
para que los usuarios fundamenten sus decisiones en ellos.
Objetivo
La importancia relativa está relacionada con el monto máximo de errores posibles y no con los errores
más probables o conocidos. El monto máximo de errores posibles incluye todo tipo de errores, irregularidades
PAGINA 44 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PERIODICO OFICIAL
y fraudes que pueden afectar los estados financieros, independientemente de su naturaleza o de su causa;
lo cual incluiría errores "graves", errores "leves", fraudes e incumplimientos. Los errores en los estados
financieros obedecen a inobservancia de los principios de contabilidad gubernamental e incluyen desviaciones
de la información real, la determinación inadecuada de las estimaciones contables, fallas en los procedimientos
de control interno, incumplimientos de convenios, contratos, leyes y otras regulaciones aplicables y la omisión
de información necesaria, que tengan un efecto directo y significativo en la determinación de las cifras de los
estados financieros.
Actividades:
Algunos factores que influyen para determinar la materialidad y que el auditor debe considerar son
los siguientes:
• El tamaño de la entidad (ingresos y gastos totales, activos, patrimonio, etc.).
• Factores relacionados con la entidad (por ejemplo si la entidad es de reciente creación o está
bien establecida, es estable o inestable por cambios de administración, movimientos en puestos
clave, etc.).
PERIODICO OFICIAL 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PAGINA 45
Realizar procedimientos de auditoría en la medida necesaria para obtener una seguridad razonable
de descubrir errores importantes en la integración de las cifras de la cuenta pública, si estos existen.
La importancia relativa debe ser determinada como el monto único para cada capítulo o rubro, como
base para planear el alcance de la auditoría, el cual pondrá en condiciones de detectar errores que son
importantes con relación a cada uno de los capítulos o rubros que comprenden la estructura de cuenta
pública sobre las cuales se informa. Sin embargo, en algunos casos será factible calcular una sola importancia
relativa.
Determinar la importancia relativa planeada utilizando el juicio profesional. Sin embargo, es importante
considerar las guías propuestas para su determinación. Cada una de esas guías incluye la identificación de
bases apropiadas, estimación del monto basado en la estructura de la cuenta pública mediante la aplicación
de un porcentaje adecuado del monto base para calcular el nivel de importancia relativa planeada.
Para seleccionar una base y un porcentaje apropiado, se deben considerar los factores siguientes:
Las decisiones en circunstancias tales como las mencionadas en el párrafo precedente requieren
consideración cuidadosa y juicio profesional.
Se puede seleccionar una importancia relativa basada en factores cualitativos y normativos, que
puede ser menor que aquella que nos pueda indicar los factores cuantitativos.
La importancia relativa no está relacionada meramente con el tamaño de la entidad y los elementos
de sus estados financieros. Obviamente, errores que son importantes tanto individualmente como agregados
pueden afectar el juicio de un usuario. Sin embargo, los errores pueden ser también importantes sobre
bases cualitativas.
Por ejemplo, errores asociados con violaciones de obligaciones contractuales o transacciones que
originan dudas acerca de la integridad de la gestión de gobierno de las dependencias que integran la función
pública local.
Para detectar errores que puedan ser importantes en sus aspectos cualitativos, debe considerarse el
examen de ciertos saldos de cuentas en mayor detalle que el indicado por la importancia relativa. Estos
saldos de cuentas serán normalmente identificados durante los procedimientos de planeación.
En algunas circunstancias, se puede decidir utilizar un monto más bajo de importancia relativa para
probar saldos de cuentas especiales o transacciones; más comúnmente, identificamos como factor de riesgo
las condiciones que originan que ciertos saldos de cuenta tengan características especiales, y entonces
realizar pruebas sustantivas enfocadas.
d) Documentación
Al determinar la importancia relativa, normalmente debe documentarse:
• Importancia relativa y materialidad asignada para el año corriente y el año anterior para cada
uno de los conceptos de cuenta pública.
PERIODICO OFICIAL 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PAGINA 47
Por cada error potencial que se haya determinado, se definirá si se confía en los controles y se
decidirá el nivel de las pruebas sustantivas. Independientemente de los controles internos establecidos las
pruebas de control y cumplimiento deberán realizarse a efectos de validar el cumplimiento del marco legal al
cual esta sujeto el rubro a auditar ya que se desprenden diferentes sanciones por incumplimientos en las
diferentes disposiciones legales.
Durante la fase de planeación se podrán identificar riesgos de auditoría, los probables errores
potenciales, así como las áreas críticas que serán analizadas y revisadas, relacionándolos con las cuentas
y rubros de los estados financieros y presupuestales. De estas conclusiones se determinará una estrategia
para poder obtener una seguridad de que las partidas revisadas de los estados financieros y/o presupuestales
sean materialmente correctas. Por lo tanto se deberá tener en cuenta:
ENFOQUE DE AUDITORÍA
Para concluir si el alcance de la auditoria fue suficiente y los estados financieros y/o presupuestales
no contienen errores materiales, deben considerarse factores cuantitativos o cualitativos, al evaluar los
resultados de las pruebas realizadas por la auditoría. Parte del procedimiento implica el análisis integral de
los estados financieros, para determinar si en conjunto son coherentes con la información obtenida y fueron
presentados debidamente.
Los auditores deben utilizar su criterio profesional al establecer el alcance y la estrategia de auditoría
al determinar los procedimientos que se aplicarán, por lo que deberán diseñar pruebas efectivas y eficientes
que permitan concluir sobre los rubros sujetos a revisión. Las pruebas de cumplimiento y sustantivas
representan agrupaciones de los procedimientos de auditoría.
PERIODICO OFICIAL 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PAGINA 49
Las pruebas de control y/o de cumplimiento son pruebas diseñadas para comprobar que los
procedimientos de control interno estaban en operación durante el periodo auditado, así como para verificar
el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias pertinentes.
Las pruebas sustantivas están diseñadas para llegar a una conclusión con respecto al saldo de una
cuenta, sin importar los controles internos sobre los flujos de transacciones que se reflejan en el saldo. Los
auditores deben estar alertas a situaciones o transacciones que indiquen posibilidad de error. En los casos
de error que puedan afectar significativamente a los montos de los estados financieros y/o presupuestales,
los auditores aplicarán procedimientos de auditoría dirigidos específicamente a averiguar si ha ocurrido el
error (pruebas sustantivas específicas). Dentro de ellas, se encuentran las pruebas sustantivas de detalle y
procedimientos analíticos sustantivos.
Declaración.- Manifestación por escrito con la firma de los interesados, del resultado de
las investigaciones realizadas con los funcionarios del ente fiscalizado (actuaciones del
auditor-actas de auditoría).
El programa de revisión es un esquema detallado del trabajo que se debe realizar y los procedimientos
a emplearse, determinando su extensión y oportunidad, así como los papeles de trabajo que serán elaborados.
Proporciona al auditor una lista detallada del trabajo a realizar y ofrece un registro de las pruebas de auditoría
llevadas a cabo, así mismo muestra que personas ejecutaran las labores encomendadas. Incluye las
evaluaciones del riesgo inherente y el riesgo de control, en cuanto a que ocurran errores o irregularidades
significativas; las pruebas de control planeadas; y los procedimientos sustantivos de auditoría.
Objetivos
a) Identifica los procedimientos planeados de auditoría al nivel de detalle que se consideran apropiados
para orientar con efectividad y eficiencia al equipo de auditoría.
b) Facilita la delegación, supervisión y revisión.
c) Coordina el desempeño de los procedimientos de auditoría planeados.
Por lo anterior, el programa de auditoría constituye un plan de trabajo para los auditores y al mismo
tiempo permite el registro del logro de cada etapa o procedimiento en el proceso de la auditoría.
El programa de auditoría debe ser aprobado por el jefe o coordinador antes del inicio del trabajo de
campo. En caso que el Programa de auditoría sufra modificaciones en el curso de la fase de ejecución, tales
cambios deben ser aprobados por el jefe o coordinador, las cuales deberán irse adicionando.
Ventajas de un programa
1. Proporciona un plan sistemático de cada fase del trabajo, el cual debe ser comunicado tanto
a los miembros del equipo como a los supervisores.
