Sunteți pe pagina 1din 64

MANUAL DE POLITICI CONTABILE

CUPRINS

CUPRINS..................................................................................................................................1
CAPITOLUL I. INFORMAŢII GENERALE..........................................................................4
1.1. OBIECTIV..........................................................................................................................4
1.2. POLITICI CONTABILE........................................................................................................4
1.3. CADRUL GENERAL DE RAPORTARE.................................................................................6
1.3.1. Organizarea şi conducerea contabilităţii.........................................................................6
1.3.2. Registrele de contabilitate............................................................................................8
1.3.3. Situaţiile financiare anuale............................................................................................8
1.4. PRINCIPII CONTABILE.....................................................................................................10
1.5. REGULI GENERALE DE EVALUARE................................................................................11
1.5.1. Evaluarea la data intrării în societate...........................................................................11
1.5.2. Evaluarea cu ocazia inventarierii.....................................................................................12
1.5.3. Evaluarea la încheierea exerciţiului financiar....................................................................12
1.5.4. Evaluarea la data ieşirii din entitate.................................................................................13
1.6. EVENIMENTE ULTERIOARE DATEI BILANŢULUI..............................................................13
1.7. CORECTAREA ERORILOR CONTABILE...........................................................................14
1.8. PĂRŢILE AFILIATE...........................................................................................................15
CAPITOLUL II. POLITICI CONTABILE PRIVIND ACTIVELE IMOBILIZATE.....................................16
2.1. GENERALITĂŢI...............................................................................................................16
2.2. POLITICI CONTABILE PRIVIND IMOBILIZĂRILE NECORPORALE.....................................17
2.2.1. Clasificări, definiţii......................................................................................................17
2.2.2. Recunoaşterea şi evaluarea iniţială.............................................................................19
2.2.3. Evaluarea ulterioară recunoaşterii iniţiale.....................................................................21
2.2.4. Amortizarea imobilizărilor necorporale.........................................................................21
2.2.5. Cedarea....................................................................................................................22
2.2.6. Evaluarea la data bilanţului.........................................................................................22
2.2.7. Prezentarea informaţiilor............................................................................................22
2.3. POLITICI CONTABILE PRIVIND IMOBILIZĂRILE CORPORALE..........................................23
2.3.1. Definiţii, clasificări.....................................................................................................23
2.3.2. Recunoaşterea iniţială................................................................................................23
2.3.3. Evaluarea iniţială.......................................................................................................24
2.3.4. Cheltuieli ulterioare....................................................................................................25
2.3.5. Evaluarea ulterioară recunoaşterii iniţiale.....................................................................25
2.3.6. Amortizarea...............................................................................................................26
2.3.7. Cedarea şi casarea....................................................................................................27
2.3.8. Deprecierea..............................................................................................................28
2.3.9. Compensaţii de la terţi................................................................................................29
2.3.10. Evaluarea la data bilanţului.......................................................................................29
2.3.11. Prezentarea în situaţiile financiare.............................................................................29
2.3.12. Situaţii statistice.......................................................................................................30
2.4. POLITICI CONTABILE PRIVIND IMOBILIZĂRILE FINANCIARE...........................................30
2.4.1. Definiţie, clasificări.....................................................................................................30

1
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

2.4.2. Evaluarea iniţială.......................................................................................................31


2.4.3. Evaluarea la data bilanţului.........................................................................................31
2.5. POLITICI CONTABILE PRIVIND LEASING – UL.................................................................31
2.5.1. Definiţii, concepte-cheie.............................................................................................31
CAPITOLUL III. POLITICI CONTABILE PRIVIND ACTIVELE CIRCULANTE...................................33
3.1. GENERALITĂŢI...............................................................................................................33
3.2. POLITICI CONTABILE PRIVIND STOCURILE....................................................................33
3.2.1. Definiţie, clasificări.....................................................................................................33
3.2.2. Evaluarea stocurilor...................................................................................................37
3.2.3. Costul stocurilor.........................................................................................................37
3.2.4. Valoarea realizabilă netă............................................................................................39
3.2.5. Recunoaşterea drept cheltuială...................................................................................39
3.2.6. Prezentarea informaţiilor............................................................................................39
3.3. POLITICI CONTABILE PRIVIND CREANŢELE...................................................................40
3.3.1. Definiţii şi clasificări....................................................................................................40
3.3.2. Evaluarea creanţelor..................................................................................................41
3.3.3. Garantarea, cesionarea şi factoringul..........................................................................42
3.4. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI...........................................................................................42
3.5. INVESTIŢII PE TERMEN SCURT......................................................................................43
CAPITOLUL IV. POLITICI CONTABILE PRIVIND DATORIILE PE TERMEN SCURT........................44
4.1. Definiţii, clasificări.............................................................................................................44
4.2. Evaluare..........................................................................................................................45
CAPITOLUL V. POLITICI CONTABILE PRIVIND DATORIILE PE TERMEN LUNG...........................47
5.1. Definiţii, clasificări.............................................................................................................47
5.2. Evaluare..........................................................................................................................47
CAPITOLUL VI. POLITICI CONTABILE PRIVIND PROVIZIOANELE..............................................48
6.1. Definiţii, concepte-cheie....................................................................................................48
6.2. Recunoaştere...................................................................................................................48
6.3. Estimare..........................................................................................................................49
6.4. Prezentare şi descriere.....................................................................................................49
CAPITOLUL VII. POLITICI CONTABILE PRIVIND SUBVENŢIILE...................................................51
7.1. Definiţii şi concepte-cheie..................................................................................................51
7.2. Subvenţii aferente activelor...............................................................................................51
7.3. Subvenţii aferente veniturilor.............................................................................................52
CAPITOLUL VIII. POLITICI CONTABILE PRIVIND CAPITALUL ŞI REZERVELE.............................53
8.1.CAPITAL..........................................................................................................................53
8.2. REZERVE DIN REEVALUARE..........................................................................................54
8.3. ALTE REZERVE...............................................................................................................54
CAPITOLUL IX. POLITICI CONTABILE PRIVIND VENITURILE, CHELTUIELI, REZULTAT...............55
9.1. VENITURI........................................................................................................................55
9.1.1. Definiţii, clasificări......................................................................................................55
9.1.2. Recunoaşterea veniturilor..........................................................................................56
9.1.3. Evaluarea veniturilor.................................................................................................57
9.2. CHELTUIELI....................................................................................................................57
9.3. REZULTAT...................................................................................................................58
CAPITOLUL X. POLITICI CONTABILE PRIVIND PĂRŢILE AFILIATE.............................................59

2
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

10.1. Definiţii, concepte-cheie..................................................................................................59


10.2. Necesitatea prezentării informaţiilor referitoare la tranzacţiile cu părţile afiliate.....................60
10.3. Prezentare şi descriere...............................................................................................61
CAPITOLUL XI. ANGAJAMENTE ŞI ALTE ELEMENTE EXTRABILANŢIERE..................................62
11.1. Definiţii, generalităţi.........................................................................................................62
11.2. Prezentarea informaţiilor..................................................................................................63

3
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

CAPITOLUL I. INFORMAŢII GENERALE

1.1. OBIECTIV

Obiectivul acestui manual de politici contabile este de a stabili politicile, principiile şi


tratamentele contabile aplicate de SC TTS OPERATOR SA cu sediul în Agigea, str. Ion Creangă,
clădire CN-ACN, nr. 1, Bl. Corp B, etj. 2, ap. 21-24 denumită în cuprinsul acestui manual entitate, în
scopul sporirii gradului de relevanţă şi încredere al situaţiilor financiare, precum şi gradului de
comparabilitate a acestor situaţii financiare în timp, dar şi cu situaţiile financiare ale altor societăţi.

1.2. POLITICI CONTABILE

Politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convenţiile, regulile şi practicile specifice


aplicate de o entitate la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale.
Conducerea entităţii a stabilit politicile contabile pentru operaţiunile derulate, descrise în prezentul
manual.
Aceste politici au fost elaborate având în vedere specificul activităţii şi strategia adoptată de entitate.
Politicile contabile au fost elaborate astfel încât să se asigure furnizarea, prin situaţiile financiare
anuale, a unor informaţii:
a) relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor economice;
b) credibile, în sensul că:
- reprezintă fidel activele, datoriile, poziţia financiară şi profitul sau pierderea societăţii;
- sunt neutre, lipsite de influenţe;
- sunt prudente;
- sunt complete sub toate aspectele semnificative.
O dată ce politicile contabile ale entităţii au fost stabilite în mod adecvat, este important ca acestea să
nu fie modificate în timp. Astfel, se asigură o bază consecventă, de la un an la altul, de raportare a
rezultatelor, care vor putea fi comparate cu uşurinţă de către utilizatori. Aceasta înseamnă că orice
variaţie a rezultatelor, de la un an la altul, reflectă fluctuaţii reale ale activităţii societăţii, şi nu reprezintă
doar influenţa modificărilor contabile. Utilizatorii vor putea, prin urmare, să detecteze tendinţe pe
termen lung ale rezultatelor şi fluxurilor de numerar ale societăţii.
De aceea, dacă există modificări aduse politicilor contabile, este necesar ca ele să fie evidenţiate în
notele explicative, pentru ca utilizatorii să poată analiza:
 corectitudinea şi necesitatea noii politici contabile;
 influenţa politicii asupra rezultatelor raportate, aferente perioadei; şi
 tendinţa reală a rezultatelor activităţii întreprinderii.
Politicile contabile ale entităţii cuprind, dar nu se limitează la următoarele aspecte:
- recunoaşterea veniturilor;

4
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

- principiile de consolidare;
- combinările de întreprinderi;
- asocierile în participaţie;
- recunoaşterea şi amortizarea activelor corporale şi necorporale;
- capitalizarea costurilor îndatorării şi a altor cheltuieli;
- contractele de construcţii;
- investiţiile în bunuri imobiliare;
- instrumentele şi investiţiile financiare;
- operaţiunile de leasing;
- costurile de cercetare şi dezvoltare;
- stocurile;
- impozitele, inclusiv impozitele amânate;
- provizioanele;
- conversia valutară şi acoperirea riscului valutar;
- definirea segmentelor de activitate şi a zonelor geografice şi baza de alocare a costurilor pe
segmente;
- definirea numerarului şi a echivalentelor de numerar;
- subvenţiile guvernamentale.

A. Modificări în politicile contabile


Modificarea politicilor contabile este permisă doar dacă este cerută de lege sau are ca rezultat
informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaţiunile entităţii.
Entitatea trebuie să menţioneze în notele explicative orice modificări ale politicilor contabile ,
pentru ca utilizatorii să poată aprecia dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat,
efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei şi tendinţa reală a rezultatelor
activităţii societăţii.
Nu se consideră modificări ale politicilor contabile:
a) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacţii care diferă ca fond de
evenimentele sau tranzacţiile produse anterior;
b) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacţii care nu au avut loc
anterior sau care au fost nesemnificative.
Dacă societatea se află într-una din situaţiile următoare:
- modificarea voluntară într-o politică contabilă are un efect asupra perioadei curente sau
asupra oricărei alte perioade anterioare,
- ar fi avut un efect asupra acelei perioade cu excepţia faptului că este imposibil de
determinat valoarea ajustării, sau
- ar putea avea un efect asupra acelei perioade cu excepţia faptului că este imposibil de
determinat valoarea ajustării, sau
- ar putea avea un efect asupra perioadelor viitoare,
atunci, ea va prezenta:
a) natura modificării în politica de contabilitate;
b) motivele pentru care aplicarea noii politici contabile oferă informaţii credibile şi mai relevante;
c) pentru perioada curentă şi pentru fiecare perioadă anterioară prezentată, în măsura în care este
posibil, valoarea ajustării:
- pentru fiecare element afectat al situaţiei financiare;
- pentru rezultatele de bază şi diluate pe acţiune (acolo unde e cazul).

5
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

d) suma ajustărilor aferente perioadelor de dinaintea celor prezentate în măsura în care este
posibil;
e) dacă aplicarea retroactivă este imposibilă pentru o anume perioadă anterioară, sau pentru
perioade de dinaintea celor prezentate, circumstanţele care au condus la existenţa acelei condiţii şi o
descriere a modului şi a momentului în care modificarea politicii contabile a fost aplicată.

B. Modificări în estimările contabile


Ca rezultat al incertitudinilor inerente în desfăşurarea activităţilor, multe elemente ale situaţiilor
financiare întocmite de entitate nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar estimate. Procesul de estimare
implică raţionamente bazate pe cele mai recente informaţii credibile pe care societatea le are la
dispoziţie.
Se pot solicita, de exemplu, estimări ale:
- clienţilor incerţi;
- uzurii morale a stocurilor;
- valorii juste a activelor şi datoriilor financiare;
- duratei de viaţă utile, precum şi a modului preconizat de consumare a beneficiilor economice
viitoare încorporate în activele amortizabile;
- obligaţiilor privind garanţiile.
Utilizarea unor estimări rezonabile reprezintă o parte esenţială a întocmirii situaţiilor financiare şi nu
subminează credibilitatea acestora.
O estimare poate necesita o revizuire dacă au loc schimbări privind circumstanţele pe care s-a bazat
această estimare sau ca urmare a unor noi informaţii sau experienţe ulterioare. Prin natura ei,
revizuirea estimării nu are legătură cu perioadele anterioare şi nu reprezintă corectarea unei erori.
O modificare în baza de evaluare aplicată reprezintă o modificare în politica de contabilitate şi nu
reprezintă o modificare în estimările contabile. Când este dificil să se distingă între o modificare a
politicii contabile şi o modificare a unei estimări contabile, modificarea este tratată ca o modificare a
estimării contabile.
Efectul unei modificări a unei estimări contabile se va recunoaşte prospectiv prin includerea ei în
profitul sau pierderea:
a) perioadei în care are loc modificarea, dacă aceasta afectează numai respectiva
perioadă; sau
b) perioadei în care are loc modificarea şi a perioadelor viitoare, dacă modificarea are
efect şi asupra acestora.
În măsura în care o modificare în estimările contabile dă naştere la modificări ale activelor şi datoriilor,
sau elementelor legate de capitaluri proprii, se va recunoaşte prin ajustarea valorilor contabile a
elementelor conexe de active, datorii sau capitaluri proprii în perioada modificării.

1.3. CADRUL GENERAL DE RAPORTARE

1.3.1. Organizarea şi conducerea contabilităţii

6
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

Entitatea are obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, respectiv


contabilitatea financiară, potrivit Legii contabilităţii 82/1991 republicate, şi contabilitatea de
gestiune adaptată la specificul activităţii.
Contabilitatea, ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul
activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute din activitatea persoanelor
juridice şi fizice trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi
păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie,
atât pentru cerinţele interne ale acestora, cât şi în relaţiile cu investitorii prezenţi şi potenţiali, creditorii
financiari şi comerciali, clienţii, instituţiile publice şi alţi utilizatori.
Contabilitatea se ţine în limba română şi în moneda naţională.
Contabilitatea operaţiunilor efectuate în valută se ţine atât în moneda naţională, cât şi în valută, potrivit
reglementărilor elaborate în acest sens.
Orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un
document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document
justificativ.
Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea
persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate,
după caz.
Entitatea are obligaţia să efectueze inventarierea generală a elementelor de activ şi de pasiv deţinute
la începutul activităţii, cel puţin o dată pe an pe parcursul funcţionării lor, în cazul fuziunii sau încetării
activităţii, precum şi în alte situaţii prevăzute de lege.
Rezultatul inventarierii se înregistrează în contabilitate potrivit reglementărilor contabile aplicabile.
Documentele oficiale de prezentare a situaţiei economico-financiare a entităţii sunt situaţiile financiare
anuale, stabilite potrivit legii, care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare, performanţei
financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea desfăşurată.
Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii entităţii revine
administratorului.
Entitatea organizează şi conduce contabilitatea în compartimente distincte, conduse de către directorul
economic, care are studii economice superioare şi care răspunde împreună cu personalul din
subordine de organizarea şi conducerea contabilităţii, în condiţiile legii.
→ Contabilitatea imobilizărilor se ţine pe categorii şi pe fiecare obiect de evidenţă.
→ Contabilitatea stocurilor se ţine cantitativ şi valoric sau numai valoric, în condiţiile stabilite
de reglementările legale.
→ Înregistrarea în contabilitate a elementelor de activ se face la costul de achiziţie, de
producţie sau la valoarea justă pentru alte intrări decât cele prin achiziţie sau producţie, după caz.
→ Creanţele şi datoriile se înregistrează în contabilitate la valoarea nominală.
→ Valoarea acţiunilor emise sau a altor titluri, precum şi vărsămintele efectuate în contul
capitalului subscris se reflectă distinct în contabilitate.
→ Contabilitatea clienţilor şi furnizorilor, a celorlalte creanţe şi obligaţii se ţine pe categorii,
precum şi pe fiecare persoană fizică sau juridică.
→ Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura sau destinaţia lor,
după caz.
→ Contabilitatea veniturilor se ţine pe feluri de venituri, după natura sau sursa lor, după caz.
→ În contabilitate, profitul sau pierderea se stabileşte cumulat de la începutul exerciţiului
financiar. Închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli se efectuează, de regulă, la sfârşitul exerciţiului
financiar.
→ Rezultatul definitiv al exerciţiului financiar se stabileşte la închiderea acestuia.

7
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

→ Repartizarea profitului se înregistrează în contabilitate pe destinaţii, după aprobarea


situaţiilor financiare anuale.
→ Pierderea contabilă reportată se acoperă din profitul exerciţiului financiar şi cel reportat,
din rezerve şi capital social, potrivit hotărârii adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor.

1.3.2. Registrele de contabilitate

Registrele de contabilitate obligatorii sunt: Registrul-jurnal, Registrul-inventar şi Cartea mare.


Întocmirea, editarea şi păstrarea registrelor de contabilitate ale entităţii se efectuează conform
normelor elaborate de Ministerul Finanţelor Publice.
Registrele de contabilitate se utilizează în strictă concordanţă cu destinaţia acestora şi se prezintă în
mod ordonat şi astfel completate încât să permită, în orice moment, identificarea şi controlul
operaţiunilor contabile efectuate.
Pentru verificarea înregistrării corecte în contabilitate a operaţiunilor efectuate se întocmeşte balanţa
de verificare, cel puţin anual, la încheierea exerciţiului financiar, sau la termenele de întocmire a
situaţiilor financiare periodice.
Întrucât societatea utilizează sisteme informatice de prelucrare automată a datelor, are obligaţia să
asigure prelucrarea datelor înregistrate în contabilitate în conformitate cu normele contabile aplicate,
controlul şi păstrarea acestora pe suporturi tehnice.
Înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor determinate de fuziunea, divizarea sau încetarea, potrivit
legii, a activităţii entităţii se face pe baza documentelor corespunzătoare întocmite în asemenea situaţii.
Registrul-jurnal, Registrul-inventar şi Cartea mare, precum şi documentele justificative care stau la
baza înregistrărilor în contabilitatea financiară se păstrează în arhiva societăţii timp de 10 ani, cu
începere de la data încheierii exerciţiului financiar în cursul căruia au fost întocmite, cu excepţia
statelor de salarii, care se păstrează timp de 50 de ani.
În caz de pierdere, sustragere sau distrugere a unor documente contabile se vor lua măsuri de
reconstituire a acestora în termen de maximum 30 de zile de la constatare, potrivit reglementărilor
emise în acest scop.

1.3.3. Situaţiile financiare anuale

Documentele oficiale de prezentare a situaţiei economico-financiare a entităţii sunt situaţiile


financiare anuale, stabilite potrivit legii, care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare,
performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea desfăşurată de societate.
Exerciţiul financiar reprezintă perioada pentru care trebuie întocmite situaţiile financiare anuale şi
coincide cu anul calendaristic. Durata exerciţiului financiar este de 12 luni.
Exerciţiul financiar al societăţii nou-înfiinţate începe la data înfiinţării, potrivit legii.
Exerciţiul financiar al societăţii care se lichidează începe la data încheierii exerciţiului financiar
anterior şi se încheie în ziua precedentă datei când începe lichidarea. Perioada de lichidare este
considerată un exerciţiu financiar, indiferent de durata sa.
Entitatea aplică Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice
Europene.
Dacă la data bilanţului, entitatea depăşeşte două dintre următoarele trei criterii, denumite criterii de
mărime:

8
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

- total active: 3 650 000 EUR


- cifra de afaceri netă: 7 300 000 EUR
- număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50,
întocmeşte situaţii financiare anuale care cuprind :
- bilanţ;
- cont de profit şi pierdere;
- situaţia modificărilor capitalului propriu;
- situaţia fluxurilor de trezorerie;
- note explicative la situaţiile financiare anuale
Notele conţin informaţii în plus faţă de cele prezentate în bilanţ, contul de profit şi pierdere, situaţia
modificărilor capitalului propriu şi situaţia fluxurilor de trezorerie. În note se prezintă descrieri narative
sau împărţiri ale elementelor prezentate în situaţiile financiare şi informaţii legate de elemente care nu
sunt recunoscute în situaţiile financiare.
Pentru situaţiile financiare ale anului 2006, întocmite potrivit Reglementărilor contabile conforme cu
Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene, încadrarea în criteriile de mărime menţionate
mai sus, se efectuează pe baza indicatorilor determinaţi din situaţiile financiare ale anului 2005.
Dacă la data bilanţului, entitatea nu depăşeşte limitele a două dintre criteriile de mărime prevăzute mai
sus, întocmeşte situaţii financiare anuale simplificate care cuprind:
- bilanţ prescurtat;
- cont de profit şi pierdere;
- note explicative la situaţiile financiare anuale simplificate.
Opţional, entitatea poate întocmi situaţia modificărilor capitalului propriu şi/sau situaţia fluxurilor de
trezorerie.
Situaţiile financiare anuale constituie un tot unitar şi trebuie însoţite de o declaraţie scrisă a
conducerii entităţii prin care îşi asumă răspunderea pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale şi
confirmă că:
a) politicile contabile utilizate la întocmirea situaţiilor financiare anuale sunt în conformitate
cu reglementările contabile aplicabile;
b) situaţiile financiare anuale oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare, performanţei
financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea desfăşurată;
c) persoana juridică îşi desfăşoară activitatea în condiţii de continuitate.
Deoarece societatea organizează contabilitatea în partidă dublă, ea trebuie să publice situaţiile
financiare anuale. Fac obiectul publicării situaţiile financiare anuale, raportul administratorilor şi raportul
de audit sau raportul comisiei de cenzori, după caz. Aceste prevederi se aplică şi sucursalelor
înregistrate în România, care aparţin unor persoane juridice cu sediul în străinătate, precum şi
societăţilor-mamă care întocmesc situaţii financiare consolidate.
Acţionarii şi angajaţii entităţii au dreptul să se informeze în legătură cu situaţiile financiare anuale la
sediul social al societăţii sau al societăţii-mamă, fără nici o discriminare.
Situaţiile financiare anuale se păstrează timp de 50 de ani.
În caz de încetare a activităţii societăţii, situaţiile financiare anuale, precum şi registrele şi celelalte
documente se predau la arhivele statului, în conformitate cu prevederile legale în materie.
Pentru asigurarea informaţiilor destinate sistemului instituţional al statului, un exemplar al situaţiilor
financiare anuale se depune la Direcţia generală a finanţelor publice judeţeană , în termen de
120 de zile de la încheierea exerciţiului financiar;

Situaţiile financiare anuale simplificate sunt verificate potrivit legii.

