Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Consiste en eludir el pago de un impuesto, pero no se trata de que un tercero pague por nosotros,
sino que no se pague en forma alguna el impuesto, es decir nadie lo cubre.
Concepto
La palabra evasión proviene del latín evadere, que significa “sustraerse”, “irse” o “marcharse” de
algo donde se está incluido.
A semejanza del derecho penal común, en que la evasión es la fuga de quien esta privado de su
libertad, en derecho tributario, evadir es sustraerse al pago de un tributo que legalmente se
adeuda, y hay evasión ante toda eliminación o disminución de un monto tributario mediante
conductas fraudulentas u omisivas.
Es la acción y efecto evadir, definiendo a esta como eludir con arte o astucia una situación.
CATALINA GARCIA :
La evasión es todo acto u omisión que violando las disposiciones legales, en el ámbito de un país
o en la esfera internacional produce la eliminación o la disminución de la carga fiscal.
La evasión fiscal resulta entonces una especie de la defraudación fiscal o tributaria, que
además de ser un ilícito, repercute directamente en la actividad estatal al no permitirle contar con
los recursos previstos para la realización de los fines que manda la Constitución Política de la
Republica.
1
Elementos de la Evasión
La evasión fiscal resulta ser una especie del género de defraudación fiscal, sin embargo, no podría
catalogarse como igual si dentro de la doctrina se diferencia por sus elementos. Dentro de la
evasión fiscal se ha podido determinar que debe existir una persona con un animus fraudandi
es decir con un ánimo de causar un detrimento en lo recaudado por el Estado.
De dicha cuenta, el sujeto defraudador o evasor tiene como fin causar a través de artimañas o
mecanismos ilegales un error dentro de la Administración Tributaria para poder dejar de
pagar total o parcialmente un tributo que legalmente está llamado a cubrir.
Elementos esenciales:
a) Que exista una persona individual o jurídica, obligada al pago del impuesto.
Se puede concluir que la principal diferencia con la defraudación, es siempre que exista
defraudación tributaria existe evasión, pero cuando se da la evasión tributaria no
necesariamente se da la defraudación, puesto que existe la posibilidad de evadir
impuestos por culpa o mera negligencia sin que medie el animus fraudandi.
Tipificación
La evasión es una conducta o un fenómeno social, que tiene lugar en todas las esferas
económicas y está relacionada con la equidad, la transparencia, la eficiencia, la legalidad del gasto
público y con el empleo o absorción de la fuerza laboral.
Manuel Matus Benavente: Dice que existe la clasificación de evasión en evasión legal y
evasión ilegal, para los efectos de determinar la tipificación como un elemento penal y en
consecuencia prohibido se abordara únicamente la evasión ilegal, que es definida por el mismo
autor como aquella que se realiza violando las leyes tributarias, y que no obstante estar
jurídicamente obligados a satisfacer un arancel, porque se han cumplido los requisitos legales
para que nazca a favor del Estado el crédito tributario el contribuyente contraviniendo la ley no
cancela el tributo.
Causas de la Evasión
En países como Guatemala, existen varias causas que llevan a los habitantes a resistirse al
cumplimiento de la obligación tributaria, tales como:
b) Falta de conciencia social consecuencia del desconocimiento de los beneficios que implica
el pago de tributos para la sociedad.
2
c) Un sistema tributario ambiguo al no tomar en cuenta en muchas ocasiones los principios
tributarios como el de justicia, equidad, proporcionalidad, capacidad de pago e igualdad
entre otros.
e) Por otro lado, está la falta de cultura tributaria individual y colectiva, que quizá sea la causa
más fuerte arraigada en Guatemala.
f) La falta de una educación basada en la ética y la moral, la falta de solidaridad con el Estado
que necesita recursos.
g) La idiosincrasia del pueblo cuando piensa que las normas han sido hechas para violarlas o
incumplirlas.
i) Carencia de una conciencia tributaria: esta es motivada por la imagen que los
ciudadanos tienen del Estado y la percepción de los gastos e inversiones. Por tal razón hay
quienes consideran que deben o no deben contribuir porque sus aportes generan o no
obras que le beneficien.
MANUEL CIFUENTES LÓPEZ: La evasión fiscal posee diversos mecanismos, por los cuales es
menester destacar:
c. La adquisición ilegal de facturas por compras o servicios recibidos sin que se haya
realizado el acto necesariamente, para aumentar los gastos y obtener crédito fiscal.
3
Medición de la evasión fiscal
Además, era necesario discutir los beneficios de la posibilidad de establecer el nivel de eficacia
de algunas de las funciones principales las administraciones tributarias, como por ejemplo la
fiscalización y recaudación, así como la importancia de implantar métodos para determinar la
evasión tributaria a través del tiempo.
Por otro lado, se definió como brecha tributaria la diferencia entre el total de los impuestos
adeudados, en muchas ocasiones por complicaciones administrativas, si se lograra un
cumplimiento total y todos los impuestos efectivamente recaudados. La referida reunión, indicó
que la brecha tributaria está integrada por tres elementos del universo de contribuyentes que no
cumplen, siendo estos:
c) Personas o empresas que no pagan los impuestos y que están determinados como
adeudados.
Se debe entender que la brecha fiscal es la diferencia positiva o negativa que se registra en
los gastos públicos y los ingresos públicos.
Según informes del Banco Interamericano de Desarrollo (BID) revela que más del 60% de las
empresas en Guatemala evaden al fisco, cifra que sube al 70% de los contribuyentes particulares,
la tasa más alta de Latinoamérica.
Efectos
La evasión tributaria no solo implica un acto ilícito perseguible por la ley, sino que también tiene
otros efectos que se manifiestan en la sociedad, uno de ellos es la reducción de los ingresos
tributarios, ante lo cual los gobiernos tienden a elevar la carga tributaria o crear nuevos
gravámenes como medida de ajuste del déficit fiscal.
Según Pérez Salaníc otro efecto es la competencia desleal entre el evasor y el agente económico
que cumple con todas sus obligaciones, de ahí que los altos montos de evasión desprestigian la
acción del ente fiscalizador aumentando sus costos y reduciendo la disposición de los
contribuyentes a declarar correctamente.
De acuerdo con una investigación realizada en México, existe una relación negativa entre el grado
de evasión y el tamaño de la empresa. Un aumento en la dimensión de la compañía medido por
4
sus ingresos, disminuye porcentualmente los impuestos omitidos, lo que se explica porque la hace
más visible y la probabilidad de ser auditada aumenta. Por lo tanto existe una relación inversa
entre la probabilidad de auditoría y la tasa de evasión. El número de auditorías determina la
posibilidad para que un evasor sea detectado. La probabilidad de ser auditado disminuye la
evasión, siendo las primeras auditorias más efectivas que las siguientes y dependiendo de la clase
de industria o servicios de que se trate, así mismo será el grado de evasión.
La desigualdad contributiva no siempre incide en los precios pero puede influir indirectamente
modificando las condiciones y la capacidad productiva de las
empresas, al reducir sus posibilidades económicas. El comportamiento ilegal que no es
sancionado, se constituye en elemento psicológico que va en contraposición con la moral,
influyendo negativamente en el cumplimiento de las obligaciones impositivas de quienes las
consideran como un deber social.
En el supuesto que una empresa multinacional posee las subsidiarias “empresa A”, ubicada en el
país “A” con tasa de Impuesto Sobre la Renta alta de un 45%, y “empresa B” ubicada en el país
“B” con tasa de Impuesto Sobre la Renta baja por ejemplo 10%.
“Empresa A” realiza una importación proveniente de “empresa B”, cuyo precio de mercado es
$100.
Como parte de su estrategia de planeación tributaria, la multinacional puede manipular los precios
de transferencia con la intención de mover la renta del país “A” al país “B”, sobrefacturando la
transacción de “B” a “A” incluyendo el valor CIF, y con ello, evadiendo el ISR de “A” a través de un
incremento en sus costos deducibles. Esta operación tiene sentido, toda vez que la suma de los
aranceles adicionales que deberá pagar en “A” y el Impuesto Sobre la Renta adicional que deberá
pagar en “B”, sea menor que la ganancia que obtendrá al deducir del Impuesto Sobre la Renta de
“A” costos más grandes.
Como resultado final de toda la operación, la multinacional logra evadir el Impuesto Sobre la Renta
de “A”, incrementando sus ganancias, sin necesidad de incrementar el precio final de la mercancía
o servicio.
5
Las prácticas internacionales exitosas en la detección del uso de los precios de transferencia para
evadir el ISR, consideran la conjugación de los aspectos siguientes:
Definición adecuada del alcance de las regulaciones. Deben quedar sujetos al cumplimiento de
las regulaciones:
6
ELUSIÓN FISCAL
DEFINICIÓN: La evasión fiscal es un ilícito que lleva aparejada una serie de consecuencias
jurídicas, mientras que la elusión fiscal no hay en principio ilícito tributario. La evasión fiscal
implica la transgresión de la legislación tributaria vigente, mientras que la elusión fiscal supone
que los contribuyentes usan los requisitos de la ley, actuando dentro de los márgenes permitidos
por la normativa.
Existen dos conceptos jurídicos vinculados con el binomio EVASIÓN –ELUSIÓN: arbitrariedad y
discrecionalidad. La arbitrariedad supone una conducta contraria a la ley y al derecho, por ejemplo,
ausencia de razones objetivas que justifiquen una operación o registro contable. En cambio la
discrecionalidad implica la posibilidad de optar entre varias opciones, todas ellas lícitas, es decir
admitidas por el ordenamiento jurídico. Básicamente la elusión fiscal es una maniobra válida y
lícita cuyo objeto no es evadir sino disminuir la cuantía de los mismos.
La elusión es el acto y efecto de eludir, y por su parte la definición que da el mismo texto citado
de eludir es en una de sus acepciones evitar algo con astucia o maña.
TULIO ROSEMBUJ: Entiende por elusión fiscal, esquivar la aplicación de la norma tributaria
para obtener una ventaja patrimonial por parte del contribuyente que no se realizaría si no se
pusieran en práctica por su parte hechos y actos
Se puede en consecuencia establecer que la elusión fiscal consiste en evitar o retrasar el pago
de determinados impuestos, sin transgredir la ley, es decir, utilizando para ello mecanismos y
estrategias legales, aparados en el derecho constitucional de libertad de acción.
Dicha situación se genera al momento de la redacción de una ley, ya que los legisladores tratan
de hacerlo con la máxima precisión posible, encuadrando en el fenómeno legal denominado
“rigidez legal”, que no es más que la delimitación de los hechos y factores que la violan, y al realizar
cualquier hecho no encasillado dentro de las transgresiones no se comete el supuesto.
7
A pesar de que el legislador trata de prever todas y cada una de las situaciones, es frecuente que
se produzcan ambigüedades en los textos legales, que dan lugar a diferentes interpretaciones.
Elementos de la Elusión
b) La licitud del acto, ya que la elusión es un acto lícito que no viola la ley, solo aprovecha
la excepción y los vacíos que deja la legislación.
Características
En la elusión, es indispensable para que sea considerada como tal, una distorsión de la forma
jurídica, una anormalidad frente a la realidad económica, a fin de evitar el pago del impuesto
correspondiente.
AMÍLCAR ARAUJO FALCAO: Explica que no toda ventaja tributaria, lograda por el
contribuyente, constituye una elusión, sino que para ello es indispensable que haya una
distorsión de la forma jurídica como se menciona con anterioridad y que también debe existir
una atipicidad o anormalidad de ésta frente a la realidad económica que se exterioriza mediante
aquélla, porque de otra manera no hay elusión.
Puede ocurrir que el contribuyente arregle sus negocios para pagar menos impuestos. Nada lo
impide, siempre que no se produzca aquella manipulación del hecho generador en lo que respecta
a su investidura jurídica.