2. Permite fijar las responsabilidades por cada procedimiento de auditoría.
3. Es una base para asignar tareas a los auditores al efectuar la distribución y coordinación del
trabajo entre los miembros del equipo.
4. Establecer una rutina de trabajo económica y eficiente.
5. Ayuda a evitar la omisión de procedimientos necesarios.
6. Sirve como un historial del trabajo efectuado y como una guía para futuras revisiones de la
misma entidad, ayudando a futuros equipos de trabajo a familiarizarse con la naturaleza de la
labor efectuada anteriormente.
PAGINA 52 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PERIODICO OFICIAL
7. Facilita la revisión del trabajo al auditor encargado del equipo y al jefe de auditoría.
8. Proporciona una ayuda al disminuir la cantidad de supervisión directa.
9. Asegura el establecimiento de procedimientos de auditoría enfocados al cumplimiento de los
Principios de Contabilidad Gubernamental y Normas de Auditoría.
10. Documenta el alcance de la revisión.
11. Proporciona las pruebas que demuestran el trabajo efectivamente realizado.
12. Establece un registro resumido de las labores que se han efectuado.
13. Proporciona ayuda al entrenar el personal sin experiencia.
Aunque los programas de trabajo escritos son esenciales para una dirección suficiente y eficaz de
una auditoría, nunca deben utilizarse como una lista de comprobación para los pasos del trabajo, de manera
que se suprima la iniciativa individual, imaginación e ingenio en el logro de los objetivos deseados.
Es esencial que el programa sea elaborado por el auditor encargado del equipo basándose en su
experiencia. Es importante también que el nivel adecuado (jefe o coordinador) revise el programa y su
suficiencia, basándose en su experiencia y conocimientos. Sin embargo, la responsabilidad por el contenido
y ejecución del programa de auditoría, la tiene el auditor encargado del trabajo en el campo, el cual no sólo
se encarga de distribuir la labor y velar por el logro del programa, sino también de evaluar de manera
continua su pertinencia y suficiencia, efectuando revisiones o ajustes en el mismo cuando lo considere
necesario según las circunstancias.
Organización y contenido
Objetivo general.- Indicar "para qué" se va a efectuar el examen y/o revisión, es decir, en forma global
su propósito principal o final.
Objetivos específicos.- Los objetivos de una auditoría son las metas o productos finales que se
desean lograr por medio de la labor de auditoría. Se deben establecer claramente los objetivos específicos
de cada auditoría para beneficio de todo el personal que labora en ella. También se debe incluir una breve
descripción del enfoque general para llevar a cabo el examen.
Alcance.- Se indicará el periodo a ser examinado y el porcentaje o partidas a revisar sin monto en
dinero.
Información general.- En la estructura deberán establecerse los datos de la persona que ejecutó el
programa, fecha de ejecución, referencia al papel de trabajo, así como comentarios importantes respecto a
la actividad correspondiente.
PERIODICO OFICIAL 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PAGINA 53
Desarrollo de actividades.- Consiste en las explicaciones específicas para llevar a cabo cada actividad
principal del examen. El programa de auditoría debe contener una serie de instrucciones directas y claras
para los auditores que forman el equipo de auditoría. Las instrucciones deben ser redactadas en forma
imperativa y constituyen guías que precisan saber cuáles son sus labores específicas de examen, prueba,
etc.
Una vez aprobado el programa, éste no debe ser considerado fijo. Es muy importante que el programa
sea flexible. Puede ser que algunos procedimientos planeados no sean suficientes o necesarios debido a
cambios en las circunstancias o en el sistema de registro y operación.
Conforme avance la labor puede ser necesario modificar el alcance o naturaleza del trabajo establecido
en el programa, en éste caso se debe informar oportunamente al auditor encargado acerca de cualquier
modificación importante que sería necesaria o conveniente hacer en el programa de trabajo, para que se
pueda decidir a tiempo cómo han de dirigirse los siguientes esfuerzos de trabajo.
Por lo anterior el auditor encargado de la auditoría tiene que revisar y reajustar el programa, una vez
en marcha, según los aspectos encontrados en el curso de la auditoría.
Aspectos importantes
El memorando de planeación es el documento que resume las decisiones más significativas del
proceso de planeación de la auditoría, dentro del cual se resumen los factores, consideraciones y decisiones
significativas relacionadas con el enfoque y su alcance. Registra lo que debe hacerse, la razón por la cual se
hace, dónde, cuando y quien lo debe hacer.
La información que obtenga el auditor en esta fase podrá conservarse en el archivo permanente.
Generalmente, el archivo permanente contiene copias y/o extractos de información de interés, de utilización
continua o necesaria para otros exámenes.
El auditor debe documentar la información reunida para obtener una adecuada comprensión de la
entidad. El memorando de planeación incluye elementos importantes, tales como antecedentes de la entidad,
tamaño y ubicación, organización, misión, resultados de auditorías anteriores y actuales, y aspectos contables
y de auditoría. El auditor debe limitar la información que es relevante para el planeación general de la
auditoría.
PAGINA 54 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PERIODICO OFICIAL
Para estructurar el memorando se indicarán las conclusiones de todas las actividades realizadas
anteriormente, incluyendo entre otros:
El memorando de planeación es elaborado por el auditor encargado y el jefe, debiendo ser aprobado
por el nivel apropiado correspondiente antes del comienzo del trabajo de campo. Las modificaciones a las
decisiones de la planeación de auditoría deben documentarse y el nivel apropiado pertinente los aprueba.
Tales cambios, si los hubiere, deben documentarse en el memorando de planeación.
1.- Organización del equipo de auditoría.- Se deberá considerar los grados de experiencia y capacidad
profesional de los auditores que participarán en la revisión, para asegurarse de que son los adecuados y
además para decidir el grado de supervisión a ejercer.
2.- Plan de auditoría.- Se deberá de establecer los objetivos que se persiguen en el examen y la
forma como será logrados. Por lo tanto en la etapa de planeación es necesario revisar que se evalúen las
áreas que serán examinadas, los rubros sujetos a revisión y los posibles alcances de los procedimientos de
auditoría. Por otra parte es necesario distribuir el trabajo y establecer un presupuesto del tiempo que va a
utilizar el personal que participe.
PERIODICO OFICIAL 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PAGINA 55
3.- Memorando de planeación.- Es necesario revisar que se haya llevado a cabo las etapas señaladas
en el proceso de la planeación de la auditoría y que en el memorando esté documentado conforme a las
características y requisitos establecidos.
3.3. EJECUCIÓN
Esta fase consiste en realizar y llevar a cabo las actividades y tareas determinadas en los programas
de auditorías determinados durante la etapa de planeación (los cuales, de ser necesario, deberán ser ajustados
de acuerdo a las circunstancias encontradas) e incluye el estudio y evaluación del sistema de control interno,
así como la aplicación de procedimientos de auditoría que se consideren necesarios, de tal manera que
permitan concluir si el ente fiscalizado está utilizando adecuadamente sus recursos financieros y materiales.
Por lo anterior, la auditoría deberá llevarse a cabo con la aplicación de pruebas, la evaluación de
controles y cumplimiento de la legalidad para la presentación de la información financiera y presupuestal;
apego al programa de trabajo específico elaborado, aplicando las normas y técnicas de auditoría que se
consideren necesarias así como las que resulten idóneas a algún proceso en particular; recabando evidencia
suficiente, competente, confiable y pertinente para determinar si los indicios de deficiencias y/o riesgos
identificados en la fase de planeación son significativos para efectos del informe de los hechos observados;
plasmando en papeles de trabajo la descripción y resultado de las pruebas realizadas; manteniendo durante
el desarrollo de los trabajos absoluto profesionalismo y discreción.
Características
Integración
Como ya se mencionó, las pruebas de control y/o de cumplimiento son diseñadas para comprobar
que los procedimientos de control interno estuvieron en operación durante el periodo a revisar y para verificar
el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias correspondientes.
Antes de realizar las pruebas de controles, el auditor debe cerciorarse que los controles establecidos
por la administración del sujeto de fiscalización sigan funcionando, ya que de lo contrario las recomendaciones
que se pudieran generar ya no serían útiles. Mediante la observación, inspección y entrevistas con el personal
responsable de la entidad, el auditor debe determinar si cada control ha sido puesto en operación.