9
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

1.4. PRINCIPII CONTABILE

Elementele prezentate în situaţiile financiare anuale ale entităţii se evaluează în conformitate cu


principiile contabile generale, conform contabilităţii de angajamente. Astfel, efectele tranzacţiilor şi ale
altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură
ce trezoreria sau echivalentul său este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în contabilitate şi raportate
în situaţiile financiare ale perioadelor aferente.
1. Principiul continuităţii activităţii. Trebuie să se prezume că societatea îşi desfăşoară
activitatea pe baza principiului continuităţii activităţii. Acest principiu presupune că societatea îşi
continuă în mod normal funcţionarea, fără a intra în stare de lichidare sau reducere semnificativă a
activităţii. Dacă administratorii societăţii au luat cunoştinţă de unele elemente de nesiguranţă legate de
anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-şi continua activitatea, aceste
elemente trebuie prezentate în notele explicative. În cazul în care situaţiile financiare anuale nu sunt
întocmite pe baza principiului continuităţii, această informaţie trebuie prezentată, împreună cu explicaţii
privind modul de întocmire a acestora şi motivele care au stat la baza deciziei conform căreia
societatea nu îşi mai poate continua activitatea.
2. Principiul permanenţei metodelor. Metodele de evaluare trebuie aplicate în mod
consecvent de la un exerciţiu financiar la altul.
3. Principiul prudenţei. Evaluarea trebuie făcută pe o bază prudentă şi, în special:
 poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanţului;
 trebuie să se ţină cont de toate datoriile apărute în cursul exerciţiul financiar curent sau al unui
exerciţiu precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanţului şi data
întocmirii acestuia;
 trebuie să se ţină cont de toate datoriile previzibile şi pierderile potenţiale apărute în cursul
exerciţiului financiar curent sau al unui exerciţiu financiar precedent, chiar dacă acestea devin
evidente numai între data bilanţului şi data întocmirii acestuia;
 trebuie să se ţină cont de toate deprecierile, indiferent dacă rezultatul exerciţiului financiar este
pierdere sau profit.
4. Principiul independenţei exerciţiului. Trebuie să se ţină cont de veniturile şi cheltuielile
aferente exerciţiului financiar, indiferent de data încasării sau plăţii acestor venituri şi cheltuieli.
5. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii. Conform acestui
principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat.
6. Principiul intangibilităţii. Bilanţul de deschidere pentru fiecare exerciţiu financiar trebuie
să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului financiar precedent.
7. Principiul necompensării. Orice compensare între elementele de activ şi de datorii sau
între elementele de venituri şi cheltuieli este interzisă. Eventualele compensări între creanţe şi datorii
ale societăţii faţă de acelaşi agent economic pot fi afectate cu respectarea prevederilor legale, numai
după înregistrarea în contabilitate a veniturilor şi cheltuielilor la valoarea integrală.

10
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

8. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului. Prezentarea valorilor din


cadrul elementelor din bilanţ şi contul de profit şi pierdere se face ţinând seama de fondul economic al
tranzacţiei sau al operaţiunii raportate şi nu numai de forma juridică a acestora.
9. Principiul pragului de semnificaţie. Elementele de bilanţ şi de cont de profit şi pierdere
care sunt precedate de cifre arabe pot fi combinate dacă:
 acestea reprezintă o sumă nesemnificativă sau
 o astfel de combinare oferă un nivel mai mare de claritate, cu condiţia ca elementele astfel
combinate să fie prezentate separat în notele explicative.
Abateri de la principiile contabile generale pot fi efectuate în cazuri excepţionale. Orice astfel de abateri
trebuie prezentate în notele explicative, precum şi motivele care le-au determinat, împreună cu o
evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi a profitului sau pierderii.

1.5. REGULI GENERALE DE EVALUARE

Elementele prezentate în situaţiile financiare anuale se evaluează, în general, pe baza principiului


costului de achiziţie sau al costului de producţie.

1.5.1. Evaluarea la data intrării în societate


La data intrării în societate, bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de
intrare, care se stabileşte astfel:
a) la cost de achiziţie – pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
b) la cost de producţie – pentru bunurile produse în entitate;
c) la valoarea de aport, stabilită în urma evaluării – pentru bunurile reprezentând aport la
capitalul social;
d) la valoarea justă – pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit.
În ultimele două cazuri, valoarea de aport şi, respectiv, valoarea justă, se substituie costului de
achiziţie.
Prin valoare justă se înţelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunăvoie între părţi
aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv.
Costul de achiziţie al bunurilor cuprinde preţul de cumpărare, taxele de import şi alte taxe (cu excepţia
acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la autorităţile fiscale), cheltuielile de transport,
manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziţiei bunurilor respective.
Reducerile comerciale acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziţie.
Costul de producţie al unui bun cuprinde costul de achiziţie a materiilor prime şi materialelor
consumabile şi cheltuielile de producţie direct atribuibile bunului.
Costul de producţie sau de prelucrare al stocurilor, precum şi costul de producţie al imobilizărilor
cuprind cheltuielile directe aferente producţiei şi anume: materiale directe, energie consumată în
scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor
indirecte de producţie alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora.
În costul de producţie poate fi inclusă o proporţie rezonabilă din cheltuielile care sunt indirect atribuibile
bunului, în măsura în care acestea sunt legate de perioada de producţie.
Următoarele reprezintă exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt
recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit, astfel:

11
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

- pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele
normal admise;
- cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în
procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie;
- regiile (cheltuielile) generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în
forma şi locul final;
- costurile de desfacere.
Dobânda la capitalul împrumutat pentru finanţarea achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu
ciclu lung de fabricaţie poate fi inclusă în costurile de producţie, în măsura în care aceasta este legată
de perioada de producţie. În cazul includerii dobânzii în valoarea activelor, aceasta trebuie prezentată
în notele explicative. Prin activ cu ciclu lung de fabricaţie se înţelege un activ care solicită în mod
necesar o perioadă substanţială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sau pentru vânzare.

1.5.2. Evaluarea cu ocazia inventarierii


Evaluarea elementelor de activ şi de pasiv cu ocazia inventarierii se face potrivit reglementărilor legale
şi normelor emise în acest sens de Ministerul Finanţelor Publice.

1.5.3. Evaluarea la încheierea exerciţiului financiar


La încheierea exerciţiului financiar, elementele de activ şi de pasiv de natura datoriilor se evaluează şi
se reflectă în situaţiile financiare anuale la valoarea de intrare, pusă de acord cu rezultatele
inventarierii.
În acest scop, valoarea de intrare se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii, denumită
valoare de inventar. În acest caz, se vor avea în vedere, printre altele:
a) pentru elementele de activ, diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi
valoarea contabilă netă a elementelor de activ se înregistrează în contabilitate pe seama unei
amortizări suplimentare, în cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibilă sau se
efectuează o ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci când deprecierea este
reversibilă, aceste elemente menţinându-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.
Valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată se evaluează la
valoarea de cotaţie din ultima zi de tranzacţionare, iar cele netranzacţionate la costul istoric mai puţin
eventualele ajustări pentru pierdere de valoare.
Valorile mobiliare pe termen lung se evaluează la costul istoric mai puţin eventualele ajustări pentru
pierdere de valoare.
Prin valoare contabilă netă se înţelege valoarea de intrare, mai puţin amortizarea şi ajustările pentru
depreciere sau pierdere de valoare, cumulate.
Pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenţele constatate în plus între valoarea de inventar
şi valoarea de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se înregistrează în contabilitate, pe
seama elementelor corespunzătoare de datorii.
La fiecare dată a bilanţului:
a) elementele monetare exprimate în valută (disponibilităţi şi alte elemente asimilate, cum
sunt acreditivele şi depozitele bancare, creanţe şi datorii în valută) trebuie evaluate şi raportate
utilizând cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României şi valabil la data încheierii
exerciţiului financiar. Diferenţele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, între cursul de la data
înregistrării creanţelor sau datoriilor în valută sau cursul la care au fost raportate în situaţiile financiare

12
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

anterioare şi cursul de schimb de la data încheierii exerciţiului financiar, se înregistrează la venituri sau
cheltuieli financiare, după caz.
b) pentru creanţele şi datoriile exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul
unei valute, eventualele diferenţe favorabile sau nefavorabile, care rezultă din evaluarea acestora se
înregistrează la venituri sau cheltuieli financiare, după caz.
c) elementele nemonetare achiziţionate cu plata în valută şi înregistrate la cost istoric
(imobilizări, stocuri) trebuie raportate utilizând cursul de schimb de la data efectuării tranzacţiei.
d) elementele nemonetare achiziţionate cu plata în valută şi înregistrate la valoarea justă
trebuie raportate utilizând cursul de schimb existent la data determinării valorilor respective.
Prin elemente monetare se înţelege disponibilităţile băneşti şi activele / datoriile de primit / de plătit în
sume fixe sau determinabile.
Evenimentele care apar după data bilanţului pot furniza informaţii suplimentare referitoare la perioada
raportată faţă de cele cunoscute la data bilanţului. Dacă situaţiile financiare anuale nu au fost aprobate,
acestea trebuie ajustate pentru a reflecta şi informaţiile suplimentare.

1.5.4. Evaluarea la data ieşirii din entitate


La data ieşirii din entitate sau la darea în consum, bunurile se evaluează şi se scad din gestiune la
valoarea lor de intrare.

1.6. EVENIMENTE ULTERIOARE DATEI BILANŢULUI

Definiţie
Evenimentele ulterioare datei bilanţului sunt acele evenimente, favorabile sau nefavorabile care au loc
între data bilanţului şi data la care situaţiile financiare anuale sunt autorizate pentru publicare.

Pot fi identificate două situaţii:


a) entitatea obţine informaţii suplimentare faţă de cele existente la data bilanţului,
pentru evenimente care avuseseră deja loc la data bilanţului. Dacă informaţiile suplimentare conduc la
necesitatea înregistrării în contabilitate a unor venituri sau cheltuieli, pentru prezentarea unei imagini
fidele, trebuie efectuate aceste înregistrări;
b) entitatea obţine informaţii pentru evenimente petrecute ulterior datei situaţiilor
financiare, dar a căror prezentare este necesară pentru utilizatorii de informaţii. În această situaţie,
informaţiile respective se prezintă în notele explicative, fără efectuarea unor înregistrări în contabilitate.
Exemple de evenimente ulterioare datei bilanţului, care trebuie reflectate în situaţiile financiare anuale
pot fi următoarele:
rezolvarea unui litigiu ulterior datei bilanţului impune ajustarea unui provizion deja
recunoscut sau recunoaşterea unui nou provizion;
insolvenţa unui client, înregistrată ulterior datei bilanţului, confirmă că la data bilanţului
exista o pierdere aferentă unei creanţe comerciale şi, în consecinţă, societatea trebuie
să ajusteze valoarea contabilă a creanţei comerciale;
primirea de informaţii după data bilanţului, care semnalează că un activ a fost depreciat
sau că o pierdere anterioară din depreciere trebuie ajustată.( ex. Falimentul unui client
care intervine ulterior datei bilanţului, confirmă, de obicei, existenţa unei pierderi la data

13
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

bilanţului, iar cedarea stocurilor după data bilanţului oferă dovezi (chiar dacă nu
întotdeauna concludente ) privind valoarea lor netă realizabilă la data bilanţului;
determinarea, după data bilanţului, a costului activelor achiziţionate sau determinarea
încasărilor din activele cedate la data bilanţului;
descoperirea fraudelor sau erorilor, după data bilanţului, care arată că situaţiile
financiare au fost incorecte la sfârşitul anului , înainte de ajustare.
Un exemplu de eveniment ulterior datei bilanţului pentru care nu se fac ajustări ale situaţiilor financiare
anuale este diminuarea valorii de piaţă a valorilor mobiliare, în intervalul de timp dintre data bilanţului şi
data la care situaţiile financiare anuale sunt autorizate pentru publicare.
Entitatea trebuie să prezinte data la care situaţiile financiare au fost autorizate pentru publicare,
precum şi cine a dat această autorizare. Comunicarea acestei date este foarte importantă pentru
utilizatorii situaţiilor financiare, pentru că ea indică şi faptul că evenimentele ulterioare acestei date nu
sunt reflectate în respectivele situaţii financiare.
În cazul în care entitatea primeşte, după data bilanţului, informaţii despre circumstanţe care existau la
data bilanţului, va trebui să actualizeze prezentarea acestor circumstanţe în situaţiile financiare
conform noilor informaţii.
În cazul în care evenimentele ulterioare datei bilanţului, care nu necesită ajustare, au o importanţă
semnificativă, neprezentarea lor ar putea afecta capacitatea utilizatorilor situaţiilor financiare de a face
evaluări şi de a lua decizii corecte pe baza acestor situaţii.
Exemple de evenimente ulterioare datei bilanţului care nu necesită ajustare, ce pot avea o asemenea
importanţă încât neprezentarea lor ar afecta capacitatea utilizatorilor de situaţii financiare de a face
evaluări sau de a lua decizii sunt:
 modificări neobişnuit de mari în preţurile activelor sau în cursurile de schimb valutar;
 modificări ale ratelor de impozitare sau ale legislaţiei fiscale care au un impact
semnificativ asupra creanţelor sau datoriilor privind impozitul amânat sau pe cel
curent (IAS 12);
 emiterea de garanţii semnificative;
 combinarea de societăţi (fuziuni/achiziţii) sau înstrăinarea unei filiale importante;
 anunţarea unui plan de întrerupere a unei activităţi;
 achiziţionări sau cedări majore de active sau exproprierea de către guvern a unor
active importante;
 distrugerea unei secţii de producţie în urma unui incendiu / cutremur survenit ulterior
datei bilanţului;
 anunţarea sau începerea implementării unei restructurări majore (IAS 37);
 tranzacţii importante sau potenţiale cu acţiunile entităţii;
 începerea unui litigiu major generat în exclusivitate de evenimentele ulterioare datei
bilanţului.
Atunci când evenimentele au o asemenea importanţă încât neprezentarea lor ar putea afecta
capacitatea utilizatorilor situaţiilor financiare de a face evaluări şi de a lua decizii corecte, societatea
trebuie să prezinte următoarele informaţii pentru fiecare categorie semnificativă de astfel de
evenimente:
natura evenimentului;
o estimare a efectului financiar sau o menţiune conform căreia o astfel de estimare nu
poate fi făcută.

14
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

1.7. CORECTAREA ERORILOR CONTABILE

Definiţie
Erorile sunt definite ca omisiuni şi alte interpretări greşite ale situaţiilor financiare ale societăţii pentru
una sau mai multe perioade, care au fost descoperite în perioada curentă şi care se referă la
informaţiile credibile care:
(1) au fost disponibile atunci când s-au întocmit situaţiile financiare din perioade anterioare; şi
(2) ar putea în mod rezonabil să fi fost obţinute şi luate în considerare la întocmirea şi prezentarea
acestor situaţii financiare.
Este necesar a se face o demarcaţie clară între erori şi modificările estimărilor contabile. După natura
lor, estimările sunt aproximaţii care pot avea nevoie de revizuire pe măsură ce informaţiile suplimentare
devin cunoscute. O eroare necesită ca informaţiile disponibile, care ar fi trebuit să fie luate în
considerare, să fi fost interpretate greşit sau ignorate.
Corectarea erorilor constatate în contabilitate se efectuează pe seama rezultatului reportat.
În cazul corectării de erori care generează pierdere contabilă reportată, aceasta trebuie acoperită
înainte de efectuarea oricărei repartizări de profit.
În notele la situaţiile financiare trebuie prezentate informaţii suplimentare cu privire la erorile constatate.
Astfel de erori includ efectele greşelilor matematice, greşelilor de aplicare a politicilor contabile,
ignorării sau interpretării greşite a evenimentelor şi fraudelor.
În cazul corectării de erori care generează pierdere contabilă reportată, aceasta trebuie acoperită
înainte de efectuarea oricărei repartizări de profit.

1.8. PĂRŢILE AFILIATE

O relaţie cu părţile afiliate (legate) poate avea un efect asupra poziţiei financiare şi a rezultatelor
societăţii. Din acest motiv, entitatea trebuie să îşi definească relaţiile şi tranzacţiile cu părţile afiliate
(legate) şi să detalieze prezentarea informaţiilor în situaţiile financiare, acest fapt fiind obligatoriu.
Situaţiile financiare ale societăţii trebuie să conţină prezentarea informaţiilor necesare pentru a atrage
atenţia asupra posibilităţii ca poziţia financiară şi profitul sau pierderea să fi fost afectate de existenţa
părţilor afiliate (legate), precum şi de tranzacţiile şi soldurile cu acestea.
Părţile se consideră că sunt afiliate (legate) dacă una dintre părţi are capacitatea fie de a controla
cealaltă parte, fie de a exercita o influenţă semnificativă asupra celeilalte părţi în luarea deciziilor
financiare şi operaţionale, fie este o asociaţie în participaţiune la care cealaltă este asociată, fie
operează în calitate de personal-cheie de conducere al celeilalte părţi.

15
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

CAPITOLUL II. POLITICI CONTABILE PRIVIND ACTIVELE


IMOBILIZATE

2.1. GENERALITĂŢI

Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii economice pentru entitate pe o perioadă mai
mare decât cea acoperită de situaţiile financiare din anul curent.
Beneficiile economice viitoare reprezintă potenţialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de
trezorerie sau de echivalente de trezorerie către entitate.
Aceste active trebuie capitalizate, iar costurile lor trebuie să fie alocate pe parcursul perioadelor cu
beneficii pentru entitate (durata de viaţă utilă).
Activele imobilizate sunt clasificate în două categorii:
a) Imobilizări nefinanciare;
b) Imobilizări financiare.
a) Imobilizările nefinanciare sunt active funcţionale prin natura lor şi pot fi clasificate în două
tipuri de bază:
 Imobilizările corporale sunt acele active ce au consistenţă fizică şi care sunt
deţinute pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi
închiriate sau pentru alte scopuri şi care se aşteaptă să se utilizeze pe parcursul mai multor
perioade ;
 Imobilizări necorporale sunt acele active fără consistenţă fizică şi care sunt deţinute
pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriate sau
în scopuri administrative, care sunt identificabile şi sunt controlate de entitate ca rezultat al
unor evenimente trecute şi de pe urma cărora se aşteaptă beneficii economice viitoare.
b) Imobilizările financiare cuprind acţiunile deţinute la entităţile afiliate, împrumuturile acordate
entităţilor afiliate, interesele de participare, împrumuturile acordate entităţilor cu care societatea este
legată în virtutea intereselor de participare, alte investiţii deţinute ca imobilizări, alte împrumuturi.

În vederea înţelegerii politicilor contabile privind activele imobilizate, trebuie avute în vedere
următoarele concepte-cheie:
Durata de viaţă utilă. Perioada în care un activ va fi angajat în entitate, fiind măsurată fie prin timpul
în care se preconizează a fi folosit, fie prin numărul de unităţi de producţie sau al unor unităţi similare
ce se preconizează că vor fi obţinute de entitate prin folosirea activului respectiv.
Costul. Suma plătită în numerar sau echivalente de numerar sau valoarea justă a oricărei
contraprestaţii efectuate pentru a achiziţiona sau construi un activ.

