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Ponentes:
Lic. Carlos Alfredo Funes Flores
Lic. Tito Ramirez Escobar
Preámbulo
Llevanza de Contabilidad Art 2 - Definición de
1 411 Romano II – Obligaciones de los Comerciante Individual y
Comerciales Individuales y Sociales Social
Quiénes están
Art. 15.- No están obligados a Llevar Art. 452 – En su lugar, llevarán un
Obligados a
Contabilidad los comerciantes e libro encuadernado para asentar
llevar 2 industriales individuales en pequeño separadamente los gastos, compras y
Contabilidad cuyo activo sea inferior a $12,000.00 ventas, al contado y al crédito
según C.Com
Art 437 inciso 1° 437 Inc. 2do.
Comerciantes Individuales con Activo los comerciantes individuales cuyo activo
3 <$12,000.00 llevarán la contabilidad por sí en giro sea ≥$12,000.00 ; así como todas
las Sociedades llevarán su contabilidad por
mismo o por alguien de su nombramiento medio de contadores autorizados.
Base Imponible
realización se moneda de curso
origina el legal y es la base
nacimiento de la del cálculo para la
liquidación del
obligación tributaria tributo.
Art. 58 del C.T
Art. 62 del C.T.
Expectativa – Como pensé que sería
yo (SIN NIIF)
Page 13
NIIF [PYME O PLENAS] NORMAS FISCALES
Presentación de información Determinar la ganancia sujeta al
financiera consistente para impuesto por los contribuyentes
todos los agentes económicos En muchos casos la forma
Prelación de la sustancia determina las consecuencias
sobre la forma fiscales de las transacciones
El único usuario es la
Los usuarios de la información Administración Tributaria (y en
financiera son de distinta su mayor parte DGII).
naturaleza El contribuyente, en la persona
Los directores son los del representante legal, es el
responsables de la información responsable de la información
financiera fiscal
Adopción 1ª vez 4 Hechos Posterior al Cierre
1 [S32, NIC 10]
[s35, NIIF 1]
Inventarios 5
Ingresos Ordinarios y Contratos de
2 Construcción
[S13, NIC 2] [S23, NIC 11, NIC 18, NIIF 15]
6930
Pérdidas por deterioro de productos terminados y en curso
8,000.00 La Cuenta de
de fabricacion (185.000-(180.000-3.000)]
Gastos 6930
395 Deterioro de valor de los productos terminados 8,000.00
de este
Por el deterioro producido a 31/12/2016
ejemplo no es
<< Asiento contable en el Ejercicio 2017 >>
ID Deterioro de Materias Primas al 31/12/2016 Debe Haber
deducible en
2016 [Art 29-
395 Deterioro de valor de los productos terminados 8,000.00
A N° 22]
793 Reversion del deterioro de existencias 8,000.00
Por el ajuste del deterioro registrado en 31/12/2017 La cuenta de
<< Asiento contable al 31/12/2017 >> Ingresos 793
ID Deterioro de Materias Primas al 31/12/2017 Debe Haber es No
Pérdidas por deterioro de productos terminados y en curso
6930
de fabricacion (185.000-(171.500-1.500)]
15,000.00 Gravable en
395 Deterioro de valor de los productos terminados 15,000.00
2017
Por el deterioro correspondiente a fecha de 31/12/2017
NORMAS CONTABLES NORMAS FISCALES
Ingresos y gastos deben ser La deducción de gastos está restringida a las
incluidos en el período respectivo reglas de registro y documentación 29-A
N°18 + sujeción al Principio de Necesidad
del Gasto (Art 28 ISR + jurisprudencia) y
Se permiten cambios en las deben declararse en el ejercicio de su
estimaciones. Es un cambio devengo: Art 13 ISR
prospectivo. Las estimaciones no son aceptadas, excepto
las que expresamente autoriza la legislación
fiscal, como el caso de la Cuenta Incobrable,
Los cambios en políticas Rvas de Saneamiento y Depreciaciones: Arts
contables y errores se informan 30, 30-A y 31 N° 2 y 3
retrospectivamente ajustando el Los errores se corrigen mediante
saldo inicial de utilidades modificaciones a la declaración ISR, bajo las
retenidas (en estados financieros reglas de Arts. 99, 101 y 104 CT. (no
considera cambios en políticas contables)
comparativos)
A excepción de las circunstancias especificadas en las NIIF, los cambios en las PC, las Correcciones de
errores de un periodo anterior y las Estimaciones Contables, se reconocerán así:
Procedimiento a Seguir:
Aplicación Se reexpresan las Cifras de los E/F Comparativas ¿Tiene dudas si es Cambio en
Retroactiva SE AJUSTAN LAS GANANCIAS ACUMULADAS
P.C. o Cambios en Estimaciones
Contables? Trátelo entonces
NO se Reexpresan Cifras Comparativas como una
Aplicación SE AJUSTAN LAS GANANCIAS DEL PERÍODO Y
Prospectiva FUTURAS.