PAGINA 56 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PERIODICO OFICIAL
Por lo tanto, estas pruebas de control serán diseñadas para confirmar la comprensión del auditor
sobre los controles y difieren de aquellas que se realizan para entender los sistemas de aplicación operados.
Asimismo es importante identificar cuales son los procedimientos de control encaminados al cumplimiento
de las disposiciones legales y reglamentarias.
El auditor debe documentar los controles a ser probados en las cédulas de trabajo correspondientes.
Por cada error que se haya identificado un riesgo específico es factible confiar en los controles (siempre y
cuando la administración los haya establecido), y por lo tanto es necesario probar su cumplimiento.
Por otra parte es necesario tener en cuenta que en toda revisión se realizarán pruebas de controles
de cumplimiento, lo cual significa que se requiere el apego a las leyes y reglamentos aplicables a la entidad.
Por lo cual es sumamente importante que el auditor identifique las operaciones y/o transacciones que deben
realizarse con base en disposiciones legales y se verifique el cumplimiento a las mismas.
Dichas pruebas comienzan con una indagación corroborativa y dependiendo de la naturaleza del
control, se podrán efectuar las técnicas de auditoría que le sean aplicables entre éstas la observación,
inspección y entrevistas con el personal responsable de la entidad. Los aspectos que podrían cubrir las
indagaciones e investigaciones del auditor son entre otros:
Si los controles funcionan se continuará con el plan de acuerdo a la estrategia definida, si no funcionan
tendremos que volver a plantear la estrategia modificando los niveles de las pruebas sustantivas.
Las pruebas sustantivas son diseñadas para llegar a una conclusión con respecto al saldo de una
cuenta, por lo que entre los objetivos de aplicarlas se encuentran:
• Observar cifras erróneas materiales que pudieron haber ocurrido y que no se detecten con los
controles de la entidad, y por ende no fueron corregidas.
• Comprobar la existencia de errores derivados de riesgos identificados durante la planeación,
así como cuantificarlos.
• Mejorar y/o fortalecer los procedimientos de auditoría planeados.
Estas pruebas nos darán indicios de la existencia de errores pero no permitirán concluir sobre hallazgos
de auditoría. Por lo cual se deberán aplicar pruebas de detalle a nivel alto para concluir sobre la revisión.
b) Pruebas de detalle
Son los procedimientos y/o técnicas que se aplica de manera individual a cada partida o transacción.
Por lo regular se aplican: comparaciones, cálculos, confirmaciones, certificaciones, inspecciones físicas y
observaciones. Estas pruebas son utilizadas para recabar la evidencia suficiente y competente sobre algún
hallazgo de auditoría significativo.
Al planear este tipo de pruebas es necesario definir el objetivo, la población de la que serán
seleccionadas las partidas a revisar, método de selección, y los procedimientos que se aplicarán. A
continuación se explican:
Objetivo.- El objetivo en cada prueba de auditoría estará relacionado con los objetivos específicos y
generales de la auditoría o revisión que se está efectuando.
Población.- Significa identificar plenamente la población a examinar la cual deberá estar conciliada
con los registros a nivel mayor de los estados financieros.
Método de selección.- Podrán ser a través de: selección de partidas clave y/o muestreo, etc. El
método de muestreo se aplicará de acuerdo a lo señalado en las Normas y Procedimientos de Auditoría,
asimismo su selección queda sujeto al criterio del auditor.
Entendiendo por partidas clave aquellas que en el juicio profesional del auditor aparentan ser
extraordinarias, inesperadas o propensas a errores.
Procedimientos a aplicarse.- Serán diseñados acordes a cada rubro o partida seleccionada, pudiendo
combinarse con los procedimientos derivados de pruebas de control y/o cumplimiento.
PERIODICO OFICIAL 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PAGINA 59
Por lo anterior, es importante prestar atención a los hallazgos significativos para garantizar que el
trabajo de los auditores sea útil. Los auditores deben desarrollar los hallazgos de auditoría con elementos
necesarios a fin de facilitar la elaboración del pliego de observaciones y recomendaciones e informe de
resultados.
Elementos
1.- Condición.- Situación encontrada por el auditor con respecto a una operación, actividad o
transacción "lo que es".
2.- Criterio.- Es la norma con la cual el auditor mide la condición "lo que debe ser".
3.- Efecto.- Es lo que resulta u ocasiona la condición encontrada "diferencia entre lo que es y los que
debe ser".
4.- Causa.- Es la razón por la cual ocurrió la condición o bien el motivo por el no se cumplió el criterio
"porque sucedió".
Requisitos
Un hallazgo de auditoría para ser desarrollado deberá reunir los siguientes requisitos:
1. Importancia, todos los hallazgos encontrados que excedan de la importancia relativa, así
como aquellos que infrinjan la legalidad y normatividad aplicable, ameritan ser informados,
considerando su trascendencia.
2. Precisión, es decir basado en hechos y evidencias precisas que figuran en los papeles de
trabajo.
El trabajo necesario para desarrollar y respaldar un hallazgo depende de las circunstancias y el juicio
profesional del auditor. Por lo tanto deben estar capacitados en las técnicas para hacer juicios y llegar a
conclusiones justas y reales. Es importante determinar que la presentación del hallazgo no conduzca a
conclusiones erróneas y que su contenido esté plenamente justificado por la labor efectuada.
Factores a considerar
3. Someter el hallazgo a un análisis honesto y crítico para encontrar posibles fallas y razonamientos
ilógicos. La práctica de hacer el papel de "fiscalizado" o su "defensor" es muy útil para identificar puntos
débiles en los hallazgos. Por lo cual el auditor requiere objetividad. Por lo tanto se evitará el desarrollo de
hallazgos que impliquen una gran inversión de tiempo y esfuerzo al tratar de desarrollarlos adecuadamente
sin alcanzar buenos resultados.
4. El trabajo de auditoría esta obligado a ser lo suficientemente completo a fin de presentar una base
para las observaciones y recomendaciones y para poder demostrar claramente los hechos a terceras personas
en forma convincente. No se puede asumir que otros aceptarán las observaciones simplemente porque el
auditor las manifiesta. La utilización de servicios de consultores externos podrán ser requeridos para resolver
asuntos técnicos, cuando no se cuenta con auditores especializados en ciertos campos o personal de apoyo
disponible.
PERIODICO OFICIAL 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PAGINA 61
5. Diferencias de opinión. No se debe sustituir el juicio del auditor por el de los funcionarios de la
entidad. En estas circunstancias, las observaciones y recomendaciones deben basarse en la evidencia que
soporte los resultados.
Pasos a seguir
1. Identificación de la condición o asuntos deficientes.- La observación tendrá que reunir los hechos
pertinentes, respondiendo a las siguientes preguntas qué-cuándo-dónde-cómo. El auditor comparará las
operaciones reales con los criterios o requerimientos establecidos. Dichos criterios son aquellos establecidos
por las leyes, reglamentos o disposiciones de la entidad y si éstos no han sido establecidos el auditor tiene
que desarrollarlos y enunciarlos con sumo cuidado.
3. Verificación de las causas de la deficiencia.- El auditor averiguará por qué sucedió el problema u
observación, por qué sigue existiendo y si se han establecido procedimientos internos para evitarlo. Siempre
podrá haber varias causas, lo importante es identificar la debilidad en el control interno que permitió que
ocurriera la deficiencia.
4. Determinar si la deficiencia es un caso aislado o una condición muy difundida.- El auditor deberá
determinar si el hecho observado fue un solo caso o una situación común y es probable que vuelva a ocurrir,
ya que esto permitirá darle importancia y por ende recomendar medidas correctivas y comunicarlas como
hallazgo. Por otra parte puede ser un solo hecho individual el cual de acuerdo a su naturaleza, magnitud,
precedente o peligro podría tener implicaciones y responsabilidades.
5. Identificación de asuntos legales.- El equipo de auditoría ante cualquier observación que implique
situaciones legales o bien trascienda en responsabilidades del personal de la entidad y daños a su patrimonio,
deberá obtener la asesoría jurídica para el desarrollo del hallazgo para considerar adecuadamente los aspectos
legales. Es necesario desarrollar o informar sobre hallazgos importantes que impliquen desperdicio, derroche,
imprudencia u otra falta en la protección del patrimonio del sujeto de fiscalización. Una práctica puede ser
legal pero no efectiva, eficiente y/ o económica, sin embargo, pese a su legalidad el auditor tiene el deber de
comunicarla.