16
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

Valoarea justă. Suma pentru care un activa ar putea fi schimbat de bunăvoie între părţi aflate în
cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii desfăşurate în condiţii obiective.
Valoarea contabilă. Valoarea la care un activ este recunoscut după scăderea amortizării cumulate şi
a oricăror pierderi cumulate din depreciere
Amortizarea. Alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe durata sa de viaţă utilă.
Valoarea reziduală. Valoarea estimată pe care o entitate o va obţine din cedarea unui active, după
scăderea costurilor de cedare estimate (presupunând că activul are deja vechimea şi se găseşte în
starea preconizată la sfârşitul duratei sale de viaţă utilă).
Valoarea amortizabilă. Costul unui activ sau altă valoare care a fost substituită costului, minus
valoarea reziduală a activului.
Unitate generatoare de numerar. Cel mai mic grup identificabil de active, care generează intrări de
fluxuri de numerar în urma funcţionării continue, în mare măsură independente de intrările de fluxuri de
numerar generate de alte active sau grupuri de active.
Costuri aferente cedărilor. Costuri legate în mod direct de cedarea unui activ ; acestea nu includ
costurile de finanţare sau cheltuielile cu impozitul pe profit aferente.
Costuri cu scoaterea din uz. Costuri aferente dezmembrării unui active şi reamenajării terenului pe
care acesta era amplasat şi readucerii oricăror alte active efectate la starea lor iniţială.
Pierderea din depreciere. Valoarea cu care valoarea contabilă a unui active depăşeşte valoarea sa
recuperabilă.
Valoarea recuperabilă. Valoarea cea mai mare dintre preţul net de vânzare al activului şi valoarea sa
de utilizare.
Valoarea de utilizare. Valoarea actualizată a fluxurilor viitoare de numerar estimate ce se aşteaptă să
fie generate din utilizarea unui activ.
Preţ net de vânzare. Suma obţinută din vânzarea unui activ printr-o tranzacţie desfăşurată în condiţii
obiective, minus costurile de cedare.

2.2. POLITICI CONTABILE PRIVIND IMOBILIZĂRILE NECORPORALE


2.2.1. Clasificări, definiţii

În cadrul imobilizărilor necorporale se cuprind:


 cheltuielile de constituire;
 cheltuielile de dezvoltare;
 concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile si activele similare, cu excepţia
celor create intern de entitate;
 fondul comercial:
 alte imobilizări necorporale;
 avansuri acordate pentru imobilizări necorporale;
 imobilizările necorporale în curs de execuţie.

Active de natura cheltuielilor de constituire


Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea unei entităţi (taxe şi
alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi
obligaţiuni, precum şi alte cheltuieli de această natură, legate de înfiinţarea şi extinderea activităţii
entităţii).

17
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

Cheltuielile de constituire trebuie amortizate în cadrul unei perioade de maximum cinci ani.
În situaţia în care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nici o distribuire
din profituri, cu excepţia cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profitului
reportat este cel puţin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate.
Sumele înregistrate la "Cheltuieli de constituire" trebuie explicate în note.

Active de natura cheltuielilor de dezvoltare


Imobilizările de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetării sau
a altor cunoştinţe, în scopul realizării de produse sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial, înaintea
stabilirii producţiei de serie sau utilizării.
Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, după caz.
În cazul în care durata contractului sau durata de utilizare depăşeşte cinci ani, aceasta trebuie
prezentată în notele explicative, împreună cu motivele care au determinat-o.
În situaţia în care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nici o distribuire
din profituri, cu excepţia cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profitului
reportat este cel puţin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate.
Exemple de activităţi de dezvoltare sunt:
a) proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea intermediară a prototipurilor
şi modelelor;
b) proiectarea uneltelor şi matriţelor care implică tehnologie nouă;
c) proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine pilot care nu este fezabilă din punct de vedere
economic pentru producţia pe scară largă;
d) proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele,
sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăţite.

Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare


Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare reprezentând aport,
achiziţionate sau dobândite pe alte căi, se înregistrează în conturile de imobilizări necorporale la
valoarea de aport sau costul de achiziţie, după caz. În aceasta situaţie valoarea de aport se asimilează
valorii juste.
Concesiunile primite se reflectă ca imobilizări necorporale atunci când contractul de concesiune
stabileşte o durată şi o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii urmează a fi
înregistrată pe durata de folosire a acesteia, stabilită potrivit contractului. În cazul în care contractul
prevede plata unei chirii, şi nu o valoare amortizabilă, în contabilitatea entităţii care primeşte
concesiunea, se reflectă cheltuiala reprezentând chiria, fără recunoaşterea unei imobilizări
necorporale.
Concesiunea este convenţia unor persoane fizice sau juridice prin care statul cedează, condiţionat şi
pe un timp determinat, dreptul de exploatare a unor servicii publice sau anumitor bunuri, în schimbul
unor redevenţe.

Fondul comercial
Fondul comercial apare, de regulă, la consolidare şi reprezintă diferenţa dintre costul de achiziţie şi
valoarea la data tranzacţiei, a părţii din activele nete achiziţionate de către o entitate.
În cazul în care fondul comercial este tratat ca un activ - ca urmare a achiziţiei de către o entitate a
acţiunilor altei entităţi - se au în vedere următoarele prevederi:
a) fondul comercial se amortizează, de regulă, în cadrul unei perioade de maximum cinci ani;

18
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

b) totuşi, entităţile pot să amortizeze fondul comercial în mod sistematic într-o perioadă de peste cinci
ani, cu condiţia ca această perioadă să nu depăşească durata de utilizare economică a activului şi să
fie prezentată şi justificată în notele explicative.

Avansuri şi alte imobilizări necorporale


În cadrul avansurilor şi altor imobilizări necorporale se înregistrează avansurile acordate furnizorilor de
imobilizări necorporale, programele informatice create de entitate sau achiziţionate de la terţi, pentru
necesităţile proprii de utilizare, precum şi alte imobilizări necorporale.

Imobilizările necorporale în curs de execuţie


Imobilizările necorporale în curs de execuţie reprezintă imobilizările necorporale neterminate până la
sfârşitul perioadei, evaluate la costul de producţie sau costul de achiziţie, după caz.

2.2.2. Recunoaşterea şi evaluarea iniţială

Un activ necorporal trebuie recunoscut dacă şi numai dacă:


a) se estimează că beneficiile economice viitoare care sunt atribuibile activului vor fi obţinute de
către entitate; şi
b) costul activului poate fi evaluat în mod fidel.

Un activ necorporal se înregistrează iniţial la costul de achiziţie sau de producţie.


Activele necorporale sunt măsurate şi evaluate iniţial la costul lor, cost care este diferenţiat şi are un
conţinut diferit în raport cu modalitatea de procurare:
- achiziţie individuală separată;
- achiziţie în cadrul proceselor de combinare a întreprinderilor;
- obţinere ca subvenţie guvernamentală;
- alte intrări neoneroase, producţie proprie.
Achiziţiile separate
Dacă un activ necorporal este achiziţionat separat, costul acestuia poate fi evaluat cu fidelitate.
Costul unei imobilizări necorporale achiziţionate separat este alcătuit din:
- preţul său de achiziţie, inclusiv impozitele şi accizele aferente şi nereturnabile;
- orice cost atribuibil direct pregătirii imobilizării pentru utilizarea prevăzută. (exemple de costuri
ce pot fi atribuite direct: costurile cu beneficiile angajaţilor care reies direct din aducerea
imobilizării la condiţia sa de lucru; onorariile profesionale ce decurg direct din aducerea
imobilizării la condiţia sa de lucru, şi costurile testării funcţionării corespunzătoare a
imobilizării).
Orice sconturi comerciale şi rabaturi sunt deduse pentru a ajunge la valoarea de cost.
Dacă plata pentru imobilizarea necorporală este amânată peste termenul normal de creditare, costul
său este echivalentul preţului în numerar. Diferenţa dintre această sumă şi plăţile totale este
recunoscută ca o cheltuială cu dobânda pe perioada creditului.

Achiziţia ca parte a combinărilor de întreprinderi

19
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

Costul unui activ necorporal achiziţionat într-o combinare de întreprinderi de tipul achiziţiei se bazează
pe valoarea sa justă la data achiziţiei.

Achiziţia prin intermediul unei subvenţii guvernamentale


Un activ necorporal poate fi achiziţionat având ca sursă de finanţare subvenţie guvernamentală.
Această situaţie poate apărea atunci când există un transfer sau o alocaţie guvernamentală de active
necorporale către o societate, care se poate referi la:
 drepturi de aterizare pe aeroport;:
 licenţe pentru operarea staţiilor de radio sau a staţiilor de televiziune;
 licenţe de import;
 cotaţii sau drepturi de acces la alte resurse restricţionate.
Entitatea recunoaşte iniţial activul la valoarea nominală, la care se adaugă orice cheltuială care este
direct atribuibilă pregătirii activului în vederea utilizării sale, iar subvenţia se recunoaşte ca un venit
amânat.

Active necorporale produse din resurse proprii


Pentru a recunoaşte activele necorporale din producţia proprie, procesul de obţinere a acestora se
împarte în:
- activităţi de cercetare;
- activităţi de dezvoltare.
Dacă aceste faze nu pot fi separate în cadrul unui proiect, toate cheltuielile apărute se tratează precum
cheltuieli de cercetare, şi este recunoscută ca o cheltuială atunci când este efectuată. Exemple de
activităţi de cercetare:
 activităţi desfăşurate în scopul obţinerii de noi cunoştinţe;
 căutarea, evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor din cercetare sau alte cunoştinţe;
 cercetarea pentru alternative de materiale, aparate, produse, sisteme sau servicii; şi
 formularea, designul, evaluarea şi selecţia finală a alternativelor posibile pentru materiale noi
sau îmbunătăţite, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii.
Un activ necorporal provenit din dezvoltare trebuie recunoscut dacă şi numai dacă o entitate poate
demonstra următoarele:
 fezabilitatea tehnică pentru finalizarea activului necorporal, în aşa fel încât să fie disponibil
pentru utilizare sau vânzare;
 intenţia sa de a finaliza acel activ necorporal spre a fi folosit sau vândut;
 abilitatea sa de a folosi sau vinde activul necorporal;
 modul în care activul necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare;
 existenţa resurselor tehnice, financiare şi a altor resurse adecvate pentru a duce la bun sfârşit
dezvoltarea sa în vederea utilizării sau vânzării activului necorporal;
 abilitatea sa de a evalua fidel cheltuiala atribuibilă activului necorporal în timpul dezvoltării
sale.
Costul unui activ necorporal produs din resurse proprii este cheltuiala suportată de la data la care
activul necorporal întruneşte pentru prima oară criteriile de recunoaştere şi cuprinde toate cheltuielile
care pot fi atribuite sau alocate pe o bază rezonabilă şi consecventă producerii şi pregătirii activului
pentru folosinţa sa. Acesta include:
- cheltuiala cu materialele şi serviciile folosite sau consumate pentru producerea activului
necorporal;
- salariile şi alte costuri legate de personalul angajat direct în producerea activului necorporal;
- orice cheltuială direct atribuibilă generării activului;

20
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

- cheltuielile fixe care pot fi alocate pe o bază rezonabilă pentru activ (alocarea cheltuielilor fixe
este efectuată pe baze similare celor folosite în alocarea cheltuielilor fixe asupra stocurilor).

Costul producerii unui activ necorporal exclude:


 cheltuielile de regie pentru comercializare, administrative sau generale, cu excepţia cazului în
care aceste cheltuieli pot fi direct atribuite procesului de pregătire a activului pentru folosinţă;
 ineficienţele identificate în fazele de început şi pierderile din exploatare iniţiale, apărute înainte
ca un activ să realizeze performanţa planificată; şi
 cheltuiala cu pregătirea personalului pentru exploatarea activului.

Recunoaşterea unei cheltuieli


Cheltuiala cu un element necorporal trebuie să fie recunoscută direct în contul de profit şi pierdere
atunci când este efectuată, cu excepţia cazului în care:
 face parte din costul unui activ necorporal care întruneşte criteriile de recunoaştere;
 elementul este achiziţionat în combinări de întreprinderi de tipul unei achiziţii şi nu poate fi
recunoscut ca un activ necorporal. În acest caz, cheltuiala trebuie să facă parte din suma
atribuită fondului comercial negativ la achiziţie.
Cheltuieli anterioare care nu vor fi recunoscute ca activ
Cheltuiala în cazul unui element necorporal care a fost iniţial recunoscut ca o cheltuială de entitate, în
situaţiile financiare ale anului precedent sau în raportările financiare interimare, nu trebuie recunoscută,
la o dată ulterioară, ca parte din costul unui activ necorporal.

2.2.3. Evaluarea ulterioară recunoaşterii iniţiale

Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal după cumpărare sau finalizarea sa trebuie recunoscute în
contul de profit şi pierderi atunci când sunt efectuate, cu excepţia cazului în care:
 este probabil că această cheltuială să permită activului să genereze beneficii economice
viitoare suplimentare faţă de cele estimate iniţial; şi
 această cheltuială poate fi evaluată cu fidelitate şi atribuită activului.
Dacă aceste condiţii sunt întrunite, cheltuielile ulterioare trebuie adăugate la costul activului necorporal.

2.2.4. Amortizarea imobilizărilor necorporale


Noţiuni generale
Valoarea amortizabilă a unui activ necorporal trebuie să fie alocată pe o bază sistematică de-a lungul
celei mai bune estimări a duratei sale de viaţă.
Dacă este realizat un control asupra beneficiilor economice viitoare dintr-un activ necorporal prin
dreptul de proprietate care a fost garantat pentru o perioadă definită, durat de viaţă utilă a activului
necorporal nu trebuie să fie mai mare decât perioada garantată de dreptul de proprietate, cu excepţia
cazului în care:
 drepturile de proprietate pot fi reînnoite; şi
 reînnoirea este aproape sigură.
Metoda de amortizare trebuie să reflecte modul în care activul aduce beneficii economice.

21
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

Revizuirea perioadei de amortizare şi a metodei de amortizare trebuie efectuată cel puţin la sfârşitul
fiecărui exerciţiu financiar.

Cheltuielile de constituire
Entitatea poate include cheltuielile de constituire la „Active”, caz în care poate imobiliza cheltuielile de
constituire. În această situaţie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate în cadrul unei perioade de
maximum cinci ani.
În situaţia în care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nici o distribuire
din profituri, cu excepţia cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profitului
reportat este cel puţin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate.

Cheltuieli de dezvoltare
Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe perioada contractului sau durata de utilizare, după caz.
În cazul în care durata contractului sau durata de utilizare depăşeşte cinci ani, aceasta trebuie
prezentată în notele explicative, împreună cu motivele care au determinat-o.
În situaţia în care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nici o distribuire
din profituri, cu excepţia cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profitului
reportat este cel puţin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate.

2.2.5. Cedarea

Un activ necorporal trebuie scos din evidenţă la cedare sau atunci când nici un beneficiu economic
viitor nu mai este aşteptat din utilizarea sa ulterioară.
Câştigurile sau pierderile care apar o dată cu încetarea utilizării sau ieşirea unui activ necorporal se
determină ca diferenţă între veniturile generate de ieşirea activului şi valoarea sa neamortizată, inclusiv
cheltuielile ocazionate din cedarea acestuia, şi trebuie prezentate ca venit sau cheltuială, după caz, în
contul de profit şi pierdere.

2.2.6. Evaluarea la data bilanţului

Un activ necorporal trebuie prezentat în bilanţ la valoarea de intrare, mai puţin amortizarea cumulată şi
ajustările cumulate de valoare.

2.2.7. Prezentarea informaţiilor

Entitatea va prezenta în situaţiile financiare următoarele informaţii pentru fiecare clasă de imobilizări
necorporale:
 duratele de viaţă utile şi ratele de amortizare utilizate;
 metodele de amortizare utilizate;
 valoarea contabilă brută şi orice amortizări acumulate la începutul şi sfârşitul
perioadei;

22
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

 o reconciliere a valorii contabile de la începutul şi sfârşitul perioadei, arătând


intrările şi cedările, indicându-le separat pe cele din dezvoltarea internă, pe cele achiziţionate
separat şi pe cele achiziţionate prin combinări de întreprinderi.
În cazul în care imobilizările necorporale prezentate în bilanţ cuprind cheltuieli de dezvoltare, în notele
explicative trebuie prezentate următoarele informaţii:
 perioada pe parcursul căreia valoarea cheltuielilor imobilizate este sau urmează să fie
amortizată; şi
 motivele care au determinat recunoaşterea acestora ca active (beneficii economice
viitoare)
 valoarea imobilizărilor necorporale în curs;
 fondul comercial achiziţionat de entitate este prezentat în bilanţ la imobilizări necorporale, trebuie
precizat în notele explicative perioada de amortizare şi motivele pentru care s-a ales acea perioadă.

2.3. POLITICI CONTABILE PRIVIND IMOBILIZĂRILE CORPORALE


2.3.1. Definiţii, clasificări

Imobilizările corporale sunt elemente corporale care


 sunt deţinute pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii,
pentru a fi închiriate altora sau pentru alte scopuri ; şi
 se aşteaptă să se utilizeze pe parcursul mai multor perioade.
Imobilizările corporale cuprind :
 terenuri;
 construcţii ;
 instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii ;
 mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor ;
 avansuri acordate pentru imobilizări corporale ;
 imobilizări corporale în curs de execuţie.
Contabilitatea terenurilor se ţine pe două categorii :
- terenuri;
- amenajări de terenuri.
În contabilitatea analitică, terenurile se evidenţiază pe grupe: terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri
fără construcţii, terenuri cu zăcăminte, terenuri cu construcţii, etc.
Instalaţiile tehnice, mijloacele de transport, animalele şi plantaţiile se prezintă pe următoarele categorii
distincte :
- echipamente tehnologice ;
- aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare ;
- mijloace de transport ;
- animale şi plantaţii.
Evidenţa operativă a imobilizărilor corporale se ţine cu ajutorul programului informatic în Registrul
mijloacelor fixe, care se reconciliază lunar cu evidenţa contabilă.

23
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

2.3.2. Recunoaşterea iniţială


Costul unui element de imobilizări corporale va fi recunoscut ca activ dacă şi numai dacă
a) este posibilă generarea către entitate de beneficii economice viitoare aferente activului ;
b) costul activului poate fi evaluat în mod credibil.
Părţile separate şi echipamentul de service sunt înregistrate ca stocuri şi recunoscute în contul de
profit şi pierderi atunci când sunt consumate.
Dacă părţile separate şi echipamentul de service pot fi utilizate numai în legătură cu un element de
imobilizări sau se preconizează a fi utilizate mai mult de o perioadă, ele se contabilizează ca imobilizări
corporale. Elementele nesemnificative (matriţe, şabloane) pot fi agregate ca elemente de activ
singulare.
Entitatea evaluează, conform principiului recunoaşterii, toate costurile imobilizărilor corporale atunci
când apar. Aceste costuri includ costurile iniţiale pentru achiziţionarea sau construcţia unor elemente
de imobilizări corporale, precum şi costurile care apar ulterior pentru adăugarea, îmbunătăţirea,
înlocuirea sau întreţinerea acestora.

Entitatea trebuie:
să capitalizeze costurile aferente înlocuirii sau reînnoirii componentelor şi costurile aferente
verificărilor majore;
să înregistreze pe costuri (să amortizeze total) componentele înlocuite sau reînnoite aferente
unei verificări precedente;
să înregistreze drept cheltuială costurile zilnice aferente service-ului.
Activele care sporesc gradul de siguranţă sau de protecţie a mediului pot fi recunoscute ca imobilizări
corporale dacă permit entităţii să crească beneficiile economice viitoare peste beneficiile ce ar fi putut
deriva dacă ele nu ar fi fost achiziţionate.

2.3.3. Evaluarea iniţială


Un element al imobilizărilor corporale care este recunoscut va fi evaluat iniţial la costul său.
Costul unei imobilizări corporale este format din:
preţul de cumpărare, incluzând taxele vamale şi taxele nerecuperabile, după deducerea
reducerilor comerciale şi a rabaturilor;
orice costuri direct atribuibile aducerii activului la locaţia şi condiţia necesare pentru ca acesta
să poată opera în modul dorit de conducerea entităţii;
materialele, manopera şi alte costuri direct atribuibile pentru activele construite în regie proprie.
Exemple de costuri direct atribuibile:
costurile cu beneficiile angajaţilor care rezultă direct din construcţia sau achiziţionarea
elementului de imobilizări corporale ;
costuri iniţiale de livrare şi manipulare ;
costurile de instalare şi asamblare ;
costurile de testare a funcţionării corecte a activului, după deducerea încasărilor nete provenite
din vânzarea elementelor produse în timpul testării ;
onorariile profesionale.
Exemple de costuri care nu se includ în costul unei imobilizări corporale:
costurile de deschidere a unei noi instalaţii ;

24
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (costuri cu publicitatea, activităţi
promoţionale) ;
costuri de dirijare a activităţii într-un nou amplasament ;
costurile administrative şi alte costuri de supraveghere generală ;
pierderile iniţiale de exploatare, angajate înainte ca bunul să ajungă la performanţa prevăzută;
în cazul unui activ construit în regie proprie, nu se includ în costul de producţie profiturile
interne şi costurile anormale generate de risipa de materii prime şi folosirea ineficientă a forţei
de muncă.
Recunoaşterea costurilor în valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale încetează când
elementul se află în amplasamentul şi în condiţia necesare funcţionării în maniera dorită de conducere.
Următoarele costuri nu sunt incluse în valoarea contabilă a elementelor de imobilizări corporale:
- costurile înregistrate când un element care funcţionează în maniera dorită de conducere este
exploatat sub capacitate ;
- pierderile iniţiale de operare ;
- costurile reamplasării sau reorganizării parţiale sau totale a activităţii entităţii.
Costurile îndatorării trebuie înregistrate ca o cheltuială în perioada în care au apărut. (consecinţe la
nivelul contului de profit şi pierdere : micşorarea rezultatului în exerciţiul în care este obţinută
imobilizarea şi majorarea rezultatului în exerciţiile următoare, datorită unei cheltuieli cu amortizarea mai
mică).

2.3.4. Cheltuieli ulterioare

Costurile care sunt realizate ulterior achiziţiei se adaugă valorii contabile a activului respectiv doar
atunci când este probabil ca beneficii economice viitoare, dincolo de cele anticipate iniţial, să fie primite
de către entitate.
De exemplu, modificările la activ au determinat extinderea duratei de viaţă utilă a acestuia sau
creşterea capacităţii acestuia ; de asemenea, dacă cheltuielile au drept rezultat o calitate îmbunătăţită
a produsului sau permit reducerea altor costuri (economii la nivelul forţei de muncă), acestea trebuie
capitalizate.
Atunci când o modificare atrage după sine schimbarea unei părţi din activ (de exemplu, înlocuirea unei
surse de energie electrică cu una mai puternică), costul părţii ce a fost înlocuită trebuie să fie tratat ca
o cedare.
Dacă scopul cheltuielilor este fie de menţinere a capacităţii de producţie anticipate când activul este
achiziţionat sau construit, fie de readucere a acestuia la acel nivel, costurile nu sunt supuse capitalizării
(reparaţiile şi cheltuielile de întreţinere care nu permit decât atingerea nivelului de performanţă aşteptat
iniţial).
Excepţie: atunci când un activ este achiziţionat într-o stare ce necesită anumite cheltuieli pentru a-l
aduce în starea corespunzătoare utilizării dorite, aceste cheltuieli se capitalizează, cu condiţia ca
activul să nu fie prezentat la o valoare care să depăşească valoarea recuperabilă a acestuia. După
finalizarea restaurării, cheltuielile ulterioarede acelaşi tip vor fi tratate ca fiind cheltuieli cu reparaţiile şi
întreţinerea obişnuite şi vor fi imputate pe costuri pe măsură ce sunt realizate.

25
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

2.3.5. Evaluarea ulterioară recunoaşterii iniţiale


Ulterior recunoaşterii iniţiale, un element de imobilizări corporale va fi înregistrat la costul său minus
orice amortizare cumulată şi orice pierderi din depreciere.

Reevaluările se vor face cu suficientă regularitate pentru a se asigura că valoarea contabilă nu diferă
prea mult de ceea ce s-ar fi determinat prin utilizarea valorii juste la data bilanţului.Pentru imobilizările
care nu sunt supuse unor fluctuaţii mari de valoare, o periodicitate a reevaluării de 3-5 ani este
suficientă.
Reevaluarea trebuie efectuată de profesionişti calificaţi în evaluare. Pentru activele strict specializate,
care nu fac obiectul unor tranzacţii regulate, valoarea justă se identifică cu costul de înlocuire diminuat
cu amortizarea.
La reevaluarea unei imobilizări corporale, orice amortizare cumulată la data reevaluării este tratată în
unul din următoarele moduri :
a) recalculată proporţional cu schimbarea în valoarea contabilă brută a activului, astfel încât
după reevaluare valoarea contabilă a activului să fie egală cu valoarea sa reevaluată
(reevaluarea se face prin aplicarea unui indice la costul de înlocuire amortizat).
b) eliminată din valoarea contabilă brută a activului şi valoarea netă recalculată la valoarea
reevaluată a activului. Această metodă se poate folosi pentru clădiri.
Dacă un element al imobilizărilor corporale este reevaluat, atunci întreaga clasă din care face parte
acel element va fi reevaluată.
Dacă valoarea contabilă a unui activ este majorată ca urmare a unei reevaluări, această majorare va fi
direct înregistrată în creditul conturilor de capitaluri proprii, sub titlul « rezerve din reevaluare ».
Majorarea constatată din reevaluare va fi recunoscută în contul de profit şi pierderi, în măsura în care
aceasta compensează o descreştere din reevaluarea aceluiaşi activ recunoscută anterior în contul de
profit şi pierderi.
Dacă valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al reevaluării, această diminuare va fi
recunoscută în contul de profit şi pierderi. În măsura în care există sold creditor în surplusul din
reevaluare pentru acel activ (în capitalurile proprii), diminuarea va fi scăzută direct din acesta.
Surplusul din reevaluare inclus în capitalurile proprii în privinţa unui element de imobilizări corporale
este transferat direct în rezultatul reportat atunci când activul este retras sau cedat. O parte din surplus
este transferat pe măsură ce activul este folosit de către entitate. Valoarea acestui transfer este
diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi valoarea amortizării
calculate pe baza costului iniţial al activului. Transferurile din surplusul din reevaluare în rezultatul
reportat nu se efectuează prin contul de profit şi pierdere.
Dacă reevaluarea nu este recunoscută fiscal, diferenţa dintre valoarea contabilă a activului reevaluat şi
baza sa fiscală reprezintă o diferenţă temporară care dă naştere unei creanţe sau datorii de impozit
amânat. În acest scop se întocmesc evidenţe operative ale mijlocelor fixe, distincte, pentru necesităţi
fiscale şi pentru contabilitatea financiară.

2.3.6. Amortizarea
Amortizarea unui activ corporal este recunoscută ca o cheltuială, cu excepţia cazului în care ea este
inclusă în valoarea contabilă a unui activ construit în regie proprie.
Se aplică următoarele principii:
valoarea amortizabilă este alocată sistematic de-a lungul duratei de viaţă utilă ;
metoda de amortizare reflectă modul de consumare preconizată a beneficiilor ;

26
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

fiecare parte a unui element de imobilizări corporale care are un cost semnificativ în raport cu
costul total al elementului trebuie amortizat separat, folosindu-se ratele de amortizare diferite
corespunzătoare;
părţile componente sunt tratate ca elemente separate dacă activele aferente au durate de viaţă
utilă diferite sau furnizează beneficii economice într-un mod diferit (de exemplu, o navă şi
motoarele sale).
Metoda de amortizare utilizată reflectă modelul după care beneficiile economice viitoare ale unui activ
vor fi consumate de către entitate şi trebuie aplicată cu consecvenţă de la o perioadă la alta.
Metoda şi durata de amortizare trebuie revizuite periodic. Atunci când previziunile iniţiale nu mai
exprimă realitatea, cheltuielile cu amortizările exerciţiului în curs, precum şi cele referitoare la exerciţiile
următoare trebuie să fie ajustate.Aceste modificări sunt considerate schimbări de estimări si nu
schimbări de metode, astfel încât nu este necesară o retratare a amortizărilor exerciţiilor anterioare.
Metoda de amortizare trebuie revizuită cel puţin la sfârşitul fiecărui an financiar şi, dacă se constată o
modificare semnificativă în modelul de consumare a beneficiilor economice viitoare, atunci metoda va fi
schimbată pentru a reflecta acea modificare.
Amortizarea începe atunci când activul este pregătit pentru utilizare şi se încheie când activul este fie
derecunoscut, fie reclasificat ca fiind deţinut în vederea vânzării.
Beneficiile economice viitoare înglobate într-un activ se consumă de către entitate în special prin
utilizare. Totuşi, alţi factori (uzura morală tehnică sau comercială şi uzura fizică până la scoaterea din
uz a activului) au adesea drept rezultat diminuarea beneficiilor economice viitoare ce ar putea fi
obţinute de la activul respectiv. De aceea, la stabilirea duratei de viaţă utilă a unui activ trebuie luaţi în
considerare următorii factori :
- utilizarea preconizată a unui activ. Utilizarea este evaluată la capacitatea sau produsul fizic al
anui active;
- uzura fizică preconizată;
- uzura morală preconizată care rezultă din modificările şi îmbunătăţirile din producţie sau dintr-o
modificare de pe piaţă pentru produsul sau serviciul furnizat de active;
- limitele legale sau similare privind utilizarea activului (ex. Datele de expirare ale contractelor de
leasing aferente).
Managementul entităţii poate decide ca un activ să fie cedat după o perioadă specificată de timp, prin
urmare durata de viaţă utilă a unui activ poate fi stabilită ca fiind mai scurtă decât durata sa economică.
Entitatea aplică ca metodă de amortizare :
metoda liniară – are ca rezultat o cheltuială constantă de-a lungul duratei de viaţă utilă
metoda degresivă – are ca rezultat o cheltuială mai mare cu amortizarea în primii ani ai
duratei de viaţă.

Atunci când managementul entităţii decide utilizarea amortizării accelerate în scopuri fiscale sau
stabileşte durate de viaţă utile diferite de cele stabilite prin lege (catalogul privind clasificarea şi
duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe), evidenţa operativă a mijloacelor fixe trebuie ţinută
distinct pentru necesităţi contabile şi fiscale. În acest caz, se stabilesc diferenţele temporare dintre
valoarea contabilă a mijloacelor fixe şi baza fiscală a acestora şi se determină oportunitatea constituirii
de provizioane pentru impozite amânate.
Amortizarea imobilizărilor corporale concesionate, închiriate sau în locaţie de gestiune se calculează şi
se înregistrează în contabilitate de către entitatea care le are în proprietate.
Terenurile nu se amortizează. Investiţiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, bălţilor, terenurilor şi
pentru alte lucrări similare se amortizează pe perioada stabilită de conducerea entităţii.

27
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

2.3.7. Cedarea şi casarea


Valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale va fi derecunoscută:
a) la cedare; sau
b) când nu se mai aşteaptă beneficii economice viitoare din utilizarea sa.
Câştigul sau pierderea care rezultă din derecunoaşterea unui element de imobilizări corporale va fi
inclus(ă) în profit sau pierdere. Câştigul sau pierderea se determină ca fiind diferenţa dintre încasările
nete la cedare, dacă există, şi valoarea contabilă a elementului cedat sau casat.
Cedarea poate avea loc în mai multe moduri:
- prin vânzare;
- printr-un contract de leasing (cesiunea unui contract de leasing);
- prin donaţie.

2.3.8. Deprecierea
Valoarea contabilă a unei imobilizări corporale trebuie comparată cu valoarea sa recuperabilă ori de
câte ori există un indiciu de depreciere.
Dacă valoarea recuperabilă este mai mică decât valoarea contabilă, elementul de imobilizări corporale
respectiv trebuie depreciat, respectiv valoarea sa contabilă trebuie redusă la valoarea recuperabilă.
Această reducere este recunoscută ca o pierdere din depreciere. Pierderea din depreciere se
contabilizează ca o cheltuială, cu excepţia cazurilor când, în prealabil, activul depreciat a făcut obiectul
unei reevaluări. În această situaţie, deprecierea se înregistrează pe seama diferenţei din reevaluare şi,
dacă este cazul, a impozitelor amânate aferente.
După recunoaşterea unei pierderi din depreciere, cheltuiala cu amortizarea aferentă activului respectiv
va fi ajustată în perioadele viitoare, în vederea repartizării valorii contabile revizuite a activului, în mod
sistematic pe toată durata de viaţă utilă rămasă.
După recunoaşterea unei pierderi din depreciere, se determină creanţele şi datoriile privind impozitul
amânat, conexe acestei pierderi, prin compararea valorii contabile a activului cu baza sa fiscală. În
acest scop, entitatea va urmări mijloacele sale fixe în evidenţa operativă atât din punct de vedere
contabil, cât şi din punct de vedere fiscal.
Entitatea nu trebuie să calculeze în fiecare an valoarea recuperabilă a activelor sale pentru a
determina dacă acestea trebuie să fie depreciate. Testul de depreciere se efectuează atunci când
există indicii care sugerează o posibilă pierdere de valoare. Aceste indicii pot fi:
 scăderea semnificativă a valorii de piaţă a activului;
 schimbări semnificative în mediul tehnologic, comercial şi juridic al entităţii;
 creşterea semnificativă a ratei dobânzii;
 activul net al entităţii este mai mare decât capitalizarea bursieră.
De asemenea, o posibilă pierdere de valoare pentru o imobilizare corporală poate fi indicată de:
 deterioararea şi uzura morală a acesteia;
 schimbări semnificative în utilizarea actuală sau prevăzută (plan de restructurare sau
abandonul activităţii);
 performanţe economice inferioare celor previzionate.
Valoarea recuperabilă reprezintă valoarea maximă ce se poate obţine din activul respectiv:
 fie prin exploatarea sa până la sfârşitul duratei de utizare (valoare de utilitate);

28
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

 fie prin cedarea sa (valoarea justă diminuată cu cheltuielile de cedare).


Valoarea de utilitate se obţine prin actualizarea fluxurilor de trezorerie viitoare ce se aşteaptă să se
obţină din utilizarea imobilizării corporale şi vânzarea sa la sfârşitul perioadei de utilizare. Aceste fluxuri
de trezorerie trebuie să se bazeze pe cele mai recente bugete sau previziuni aprobate de conducerea
entităţii. Orizontul acestor previziuni nu trebuie să fie mai mare de cinci ani.
În fiecare an, entitatea trebuie să stabilească dacă este necesar să reducă sau să anuleze deprecierea
activelor contabilizată în exerciţiile precedente. Indicatorii ce trebuie luaţi în calcul sunt aceeaşi cu cei
utilizaţi atunci când s-a constatat necesitatea contabilizării deprecierii.
În cazul creşterii valorii recuperabile, deprecierea se diminuează sau se anulează, astfel încât valoarea
contabilă a activului să fie adusă la nivelul valorii recuperabile. Totuşi, reluarea deprecierii nu trebuie să
conducă la o valoare mai mare decât aceea pe care acesta ar fi avut-o dacă nu ar fi fost depreciat.
Diminuarea deprecierii unui activ constituie un venit, cu excepţia situaţiei în care aceasta nu se referă
la un activ imobilizat reevaluat, situaţie în care trebuie considerată o reevaluare de activ (surplus din
reevaluare recunoscut în capitalurile proprii).
După recunoaşterea reluării unei pierderi din depreciere, cheltuiala cu amortizarea aferentă acelui activ
va fi ajustată ulterior pentru a aloca, pe o bază sistematică pe parcursul duratei de viaţă utilă ramasă,
valoarea contabilă revizuită a activului.

2.3.9. Compensaţii de la terţi


Compensarea de la terţi pentru elementele de imobilizări corporale depreciate, pierdute sau cedate
este inclusă în determinarea profitului sau pierderii când aceasta devine creanţă.
Asemenea compensaţii pot fi înregistrate în următoarele situaţii:
- sume plătite/de plătit de către companiile de asigurări pentru deprecierea sau pierderea unor
imobilizări corporale cauzate de dezastre naturale, furt, etc.
- sume acordate de guvern, în schimbul unor imobilizări corporale (ex. terenuri care au fost
expropriate).
Costul elementelor de imobilizări corporale restaurate, cumpărate sau construite ca înlocuitori este
determinat în conformitate cu principiile evaluării iniţiale.

2.3.10. Evaluarea la data bilanţului


O imobilizare corporală trebuie prezentată în bilanţ la valoarea de intrare, mai puţin ajustările cumulate
de valoare;

2.3.11. Prezentarea în situaţiile financiare

Situaţiile financiare vor prezenta următoarele informaţii, pentru fiecare clasă de imobilizări corporale:
 bazele de evaluare folosite în determinarea valorii contabile brute;
 metodele de amortizare folosite;
 duratele de viaţă utilă;
 valoarea contabilă brută şi amortizarea cumulată (împreună cu pierderile acumulate din
depreciere) la începutul şi sfârşitul perioadei ;
 reconciliere a valorii contabile la începutul şi sfârşitul perioadei, menţionându-se :
- intrările ;
- cedările ;

29
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

- creşterile sau diminuările din timpul perioadei rezultate din reevaluări şi din pierderi din
depreciere recunoscute sau reluate direct în capitalurile proprii ;
- pierderile din depreciere recunoscute în profit sau pierdere ;
- pierderile din depreciere reluate în contul de profit şi pierdere ;
- amortizarea ;
De asemenea, vor fi prezentate următoarele informaţii :
 existenţa şi valoarea imobilizărilor corporale gajate sau ipotecate sau acordate drept garanţie
pentru anumite datorii ale entităţii ;
 valoarea cheltuielilor recunoscute în valoarea contabilă a unui element de corporale în cursul
construcţiei sale ;
 valoarea compensaţiei de la terţi pentru elemente de imobilizări corporale depreciate, pierdute
sau cedate care sunt incluse in contul de profit şi pierdere.

Dacă imobilizările corporale sunt prezentate la valori reevaluate, trebuie prezentate următoarele
informaţii :
 data intrării în vigoare a reevaluării ;
 dacă a fost implicat un evaluator independent;
 metodele şi evaluările semnificative aplicate în estimarea valorii juste a elementelor;
 măsura în care valorea justă a fost determinată direct prin referirea la o piaţă activă sau prin
utilizarea altor tehnici de evaluare;
 pentru fiecare clasă reevaluată de imobilizări corporale, valoarea contabilă care ar fi fost
recunoscută dacă acestea s-ar fi înregistrat la cost;
 suplusul din reevaluare, indicând şi modificările aferente perioadei.
În situaţiile financiare se vor prezenta şi următoarele informaţii:
 valoarea contabilă a imobilizărilor corporale aflate temporar în conservare;
 valoarea contabilă brută a oricăror active integral amortizate şi care sunt încă în folosinţă.

2.3.12. Situaţii statistice


Pentru clădirile aflate în patrimoniu, entitatea va întocmi şi va actualiza în permanenţă o situaţie
statistică, pe fiecare clădire în parte, cuprinzând următoarele elemente:
 Titlul de proprietate ;
 Anul construcţiei ;
 Anul achiziţiei ;
 Suprafaţa construită ;
 Anul efectuării ultimei reparaţii capitale ;
 Anul efectuării ultimei modernizări ;
 Valoarea contabilă la cost istoric ;
 Valoarea contabilă reevaluată (dacă este cazul) ;
 Asigurări (nr. poliţă asigurare, valabilitate, asigurator, riscuri asigurate, valoarea asigurată) ;
 Ipotecă şi beneficiarul ipotecii (dacă este cazul);
 Valoarea costurilor capitalizate (onorarii arhitecţi, notar, etc. sau dobânzi capitalizate, dacă este
cazul).

30
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

2.4. POLITICI CONTABILE PRIVIND IMOBILIZĂRILE FINANCIARE


2.4.1. Definiţie, clasificări

Imobilizările financiare cuprind acţiunile deţinute la entităţile afiliate, împrumuturile acordate entităţilor
afiliate, interesele de participare, împrumuturile acordate entităţilor de care entitatea este legată în
virtutea intereselor de participare, alte investiţii deţinute ca imobilizări, alte împrumuturi.
În conturile de creanţe reprezentând împrumuturi acordate se înregistrează sumele acordate terţilor în
baza unor contracte pentru care entitatea percepe dobânzi, potrivit legii.
La alte împrumuturi acordate se cuprind garanţiile, depozitele şi cauţiunile depuse de entitate la terţi.
Dacă sunt evidenţiate în contul de creanţe imobilizate creanţele aferente contractelor de leasing
financiar, precum şi alte creanţe imobilizate cu scadenţa mai mare de 1 an, entitatea va prezenta în
bilanţ, la imobilizări financiare, numai partea cu scadenţă mai mare de 12 luni, diferenţa urmând a fi
reflectată la creanţe.

2.4.2. Evaluarea iniţială


Imobilizările financiare recunoscute ca activ se evaluează la costul de achiziţie sau valoarea
determinată prin contractul de dobândire a acestora.

2.4.3. Evaluarea la data bilanţului


Imobilizările financiare se prezintă în bilanţ la valoarea de intrare mai putin ajustările cumulate pentru
pierdere de valoare.

2.5. POLITICI CONTABILE PRIVIND LEASING – UL


2.5.1. Definiţii, concepte-cheie

Contractul de leasing este un acord prin care locatorul (societatea de leasing) transferă locatarului
(utilizatorului) dreptul de a utiliza un activ pentru o durată de timp convenită între cele două părţi, contra
unei plăţi periodice, denumită rată de leasing, iar la sfârşitul perioadei de leasing locatorul se obligă să
respecte dreptul de opţiune al utilizatorului de a achiziţiona activul, de a prelungi durata contractului de
leasing sau de a înceta raporturile contractuale.
Utilizatorul poate opta pentru cumpărarea bunului înainte de sfârşitul perioadei de leasing, dacă părţile
convin astfel şi dacă utilizatorul achită toate obligaţiile asumate prin contract.
Valoarea de intrare reprezintă valoarea la care a fost achiziţionat bunul de către finanţator, respectiv
costul de achiziţie.
Valoarea totală reprezintă valoarea totală a ratelor de leasing la care se adaugă valoarea reziduală.
Valoarea reziduală reprezintă valoarea la care, după achitarea de către utilizator a tuturor ratelor de
leasing prevăzute în contract, precum şi a tuturor celorlalte sume datorate conform contractului se
face transferul dreptului de proprietate asupra bunului cătrelocatar/ utilizator şi este stabilit
Se disting două tipuri de contracte de leasing:
 Contract de leasing financiar

31
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

 Contract de leasing operaţional.


Rata de leasing reprezintă:
 În cazul leasingului financiar, cota-parte din valoarea de intrare a bunului şi a dobânzii de
leasing. care se stabileşte pe baza ratei dobânzii convenite prin acordul părţilor;
 În cazul leasingului operaţional, cota de amortizare calculată în conformitate cu actele
normative în vigoare şi un beneficiu stabilit de părţile contractante.

Leasingul financiar are ca scop principal facilitarea procurării activului de către locatar, constituind
mai degrabă o formă de finanţare decât o formă de cesiune temporară a unui drept de folosinţă.
Leasingul financiar este operaţiunea de leasing care îndeplineşte una sau mai multe dintre următoarele
condiţii:
1. riscurile şi beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care fac obiectul leasingului sunt
transferate utilizatorului la momentul la care contractul de leasing produce efecte;
2. părţile au prevăzut expres ca la expirarea contractului de leasing se transferă utilizatorului
dreptul de proprietate asupra bunului;
3. utilizatorul poate opta pentru cumpărarea bunului, iar preţul de cumpărare va reprezenta cel
mult 50% din valoarea de intrare (piaţa) pe care acesta o are la data la care opţiunea poate fi
exprimată;
4. perioada de folosire a bunului în sistem de leasing acoperă cel puţin 75% din durata normată
de utilizare a bunului, chiar dacă în final dreptul de proprietate nu este transferat.
Contractul de leasing financiar trebuie să cuprindă următoarele elemente:
 Părţile contractante (locatorul şi utilizatorul);
 Aspecte legate de descriere a bunului care face obiectul contractului de leasing;
 Valoarea iniţială a bunului;
 Valoarea ratelor de leasing, precum şi tratamentul de achitare a acestora;
 Valoarea totală a contractului formată din totalitatea ratelor de leasing la care se adaugă
valoarea reziduală;
 Perioada de utilizare în sistem de leasing a bunului;
 Clauza de obligativitate a asigurării bunului;
 Clauza privind dreptul de opţiune al utilizatorului cu privire la cumpărarea bunului şi la
condiţiile în care acesta poate fi exercitat.

Exemple de situaţii în care o operaţiune se încadrează în categoria leasingului financiar:


 Leasingul transferă locatarului titlul de proprietate asupra bunului până la sfârşitul termenului de
leasing ;
 Locatarul are opţiunea de a cumpăra bunul la un preţ estimat a fi suficient de mic faţă de valoarea
justă la data la care opţiunea devine exercitabilă, astfel încât la începutul leasingului există în mod
rezonabil certitudinea că opţiunea va fi exercitată ;
 Termenul de leasing acoperă în cea mai mare parte durata de viaţă economică a bunului, chiar
dacă titlul de proprietate nu este transferat;
 La începutul leasingului, valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing este cel puţin egală cu
aproape întreaga valoare justa a bunului în regim de leasing;
 Bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natură specială, astfel încât numai
locatarul le poate utiliza fără efectuarea de modificări majore.
Prezentarea informaţiilor
În cazul leasingului financiar trebuie prezentate următoarele informaţii:

32
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

- pentru fiecare clasă de active, valoarea contabilă netă la data bilanţului;


- totalul plăţilor minime de leasing clasificate în funcţie de exigibilitate.

Leasingul operaţional are ca scop principal cesiunea temporară a dreptului de folosinţă a bunului
care face obiectul contractului de leasing către locatar.
Contractul de leasing operaţional reprezintă orice tip de alt contract de leasing decât cel financiar.
În cazul leasingului operaţional:
 locatorul este tratat din punct de vedere financiar ca proprietar;
 utilizatorul deduce chiria (rata de leasing);
 opţiunea de cumpărare la sfârşitul contractului nu este implicită;
 locatorul amortizează bunul care face obiectul contractului de leasing.

CAPITOLUL III. POLITICI CONTABILE PRIVIND ACTIVELE


CIRCULANTE

3.1. GENERALITĂŢI

Un activ se clasifică ca activ circulant atunci când:


a. este achiziţionat sau produs pentru consum propriu sau în scopul comercializării şi se aşteaptă
să fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului;
b. este reprezentat de creanţe aferente ciclului de exploatare;
c. este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a căror utilizare nu este
restricţionată.
Ciclul de exploatare al entităţii reprezintă perioada de timp dintre achiziţionarea materiilor prime care
intră într-un proces de transformare şi finalizarea acestora în trezorerie sau sub forma unui echivalent
de trezorerie.
Echivalentele de trezorerie reprezintă investiţiile financiare pe termen scurt extrem de lichide care sunt
uşor convertibile în numerar şi sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.
În categoria activelor circulante sunt cuprinse:
 stocuri, inclusiv valoarea serviciilor pentru care nu a fost întocmită
factura;
 creanţe;
 investiţii pe termen scurt;
 casa şi conturi la bănci.
Activele circulante se evaluează la cost de achiziţie sau la cost de producţie, mai puţin ajustările de
valoare. Ajustările de valoare se fac în vederea prezentării activelor circulante la cea mai mică valoare
de piaţă. Dacă motivele pentru care s-au făcut ajustările de valoare nu mai sunt aplicabile, ajustarea
devine fără obiect şi trebuie reluată corespunzător la venituri.
Dacă activele circulante fac obiectul ajustărilor de valoare exclusiv în scop fiscal, suma ajustărilor şi
motivele pentru care acestea au fost efectuate trebuie prezentate în notele explicative la situaţiile
financiare.

33
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

3.2. POLITICI CONTABILE PRIVIND STOCURILE


3.2.1. Definiţie, clasificări

Stocurile reprezintă active:


a) care sunt deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;
b) în curs de producţie în vederea unei vânzări pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;
c) sub forma de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul
de producţie sau prestarea de servicii.
În cadrul stocurilor se cuprind:
a) mărfurile, şi anume bunurile pe care entitatea le cumpără în vederea revânzării sau produsele
predate spre vânzare magazinelor proprii;
b) materiile prime care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produdul finit
integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată;
c) materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de
schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje şi alte materiale consumabile) care participă
sau ajută la procesul de fabricaţie sau exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit;
d) materiale de natura obiectelor de inventar;
e) produsele:
- semifabricatele, prin care se înţelege produsele al căror proces tehnologic a fost
terminat într-o secţie (faze de fabricaţie) şi care trec în continuare în procesul
tehnologic al altei secţii (faze de fabricaţie) sau se livrează terţilor;
- produsele finite, adică produsele care au parcurs în întregime fazele procesului de
fabricaţie şi nu mai au nevoie de alte prelucrări ulterioare în cadrul entităţii, putând fi
depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienţilor;
- rebuturile, materialele recuperabile şi deşeurile.
f) animalele şi păsările, respectiv animalele născute şi cele tinere de orice fel crescute şi folosite
pentru reproducţie, animalele şi păsările la îngrăşat pentru a fi valorificate, coloniile de albine,
precum şi animalele pentru producţie -lână, lapte, blană;
g) ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziţionate sau fabricate, destinate
produselor vândute şi care în mod temporar pot fi păstrate de terţi, cu obligaţia restituirii în
condiţiile prevăzute în contracte;
h) producţia în curs de execuţie, reprezentând producţia care nu a trecut prin toate fazele
(stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum şi produsele nesupuse
probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime. În cadrul producţiei în curs de
execuţie se cuprind, de asemenea, lucrările şi serviciile, precum şi studiile în curs de execuţie
sau neterminate;
i) bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignaţie la terţi, care de înregistrează
distinct pe categorii de stocuri.
Deţinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, precum şi efectuarea de operaţiuni economice, fără să fie
înregistrate în contabilitate, sunt interzise. În aplicarea celor menţionate anterior este necesar să se
asigure:
 recepţionarea tuturor bunurilor materiale intrate în entitate şi înregistrarea acestora la locurile
de depozitare. Bunurile materiale primite pentru prelucrare, în custodie sau în consignaţie se
recepţionează şi se înregistrează distinct ca intrări în gestiune. În contabilitate, valoarea
acestor bunuri se înregistrează în conturi în afara bilanţului.

34
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

 în situaţia unor decalaje între aprovizionarea şi recepţia bunurilor care se dovedesc a fi în mod
cert în proprietatea entităţii, se procedează astfel
 bunurile sosite fără factură se înregistrează ca intrări în gestiune atât la locul de depozitare cât
şi în contabilitate, pe baza recpţiei şi a documentelor însoţitioare;
 bunurile sosite şi nerecepţionate se înregistrează distinct în contabilitate ca intrare în gestiune.
 în cazul unor decalaje între vânzarea şi livrarea bunurilor, acestea se înregistrează ca ieşiri
din entitate, nemaifiind considerate proprietatea acesteia, astfel:
- bunurile vândute şi nelivrate se înregistrează distinct în gestiune, iar în contabilitate în
contabilitate în conturi în afara bilanţului;
- bunurile livrate, dar nefacturate, se înregistrează ca ieşiri din gestiune atât la locurile
de depozitare cât şi în contabilitate, pe baza documentelor care confirmă ieşirea din
gestiune;
- bunurile aprovizionate sau vândute cu clauze privind dreptul de proprietate se
înregistreză la intrări şi respectiv, la ieşiri, atât în gestiune, cât şi în contabilitate,
potrivit contractelor încheiate.
Contabilitatea stocurilor se ţine cantitativ şi valoric prin folosirea inventarului permanent.

În condiţiile folosirii inventarului permanent, în contabilitate se înregistrează toate operaţiunile de intrare


şi ieşire, ceea ce permite stabilirea şi cunoaşterea în orice moment a stocurilor, atât cantitativ, cât şi
valoric. Inventarul permanent constă în evidenţierea în debitul conturilor de stocuri a valorii stocurilor
intrate, la preţ de înregistrate, iar în creditul acestora reflectându-se ieşirile din gestiune a stocurilor.
Soldul conturilor de stocuri reflectă valoarea bunurilor existente în gestiune, la preţ de înregistrare.

În vederea înţelegerii politicilor contabile privind stocurile, trebuie avute în vedere următoarele
concepte-cheie:
Materii prime. Materialele care sunt la dispoziţia entităţii aşteptând intrarea în procesul de producţie.
Bunuri finite. Produse finalizate realizate de entitate, dar nevândute.
Produse secundare. Bunuri care rezultă ca produse conexe din producţia unui bun primar; au de
obicei o valoare minoră în comparaţie cu valoarea produsului principal.
Produse cuplate. Unul sau mai multe produse care sunt produse împreună, nici unul dintre ele nefiind
considerate a fi mai important; în anumite situaţii sunt aplicaţi mai multi paşi de producţie unuia sau mai
multor produse comune la un anumit punct de despărţire.
Producţie în curs de execuţie. Stocurile de produse parţial finite.
Primul intrat - primul ieşit (FIFO). Metodă de stabilire a costurilor stocurilor conform căreia primele
bunuri cumpărate sau produse se presupune a fi şi primele bunuri vândute (consumate).
Ultimul intrat - primul ieşit ( LIFO). Metodă de stabilire a costurilor stocurilor conform căreia ultimele
bunuri cumpărate se presupune a fi primele bunurile vândute (consumate).
Costul mediu ponderat (CMP). Metodă de stabilire periodică a costurilor stocurilor conform căreia
costul fiecărui element de stoc se calculează pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor
similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor similare produse sau cumpărate
în timpul perioadei.
Metoda preţului cu amănuntul. Metodă de stabilire a costurilor stocurilor prin deducerea valorii
marjei brute din preţul de vânzare al stocurilor.

35
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

Valoarea realizabilă netă. Preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării
normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor estimate
necesare vânzării.
Bunuri în tranzit. Bunuri care sunt trimise de la vânzător la cumpărător la încheierea anului.

Dreptul de proprietate asupra bunurilor


Pentru a obţine o evaluare corectă a cantităţii de stocuri şi a reprezentărilor monetare conexe ale
stocurilor şi ale costului bunurilor vândute, în situaţiile financiare, este necesară determinarea
momentului transferului de titlu legal.
Există trei situaţii care pot ridica semne de întrebare asupra dreptului de proprietate efectiv:
a) Bunurile în tranzit
b) Vânzări în care este implicat un terţ expeditor
c) Vânzări efectuate în care cumpărătorul deţine drept de retur.

a) La sfârşitul anului, orice bunuri în tranzit, de la vânzător la cumpărător, pot fi incluse numai într-
unul din stocurile părţilor pe baza condiţiilor de vânzare. Conform interpretărilor legale şi contabile
tradiţionale astfel de bunuri sunt incluse în stocurile firmei care este responsabilă din punct de vedere
financiar pentru costurile de transport. Această responsabilitate poate fi indicată, în termenii legilor
transportului ca fiind:
 FOB – termen folosit în contracte de transport intercontinentale.
 FAS, CIF, C&F şi ex-navă care sunt termeni folosiţi în contractele cu transport maritim.
Termenul FOB înseamnă liber la bord. Dacă bunurile sunt expediate cu destinaţie FOB, costurile de
transport sunt plătite de către vânzător iar titlul nu este transferat până când compania de transport nu
livrează bunurile cumpărătorului. Aceste bunuri fac parte din stocurile vânzătorului în timpul tranzitului
Dacă bunurile sunt expediate cu punct de încărcare FOB, costurile de transport sunt plătite de
cumpărător şi titlul este trasferat imediat ce firma de transport intră în posesia bunurilor, aceste bunuri
făcând parte din stocurile cumpărătorului în timp ce sunt în tranzit. Vânzătorul reţine titlul şi riscul de
pierdere până ce bunurile sunt livrate unei firme de transport care va activa ca agent pentru
cumpărător.
Un vânzător care expediază FAS (franco lângă navă) trebuie să suporte toate cheltuielile şi riscurile
implicate în livrarea bunurilor până lângă nava pe care vor fi încărcate. Cumpărătorul suportă costurile
încărcării şi ale transportului. Titlul este transferat în momentul în care firma de transport intră în
posesia bunurilor.
Într-un contract CIF (cost, asigurare şi transport) cumpărătorul este de acord să plătească într-o sumă
totală şi costurile bunurilor şi ale asigurărilor şi taxele de transport.
Într-un contract C&F cumpărătorul promite să plătească o sumă totală care să includă costurile
bunurilor şi toate taxele de transport. În ambele cazuri vânzătorul trebuie să livreze bunurile companiei
de transport şi să plătească costurile costurile de încărcare; astfel, şi titlul şi riscurile trec asupra
cumpărătorului la livrarea bunurilor către compania de transport.
Un vânzător care livrează bunurile ex-navă suportă toate cheltuielile şi riscurile până când bunurile
sunt desărcate, moment în care şi tiltul şi riscul de pierdere sunt transferate cumpărătorului.
Tratamentul contabil trebuie să oglindească cât mai bine substanţa economică a condiţiilor legale
stabilite între aceste părţi.

b) În cazul expedierilor, cel care face livrarea (vânzătorul) livrează bunurile cumpărătorului, care
acţionează ca agent al vânzătorului în încercarea de a vinde bunurile. În anumite expedieri,
cumpărătorul primeşte un comision; în alte acorduri el „cumpără” bunurile în acelaşi moment în care

36
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

fac vânzarea către un client. Bunurile care sunt guvernate de expedieri sunt incluse în stocurile
vânzătorului şi excluse din stocurile cumpărătorului.

c) În cazul în care cumpărătorul deţine dreptul de retur, conform condiţiilor stabilite, iar vânzătorul nu
poate estima credibil probabilitatea acestui fapt, retenţia riscurilor semnificative ale proprietăţii face ca
această tranzacţie să nu fie o vânzare. Vânzarea trebuie recunoscută dacă valoarea viitoare a
retururilor paote fi estimată rezonabil. Dacă abilitatea de a face o estimare rezonabilă este afectată,
vânzarea nu trebuie înregistrată până ce nu există posibilitatea unor retururi viitoare.Cu toate că titlul
legal a trecut la cumpărător, vânzătorul trebuie să continue să includă bunurile în evaluarea şi
măsurarea stocurilor.

3.2.2. Evaluarea stocurilor


Stocurile trebuie evaluate la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea realizabilă netă.

3.2.3. Costul stocurilor


Baza principală pentru contabilizarea stocurilor este costul.
Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării, precum şi alte
costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent.
Costurile de achiziţie a stocurilor cuprind preţurile de cumpărare, taxe de import şi alte taxe (cu
excepţia acelora pe care entitatea le poate recupera de la autorităţile fiscale, costuri de transport,
manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei de produse finite, materiale şi servicii.
Reducerile comerciale, rabaturile şi alte astfel de elemente vor fi deduse la determinarea costului
stocurilor.Dacă nu se procedează astfel înseamnă că stocurile vor fi raportate la valori care sunt în
exces faţă de costurile istorice fidele.
În ceea ce priveşte costurile cu dobânda, acestea nu vor fi capitalizate pentru achiziţiile de stocuri în
cazul în care perioada necesară pentru a aduce bunurile la condiţia de a fi gata pentru vânzare nu va fi
foarte mare. Totuşi dacă este necesar un proces îndelungat de producţie pentru a pregăti bunurile
pentru vânzare un procentaj din costurile împrumutului va deveni parte a costurilor.
Costurile de prelucrare includ costurile direct aferente unităţilor produse, cum ar fi manopera directă
şi alocarea sistematică a cheltuielilor de regie, fixă şi variabilă. În cazul unor costuri fixe de regie (adică
acele costuri care nu variază direct proporţional cu nivelul producţiei), procesul de alocare trebuie
bazat pe niveluri normale ale producţiei.
Capacitatea normală de producţie este producţia estimată a fi obţinută, în medie, de-a lungul unui
anumit număr de perioade sau sezoane, în condiţii normale, având în vedere şi pierderea de
capacitate rezultată din întreţinerea planificată a echipamentului.
Valoarea regiei fixe alocate fiecărei unităţi produse nu se majorează ca urmare a obţinerii unei producţii
scăzute sau a neutilizării unor active. Regia nealocată este recunoscută ca o cheltuială în perioada în
care a apărut.
În exerciţiile în care se înregistrează o producţie neobişnuit de mare, valoarea regiei fixe alocate
fiecărei unităţi produse este diminuată, astfel încât stocurile să nu fie evaluate la o valoare mai mare
decât costul lor.
Regia variabilă este alocată fiecărei unităţi produse pe baza folosirii reale a facilităţilor productive.

37
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

Alte costuri decât costurile de achiziţie şi de prelucrare pot fi alocate stocurilor doar în măsura în care
ele sunt necesare pentru a aduce bunurile în condiţia şi la locaţia lor prezentă.
Exemple: anumite costuri de design şi alte tipuri de cheltuieli de preproducţie, dacă grupul ţintă de
clienţi este unul specific.
Din costurile stocurilor se exclud:
 Cheltuielile administrative şi de vânzare (care ar trebui tratate ca fiind costuri ale perioadei);
 Costuri ale deşeurilor;
 Costurile cu depozitarea, cu excepţia cazurilor când astfel de stocuri sunt necesare în procesul
de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie;
 Regiile generale de administraţie care nu participă direct la aducerea stocurilor în forma şi
locul în care se găsesc în prezent;
 Costurile de desfacere.
Dacă entitatea achiziţionează stocuri în condiţii de decontare amânată, iar acordul conţine efectiv un
element de finanţare, acel element (exemplu: diferenţa dintre preţul de cumpărare în condiţi normale
de creditare şi suma plătită) este recunoscut ca o cheltuială cu dobânda de-a lungul perioadei de
finanţare.

În anumite procese de producţie se produc simultan mai multe produse. În mod obişnuit, dacă fiecare
produs are o valoare semnificativă, atunci ele se numesc produse cuplate. Dacă unul dintre ele are o
valoare semnificativă, celelalte se numesc produse secundare.
Atunci când costurile fiecărui bun produs la comun nu pot fi clar determinate, este necesară o alocare
raţională pe fiecare produs. De foarte multe ori, după o perioadă de producţie la comun bunurile sunt
separate, angajând apoi costuri adiţionale înainte să fie finalizate şi gata pentru vânzare. Alocarea
costurilor comune ar trebui să ţină cont de costurile adiţionale individuale ale producţiei care urmează
să fie angajate după punctul în care încetează producţia în comun.
Produsele secundare sunt produse care au o valoare limitată atunci sunt evaluate faţă de bunul
principal. Produsele secundare trebuie evaluate la valoarea realizabilă netă, costurile produsului
secundar fiind astfel deduse din grupul de costuri. Dacă nu ar fi deduse din grupul de costuri ar fi fost
alocate singurului produs principal sau grupului de produse principale.
Exemplu. Produselor A şi B li se aplică aceleaşi procese până la punctul de despărţire. Costurile totale
angajate până la acest punct sunt de 80.000 dolari. Acest cost poate fi alocat produselor A şi B
utilizând valorile lor relative de vânzare la punctul de despărţire. Dacă A ar putea fi vândut pentru
60.000 dolari si B pentru 40.000 dolari atunci valoarea totală a vânzării este de 100.000 dolari. Costul
ar fi apoi alocat pe baza valorii relative de vânzare a fiecărui produs, astfel: lui A i se va aloca un cost
de 48.000 dolari (60.000/100.000 *80.000) şi lui B i se va aloca un cost de 32.000 dolari
(40.000/100.000 *80.000).

În măsura în care prestatorii de servicii au stocuri, ei le evaluează la costurile de producţie. Aceste


costuri constau, în primul rând, din manoperă şi din alte costuri legate de personalul direct angajat în
furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea, precum şi din regiile
corespunzătoare. Costurile cu personalul angajat în activitatea de desfacere şi administraţie nu se
includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au loc. Costul stocurilor unui prestator de
servicii nu include marjele de profit sau regiile neatribuibile, care sunt adesea facturate la preţurile
impuse de prestatorii de servicii.

Formule de stabilire a costurilor stocurilor

38
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri sau servicii produse şi destinate
unor comenzi distincte va fi determinat prin identificarea specifică a costurilor individuale.
În cazul în care stocurile cuprind un număr mare de elemente care sunt, de regulă, fungibile, costul
stocurilor este determinat utilizând: Metoda FIFO (primul intrat- primul ieşit)
FIFO (Primul intrat - primul ieşit)
Metoda FIFO de evaluare a stocurilor presupune că primele bunuri achiziţionate sunt primele care sunt
folosite sau vândute fără a ţine cont de fluxul fizic real.

Producţia în curs de execuţie se determină prin inventarierea producţiei neterminate la sfârşitul


perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a
operaţiilor tehnologice şi evaluarea acesteia la costul de producţie.

3.2.4. Valoarea realizabilă netă

Valoarea realizabilă netă (VRN) este preţul estimat de vânzare în cadrul cursului normal al afacerii
minus costurile estimate de finalizare şi costurile estimate necesare pentru a face vânzarea. Aceste
estimări se bazează pe cele mai credibile dovezi în momentul în care are loc estimarea. La momentul
estimării se ia în considerare, de asemenea, scopul pentru care stocurile sunt deţinute. De exemplu,
valoarea realizabilă netă a stocurilor care urmează să fie livrate în baza unor contracte ferme pentru
vânzarea de bunuri sau prestarea de servicii este preţul stabilit în contract. În situaţia în care cantitatea
contractată este mai mică decât cantitatea deţinută, valoarea realizabilă netă a surplusului se va
determina pornind de la preţurile generale de vânzare practicate pe piaţă. Estimările iau în considerare
fluctuaţiile de preţ şi de cost sunt directe legate de evenimente ce au intervenit după terminarea
perioadei, în măsura în care aceste evenimente confirmă condiţiile existente la sfârşitul perioadei.
Valoarea stocurilor este, de obicei, diminuată până la VRN pe baza următoarele principii:
 element cu element;
 elementele similare sunt, de regulă, grupate;
 fiecare serviciu este tratat ca element separat.
Pentru fiecare perioadă ulterioară se efectuează o nouă evaluare a valorii realizabile nete. Dacă acele
condiţii care au determinat decizia de a diminua valoarea stocului până la valoarea realizabilă netă au
încetat să mai existe sau când există o evidenţă clară în valoarea realizabilă din cauza schimbării
circumstanţelor economice, valoarea de intrare este stornată (adică stornarea este limitată la valoarea
înregistrării originale) astfel încât noua valoare a stocului să fie egală cu cea mai mică valoare dintre
valoare de intrare şi valoarea realizabilă netă revizuită. Aceasta se întâmplă, de exemplu, când un
produs din stoc, care este înregistrat la valoarea realizabilă netă pentru că preţul de vânzare a scăzut,
este încă în stoc într-o perioadă ulterioară, iar preţul său de vânzare creşte.

3.2.5. Recunoaşterea drept cheltuială


Atunci când stocurile sunt vândute, valoarea contabilă a stocurilor va fi recunoscută ca o cheltuială în
perioada în care a fost recunoscut venitul corespunzător. Valoarea oricărei diminuări a valorii stocurilor
până la valoarea realizabilă netă şi toate pierderile de stocuri vor fi recunoscute drept cheltuială în
perioada în care are loc diminuarea sau pierderea. Valoarea oricărei stornări a diminuării valorii
stocurilor ca urmare a unei creşteri a valorii realizabile nete va fi recunoscută ca o reducere a cheltuielii
cu stocurile în perioada în care stornarea a avut loc.

39
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

3.2.6. Prezentarea informaţiilor


Situaţiile financiare trebuie să prezinte următoarele informaţii referitoare la stocuri:
 politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv formulele folosite pentru
determinarea costului;
 valoarea contabilă totală a stocurilor şi valoarea contabilă a categoriilor de stocuri, grupate într-
un mod adecvat entităţii;
 valoarea contabilă a acelor stocuri care au fost evaluate la valoarea realizabilă netă minus
costurile de vânzare;
 valoarea stocurilor recunoscută ca o cheltuială din timpul perioadei;
 valoarea oricărei diminuări a valorii stocurilor recunoscută ca o cheltuială a perioadei;
 circumstanţele sau evenimentele care au condus la stornarea unei diminuări a valorii stocurilor
până la nivelul valorii realizabile nete;
 valoarea contabilă a stocurilor gajate în contul datoriilor.

3.3. POLITICI CONTABILE PRIVIND CREANŢELE


3.3.1. Definiţii şi clasificări

Conturile de creanţe reprezintă sume datorate de clienţi pentru bunuri sau servicii oferite în cursul
normal al operaţiunilor de activitate.
Creanţele includ:
creanţe comerciale, care sunt sume datorate de clienţi pentru bunuri vândute sau
servicii prestate în cursul normal al activităţii;
efectele comerciale de încasat, acceptări comerciale, instrumente ale terţilor;
sume datorate de directori, acţionari, angajaţi sau companii afiliate.
Efectele comerciale de încasat sunt obligaţii formale evidenţiate prin bilete la ordin. Efectele comerciale
trebuie să îndeplinească condiţiile de formă şi fond prevăzute de legislaţia în vigoare, fără de care
validitatea lor poate fi contestată sau anulată. Efectele comerciale scontate neajunse la scadenţă se
înregistrează într-un cont în afara bilanţului şi se menţionează în notele explicative la situaţiile
financiare.
Creanţele în valută se înregistrează în contabilitate atât în lei, la cursul de schimb de la data efectuării
operaţiunilor, comunicat de Banca naţională a României, cât şi în valută. Operaţiunile în valută trebuie
înregistrate în momentul recunoaşterii iniţiale în moneda de raportare (leu), aplicându-se sumei în
valută cursul de schimb dintre moneda de raportare şi moneda străină, la data efectuării tranzacţiei.
Contabilitatea clienţilor şi a celorlalte creanţe se ţine pe categorii, precum şi pe fiecare persoană fizică
sau juridică. În acest sens, în contabilitatea analitică, clienţii se grupează în clienţi interni şi clienţi
externi, iar în cadrul acestora, pe termene de încasare.
Dacă valoarea brută a creanţelor include dobânzi neîncasate sau cheltuieli financiare, acestea trebuie
deduse pentru a se obţine valoarea netă care urmează a fi prezentată în bilanţ.
Deducerile trebuie făcute pentru valori ce se estimează că nu vor putea fi colectate, precum şi pentru
returnări estimate, reduceri şi alte rabaturi acordate clienţilor înainte de sau la data plăţii.
Refuzurile la plată ale clienţilor, datorate calităţii necorespunzătoare a bunurilor livrate, lucrărilor
executate şi serviciilor prestate sau din alte cauze obiective, acceptate, presupune anularea creanţei

40
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

sau diminuarea acesteia (în cazul refuzurilor parţiale) prin stornarea formulei contabile, pe baza facturii
de stornare.
Reducerile de preţ acordate clienţilor (rabat, remiză, risturn) ulterior livrărilor, se înregistrează
asemănător refuzurilor de plată, dar numai cu valoarea acestor reduceri şi TVA colectată aferentă.
Sconturile acordate clienţilor, conform clauzelor contractuale, pentru achitarea facturilor înainte de
termen, reprezintă pentru entitate o cheltuială financiară .
Creanţele incerte se înregistrează distinct în contabilitate.
Debitele provenite din avansuri de trezorerie nedecontate, din distribuiri de uniforme şi echipamente de
lucru, precum şi debitele provenite din pagube materiale, amenzile şi penalităţile stabilite în baza unor
hotărâri ale instanţelor judecătoreşti şi alte creanţe faţă de personalul entităţii se înregistrează ca alte
creanţe în legătură cu personalul.
Subvenţiile de primit se înregistrează în contabilitate într-un cont distinct.
Contabilitatea decontărilor dintre entităţile din cadrul grupului cuprinde operaţiile care se înregistrează
reciproc şi în aceeaşi perioadă de gestiune, atât în contabilitatea entităţii debitoare, cât şi a celei
creditoare, precum şi alte conturile coparticipanţilor referitoare la operaţiunile efectuate în comun, în
cazul asocierilor în participaţie.
Creanţele entităţii faţă de terţi, alţii decât personalul propriu şi clienţi, se înregistrează în conturile de
debitori diverşi.
Cheltuielile plătite în avans vor fi debitate într-un cont de cheltuieli în avans şi trecute pe cheltuieli în
perioada la care se referă cheltuielile.
Operaţiunile care nu pot fi înregistrate direct în conturile corespunzătoare, pentru care sunt necesare
clarificări ulterioare, se înregistrează, provizoriu, într-un cont distinct. Sumele înregistrate în acest
conttrebuie clarificate de către entitate într-un termen de cel mult trei luni de la data constatării.

3.3.2. Evaluarea creanţelor

Diferenţele de curs valutar care apar cu ocazia decontării creanţelor în valută la cursuri diferite faţă de
cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul perioadei sau faţă de cele la care au fost raportate în
situaţiile financiare anuale anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioadaîn care
apar.
Atunci când creanţa în valută este decontată în decursul aceluiaşi exerciţiu financiar în care a survenit,
întreaga diferenţă de curs valutar este recunoscută în acel exerciţiu. Atunci când creanţa în valută este
decontată într-un exerciţiu financiar ulterior, diferenţa de curs valutar recunoscută în fiecare exerciţiu
financiar, care intervine până la data decontării, se determină ţinând seama de modificarea cursurilor
de schimb survenită în cursul fiecărui exerciţiu financiar.
Pentru creanţele exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute,
eventualele diferenţe favorabile sau nefavorabile care rezultă din evaluarea acestora se înregistreză la
venituri sau cheltuieli financiare, după caz.
La fiecare dată a bilanţului creanţele exprimate în valută trebuie evaluate utilizând cursul de schimb
comunicat de BNR şi valabil la data încheierii exerciţiului financiar.
La data bilanţului creanţele trebuie evaluate la valoarea realizabilă netă, respectiv pentru creanţele
incerte se înregistrează ajustări de valoare.

Metoda radierii directe , conform căreia o creanţă este înregistrată la cheltuieli numai când
este clar că nu poate fi recuperată, este nesatisfăcătoare deoarece conduce la o necorelare
semnificativă între venituri şi cheltuieli şi la o reprezentare a creanţelor în bilanţ la o valoare

41
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

care depăşeşte valoarea justă (adică valoarea realizabilă netă). O corelare corespunzătoare
poate fi obţinută numai dacă creanţele îndoielnice sunt înregistrate în aceeaşi perioadă
fiscală ca şi veniturile cărora le corespund.

Entitatea va aplica Metoda cronologică de estimare a creanţelor , conform căreia este


pregătită o analiză a creanţelor la data bilanţului. Aceste conturi sunt ordonate după numărul
de zile sau luni de la scadenţă. Pe baza experienţei anterioare a entităţii sau pe baza altor
statistici sau informaţii disponibile, procentele de ajustare a valorii creanţelor îndoielnice
sunt aplicate fiecăreia din aceste sume agregate, procentele mai mari fiind aplicate
conturilor mai vechi.

3.3.3. Garantarea, cesionarea şi factoringul

Entitatea poate să modifica momentul fluxurilor de numerar rezultate din vânzări prin utilizarea
creanţelor sale drept garanţie pentru împrumuturi sau prin vânzarea imediată a acestora.
Creanţe depuse drept garanţie
Garantarea este un angajament prin care creanţele sunt utilizate drept colateral pentru împrumuturi.
În general, creditorul are drepturi reduse de a inspecta registrele debitorului pentru a se asigura că
aceste creanţe există.
Clienţii ale căror creanţe au fost date drept garanţie nu sunt informaţi despre acest eveniment, iar
plăţile lor sunt făcute în continuare către beneficiarul iniţial. Creanţele date drept garanţie oferă o
garanţie redusă creditorului, oferind asigurarea că există suficiente active care să genereze fluxuri de
numerar, corespunzătoare din punct de vedere al momentului producerii şi al valorii, pentru a rambursa
datoria.Singurul aspect contabil al garantării este cel referitor la prezentarea adecvată a informaţiilor.
Creanţele, care rămân active ale entităţii debitoare, apar în continuare drept active curente în situaţiile
sale financiare, dar trebuie să fie identificate ca fiind date drept garanţie în notele explicative la situaţiile
financiare anuale.
În mod similar, datoria trebuie să fie identificată ca fiind garantată prin creanţe.
Cesionarea creanţelor
Cesionarea creanţelor este un transfer mai formal al activului către instituţia de credit. Creditorul va
întreprinde o investigaţie a acelor creanţe care sunt propuse pentru cesionare. Clienţii nu ştiu, de
obicei,că le-a fost cesionată creanţa şi continuă să facă plăţi entităţii. În unele cazuri, angajamentul de
cesionare solicită ca încasările să fie imediat livrate creditorului. Împrumutatul (entitatea) este totuşi
principalul debitor şi este obligat să achite datoria la scadenţă, indiferent dacă creanţele sunt încasate
sau nu, aşa cum s-a anticipat.
Creanţele cesionate rămân active ale entităţii şi sunt prezentate în continuare în situaţiile sale
financiare, cu prezentări ale informaţiilor corespunzătoare privind cesiunea.
Factoring-ul creanţelor
Factoring-ul, în mod tradiţional, implică vânzarea imediată a creanţelor către o instituţie financiară
cunoscută drept factor. Aceste angajamente presupun (1) notificarea clientului că urmeze să înainteze
plăţile viitoare factorului şi (2) transferul creanţelor fără clauză de recurs. Factorul îşi asumă riscul
imposibilităţii de a colecta întreaga sumă. Deci, odată încheiat un acord de factoring, entitatea nu mai
este implicată, cu excepţia situaţiei în care apare o returnare de mărfuri.
În cazul factoring-ului cu clauză de recurs, atunci când marfa este returnată debitorului (entităţii), se
face o înregistrare care compensează creanţa de la factor. La sfârşitul perioadei de valabilitate a

42
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

privilegiului de returnare, orice reţinere de garanţie rămasă va deveni eligibilă şi plătibilă debitorului
(entităţii).

3.4. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI

Conturile la bănci cuprind:


 Valorile de încasat (cecurile şi efectele comerciale depuse la bănci)
 Disponibilităţile în lei şi valută
 Cecurile entităţii
 Creditele bancare pe termen scurt
 Dobânzile aferente disponibilităţilor şi creditelor acordate de bănci în conturile curente.
Sumele virate sau depuse la bănci ori prin mandat poştal, pe bază de documente prezentate entităţii şi
neapărute încă în extrasele de cont, se înregistrează într-un cont distinct.
Conturile la bănci se dezvoltă analitic pe fiecare bancă.
Dobânzile de încasat, aferente disponibilităţilor aflate în conturi la bănci se înregistrează distinct faţă de
cele de plătit, aferente creditelor acordate de bănci în conturile curente, precum şi cele aferente
creditelor bancare pe termen scurt.
Dobânzile de plătit şi de încasat, aferente exercitiului financiar în curs se înregistrează la cheltuilei
finaciare sau venituri financiare, după caz.
Evidenţa disponibilităţilor aflate în bănci, casierie şi a mişcării acestora, ca urmare a încasărilor şi
plăţilor efectuate se ţine distinct în lei şi valută.
Operaţiunile privind încasările şi plăţile în valută se evidenţiază la cursul zilei comunicat de BNR.
Operaţiunile de vânzare – cumpărare de valută se înregistreză la cursul utilizat de banca comercială la
care se efectuează licitaţia cu valută, fără ca acestea să genereze în contabilitate diferenţe de curs
valutar.
La încheierea exerciţiului financiar, diferenţele de curs valutar rezultate din evaluarea disponibilităţilor
în valută şi a altor valori de trezorerie (titluri de stat, acreditive, depozite pe termen scurt în valută) la
cursul de schimb comunicat de BNR, valabil la data încheierii exerciţiului financiar, se înregistrează în
conturile de venituri sau cheltuieli, după caz.
Sumele depuse la bănci şi sumele în numerar, puse la dispoziţia personalului sau a terţilor, în vederea
efectuării unor plăţi în favoarea entităţii se evidenţiază în conturi dostincte.
În contul de viramente interne se înregistrează transferurile de disponibilităţi băneşti între conturile la
bănci precum şi între conturile la bănci şi casieria entităţii.
Operaţiunile financiare în lei sau valută se efectuează cu respectarea regulamentelor de BNR şi a altor
reglementări emise în acest scop.

3.5. INVESTIŢII PE TERMEN SCURT

Investiţiile pe termen scurt reprezintă obligaţiunile emise şi răscumpărate, obligaţiunile achiziţionate şi


alte valori mobiliare achiziţionate în vederea realizării unui profit pe termen scurt.
La intrarea în entitate, investiţiile pe termen scurt se evaluează la costul de achiziţie sau la valoarea
stabilită potrivit contractelor.
La ieşirea din gestiune a investiţiilor pe termen scurt, acestea se evaluează aplicând: Metoda FIFO
(primul intrat- primul ieşit)

43
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

La data bilanţului, valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată
se evaluează la valoarea de cotaţie din ultima zi de tranzacţionare , iar cele netranzacţionate la costul
istoric mai puţin eventualele ajustări pentru pierdere de valoare. Valorile mobiliare pe termen lung se
evaluează la costul istoric mai puţin eventualele ajustări pentru pierdere de valoare.
Pentru deprecierea investiţiilor pe termen scurt, se înregistrează pe seama cheltuielilor, ajustări pentru
pierdere de valoare.
La sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar, ajustările pentru pierdere de valoare înregistrate anterior se
reanalizează şi se suplimentează, se diminuează sau se anulează, după caz.
La ieşirea din entitate a investiţiilor pe termen scurt, eventualele ajustări pentru pierderi de valoare se
anulează.

CAPITOLUL IV. POLITICI CONTABILE PRIVIND DATORIILE PE


TERMEN SCURT

4.1. Definiţii, clasificări

Datorie. O obligaţie prezentă a entităţii raportoare care derivă din evenimentele din trecut şi a cărei
compensare se preconizează să rezulte dintr-o ieşire din entitate a unor resurse care reprezintă
beneficii economice.
Datoriile reprezintă angajamente financiare ale debitorilor cu privire la sume de bani sau bunuri
cuvenite creditorilor şi reprezintă surse atrase de unitatea patrimonială la finanţarea activităţii de
exploatare a acesteia.
O datorie trebuie clasificată ca datorie pe termen scurt, denumită şi datorie curentă atunci când:
a) se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al entităţii,
sau
b) este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului.
Toate celelate datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung.
Datoriile sunt elemente patrimoniale de pasiv care se constituie la apariţia lor şi se lichidează la plata
lor.
Datoriile sunt clasificate după mai multe criterii:
1. După natura operaţiilor care le generează:
o datorii comerciale;
o datorii financiare;
o datorii fiscale;
o datorii salariale şi sociale;
o alte datorii.
2. După obiectul datoriilor:
o datorii faţă de furnizori;
o datorii faţă de clienţi pentru avansurile primite de la aceştia;
o datorii faţă de buget;
o datorii din efecte de comerţ;
o datorii faţă de salariaţi;

44
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

o datorii faţă de asigurările şi protecţia socială;


o datorii faţă de acţionari;
o datorii faţă de entităţi afiliate;
o alte datorii.
Prin specificul lor, datoriile sunt reprezentate de o multitudine de persoane juridice sau fizice, a căror
urmărire individuală se realizează prin organizarea contabilităţii analitice. Spre deosebire de activele
circulante materiale, activele circulante de natura creanţelor, ca şi pasivele de natura datoriilor, se
urmăresc în desfăşurarea lor analitică numai valoric. În condiţiile informatizării activităţilor contabile,
pentru evidenţa analitică a datoriilor se pot utiliza diverse situaţii, realizate cu ajutorul sistemelor
informatice.
În contabilitatea furnizorilor se înregistrează operaţiunile privind cumpărările, respectiv achiziţiile de
mărfuri şi produse, de lucrări şi servicii, precum şi alte operaţiuni similare efectuate.
Avansurile primite de la clienţi se înregistrează în conturi distincte.
Operaţiunile privind cumpărările pebaza efectelor comerciale se înregistrează în contabilitate în
conturile corespunzătoare de efecte de plătit.
Efectele comerciale scontate neajunse la scadenţă se înregistrează extrabilanţier şi se menţionează în
notele explicative la situaţiile financiare.
Contabilitatea furnizorilor şi a celorlalte datorii se ţine pe categorii, precum şi pe fiecare persoană fizică
sau juridică. În acest sens, în contabilitatea analitică, furnizorii se grupează pe categoriile interni şi
externi, iar în cadrul acestora pe termene de plată.
Contabilitatea decontărilor cu personalul cuprinde drepturile salariale, sporurile, adaosurile, premiile din
fondul de salarii, indemnizaţiile pentru concediile de odihnă, precum şi cele pentru incapacitate
temporară de muncă, plătite din fondul de salarii şi alte drepturi în bani şi/sau în natură datorate de
entitate personalului pentru munca prestată.
Se înregistrează distinct alte drepturi şi avantaje care, potrivit legislaţiei în vigoare, nu se suportă din
fondul de salarii (masă caldă, alimente antidot), precum şi alte drepturi acordate potrivit legii.
Drepturile de personal neridicate în termenul legal se înregistrează într-un cont distinct, pe prsoane
Sumele datorate şi neachitate personalului, aferente exerciţiului în curs, se înregistrează ca alte datorii
în legătură cu personalul.
Reţinerile din salariul personalului pentru cumpărări cu plata în rate, chirii sau alte obligaţii ale
salariaţilor, datorate terţilor, se efectuează numai în baza unor titluri executorii sau ca urmare a unor
relaţii contractuale.
Contabilitatea decontărilor privind contribuţiile sociale cuprinde obligaţiile pentru contribuţia la asigurări
sociale, şomaj şi la asigurările de sănătate.
În cadrul decontărilor cu bugetul şi fondurile speciale se cuprind: impozitul pe profit/venit,taxa pe
valoarea adăugată, impozitul pe veniturile de natura salariilor, alte impozite, taxe şi vărsăminte
asimilate datorate bugetului de stat sau bugetelor locale.
Contabilitatea decontărilor între entităţile din cadrul grupului şi cu acţionarii/asociaţii cuprinde operaţiile
care se înregistrează reciproc şi în aceeaşi perioadă de gestiune, atât în contabilitatea entităţii
debitoare, cât şi a celei creditoare, precum şi decontările cu acţionarii/asociaţii privind capitalul social,
dividendele cuvenite acestora, alte decontări cu acţionarii/asociaţii şi conturile coparticipanţilor
referitoare la operaţiunile efectuate în cazul asocierilor în participaţiune.
Dividendele repartizate acţionarilor/asociaţilor, propuse sau declarate după data bilanţului nu trebuie
recunoscute ca datorie la data bilanţului.
Sumele depuse sau lăsate temporar la dispoziţia entităţii de către acţionari/asociaţi, precum şi
dobânzile aferente se înregistrează distinct în contabilitate.

45
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

Datoriile entităţii faţă de alţi terţi se înregistrează în conturile de creditori diverşi.


În notele explicative se menţionează sumele datorate de entitate care devin exigibile într-o perioadă
mai mare de cinci ani, precum şi valoarea totală a datoriilor entităţii acoperite cu garanţii reale depuse
de aceasta, cu indicarea naturii şi formei garanţiilor. Aceste informaţii trebuie prezentate distinct pentru
fiecare element bilanţier de natura datoriilor, potrivit formatului de bilanţ.

4.2. Evaluare

Evaluarea datoriilor se face la valoarea nominală înscrisă în documentele care consemnează apariţia
lor.
Diferenţele de curs valutar care apar cu ocazia decontării datoriilor în valută la cursuri diferite faţă de
cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul perioadei sau faţă de cele la care au fost raportate în
situaţiile financiare anuale anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în care
apar.
Atunci când datoria în valută este decontată într-un exerciţiu financiar ulterior, diferenţa de curs valutar
recunoscută în fiecare exerciţiu financiar, care intervine până la data decontării, se determină ţinând
seama de modificarea cursurilor de schimb survenită în cursul fiecărui exerciţiu financiar.
Pentru datoriile exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute, eventualele
diferenţe favorabile sau nefavorabile care rezultă din evaluarea acestora se înregistrează la venituri
sau cheltuieli financiare, după caz.
La fiecare dată a bilanţului datoriile exprimate în valută trebuie evaluate utilizând cursul de schimb
comunicat de BNR şi valabil la data încheierii exerciţiului financiar.

46
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

CAPITOLUL V. POLITICI CONTABILE PRIVIND DATORIILE PE


TERMEN LUNG
5.1. Definiţii, clasificări

Datoriile pe termen lung reprezintă sacrificii viitoare de beneficii economice care trebuie plătite pe o
perioadă mai mare de un an sau de un ciclu economic. Datoria pe termen lung include împrumuturi din
emisiuni de obligaţiuni şi prime de rambursare a acestora, credite bancare pe termen mediu şi lung,
obligaţii din contractele de leasing, sume datorate entităţilor afiliate şi entităţilor cu care compania este
legată prin interese de participare, alte împrumuturi şi datorii asimilate şi dobânzile aferente acestora,
pensii şi obligaţii amânate din planurile de contribuţii, impozit pe profit amânat.
Împrumuturile din emisiunile de obligaţiuni reprezintă contravaloarea obligaţiunilor emise potrivit legii.
În cadrul acestora, trebuie evidenţiate distinct împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni convertibile.
Datoriile privind concesiunile şi alte datorii similare se referă la bunurile preluate cu acest titlu de către
entitatea primitoare, potrivit contractelor încheiate. La sfârşitul perioadei contractului de concesiune,
bunurile se restituie proprietarului, situaţie în care are loc anularea datoriilor corespunzătoare privind
concesiunea.
Entitatea trebuie să menţină clasificarea datoriilor pe termen lung purtătoare de dobândă în această
categorie, chiar şi atunci când acestea sunt exigibile în 12 luni de la data bilanţului dacă:
 termenul iniţial a fost pentru o perioadă mai mare de 12 luni;
 există un acord de refinanţare sau de reeşalonare a plăţilor, care este încheiat înainte de data
bilanţului.

5.2. Evaluare

Evaluarea datoriilor se face la valoarea nominală înscrisă în documentele care consemnează apariţia
lor.
Diferenţele de curs valutar care apar cu ocazia decontării datoriilor în valută la cursuri diferite faţă de
cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul perioadei sau faţă de cele la care au fost raportate în
situaţiile financiare anuale anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în care
apar.
Atunci când datoria în valută este decontată într-un exerciţiu financiar ulterior, diferenţa de curs valutar
recunoscută în fiecare exerciţiu financiar, care intervine până la data decontării, se determină ţinând
seama de modificarea cursurilor de schimb survenită în cursul fiecărui exerciţiu financiar.

47
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

Pentru datorile exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute, eventualele
diferenţe favorabile sau nefavorabile care rezultă din evaluarea acestora se înregistreză la venituri sau
cheltuieli financiare, după caz.
La fiecare dată a bilanţului datoriile exprimate în valută trebuie evaluate utilizând cursul de schimb
comunicat de BNR şi valabil la data încheierii exerciţiului financiar.

CAPITOLUL VI. POLITICI CONTABILE PRIVIND PROVIZIOANELE

6.1. Definiţii, concepte-cheie

În vederea înţelegerii politicilor contabile privind stocurile, trebuie avute în vedere următoarele
concepte-cheie:
Provizion. Datorie cu moment de apariţie sau valoare incerte. Provizioanele se pot distinge de alte
datorii cum ar fi furnizorii şi angajamentele pentru că există o incertitudine asupra momentului sau
valorii cheltuielilor viitoare necesare pentru stingerea obligaţiei.
Datorie. O obligaţie prezentă a entităţii care rezultă din evenimente trecute, a cărei stingere se
aşteaptă să dea naştere unei ieşiri de resurse încorporatoare de beneficii economice din entitate.
Eveniment angajat. Evenimentul care generează o obligaţie legală sau implicită, astfel încât entitatea
trebuie să onoreze obligaţia respectivă.
Obligaţie legală. Obligaţia care rezultă dintr-un contract din legislaţie sau din alt efect al legii.
Obligaţie constructivă. Apare doar când ambele condiţii de mai jos sunt îndeplinite:
 entitatea a precizat către terţe părţi, cutumiar, prin intermediul unor politici publicate sau al
unei declaraţii curente suficient de precise, că va accepta anumite responsabilităţi.
 ca rezultat, entitatea a indus o aşteptare validă, în rândul acelor terţe părţi, ca-şi va îndeplini
acele responsabilităţi.
Contract oneros. Acel contract în care costurile inerente pentru îndeplinirea obligaţiilor contractuale
depăşesc beneficiile economice ce se asteaptă a fi obţinute în baza lui.
Restructurare. Un program elaborat şi controlat de conducere care modifică, în mod semnificativ, fie
obiectul de activitate, fie maniera de desfăşurare a activităţii.
Un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă.

6.2. Recunoaştere

Un provizion trebuie recunoscut doar atunci când:


 entitatea are o obligaţie prezentă (legală sau constructivă) ca rezultat al unui eveniment
anterior (eveniment obligativ),
 este probabil necesară o ieşire de resurse încorporatoare de beneficii economice pentru
stingerea obligaţiei, şi
 poate fi făcută o estimare rezonabilă a valorii obligaţiei.

48
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

Un eveniment trecut se consideră că dă naştere unei obligaţii prezente dacă este o probabilitate mai
mare de 50% să existe o obligaţie prezentă la data bilanţului, adica probabilitatea ca obligaţia să apară
este mai mare decat probabilitatea ca ea să nu apară.
Provizioanele nu pot depăşi ca valoare sumele care sunt necesare stingerii obligaţiei curente la data
bilanţului.
Nu se recunosc provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare.
Se vor recunoaşte ca provizioane doar acele obligaţii generate de evenimente anterioare care sunt
independente de acţiunile viitoare ale entităţii.
Obligaţia prezentă în baza unui contract oneros trebuie recunoscută şi evaluată ca provizion.

Provizionele se constituie pentru elemente cum sunt:


 litigii, amenzi şi penalităţi, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte;
 cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte cheltuieli privind
garanţia aordată clienţilor;
 acţiuni de restructurare ;
 pensii şi obligaţii similare;
 impozite;
 alte provizioane.
Contabilitatea provizioanelor se ţine pe feluri, în funcţie de natura, scopul sau obiectul pentru care au
fost constituite.
Provizionul pentru restructurare este recunoscut atunci când sunt îndeplinite condiţiile normale de
recunoaştere a acestuia, respectiv în următoarele condiţii :
 vânzarea sau încetarea activităţii unei părţi a afacerii ;
 închiderea unor sedii ale entităţii;
 modificări în structura conducerii;
 reorganizări fundamentale care au un effect semnificativ în activitatea entităţii.
Provizionul pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plată datorate bugetului de stat, în
condiţiile în care sumele respective nu apar reflectate ca datorie în relaţia cu bugetul de stat.

6.3. Estimare

Provizioanele trebuie să fie strict corelate cu riscurile şi cheltuielile estimate. Pentru stabilirea existenţei
unei obligaţii curente la data bilanţului, trebuie luate în considerare toate informaţiile disponibile.
Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să fie cea mai bună estimare la data bilanţului a costurilor
necesare stingerii obligaţiei curente. Acolo unde efectul valorii în timp a banilor este semnificativ,
valoarea provizionului reprezintă valoarea actualizată a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru
stingerea obligaţiei.
Câştigurile rezultate din cedarea preconizată a activelor nu trebuie luate în considerare în evaluarea
unui provizion.
Daca se estimează că o parte sau toate cheltuilile legate de un provizion vor fi rambursate de o terţă
parte, rambursarea trebuie recunoscută numai în momentul în care este sigur că va fi primită.
Rambursarea trebuie considerată ca un activ separat.
Provizioanele trebuie revăzute la fiecare dată a bilanţului şi ajustate astfel încat să reflecte cea mai
bună estimare curentă. În cazul în care, pentru stingerea unei obligaţii, nu mai este probabilă o ieşire
de resurse, provizionul trebuie anulat prin reluare la venituri.

49
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

Provizionul va fi utilizat numai în scopul pentru care a fost constituit iniţial.

6.4. Prezentare şi descriere


În situaţiile financiare se prezintă următoarele informaţii referitoare la provizioane:
 o reconciliere, detaliată pe elemente, a valorii contabile la începutul şi sfârşitul perioadei
contabile, inclusive majorările şi diminuările în cursul exerciţiului financiar; comparativele nu
sunt necesare;
 o scurtă descriere a naturii obligaţiei şi momentul estimat al ieşirilor de beneficii economice
rezultate;
 o precizare privind incertitudinile asupra valorii sau momentului apariţiei ieşirilor respective;
 valoarea rambursărilor anticipate, specificând valoarea activelor recunoscute pentru
rambursările respective.

50
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

CAPITOLUL VII. POLITICI CONTABILE PRIVIND SUBVENŢIILE

7.1. Definiţii şi concepte-cheie

Subvenţiile reprezintă asistenţă acordată de autorităţile publice sub forma unor transferuri de resurse
către o întreprindere în scopul:
 finanţării unor investiţii care se concretizează în cumpărarea, construirea sau achiziţionarea
unor active cu ciclu lung de fabricaţie:
 finanţării unor activităţi pe termen lung; sau
 finanţării unor cheltuieli de natura investiţiilor.
Guvernul – se referă la guvernul propriu-zis, la agenţiile guvernamentale şi la alte instituţii similare,
locale, naţionale sau internaţionale.
Asistenţa guvernamentală – reprezintă acţiunile întreprinse de guvern cu scopul de a acorda
beneficii economice specifice unei entităţi sau unei categorii de entităţi care îndeplinesc anumite criterii.
Subvenţiile guvernamentale – reprezintă asistenţa acordată de guvern sub forma unor transferuri de
resurse către o entitate în schimbul respectării, în trecut sau în viitor, a anumitor condiţii referitoare la
activitatea de exploatare a acestei entităţi.
Subvenţiile aferente activelor – reprezintă subvenţii guvernamentale pentru acordarea cărora
principala condiţie este ca entitatea beneficiară să cumpere, să construiască sau să achiziţioneze în alt
mod active imobilizate. De asemenea, pot exista şi condiţii secundare care restricţionează tipul sau
amplasarea activelor sau perioadele în care acestea urmează a fi achiziţionate sau deţinute.
Subvenţiile aferente veniturilor – cuprind toate subvenţiile guvernamentale diferite de cele pentru
active.
Împrumuturile nerambursabile – sunt împrumuturi al căror creditor se angajează să dispenseze
debitorul de rambursarea acestora, dacă se îndeplinesc anumite condiţii prestabilite.
Valoarea justă – reprezintă suma pentru care un activ poate fi tranzacţionat între un cumpărător
interesat şi în cunoştinţă de cauză şi un vânzător interesat şi în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei
tranzacţii desfăşurate în condiţii obiective.

În categoria subvenţiilor se disting două tipuri, şi anume:


1. Subvenţii aferente activelor (subvenţii pentru investiţii)
2. Subvenţii aferente veniturilor.

51
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

7.2. Subvenţii aferente activelor

Subvenţiile guvernamentale, inclusiv subvenţiile nemonetare la valoarea justă, nu se recunosc până


când nu există suficientă siguranţă că:
 entitatea va respecta condiţiile ataşate acordării lor; şi că
 subvenţiile vor fi primite.
Subvenţiile vor fi recunoscute, pe o bază sistematică, drept venit pe perioadele corespunzătoare
cheltuielilor aferente pe care aceste subvenţii urmează a le compensa.
Subvenţiile nu trebuie înregistrate direct în conturile de capital şi rezerve.
Subvenţiile pentru active, inclusiv subvenţiile nemonetare la valoarea justă, se înregistrează în
contabilitate ca subvenţii pentru investiţii şi se recunosc în bilanţ ca venit amânat.
Venitul amânat se înregistrează în contul de profit şi pierdere pe măsura înregistrării cheltuielilor cu
amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor.
Restituirea unei subvenţii referitoare la un activ se înregistrează prin reducerea soldului venitului
amânat cu suma rambursabilă.

7.3. Subvenţii aferente veniturilor

O subvenţie care urmează a fi primită drept compensaţie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate în
cursul exerciţiului (eliminarea efectelor unor calamităţi), fără a exista costuri viitoare aferente, se
recunoaşte ca venit în perioada în care devine creanţă, fiind înregistrată în venituri din subvenţii de
exploatare.
Restituirea unei subvenţii aferente veniturilor se efectuează prin reducerea veniturilor amânate, dacă
există.
Restituirea unei subvenţii aferente veniturilor se efectuează pe seama cheltuielilor.

52
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

CAPITOLUL VIII. POLITICI CONTABILE PRIVIND CAPITALUL ŞI


REZERVELE
Capitalul şi rezervele (capitalurile proprii) reprezintă dreptul acţionarilor asupra activelor entităţii, după
deducerea tuturor datorilor.
Capitalurile proprii cuprind:
 aporturile de capital
 primele de capital
 rezervele
 rezultatul reportat
 rezultatul exerciţiului financiar.

8.1.CAPITAL

Capitalul este reprezentat de capitalul social al entităţii.


Capitalul social subscris şi vărsat se înregistrează distinct în contabilitate, pe baza actelor de
constituire a persoanei juridice şi a documentelor jusrificatie privind vărsămintele de capital.
Referitor la capitalul entităţii se oferă următoarele informaţii:
a) dacă entitatea nu are capital autorizat, valoarea capitalului subscris,
b) dacă conform actului de înfiinţare, entitatea are capital autorizat, valoarea acestuia, precum şi
valoarea capitalului subscris în momentul înfiinţării entităţii şi în momentul oricărei modificări în
contabilitatea analitică a capitalului social se ţine pe acţIonari sau asociaţi, cuprinzînd numărul
şi în momentul .oricărei modificări a capitalului autorizat
c) numărul şi valoarea acţiunilor subscrise în cursul exerciţiului financiar în limitele unui
capitalautorizat.În înţelesul prezentelor reglementări, prin capital autorizat se înţelege suma
maximă a capitalului subscris potrivit statutului sau adunării generale
d) dacă există mai multe clase de acţiuni sau părţi sociale, numărul şi valoarea nominală pentru
fiecare clasă.
Principalele operaţiuni care se înregistrează în contabilitate cu privire la majorarea capitalului sunt
subscrierea si emisiunea de noi acţiuni, încorporarea rezervelor şi alte operaţiuni potrivit legii.
În notele explicative trebuie să se prezinte separat propunerea de repartizare a profitului pe destinaţii
astfel:
a) sumele repartizate la rezerve
b) sumele repartizate pentru acoperirea pierderilor contabile din anii precedenţi

53
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

c) dividende
d) alte repartizări
Operaţiunile care se înregistrează în contabilitate cu privire la micşorarea capitalului sunt, in principal,
următoarele :
 reducerea numărului de acţiuni sau părţi sociale sau diminuarea valorii nominale a acestora ca
urmare a retragerii unor acţionari sau asociaţi;
 răscumpărarea acţiunilor;
 acoperirea pierderilor contabile din anii precedenţi;
 alte operaţiuni, potrivit legii.
Acţiunile proprii răscumpărate, potrivit legii, sunt prezentate in bilanţ ca o corecţie a capitalului
propriu.Primele legate de capital (de emisiune, de fuziune, de aport, de conversie) reprezintă
excedentul dintre valoarea de emisiune şi valoarea nominală a acţiunilor sau a părţilor sociale.Conturile
corespunzătoare primelor legate de capital pot avea numai sold pozitiv.
În cazul în care capitalul social cuprinde şi acţiuni răscumpărabile, se furnizează următoarele informaţii:
a) data cea mai apropiată şi data limită la care entitatea poate răscumpăra respectivele acţiuni
b) dacă acele acţiuni trebuie răscumpărate obligatoriu sau dacă răscumpărarea este la alegerea
entităţilor sau a acţionarilor
c) dacă trebuie plătită o primă de răscumpărare şi, în caz afirmativ, care este valoarea acesteia.

8.2. REZERVE DIN REEVALUARE

Plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizărilor corporale trebuie reflectat în debitul sau
creditul contului “ Rezerve din reevaluare “după caz, cu respectarea prevederilor privind reevaluarea
imobilizărilor corporale.
Diminuarea rezervelor din reevaluare poate fi efectuată numai în limita soldului creditor existent şi
numai în condiţiile prezentate la capitolul „Active imobilizate”.
Rezervele din reevaluarea imobilizărilor corporale au caracter nedistribuibill.

8.3. ALTE REZERVE

Contabilitatea rezervelor se ţine pe categorii de rezerve:


rezerve legale;
rezerve statutare sau contractuale;
alte rezerve ;
Rezervele legale se constituie anual din profitul entităţii, în limitele şi cotele prevăzute de lege.
Acestea pot fi utilizate numai în condiţiile prevăzute de lege;
Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual din profitul net al entităţii, conform prevederilor
din actul constitutiv al acesteia.
Alte rezerve pot fi constituite facultativ pe seama profitului net pentru acoperirea pierderilor contabile
sau în alte scopuri, potrivit hotărârii adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, cu respectarea
prevederilor legale.

54
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

CAPITOLUL IX. POLITICI CONTABILE PRIVIND VENITURILE,


CHELTUIELI, REZULTAT

9.1. VENITURI

9.1.1. Definiţii, clasificări


Veniturile reprezintă creşteri de avantaje economice, intervenite în cursul exerciţiului, care au generat
o majorare a capitalurilor proprii sub alte forme decît cele care exprimă aporturi noi ale proprietarilor
întreprinderii. În categoria veniturilor se includ atât sumele încasate sau de încasat în nume propriu de
către entitate din activităţile curente, cât şi câştigurile din orice sursă.
Activităţile curente sunt orice activităţi desfăşurate de entitate, ca parte integrantă a obiectului său de
activitate, precum şi activităţile conexe acestora.
Câştigurile reprezintă creşteri ale beneficiilor economice ce pot apărea sau nu ca rezultat din
activitatea curentă, dar nu diferă ca natură de veniturile din această activitate.
Sumele colectate de entitate în numele unor terţe părţi, inclusiv în cazul contractelor de mandat sau
comision, nu reprezintă venit din activitatea curentă. În această situaţie, veniturile din activitatea
curentă sunt reprezentate de comisioanele cuvenite.
Suma veniturilor rezultate dintr-o tranzacţie este determinată prin acordul încheiat între vânzătorul şi
cumpărătorul/utilizatorul activului, ţinând cont de suma oricăror reduceri comerciale.
Veniturile se clasifică astfel:
- Venituri din exploatare ;
- Venituri financiare ;
- Venituri extraordinare.
Veniturile din exploatare cuprind :
a) Venituri din vânzarea de produse şi mărfuri, executări de lucrări şi prestări de servicii ;
b) Venituri din variaţia stocurilor, reprezentând variaţia în plus (creştere) sau în minus
(reducere) dintre valoarea la cost de producţie efectiv a stocurilor de produse şi
producţie în curs la sfârşitul perioadei şi valoarea stocurilor iniţiale ale produselor şi
producţiei în curs, neluând în calcul ajustările pentru depreciereînregistrateŞ
c) Venituri din producţia de imobilizări, reprezentând costul lucrărilor şi cheltuielilor
efectuate de entitate pentru nevoi proprii, care generează active imobilizate corporale
şi necorporale ;

55
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

d) Venituri din subvenţii de exploatare, reprezentând subvenţiile pentru acoperirea


diferenţelor de preţ şi pentru acoperirea pierderilor, precum şi alte subvenţii de care
beneficiază entitatea ;
e) Alte venituri din exploatarea curentă (ex. venituri din recuperarea creanţelor).
Variaţia stocurilor de produse finite şi în curs de execuţie pe parcursul perioadei repreyintă corecţia
cheltuielilor de producţie şi reflectă fie faptul că producţia a majorat nivelul stocurilor, fie faptul că
vânzările au redus nivelul stocurilor.
Veniturile din producţia stocată se înscriu în contul de profit şi pierdere, alături de celelalte venituri, cu
semnul plus (sold creditor) sau cu semnul minus (sold debitor).

Veniturile financiare cuprind :


1. venituri din imobilizări financiare ;
2. venituri din investiţii pe termen scurt ;
3. venituri din creanţe imobilizate ;
4. venituri din investiţii financiare cedate ;
5. venituri din diferenţe de curs valutar ;
6. venituri din dobânzi ;
7. venituri din sconturi primite în urma unor reduceri financiare ;
8. alte venituri financiare.

9.1.2. Recunoaşterea veniturilor

Criteriile generale de recunoaştere a veniturilor sunt următoarele:


o este probabil ca entitatea să beneficieze de avantaje economice dinoperaţia realizată;
o marimea veniturilor să poată fi măsurată cu fiabilitate.
 Venituri din vânzări de bunuri
În contabilitate, veniturile din vânzări de bunuri se înregistrează în momentul predării bunurilor către
cumpărător, al livrării lor pe baza facturii sau în alte condiţii prevăzute în contract, care atestă transferul
dreptului de proprietate asupra bunurilor respective, către clienţi.
Veniturile din vânzarea bunurilor se recunosc în momentul în care sunt îndeplinite următoarele condiţii:
a) entitatea a transferat la cumpărător principalele riscuri şi avantaje inerente proprietăţii
b) entitatea nu conservă nici participarea la gestiune şi nici controlul efectiv al bunurilor cedate;
c) costurile angajate sau de angajat, ce vizează operaţia, pot să fie măsurate în mod fiabil.
În general, transferul riscurilor şi avantajelor legate de proprietate coincide cu transferul dreptului de
proprietate (livrarea).Totuşi, acest transfer poate să fie decalat în timp, în special în următoarele cazuri:
 vânzătorul rămâne obligat din cauza unei execuţii nesatisfăcătoare, neacoperită prin
clauze privind garanţia;
 realizarea veniturilor din vânzarea bunurilor este subordonată revânzării acesteia de
către cumpărător;
 bunurile sunt livrate sub rezerva instalării lor, această din urmă operaţie repreyentând
o parte importantă a contractului, însă nesatisfăcută de vânzător;
 cumpărătorul are dreptul să anuleze cumpărarea pentru un motiv precizat în contractul
de vânzare, probalitatea de returnare a bunurilor la vânzător fiind incertă.
În toate aceste cazuri, tranzacţia nu constituie o vânzare şi nu este constatat nici un venit.

56
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

 Venituri din prestarea de servicii


Pentru înregistrarea în contabilitate, trebuie să poată fi măsurat gradul de avansare de manieră
fiabilă.
Prestările de servicii implică, în general, executarea de către entitate a unei sarcini convenite
contractual ,într-o perioadă de timp prestabilită. Serviciile pot să fie prestate într-un singur exerciţiu sau
pe parcursul mai multor exerciţii.
Atunci când rezultatul unei tranzacţii ce implică prestarea de servicii poate fi estimat în mod fiabil,
venitul asociat tranzacţiei trebuie să fie recunoscut în funcţie de gradul de execuţie a contractului, la
data încheierii acestuia.

Rezultatul unei tranzacţii poate să fie estimat fiabil atunci când sunt îndeplinite următoarele condiţii:
 suma veniturilor poate fi estimată fiabil;
 este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să intre în
întreprindere;
 stadiul de execuţie al contractului, la data bilanţului, poate să fie evaluat cu
fiabilitate;
 costurile apărute pe parcursul contractului pot fi evaluate în mod fiabil.

 Venituri din dobânzi, redevenţe şi dividende


a) Dobânzile se recunosc periodic, în mod proporţional, pe măsura generării venitului respectiv, pe
baza contabilităţii de angajamente; acestea sunt contabilizate în funcţie de timpul scurs şi pe baza
randamentului efectiv al activului;
b) Redevenţele se recunosc pe baza contractelor de angajamente, pe măsura ce sunt achiziţionate,
conform contractului.
c) Dividendele se recunosc atunci când este stabilit dreptul acţionarului de a încasa (de a percepe)
suma respectivă.
 Veniturile din reluarea provizioanelor , respectiv a ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de
valoare se evidenţiază distinct in funcţie de natura acestora.
Diminuarea sau anularea provizioanelor, respectiv a ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de
valoare se efectuează prin înregistrarea la venituri, în cazul în care nu se mai justifică menţinerea
acestora , sau în momentul în care are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine exigibilă.

9.1.3. Evaluarea veniturilor


Veniturile trebuie să fie evaluate la valoarea justă a elementelor primite sau de primit în contrapartidă,
după deducerea reducerilor comerciale. Determinarea venitului este uşurată atunci când contrapartida
se prezintă sub formă de lichidităţi sau echivalente de lichidităţi.
În cazul vânzărilor pe credit,o parte a preţului de vânzare corespunde remunerării creditului acordat şi
se înregistrează ca venit finaciar determinat:
- fie prin diferenţa faţă de preţul utilizat în condiţiile încare plata s-ar fi făcut imediat;
- fie prin actualizarea încasărilor viitoare la rata dobânzii pe care ar procura-o un activ financiar
de risc echivalent cu cel al cumpărătorului.
Venitul din vânzare este contabilizat la nivelul valorii exigibile la scadenţă, iar scontul de decontare este
considerat de vânzător o cheltuială financiară.

57
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

9.2. CHELTUIELI

Cheltuielile entităţii reprezintă valorile plătite sau de plătit pentru:


- consumuri de stocuri;
- lucrări executate şi servicii prestate de care beneficiază entitatea;
- cheltuieli cu personalul;
- executarea unor obligaţii legale sau contractuale.
Pierderile reprezintă reduceri ale beneficiilor economice şi pot rezulta sau nu ca urmare a desfăşurării
activităţii curente a entităţii . Acestea nu diferă ca natură de alte tipuri de cheltuieli.
În cadrul cheltuielilor exerciţiului financiar se cuprind, de asemenea, provizioanele, amortizările şi
ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate.
Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, astfel:
a) cheltuieli de exploatare;
b) cheltuieli financiare;
c) cheltuieli extraordinare.
Cheltuielile de exploatare cuprind:
 cheltuielile cu materiile prime şi materialele consumabile; costul de achiziţie al
obiectelor de inventar consumate; costul de achiziţie al materialelor nestocate, imputate direct
asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei şi apei consumate; valoarea animalelor şi păsărilor;
costul mărfurilor vândute şi al ambalajelor;
 cheltuielile cu lucrările şi serviciile executate de terţi, redevenţe, locaţii de
gestiune şi chirii; prime de asigurare; studii şi cercetări; cheltuieli cu alte servicii executate de terţi;
comisioane şi onorarii; cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate; transportul de bunuri şi
personal; deplasări, detaşări şi transferări; cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii, cheltuieli cu
servicii bancare şi altele;
 cheltuieli cu personalul (salarii, asigurările şi protecţia socială şi alte cheltuieli
cu personalul, suportate de entitate);
 cheltuieli cu provizioanele, amortizările şi ajustările pentru depreciere sau
pierdere de valoare;
 cheltuieli cu impozitul pe profit şi alte impozite, calculate potrivit legii;
 alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creanţe şi debitori diverşi;
despăgubiri, amenzi şi penalităţi; donaţii şi alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate
şi alte operaţii de capital).
Cheltuielile financiare cuprind:
 pierderi din creanţe legate de participaţii;
 cheltuieli privind investiţiile financiare cedate;
 diferenţele nefavorabile de curs valutar;
 dobânzile privind exerciţiul financiar în curs;
 sconturile acordate clienţilor;
 pierderi din creanţe de natură financiară.
Cheltuielile extraordinare se referă la calamităţi naturale şi alte evenimente extraordinare.

9.3. REZULTAT

58
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

Rezultatul financiar (profit sau pierdere) se stabileşte cumulat de la începutul exerciţiului financiar.
Rezultatul definitiv al exerciţiului financiar se stabileşte la închiderea acestuia şi este reprezentat de
soldul final al contului de profit şi pierdere.
Repartizare profitului se înregistrează în contabilitate pe destinaţii, după aprobarea situaţiilor financiare
anuale. Repartizarea profitului se face în conformitate cu prevederile legale în vigoare.
Pierderea contabilă reportată se acoperă din profitul exerciţiului financiar şi cel reportat, din rezerve şi
capital social, potrivit hotărârii adunării generale a asociaţilor sau acţionarilor, cu respectarea
prevederilor legale.

CAPITOLUL X. POLITICI CONTABILE PRIVIND PĂRŢILE AFILIATE

10.1. Definiţii, concepte-cheie

O parte este afiliată unei entităţi dacă:


a) direct sau indirect, prin unul sau mai mulţi intermediari, partea:
- controlează, este controlată de sau se află sub controlul comun al entităţii (aceasta
include socităţile-mamă, filialele sau filialele membre);
- are un interes într-o entitate care îi oferă influenţă semnificativă asupra entităţii
respective, sau
- deţine controlul comun asupra entităţii.
b) partea reprezintă o entitate asociatăa entităţii;
c) partea reprezintă o asociere în participaţie în care entitatea reprezintă un asociat;
d) partea reprezintă un membru al personalului cheie din conducere al entităţii sau al societăţii
mamă;
e) partea reprezintă un membru apropiat al familiei persoanei menţionate la punctul a) sau d);
f) partea reprezintă o entitate care este controlată, controlată în comun sau influenţată
semnificativ sau pentru care puterea semnificativă de vot într-o asemenea entitate este dată,
direct sau indirect, de orice persoană menţionată la punctul d) sau e).
Nu sunt în mod necesar părţi afiliate:
 două entităţi doar pentru că au director sau un alt membru al personalului - cheie din
conducere în comun, în pofida punctelor d) şi f) ale definiţiei
 două entităţi asociate doar pentru că exercită controlul în comun asupra unei asocieri în
participaţie
 finanţatorii, sindicatele, serviciile publice, departamentele şi agenţiile guvernamentale
doar în virtutea relaţiilor obişnuite pe care le au cu o entitate (deşi acestea pot să afecteze libertatea de
acţiune a entităţii sau să participe la luarea deciziilor entităţii).
 un client, un furnizor, un francizor, un distribuitor sau un agent general cu care entitatea
desfăşoară un volum semnificativ de activitate, numai în virtutea dependenţei economice rezultate.
În vederea înţelegerii politicilor contabile privind părţile afiliate trebuie avute în vedere următoarele
concepte- cheie:

59
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

Control. O entitate este considerată a avea posibilitatea de a controla o altă entitate, dacă are puterea
de a guverna politicile financiare şi operaţionale ale celeilalte entităţi în aşa fel încât să obţină beneficii
din activităţile acesteia.
Control comun. O entitate este considerată a avea control în comun cu o altă entitate dacă acestea
convin prin contract să împartă asupra unei activităţi economice.
Personal - cheie de conducere. Acele persoane din entitate care au autoritatea şi responsabilitatea
de a planifica, conduce şi controla activităţile entităţii care raportează.
Tranzacţii cu societăţile afiliate. Tranzactiile cu părţile afiliate sunt afaceri între părţi afiliate care
implică un transfer de resurse sau obligaţii între acestea, indiferent dacă se percepe sau nu un preţ
pentru tranzacţii.
Influenţă semnificativă. O entitate este considerată a avea capacitatea de a exercita o influienţă
semnificativă asupra unei alte entităţi, dacă aceasta participă, şi nu controlează, la luarea de decizii de
politică financiară şi nu controlează, la luarea de decizii de politică financiară şi operaţională ale acelei
entităţi.
Existenţa capacităţii de a exercita o influenţă semnificativă poate fi evidenţiată în unul sau mai multe
din următoarele moduri:
 prin prezenţa în Consiliul director al celeilalte entităţi ;
 prin încheierea unor tranzacţii semnificative intra - companii între cele două entităţi ;
 prin interschimbarea personalului personalului de conducere între două entităţi ;
 prin dependenţa de o altă entitate pentru informaţii tehnice.

10.2. Necesitatea prezentării informaţiilor referitoare la tranzacţiile cu părţile


afiliate

Relaţiile dintre societăţile afiliate pot avea impact asupra pozitţiei financiare şi a rezultatelor
operaţionale ale entităţii deoarece:
 părţile afiliate pot încheia anumite tranzacţii între ele, pe care societăţile neafiliate ar putea să
nu dorească în mod normal să le încheie ;
 sumele percepute din tranzacţiile dintre societăţile afiliate pot să nu fie comparabile cu sumele
percepute pentru tranzacţiile similare între societăţile neafiliate;
 simpla existenţă a relaţiei poate uneori fi suficientă pentru a afecta tranzacţiile entităţii cu alte
părţi (neafiliate). (Exemplu: o entitate poate înceta achiziţia de la furnizorul său principal la
momentul achiziţionării unei filiale care este un competitor al fostului său furnizor principal).
 tranzacţiile dintre entităţi nu ar fi avut loc dacă relaţia dintre societăţile afiliate nu ar fi existat.
(Exemplu: o entitate îşi vinde întreaga producţie unui asociat la cost. Ar fi putut să nu
supravieţuiască dacă nu ar fi existat aceste vânzări către asociat )
O tranzacţie cu părţi afiliate este un transfer de resurse, servicii sau obligaţii între părţi afiliate (legate),
fără a avea importanţă dacă se percepe sau nu un preţ, acest transfer de resurse, incluzând tranzacţiile
încheiate de bunăvoie şi între părţi aflate în cunoştinţă de cauză.
Exemple de astfel de tranzacţii:
 Cumpărarea sau vânzarea de bunuri;
 Cumpărarea sau vânzarea de proprietăţi sau de alte active;
 Prestare sau primire de servicii;
 Acorduri de reprezentare;
 Acorduri de leasing;

60
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

 Transfer de cercetare şi dezvoltare;


 Contracte de licenţă;
 Finanţare, inclusiv împrumuturi şi aporturi la capitalurile proprii;
 Garanţii personale şi reale;
 Contracte de management.
Dacă societatea efectuează părţi separate ale activităţii sale prin intermediul filialelor, societăţilor asociate şi
asocierilor în participaţiune şi altele, aceste părţi intră, uneori, în tranzacţii prin intermediul unor termeni de
afaceri şi preţuri atipice.
Părţile afiliate (legate) au un grad de flexibilitate în procesul de stabilire a preţurilor, care nu este prezent în
tranzacţiile dintre părţile neafiliate (nelegate).

10.3. Prezentare şi descriere


Relaţiile dintre societatea mamă şi filiale trebuie să fie prezentate în situaţiile financiare, indiferent dacă au
avut loc sau nu tranzacţii între părţi. Trebuie prezentate numele societăţii-mamă şi, dacă este diferit, numele
părţii care deţine controlul final.
Compensaţiile pentru personalul managerial-cheie trebuie să fie prezentate pe total şi pentru fiecare din
categoriile următoare de compensaţii:
 Beneficii ale angajaţilor pe termen scurt;
 Beneficii post-angajare;
 Alte beneficii pe termen lung;
 Beneficii de terminare a contractului;
 Beneficii de compensare pentru capitaluri proprii;
Dacă există tranzacţii între părţile afiliate (legate), trebuie prezentate următoarele informaţii:
 Natura relaţiilor cu părţile afiliate (legate);
 Natura tranzacţiilor;
 Tranzacţiile existente, inclusiv valoarea tranzacţiilor şi soldurilor;
 Termenii şi condiţiile;
 Garanţiile oferite sau primite;
 Provizioane pentru datoriile incerte şi cheltuielile cu datoriile, nerecuperate sau incerte.
Elementele trebuie să fie prezentate separat pentru:
 societatea mamă;
 entităţile care controlează în comun sau care exercită o influenţă semnificativă asupra
entităţii;
 filiale;
 societăţi asociate;
 asocieri în participaţiune în care entitatea este asociat;
 personalul managerial-cheie al entităţii sau al societăţii sale mamă
 alte părţi afiliate (legate).

61
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

CAPITOLUL XI. ANGAJAMENTE ŞI ALTE ELEMENTE


EXTRABILANŢIERE

11.1. Definiţii, generalităţi

Drepturile şi obligaţiile, precum şi unele bunuri care nu pot fi integrate în activele şi pasivele entităţii se
înregistrează în contabilitate în conturi în afara bilanţului (elemente extrabilanţiere).
În această categorie se includ:
- angajamente (giruri, garanţii, cauţiuni) acordate sau primite;
- imobilizări corporale luate cu chirie;
- valori materiale în păstrare sau în custodie;
- debitori scoşi din activ şi urmăriţi în continuare;
- locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate;
- efecte scontate şi neajunse la scadenţă;
- active şi datorii contingente.
Activ contingent. Un activ posibil care este generat de evenimente din trecut şi a cărui existenţă va fi
confirmată doar de apariţia sau absenţa unuia sau mai multor evenimente viitoare care nu sunt în
totalitate sub controlul entităţii.
Entitatea nu trebuie să recunoască activele contingente. Prezentarea acestora se realizează când este
probabilă o intrare de beneficii economice.
Activele contingente apar din evenimete neprogramate sau neaşteptate care dau naştere posibilităţii
unui flux de intrare de beneficii economice. (ex.un drept de creanţă (despăgubire) ce poate rezulta
dintr-un litigiuîn instanţă în care este implicată entitatea şi al cărui rezultat este incert). Activele
contingente trebuie să fie permanent evaluate pentru a ne asigura că evoluţiile sunt reflectate corect în
situaţiile financiare. (ex.dacă devine posibilă producerea fluxului de intrare de beneficii economice,
activul şi venitul aferent trebuie recunoscute în situaţiile financiare ale perioadei în care are loc
modificarea). Dacă, totuşi fluxul de intrare de beneficii economice a devenit probabil (în loc de posibil)
atunci ar trebui prezentat drept un activ contingent.
Datorie contingentă. O obligaţie care este fie:
 O obligaţie posibilă generată de evenimente din trecut, a cărui rezultat va fi confirmat doar de
apariţia sau de absenţa unuia sau mai multor evenimente viitoare care nu sunt în totalitate sub
controlul întreprinderii raportoare; fie

62
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

 O obligaţie prezentă care este generată de evenimente din trecut şi nu este recunoscută, fie
pentru că nu este probabil să fie necesară o ieşire de resurse pentru a deconta respectiva
obligaţie, fie pentru că valoare obligaţiei nu poate fi evaluată cu o credibilitate suficientă.
Entitatea nu trebuie să recunoscă o datorie contingentă. Trebuie însă să prezinte datoria contingentă
dacă probabilitatea ieşirii de resurse încorporatoare de beneficii economice nu este îndepărtată.
Datoriile contingente sunt evaluate continuu pentru a determina dacă ieşirea de resurse încorporatoare
de beneficii economice a devenit probabilă. O dată devenită probabilă pentru un element recunoscut
anterior ca datorie contingentă, este recunoscut provizionul.
Trebuie făcută distincţia între datorii contingente şi datorii estimate, cu toate că amblele implică o
incertitudine care va fi clarificată de evenimente viitoare. Totuşi există o estimare din cauza incertitudinii
privind valaorea implicată de un eveniment care impune o recunoaştere contabilă.(ex. amortizarea este
o estimare, dar nu este o contingenţă deoarece faptul real al deprecierii fizice este recunoscut, cu toate
că valoarea este obţinută printr-o metodă contabilă de presupunere).

În vederea înţelegerii politicilor contabile privind datoriile şi activele contingente, trebuie avute în vedere
următoarele concepte-cheie:
Datorie. O obligaţie prezentă a entităţii raportoare care derivă din evenimentele din trecut şi a cărei
compensare se preconizează să rezulte dintr-o ieşire din entitate a unor resurse care reprezintă
beneficii economice.
Datorii curente. Obligaţiile entităţii a căror lichiditate se aşteaptă să necesite utilizarea resurselor
existente, obligaţiile care sunt scadente la vedere sau vor fi scadente la vedere într-un interval de 1 an
sau în intervalul ciclului de exploatare.
Datorii estimate. Obligaţii a căror existenţă este cunoscută, cu toate că este posibil să nu se
cunoască creditorul, iar valoarea şi momentul plăţii să fie incerte.
Evenimente ulterioare datei bilanţului. Evenimentele care au loc după încheierea exerciţiului
financiar al entităţii (data bilanţului) şi până la data la care sunt autorizate pentru emitere situaţiile
financiare anuale, fapt care ar conduce fie la ajustarea situaţiilor financiare fie la prezentarea
informaţiilor.
Eveniment care obligă. Un eveniment care generează o obligaţie legală sau implicită care face ca
entitatea să nu aibă nici o altă alternativă realistă decât decontarea obligaţiei respective.
Data autorizării. Data la care situaţiile financiare ar fi considerate ca fiind autorizate legal pentru
emitere.
Contract oneros. Un contract în care costurile inevitabile de îndeplinire a obligaţiei, în conformitate cu
contractul, depăşesc beneficiile economice care se preconizează să fie primite în urma acelui contract.
Ciclu de exploatare. Perioada de timp medie care este necesară unei entităţi pentru a converti
stocurile în creanţe şi apoi în numerar.
Pierdere posibilă. O pierdere incertă care se bazează pe apariţia unui eveniment sau a unor
evenimente viitoare a căror probabilitate de apariţie este mai mult decât îndepărtată, dar mai puţin
decât posibilă.
Pierdere probabilă. O pierdere incertă care se bazează pe apariţia unui eveniment sau a unor
evenimente viitoare care probabil vor avea loc.
Pierdere îndepărtată. O pierdere incertă care se bazează pe apariţia unui eveniment sau a unor
evenimente viitoare a căror posibilitate de apariţie este foarte mică.
Provizion. Datorie cu moment de apariţie sau valoare incerte. Provizioanele se pot distinge de alte
datorii cum ar fi furnizorii şi angajamentele pentru că există o incertitudine asupra momentului sau
valorii cheltuielilor viitoare stingerii obligaţiei.

63
MANUAL DE POLITICI CONTABILE

11.2. Prezentarea informaţiilor

Entitatea trebuie să prezinte, pentru fiecare clasă de datorii contingente, la data bilanţului, o scurtă
descriere a naturii datoriei contingente, şi acolo unde este posibil, o estimare a efectului său financiar,
evaluată în acelaşi fel ca si provizioanele, o indicare a incertitudinilor aferente valorii sau momentului
producerii oricăriu flux de ieşire, precum şi posibilitatea oricărei rambursări.
În cazul activelor contingente, când este probabil un flux de intrare de beneficii economice, entitatea
trebuie să prezinte o scurtă descriere a naturii activelor contingente la data bilanţului, şi acolo unde
este posibil, o estimare a efectului lor financiar evaluat utilizând aceleaşi principii ca şi pentru
provizioane.

64