Principales características
b) Cuando nace la obligación tributaria, los actos encaminados a evitarla o reducirla ya han
sido practicados.
c) No debe confundirse con la simulación fiscal, puesto que ésta, la elusión, es por el
contrario, una conducta legítima del contribuyente en el sentido de ordenar sus
negocios a modo de aminorar la carga impositiva.
8
Causas de la Elusión
Las causas de la elusión fiscal para poder comprenderse debe tenerse claro que son derivadas
de la conducta del contribuyente, conducta que deviene de las posibilidades que la misma ley
le brinda.
Este tipo de conducta es denominado de diversas maneras pero debe dársele un solo
nombre, a fin de evitar confusión conceptual “Planificación tributaria”; así, cada vez que
el contribuyente elija, astutamente, alguna de las opciones tributarias que establece el
ordenamiento jurídico, sin abusar de las formas jurídicas o del derecho y sin cometer
fraude de ley y, en general, sin dolo, estaremos en presencia de una conducta lícita.
En general la elección de una alternativa con una intencionalidad previa se trata de una
conducta dolosa realizada por el contribuyente con la finalidad de evitar la configuración del
hecho gravado. En esta situación el contribuyente elige una vía no idónea para realizar sus
negocios o actividades económicas que es conocida como simulación tributaria. A
diferencia de la primera cuando se configuran situaciones de simulación muchas veces
confundida con la elusión.
HERNANDO SIERRA MEJÍA: Sostiene que la evasión es siempre ilegal, razón por cual no cabe
hablar de “evasión legal”. Agrega que tampoco existe uniformidad en el significado que se da al
termino elusión, pues algunos lo emplean para designar la conducta no violatoria de la ley tributaria
que se manifiesta en actos u omisiones destinados a evitar que surja la obligación de tributar o
minimizar la cuantía de esa prestación, y otros se valen de él para aludir a la “violación indirecta”
de la ley fiscal en contraste con la “infracción directa” o evasión. No obstante, el término elusión,
con referencia a impuestos, se emplea para designar conductas que como la abstención y el
ahorro tributario legalmente logrado nada tienen de artificioso.
9
contribuyente ve a la elusión como una posición a tomar frente al fisco, toda vez, que eludir sea
completamente legal.
Efectos de la Elusión
El efecto que originan las personas que eluden al fisco repercute directamente en la reducción de
la recaudación. Dicha reducción es considerable en aquellas economías que, como en el caso de
Guatemala, tienen un alto índice de evasión y elusión tributaria, la reducción de la recaudación
por concepto de estos flagelos tiene incidencia directa sobre los ingresos necesarios para dar
cumplimiento al presupuesto nacional.
Por otra parte, el déficit fiscal originado por los flagelos de la evasión y elusión fiscal determina
que el estado no cuente con los suficientes recursos económicos para realizar los gastos sociales
y de inversión en mejoramiento de los servicios públicos, por tal motivo, los flagelos de la evasión
y elusión fiscal tienen efectos
sobre el desarrollo económico nacional y del bienestar del mejoramiento de las condiciones de
vida de los ciudadanos.
Dicho fenómeno como se ha mencionado con anterioridad, ha sido punto focal del interés
gubernamental y se ha invertido gran cantidad de tiempo en intentar erradicarlo, en países como
Colombia, México, Japón y algunos países subdesarrollados solo existen “clausulas generales
anti elusión” por lo contrario de algunos países como Brasil, Argentina, Canadá entre otros
muchos tienen reglamentado por ley medidas anti elusión, en los primeros países se descuida el
control a la evasión ya que de una manera subjetiva se omiten a favor del contribuyente conceptos
que no son de fraude y dejan abierta una brecha entre sí sancionar o no, uno de estos elementos
es la simulación en los negocios que se da cuando bajo la apariencia de un negocio jurídico normal
se oculta otro propósito, la simulación es uno de los instrumentos más habituales en la elusión
fiscal y esta se da pasa evitar hechos no gravados o gravados en menor medida para obtener
ventajas fiscales, como justificar costos a través de contratos simulados, lo cual va acompañado
de fraude como facturas falsas entre otros.
Debido a la tecnología, globalización y otros hechos económicos se hace cada vez más complejo
identificar esos factores, ya que el contribuyente cada dia es más
creativo con el manejo y tratamiento tributario que impone a su economía.
10
Esta sustracción fiscal no atiende como principio general a un problema de administración
tributaria, sino a un problema de ley, ya que se deben generar leyes que no permitan que se
reduzcan las cargas fiscales a través de su aplicación.
En consecuencia se puede decir que es aplicable de igual manera lo estipulado en dicho apartado
para el presente tema, con la diferencia que atendiendo al artículo 5 de la Carta Magna, que
estipula que toda persona tiene derecho a hacer lo que la ley no prohíbe; no está obligada
a acatar órdenes que no estén basadas en ley y emitidas conforme a ella.
Tampoco podrá ser perseguida ni molestada por sus opiniones o por actos que no
impliquen infracción a la misma. Se debe entender a la elusión fiscal como una actitud que pese
a que causa el mismo daño social, no es bajo ninguna circunstancia una actitud trasgresora de la
norma legal.
Debido a que la elusión fiscal no es estrictamente ilegal resulta complicado para las autoridades
fiscales presentar cargos por este acto; sin embargo, existen básicamente dos formas de perseguir
la elusión fiscal:
2. Modalidades legales:
Es el propio legislador el que toma a su cargo para evitar que se produzcan situaciones,
estableciendo nuevas leyes que tiendan a corregir estas situaciones. Esto genera una guerrilla
entre el legislador por ampliar las situaciones en que se cobre el impuesto y los Abogados y
11
Contadores por disminuir las mismas, que le confieren a la legislación tributaria en definitiva la
enorme complejidad de carácter técnico y detallista que le son característicos.
La elusión fiscal son características dirigidas a jugar en dos mundos, un mundo jurídico y otro
de hecho y se busca evitar caer en las situaciones jurídicas o de hecho previstas por las
disposiciones fiscales que obligan a contribuir. En realidad lo que busca el elusor es incurrir en
situaciones jurídicas no previstas pero que representan ventajas para disminuir las contribuciones.
12
PARAÍSO FISCAL O REFUGIO FISCAL
Es un territorio o Estado que se caracteriza por aplicar un régimen tributario especialmente
favorable a los ciudadanos y empresas no residentes, que se domicilien para efectos legales
en el mismo.
Típicamente estas ventajas consisten en una exención total o una reducción muy significativa
en el pago de los principales impuestos, así como el secreto bancario.
CARACTERÍSTICAS
Una característica de un paraíso fiscal es que en el mismo suelen convivir dos regímenes
fiscales diferenciados y legalmente separados. Por un lado, el que afecta a los residentes
y empresas locales, los cuales están sujetos a los impuestos como en cualquier otro país y,
otro el de los no residentes, que gozan de ventajas fiscales y suelen tener prohibida cualquier
actividad económica o de inversión dentro de su territorio.
Para facilitar la separación de esas dos economías paralelas, usualmente se cuenta con
legislación e instituciones especialmente reservadas a los no residentes, como los bancos
offshore.
Otro rasgo de un paraíso fiscal suele ser la existencia de estrictas leyes de secreto bancario
y de protección de datos personales. Es habitual que los datos de accionistas y directores
de empresas no figuren en registros públicos, sino se encuentran bajo custodia de su
representante legal, el llamado agente residente.
Estas características han provocado que estos países, a menudo muy pequeños en extensión
y población, hayan conseguido acumular un cuarto de riqueza privada de todo el mundo según
el Fondo Monetario Internacional. Históricamente se les ha acusado de servir de covijo a
evasores de impuestos, terroristas y narcotraficantes que esconden sus identidades tras
sociedades offshore, directores fiduciarios, fundaciones, acciones al portador etc.
13
COLABORADORES
Los bancos, consultorías, bufetes de abogados y asesores fiscales y financieros que diseñan y
conocen las estructuras jurídicas para la elusión fiscal y el fraude fiscal. Estos facilitares crean
empresas interpuestas, conocen los paraísos fiscales, su normativa y sus lagunas, con
delegaciones en todo el mundo que garantizan el anonimato.
OFFSHORE
Es una empresa cuya característica principal es que están registradas en un país en el que no
realizan ninguna actividad económica. Los países en los que están radicadas suelen ser
paraísos fiscales, para beneficiarse de las ventajas fiscales que éstos ofrecen. Las personas
extranjeras que controlan la sociedad utilizan el paraíso fiscal como domicilio legal.
a) Protección de activos,
b) Confidencialidad y privacidad, y
c) Ventajas fiscales.
a) El impuesto de sucesiones,
b) Impuesto al patrimonio,
c) Impuestos al consumo
d) Impuesto sobre la renta.
14
Requisitos legales de una empresa offshore:
a) Los directores de la sociedad no deben tener su domicilio en el país de la sede social.
b) La empresa no podrá ejercer actividades comerciales en este país y no utilizar la
mano de obra local.
c) Por el contrario, sí permite tener un representante de la compañía en el sitio.
d) La sociedad no podrá utilizar la economía de los países de acogida, en particular,
en materia de inversión, subsidios y transferencias bancarias.
Son ilegales?
Recurrir a sociedades "offshore" no es en sí ilegal; en Francia, por ejemplo, están autorizadas
si son declaradas al fisco. Detrás de estas estructuras opacas, hay dinero muy negro,
procedente de actividades criminales (droga, terrorismo, delincuencia), del dinero negro
(obtenido mediante corrupción) y del dinero gris (obtenido de la optimización fiscal).
Tampoco las acciones al portador son ilegales, según los expertos. En cambio, son contrarias
a las normas internacionales, no por la acción al portador en sí, sino por no saberse quién está
detrás de ella.
Por el contrario se llaman empresa onshore (dentro de la costa) a aquellas que trabajan o realizan
inversiones en el propio país de residencia o en países con similares leyes tributarias. Pero la
línea que los separa es tan pequeña, que a veces esos resquicios legales son aprovechados
por inversores para evadir impuestos.
Muchas empresas que sienten que la carga fiscal es mucho mayor en sus países de residencia,
que en otras regiones eligen estas zonas llamadas “paraísos fiscales” para realizar sus
inversiones. Estos países reciben a las empresas offshore para ofrecerles grandes ventajas
impositivas, confidencialidad y seguridad, que no disfrutan en sus países de origen.
15
VENTAJAS DE UNA EMPRESA OFFSHORE:
• Los paraísos fiscales poseen impuestos muy ventajosos y beneficiosos para estas empresas.
• Muchos paraísos fiscales no exigen la presentación de cuentan anuales, por lo que una
empresas offshore no tendría gastos de contabilidad ni de auditoría.
Las empresas y sociedades offshore, controladas por ciudadanos extranjeros, son creadas en
paraísos fiscales con el objetivo de llevar negocios en otras partes del mundo para recibir
beneficios legales y fiscales.
Qué relación hay entre empresas offshore y paraísos fiscales? Las sociedades offshore se fundan
para tener ventajas fiscales.
La lista de paraísos fiscales es amplia, por lo cual muchos son los perjudicados en este juego de
poderosos y afectados. Los países más pobres se ven perjudicados:
- por la evasión de impuestos, que permite que el dinero salga del país;
- por el desarrollo de otros delitos. Estas actividades permiten que crezca la crisis financiera y
que desaparezca el empleo.
Afortunadamente, muchos países llevan adelante medidas para enfrentar a los paraísos fiscales.
Algunas de ellas impiden a las empresas offshore que participen en inversiones o
negocios puntuales e imponen un sistema de transparencia fiscal.
16
Ámbito Empresarial
En términos empresariales, el offshoring se utiliza como sinónimo de deslocalización. Designa la
actividad, por parte de empresas con sede en un determinado país, de trasladar o construir
fábricas o centros de producción en otro país, donde por lo general enfrentarán menores costos
en mano de obra, menor presión en leyes laborales, menor cantidad de normativas
gubernamentales, reducción de otro tipo de costos, u otros beneficios cualesquiera desde el punto
de vista del lucro económico para la empresa.
Ámbito financiero
En el ámbito financiero se utiliza para referirse a empresas creadas en centros financieros con un
nivel impositivo muy bajo (paraísos fiscales), que generalmente se encuentran en islas (de ahí la
utilización del término inglés). Estas empresas son usadas para ocultar el propietario o beneficiario
de determinados bienes, por varios motivos (p. ej. blanqueo de dinero, ocultación de propiedades
en procedimientos de divorcio, etc.).
También se utiliza como sinónimo de paraíso fiscal.
Obsérvese que no todos los centros offshore se encuentran físicamente en
islas. Andorra, Delaware (EE. UU.) o Suiza son también ejemplos de centros offshore en tierra
firme.
CÓMO PUEDEN USARSE LAS SOCIEDADES OFFSHORE? ¿CUÁLES SON LAS EMPRESAS
OFFSHORE?
Una empresa offshore es una empresa regular que se ha incorporado en un país distinto de los
lugares de residencia, ciudadanía o domicilio. Las Sociedades offshore tienen la obligación de
realizar su actividad fuera del país de registro y debido a esto las empresas offshore están exentas
de la mayoría de los impuestos en el país de registro.
Por ejemplo, si se incorpora en Belice, podría basar sus operaciones principales en Panamá.
No puede operar dentro de la jurisdicción de que se trate, por lo que la empresa en Seychelles no
puede llevar a cabo cualquier actividad en ese territorio.
Debe pagar los gastos impositivos nominales impuestos por la jurisdicción de que se trate, la
empresa offshore en las Islas Vírgenes Británicas tiene que pagar los impuestos anuales
obligatorios allí.
Mucha personas consideran que la incorporación de una empresa offshore mucho más
beneficioso que una empresa onshore que se incorpora y que operan dentro de la misma
jurisdicción. Por supuesto que hay diferentes factores que se deben tener en cuenta cuando se
está decidiendo dónde incorporar.
Las sociedades offshore se incorporan para tomar ventaja de las siguientes características:
17
Tributación - Con fines de planificación fiscal:
Las empresas que no cotizan en la jurisdicción en que fueron creadas tienen que pagar un mínimo
de impuestos, al igual que las tasas anuales y licencia.
Costo de Operación: En cuanto a los gastos, es más barato incorporar una compañía offshore,
es decir, un centro financiero extraterritorial, que el alquiler de una oficina, contratación de
personal, etc. Esto es especialmente una buena solución para diversos negocios en línea.
Protección legal: En general, es más fácil una empresa offshore para protegerse a sí mismo de
demandas, divulgación de activos, etc. Dado que las leyes que prevalecen sobre ella son de su
propia jurisdicción y no del lugar donde la compañía realiza negocios.
Comercio Internacional
Protección de Bienes
Seguro en cautividad (se requiere licencia)
Registro de Yates
Planificación fiscal
Protección de propiedad intelectual
Planeamiento de sucesión
Confidencialidad (no criminal)
Las jurisdicciones utilizadas para la incorporación de una empresa offshore son llamadas Centro
Financiero Offshore. Las jurisdicciones más populares para la constitución de sociedades
offshore son:
18
Mucha gente confunde los términos Centro Financiero Extraterritorial (Offshore Financial Center
–OFC-) y paraísos fiscales (Tax Havens).
Aunque pueden parecer lo mismo, no lo son. Un paraíso fiscal es más que un territorio en el que
los impuestos son bajos o no hay impuestos en absoluto, mientras que un OFC es una jurisdicción
que cuenta con instalaciones donde no solo hay escasez de impuestos, para que una sociedad
offshore para sea incorporada.
Otro de los servicios de una empresa offshore en un OFC es la banca. En la mayoría de los centros
financieros extraterritoriales hay secreto y el anonimato de los titulares de cuentas. Esto es para
muchos propietarios es muy atractiva, si quieren mantener su identidad privada.
Compañías Offshore
Su concepto vas más allá de su significado “lejos de la ribera o en alta mar”. Normalmente estas
compañías se usan para proteger el capital y los bienes de una persona individual o jurídica. El
inversionista limita su responsabilidad y a su vez obtiene un régimen impositivo beneficioso,
regularmente en las sociedades Offshore no existen imposiciones tributarias ya sea sobre las
ganancias o el patrimonio, siempre y cuando estas sean realizadas fuera de plaza, es por ello que
a este tipo de sociedades se les denominan “paraísos fiscales”.
Sociedades Anónimas
Fideicomisos (Trust)
2. Negocio con perfil internacional: Si su compañía realiza operaciones mediante la web y pagos
de transacciones en línea, el uso de la una sociedad offshore puede ser conveniente para su
estructura de negocio.
19
4. Planeación Fiscal Internacional: Como herramienta de planeación y diversificación del
portafolio de negocios, las personas (físicas o jurídicas) pueden buscar como minimizar los costos
impositivos, e incrementar sus utilidades mediantes estrategias legalmente permitidas.
Entre los muchos beneficios que brinda el constituir una Sociedad Anónima en Panamá, podemos
mencionar que:
a) Ni los accionistas ni los directores tienen que ser residentes de Panamá. Los directores deben
ser por lo menos tres (3) personas.
d) La sociedad, una vez constituida podrá mantener su vigencia mientras efectúe el pago de la
Tasa Única, antes mencionada.
e) En el caso de que se quiera inscribir en el Registro Mercantil del Registro Público documentos
relacionados con enmiendas del Pacto Social, elecciones de Directores y Dignatarios de la
sociedad, deberá hacerse por medio del Agente Residente, que debe ser un abogado o firma de
abogados.
f) La sociedad no tendrá existencia legal sino hasta que el pacto social quede inscrito en el
Registro Mercantil. Por lo tanto, no se debe efectuar negociación alguna, a nombre de la misma,
hasta que la inscripción quede terminada.
h) No hay ninguna objeción a que el capital sea suscrito y pagado totalmente por extranjeros.
i) La sociedad no tiene que pagar impuesto sobre la Renta (o utilidades) por operaciones
realizadas fuera del territorio de la República de Panamá (Offshore) ya que en Panamá rige el
principio de territorialidad en materia fiscal. Con relación a tales operaciones no hay necesidad
siquiera de presentar la correspondiente declaración de renta. Mientras la sociedad no haga
negocios dentro del territorio de Panamá, no será necesario presentar informes o balances de
20
ninguna clase a las autoridades locales (libros contables y estados financieros).
A. La Asamblea General de Accionistas elige los miembros de la Junta Directiva, cuyo número
no puede ser inferior a tres. A excepción de las sociedades que vayan a ejercer en Panamá el
comercio al por menor, los accionistas no tienen que ser panameños, ni residir en Panamá.
D. Las reuniones de la Junta Directiva y de los accionistas podrán celebrarse en Panamá o fuera
de Panamá y los directores pueden estar representados y votar mediante apoderados
constituidos por documentos público o privado, si así se estipula expresamente el Pacto Social.
E. Las acciones dejaron de ser al portador y ahora mediante la Ley No. 47 las mismas deben ser
nominativas; dicha ley busca una mejor transparencia para evitar el blanqueo de capitales y así
salir de la lista gris del GAFI (Grupo de Acción Financiera Internacional).
–Empresa Offshore
– Empresa Proveedora
21
El escándalo revelado en los “Papeles de Panamá” ilustra la sofisticación de las estrategias de
evasión fiscal usadas por los defraudadores.
22
PRINCIPIOS APLICABLES PARA LA INTERPRETACIÓN DE
NORMAS TRIBUTARIAS
La aplicación, interpretación e integración de las normas tributarias, se hará conforme a los
principios establecidos en la Constitución Política de la República de Guatemala, los contenidos
en este Código, en las leyes tributarias específicas y en la Ley del Organismo Judicial. (ART. 4 C.
T.)
1. Las normas tributarias regirán desde la fecha en ellas establecidas, siempre que ésta sea
posterior a la emisión de la norma. Si no la establecieren, empezarán a regir después de ocho
días de su publicación en el Diario Oficial.
2. Cuando por reforma de una norma tributaria se estableciere diferente cuantía o tarifa para uno
o más impuestos, éstas se aplicarán a partir del primer día hábil del siguiente período
impositivo, con el objeto de evitar duplicidad de declaraciones del contribuyente.
4. La posición jurídica constituida bajo una ley anterior, se conserva bajo el imperio de otra
posterior. Las normas tributarias que modifiquen cualquier situación respecto a los supuestos
contemplados en leyes anteriores, no afectarán los derechos adquiridos de los contribuyentes.
23
pero los plazos que hubieren principiado a correr y las diligencias que ya estuvieren iniciadas, se
regirán por la ley vigente al tiempo de su iniciación.
6. Las situaciones no previstas, se regirán por lo dispuesto en la Ley del Organismo Judicial, en lo
que sean aplicables. (ART. 7 C. T.)
1. En los plazos legales que se computan por días, meses y años, se observarán las reglas
siguientes:
a) El día es de 24 horas que empezará a contarse desde la media noche (cero horas). Para los
efectos legales, se entiende por noche, el tiempo comprendido entre las dieciocho horas de un día
y las seis horas del día inmediato siguiente y es hábil para los contribuyentes y responsables y
para la Administración Tributaria, en los casos de actividades nocturnas.
b) Los plazos serán fijados en horas, días, meses o años, y se regularán según el Calendario
Gregoriano. Los años y los meses inmediatos siguientes, terminarán la víspera de la fecha en que
principiaron a contarse.
c) En los plazos designados por días, meses y años, el día en que concluyen termina a la
hora en que finalice la jornada ordinaria o extraordinaria de la Administración Tributaria o
dependencia respectiva. Si mediare notificación, los plazos comenzarán a correr al día hábil
siguiente de efectuada ésta.
2. Se consideran inhábiles tanto los días declarados y que se declaren feriados legalmente, como
aquellos en los cuales la Administración Tributaria no hubiere prestado servicio al público, por
cualquier causa, de lo cual se llevará un riguroso registró.
3. Para los efectos de este código se entiende por día, las horas hábiles de trabajo en la
Administración Tributaria.
4. En los plazos que se computan por días, se tomarán en cuenta únicamente los días hábiles.
5. En todos los casos, los plazos que vencieren en día inhábil por cualquier causa, se entienden
prorrogados hasta el primer día hábil inmediato siguiente.
24
IRRETROACTIVIDAD.
Las normas tributarias sancionatorias regirán para el futuro. No obstante, tendrán efecto
retroactivo las que supriman infracciones y establezcan sanciones más benignas, siempre que
favorezcan al infractor y que no afecten, resoluciones o sentencias firmes. (ART. 66 C.T.)
APLICACIÓN.
El Código Tributario será aplicable a las infracciones y sanciones, estrictamente en materia
tributaria, salvo lo que dispongan las normas especiales que establezcan las leyes que
regulan cada tributo. (ART. 67 C. T.)
RESPONSABILIDAD.
Los sujetos tributarios o sus representantes que deban presentar declaración, lo harán de
conformidad con las normas del Código Tributario y leyes especiales, serán responsables, de
conformidad con la ley. (ART. 68 C. T.)
25
INFRACCIONES TRIBUTARIAS
CONCEPTO.
Toda acción u omisión que implique violación de normas tributarias de índole sustancial o
formal, constituye infracción que sancionará la Administración Tributaria, en tanto no
constituya delito o falta sancionados conforme a la legislación penal. (Art. 69 c.t.)
COMPETENCIA.
Cuando se cometan delitos tipificados como tales en la ley penal, relacionados con la
materia tributaria, el conocimiento de los mismos corresponderá a los tribunales
competentes del ramo penal.
INFRACCIONES TRIBUTARIAS.
1. Pago extemporáneo de las retenciones.
2. La mora.
6. Las demás que se establecen expresamente en el Código Tributario y en las leyes tributarias
específicas.
(ART. 71 C. T.)
26
REINCIDENCIA.
Para los efectos del Código Tributario, incurre en reincidencia el sancionado por resolución de la
Administración Tributaria, debidamente notificada, que comete otra infracción dentro del plazo
de cuatro años.
Al reincidente de infracción que únicamente esté sancionada con multa, se le aplicará ésta
incrementada en un cincuenta por ciento (50%). Si la sanción se aplica en función del importe de
un tributo, en ningún caso podrá ser mayor al monto del mismo. (ART. 74 C. T.)
RESPONSABILIDAD PERSONAL.
3. Los que participen en la ejecución de hechos, sin los cuales no se hubiera efectuado la
infracción.
(ART. 80 C. T.)
27
INFRACCIONES ESPECÍFICAS
CONCEPTO
El Organismo Ejecutivo, mediante acuerdo gubernativo, podrá establecer sanciones
administrativas, cuando considere que se están infringiendo las leyes relativas a las actividades
de comercio, de industria, de agricultura o de servicios.
Independientemente de requerir a los tribunales competentes las acciones penales y/o las
sanciones de suspensión de la apertura de los negocios que incurran en infracciones al Código
Tributario, en omisión, evasión o defraudación de tributos y contribuciones, o incumplan en el
pago de los mismos. (ART. 84 C.T.)
28
DOCUMENTO II
LA REPERCUSIÓN
Viene siendo UNA LUCHA ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LOS TERCEROS QUE DEBE
AFECTAR EL IMPUESTO, este fenómeno es el que debe analizar el legislador, para saber a
quién verdaderamente gravará. Es el fenómeno que se desarrolla en tres etapas:
EFECTOS DE LA REPERCUSIÓN
a) La repercusión de los impuestos que gravan artículos que no son de primera necesidad
(suntuarios), pueden atenuar la injusticia que se comete con los que gravan los de
primera necesidad.
29
FENÓMENO DE LA DIFUSIÓN
EJEMPLO DE REPERCUSIÓN
1. Pago.
2. Compensación.
3. Confusión.
4. Condonación o remisión.
5. Prescripción.
30
PAGO
La Administración Tributaria puede exigir que se garantice el pago de adeudos tributarios firmes,
multas o recargos, por medio de cualquiera de las garantías siguientes:
1. Depósito en efectivo; 2. Fianza o seguro de caución;3. Cualquier otro medio establecido en las
leyes.
Para los efectos de este artículo, la fianza que garantice obligaciones tributarias se rige por las
disposiciones establecidas en tratados o convenios internacionales, este Código, las leyes
tributarias y supletoriamente en lo dispuesto en el Código de Comercio. De existir controversias,
las mismas deben ser solucionadas en la vía sumaria, con excepción de la ejecución de la fianza,
la cual se realizará por el procedimiento Económico Coactivo establecido en este Código. (ART.
36 C.T.)
El pago de la deuda tributaria puede ser realizado por un tercero, tenga o no relación directa con
el mismo, ya sea consintiéndolo expresa o tácitamente el contribuyente o responsable. El tercero
se subrogará sólo en cuanto al resarcimiento de lo pagado y a las garantías, preferencias y
privilegios sustantivos. En estos casos, sólo podrán pagarse tributos legalmente exigibles. En el
recibo que acredite al pago por terceros, se hará constar quién lo efectuó. (ART. 37 C.T.)
El pago debe efectuarse en el lugar, fecha, plazo y forma que la ley indique. El importe de la deuda
tributaria puede ser consignado judicialmente por los contribuyentes o responsables, en los
siguientes casos:
31
1. Negativa a recibir el pago o subordinación de éste al pago de otro tributo o sanción
pecuniaria, o al cumplimiento de una obligación accesoria; o adicional, no ordenado
en una norma tributaria.
PAGOS A CUENTA
En los casos en que el período de imposición sea anual, para los efectos de la determinación y
pago del impuesto, la ley específica podrá disponer que se establezca una base imponible
correspondiente a un período menor.
En este caso el contribuyente, en vez de hacer la determinación y pago del impuesto sobre la base
de un corte parcial de sus operaciones de ese período menor, podrá efectuar pagos anticipados
a cuenta del tributo, tomando como referencia el impuesto pagado en el período menor del año
impositivo que corresponda proyectada a un año.
La determinación definitiva del tributo se efectuará al vencimiento del respectivo período anual de
imposición, en la fecha, con los requisitos, base y forma de determinación que establezca la ley
del impuesto de que se trate, efectuando los ajustes que correspondan por pagos de más o de
menos en relación al tributo, definitivamente establecido. (ART. 39 C. T.)
Facilidades de pago.
La Superintendencia de Administración Tributaria podrá otorgar a los contribuyentes facilidades
en el pago del impuesto, hasta por un máximo de dieciocho meses, siempre que así lo soliciten,
antes del vencimiento del plazo para el pago respectivo y se justifiquen las causas que impidan el
cumplimiento normal de la obligación, facilidad que no podrá otorgarse a los casos establecidos
en el artículo 91 de este Código.
Se faculta a la Administración Tributaria para conceder las facilidades de pago a las que se refiere
este artículo, aún cuando se trate de adeudos tributarios que se cobren por la vía Económico
Coactivo. En materia penal únicamente procederá con autorización de juez competente. En estos
casos no procederá rebaja alguna.
En todos los casos procede el pago de intereses resarcitorios generados por el impuesto
adeudado, los cuales al existir convenio de pago se computarán, conforme el artículo 59 de este
Código, hasta la fecha de la suscripción del convenio; además, deberá pagarse la sanción por
mora o multa por omisión del impuesto.
32
El contribuyente que desee efectuar el pago del impuesto, después de vencido el plazo para el
pago del mismo, pero antes de haber sido notificado de un requerimiento de información para
auditoría, podrá celebrar convenio de pago y tendrá derecho al cincuenta por ciento (50%) de
rebaja en los intereses resarcitorios y de un ochenta y cinco por ciento (85%) de la sanción por
mora, excepto los casos establecidos en el artículo 91 de este Código, en los cuales aplicará
únicamente la rebaja establecida en dicho artículo.
El convenio de pago que se suscriba, en caso de mora en el pago, generará intereses, los que no
gozarán de ninguna rebaja.
En el convenio deberá establecerse que si no se cumple con los importes y las condiciones fijadas
en la resolución, quedará sin efecto el convenio y cualquier exoneración o rebaja de multa que se
hubiere autorizado. (ART. 40)
COMPENSACIÓN.
COMPENSACIÓN ESPECIAL.
33
CONFUSION
CONDONACION O REMISION
La obligación de pago de los tributos causados, sólo puede ser condonada o remitida por ley.
Las multas y los recargos pueden ser condonados o remitidos por el Presidente de la
República, de conformidad con lo establecido por el artículo 183, inciso r), de la
Constitución Política, sin perjuicio de las atribuciones propias del Congreso de la República y lo
establecido en el artículo 97 de este código.
(ART. 46 C. T. )
PRESCRIPCIÓN
El derecho a solicitar la devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado en efectivo o
para acreditar a otros impuestos, también prescribe en cuatro años, plazo que se inicia a contar
desde la fecha en que el contribuyente, conforme a la ley tributaria específica, puede solicitar por
primera vez la devolución de dicho crédito fiscal. (ART. 47 C.T.)
PRESCRIPCIÓN ESPECIAL.
34
CÓMPUTO DE LOS PLAZOS DE LA PRESCRIPCIÓN.
INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN.
En este último caso, la misma se efectuará conforme lo que establecen los artículos 103 y
107 de este Código. La notificación de conferimiento de audiencia por ajustes del
tributo, intereses, recargos y multas, no interrumpe la prescripción.
10. El efecto de la interrupción es no computar para la prescripción, todo el tiempo corrido antes
del acto interruptivo.
35
11. Interrumpida la prescripción, comenzará a computarse nuevamente el plazo, a partir de
la fecha en que se produjo la interrupción.
(ART. 50 C. T.)
RENUNCIA A LA PRESCRIPCIÓN.
36
EVASION TRIBUTARIA
DEFINICION DE ERNESTO FLORES ZAVALA
Consiste en eludir el pago de un impuesto, pero no se trata de que un tercero pague por nosotros,
sino que no se pague en forma alguna el impuesto, es decir nadie lo cubre.
Concepto
La palabra evasión proviene del latín evadere, que significa “sustraerse”, “irse” o “marcharse” de
algo donde se está incluido.
A semejanza del derecho penal común, en que la evasión es la fuga de quien esta privado de su
libertad, en derecho tributario, evadir es sustraerse al pago de un tributo que legalmente se
adeuda, y hay evasión ante toda eliminación o disminución de un monto tributario mediante
conductas fraudulentas u omisivas.
Es la acción y efecto evadir, definiendo a esta como eludir con arte o astucia una situación.
CATALINA GARCIA :
La evasión es todo acto u omisión que violando las disposiciones legales, en el ámbito de un país
o en la esfera internacional produce la eliminación o la disminución de la carga fiscal.
La evasión fiscal resulta entonces una especie de la defraudación fiscal o tributaria, que
además de ser un ilícito, repercute directamente en la actividad estatal al no permitirle contar con
los recursos previstos para la realización de los fines que manda la Constitución Política de la
Republica.
Elementos de la Evasión
37
La evasión fiscal resulta ser una especie del género de defraudación fiscal, sin embargo, no podría
catalogarse como igual si dentro de la doctrina se diferencia por sus elementos. Dentro de la
evasión fiscal se ha podido determinar que debe existir una persona con un animus fraudandi
es decir con un ánimo de causar un detrimento en lo recaudado por el Estado.
De dicha cuenta, el sujeto defraudador o evasor tiene como fin causar a través de artimañas o
mecanismos ilegales un error dentro de la Administración Tributaria para poder dejar de
pagar total o parcialmente un tributo que legalmente está llamado a cubrir.
Elementos esenciales:
d) Que exista una persona individual o jurídica, obligada al pago del impuesto.
Se puede concluir que la principal diferencia con la defraudación, es siempre que exista
defraudación tributaria existe evasión, pero cuando se da la evasión tributaria no
necesariamente se da la defraudación, puesto que existe la posibilidad de evadir
impuestos por culpa o mera negligencia sin que medie el animus fraudandi.
Tipificación
La evasión es una conducta o un fenómeno social, que tiene lugar en todas las esferas
económicas y está relacionada con la equidad, la transparencia, la eficiencia, la legalidad del gasto
público y con el empleo o absorción de la fuerza laboral.
Manuel Matus Benavente: Dice que existe la clasificación de evasión en evasión legal y
evasión ilegal, para los efectos de determinar la tipificación como un elemento penal y en
consecuencia prohibido se abordara únicamente la evasión ilegal, que es definida por el mismo
autor como aquella que se realiza violando las leyes tributarias, y que no obstante estar
jurídicamente obligados a satisfacer un arancel, porque se han cumplido los requisitos legales
para que nazca a favor del Estado el crédito tributario el contribuyente contraviniendo la ley no
cancela el tributo.
Causas de la Evasión
En países como Guatemala, existen varias causas que llevan a los habitantes a resistirse al
cumplimiento de la obligación tributaria, tales como:
m) Falta de conciencia social consecuencia del desconocimiento de los beneficios que implica
el pago de tributos para la sociedad.
38
n) Un sistema tributario ambiguo al no tomar en cuenta en muchas ocasiones los principios
tributarios como el de justicia, equidad, proporcionalidad, capacidad de pago e igualdad
entre otros.
p) Por otro lado, está la falta de cultura tributaria individual y colectiva, que quizá sea la causa
más fuerte arraigada en Guatemala.
q) La falta de una educación basada en la ética y la moral, la falta de solidaridad con el Estado
que necesita recursos.
r) La idiosincrasia del pueblo cuando piensa que las normas han sido hechas para violarlas o
incumplirlas.
t) Carencia de una conciencia tributaria: esta es motivada por la imagen que los
ciudadanos tienen del Estado y la percepción de los gastos e inversiones. Por tal razón hay
quienes consideran que deben o no deben contribuir porque sus aportes generan o no
obras que le beneficien.
MANUEL CIFUENTES LÓPEZ: La evasión fiscal posee diversos mecanismos, por los cuales es
menester destacar:
g. La adquisición ilegal de facturas por compras o servicios recibidos sin que se haya
realizado el acto necesariamente, para aumentar los gastos y obtener crédito fiscal.
39
Medición de la evasión fiscal
Además, era necesario discutir los beneficios de la posibilidad de establecer el nivel de eficacia
de algunas de las funciones principales las administraciones tributarias, como por ejemplo la
fiscalización y recaudación, así como la importancia de implantar métodos para determinar la
evasión tributaria a través del tiempo.
Por otro lado, se definió como brecha tributaria la diferencia entre el total de los impuestos
adeudados, en muchas ocasiones por complicaciones administrativas, si se lograra un
cumplimiento total y todos los impuestos efectivamente recaudados. La referida reunión, indicó
que la brecha tributaria está integrada por tres elementos del universo de contribuyentes que no
cumplen, siendo estos:
f) Personas o empresas que no pagan los impuestos y que están determinados como
adeudados.
Se debe entender que la brecha fiscal es la diferencia positiva o negativa que se registra en
los gastos públicos y los ingresos públicos.
Según informes del Banco Interamericano de Desarrollo (BID) revela que más del 60% de las
empresas en Guatemala evaden al fisco, cifra que sube al 70% de los contribuyentes particulares,
la tasa más alta de Latinoamérica.
Efectos
La evasión tributaria no solo implica un acto ilícito perseguible por la ley, sino que también tiene
otros efectos que se manifiestan en la sociedad, uno de ellos es la reducción de los ingresos
tributarios, ante lo cual los gobiernos tienden a elevar la carga tributaria o crear nuevos
gravámenes como medida de ajuste del déficit fiscal.
Según Pérez Salaníc otro efecto es la competencia desleal entre el evasor y el agente económico
que cumple con todas sus obligaciones, de ahí que los altos montos de evasión desprestigian la
acción del ente fiscalizador aumentando sus costos y reduciendo la disposición de los
contribuyentes a declarar correctamente.
De acuerdo con una investigación realizada en México, existe una relación negativa entre el grado
de evasión y el tamaño de la empresa. Un aumento en la dimensión de la compañía medido por
40
sus ingresos, disminuye porcentualmente los impuestos omitidos, lo que se explica porque la hace
más visible y la probabilidad de ser auditada aumenta. Por lo tanto existe una relación inversa
entre la probabilidad de auditoría y la tasa de evasión. El número de auditorías determina la
posibilidad para que un evasor sea detectado. La probabilidad de ser auditado disminuye la
evasión, siendo las primeras auditorias más efectivas que las siguientes y dependiendo de la clase
de industria o servicios de que se trate, así mismo será el grado de evasión.
La desigualdad contributiva no siempre incide en los precios pero puede influir indirectamente
modificando las condiciones y la capacidad productiva de las
empresas, al reducir sus posibilidades económicas. El comportamiento ilegal que no es
sancionado, se constituye en elemento psicológico que va en contraposición con la moral,
influyendo negativamente en el cumplimiento de las obligaciones impositivas de quienes las
consideran como un deber social.
En el supuesto que una empresa multinacional posee las subsidiarias “empresa A”, ubicada en el
país “A” con tasa de Impuesto Sobre la Renta alta de un 45%, y “empresa B” ubicada en el país
“B” con tasa de Impuesto Sobre la Renta baja por ejemplo 10%.
“Empresa A” realiza una importación proveniente de “empresa B”, cuyo precio de mercado es
$100.
Como parte de su estrategia de planeación tributaria, la multinacional puede manipular los precios
de transferencia con la intención de mover la renta del país “A” al país “B”, sobrefacturando la
transacción de “B” a “A” incluyendo el valor CIF, y con ello, evadiendo el ISR de “A” a través de un
incremento en sus costos deducibles. Esta operación tiene sentido, toda vez que la suma de los
aranceles adicionales que deberá pagar en “A” y el Impuesto Sobre la Renta adicional que deberá
pagar en “B”, sea menor que la ganancia que obtendrá al deducir del Impuesto Sobre la Renta de
“A” costos más grandes.
Como resultado final de toda la operación, la multinacional logra evadir el Impuesto Sobre la Renta
de “A”, incrementando sus ganancias, sin necesidad de incrementar el precio final de la mercancía
o servicio.
41
Las prácticas internacionales exitosas en la detección del uso de los precios de transferencia para
evadir el ISR, consideran la conjugación de los aspectos siguientes:
Definición adecuada del alcance de las regulaciones. Deben quedar sujetos al cumplimiento de
las regulaciones:
ELUSIÓN FISCAL
DEFINICIÓN: La evasión fiscal es un ilícito que lleva aparejada una serie de consecuencias
jurídicas, mientras que la elusión fiscal no hay en principio ilícito tributario. La evasión fiscal
implica la transgresión de la legislación tributaria vigente, mientras que la elusión fiscal supone
que los contribuyentes usan los requisitos de la ley, actuando dentro de los márgenes permitidos
por la normativa.
Existen dos conceptos jurídicos vinculados con el binomio EVASIÓN –ELUSIÓN: arbitrariedad y
discrecionalidad. La arbitrariedad supone una conducta contraria a la ley y al derecho, por ejemplo,
ausencia de razones objetivas que justifiquen una operación o registro contable. En cambio la
discrecionalidad implica la posibilidad de optar entre varias opciones, todas ellas lícitas, es decir
admitidas por el ordenamiento jurídico. Básicamente la elusión fiscal es una maniobra válida y
lícita cuyo objeto no es evadir sino disminuir la cuantía de los mismos.
La elusión es el acto y efecto de eludir, y por su parte la definición que da el mismo texto citado
de eludir es en una de sus acepciones evitar algo con astucia o maña.
42
TULIO ROSEMBUJ: Entiende por elusión fiscal, esquivar la aplicación de la norma tributaria
para obtener una ventaja patrimonial por parte del contribuyente que no se realizaría si no se
pusieran en práctica por su parte hechos y actos
Se puede en consecuencia establecer que la elusión fiscal consiste en evitar o retrasar el pago
de determinados impuestos, sin transgredir la ley, es decir, utilizando para ello mecanismos y
estrategias legales, aparados en el derecho constitucional de libertad de acción.
Dicha situación se genera al momento de la redacción de una ley, ya que los legisladores tratan
de hacerlo con la máxima precisión posible, encuadrando en el fenómeno legal denominado
“rigidez legal”, que no es más que la delimitación de los hechos y factores que la violan, y al realizar
cualquier hecho no encasillado dentro de las transgresiones no se comete el supuesto.
A pesar de que el legislador trata de prever todas y cada una de las situaciones, es frecuente que
se produzcan ambigüedades en los textos legales, que dan lugar a diferentes interpretaciones.
Elementos de la Elusión
f) La licitud del acto, ya que la elusión es un acto lícito que no viola la ley, solo aprovecha
la excepción y los vacíos que deja la legislación.
Características
En la elusión, es indispensable para que sea considerada como tal, una distorsión de la forma
jurídica, una anormalidad frente a la realidad económica, a fin de evitar el pago del impuesto
correspondiente.
43
AMÍLCAR ARAUJO FALCAO: Explica que no toda ventaja tributaria, lograda por el
contribuyente, constituye una elusión, sino que para ello es indispensable que haya una
distorsión de la forma jurídica como se menciona con anterioridad y que también debe existir
una atipicidad o anormalidad de ésta frente a la realidad económica que se exterioriza mediante
aquélla, porque de otra manera no hay elusión.
Puede ocurrir que el contribuyente arregle sus negocios para pagar menos impuestos. Nada lo
impide, siempre que no se produzca aquella manipulación del hecho generador en lo que respecta
a su investidura jurídica.
Principales características
e) Cuando nace la obligación tributaria, los actos encaminados a evitarla o reducirla ya han
sido practicados.
f) No debe confundirse con la simulación fiscal, puesto que ésta, la elusión, es por el
contrario, una conducta legítima del contribuyente en el sentido de ordenar sus
negocios a modo de aminorar la carga impositiva.
Causas de la Elusión
Las causas de la elusión fiscal para poder comprenderse debe tenerse claro que son derivadas
de la conducta del contribuyente, conducta que deviene de las posibilidades que la misma ley
le brinda.
Este tipo de conducta es denominado de diversas maneras pero debe dársele un solo
nombre, a fin de evitar confusión conceptual “Planificación tributaria”; así, cada vez que
el contribuyente elija, astutamente, alguna de las opciones tributarias que establece el
ordenamiento jurídico, sin abusar de las formas jurídicas o del derecho y sin cometer
fraude de ley y, en general, sin dolo, estaremos en presencia de una conducta lícita.
En general la elección de una alternativa con una intencionalidad previa se trata de una
conducta dolosa realizada por el contribuyente con la finalidad de evitar la configuración del
hecho gravado. En esta situación el contribuyente elige una vía no idónea para realizar sus
negocios o actividades económicas que es conocida como simulación tributaria. A
44
diferencia de la primera cuando se configuran situaciones de simulación muchas veces
confundida con la elusión.
HERNANDO SIERRA MEJÍA: Sostiene que la evasión es siempre ilegal, razón por cual no cabe
hablar de “evasión legal”. Agrega que tampoco existe uniformidad en el significado que se da al
termino elusión, pues algunos lo emplean para designar la conducta no violatoria de la ley tributaria
que se manifiesta en actos u omisiones destinados a evitar que surja la obligación de tributar o
minimizar la cuantía de esa prestación, y otros se valen de él para aludir a la “violación indirecta”
de la ley fiscal en contraste con la “infracción directa” o evasión. No obstante, el término elusión,
con referencia a impuestos, se emplea para designar conductas que como la abstención y el
ahorro tributario legalmente logrado nada tienen de artificioso.
Efectos de la Elusión
El efecto que originan las personas que eluden al fisco repercute directamente en la reducción de
la recaudación. Dicha reducción es considerable en aquellas economías que, como en el caso de
Guatemala, tienen un alto índice de evasión y elusión tributaria, la reducción de la recaudación
por concepto de estos flagelos tiene incidencia directa sobre los ingresos necesarios para dar
cumplimiento al presupuesto nacional.
Por otra parte, el déficit fiscal originado por los flagelos de la evasión y elusión fiscal determina
que el estado no cuente con los suficientes recursos económicos para realizar los gastos sociales
y de inversión en mejoramiento de los servicios públicos, por tal motivo, los flagelos de la evasión
y elusión fiscal tienen efectos
sobre el desarrollo económico nacional y del bienestar del mejoramiento de las condiciones de
vida de los ciudadanos.
45
Dicho fenómeno como se ha mencionado con anterioridad, ha sido punto focal del interés
gubernamental y se ha invertido gran cantidad de tiempo en intentar erradicarlo, en países como
Colombia, México, Japón y algunos países subdesarrollados solo existen “clausulas generales
anti elusión” por lo contrario de algunos países como Brasil, Argentina, Canadá entre otros
muchos tienen reglamentado por ley medidas anti elusión, en los primeros países se descuida el
control a la evasión ya que de una manera subjetiva se omiten a favor del contribuyente conceptos
que no son de fraude y dejan abierta una brecha entre sí sancionar o no, uno de estos elementos
es la simulación en los negocios que se da cuando bajo la apariencia de un negocio jurídico normal
se oculta otro propósito, la simulación es uno de los instrumentos más habituales en la elusión
fiscal y esta se da pasa evitar hechos no gravados o gravados en menor medida para obtener
ventajas fiscales, como justificar costos a través de contratos simulados, lo cual va acompañado
de fraude como facturas falsas entre otros.
Debido a la tecnología, globalización y otros hechos económicos se hace cada vez más complejo
identificar esos factores, ya que el contribuyente cada dia es más
creativo con el manejo y tratamiento tributario que impone a su economía.
En consecuencia se puede decir que es aplicable de igual manera lo estipulado en dicho apartado
para el presente tema, con la diferencia que atendiendo al artículo 5 de la Carta Magna, que
estipula que toda persona tiene derecho a hacer lo que la ley no prohíbe; no está obligada
a acatar órdenes que no estén basadas en ley y emitidas conforme a ella.
Tampoco podrá ser perseguida ni molestada por sus opiniones o por actos que no
impliquen infracción a la misma. Se debe entender a la elusión fiscal como una actitud que pese
a que causa el mismo daño social, no es bajo ninguna circunstancia una actitud trasgresora de la
norma legal.
46
el principio de legalidad protege al contribuyente que a través de una planificación fiscal busque
reducir su obligación a través de mecanismos legales que no estén prohibidos dentro de la ley.
Debido a que la elusión fiscal no es estrictamente ilegal resulta complicado para las autoridades
fiscales presentar cargos por este acto; sin embargo, existen básicamente dos formas de perseguir
la elusión fiscal:
4. Modalidades legales:
Es el propio legislador el que toma a su cargo para evitar que se produzcan situaciones,
estableciendo nuevas leyes que tiendan a corregir estas situaciones. Esto genera una guerrilla
entre el legislador por ampliar las situaciones en que se cobre el impuesto y los Abogados y
Contadores por disminuir las mismas, que le confieren a la legislación tributaria en definitiva la
enorme complejidad de carácter técnico y detallista que le son característicos.
La elusión fiscal son características dirigidas a jugar en dos mundos, un mundo jurídico y otro
de hecho y se busca evitar caer en las situaciones jurídicas o de hecho previstas por las
disposiciones fiscales que obligan a contribuir. En realidad lo que busca el elusor es incurrir en
situaciones jurídicas no previstas pero que representan ventajas para disminuir las contribuciones.
Típicamente estas ventajas consisten en una exención total o una reducción muy significativa
en el pago de los principales impuestos, así como el secreto bancario.
CARACTERÍSTICAS
47
e) Si la jurisdicción no aplica impuestos o estos son solo nominales.
Una característica de un paraíso fiscal es que en el mismo suelen convivir dos regímenes
fiscales diferenciados y legalmente separados. Por un lado, el que afecta a los residentes
y empresas locales, los cuales están sujetos a los impuestos como en cualquier otro país y,
otro el de los no residentes, que gozan de ventajas fiscales y suelen tener prohibida cualquier
actividad económica o de inversión dentro de su territorio.
Para facilitar la separación de esas dos economías paralelas, usualmente se cuenta con
legislación e instituciones especialmente reservadas a los no residentes, como los bancos
offshore.
Otro rasgo de un paraíso fiscal suele ser la existencia de estrictas leyes de secreto bancario
y de protección de datos personales. Es habitual que los datos de accionistas y directores
de empresas no figuren en registros públicos, sino se encuentran bajo custodia de su
representante legal, el llamado agente residente.
Estas características han provocado que estos países, a menudo muy pequeños en extensión
y población, hayan conseguido acumular un cuarto de riqueza privada de todo el mundo según
el Fondo Monetario Internacional. Históricamente se les ha acusado de servir de covijo a
evasores de impuestos, terroristas y narcotraficantes que esconden sus identidades tras
sociedades offshore, directores fiduciarios, fundaciones, acciones al portador etc.
COLABORADORES
Los bancos, consultorías, bufetes de abogados y asesores fiscales y financieros que diseñan y
conocen las estructuras jurídicas para la elusión fiscal y el fraude fiscal. Estos facilitares crean
empresas interpuestas, conocen los paraísos fiscales, su normativa y sus lagunas, con
delegaciones en todo el mundo que garantizan el anonimato.
OFFSHORE
Es una empresa cuya característica principal es que están registradas en un país en el que no
realizan ninguna actividad económica. Los países en los que están radicadas suelen ser
paraísos fiscales, para beneficiarse de las ventajas fiscales que éstos ofrecen. Las personas
extranjeras que controlan la sociedad utilizan el paraíso fiscal como domicilio legal.
48
Ventajas que aporta:
d) Protección de activos,
e) Confidencialidad y privacidad, y
f) Ventajas fiscales.
e) El impuesto de sucesiones,
f) Impuesto al patrimonio,
g) Impuestos al consumo
h) Impuesto sobre la renta.
49
h) La sociedad no podrá utilizar la economía de los países de acogida, en particular,
en materia de inversión, subsidios y transferencias bancarias.
Son ilegales?
Tampoco las acciones al portador son ilegales, según los expertos. En cambio, son contrarias
a las normas internacionales, no por la acción al portador en sí, sino por no saberse quién está
detrás de ella.
Por el contrario se llaman empresa onshore (dentro de la costa) a aquellas que trabajan o realizan
inversiones en el propio país de residencia o en países con similares leyes tributarias. Pero la
línea que los separa es tan pequeña, que a veces esos resquicios legales son aprovechados
por inversores para evadir impuestos.
Muchas empresas que sienten que la carga fiscal es mucho mayor en sus países de residencia,
que en otras regiones eligen estas zonas llamadas “paraísos fiscales” para realizar sus
inversiones. Estos países reciben a las empresas offshore para ofrecerles grandes ventajas
impositivas, confidencialidad y seguridad, que no disfrutan en sus países de origen.
• Los paraísos fiscales poseen impuestos muy ventajosos y beneficiosos para estas empresas.
50
• Bajo monto en los impuestos corporativos, sobre la renta y las ganancias.
• Muchos paraísos fiscales no exigen la presentación de cuentan anuales, por lo que una
empresas offshore no tendría gastos de contabilidad ni de auditoría.
Las empresas y sociedades offshore, controladas por ciudadanos extranjeros, son creadas en
paraísos fiscales con el objetivo de llevar negocios en otras partes del mundo para recibir
beneficios legales y fiscales.
Qué relación hay entre empresas offshore y paraísos fiscales? Las sociedades offshore se fundan
para tener ventajas fiscales.
La lista de paraísos fiscales es amplia, por lo cual muchos son los perjudicados en este juego de
poderosos y afectados. Los países más pobres se ven perjudicados:
- por la evasión de impuestos, que permite que el dinero salga del país;
- por el desarrollo de otros delitos. Estas actividades permiten que crezca la crisis financiera y
que desaparezca el empleo.
Afortunadamente, muchos países llevan adelante medidas para enfrentar a los paraísos fiscales.
Algunas de ellas impiden a las empresas offshore que participen en inversiones o
negocios puntuales e imponen un sistema de transparencia fiscal.
Ámbito Empresarial
En términos empresariales, el offshoring se utiliza como sinónimo de deslocalización. Designa la
actividad, por parte de empresas con sede en un determinado país, de trasladar o construir
fábricas o centros de producción en otro país, donde por lo general enfrentarán menores costos
51
en mano de obra, menor presión en leyes laborales, menor cantidad de normativas
gubernamentales, reducción de otro tipo de costos, u otros beneficios cualesquiera desde el punto
de vista del lucro económico para la empresa.
Ámbito financiero
En el ámbito financiero se utiliza para referirse a empresas creadas en centros financieros con un
nivel impositivo muy bajo (paraísos fiscales), que generalmente se encuentran en islas (de ahí la
utilización del término inglés). Estas empresas son usadas para ocultar el propietario o beneficiario
de determinados bienes, por varios motivos (p. ej. blanqueo de dinero, ocultación de propiedades
en procedimientos de divorcio, etc.).
También se utiliza como sinónimo de paraíso fiscal.
Obsérvese que no todos los centros offshore se encuentran físicamente en
islas. Andorra, Delaware (EE. UU.) o Suiza son también ejemplos de centros offshore en tierra
firme.
CÓMO PUEDEN USARSE LAS SOCIEDADES OFFSHORE? ¿CUÁLES SON LAS EMPRESAS
OFFSHORE?
Una empresa offshore es una empresa regular que se ha incorporado en un país distinto de los
lugares de residencia, ciudadanía o domicilio. Las Sociedades offshore tienen la obligación de
realizar su actividad fuera del país de registro y debido a esto las empresas offshore están exentas
de la mayoría de los impuestos en el país de registro.
Por ejemplo, si se incorpora en Belice, podría basar sus operaciones principales en Panamá.
No puede operar dentro de la jurisdicción de que se trate, por lo que la empresa en Seychelles no
puede llevar a cabo cualquier actividad en ese territorio.
Debe pagar los gastos impositivos nominales impuestos por la jurisdicción de que se trate, la
empresa offshore en las Islas Vírgenes Británicas tiene que pagar los impuestos anuales
obligatorios allí.
Mucha personas consideran que la incorporación de una empresa offshore mucho más
beneficioso que una empresa onshore que se incorpora y que operan dentro de la misma
jurisdicción. Por supuesto que hay diferentes factores que se deben tener en cuenta cuando se
está decidiendo dónde incorporar.
Las sociedades offshore se incorporan para tomar ventaja de las siguientes características:
Las empresas que no cotizan en la jurisdicción en que fueron creadas tienen que pagar un mínimo
de impuestos, al igual que las tasas anuales y licencia.
52
Confidencialidad: Esta ventaja es muy importante, debido a razones de seguridad. Si alguien
está haciendo transacciones en el nombre de una empresa en lugar de un individuo, éste puede
mantener la identidad de la empresa de toda la documentación y no ser revelado.
Costo de Operación: En cuanto a los gastos, es más barato incorporar una compañía offshore,
es decir, un centro financiero extraterritorial, que el alquiler de una oficina, contratación de
personal, etc. Esto es especialmente una buena solución para diversos negocios en línea.
Protección legal: En general, es más fácil una empresa offshore para protegerse a sí mismo de
demandas, divulgación de activos, etc. Dado que las leyes que prevalecen sobre ella son de su
propia jurisdicción y no del lugar donde la compañía realiza negocios.
Comercio Internacional
Protección de Bienes
Seguro en cautividad (se requiere licencia)
Registro de Yates
Planificación fiscal
Protección de propiedad intelectual
Planeamiento de sucesión
Confidencialidad (no criminal)
Las jurisdicciones utilizadas para la incorporación de una empresa offshore son llamadas Centro
Financiero Offshore. Las jurisdicciones más populares para la constitución de sociedades
offshore son:
Mucha gente confunde los términos Centro Financiero Extraterritorial (Offshore Financial Center
–OFC-) y paraísos fiscales (Tax Havens).
Aunque pueden parecer lo mismo, no lo son. Un paraíso fiscal es más que un territorio en el que
los impuestos son bajos o no hay impuestos en absoluto, mientras que un OFC es una jurisdicción
que cuenta con instalaciones donde no solo hay escasez de impuestos, para que una sociedad
offshore para sea incorporada.
53
Otro de los servicios de una empresa offshore en un OFC es la banca. En la mayoría de los centros
financieros extraterritoriales hay secreto y el anonimato de los titulares de cuentas. Esto es para
muchos propietarios es muy atractiva, si quieren mantener su identidad privada.
Compañías Offshore
Su concepto vas más allá de su significado “lejos de la ribera o en alta mar”. Normalmente estas
compañías se usan para proteger el capital y los bienes de una persona individual o jurídica. El
inversionista limita su responsabilidad y a su vez obtiene un régimen impositivo beneficioso,
regularmente en las sociedades Offshore no existen imposiciones tributarias ya sea sobre las
ganancias o el patrimonio, siempre y cuando estas sean realizadas fuera de plaza, es por ello que
a este tipo de sociedades se les denominan “paraísos fiscales”.
Sociedades Anónimas
Fideicomisos (Trust)
2. Negocio con perfil internacional: Si su compañía realiza operaciones mediante la web y pagos
de transacciones en línea, el uso de la una sociedad offshore puede ser conveniente para su
estructura de negocio.
54
Entre los muchos beneficios que brinda el constituir una Sociedad Anónima en Panamá, podemos
mencionar que:
a) Ni los accionistas ni los directores tienen que ser residentes de Panamá. Los directores deben
ser por lo menos tres (3) personas.
b) No es necesario que el Capital Social esté suscrito ni desembolsado en ninguna de sus partes.
La ley no señala cual es el capital mínimo que debe tener la sociedad. Se paga el derecho mínimo
de registro si el capital es de hasta US$ 10,000.00 dólares o si el mismo está representado por
hasta 500 acciones sin valor nominal. No será necesario emitir acciones, a menos que la Junta
Directiva así lo decida.
d) La sociedad, una vez constituida podrá mantener su vigencia mientras efectúe el pago de la
Tasa Única, antes mencionada.
e) En el caso de que se quiera inscribir en el Registro Mercantil del Registro Público documentos
relacionados con enmiendas del Pacto Social, elecciones de Directores y Dignatarios de la
sociedad, deberá hacerse por medio del Agente Residente, que debe ser un abogado o firma de
abogados.
f) La sociedad no tendrá existencia legal sino hasta que el pacto social quede inscrito en el Registro
Mercantil. Por lo tanto, no se debe efectuar negociación alguna, a nombre de la misma, hasta que
la inscripción quede terminada.
h) No hay ninguna objeción a que el capital sea suscrito y pagado totalmente por extranjeros.
i) La sociedad no tiene que pagar impuesto sobre la Renta (o utilidades) por operaciones
realizadas fuera del territorio de la República de Panamá (Offshore) ya que en Panamá rige el
principio de territorialidad en materia fiscal. Con relación a tales operaciones no hay necesidad
siquiera de presentar la correspondiente declaración de renta. Mientras la sociedad no haga
negocios dentro del territorio de Panamá, no será necesario presentar informes o balances de
ninguna clase a las autoridades locales (libros contables y estados financieros).
55
A. La Asamblea General de Accionistas elige los miembros de la Junta Directiva, cuyo número no
puede ser inferior a tres. A excepción de las sociedades que vayan a ejercer en Panamá el
comercio al por menor, los accionistas no tienen que ser panameños, ni residir en Panamá.
C. Toda Sociedad Anónima debe tener un Presidente, un secretario y un Tesorero, quienes serán
elegidos por la Junta Directiva; y podrá también tener todos los dignatarios, agentes y
representantes que la Junta Directiva, los estatutos o el Pacto Social determinen, y que serán
electos de la manera que en ellos se establezca.
D. Las reuniones de la Junta Directiva y de los accionistas podrán celebrarse en Panamá o fuera
de Panamá y los directores pueden estar representados y votar mediante apoderados constituidos
por documentos público o privado, si así se estipula expresamente el Pacto Social.
E. Las acciones dejaron de ser al portador y ahora mediante la Ley No. 47 las mismas deben ser
nominativas; dicha ley busca una mejor transparencia para evitar el blanqueo de capitales y así
salir de la lista gris del GAFI (Grupo de Acción Financiera Internacional).
–Empresa Offshore
– Empresa Proveedora
56
privacidad, y ventajas fiscales. La controversia por los 'Papeles de Panamá' ilustra las
diferentes estrategias para evitar pagar impuestos.
1. Las normas tributarias regirán desde la fecha en ellas establecidas, siempre que ésta sea
posterior a la emisión de la norma. Si no la establecieren, empezarán a regir después de ocho
días de su publicación en el Diario Oficial.
2. Cuando por reforma de una norma tributaria se estableciere diferente cuantía o tarifa para uno
o más impuestos, éstas se aplicarán a partir del primer día hábil del siguiente período
impositivo, con el objeto de evitar duplicidad de declaraciones del contribuyente.
4. La posición jurídica constituida bajo una ley anterior, se conserva bajo el imperio de otra
posterior. Las normas tributarias que modifiquen cualquier situación respecto a los supuestos
contemplados en leyes anteriores, no afectarán los derechos adquiridos de los contribuyentes.
57
pero los plazos que hubieren principiado a correr y las diligencias que ya estuvieren iniciadas, se
regirán por la ley vigente al tiempo de su iniciación.
6. Las situaciones no previstas, se regirán por lo dispuesto en la Ley del Organismo Judicial, en lo
que sean aplicables. (ART. 7 C. T.)
1. En los plazos legales que se computan por días, meses y años, se observarán las reglas
siguientes:
a) El día es de 24 horas que empezará a contarse desde la media noche (cero horas). Para los
efectos legales, se entiende por noche, el tiempo comprendido entre las dieciocho horas de un día
y las seis horas del día inmediato siguiente y es hábil para los contribuyentes y responsables y
para la Administración Tributaria, en los casos de actividades nocturnas.
b) Los plazos serán fijados en horas, días, meses o años, y se regularán según el Calendario
Gregoriano. Los años y los meses inmediatos siguientes, terminarán la víspera de la fecha en que
principiaron a contarse.
c) En los plazos designados por días, meses y años, el día en que concluyen termina a la
hora en que finalice la jornada ordinaria o extraordinaria de la Administración Tributaria o
dependencia respectiva. Si mediare notificación, los plazos comenzarán a correr al día hábil
siguiente de efectuada ésta.
2. Se consideran inhábiles tanto los días declarados y que se declaren feriados legalmente, como
aquellos en los cuales la Administración Tributaria no hubiere prestado servicio al público, por
cualquier causa, de lo cual se llevará un riguroso registró.
3. Para los efectos de este código se entiende por día, las horas hábiles de trabajo en la
Administración Tributaria.
4. En los plazos que se computan por días, se tomarán en cuenta únicamente los días hábiles.
5. En todos los casos, los plazos que vencieren en día inhábil por cualquier causa, se entienden
prorrogados hasta el primer día hábil inmediato siguiente.
58
IRRETROACTIVIDAD.
Las normas tributarias sancionatorias regirán para el futuro. No obstante, tendrán efecto
retroactivo las que supriman infracciones y establezcan sanciones más benignas, siempre que
favorezcan al infractor y que no afecten, resoluciones o sentencias firmes. (ART. 66 C.T.)
APLICACIÓN.
El Código Tributario será aplicable a las infracciones y sanciones, estrictamente en materia
tributaria, salvo lo que dispongan las normas especiales que establezcan las leyes que
regulan cada tributo. (ART. 67 C. T.)
RESPONSABILIDAD.
Los sujetos tributarios o sus representantes que deban presentar declaración, lo harán de
conformidad con las normas del Código Tributario y leyes especiales, serán responsables, de
conformidad con la ley. (ART. 68 C. T.)
INFRACCIONES TRIBUTARIAS
CONCEPTO.
Toda acción u omisión que implique violación de normas tributarias de índole sustancial o
formal, constituye infracción que sancionará la Administración Tributaria, en tanto no
constituya delito o falta sancionados conforme a la legislación penal. (Art. 69 c.t.)
COMPETENCIA.
Cuando se cometan delitos tipificados como tales en la ley penal, relacionados con la
materia tributaria, el conocimiento de los mismos corresponderá a los tribunales
competentes del ramo penal.
INFRACCIONES TRIBUTARIAS.
1. Pago extemporáneo de las retenciones.
2. La mora.
59
5. El incumplimiento de las obligaciones formales.
6. Las demás que se establecen expresamente en el Código Tributario y en las leyes tributarias
específicas.
(ART. 71 C. T.)
REINCIDENCIA.
Para los efectos del Código Tributario, incurre en reincidencia el sancionado por resolución de la
Administración Tributaria, debidamente notificada, que comete otra infracción dentro del plazo
de cuatro años.
Al reincidente de infracción que únicamente esté sancionada con multa, se le aplicará ésta
incrementada en un cincuenta por ciento (50%). Si la sanción se aplica en función del importe de
un tributo, en ningún caso podrá ser mayor al monto del mismo. (ART. 74 C. T.)
RESPONSABILIDAD PERSONAL.
3. Los que participen en la ejecución de hechos, sin los cuales no se hubiera efectuado la
infracción.
(ART. 80 C. T.)
60
RESPONSABILIDAD DE LOS PROFESIONALES O TECNICOS.
Los profesionales o técnicos emitirán sus dictámenes, certificaciones u otras constancias
similares, vinculadas con la materia tributaria, de conformidad con las normas y principios legales,
científicos o técnicas aplicables. (ART. 82 C.T.)
INFRACCIONES ESPECÍFICAS
CONCEPTO
El Organismo Ejecutivo, mediante acuerdo gubernativo, podrá establecer sanciones
administrativas, cuando considere que se están infringiendo las leyes relativas a las actividades
de comercio, de industria, de agricultura o de servicios.
Independientemente de requerir a los tribunales competentes las acciones penales y/o las
sanciones de suspensión de la apertura de los negocios que incurran en infracciones al Código
Tributario, en omisión, evasión o defraudación de tributos y contribuciones, o incumplan en el
pago de los mismos. (ART. 84 C.T.)
2. Emitir facturas, notas de débito, notas de crédito que no estén previamente autorizados por
la Administración Tributaria.
61
CIERRE TEMPORAL DE EMPRESAS, ESTABLECIMIENTOS O NEGOCIOS.
SANCIÓN:
1. El cierre temporal se aplicará por un plazo mínimo de diez (10) días y por un máximo de
veinte (20) días, continuos.
4. Presentará solicitud razonada ante el juez de paz del ramo penal competente, para que
imponga la sanción del cierre temporal de la empresa, establecimiento o negocio.
5. El juez, bajo pena de responsabilidad, fijará audiencia oral que deberá llevarse a cabo
dentro de las cuarenta y ocho (48) horas siguientes a la recepción de la solicitud.
6. En la misma audiencia deberá escuchar a las partes y recibir las pruebas pertinentes.
OBSERVACIONES:
Dichas opiniones deberán emitirse dentro del plazo de diez (10) días contados a partir
del día siguiente a aquel en que se hubieren requerido. De no producirse dentro de
dicho plazo, la opinión de dichas entidades se reputará como emitida en sentido
favorable, y serán responsables por la omisión.
c) El cierre temporal de las empresas, establecimientos o negocios será ejecutado por el juez
que lo decretó con la intervención de un representante de la Administración
Tributaria, quien impondrá sellos oficiales con la leyenda "CERRADO
TEMPORALMENTE POR INFRACCIÓN TRIBUTARIA", los cuales también deberán ser
autorizados por el juez con el sello del tribunal y la indicación "POR ORDEN
JUDICIAL".
62
d) Si el infractor opone resistencia o antes de concluir el plazo de la sanción viola los
marchamos o precintos, cubre u oculta de la vista del público los sellos oficiales o
por cualquier medio abre o utiliza el local temporalmente cerrado, sin más trámite ni
nuevo procedimiento, se duplicará la sanción, sin perjuicio que la Administración
Tributaria presente denuncia por los ilícitos penales que correspondan, ante las
autoridades competentes.
h) A solicitud del sancionado, el juez podrá reemplazar la sanción de cierre temporal por una
multa equivalente hasta el diez por ciento (10%) de los ingresos brutos obtenidos en el
establecimiento sancionado durante el último período mensual. Dicha multa no podrá ser
menor a diez mil Quetzales (Q.10,000.00). (mínimo)
63
SANCIÓN: Multa equivalente al (100%) del importe del tributo omitido, sin perjuicio de cobrar los
intereses resarcitorios que correspondan. (ART. 89 C. T.)
Si el responsable del pago lo hiciere efectivo antes de ser requerido por la Administración
Tributaria, la sanción se reducirá en un cincuenta por ciento (50%).
Transcurridos treinta (30) días hábiles contados a partir de la notificación del requerimiento, sin
que el agente de retención o de percepción cumpla con la obligación de enterar los impuestos, se
procederá conforme a lo que disponen los artículos 70 y 90 del Código Tributario. (Denuncia
penal) (ART. 91 C. T.)
LA MORA
Incurre en mora el contribuyente que paga la obligación tributaria después del plazo fijado por
la Ley para hacerlo. La mora opera de pleno derecho.
SANCION: por cada día de atraso equivalente a multiplicar el monto del tributo a pagar, por el
factor 0.0005, por el número de días de atraso.
(ART. 92 C. T.)
64
contribuyente para presentar la documentación o información de carácter tributario, contable o
financiero.
4. No rehacer sus registros contables, o rehacerlos fuera del plazo establecido en el presente
Código, en los casos de destrucción, pérdida, deterioro, extravío, o delitos contra el patrimonio
que se produzcan respecto de los libros, registros, documentos, archivos o sistemas informáticos.
*5. Omitir el registro en los libros de contabilidad, de las cuentas bancarias e inversiones, que
posea en los distintos bancos o grupos financieros de la República de Guatemala o en el
extranjero, de conformidad con lo establecido en el Código de Comercio. Se entiende que hay
omisión de registro en los libros contables, si el contribuyente no registra una o varias cuentas
bancarias que se encuentren a su nombre en los distintos bancos o grupos financieros de la
República de Guatemala o fuera de ella; no elabora las conciliaciones bancarias que determinen
la razonabilidad del saldo contable y las partidas de diario no están soportadas por los documentos
que originan la transacción.
SANCIÓN: Multa equivalente al (1%) de los ingresos brutos obtenidos durante el último
período mensual, trimestral o anual declarado en el régimen del impuesto a fiscalizar. Cuando
la resistencia sea de las que se constituyen en forma inmediata, la sanción se duplicará.
65
INFRACCIONES A LOS DEBERES FORMALES
Constituye infracción a los deberes formales la acción u omisión del contribuyente o responsable
que implique incumplimiento de los previstos en el Código Tributario y en otras leyes
tributarias.
SANCIÓN: Multa Q.50.00 por cada día de atraso con una sanción máxima de mil
quinientos Quetzales (Q.1,500.00).
3. Adquirir bienes o servicios sin exigir facturas o el documento que legalmente soporte la
transacción.
4. No llevar al día los libros contables u otros registros obligatorios establecidos en el Código de
Comercio y las leyes tributarias específicas.
5. Llevar los libros y registros contables, en forma distinta a la que obliga el Código de Comercio
y las leyes tributarias específicas.
66
7. No percibir o retener los tributos, de acuerdo con las normas establecidas en este Código y en
las leyes específicas de cada impuesto.
8. Extender facturas, notas de débito, notas de crédito u otros documentos que no cumplan con
alguno de los requisitos formales según la ley específica.
SANCIÓN: Multa Q.100.00 por cada documento. El máximo de sanción que podrá aplicarse será
de cinco mil Quetzales (Q.5,000.00), en cada período mensual.
En ningún caso la sanción máxima excederá del dos por ciento (2%) de los ingresos brutos
obtenidos por el contribuyente durante el último período mensual en el que haya reportado
ingresos.
9. Presentar las declaraciones después del plazo establecido en la ley tributaria específica.
SANCIÓN: Multa de Q.50.00 por cada día de atraso, con una sanción máxima de Q.1,000.00.
10. No concurrir a las oficinas tributarias cuando su presencia sea requerida, como se establece
en el numeral 6 del artículo 112 del Código Tributario.
SANCIÓN: Multa de Q.1,000.00 por cada vez que sea citado y no concurriere.
11. Que el comprador no realice el traspaso en el registro legal correspondiente, dentro del plazo
que establece la ley específica, de la propiedad de los vehículos que adquiera.
SANCIÓN: Multa equivalente al cien por ciento (100%) del impuesto que corresponda conforme
a la tarifa que establece la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
12. No dar aviso dentro del plazo que establece la ley específica, de cualquier cambio producido
en las características de los vehículos inscritos en el registro correspondiente.
13. La no presentación ante la Administración Tributaria de los informes establecidos en las leyes
tributarias.
67
SANCIÓN: Multa de cinco mil Quetzales (Q.5,000.00).
15. Realizar, sin estar inscrito, actividades para las cuales las normas tributarias hayan establecido
la obligación de estar previamente inscrito en los registros habilitados por la Administración
Tributaria.
17. Emitir en forma ilegible, borrosa o incompleta, facturas, facturas especiales, notas de débito,
notas de crédito, u otros documentos que la Administración Tributaria haya autorizado.
(ART. 94 C.T.)
RESPONSABILIDAD.
Los profesionales o técnicos que por disposición legal presten servicios en materia de su
competencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los sujetos pasivos de éstas,
son responsables, si por dolo se produce incumplimiento de sus obligaciones. (DELITO)
68
En consecuencia, esta infracción será sometida siempre al conocimiento de juez competente del
ramo penal. (ART. 95 C. T.)
EXTINCIÓN DE LA RESPONSABILIDAD.
Las infracciones y sanciones tributarias se extinguen por los motivos siguientes:
2. Exoneración o condonación.
3. Prescripción.
(Art. 75 C.T.)
EXIMENTES DE RESPONSABILIDAD.
Son causas eximentes de responsabilidad:
(ART. 78 C. T.)
PRESCRIPCIÓN.
Las infracciones y sanciones tributarias prescriben por el transcurso de cinco años, contados
a partir de la fecha en que se cometió la infracción o quedó firme la sanción, respectivamente.
(ART. 76 C.T.)
ILÍCITO TRIBUTARIO
LOPEZ VELARDE: Es el acto u omisión de un particular, que trae como consecuencia dejar de
hacer lo que la ley ordena o efectuar lo que la misma prohíbe.
69
En el Derecho Tributario la finalidad que se busca con la sanción es que el contribuyente cumpla
puntualmente con sus obligaciones fiscales, a efecto de asegurar la eficiencia y regularidad
de los servicios públicos o de las necesidades sociales que están a cargo del Estado.
La pena o sanción en el Derecho Tributario, es por una parte, una manifestación de defensa
pecuniaria; por otra parte la recuperación o resarcimiento moratorio y finalmente una fuente de
recursos independientes.
Es la manifestación de defensa pecuniaria en virtud de que con ella el Estado busca proteger los
créditos fiscales que le corresponden, es en forma de recuperación o de resarcimiento moratorio,
por ser justo que el Estado perciba intereses por los daños o perjuicios que se le ocasionan al no
pagarse puntualmente los gravámenes y constituye una fuente de recursos independientes, por
cuanto que la recaudación que este concepto es adicional a la recaudación de impuestos.
a) Las infracciones
b) Los delitos
INFRACCIÓN TRIBUTARIA
Toda acción u omisión que implique violación de normas tributarias de índole sustancial o formal,
constituye infracción que sancionará la Administración Tributaria, en tanto no constituya delito o
falta sancionados conforme a la legislación penal.
Se origina por la violación delictiva de las normas tributarias, como son aquellas infracciones
cometidas con pleno conocimiento e intención por parte del contribuyente, con el fin de causar un
70
perjuicio a los intereses del fisco. Ej. Alterar la contabilidad, exhibir un documento falso, falsear
los estados financieros, no declarar los ingresos reales.
DELITOS TRIBUTARIOS
Los delitos tributarios son aquellos ilícitos que se distinguen de las infracciones, en virtud de que
establecen penas que por su naturaleza puede imponer solo la autoridad judicial, como son las
que imponen la privación de libertad.
El responsable de este delito será sancionado con prisión de uno a seis años, que graduará el
Juez con relación a la gravedad del caso, y multa equivalente al impuesto omitido.
Si el delito fuere cometido por persona extranjera se le impondrá, además de las penas a que se
hubiere hecho acreedora, la pena de expulsión del territorio nacional, que se ejecutará
inmediatamente que haya cumplido aquellas.
1. Quien utilice mercancías, objetos o productos beneficiados por exenciones o franquicias, para
fines distintos de los establecidos en la ley que conceda la exención o franquicia, sin haber cubierto
los impuestos que serían aplicables a las mercancías, objetos o productos beneficiados.
Se entiende que actúa en forma clandestina quien teniendo o no establecimiento abierto al público
ejerce actividades comerciales y no tenga patente de comercio; o teniéndola no lleve los libros de
contabilidad que requieren el Código de Comercio y la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
71
3. Quien falsifique, adultere o destruya sellos, marchamos, precintos, timbres u otros medios de
control tributario; así como quien teniendo a su cargo dichos medios de control tributario, les dé
un uso indebido o permita que otros lo hagan.
4. Quien destruya, altere u oculte las características de las mercancías, u omita la indicación de
su destino o procedencia.
5. Quien hiciere en todo o en parte una factura o documento falso, que no está autorizado por la
Administración Tributaria, con el ánimo de afectar la determinación o el pago de los tributos.
6. Quien lleve doble o múltiple contabilidad para afectar negativamente la determinación o el pago
de tributos.
7. Quien falsifique en los formularios, recibos u otros medios para comprobar el pago de tributos,
los sellos o las marcas de operaciones de las cajas receptoras de los bancos del sistema, de otros
entes autorizados para recaudar tributos o de las cajas receptoras de la Administración Tributaria.
8. Quien altere o destruya los mecanismos de control fiscal, colocados en máquinas registradoras
o timbradoras, los sellos fiscales y similares.
Si este delito fuere cometido por empleados o representantes legales de una persona jurídica,
buscando beneficio para ésta, además de las sanciones aplicables a los participantes del delito,
se impondrá, a la persona jurídica, una multa equivalente al monto del impuesto omitido. Si se
produce reincidencia, se sancionará a la persona jurídica con la cancelación definitiva de la patente
de comercio.
10. El contribuyente que, para simular la adquisición de bienes o servicios, falsifica facturas, las
obtiene de otro contribuyente, o supone la existencia de otro contribuyente que las extiende, para
aparentar gastos que no hizo realmente, con el propósito de desvirtuar sus rentas obtenidas y
evadir disminuir la tasa impositiva que le tocaría cubrir, o para incrementar fraudulentamente su
crédito fiscal; y el contribuyente que las extiende.
11. Quien, para simular la adquisición de bienes o mercancías de cualquier naturaleza o acreditar
la propiedad de los mismos, cuya procedencia sea de carácter ilícito o de contrabando, falsifique
facturas, utilice facturas falsificadas, obtenga facturas de un tercero, o simule la existencia de un
contribuyente.
12. Quien emita, facilite o proporcione facturas a un tercero para simular la adquisición de bienes
o mercancías de cualquier naturaleza, o acreditar la propiedad de los mismos, cuya procedencia
sea de carácter ilícito o de contrabando.
72
Comete el delito de apropiación indebida de tributos quien actuando en calidad de agente de
percepción o de retención, en beneficio propio, de una empresa o de tercero, no entere a la
Administración Tributaria la totalidad o parte de los impuestos percibidos o retenidos, después de
transcurrido el plazo establecido por las leyes tributarias específicas para enterarlos.
El responsable de este delito será sancionado con prisión de uno a seis años, que graduará el
Juez con relación a la gravedad del caso, y multa equivalente al impuesto apropiado.
Si el delito fuere cometido por persona extranjera se le impondrá, además de las penas a que se
hubiere hecho acreedora, la pena de expulsión del territorio nacional, que se ejecutará
inmediatamente que haya cumplido aquellas.
El responsable de este delito será sancionado con prisión de uno a seis años y multa equivalente
al uno por ciento (1%) de los ingresos brutos del contribuyente, durante el período mensual,
trimestral o anual que se revise.
Si este delito fuere cometido por empleados o representantes legales de una persona jurídica,
buscando beneficio para ésta, además de las sanciones aplicables a los participantes del delito,
se impondrá a la persona jurídica una multa equivalente al monto del impuesto omitido. Si se
produce reincidencia, se sancionará a la persona jurídica con la cancelación definitiva de la patente
de comercio.
Si el delito fuere cometido por persona extranjera se le impondrá, además de las penas a que se
hubiere hecho acreedora, la pena de expulsión del territorio nacional, que se ejecutará
inmediatamente que haya cumplido aquellas.
73