7. Obtención de comentarios del personal que pueda estar afectados e implicados en el hallazgo.- El
auditor hará cuestionamientos, requerirá explicaciones, entre otros, al personal de la entidad que esté o
podría estar implicado en el hallazgo a efecto de reunir comentarios e información adicional a fin de presentarlo
de una manera completa y objetiva. Asimismo esta actividad sirve para proteger a los auditores contra la
posibilidad de que se esconda alguna documentación pertinente para contradecir su contenido en los pliegos
de observaciones y recomendaciones e informes finales.
9. Determinación de recomendaciones.- Los hallazgos deben estar seguidos, cuando sea posible,
por recomendaciones viables y/o prácticas. Un objetivo de la auditoría es identificar las deficiencias y prácticas
que deben ser corregidas o fortalecidas. Si la deficiencia bajo estudio es un incumplimiento de los
requerimientos, la recomendación debe ser más constructiva que el limitarse a sugerir a la entidad que
cumpla con ellos. Asimismo es necesario considerar el costo de la aplicación de las medidas recomendadas
en relación a los beneficios.
Para estos pasos, la información obtenida y las conclusiones alcanzadas en el proceso de desarrollo
del hallazgo deben estar ampliamente respaldadas y documentadas en los papeles de trabajo conforme se
va efectuando la labor debiendo incluso determinar el responsable del error e irregularidad, por lo que no
deben diferirse hasta la fase de preparación del pliego de observaciones y recomendaciones e informe de
resultados.
Tipos de evidencia
Física: Esta forma de evidencia es utilizada por el auditor en la verificación de saldos de activos
tangibles, se obtiene a través de un examen físico de los recursos por medio de la inspección u observación
directa de las actividades ejecutadas por las personas, sin embargo, tal evidencia no establece la propiedad
o valuación del activo.
Evidencia analítica: Se obtiene al analizar o verificar la información. Esta evidencia proporciona una
base de respaldo para una inferencia respecto a la razonabilidad de una partida específica de un estado
financiero.
a) Existencia.- Los activos de una entidad u obligaciones existen en una fecha dada, y se
registraron transacciones ocurridas durante un periodo determinado.
b) Integridad.- Todas las transacciones y cuentas que deben ser presentadas se incluyen en los
estados financieros.
c) Propiedad.- Los activos son los derechos de la entidad, y los pasivos son las deudas u
obligaciones a una fecha determinada.
d) Valuación.- Los activos y pasivos, han sido incluidos en los estados financieros en montos
apropiados en libros.
e) Presentación y revelación.- Se revela, clasifica y describe la información de conformidad con
las políticas contables y marco legal pertinente.
f) Exactitud.- Los detalles de activos, pasivos y transacciones se han registrado y procesado
apropiadamente y fueron emitidos correctamente en informes.
Características de la Evidencia
Calidad de la evidencia
Papeles de trabajo
Para cada proceso de auditoría el auditor documentará su trabajo elaborando papeles de trabajo
(manuales o electrónicos), los cuales serán concentrados, archivados y resguardados en sus respectivos
expedientes.
Los papeles de trabajo son el conjunto de cédulas y documentos, en los cuales el auditor registra los
datos y la información obtenidos, así como los resultados de las pruebas realizadas durante su examen.
Asimismo incluyen todos aquellos documentos suministrados por el sujeto de fiscalización y por terceras
personas.
Los requisitos básicos que deben reunir los papeles de trabajo son:
En la fase de ejecución, la supervisión cobra gran relevancia, ya que es sumamente necesario vigilar
el trabajo de los auditores y de evaluar constantemente el avance de la auditoría. En su desarrollo, el
supervisor deberá atender, entre otros aspectos los siguientes:
1.- Que los papeles de trabajo contengan la información que el auditor obtuvo en su revisión, pues en
éstos se sustentarán las observaciones y resultados que presente el pliego de observaciones e informe de
resultados. Es necesario que el supervisor participe con el auditor en el diseño de las cédulas de auditoría y
realice aclaraciones al contenido de los papeles de trabajo y de los documentos que, como mínimo, debe
contener el expediente de auditoría.
2.- Que los papeles de trabajo reúnan las siguientes características: claridad, pulcritud, exactitud,
suficiencia, competencia, relevancia, pertinencia y que éstos estén referenciados a fin de facilitar su
comprensión.
3.- Que el equipo de trabajo lleve a cabo la planeación de auditoría y se efectúe la revisión de
acuerdo con los objetivos y alcance de la auditoría, en su caso, aclare las dudas que surjan durante la
revisión y, sobre todo, que compruebe la aplicación de las técnicas de auditoría.
Esta es la última fase del proceso de auditoría, y consiste en evaluar los resultados derivados de la
ejecución, determinando las conclusiones finales para proceder a la elaboración, edición y entrega de los
resultados obtenidos.
Por lo que, el auditor en esta fase debe revisar y evaluar las conclusiones extraídas de la evidencia
obtenida a efecto de informar los hallazgos que lo ameriten.
El informe es el documento mediante el cual el auditor emite su juicio profesional sobre los asuntos
que ha examinado. Por lo anterior, es la expresión escrita donde se exponen las conclusiones sobre las
actividades o tareas que realizó.
PAGINA 66 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PERIODICO OFICIAL
De acuerdo a la legislación vigente, el Órgano de Fiscalización Superior debe generar los siguientes
documentos:
Informe de resultados.- Documento elaborado por el Órgano de Fiscalización Superior, que contiene
el resultado del proceso de fiscalización. En dicho documento serán incluidos conclusiones y datos respecto
a la información financiera y presupuestal, análisis al cumplimiento de los Principios de Contabilidad
Gubernamental, el pliego de observaciones y recomendaciones, diligencias y/o acciones para atender dicho
pliego, resultados de evaluación de dichas diligencias y/o acciones y dictámenes jurídicos en los cuales se
expresen las deficiencias que conlleven daños y/o perjuicios al patrimonio del sujeto de fiscalización, así
como las responsabilidades y presuntos responsables de los hechos informados. Todos estos elementos
presentarán un panorama completo a sus lectores, de conformidad con el artículo 43 de la Ley de Fiscalización
Superior del Estado de Guanajuato.
En la preparación del pliego o informe se deberá en lo posible reunir los siguientes elementos:
1. Significación.
2. Utilidad y oportunidad.
3. Exactitud y beneficios de la información sustentatoria.
4. Calidad convincente.
5. Objetividad y perspectiva.
6. Concisión.
7. Claridad y simplicidad.
8. Tono constructivo.
9. Organización de los contenidos del informe.
Observación
Son señalamientos de carácter preventivo y/o correctivo que el auditor hace, relativos a los errores,
irregularidades o inconsistencias por incumplimiento a las disposiciones normativas, detectados como
resultado de la aplicación de procedimientos de auditoría.
PERIODICO OFICIAL 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PAGINA 67
El término puede ser definido en muchos sentidos, para efectos de la auditoría, está referido a cualquier
situación deficiente e importante identificada en el examen, que puede motivar oportunidades de mejoras.
Recomendación
Constituyen las medidas sugeridas por el auditor orientadas a promover la solventación de las
observaciones, asimismo, propician la adopción de medidas correctivas. Las recomendaciones deben estar
encaminadas a superar las causas de los problemas observados y que éstas sean oportunas. Se referirán a
acciones específicas y estarán dirigidas a quienes corresponde emprender tales acciones.
• Antes de elaborarlo, efectuará una revisión minuciosa de los papeles de trabajo, para
asegurarse de que se cumplieron satisfactoriamente los objetivos de la auditoría, que se han
considerado todos los asuntos de importancia y todas las cuestiones planteadas han sido
resueltas. Es decir que el trabajo de auditoría esta plenamente concluido y por lo tanto los
hallazgos de auditoría están comprobados.
• Se elaborará una cédula resumen de los hallazgos encontrados con la finalidad de referenciarlos
en los papeles de trabajo, y determinar el rubro en el cual serán presentados.