Enunciado
Con fecha 2 de enero 2012, la empresa El Ejemplo S.A.
adquirió un vehículo por el importe de $81,600. Nos
informa que en el ejercicio 2017 se verificó que, al
31.12.2016 dicho vehículo se encontraba totalmente
depreciado, aún se mantenía en uso.
Además refiere que se ha aplicado la tasa de depreciación
del 20%, no obstante la vida útil de dicho vehículo estimada
correspondería a 8 años.
¿Cuál sería el tratamiento contable y tributario para
subsanar este error?
Incidencia Contable
Se advierte que la empresa debió depreciar en función a la vida útil estimada, la
misma que debió revisar anualmente y no en función a los porcentajes tributarios;
ello implica que nos encontramos ante un error contable que en el entendido que
es de carácter material, deberá corregirse de conformidad con la S10 ó NIC8, en
forma retroactiva, reflejando por ende el efecto del error en la Cuenta de
Resultados Acumulados.
Cálculo de Depreciación
o A continuación se muestra un cuadro, donde se refleja el importe de la
depreciación anual que para fines contables se debió efectuar y su
comparación con la depreciación tributaria que indebidamente se aplicó.
CONTABILIDAD TRIBUTARIO
Períodos Dep. Base Error Contable
Dep. Anual * Base Contable
Registrada ** Tributaria Acumulado
0 $ - $ 81,600.00 $ - $ 81,600.00 $ -
1 $ 10,200.00 $ 71,400.00 $ 16,320.00 $ 65,280.00 $ 6,120.00
2 $ 10,200.00 $ 61,200.00 $ 16,320.00 $ 48,960.00 $ 12,240.00
3 $ 10,200.00 $ 51,000.00 $ 16,320.00 $ 32,640.00 $ 18,360.00
4 $ 10,200.00 $ 40,800.00 $ 16,320.00 $ 16,320.00 $ 24,480.00
5 $ 10,200.00 $ 30,600.00 $ 16,320.00 $ - $ 30,600.00
A continuación elaboramos las partidas, para lo cual, el día que se adquiere la balsa
se registra el bien por su costo, el cual incluye la estimación inicial de los costos de
desmantelamiento o retiro del elemento, así como la rehabilitación del lugar sobre el
que se asienta, cuando constituyan obligaciones en las que incurra la entidad como
consecuencia de utilizar el elemento. Este pasivo contingente se reconoce por su
valor actual. A efectos didácticos, se revelará de forma separada el componente
“costo” del componente “rehabilitación”
<< Al 02 de enero de 2016 >>
CUENTAS - CONCEPTO CARGOS ABONOS
Terrenos y bienes naturales $ 95,000.00
Construcciones $ 232,000.00
Terrenos y bienes naturales - Costo de Retiro $ 45,000.00
Proveedores de PPE $ 327,000.00
Reserva por RETIRO de Activos $ 45,000.00
$ 372,000.00 $ 372,000.00
Reconocimiento del Costo Inicial de la PPE
La partida contable sería la siguiente [esta misma partida se haría al final de cada año,
con su valor correspondiente]
<< Al 31 de diciembre de 2016 >>
CUENTAS - CONCEPTO CARGOS ABONOS
Gastos Financieros - Provisión por actualizacion
$ 2,475.03
Costos de Retiro de Activos
Provisión por desmantelamiento, retiro o
$ 2,475.00
rehabilitación del inmovilizado
$ 2,475.03 $ 2,475.00
Para reconocer los intereses devengados por la provisión para desmantelamiento.
Al cabo de cinco años (enero de 2020) se efectúa la recuperación ambiental, ascendiendo el
costo real de la misma a $54.430. El valor de la provisión por retiro del activo ha
aumentado como consecuencia de la imputación de intereses a la misma anualmente a
$58.814. El terreno y la construcción dejan de estar operativos para el futuro, siendo nulo su
valor residual:
<< Al 02 de enero de 2021>>
CUENTAS - CONCEPTO CARGOS ABONOS
Gastos por Pérdida de Capital - Baja Terrenos $ 95,000.00
Provisión por Retiro de Activo $ 58,813.39
Reserva por Depreciación de PPE $ 277,000.00
Bancos $ 54,430.00
INGRESOS - Exceso en la Provisión por Retiro $ 4,383.39
Terrenos y bienes naturales $ 95,000.00
Construcciones $ 232,000.00
Terrenos y bienes naturales - Costo de Retiro $ 45,000.00
$ 430,813.39 $ 430,813.39
Para dar de baja en cuenta a la PPE y reversión de la Provisión al incurrir en los gastos de
rehabilitación
Efecto Fiscal: Tendría un costo inicial depreciable (Costo de Retiro), más gastos por depreciación y
Gastos Financieros cada año asociados a este valor inicial, mismos que serían No Deducibles [Art.
29-A (22)]. Al final del período también tendría Ingresos (por el exceso de la provisión) que serían
No Gravables).
NIIF PYME DIFERENCIAS CON NIIF PLENAS
Se requiere su clasificación como operativos o Las NIIF Completas incluyen guías para
financieros.
Medición inicial de un arrendamiento financiero: orientar la evaluación acerca de si un
1. Arrendatario: Por el menor entre el valor acuerdo es o contiene un arrendamiento
razonable y el valor descontado de los pagos (Interpretación del CINIIF 4), mientras
mínimos del contrato de arrendamiento (se que la NIIF para las PYMES no.
deben activar los gastos de transacción). Además, la NIIF para las PYMES no
2. Arrendador: Valor descontado de las cuotas requiere que un arrendador (arrendatario)
mínimas de arrendamiento por cobrar reconozca los pagos de un arrendamiento
Medición posterior de un arrendamiento operativo de forma lineal si los pagos al
financiero:
1. Arrendatario: De acuerdo a la Sección 17. arrendador están estructurados de forma
2. Arrendador: Método del interés efectivo. que se incrementen en función de índices
Arrendamientos operativos – Medición: o estadísticas publicadas para compensar
o Arrendatario: Reconoce un gasto de forma los incrementos de costo por inflación
lineal a lo largo del plazo del arrendamiento. esperados del arrendador.
o Arrendador: Reconoce un ingreso de forma El 01/enero/2016 se emitió NIIF 16
lineal a lo largo del plazo del arrendamiento, [vigente a partir del 01/enero/2019] que
salvo ciertas excepciones; activa los costos exige que se reconozcan en Balance todos
iniciales ocasionados por el arrendamiento. los Contratos de Arrendamiento (como
Se incluyen requerimientos para el tratamiento hoy se hace para los “Financieros”) salvo
contable de operaciones de ventas seguidas de
arrendamiento. un par de excepciones.
NORMAS TRIBUTARIAS
El tratamiento es como si fuera Operativo ya que el arrendador deprecia el activo en el período de
arrendamiento.
El arrendatario no registra activos ni pasivos (operativo)
Aunque la forma de registro difiere entre lo financiero y fiscal, puede afirmarse que el efecto final es
similar a la S20, NIC17 y la nueva NIIF16.
Fiscalmente solo hay cánones: que son ingresos financieros para el arrendador y gastos financieros para el
arrendatario (o como lo clasifiquen en su sistema), sin distinguir K e i
El arrendatario:
o Contablemente deduce gastos por depreciación y por intereses.
o Fiscalmente: En su conciliación coloca la suma total de los cánones pagados.
o Como consecuencia, para el arrendatario no debería de haber ningún efecto fiscal, ya que la suma
del gasto por depreciación (total por el activo) y los intereses (porción de la cuota pagada) es igual a
la suma del Gasto Total por Cánones que fiscalmente se le permitiría deducir.
El Arrendador:
o Contablemente registra ingresos financieros incluidos en la cuota cobrada.
o Fiscalmente: Tiene ingresos por el monto total de la Cuota o Canon (lo que evidentemente es
mucho mayor que el ingreso contable). Pero, también se le permite deducir totalmente la
depreciación del activo dado en arrendamiento.
o Como consecuencia, para el arrendador tampoco debería de haber ningún efecto fiscal, ya que si
bien tiene ingresos fiscales mayores (suma de cánones) éstos se cruzan contra el gasto por
depreciación (que contablemente no tiene); de modo que la resta entre el Ingreso por Cánones y el
gasto por depreciación (total por el activo) es igual a la suma del Ingreso Financiero incluido en los
Cánones que contablemente tiene registrado.
Planteamiento del Problema:
Nota: La partida 2 se repite para cada año del plazo del Contrato. Cambian los valores del Gasto Financiero
(intereses) y Amortización de la Deuda (Pasivo).
APLICACIÓN FISCAL PARA EL ARRENDATARIO
[pda 1] - Al 01 de enero de 20x1
CUENTA - CONCEPTO CARGOS ABONOS
$ -
Total $ - $ -
Fiscalmente no hay ningún reconocimiento en la Contabilidad del Arrendatario, debido a que no se
trata como una Adquisición (sino como un Servicio)
Notas: (1) Desde la partida 2 en adelante, todas las aplicaciones para todo el plazo del arrendamiento serían bajo el mismo enfoque (2)
[Las partidas solo tienen propósito didáctico para reflejar el efecto fiscal; no significa que se registren en la contabilidad]
MAYORIZACIÓN FINANCIERA
Propiedades, planta y equipo (máquina) Gastos Financieros Pasivo de arrendamiento f inanciero
[1] $ 100,000.00 [2] $ 5,000.00 [2] $ 18,000.00 $ 100,000.00 [1]
[3] $ 4,100.00 [3] $ 18,900.00
[4] $ 3,155.00 [4] $ 19,845.00
[5] $ 2,163.00 [5] $ 20,837.00
[6] $ 1,121.00 [6] $ 22,418.00
$ 100,000.00 $ 15,539.00 $ 100,000.00 $ 100,000.00
Notas: (1) Se ha omitido la partida 1, por la adquisición del bien y su registro como Inventario para Arrendamiento
Financiero. (2) La partida 3 se repite para cada año del plazo del Contrato y únicamente cambian los valores del
Ingreso Financiero (intereses) y Amortización del Derecho de Cobro del Activo (Cuentas por Cobrar).
APLICACIÓN FISCAL PARA EL ARRENDANTE
Ingresos Ordinarios:
Al aplicar los requerimientos vigentes de NIIF Plenas y Pyme (al 2017, ya que para 2018 cambiarán en
NIIF plenas) existe diferencia en el tratamiento fiscal, pues las NIIF conciben la posibilidad de No
Reconocer ingresos mientras no se cumplan todos los criterios de reconocimiento establecidos; mientras
que para efectos fiscales el ingreso se declarará cuando el hecho generador esté consumado tanto para ISR
como para IVA. [Art 1 LISR, Arts 5, 7, 8, 11, 16, 17, 18 Ley de IVA]
Para 2018 es probable que solo exista este riesgo fiscal para quienes apliquen NIIF Pyme, pues las nuevas
reglas de reconocimiento en NIIF 15 son bastante consecuentes con los criterios fiscales.
Contratos de Construcción: En teoría no existen diferencias entre el requerimiento contable y el fiscal, pues
para ambos escenarios se permite el Método de Avance de Obra para el reconocimiento de ingresos en el
ejercicio (Ver Art. 27 del Reglamento LISR: “Renta Obtenida en virtud de contratos relativos a obligaciones
de hacer”).- Los costos y gastos deberán seguir las reglas de deducción por lo que costos no incorporados a
obras no serán deducibles
En IVA es donde hay más impacto fiscal por la Base Imponible y el Momento de devengo del Hecho
Generador, que no se corresponden con la práctica contable. Se aplica Arts 16, 17, 18 y 48(h) ley de IVA.
Una entidad fabrica equipos hechos a medida y bajo requerimientos específicos
del cliente. Los equipos se fabrican por piezas. Las piezas se ensamblan e instalan
en las fábricas de los clientes. La titularidad legal se transfiere cuando el cliente
acepta la entrega y la instalación e inspección se han completado. Los clientes
pagan los equipos en el momento de aceptar la entrega. La entidad ofrece a sus
clientes una garantía estándar de dos años contra defectos de fabricación, pero
adicionalmente el cliente puede devolver en cualquier momento el equipo por mal
funcionamiento.
o Maquinaria : $400.000
o Proveedores: $100.000.
o Mobiliario: $60.000
o Valor Contable: $400.000 - $100.000 + $60.000 = $360.000
o Precio pagado: $400.000
Cada año, si al aplicar la prueba de deterioro se estima que éste existe, deberá hacerse la siguiente partida
(tanto en Pyme como en plenas)
CUENTA - CONCEPTO CARGOS ABONOS
Gastos del Ejercicio - Deterioro del Goodwill $ 3,000.00
Plusvalía [Fondo de Comercio o Goodwill] $ 3,000.00
Total $ 3,000.00 $ 3,000.00
Bajo NIIF Pyme debe también amortizarse el Goodwill (no aplica en NIIF Plena) en la
vida útil de ésta (o en 10 años, si se calcula como indefinida).
CUENTA - CONCEPTO CARGOS ABONOS
Gastos por Amortización de la Plusvalía $ 4,000.00
Reserva por Amortización de la Plusvalía $ 4,000.00
Total $ 4,000.00 $ 4,000.00
NORMAS CONTABLES NORMAS FISCALES
El deterioro de un activo debe El deterioro de un activo pero sin
reconocerse y revelarse en los desapropiación (por obsolescencia
estados financieros por ejemplo), solo será deducible si
Tanto NIIF Pyme como en NIIF se cumple la condicionante del art
Plenas es el mismo requerimiento 29-A N° 21 ISR.
Para todos los casos en que deba Los deterioros por desapropiación
registrarse deterioro, la partida patrimonial (como robo, hurto,
pérdida, destrucción etc.) son no
sería la siguiente:
deducibles: Art 29-A N° 10.
CUENTA - CONCEPTO
Gastos del Ejercicio - DETERIORO DE
CARGOS ABONOS
Cualquier otro valor llevado a
ACTIVOS
ACTIVO DETERIORADO
$ 5,000.00 gasto por deterioro, es no
(Individualizarlo) $ 5,000.00 deducible conforme al art 29-A N°
Total $ 5,000.00 $ 5,000.00
22 ISR
NORMAS CONTABLES NORMAS FISCALES
Esta norma permite el reconocimiento de una
provisión si se cumplen con los criterios Las provisiones sólo son admitidas
establecidos dentro de los límites establecidos en
La entidad tiene una obligación presente (legal o la ley. Ejemplos:
implícita) como resultado de un suceso pasado o Cuentas incobrables conforme
Es probable el desembolso para cancelar la
obligación
las reglas del art 31 N° 2 ISR y
Se puede estimar la deuda confiablemente 37 del Reglamento.
Los activos contingentes y los pasivos contingentes o Reservas de Saneamiento: Art
no se registran 31 N° 3 ISR, bajo alcances de
Tanto Pyme como Plenas, comparten los mismos Guía DG-003_2011 del
requerimientos. Y la partida por una provisión se 15.12.2011
mostraría de la siguiente:
Provisiones de cualquier otro tipo no
CUENTA - CONCEPTO CARGOS ABONOS
Gastos x Cumplimiento por
son deducibles hasta que se paguen
Garantía $ 5,000.00 (Indemnizaciones por ejemplo, bajo
Cuentas por Pagar - alcance de Circular 002_2012 del
PROVISIONES $ 5,000.00
Total $ 5,000.00 $ 5,000.00
12.12.2012 )
NIIF PYME DIFERENCIAS CON NIIF PLENAS
Como pauta para su reconocimiento, se requiere
que sean identificables (es decir, separables o de La NIC 38 admite que la entidad
base contractual). seleccione dos modelos alternativos de
Su medición inicial será por su costo, el cual medición posterior para los activos
estará dado: intangibles:
1. En adquisiciones separadas: por su costo
«puro»; o El modelo de costo menos
2. Los adquiridos en combinaciones de negocios: depreciaciones y menos deterioros; o
valor razonable en la fecha de la adquisición; o El modelo de la revaluación (con
3. Los incorporados por medio de subvenciones: limitaciones).
valor razonable en la fecha en que se la recibe
(o se convierte en exigible). Se requiere que los activos intangibles de
El único modelo admitido para la medición vida útil indefinida se contabilicen al
posterior es el costo menos amortizaciones costo histórico menos las pérdidas por
acumuladas y menos deterioros acumulados. deterioro del valor, si las hubiere
Todos los costos de investigación y desarrollo, sin Las NIIF completas requieren que todos
excepción alguna, se reconozcan como gastos.. los costos de investigación sean
Si se puede estimar la vida útil, a los fines del considerados como gasto cuando se
cálculo de la amortización se usará la vida útil
definida; caso contrario, se amortizarán en 10 producen, pero los costos de desarrollo
años. incurridos después de que el proyecto ha
Las bases para el cálculo de la amortización se sido considerado comercialmente viable,
deberán revisar ante la existencia de ciertos deben ser capitalizados.
indicadores de que pudieran haber cambiado.
NORMAS TRIBUTARIAS
Al involucrar juicios profesionales, los intangibles distintos de la plusvalía
generarán contingencias fiscales al someterse a requerimientos de NIIF, ya que
involucran temas de :
Estimación de Vida Útil
Amortización
Deterioro
Costo histórico y Valor Razonable
Activos contabilizados como Gastos.
Fiscalmente, un Activo –diferente de software informático- no se admite que
genere gastos por amortización, mismas que expresamente se prohíben
conforme a Arts 29-A N° 19 y N° 22 de la Ley ISR.
De igual manera, un Intangible desarrolado por la empresa pero que no está
generando rentas gravadas o débitos fiscales, no se podría deducir como gasto
del Ejecicio.
La empresa El Ejemplo S.A., que es un laboratorio farmacéutico, está investigando para
posteriormente desarrollar una fórmula química que incluye inhibidores químicos de ciertas
proteínas en células del cerebro, que suponen una mejora en la motricidad y lenguaje para
personas con autismo:
Los gastos de investigación (honorarios de investigadores científicos, arrendamiento y
pruebas en laboratorios, muestras y pruebas en ADN, reactivos químicos/neurológicos y
otros) durante 2017 ascienden a $250,000.00
El desarrollo de la fórmula inicia a mediados de Septiembre de 2017 y al cierre de 2017
asciende a un monto de $120,000.00.
El registro contable es el siguiente:
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Las Normas internacionales de Información Financiera,
Esto, debido a que cuando se Adoptan las NIIF se otorgarán tratamientos diferentes a
ciertas partidas desde el punto de vista contable financiero y tributario y por
consiguiente persistirán las denominadas diferencias permanentes y transitorias.
DETERMINACIÓN DE LA UTILIDAD FINANCIERA
Ponentes:
Lic. Carlos Alfredo Funes Flores
Lic. Tito Ramirez Escobar