• Todos los hallazgos a ser presentados deberán, en la medida de lo posible, presentar los
siguientes elementos: Condición, Criterio, Causa, Efecto y Recomendación.
• Se procederá a la narración y redacción del pliego, aplicando lo establecido en el Manual para
elaboración de pliego de observaciones y recomendaciones e Informe de Resultados.
PAGINA 68 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PERIODICO OFICIAL
El plazo anteriormente señalado será prorrogable por un periodo no mayor a diez días hábiles, previa
autorización del Auditor General, siempre que la solicitud de prórroga se realice y justifique dentro del plazo
original.
Una vez enviado el escrito el sujeto de fiscalización y los funcionarios comprendidos en las
observaciones de auditoría deben tener en cuenta que éstas sólo podrán ser desvirtuadas por:
Una vez elaborado el informe de resultados, éste se notificará al sujeto de fiscalización, el cual podrá
promover el recurso de reconsideración, en caso de estimarlo pertinente.
El recurso de reconsideración, tiene por objeto que se revoque o se modifique el informe de resultados
o la resolución que desecha la denuncia, en los términos del artículo 34 de la Ley de Fiscalización Superior
del Estado de Guanajuato. En ningún caso, será procedente que el sujeto de fiscalización aporte nuevas
pruebas o más información para solventar las observaciones enunciadas en el pliego, toda vez que ha
concluido el plazo establecido por la Ley de Fiscalización Superior del Estado de Guanajuato.
El recurso de reconsideración debe presentarse por escrito ante el Auditor General. Se deberá resolver
el recurso de reconsideración en un término de quince días hábiles, y se notificará de manera personal al
promovente, dentro del plazo de cinco días hábiles siguientes a la fecha del acuerdo.
Los comentarios que se reciban de los sujetos de fiscalización, deben ser evaluados en forma imparcial,
objetiva y reconocidos en el informe de resultados. Para efectuar dicha valoración es conveniente considerar
los siguientes criterios a efecto de aplicar líneas justas y equitativas a todos los sujetos de fiscalización.
Criterios de valoración
En esta etapa se confrontan los resultados. El informe de resultados deberá contener, como mínimo
lo siguiente:
I. I.- Las conclusiones del proceso de fiscalización.- Éstas se refieren a datos de la información
financiera y presupuestal, documentos técnicos, financieros y contables los cuales sirvieron
de base para la revisión, así como alcance y criterios de revisión.
II. II.- Un análisis detallado sobre el cumplimiento de los Principios de Contabilidad Gubernamental
y de las disposiciones contenidas en los ordenamientos legales correspondientes. Dichos
principios son:
1. Ente.- Se considera ente económico a todo organismo público con existencia propia e independiente
que ha sido creado por Ley o Decreto.
La entidad pública es un organismo establecido por una legislación específica, la cual determina los
objetivos de la misma, su ámbito de acciones y sus limitaciones.
2. Base de registro.- Los gastos deben ser reconocidos y registrados en el momento en que se
devenguen y los ingresos cuando se realicen.
Por medio de la aplicación de este principio al cierre de cada periodo, se habrán incluido todos los
gastos que sean aplicables al mismo, y los ingresos que se hayan recibido efectivamente.
PERIODICO OFICIAL 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PAGINA 71
Las entidades deben presentar los eventos y operaciones que lleven a cabo en moneda nacional.
Uno de los objetivos de contabilidad es mostrar la situación financiera del ente en términos monetarios; la
contabilidad no registra aquellos eventos que no pueden ser evaluados en unidades monetarias y que se
refieren a valorizaciones subjetivas o cualitativas; sin embargo, algunos de estos eventos por su importancia
requieren ser revelados a través de notas a los estados financieros.
4. Periodo contable.- La vida del ente se dividirá en periodos uniformes para efecto del registro de
las operaciones y de información acerca de las mismas.
La necesidad de conocer los resultados de las operaciones y la situación financiera del ente, hace
indispensable dividir la vida continua del mismo en periodos uniformes.
5. Costo histórico.- Los bienes se deben registrar a su costo de adquisición o a su valor estimado,
en caso de que sean producto de una donación, expropiación o adjudicación.
Los estados financieros, bajo este principio, muestran los valores y costos en fechas anteriores y no
los actuales según el mercado.
6. Existencia permanente.- Se considera que la entidad tiene vida permanente, salvo modificación
posterior de la Ley o Decreto que lo creó, en la que se especifique lo contrario.
El sistema contable de la entidad, se establecerá considerando que el periodo de vida del mismo es
indefinido; dicho sistema debe diseñarse de modo que exista una relación cronológica de las actividades
financieras sin que deban preverse mecanismos o procedimientos para una eventual extinción o fusión.
Es necesario que exista un sistema de registro contable que, combinado con la medición del avance
físico, proporcione información oportuna y confiable de la ejecución presupuestaria, con la finalidad de evaluar
los resultados obtenidos, respecto de los objetivos previstos al iniciar el periodo presupuestario.
Asimismo, resulta indispensable que el sistema contable de la entidad incluya en sus procedimientos,
la verificación de la disponibilidad suficiente para cada rubro de gastos, antes de contraer compromisos que
afecten al mismo.
Es indispensable que los estados arriba señalados muestren la información necesaria relativa a la
situación financiera, presupuestal y patrimonial y los resultados de las operaciones de la entidad. Inclusive,
si es necesario, dichos estados se acompañarán de notas explicativas de información que sea conveniente
revelar con el fin de que los usuarios estén suficientemente informados.
En la integración de la información se reúnen los datos y cifras de las unidades o entidades, tal como
aparecían si constituyeran una sola unidad económica. La preparación de estados integrados o consolidados,
esto último en el caso de las entidades que tienen subsidiarias o filiales, implica la eliminación de cuentas y
de resultados originados por las transacciones efectuadas entre las diferentes unidades o entidades.
10. Importancia relativa.- Los Estados Financieros, Presupuestales y Patrimoniales, deben revelar
todas las partidas que son de suficiente importancia para efectuar evaluaciones o tomar decisiones.
De acuerdo con este principio, es necesario tener en cuenta la relación que guardan entre si las
diversas situaciones que se presentan, para, conforme a su monto y naturaleza, darles la aplicación debida.
En tales circunstancias lo fundamental para determinar los límites de las "partidas de poca importancia"
sería el equilibrio entre la utilidad de la información, el grado de detalle de la misma, la naturaleza de la
partida y su monto.
11. Consistencia.- Las políticas, métodos de cuantificación y procedimientos deben ser los apropiados
para reflejar la situación de la entidad, debiendo aplicarse con criterio uniforme a lo largo de un periodo y de
un periodo a otro.
PERIODICO OFICIAL 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PAGINA 73
12. Cumplimiento de disposiciones legales.- La entidad debe observar las disposiciones legales
que le sean aplicables en toda transacción, en su registro y en general, en cualquier aspecto relacionado
con el sistema contable y presupuestal.
IV. Las diligencias y acciones practicadas para aclarar o solventar las observaciones y
recomendaciones;
VII. Las observaciones y comentarios del titular del Órgano de Fiscalización Superior, derivados
del proceso de fiscalización;
VIII. El dictamen que establezca la cuantía de los daños y perjuicios a la hacienda pública o al
patrimonio de los sujetos de fiscalización que se probaron durante el proceso, los hechos de
los que derivan, los bienes, derechos, programas, objetivos, actos jurídicos o partidas afectadas,
los probables ilícitos y la determinación en lo posible de los presuntos responsables; y
IX. El dictamen técnico jurídico que precise las acciones que deberán promoverse, los hechos en
que se fundan, las autoridades que resultan competentes para conocer de dichas acciones y
los presuntos responsables de los hechos.
X. En su caso anexos.
El personal responsable de supervisar esta fase, deberá verificar entre otros los siguientes aspectos:
1. Monitorear el cumplimiento de plazos y de los preceptos establecidos en la Ley respecto a
esta actividad.
2. Que los resultados y observaciones se hayan registrado con claridad en los papeles de trabajo
y se cuente con evidencia suficiente, competente y pertinente.
3. Que los informes se apeguen al Manual para la Elaboración de Pliegos de Observaciones y
Recomendaciones e Informes de Resultados.
PAGINA 74 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PERIODICO OFICIAL
4. Que se realicen las consultas necesarias para emitir juicios justos y reales (asesoría jurídica y
técnica).
5. Envío al Congreso del Estado y elaboración de carta de atención de recomendaciones.
CAPÍTULO 4
ROL DEL AUDITOR GUBERNAMENTAL Y LA TRANSPARENCIA
4.1. GENERALIDADES
En los últimos años el tema de la corrupción ha sido ampliamente comentado en todas las sociedades.
La corrupción, es un elemento que puede afectar los sistemas de gobierno, las instituciones y con una
repercusión final en la sociedad en general. Se ha llegado a sostener que es el elemento que puede poner
en riesgo la misma existencia de las sociedades, tal como las conocemos. Para lograr la eficiencia de la
gobernabilidad de un país y abatir los niveles de corrupción, la transparencia y la fiscalización son mecanismos
indispensables.
4.2. CONCEPTOS
4.2.1. Transparencia
Transparencia es, comunicar y concentrar los principales aspectos de cómo se administran los recursos
públicos, con particular énfasis en divulgar los programas que evalúan la eficiencia con que se ejecutan los
programas. Por lo tanto consiste en poner a disposición de la sociedad la información que se origina en la
administración pública con el fin de que esta evalué el desempeño de las autoridades encargadas de manejar
dichas organizaciones. Por lo tanto:
4.2.2. Corrupción
El término corrupción es actualmente utilizado para describir distintas situaciones, por lo que se dará
énfasis en la tarea del auditor, frente a este fenómeno tomando aquellas que parecen más apropiadas:
• Abuso de un funcionario público en beneficio privado, en el entendido que ese beneficio puede
darse ya sea por que el funcionario solicite, acepte o exija el soborno.
• Existe corrupción cuando una persona, ilícitamente, antepone sus intereses personales por
sobre el de las personas y los ideales de las personas a quienes está comprometido a servir,
sea dentro del sector público o privado.
La corrupción supone una amplia gama de acciones; desde casos en que se presenta como pago por
servicios lícitos, como forma de acelerar un trámite, y hasta casos en que su razón de ser es posibilitar una
acción ilícita.
Puede estar motivada en un acto del sector privado interesado en obtener un beneficio, o bien,
originarse a consecuencia de una acción del funcionario público, situación que da origen a las siguientes
expresiones:
Práctica corrupta: Significa el ofrecer, dar, recibir o solicitar cualquier cosa de valor con el fin de
influenciar la actuación de un funcionario público durante un proceso (ventas, compras, etc.).
Práctica fraudulenta: Significa una tergiversación de los hechos, con el fin de influenciar un proceso
de adquisición o la ejecución de un contrato en detrimento del Prestatario, puede incluir prácticas colutivas
entre licitantes (antes o después de la presentación de las ofertas), a fin de establecer precios de oferta a
niveles artificiales, no competitivos, y privar así al prestatario de los beneficios de una competencia libre y
abierta.
Por tanto, podemos identificar en los gobiernos aspectos que pueden propiciar la corrupción, como:
La transparencia de una entidad pública se integra, entre otros, por los siguientes componentes:
La administración pública tiene bajo su responsabilidad el cuidado, manejo y utilización de los recursos
públicos procurando el beneficio común de todas las personas, dentro del marco de la Constitución y las
leyes. En este sentido, las entidades públicas están orientadas a prestar un servicio público y su legitimidad
se sustenta, en la eficiencia y calidad con que prestan estos servicios y satisfacen las demandas de la
comunidad. La entidad pública por lo tanto necesita una gestión eficaz y responsable que le permita sostenerse
en las mejores condiciones posibles, y lograr un equilibrio óptimo entre su administración y sus fines.
Lo anterior permite concluir la necesidad de la existencia del control interno en las entidades del
Estado, a fin de elevar su contribución al cumplimiento de los objetivos de la institución pública en un marco
de probidad, transparencia y eficiencia administrativa definiendo la estructura de control y organización así
como los parámetros básicos y los factores que garanticen su implementación y su efectividad para alcanzar
los objetivos de gestión, y los resultados de orden financiero y de legalidad que impone la Constitución.
El control interno se define como el conjunto de principios, fundamentos, reglas, acciones, mecanismos,
instrumentos y procedimientos que ordenados, relacionados entre sí y unidos a las personas que conforman
una organización pública, se constituye en un medio para lograr el cumplimiento de su función administrativa,
sus objetivos y la finalidad que persigue, generándole capacidad de respuesta ante los diferentes públicos o
grupos de interés que debe atender.
• Cada servidor público tiene responsabilidades frente al control interno, que se sintetizan en
estar al servicio del Estado y de la comunidad.
• Los funcionarios públicos tienen la responsabilidad de direccionar y orientar el control interno
para que cumpla con sus objetivos, utilizando la información que éste genera a fin de
retroalimentar y reorientar la función administrativa de la entidad hacia los fines que persigue.
• La actuación de cada uno de los servidores públicos y en particular, del nivel directivo, tiene
repercusiones en el desempeño de la entidad y del Estado como un todo.
• Son los servidores públicos quienes lo hacen, pues a través de sus acciones se concreta el
cumplimiento de los objetivos de la entidad pública.
Significa ser sujeto de obligación de reportar, explicar o justificar sus acciones, ser responsable de
sus actos ante alguien. En la lengua española se carece de un término que exprese claramente su significado.
En palabras simples la rendición de cuentas es la capacidad de asegurar que los funcionarios públicos
respondan por sus acciones.
PERIODICO OFICIAL 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PAGINA 77
Este tema esta vinculado con la transparencia ya que publicita todo acto de gobierno y mide la
eficacia del mismo. En nuestro país cada año el presidente en turno rinde un informe pormenorizado de su
gestión, al igual que los gobernadores de las entidades federativas y presidentes municipales.
Abarca tres aspectos fundamentales: la obligación de dar a conocer la cuenta pública (información),
el esfuerzo a explicar y justificar sus actos (justificación) y el sometimiento a las sanciones (castigo).
Es entonces que surge el concepto de un buen gobierno, el cual debe estar dotado de capacidad y
credibilidad institucional para regular y orientar las interacciones sociales, económicas y políticas, con apego
al estado de derecho y en un marco de honestidad y transparencia; capacidad técnica para diseñar y operar
políticas públicas, a través de un equipo altamente capacitado y profesionalizado; capacidad administrativa
y de gestión para dar sentido al desarrollo económico en función del bienestar social.
La rendición de cuentas, es un principio del sistema de gobierno y medio esencial para el efectivo
funcionamiento de la democracia. Es considerada como un valor democrático positivo, que balancea el
poder de los gobiernos. El control público es un requisito de la gestión de la hacienda pública en democracia.
La publicidad de los actos de gobierno constituye la primera y más pura forma de control. A mayor publicidad
mayor posibilidad de control social.
Los funcionarios públicos son finalmente responsables frente a la población por las acciones de
gobierno y esto significa que siendo ellos designados para cumplir una responsabilidad deben explicar sus
acciones, de tal manera que los gobiernos deben fortalecer sus sistemas de administración financiera para
hacerlos más transparentes y forjar medidas que aseguren la responsabilidad entre funcionarios públicos,
prevengan la corrupción e investiguen y penalicen aquellos incidentes de corrupción comprobada. Por lo
que se destaca a continuación el concepto de responsabilidad:
Responsabilidad: el deber de responder ante una autoridad más elevada por recursos confiados o
deberes asignados. Las personas que tengan a su cargo el ejercicio de recursos públicos, deben responder,
por el uso de recursos públicos ante el Poder Legislativo y sobre todo, la sociedad.
La rendición debe comprender una amplia gama de responsabilidades, no sólo el aspecto financiero
sino también la gestión en su conjunto. La confianza de la población en la competencia y justicia de las
instituciones gubernamentales se incrementa con una buena y pública rendición de cuentas, de la misma
manera una deficiente respuesta erosiona esa confianza.
Aquellos que tienen autoridad en las instituciones de gobierno en ocasiones tienden a no querer
rendir cuentas voluntariamente porque eso significa compartir el control de sus actividades de su autoridad.
Así la obligación de responder por nuestra conducta es una poderosa autorregulación de ellas. Si la población
pregunta y quiere saber públicamente cuáles son los resultados que se intentan alcanzar, naturalmente los
funcionarios tendrán cuidado en sus afirmaciones.
PAGINA 78 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PERIODICO OFICIAL
La sola existencia de los organismos de control y vigilancia no garantiza, que cumpla adecuadamente
su función y responsabilidad en la lucha contra la corrupción. En especial teniendo en cuenta las distintas
variantes que la corrupción puede tener.
Se ha mencionado que una mala utilización de los recursos y una mala gestión de los recursos del
Estado por parte de los administradores, es tan perjudicial y tan dañina para la población como los actos de
corrupción.
La mala gestión y la ineficiencia conducen al derroche de los recursos y privan a los ciudadanos de
los beneficios de las políticas y los programas gubernamentales.
Los organismos de control y vigilancia deben revelar los casos de mala gestión y de ineficiencia ante
las autoridades competentes y proponer medidas correctivas para impedir que se repitan. Pensemos en los
recursos que son asignados a proyectos sociales y que por distintos motivos, (la mayoría relacionados con
fallas en la gestión) no llegan a su destino.
La corrupción representa para el auditor gubernamental un doble desafío; primero evaluar la aplicación
de los recursos y segundo generar herramientas para su prevención y erradicación.
PERIODICO OFICIAL 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PAGINA 79
Mas allá de la veracidad o sabiduría de esta ecuación, es indudable que siempre que se habla de
corrupción, sus motivos y las maneras de combatirlas o prevenirla, surge la necesidad de hablar de los
controles, de la obligación de los funcionarios de responder por la responsabilidad que les fue conferida, de
rendir cuentas por sus actos.
PAGINA 80 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PERIODICO OFICIAL
La oportunidad para la corrupción está en función de la cantidad de dinero bajo control del funcionario,
la discreción que tiene ese funcionario para asignar o repartir ese dinero y la obligación de responder o
rendir cuentas por sus acciones.
Asimismo, se tienen las siguientes ecuaciones teniendo en cuenta a los mandatos de los organismos
de control y vigilancia que se orientan hacia el control en la aplicación de los recursos y el control de la
gestión:
Queda claro, que ninguna ecuación, salvo la última, es en el corto o largo plazo buena para una
sociedad y por lo tanto debe tratar de evitarse cualquier tipo de justificación que impida las acciones necesarias
para corregir o minimizar sus consecuencias.
El desafío entonces, para los organismos de control y vigilancia es cómo tornar estas ideas en
procedimientos de auditoría para obtener resultados concretos.
Ahora bien, creemos importante puntualizar que la corrupción se produce en mayor grado donde las
instituciones son débiles para fijar y hacer respetar las reglas de convivencia en sociedad. Esto incluye a las
instituciones sancionatorias y a los entes con capacidad para aplicarlos y, por sobre todo, los entes de
control.
Estos son algunos de los motivos que favorecen las prácticas corruptas. Entre ellas consideramos
interesante destacar las bajas remuneraciones en el sector público en comparación a sus pares del privado
y el sistema de promociones, comúnmente denominado carrera administrativa, desconectado del mérito o
desempeño. Si bien todas estas causales pueden resultar más o menos válidas, lo cierto es que en su gran
mayoría escapan a nuestro marco de análisis. Aquellas que tienen su origen en asuntos de orden institucional
van más allá de nuestras posibilidades como auditores.
Por lo tanto el auditor realiza procedimientos específicos dentro del marco de la auditoría
gubernamental, a fin de verificar la transparencia de las operaciones que impliquen el uso y aplicación de
recursos públicos, así como para identificar los procesos susceptibles de ser objeto de maniobras corruptas
y evaluar los controles desarrollados por los sujetos de fiscalización para prevenirlas y, de esa manera,
formar la opinión del auditor sobre la posibilidad de que se concreten.
No se puede desligar el análisis de la gestión y la corrupción; si hay una buena gestión, se debe
entender que no existe un marco propicio para que se configuren actos de corrupción, por el contrario, si hay
corrupción, seguramente la gestión no ha de ser la adecuada, de ahí la necesidad de realizar auditorías
integrales.
El grupo de trabajo y sus funciones deberán definirse de acuerdo al marco legal de los organismos de
control y vigilancia. Debe existir una estrategia de implementación, contemplando los siguientes aspectos:
• En una primera etapa, abordar los problemas más graves y poner todos los recursos en ello a
fin de obtener resultados en un periodo corto de tiempo. Esto pretende darle confianza al
auditor, dar el mensaje de que se está trabajando seriamente y beneficiarse con esos resultados
que operan como disuasivos y preventivos.
• Propiciar que el grupo de trabajo recabe información de los distintos equipos de auditoría, y
promueva reuniones a fin de intercambiar experiencias y proveer de nuevos elementos a
todos los auditores.
• En las áreas identificadas, trabajar a fondo y sin tolerancia, realizar informes que sean claros
y completos. Más allá de que la ecuación costo-beneficio no sea favorable.
• Capacitar al auditor sobre estos temas. Debe existir por parte de los organismos de control y
vigilancia un compromiso claro en materia de capacitación y adecuación de las habilidades,
conocimientos y técnicas a las necesidades. En ese sentido es función primordial de los
organismos de control y vigilancia mantener a los auditores actualizados en las distintas técnicas
y recursos tecnológicos.
• Además, se deben definir las características y habilidades necesarias para formar parte del
grupo de trabajo, así como, también para realizar auditorías en aquellas áreas identificadas
con mayor riesgo para la concreción de actividades corruptas.
4.7. CONCLUSIONES
Como funcionarios y empleados de los organismos de control y vigilancia y como ciudadanos, debemos
exigir y aportar nuestra cuota para que la lucha contra el flagelo de la corrupción no se limite sólo a una
batalla declamada. Actualmente, se percibe a los organismos de control y vigilancia como entes que juegan
un rol relevante en la detección de acciones corruptas. Si bien esto es así, también deben generar elementos
que ayuden a combatir las causas que generan estos actos. De otra manera se estarían creando soluciones
coyunturales y no combatiendo el problema de raíz. Debemos, por lo tanto, agudizar nuestro ingenio a fin de
combatir la corrupción en la práctica.
PERIODICO OFICIAL 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PAGINA 83
El método propuesto sigue el razonamiento lógico de la auditoría gubernamental, esto es, conocimiento
profundo del ente fiscalizado, detección de los riesgos de que puedan existir maniobras corruptas, identificación
de las áreas donde esos riesgos se verifican y seguimiento de procedimientos específicos para satisfacernos
razonablemente de su inexistencia o comprobar su existencia y efectuar las actuaciones correspondientes.
Los organismos de control y vigilancia, son sólo una herramienta más, así como la sanción oportuna
es una manera de corregir errores y actos delictivos.
Por lo tanto el rol del auditor en la lucha contra la corrupción descansa en la verdadera y transparente
vocación de los organismos de control y vigilancia para extirpar este tumor maligno que debilita las instituciones
de gobierno e impide el fortalecimiento de la democracia de un país.
La no acción en corregir los manejos irregulares en la función pública, permite el relajamiento de los
sistemas normativos y convierte las leyes en letra muerta. Es el momento de pasar a la acción, esto es, que
se tomen las medidas contundentes y se apliquen sanciones ejemplares a los servidores públicos que
hacen uso y abuso de sus cargos para beneficio propio.
ATENTAMENTE
EL AUDITOR GENERAL DEL ÓRGANO DE FISCALIZACIÓN SUPERIOR
DEL PODER LEGISLATIVO DE GUANAJUATO,
A LOS 18 DÍAS DE AGOSTO DE 2008
PAGINA 84 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PERIODICO OFICIAL
APÉNDICES
Advertencia: A continuación se presentan los apéndices de manera enunciativa más no limitativa los
cuales indican la forma en que habrán de documentarse algunos de los procesos descritos en el Manual.
Por lo tanto, constituyen un ejemplo de la diversidad de formatos, contenidos y directrices que pudieran ser
utilizados para documentar el desarrollo del trabajo de auditoría.
APÉNDICE 1
ESTUDIO GENERAL DEL SUJETO DE FISCALIZACIÓN
INFORMACIÓN GENERAL:
Ente fiscalizado:
Periodo de revisión:
Objetivo general:
ASUNTOS ADMINISTRATIVOS:
CARACTERÍSTICAS INTERNAS
Objetivos de la entidad:
ASPECTOS FINANCIEROS
Análisis de la información:
PERIODICO OFICIAL 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PAGINA 89
Cuadro de descripción:
Unidades responsables
Número de empleados
Descripción de puestos y funciones (Hacer referencia al documento del sujeto fiscalizado que
contenga esta información o bien describir brevemente los más
importantes)
Ambiente de Control:
(Describir la actitud en general, el entendimiento y las acciones del titular y responsables de las
áreas con la importancia del control interno en la entidad, dependencias u organismos.)
Información y Comunicación:
(Describir si son adecuados los sistemas de información y comunicación utilizados para capturar
e intercambiar la información necesaria para conducir, administrar y controlar las operaciones).
Actividades de Monitoreo:
(Describir si el personal clave se preocupa por mejorar sus procesos de control y si tiene establecido
algún proceso de evaluar la calidad del desempeño del sistema de control interno a través del
tiempo).
PERIODICO OFICIAL 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PAGINA 91
Investigue y describa las transacciones y/o sucesos económicos que puedan afectar los estados
financieros o presentar situaciones fuera de lo común:
RIESGOS IDENTIFICADOS
Describir:
PAGINA 92 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PERIODICO OFICIAL
CARACTERÍSTICAS EXTERNAS
DENUNCIAS LEGALES
APENDÍCE 4
INSTRUCTIVO PARA LA ELABORACIÓN DE PAPELES DE TRABAJO
Objetivo:
El presente instructivo tiene como objetivo establecer la forma de elaboración de los papeles de
trabajo y su presentación con las características y requerimientos necesarios para su utilización.
I.- DEFINICIONES.
Papeles de trabajo.- Son toda la documentación que soporta el trabajo del auditor. Se clasifican de
acuerdo a su fin y uso en dos grandes grupos:
• Archivo permanente
• Archivo ordinario
Archivo permanente.- Se incluye aquella documentación que es útil en todos los ejercicios del ente
fiscalizado y sobre todo en futuras revisiones.
Archivo ordinario.- Contiene datos que se relacionan básicamente con la auditoría de un solo periodo.
Se incluyen todos los papeles de trabajo correspondientes al ejercicio revisado; representan la evidencia de
auditoría suficiente y competente, en la cual nos hemos basado para expresar nuestra opinión.
Por lo anterior cada auditoría o revisión el auditor tendrá que integrar su archivo permanente y ordinario.
Clasificación.-
A los papeles de trabajo (PT´S) regularmente se les llamara cédulas. Habrá formatos ya preestablecidos
y otros que serán adecuados y elaborados de acuerdo a la prueba de auditoría. Se utilizarán cédulas sumarias,
analíticas y de revisión.
Cédula sumaria:
Es la presentación de las agrupaciones de cuentas derivadas de la balanza de comprobación bajo un
concepto homogéneo.
Cédula analítica:
Contiene el detalle de cada partida que integra cada cuenta presentada en la cédula sumaria.
Cédula de revisión:
Son los documentos elaborados por el auditor o bien los que sean proporcionados por el sujeto de fiscalización
con la característica peculiar de ser éstos donde el auditor plasma su trabajo principal derivado de cualquier
técnica de auditoría.
PAGINA 100 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PERIODICO OFICIAL
Índice:
A cada papel de trabajo se le deberá asignar un índice numérico para fines de identificación, y así
poder formar un cruce o conexión entre diferentes cédulas de la auditoría, con el fin de facilitar el flujo de
información.
Marcas:
Son los símbolos utilizados por el auditor para señalar procedimientos o comentarios comunes. Sus
propósitos son:
1.- Facilitar el trabajo y aprovechar el espacio, al anotar en una sola ocasión las actividades realizadas
en varias partidas.
2.- Agilizar su supervisión, al poder comprender en forma inmediata el trabajo realizado.
Cruces:
Son las conexiones a través de claves entre papeles de trabajo. Se forman con los índices de auditoría
Encabezado.- Podrán indicarse títulos generales del rubro auditado o de la prueba en general.
Pie.- Se indicará:
• Persona que lo elabora (iniciales)
• Fecha de elaboración
• Firma de supervisión
• Nombre del ente fiscalizado
• Título de la cédula
PERIODICO OFICIAL 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PAGINA 101
Tratándose de los papeles de trabajo electrónicos, las características señaladas en el pie de la cédula
podrán colocarse como encabezado. Por otra parte el índice en los papeles electrónicos se colocará en el
nombre del archivo colocado al inicio de dicho nombre.
ÍNDICE CONCEPTOS
________________________________________________________________________________________
________________________________________________________________________________________
1000 PLANEACIÓN
________________________________________________________________________________________
1100 Estudio general del ente
________________________________________________________________________________________
1200 Procedimientos previos
________________________________________________________________________________________
1300 Documentación de los sistemas
________________________________________________________________________________________
1400 Evaluación de riesgos
________________________________________________________________________________________
1500 Determinación de importancia relativa
________________________________________________________________________________________
1600 Desarrollo del plan de auditoría
________________________________________________________________________________________
1700 Programa de revisión
________________________________________________________________________________________
________________________________________________________________________________________
2000 ACTAS CIRCUNSTANCIADAS E INFORMACIÓN
________________________________________________________________________________________
2100 Antecedentes de auditoría
________________________________________________________________________________________
2110 Oficio u orden de inicio de auditoría
________________________________________________________________________________________
2120 Acta de inicio
________________________________________________________________________________________
2130 Acta de ampliación de auditores
________________________________________________________________________________________
2140 Acta parcial de auditores
________________________________________________________________________________________
2150 Acta de terminación de actividades
________________________________________________________________________________________
2160 Cédula resumen de observaciones
________________________________________________________________________________________
2170 Requerimientos de información
________________________________________________________________________________________
2200 Pliego de observaciones y recomendaciones
________________________________________________________________________________________
2300 Respuesta de pliego
________________________________________________________________________________________
2400 Informe de resultados
________________________________________________________________________________________
2450 Dictamen
________________________________________________________________________________________
2470 Informes de otros entes fiscalizadores
________________________________________________________________________________________
________________________________________________________________________________________
2500 INFORMACIÓN FINANCIERA
________________________________________________________________________________________
2510 Estado analítico presupuestario
________________________________________________________________________________________
2520 Estado de situación financiera
________________________________________________________________________________________
2530 Estado del gasto presupuestal programático
________________________________________________________________________________________
2540 Estado de situación de la deuda pública
________________________________________________________________________________________
2550 Estado de resultados
________________________________________________________________________________________
2560 Estado de origen y aplicación de recursos
________________________________________________________________________________________
2570 Balanza de comprobación
PAGINA 102 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PERIODICO OFICIAL
Los cruces se harán con color rojo, asentando en la cifra de la cédula de envío la referencia al lado
izquierdo y en la cédula que recibe abajo de la cifra correspondiente o bien al lado derecho.
Uso de colores
Rojo.- Para las marcas de auditoría, cruces e índices.
Azul.- Links en papeles electrónicos
Negro. Resto de información
PERIODICO OFICIAL 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PAGINA 103
1. Pueden reducir el tiempo invertido en las revisiones. Es importante considerar que un sistema
electrónico de papeles de trabajo no cambia en nada la naturaleza del trabajo que requiere
llevarse a cabo.
2. La computadora facilita el desempeño y aumenta la eficiencia.
3. Si se utiliza apropiadamente libera mucho tiempo de los auditores. De esta manera se podrán
concentrar más en los procedimientos de revisión, que en la preparación de papeles de trabajo.
Uniformidad. Todo el personal elaborara los PT´s con las mismas especificaciones.
Facilidad para entenderlos. Cada papel de trabajo, debe entenderse por si solo, conteniendo todos
los requisitos elementales de las cedulas. (Marcas, cruces, etc.).
PAGINA 104 26 DE SEPTIEMBRE - 2008 PERIODICO OFICIAL
2) Si la información fluye de un papel electrónico a una manual, el cruce se hará en rojo agregando
la letra "M" al índice.
REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS