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* Ensayo para optar al título de Especialista en Contabilidad Financiera Internacional. Bajo esta expresión se desea hacer
referencia tanto a las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) como a las Normas Internacionales de Información
Financiera (NIIF).
252 / vol. 9 / no. 24 / enero-junio 2008
Resumen El presente trabajo de grado pretende followed by the possible causes, reasons, or motivations for
relacionar las Normas Internacionales de Contabilidad, its practice. The main part of the text presents, analyzes,
NIC, con las prácticas de Contabilidad Creativa and assesses different creative accounting techniques in the
descritas por reconocidos autores internacionales, con light of the IFRS. This is followed by a list of several propo-
el fin de analizar y evaluar en qué medida las Normas sals by well-known authors to deal with and fight against
Internacionales de Información Financiera, NIIF, the creative accounting phenomenon. After examining
previenen, combaten o reducen tales actuaciones. some empirical evidence, mainly in EU countries, on the
El artículo se inicia planteando algunos antecedentes que relationship between creative accounting and the IFRS, we
justifican su emprendimiento. Luego, presenta varias defi- reach some of our research conclusions.
niciones de contabilidad creativa, seguidas de las posibles
causas, razones o motivaciones para efectuarla. El aparta- Key words IAR; IFRS; creative accounting; financial
do central expone varias técnicas de contabilidad creativa information; manipulation of information; managing
y su análisis y evaluación a la luz de las NIIF. El siguiente results; disclosure; ethics.
apartado cita las medidas propuestas por reconocidos
autores para hacer frente al fenómeno de la contabilidad As normas internacionais de
creativa. Después de reseñar varias evidencias empíricas, contabilidade e a contabilidade criativa
principalmente en algunos países de la Unión Europea,
sobre aspectos relacionados con la contabilidad creativa y Resumo O presente documento pretende relacionar
con las NIIF, entrega las conclusiones de las indagaciones. as Normas Internacionais de Contabilidade, NIC, com as
práticas de Contabilidade Criativa descritas por reconhecidos
Palabras clave Normas Internacionales de autores internacionais, visando analisar em que medida
Contabilidad, NIC; Normas Internacionales de as Normas Internacionais de Informação Financeira, NIF,
Información Financiera, NIIF; contabilidad creativa; prevêem, combatem ou reduzem essas atuações.
información financiera; manipulación de información; O artigo inicia expondo alguns antecedentes que jus-
gestión del resultado; revelación; ética. tificam seu empreendimento. Outrossim, apresenta várias
definições de contabilidade criativa, seguidas das possíveis
International Accounting Regulations causas, razões ou motivações para poder ser efetuada. O
and Creative Accounting capítulo central expõe várias técnicas de contabilidade cria-
tiva e sua análise e avaliação à luz das NIF. O seguinte ca-
Abstract In this document, we attempt to establish pítulo cita as medidas propostas por reconhecidos autores
a relationship between the International Accounting para fazer face ao fenômeno da contabilidade criativa. Após
Regulations (IAR) and the practice which has been revisar várias evidências empíricas, principalmente em al-
called creative accounting, as described by well-known guns países da União Europea, sobre aspectos relacionados
international authors, in order to analyze and assess up to com a contabilidade criativa e com as NIF, entrega as con-
what point the International Financial Reporting Standards clusões das indagações.
(IFRS) prevent, fight against, or cut down such practices.
The article starts by presenting some of the back- Palavras-chave NIC; NIIF; contabilidade criativa;
ground justifying our attempt. Then we proceed to examine informação financeira, manipulação de informação, gestão
several definitions of what is known as creative accounting, do resultado, revelação, ética.
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nerado mayores estímulos para que los equipos de la información económico-financiera frente
gerenciales entreguen más valor a los accionis- a la exigencia de mayor transparencia y con-
tas. Pero también se han presentado inconve- fianza por parte de los usuarios de los mercados
nientes con esas modalidades de remuneración. públicos financieros, considero importante, re-
En algunos casos han aumentado la tentación levante y pertinente analizar y evaluar en qué
y, por consiguiente, el riesgo de manipulación medida las Normas Internacionales de Contabi-
contable y han ocasionado escándalos corpora- lidad previenen, combaten o reducen las prácti-
tivos. Estos escándalos han hecho un daño in- cas de contabilidad creativa.
calculable, más allá de su impacto inmediato:
han debilitado la confianza que debe estar pre- 1.3. Objetivo general
sente todo el tiempo en el corazón de los mer- Analizar y evaluar en qué medida las Normas
cados financieros. Internacionales de Contabilidad previenen,
El uso del término contabilidad creativa se combaten o reducen las prácticas de contabili-
ha ido extendiendo por diversos países en los dad creativa.
últimos años. Si bien con el mismo no se está
designando un fenómeno de nueva aparición, 1.4. Objetivos específicos
lo cierto es que su naturaleza y consecuen- • Analizar y evaluar varias técnicas de conta-
cias hacen que sea un tema de notable interés, bilidad creativa a la luz de las NIIF, tenien-
puesto que una elección contable oportunista do en cuenta el objetivo general planteado.
por parte de la gerencia de una empresa puede • Auscultar las medidas que han propuesto al-
acarrear que determinados usuarios de la infor- gunos expertos para prevenir, combatir o re-
mación financiera se vean beneficiados en de- ducir las prácticas de contabilidad creativa.
trimento de otros. • Exponer algunas evidencias empíricas, en
Ante los importantes cambios que se han especial de varios países de la Unión Euro-
producido en el panorama regulador interna- pea, sobre ciertos aspectos relacionados con
cional, considero de particular interés analizar la contabilidad creativa y con las NIIF.
y evaluar en qué medida las Normas Internacio-
nales de Información Financiera, NIIF, emiti- 1.5. Alcance
das por el International Accounting Standards Lo tratado en este trabajo se limita a los países
Board, IASB, previenen, combaten o reducen integrantes de la Unión Europea y al contexto
las prácticas de contabilidad creativa. de las empresas de interés público, entendidas
éstas como los entes que participan o cotizan
1.2. Planteamiento del problema sus acciones en los mercados de valores o que
Dadas las consideraciones anteriores, y tenien- pretenden hacerlo.
do en cuenta que, según Mora, Montes y Mejía Según los autores Mora et al. (2005), los
(2005), las Normas Internacionales de Conta- estándares internacionales de contabilidad del
bilidad son una respuesta a la crisis de manejo IASB están “orientados prioritariamente a las
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necesidades de las empresas que participan en siglo XX con los trabajos de Hepworth3 en
el mercado público de valores” y están enmar- 1953, pionero en este asunto.
cados en el modelo que denominan “Paradigma En el presente trabajo se exponen algunas
bursátil-interés público”, el cual, según ellos, re- de las definiciones más significativas sobre con-
fleja la orientación actual de los organismos in- tabilidad creativa. Veamos:
ternacionales emisores de estándares contables. Rojo (1993) define la contabilidad creativa
Es conveniente recordar que desde el 1 de como un sistema de contabilidad moldeado por
enero de 2005, todas las empresas inscritas y para las necesidades de imagen de la empresa
en las bolsas europeas, incluyendo los bancos, y considera que es causada por el pensamiento
deben publicar sus estados financieros conso- especulativo a corto plazo.
lidados de acuerdo con los estándares conta- Healy y Wahlen (1998), citados por Montes
bles emitidos por el IASB. Otras compañías no et al. (2005), exponen que “la manipulación de
inscritas en bolsa, también podían aplicar las las cifras contables tiene lugar cuando los direc-
NIIF de acuerdo con la Regulación (EC) No. tivos usan su propio juicio en la elaboración de
1606/2002 del Parlamento Europeo y del Con- la información financiera y en la estructuración
sejo del 19 de julio de 2002 sobre la aplicación de transacciones, con el fin de alterar los infor-
de los estándares internacionales de contabili- mes contables para confundir a los usuarios de
dad2 por cada estado miembro. Para 2007, es- dicha información acerca de la realidad eco-
taba programada la implementación adicional nómica de la empresa, o para influir en deter-
de las NIIF, en particular para las empresas que minados contratos que dependen de las cifras
emiten bonos públicos en un mercado europeo contables”.
regulado. Amat (1999) expresa que “la contabilidad
creativa consiste en manipular la información
2. Definiciones y clasificación contable para aprovecharse de los vacíos de la
de la contabilidad creativa normativa existente, y de las posibles eleccio-
nes entre diferentes prácticas de valoración que
2.1. Definiciones ésta ofrece”.
Como señalan Montes, Mejía y Montilla Para Laínez y Callao (1999), la contabili-
(2005), el término contabilidad creativa no dad creativa aprovecha las posibilidades que
cuenta con una definición de aceptación uni- ofrecen las normas contables para presentar
versal y ha recibido tantos tratamientos como unos estados financieros que “reflejen la ima-
investigadores han abordado este tema. Consi- gen deseada y no necesariamente la que en
deran que la investigación teórica sobre la con- realidad es”.
tabilidad creativa se remonta a mediados del
Huber (2000) la define como “el aprovecha- formas de contabilidad creativa y la cataloga
miento de la ausencia y/o flexibilidad de la nor- como la más popular en la literatura
mativa contable en temas de reconocimiento, contable.
valoración e información de los hechos suscep- También Mulford y Comiskey (2002) esta-
tibles de ser computados en la elaboración de blecen diferencias entre los distintos concep-
estados financieros”. tos que la contabilidad creativa abarca, a saber:
Monterrey (2002) define la contabilidad contabilidad agresiva, earnings management, ali-
creativa como “el arte de manipular la infor- samiento de resultados, reporte financiero frau-
mación que las empresas proporcionan a los dulento y prácticas de contabilidad creativa. A
usuarios externos sin que éstos adviertan tal continuación, se indican las correspondientes
proceder”. Así mismo, sostiene que se emplean definiciones de estos autores sobre cada uno de
diversidad de términos para designar lo que se estos conceptos:4
denomina genéricamente como “prácticas de
manipulación contable: contabilidad creativa, • La contabilidad agresiva es la elección y
políticas contables agresivas, alisamiento de re- aplicación intencional y contundente de
sultados, elección contable, fraude, etc.”. Este principios contables que se realiza para lo-
autor precisa que, aunque estas denominaciones grar los resultados deseados, típicamente
presentan analogías, son conceptos distintos. utilidades corrientes más altas, ya sea que
Para Naser (1993), citado por Monterrey las prácticas utilizadas estén de acuerdo o
(2002), la contabilidad creativa consiste en no con los PCGA.5
“transformar las cuentas anuales de lo que tie- • Earnings management es la manipulación ac-
nen que ser a lo que se prefiere que sean, por lo tiva de utilidades dirigida hacia un objetivo
que para implementar este tipo de prácticas se predeterminado, el cual puede ser deter-
requiere incumplir los principios y normas con- minado por la gerencia, ser un pronóstico
tables o abandonar la uniformidad en su aplica- efectuado por analistas, o ser un valor con-
ción, que en el fondo es la misma cuestión”. sistente con un flujo de utilidades más ho-
Davidson, Stickney y Weil (1988), también mogéneo y sostenible.
citados por Monterrey (2002), definen las polí- • El alisamiento de resultados es una forma
ticas contables agresivas como las que tienden a de earnings management diseñada para
presentar el mayor nivel de resultados acumu- eliminar los picos altos y bajos de una serie
lados, activos y recursos propios en cualquier de utilidades normal, incluyendo las medi
momento. das para reducir y acumular las ganancias
El “alisamiento de resultados” consiste, durante los años buenos para emplearlas du
según Monterrey (2002), en manipular la in- rante los de menores utilidades.
formación con el fin de lograr una serie de re-
4 Traducción libre del autor.
sultados con la menor volatilidad posible. Para
5 Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados,
este autor, el alisamiento es una de las varias PCGA.
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• El reporte financiero fraudulento consiste no fraude, aspectos que se relacionan con los
en omisiones o presentaciones erradas e in- valores éticos. Como lo afirman Dos Santos y
tencionales de valores o revelaciones en los Guevara (op. cit.), las frases comunes en las de-
estados financieros, efectuadas para enga- finiciones de algunos autores sirven “para so-
ñar a sus usuarios, las cuales son definidas portar con mucha fuerza la hipótesis de la gran
como fraudulentas mediante un proceso ad- implicación de los valores éticos dentro de la
ministrativo, civil o criminal. contabilidad creativa”.
• Las prácticas de contabilidad creativa son En cuanto a los extremos dentro de los cua-
algunos o todos los pasos que se realizan les se ejerce la contabilidad creativa, Dos San-
para jugar con las cifras financieras, inclu- tos y Guevara (op. cit.) dicen:
yendo la elección y aplicación agresiva de
principios contables, informes financieros Es oportuno considerar que la contabilidad
fraudulentos, y cualquiera de los pasos que creativa está siempre localizada entre: a) la
se emprenden para efectuar earnings mana- existencia de normas, reglas o parámetros
gement o el alisamiento de resultados. inexactos, poco específicos o poco detallados
que permiten su diferenciada interpretación
De acuerdo con Dos Santos y Guevara y, por consiguiente, su particular aplicación
(2003), la expresión earnings management ha y, b) la inexistencia de tales preceptos nor-
sido utilizada frecuentemente para referirse a mativos, sin los cuales es posible que los
lo que en nuestro idioma se conoce como con- organismos nacionales, colegiados o asocia-
tabilidad creativa. Para estos autores, esta expre- ciones profesionales regulen determinadas
sión puede entenderse como la gestión de los prácticas con finalidad puramente econó-
resultados con el fin de lograr y divulgar una mica y no ética. Eso significa lo mismo que
imagen de la empresa distinta de la real, bien decir que la contabilidad creativa puede ser
sea de estabilidad, mejorada o deteriorada. originada por una ley y/o norma/reglamento,
En las definiciones citadas, se puede obser- así como también por la ausencia de ese tipo
var una manipulación de la información real de de instrumentos legales.
las compañías. Lo anterior obedece a unas cau-
sas o motivaciones que implican su valoración La evaluación de las definiciones de conta-
no sólo a la luz de las propias NIIF, sino tam- bilidad creativa por parte de los expertos indica
bién considerando el aspecto de la ética profe- que, por un lado, deben catalogarse como
sional y lo que su acatamiento conlleva tanto prácticas creativas aquellas actuaciones que,
para las empresas como para los contadores en a pesar de transgredir el espíritu de la norma
particular. contable, no atentan expresamente contra su
También se nota en algunas de las definicio- contenido, como es el caso de acudir a las lagu-
nes presentadas la alusión al no cumplimiento nas existentes o a la ambigüedad que se aplica
de ciertos parámetros y la mención del térmi- en su interpretación. Por el otro lado están los
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autores que consideran como contabilidad crea- Afirman los nombrados autores que es pro-
tiva, tanto las prácticas de interpretación a con- bable que ambas categorías de comportamien-
veniencia de las normas, como las actuaciones to lleven a estados financieros que, aunque se
que quebrantan o pasan por alto tales normas. ajusten a los propósitos de su ejecutor, son me-
En el desarrollo de la parte central de este nos que satisfactorios, desde el punto de vista
trabajo, contenida en el apartado cuarto, el con- del usuario de estos datos.
cepto de contabilidad creativa que se utilizará, Desde una perspectiva ética, estas mani-
se enmarca dentro de los márgenes y las facul- pulaciones pueden considerarse como moral-
tades que establecen y permiten tanto los prin- mente reprensibles, no son claras frente a los
cipios de contabilidad como las propias NIIF. usuarios, implican un injusto ejercicio del po-
No se pretende entrar en situaciones de fraude der y tienden a debilitar la autoridad de los re-
de las leyes, simulación de negocios y mucho guladores. Cuando se quebranta la regulación
menos ocultar o disfrazar situaciones económi- con impunidad, es probable que sobrevenga
co-financieras. una disminución del respeto hacia ella y sus
procedimientos.
2.2. Clasificación Considero que si el regulador está de acuer-
Gowthorpe y Amat (2005) consideran que hay do con emitir una norma “sesgada”, tal actuación
dos tipos de categorías para el comportamien- se ubica dentro de la contabilidad creativa ya
to de los que preparan los estados financieros que ésta, como lo sostienen Dos Santos y Gue-
cuando emplean prácticas de contabilidad vara (op. cit.), puede ser originada por una ley
creativa: macromanipulación y micromanipu- y/o norma/reglamento, así como también por la
lación. inexistencia de ese tipo de instrumentos legales.
En cuanto a la macromanipulación, anotan Por otra parte, Cano (2001), conforme a la
los citados autores, algunos de los que elaboran cita de Montes et al. (2005), distingue las cla-
los estados financieros realizan lobby con el fin ses de contabilidad creativa en función de dos
de influir en los reguladores contables para que criterios:
produzcan normas que sean ventajosas para 1. De acuerdo con el efecto sobre los reportes
los intereses de los que preparan tales estados. financieros:
Como consecuencia de tal actuación, en mi a. Políticas contables agresivas: conllevan
concepto, es probable que la posición final de la presentación de una cifra de resulta-
los reguladores no salvaguarde los intereses de dos superior a la real.
los usuarios de los estados financieros. b. Políticas contables conservadoras: oca-
Expresan que en cuanto a la micromanipu- sionan la obtención de resultados infe-
lación, algunos de los que elaboran los estados riores a los que se lograron realmente
financieros se comprometen al manipular sus en el período.
empresas para presentar una opinión sesgada c. Alisamiento del resultado: disminuye la
de la realidad económica. dispersión que ocurre en las utilidades
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En concepto de Huber (op. cit.), la causa en la delimitación de las razones que motivan
sustantiva que facilita la existencia de prácti- la aplicación de las prácticas de contabilidad
cas de contabilidad creativa está en el propio creativa. Para estos autores, muchos factores
sistema contable. Considera que si bien es cier- favorecen el hecho de acudir a la creatividad
to que quienes tienen a su cargo la emisión de contable; no obstante, expresan que quizás el
normas contables debieran promover el requi- mayor de los incentivos es la impunidad en
sito de utilidad de la información financiera, todos los sentidos (mercantil, jurídico, social,
en ese afán, se ha dado lugar a mayor ampli- etc.) del que manipula la información.
tud y diversidad en los criterios para la conse- Los autores nombrados en el párrafo ante-
cución de una razonable imagen patrimonial, rior presentan los siguientes incentivos para
económica y financiera de la empresa. En este aplicar la contabilidad creativa como los más
sentido, afirma que el apego riguroso al cumpli- comunes:
miento normativo, no necesariamente transita 1. Obtención de beneficios directos sobre los
por el mismo camino del principio de la esen- resultados alcanzados, margen de ventas,
cia sobre la forma. participación en el mercado.
Considero que el problema de la contabi- 2. Obtención de concesiones, bonificaciones y
lidad creativa se debe principalmente a que premios extra.
se han desvirtuado los valores éticos y mora- 3. Mejoría de la imagen para inclusión en el
les de los profesionales y de la sociedad en la mercado financiero (bolsas de valores y fi-
cual ejercen sus actividades. Comparto el ar- nanciamientos externos).
gumento de que este fenómeno no es un pro- 4. Obtención o mantenimiento de subvencio-
blema de normas contables. La existencia de nes para la industria, ramo de actividad o
las NIIF, aunque su cumplimiento cuente con sector.
el respaldo legal de los organismos nacionales, 5. Alcanzar medidas de protección de las
colegiados o asociaciones profesionales; de agencias gubernamentales y organismos in-
excelentes códigos de ética y de sólidas prác- ternacionales de financiación.
ticas de gobierno corporativo, por sí solas, no 6. Obtención de beneficios fiscales mediante
pueden impedir o disminuir la práctica de la la exención y reducción de las bases impo-
contabilidad creativa. Por esto, es necesario nibles para cálculo de tributos.
acudir finalmente a consideraciones éticas y 7. Control de dividendos.
morales. 8. Estrategias competitivas y de mercado, ade-
más de otras no menos importantes.
3.2. Razones o motivaciones para la
contabilidad creativa De Amat y Blake (op. cit.), destaco las si-
Como lo exponen Dos Santos y Guevara (op. guientes razones para intentar manipular las
cit.), es bastante común que en la bibliografía cuentas:
técnica se encuentren profundas divergencias 1. Estabilizar las ganancias.
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2. La contabilidad creativa puede ayudar a esos pronósticos. Para otros, la motivación pue-
mantener o inflar el precio de las acciones, de ser un deseo de mejorar los ratios de deuda y
tanto reduciendo los niveles aparentes de reducir los costos de intereses de los préstamos
endeudamiento, como creando la aparien- o reducir las restricciones de las cláusulas de
cia de una buena tendencia de la utilidad. las deudas. A algunos los puede incentivar el in-
3. Si los directivos están comprometidos en terés en aumentar una bonificación basada en
operaciones internas con las acciones de su las utilidades. Por último, para las empresas de
empresa, pueden emplear la contabilidad alto perfil, la motivación puede ser disminuir
creativa para retrasar la llegada de informa- los costos políticos, incluyendo evitar más regu-
ción al mercado, aprovechando la oportu- lación o impuestos más altos.
nidad para beneficiarse de su información Monterrey (op. cit.) plantea que los incen-
privilegiada. tivos que tienen las empresas para practicar la
4. Un modelo de dirección con remuneracio- contabilidad creativa pueden dividirse en tres
nes ligadas a la utilidad o al precio de las ac- tipos: incentivos para mejorar el resultado, in-
ciones de la empresa hará que, en el caso en centivos para mantenerlo o alisarlo y también
que están ligadas al precio de las acciones, incentivos para reducirlo. Veamos algunos de
los directivos estén motivados a presentar los que menciona:
cuentas que impresionen a la bolsa. 1. Incentivos para elevar la cifra de resultados:
5. Cuando una sección o división de la empre- Señala como tales la existencia de planes de
sa está sujeta a un acuerdo de participación remuneración acordados entre los gerentes
en utilidades, esto puede afectar la prefe- y la empresa con base en los beneficios, el
rencia por diferentes métodos contables. endeudamiento y la generación de resulta-
6. Dado que la utilidad influye en los pagos a dos a niveles reducidos.
efectuar por concepto de impuesto a la renta 2. Incentivos para alisar el resultado: Buscan
y por concepto de dividendos, puede haber surtir efectos beneficiosos para la política
interés en manipular las cuentas para que es- de dividendos, los precios de las acciones y
tos pagos se aproximen a lo que interese. el perfil de riesgo de la empresa. Considera
que la razón fundamental para alisar los re-
Para Mulford y Comiskey (op. cit.), las mo- sultados es el deseo de ofrecer un perfil de
tivaciones para la contabilidad creativa pue- riesgo reducido de la empresa.
den ser muchas y variadas. Cuando se emiten 3. Incentivos para reducir el resultado: Bus-
acciones, la gerencia tiene un incentivo para can, entre otros objetivos, evitar el riesgo
manipular las utilidades hacia arriba e incre- de incurrir en costos políticos significati-
mentar su precio de venta. Debido a la adversa vos, como las acusaciones de obtención de
reacción del mercado frente a las expectativas rentas de carácter monopólico. También se
de ganancias que no se cumplen, los gerentes puede buscar un resultado deprimido para
tienen el incentivo de asegurar que se cumplan reducir el costo del impuesto sobre la renta.
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Cano (op. cit.) señala las siguientes motiva- 3. Motivaciones políticas y sociales
ciones para realizar prácticas de contabilidad a. Agresivas: Presentar utilidades altas e
creativa: indicadores de solvencia y liquidez óp-
1. Influir en el precio de las acciones timos permite cumplir los parámetros
a. Agresiva: Elevar el nivel de utilidad del legales establecidos, ofrece confianza
ejercicio normalmente traerá un au- pública y genera estabilidad de imagen.
mento en la cotización de las acciones b. Conservadoras: Presentar una ganancia
en el mercado. Los accionistas califica- baja o pérdidas e indicadores de solven-
rán como positivas las acciones del ge- cia y liquidez bajos permite la evasión
rente, se incrementará su remuneración de impuestos, reduce las presiones so-
y se elevará el prestigio profesional. ciales y sindicales, se puede acceder a
b. Alisamiento: Reducir la variabilidad de tratamientos preferenciales por parte
las utilidades entre períodos permite del Estado, prestamistas y proveedores.
una valoración positiva de la gestión ge- c. Alisamiento: Presentar unas cifras ho-
rencial a lo largo del tiempo, estabiliza mogéneas a lo largo de diferentes perío-
la remuneración de la gerencia y ofrece dos permite mantener un nivel estable
prestigio profesional. de pago de impuestos, se disipan los ni-
2. Motivaciones contractuales veles de control estatal y se logra un alto
a. Agresiva: Elevar el nivel de utilidad y nivel de confianza interna y externa.
presentar unos indicadores de solven-
cia y liquidez satisfactorios. Esta prácti- Van Tendeloo y Vanstraelen (2004) sos-
ca permite mejorar las condiciones con tienen que una forma de evaluar la calidad de
terceros en la celebración de contratos, las ganancias reportadas es examinar en qué
continuar en el cargo y aumentar la re- magnitud las utilidades son manipuladas con
muneración. la intención de engañar a algunos grupos de
b. Conservadora: Presentar pérdidas eleva- interés con respecto al desempeño económico
das, indicadores de solvencia y liquidez subyacente de la empresa o para influenciar
bajos posibilita la renegociación de deu- los resultados contractuales que dependen de
das, disminuir el valor de las acciones, si las cifras contables reportadas. Para estas au-
existe interés en disminuir la participa- toras, los incentivos para la manipulación de
ción de accionistas minoritarios. las ganancias, mediante decisiones contables o
c. Alisamiento: Reducir la variabilidad de estructurando transacciones, son amplios. Los
las utilidades entre los períodos mejora gerentes pueden estar inclinados a manipular
las condiciones para contratar al mos- las ganancias, debido a la existencia de contra-
trar estabilidad, la remuneración del es- tos explícitos e implícitos, la relación de la fir-
tamento gerencial se estabiliza y genera ma con los mercados de capitales, la necesidad
confianza interna y externa. de financiación externa, el ambiente político y
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regulatorio o a otras varias circunstancias es- vos que cuentan con información privilegiada,
pecíficas. se lucren de enormes ganancias al vender sus
Rojo (op. cit.) plantea que la contabilidad acciones cuando los precios están en niveles
creativa está motivada por objetivos de carácter elevados.
especulativo y a corto plazo, aunque en la ma-
yoría de las ocasiones estas prácticas también 3.3. Efectos en los reportes financieros
tienen efectos a largo plazo, más diferidos pero De acuerdo con Amat y Blake (op. cit.), las
tan importantes como a corto plazo, y en mu- prácticas de contabilidad creativa:
chas ocasiones surten el efecto contrario al que 1. Aumentan o reducen los gastos. Se puede
pretenden provocar. influir en el resultado en función de si se
Por otra parte, Cañibano (2004) plantea que, activan o no, y en función de si, en caso de
a las anteriores motivaciones de la dirección de que se activen, se amortizan más o menos
las empresas para “gestionar” las utilidades, la rápido dentro del plazo máximo permitido.
investigación vino a añadir otra de gran trascen- 2. Aumentan o reducen los ingresos. Esto su-
dencia: la influencia de las cifras contables en la cede cuando este efecto se produce en vir-
valoración de la empresa por los mercados de va- tud del ejercicio de principios como el de
lores. Menciona que distintos estudios han veni- prudencia o el de correlación de ingresos y
do a demostrar que aquellas empresas que tenían gastos.
resultados positivos, un crecimiento sostenido 3. Aumento o reducción del activo. Esto se
de la cifra de resultados e importes de utilida- produce cuando se ejercita un cierto mar-
des iguales o superiores a las predicciones de los gen de maniobra en relación con la cuanti-
analistas financieros, eran mejor valoradas por el ficación de las amortizaciones o de ciertas
mercado que el resto. provisiones, lo que posibilita el aumento del
Dentro de la gran variedad de motivaciones valor neto de los activos correspondientes.
citadas, considero que la falta de sanciones espe- 4. Aumento o reducción del patrimonio. Las
cíficas, jurídicas, mercantiles, sociales, etc., para modificaciones en los ingresos o en los gas-
quienes manipulan la información financiero- tos afectan las utilidades o pérdidas y, por
contable, es el mayor incentivo para la contabili- tanto, las reservas.
dad creativa, aspecto que también hace que este 5. Aumento o reducción del pasivo. Si a una
fenómeno sea de difícil erradicación. empresa le interesa, por ejemplo, aumentar
De otro lado, la contabilidad creativa puede su utilidad, retrasará la regularización total
servir como herramienta para inflar el precio de la deuda existente por concepto de
de las acciones, al reducir los niveles de endeu- planes de pensiones.
damiento o dar la apariencia de una tendencia 6. Afectan la información incluida en las notas
creciente de la utilidad. Del mayor valor de las a los estados financieros y en el informe de
acciones en los mercados de valores, es moral- gestión. Hay apartados de estos informes en
mente reprensible que los accionistas y directi- los que se puede incluir más o menos infor-
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mación que incita a posibles efectos en la efectos en el resultado de los ejercicios futuros
opinión que se desprenda de los mismos. que implica la adopción de prácticas de conta-
bilidad creativa:
Montes et al. (2005), citando a Cano
(2001), presentan un cuadro resumen de los
Según Capcha y Vilchez (2005), las irre- todas las áreas con prácticas que han sido cada
gularidades contables permiten ataques a la vez más complejas, lo cual demanda profun-
verdad (asientos contrarios al buen sentido) y dos y detallados conocimientos técnicos de
ataques a la claridad (asientos deformados). sus creadores y hace más difícil su identifica-
El que maquilla un balance no va a obtener ción.
una información útil y no será pertinente ni Monterrey (op. cit.) afirma que las prácti-
confiable. No es pertinente, porque no posee cas de contabilidad creativa cobrarán mayor o
valor de retroalimentación, ni valor de predic- menor importancia y estarán extendidas en un
ción, ni es oportuna. No es confiable porque no mayor o menor grado dependiendo, ante todo,
es neutral, ni verificable, ya que no representa de las probabilidades de detección por los audi-
tores y de la necesidad que cada empresa tenga
fielmente los hechos económicos.
de efectuarlas.7
En este apartado del trabajo se describen y
4. Técnicas de contabilidad
analizan, y en lo que sea posible a la luz de las
creativa y su análisis a la luz de
NIIF, varias de las conductas que pueden ser
las NIIF
realizadas, fundamentalmente por la gerencia,
Como afirman Dos Santos y Guevara (op. cit.),
7 El esquema de este apartado está basado en este autor
la contabilidad creativa se ha desarrollado en casi en su integridad.
las nic, las niif y la contabilidad creativa / g. ruiz / 265
en los estados financieros anuales o documen- 4.1.1. Incumplimiento del principio del
tos contables, que aunque puede contar con costo de adquisición
apoyos internos o externos a la empresa, suele
ser la principal responsable de las acciones u 4.1.1.1. Valoración de inventarios
omisiones que se tratan a continuación. El exceso o el defecto en la valoración de in-
ventarios consisten en alterar su valor median-
4.1. Prácticas basadas en el te diferentes procedimientos que van desde
incumplimiento de principios contables aumentar o disminuir el número de unidades
Según Villarroya (2001), la existencia de prin- físicas, hasta la utilización de procedimientos
cipios contables que permiten la introducción contables como los métodos de valoración y los
de criterios subjetivos, es el caldo de cultivo procedimientos de costeo.
idóneo para la manipulación. Reconoce que la Una empresa puede aumentar el inventario
discrecionalidad en la aplicación de algunos mediante el uso de conteos ficticios o el reporte
principios contables, en especial el de pruden- como mercancía en inventario de aquella que
cia, constituye un freno al optimismo de los debiera ser considerada como chatarra o defec-
gerentes y un mecanismo de protección fren- tuosa.
te a la incertidumbre de los negocios, que ali- Según la NIC 2.11, el costo de adquisi-
menta al mismo tiempo la creatividad en las ción de los inventarios comprende el precio de
empresas. compra, los aranceles de importación y otros
Con respecto al principio de materialidad, impuestos (que no sean recuperables pos-
Levitt (1998) sostiene que algunas empresas teriormente de las autoridades fiscales), los
abusan de este principio. Intencionalmente, transportes, el almacenamiento y otros costos
registran errores usando un porcentaje tope directamente atribuibles a la adquisición de las
definido. Luego, dice él, tratan de excusar esa mercancías, los materiales o los servicios. La
mentirilla argumentando que su efecto en el posibilidad de contabilidad creativa puede con-
resultado final es muy pequeño para tener im- sistir en este caso en la inclusión o no de costos
portancia. Considera este ex presidente de la adicionales como los mencionados. Es indiscu-
Securities and Exchange Commission, SEC, tible que la NIC 2 trata de manera explícita los
que en mercados donde fallar en una proyec- componentes del costo de los inventarios y/o
ción de ganancias por un centavo puede pro- aquellos que se reconocen como mayor valor de
ducir una pérdida de millones de dólares en los mismos.
capitalización bursátil, es difícil aceptar que De acuerdo con la NIC 2.25, el costo de los
algunos de estos llamados fiascos simplemente inventarios, distintos de los tratados en el pá-
no importan.8 rrafo 23, se asigna utilizando los métodos de
primera entrada primera salida (FIFO) o costo
promedio ponderado. La empresa debe utilizar
8 Traducción libre del autor. la misma fórmula de costo para todos los inven-
266 / vol. 9 / no. 24 / enero-junio 2008
tarios que tengan naturaleza y uso similares. financieros y diferencias de cambio como ma-
Naser (op. cit.) indica que un cambio entre los yor valor de la propiedad, planta y equipo, una
dos métodos puede tener un impacto significa- vez finalizado el período de construcción, o ac-
tivo sobre el resultado. Sostiene que en el caso tivarlos sin estar relacionados específicamente
de una empresa que cotiza en bolsa, ese cambio con el activo.
será identificado por los analistas y La NIC 23 permite dos tratamientos conta-
descontado, pero que es un mecanismo de con- bles para los costos financieros. En el párrafo 8
tabilidad creativa muy útil para las empresas se establece el tratamiento por punto de refe-
que no cotizan en bolsa. rencia, según el cual los costos por intereses se
La NIC 2.12 establece que los costos de reconocen como gastos del período en que se in-
transformación de los inventarios comprenden curre en ellos, con independencia de los activos
aquellos costos directamente relacionados con a los que fuesen aplicables. Esta opción puede
las unidades producidas, como la mano de obra ser utilizada, en concepto de García y Zorio
directa; también comprenden una parte, calcu- (2004), para dar una determinada forma a los
lada de forma sistemática, de los costos indirec- estados financieros de la empresa.
tos, variables o fijos, en los que se haya incurrido En la NIC 23.11 se expone el tratamiento
para transformar las materias primas en produc- alternativo permitido para los costos por inte-
tos terminados. Existe la posibilidad de imputar reses que sean directamente atribuibles a la ad-
arbitrariamente los costos indirectos y causar, quisición, construcción o producción de ciertos
por tanto, una distorsión de los resultados. Amat activos que cumplen las condiciones para su
y Blake (op. cit.) sostienen que esta distorsión capitalización. Esta alternativa también posibi-
puede surgir por accidente o ser premeditada. lita el ejercicio de prácticas creativas pues evita
Villarroya (op. cit.) expone que la partida el cargo del gasto en pérdidas y ganancias du-
de inventarios es de mucha trascendencia al rante el período del crédito, que queda diferido
figurar tanto en el balance como en el estado en función del método de amortización elegido
de resultados, lo que unido a que su valoración para el elemento de propiedad, planta y equipo.
presenta altos niveles de subjetividad, tanto en Al no estar permitida la capitalización de
la asignación de los costos de fabricación, como las diferencias de cambio en relación con los
en el método de valoración para dar salida a los activos fijos, las NIIF previenen la posibilidad
inventarios, “la pueden convertir en una de las de prácticas de contabilidad creativa al
cuentas preferidas para la práctica de contabili- respecto.
dad creativa”.
4.1.1.3. Valoración de intangibles
4.1.1.2. Costos financieros y diferencias Como expresan Montes et al. (op. cit.), las compa-
de cambio ñías pueden valorar sin fundamento real el valor
El exceso de activación de costos financieros y contable de los bienes, con la finalidad de incre-
diferencias de cambio surge al imputar gastos mentar el valor de los intangibles y del goodwill.
las nic, las niif y la contabilidad creativa / g. ruiz / 267
Sostiene Monterrey (op. cit.) que elevar o pular fácilmente el valor del goodwill. Así, por
reducir artificialmente el valor contable de los ejemplo, puede disminuirse el valor de los ele-
bienes, favorece cargos por amortización de los mentos adquiridos, mientras que simultánea-
intangibles cuyo efecto conjunto es un mente se hace figurar un valor positivo del
aumento o disminución de gastos en ejercicios goodwill. Afirma esta autora que “de esta ma-
futuros. nera se puede llegar a dar una imagen de falsa
En la NIC 38.10, se citan los requisitos que rentabilidad en el futuro”.
debe cumplir un activo para ser considerado Con respecto a las patentes, el goodwill y
como intangible: identificabilidad, control so- otros intangibles, Estupiñán (2002) expone que
bre el recurso en cuestión y existencia de bene- pueden registrarse erróneamente por encima
ficios económicos futuros. Como lo comentan del valor razonable de lo entregado a cambio de
Amat y Blake (op. cit.), la apreciación de la ca- la propiedad o de los derechos adquiridos. “El
pacidad de producir ingresos en el futuro puede valor nominal de los valores emitidos, que pue-
ser subjetiva. Considero que la NIC 38 previene de no guardar relación con su valor razonable,
oportunidades de prácticas creativas al estable- o las valorizaciones de propiedades no efectua-
cer que si un elemento no cumple los requisitos das de manera competente, pueden ser utiliza-
nombrados, los gastos para adquirirlo o gene- dos para medir o formar criterios equivocados
rarlo internamente se reconocen como gasto en en cuanto al valor apropiado o correcto de los
el momento en que se incurren. activos que se entregan a cambio de los activos
Se reducen posibilidades de contabilidad intangibles”.
creativa cuando la NIC 38 determina que no
está permitido activar los gastos de estableci- 4.1.2.Incumplimiento del principio de
miento, los de actividades formativas, los de prudencia
publicidad y otras actividades promocionales,
y los de reorganización de una parte o la tota- 4.1.2.1. Provisiones
lidad de una empresa. El mismo concepto lo Como anota Monterrey (op. cit.), el exceso o
juzgo aplicable respecto de la prohibición de defecto en el registro de provisiones consiste en
reconocer como parte del costo de un activo in- aumentar o disminuir la cuantía de los registros
tangible los gastos de períodos anteriores esta- anuales a las provisiones para riesgos y gastos.
blecida en la NIC 38.71. Por su parte, Montes et al. (op. cit.) indican
Se previene una práctica creativa cuando la que se puede aumentar o disminuir el monto
NIC 38.48 define que el goodwill generado in- de las provisiones sin un fundamento real, sino
ternamente no se reconoce como un activo, ya en respuesta a la necesidad de reflejar en la in-
que si se activara, se afectarían los estados fi- formación determinadas condiciones.
nancieros. Gonzalo (2003) afirma que “las NIIF inciden
Giner (1992), citada por Amat y Blake (op. especialmente en el reconocimiento de provisio-
cit.), sostiene que cabe la posibilidad de mani- nes de manera completa, esto es, todas ellas, y ri-
268 / vol. 9 / no. 24 / enero-junio 2008
gurosa, esto es, sólo las que cumplan la definición Los once ejemplos contenidos en el Apén-
de pasivos”. En este sentido, las NIIF pueden pre- dice C de la NIC 37 constituyen elementos
venir abusos en el registro de provisiones, como para prevenir contabilizaciones creativas y
puede verificarse en las estrictas condiciones esta- contienen referencias cruzadas que indican
blecidas en la NIC 37 para el registro de la provi- los párrafos de la norma que son particularmen-
sión para costos de reestructuración. te relevantes. Esos ejemplos son ilustrativos con
Villarroya (op. cit.) sostiene que es una po- respecto al registro o no de provisiones y gas-
sibilidad contraria al principio de prudencia lo tos relativos a variados aspectos como garantías y
siguiente: reembolsos, procesos judiciales, cambios en la
1. En las provisiones para responsabilidades estructura de una empresa y cambios legislati-
y por litigios, muchas empresas no toman vos con implicaciones directas para la misma,
acción frente al pasivo incierto, al asegurar entre otros.
que una provisión de dichos litigios podría En concepto de Amat y Blake (op. cit.), la
prejuzgar la defensa de la empresa. contabilidad de las provisiones es una materia
Es de anotar que conforme a la NIC 10.9(a), que ofrece posibilidades a la contabilidad crea-
en el caso de la resolución de un litigio ju- tiva como resultado de la subjetividad que en-
dicial posterior a la fecha del balance, que trañan ciertas estimaciones. Indican, además,
confirme que una empresa tenía una obliga- que las estimaciones pueden ser más o menos
ción presente en tal fecha, ésta debe ajustar optimistas, con lo que se puede influir de forma
el valor de cualquier provisión reconocida considerable en los estados financieros. Como
previamente respecto a ese litigio judicial, ejemplos de provisiones que ofrecen oportu-
de acuerdo con la NIC 37, sobre provisio- nidades al contador creativo, enumeran las
nes, activos contingentes y pasivos contin- provisiones para garantías posventa, para repa-
gentes, o bien debe reconocer una nueva raciones extraordinarias, por reconversión in-
provisión. dustrial y por responsabilidades.
2. En los casos en los que hay explotaciones Es de subrayar que el MC.37 define el prin-
económicas temporales, no se registran las cipio de prudencia como la inclusión de un
provisiones correspondientes a los costos cierto grado de precaución, al realizar los jui-
de desmantelamiento. Al respecto, la NIC cios necesarios para hacer las estimaciones
16.16(c) determina que los costos de des- requeridas bajo condiciones de incertidumbre,
mantelamiento forman parte del costo del de tal manera que los activos o los ingresos no
elemento de propiedades, planta y equipo. se sobrevaloren, y que las obligaciones o los
gastos no se infravaloren. Sin embargo, esa nor-
En la NIC 37.63 se reducen oportunidades ma determina que el ejercicio de la prudencia
de contabilidad creativa al prohibir expresa- no permite, por ejemplo, la creación de reser-
mente el registro de provisiones para pérdidas vas ocultas o provisiones excesivas, la minus-
futuras derivadas de las operaciones. valoración deliberada de activos o ingresos ni
las nic, las niif y la contabilidad creativa / g. ruiz / 269
circunstancia alguna que lo justifique, tanto Las dos condiciones que establece la NIC
para aumentar como para reducir los resulta- 8.14 para permitir cambios en las políticas con-
dos. tables también son una limitante para las prác-
Mulford y Comiskey (op. cit.) exponen que ticas creativas.
una forma en que el juego con las cifras finan- De igual manera, la exigencia de la NIC 8
cieras se realiza es mediante la escogencia que es un instrumento para hacer frente a la con-
hace una empresa de las políticas contables que tabilidad creativa en cuanto a revelar informa-
emplea en la elaboración de sus estados finan- ción más detallada sobre los importes derivados
cieros o de la manera en que las aplica. de los ajustes procedentes de cambios en las
Para Montes et al. (op. cit.), los cambios políticas contables. Es obligatorio que tales in-
en las políticas contables se justifican cuando formaciones se reporten para cada rubro de los
se han modificado las condiciones de la acti- estados financieros que se afecte.
vidad empresarial o cuando surgen prácticas Por último, las revelaciones exigidas sobre
contables más adecuadas que mejoran las con- un inminente cambio en una política conta-
diciones de preparación y presentación de la ble, en caso de que la empresa tenga todavía
información. pendiente la aplicación de una norma o inter-
Considero que la NIC 8.7 otorga cierto pretación nueva ya emitida, pero que aún no
margen de actuación a la creatividad contable haya entrado en vigor, también son importan-
al plantear que, cuando una norma o interpre- tes herramientas contra las prácticas creativas.
tación sean específicamente aplicables a una Lo mismo puede decirse de la exigencia de re-
transacción, se permite la utilización de la po- portar la información relevante, ya sea conoci-
lítica o políticas contables aplicables a esa par- da o razonablemente estimada, para evaluar el
tida, porque la posibilidad de varias opciones posible impacto que la aplicación de una nueva
favorece la contabilidad creativa. norma o interpretación tendrá sobre los estados
La NIC 8 previene la creatividad contable financieros de la empresa en el período de apli-
al definir que la empresa seleccionará y aplica- cación inicial.
rá sus políticas contables de manera uniforme
para transacciones, otros eventos y condicio- 4.1.3.2. Alteración artificial del perímetro
nes que sean similares y cuando señala que se de la consolidación
emplearán las mismas políticas dentro de cada De acuerdo con Monterrey (op. cit.), esta prác-
período, así como de un período a otro. Lo mis- tica se ejecuta mediante la integración y/o
mo puede decirse de la NIC 27.28, al estable- eliminación de las empresas en que se tiene
cer que los estados financieros consolidados se participación.
elaborarán utilizando políticas contables uni- Para Montes et al. (op. cit.), la consolida-
formes para transacciones y otros eventos que, ción de estados financieros es un tema central
siendo similares, se hayan producido en cir- ya que la presentación conjunta de información
cunstancias parecidas. permite ocultar la pertinente para los usuarios
272 / vol. 9 / no. 24 / enero-junio 2008
y resaltar como básica, información que es real- control. Este hecho es fundamental para afron-
mente secundaria. tar lo tratado en este apartado.
Según los anteriores autores, las transac-
ciones intragrupo han posibilitado alterar los 4.1.3.3. Elección ad hoc de la moneda
estados financieros, incrementan utilidades, ge- funcional
neran valorizaciones irreales, compras y ventas Monterrey (op. cit.) describe esta práctica, en
ficticias, manipulación de precios entre com- el caso de sociedades extranjeras, como “consi-
pañías del grupo y alteración de los precios de derar o no a ésta como una prolongación de las
transferencia, entre otras prácticas. actividades del grupo para imputar o no a los
Las NIIF previenen la práctica en comento, resultados las diferencias positivas o negativas
ya que la NIC 27.12 determina que en los es- de conversión”. Indica así mismo que las dife-
tados financieros consolidados se incluirán to- rencias positivas aumentan el resultado, si se
das las subsidiarias de la controladora y la NIC aplica el método monetario/no monetario y que
27.20 establece que no se excluirá de la conso- las negativas lo reducen.
lidación a una subsidiaria porque sus activida- Montes et al. (op. cit.) sostienen que, en
des de negocio sean diferentes a las que llevan a la consolidación de los estados financieros, las
cabo las otras empresas del grupo. Además, esta empresas con filiales en dos o más países pue-
norma exige que se proporcione información den presentar las transacciones en una u otra
relevante de este tipo de subsidiarias, y la reve- moneda, así como las transacciones internas,
lación de información adicional, en los estados dependiendo de los intereses de la
financieros consolidados, acerca de las diferen- administración.
tes actividades de negocio que llevan a cabo . Por su parte, Gonzalo (op. cit.) indica que,
La NIC 27.IN9 refuerza lo anotado en el dependiendo de cuál sea la moneda funcional,
párrafo anterior, al definir que una empresa no se tendrá un resultado distinto, ya que las di-
está autorizada a excluir de la consolidación ferencias de cambio de la moneda en la que se
a otra que aún continúe bajo su control por el efectúe una transacción concreta con la mo-
simple hecho de que se encuentre operando neda funcional son resultados del período,
bajo restricciones importantes a largo plazo que mientras que las diferencias entre la moneda
limiten considerablemente su capacidad para funcional y el euro son componentes del patri-
transferir fondos a la controladora. monio neto (diferencias de conversión).
Así mismo, tras la bancarrota de Enron, la De acuerdo con el anterior autor, la NIC 21,
SIC 12, sobre Consolidación de entidades de sobre los efectos de las variaciones de los tipos
propósito especial (“special purpose entities”), de cambio de la moneda extranjera, establece
ha adquirido importancia. De acuerdo con Van como único método de conversión: “el conoci-
Greuning (2005), los estados financieros con- do anteriormente como inversión neta-cambio
solidados deben incluir también este tipo de de cierre”. Por tanto, esta NIC elimina posibi-
empresas si la sustancia de la relación indica lidades de contabilidad creativa al determinar
las nic, las niif y la contabilidad creativa / g. ruiz / 273
un solo método de conversión de estados finan- pues se “hace referencia al concepto relativa-
cieros. mente subjetivo de vida útil”.
Encuentro oportunidades de prácticas crea-
4.1.3.4. Alteración arbitraria de la política tivas, cuando la NIC 38.98 indica que se pue-
de amortizaciones den utilizar diferentes métodos para distribuir
Para Monterrey (op. cit.), esta práctica consis- el importe amortizable de un activo, de forma
te en modificar la política de amortizaciones sistemática, a lo largo de su vida útil, por cuanto
aumentando o disminuyendo las causaciones las varias opciones abren camino a las prácticas
anuales para reducir o amplificar el resultado creativas. También considero que existen posibi-
contable, respectivamente. lidades creativas en la alternativa contenida en
Según Montes et al. (op. cit.), la política la NIC 38.97 de emplear el método de amortiza-
contable para el tratamiento de los intangibles ción que refleje el patrón de consumo esperado,
puede ser modificada, aumentando o disminu- por parte de la empresa, de los beneficios eco-
yendo su vida útil, su amortización o el método nómicos futuros derivados del activo ya que este
para calcularla, con el fin de reflejar un impac- patrón de consumo puede no ser objetiva y razo-
to en el estado de resultados. nablemente establecido por la gerencia.
Estupiñán (op. cit.) apunta que los gastos
de I&D que se espera habrán de cubrir períodos 4.1.3.5. Alteración arbitraria de la
futuros, pueden registrarse apropiadamente, política de registro de ingresos diferidos
pero los cargos que paulatinamente se efectúan Según Monterrey (op. cit.), esta práctica con-
al estado de resultados, pueden llevarse a cabo siste en acelerar la imputación a resultados de
sobre bases de distribución impropias. los ingresos a distribuir en varios ejercicios.
Villarroya (op. cit.) asevera que las modi- Montes et al. (op. cit.) expresan que se uti-
ficaciones en las causaciones de las amortiza- liza la práctica de imputar en un período con-
ciones son sencillas y se realizan alargando o table, ingresos que deben ser registrados en
acortando la vida útil de los inmovilizados, al varios períodos contables, con el fin de reflejar
modificar los valores residuales o los métodos unos ingresos más altos y, por ende, una mayor
de cálculo empleados. utilidad.
Para Amat y Blake (op. cit.), la amorti- Por su parte, Villarroya (op. cit.) señala que
zación periódica de los elementos del activo en la contabilización de ingresos pueden, entre
intangible también está sujeta a una cierta crea- otras, efectuarse las siguientes manipulaciones:
tividad, a pesar de que hay que respetar el prin- • Modificar el resultado en función del mo-
cipio de uniformidad en cuanto al porcentaje mento de registro del ingreso, reconocién-
anual de amortización a aplicar. dolo a la firma del contrato, a la entrega del
Como expresan García y Zorio (op. cit.), producto, en el momento del cobro, etc.
la amortización de los activos intangibles deja • Llevar a resultados subvenciones de capi-
algunas vías abiertas a la creatividad contable tal todavía no realizadas, es decir, llevando
274 / vol. 9 / no. 24 / enero-junio 2008
como ingresos del ejercicio unos ingresos el método que mida con más fiabilidad los ser-
que deberían reflejarse como ingresos a dis- vicios ejecutados.
tribuir en varios ejercicios. Constituye un control frente a la práctica
del reconocimiento anticipado de ingresos, la
García y Zorio (op. cit.) sostienen que otra NIC 18.19 al determinar que la contrapresta-
posibilidad habitualmente empleada por los ción ya recibida por la venta, es diferida como
contadores creativos consiste en optar por el un pasivo hasta que tenga lugar el reconoci-
momento de reconocimiento de ingresos. miento de los ingresos ordinarios.
Van Greuning (op. cit.) plantea como trucos La NIC 18.13, cuando hace mención al
de manipulación financiera que implican des- caso de la venta de un producto que incluye
plazamiento de ingresos ordinarios a períodos una suma para servicios futuros, también es una
futuros: la creación de reservas que son reversa-
norma de control frente a lo tratado en este
das (reportadas como ingreso) en períodos pos-
apartado, al determinar que la porción de los
teriores y la retención de ingresos ordinarios
ingresos ordinarios por servicios se difiere du-
antes de una adquisición y luego la liberación
rante el período en que el servicio es prestado.
de esos ingresos en períodos posteriores.
Considero que la NIC 18, sobre recono-
4.1.4. Incumplimiento del principio de
cimiento de ingresos ordinarios, contiene
realización
importantes controles para hacer frente a la
Para Gómez (2005), “la aplicación del va-
utilización de prácticas creativas, ya que en ella
lor razonable es efectivamente la implicación
se definen criterios para el reconocimiento de
ingresos y se proporcionan guías prácticas en del criterio de liquidación”. Para sustentar su
relación con el momento de su reconocimiento concepto, indica que la definición de valor ra-
en caso de venta de bienes, prestación de servi- zonable que señala el IASB lo deja entrever, ex-
cios, intereses, regalías y dividendos. presando el siguiente argumento:
De acuerdo con García y Zorio (op. cit.), la
NIC 11, sobre contabilización de contratos de El precio que se pagaría en el mercado es el
construcción, y la NIC 18 prohíben expresa- precio de realización originado en el hecho
mente el método del contrato terminado y exi- concreto de transar un derecho. Si el activo
gen el método del porcentaje de terminación, se vende ahora, el precio del activo es el del
lo que en mi concepto disminuye las mercado ahora. Así, el valor permanente de
oportunidades de contabilidad creativa. No la empresa en la contabilidad a precios de
obstante, en la NIC 18.24 encuentro posibilida- mercado implica suponer que la empresa se
des creativas, ya que esta norma indica que el fuese a vender permanentemente, es decir,
porcentaje de terminación de una transacción todos los derechos y obligaciones de su ac-
puede determinarse mediante varios métodos, tual tenedor serán liquidados al precio de
a pesar de que expresa que cada empresa usará mercado.
las nic, las niif y la contabilidad creativa / g. ruiz / 275
En concepto del anterior autor, “la aplica- vez consideradas las respuestas, publicó en
ción del valor razonable riñe con la dinámica 2008 una versión de NIIF al respecto.
de las transacciones y, por tanto, niega los prin- Por otra parte, el Banco Central Europeo,
cipios contables de asociación y realización de BCE (2006), sostiene que el uso del valor ra-
la contabilidad financiera acumulativa. De igual zonable no debe ser fomentado en relación
forma, el [valor razonable] controvierte el prin- con el registro del principal de un préstamo
cipio de gestión continuada”. o con los depósitos centrales de los bancos
De acuerdo con Mattessich (s.f.), la adop- europeos, por cuanto no existe para estos
ción de la contabilización del “valor razonable” productos ni un mercado activo, grande y
en los últimos decenios (por el FASB y la IASB) confiable ni la intención de negociación.
ha sido inoportuna y una de las principales ra- Agrega que, de otra manera, los valores ra-
zones de las falsedades en Enron y otros desas- zonables podrían crear en las cuentas una
tres financieros. volatilidad artificial y pueden conducir a un
Tweedie (2006b), presidente del IASB, al cambio en el comportamiento de los bancos,
presentar el documento para discusión sobre por cuanto se enfocarían principalmente en
las mediciones a valor razonable, dijo:9 el corto plazo, con implicaciones en su esta-
bilidad financiera, potencialmente significa-
La utilización del valor razonable en los re- tivas, en el largo plazo.10
portes financieros es de gran interés para los El citado banco sustenta la no utilización
que preparan los estados financieros, los au- del valor razonable para el caso del principal
ditores, los usuarios y los reguladores. Con- de los préstamos bancarios y para los depó-
sideramos que un paso esencial que aclara el sitos centrales de los mismos, porque juzga
terreno en el debate es establecer una clara que no existe un mercado grande y líquido
definición internacional de valor razonable y para estos productos ni la intención de ne-
un marco consistente para medirlo. Este do- gociarlos. Sin embargo, este banco considera
cumento para discusión no es para expandir que los valores razonables deben medirse con
el uso del valor razonable en los reportes fi- precisión, conservadoramente y que deben
nancieros, sino que es acerca de cómo codifi- documentarse adecuadamente. En concepto
car, clarificar y simplificar las guías que en el del banco, esto debería evitar cualquier reco-
presente están ampliamente dispersas en las nocimiento inicial e inapropiado de ganancias
NIIF. Estamos por tanto deseosos de recibir que no son realizables y prevenir un comporta-
las opiniones sobre las ideas expuestas en el miento que esté basado en factores contables,
documento. más que en los aspectos económicos subyacen-
tes.
El IASB (2007) recibió comentarios sobre
el citado documento hasta el 4 de mayo y una
corto plazo en el largo plazo, sin que esto co- que un mal resultado ha sido causado por acti-
rresponda a la realidad, con el fin de mejorar vidades extraordinarias, las cuales no se repeti-
los indicadores de liquidez. Argumentan que tal rían en el futuro”.
acción mejora la capacidad de la empresa para Por otra parte, Naser (op. cit.) expone que
cubrir con recursos de corto plazo las obligacio- la empresa puede utilizar la categoría de par-
nes a corto término. Concluyen que si el ente tidas extraordinarias para reportar costos que
presenta problemas de liquidez o necesidad serán excluidos de la utilidad antes de impues-
de efectivo en el futuro inmediato, tal práctica tos, y algo más importante, de su historial de
disminuye la percepción de tal dificultad o la utilidades por acción. Agrega que esto podría
diluye. ser importante porque las ganancias por acción
Lo establecido en la NIC 1.51 es un elemen- son el principal componente de la razón precio/
to de control frente a esta práctica, cuando es- ganancias, la cual es empleada por el mercado
tipula que la empresa presentará sus pasivos bursátil como un indicador clave de desempe-
corrientes y no corrientes, como categorías se- ño.11
paradas dentro del balance. Mora et al. (op. cit.) sostienen que el proce-
Lo mismo puede afirmarse de la NIC 1.53, dimiento “clasificatorio” para el alisamiento del
porque determina que cuando la empresa su- beneficio actúa sobre la definición de partida
ministre bienes o preste servicios, dentro de ordinaria y partida extraordinaria y afirman que
un ciclo de operación claramente identificable, “a pesar de que el beneficio neto no se vea alte-
la separación entre las partidas corrientes y no rado por este procedimiento, el gerente trata de
corrientes, tanto en el activo como en el pasivo incidir sobre esta variable, que recoge el resul-
del balance, supone una información útil al dis- tado de la actividad habitual de la empresa”.
tinguir los activos netos de uso continuo como
capital de trabajo, de los utilizados en las opera- Considero que la NIC 1 combate esta prác-
ciones a largo plazo. tica al prohibir la presentación de gastos como
“partidas extraordinarias”, tal como se mencio-
4.3.2. Presentación errada de gastos y na en el párrafo IN3 (c).
pérdidas ordinarias
Según Monterrey (op. cit.), esta práctica con- 4.3.3.Presentación errónea de ingresos
siste en reclasificar gastos corrientes de opera- y ganancias
ciones como partidas extraordinarias. Esta acción, de acuerdo con Monterrey (op.
Cano (op. cit.), citado por Montes et al., cit.), consiste en reclasificar ingresos corrientes
sostiene que “una política agresiva aconsejaría de operaciones como partidas extraordinarias
clasificar la mayor cantidad posible de gastos con el fin de reducir el resultado ordinario.
dentro de los gastos extraordinarios, ya que así Cano (op. cit.) define la técnica para la manipu-
se ofrecería un mejor resultado ordinario, más lación de la clasificación de los ingresos como
estable en el tiempo y se podría argumentar 11 Traducción libre del autor.
las nic, las niif y la contabilidad creativa / g. ruiz / 279
considerar los ordinarios como extraordinarios Según Naser (op. cit.), una empresa no subsi-
y viceversa. diaria controlada se crea de tal forma que aunque
Amat y Blake (op. cit.) afirman que entre está bajo el control de la matriz, no es legalmente
las principales posibilidades de contabilidad una subsidiaria. Luego, activos y pasivos de la ma-
creativa en el estado de pérdidas y ganancias triz son transferidos a la nueva compañía con el
está reducir el resultado extraordinario para fin de que sean excluidos de la consolidación.
elevar el ordinario y viceversa. Villarroya (op. cit.), refiriéndose a la mani-
Mulford y Comiskey (op. cit.) explican que pulación de los recursos propios y sus objetivos,
en el pasado ha existido evidencia de decisiones cita las operaciones que se efectúan con
oportunistas en la clasificación de las partidas sociedades pantalla o instrumentales que, ade-
como operaciones extraordinarias o como des- más, se encuentran domiciliadas en paraísos
continuadas. Expresan que el motivo para ello fiscales, generalmente para “garantizar la opa-
es influenciar el valor o la tendencia de un sub- cidad en cuanto a sus accionistas y otros datos
total del estado de resultados. económicos”. Añade esta autora que es frecuen-
Considero también que la NIC 1 combate te también la interposición sucesiva de varias
esta práctica al prohibir la presentación de in- de estas entidades, lo que, a su criterio, dificulta
gresos como “partidas extraordinarias”, como se o impide en muchos casos conocer el destinata-
anota en el párrafo IN3 (c). rio final de los fondos surgidos en la operación.
La NIC 27 constituye un elemento de control
4.4. Prácticas basadas en operaciones frente a esta práctica, porque determina que los
con vinculados estados financieros consolidados deben incluir:
• La matriz y todas sus subsidiarias extranje-
4.4.1. Operaciones con empresas ras y domésticas, incluyendo aquellas con
excluidas del perímetro de consolidación actividades no similares.
De acuerdo con Monterrey (op. cit.), esta • Entidades de Propósito Especial, si la esen-
práctica busca realizar transacciones comer- cia de la relación indica control.
ciales y/o financieras con empresas instru- • Subsidiarias que son clasificadas como dis-
mentales para alterar los resultados mediante ponibles para la venta.
la fijación de precios de transferencia, y re- • Subsidiarias en las que el inversionista sea
ducir el endeudamiento mediante cesión de una entidad de capital de riesgo, fondo de
créditos y débitos al ente instrumental (caso inversión, institución de inversión colectiva
Enron). u otra entidad análoga.
Para Montes et al. (op. cit.), la ejecución
de transacciones comerciales entre las empre- 4.4.2. Autotransacciones basadas en
sas del mismo grupo constituye una práctica negocios sobre las acciones propias
común, cuando se desean alterar los estados fi- Monterrey (op. cit.) define esta acción como la
nancieros. adquisición de acciones propias a un precio in-
280 / vol. 9 / no. 24 / enero-junio 2008
ferior a su valor teórico para amortizarlas en un que estén en su poder o bien en el de sus subsi-
momento posterior y reconocer utilidades con- diarias o asociadas.
tablemente.
Montes et al. (op. cit.), por su parte, defi- 4.4.3. Autotransacciones basadas en
nen esta práctica como adquirir acciones pro- ampliación del capital con cargo a
pias a un precio más bajo que su valor teórico recursos propios
para posteriormente reconocer utilidades en la Para Monterrey (op. cit.), esta práctica consis-
compra de las acciones. Al respecto, sostienen te en aflorar recursos monetarios no registrados
que la administración, aprovechando su posi- en libros oficiales, ante la necesidad de conse-
ción de privilegio en el acceso a la información guir financiación, simulando una ampliación
en relación con los usuarios comunes, puede de capital con aportaciones de accionistas.
usar tal potestad para efectuar negocios o dejar Montes et al. (op. cit.) plantean al respecto
de realizarlos en el momento oportuno. que con el fin de obtener financiación, se
Naser (op. cit.) señala que en la contabi- imputan recursos propios no registrados en li-
lidad de acciones de tesorería se emplean dos bros como si fueran recursos aportados por los
métodos, el del costo y el del valor nominal y accionistas para ampliar el capital.
afirma que sin importar cuál es el método apro- De acuerdo con la NIC 1.76, la empresa
piado, la escogencia entre los dos deja la puerta debe revelar, ya sea en el balance o en las
abierta al contador creativo para que no trate notas, para cada una de las clases de acciones
uniformemente las situaciones similares. que constituyen el capital, entre otras informa-
Villarroya (op. cit.) expone que entre las ciones: el número de acciones emitidas y paga-
operaciones complejas para manipulación del das totalmente, así como las emitidas pero aún
patrimonio neto, están las efectuadas con ac- no pagadas en su totalidad; una conciliación
ciones propias, que pueden estar asociadas entre el número de acciones en circulación al
a posibles prácticas irregulares de los admi- principio y al final del período y los derechos,
nistradores, que buscan aprovechar la infor- privilegios y restricciones correspondientes a
mación de que disponen en su beneficio. Al cada clase de acciones, incluyendo las que se re-
respecto, menciona la operación de “aparca- fieren a las restricciones que afectan la percep-
miento de acciones propias” en la que los ad- ción de dividendos y el reembolso del capital.
ministradores tratan de ocultar su tenencia
“mediante la utilización de sociedades ins- 4.4.4. Autotransacciones para eludir la
trumentales que formalmente y con carácter intervención del auditor en las
temporal las adquieren (ventas con pacto de ampliaciones de capital
recompra)”. Monterrey (op. cit.) expone que esta práctica
La NIC 1.76 establece que la empresa debe persigue eludir la intervención de los audito-
revelar, ya sea en el balance o en las notas a los res cuando se amplía el capital por la compen-
estados financieros, las acciones de la empresa sación de créditos, mediante la devolución de
las nic, las niif y la contabilidad creativa / g. ruiz / 281
éstos a los socios y el inmediato reintegro del ajustes, bien sea “por aspectos de razonabilidad
efectivo a las cuentas de la empresa. y objetividad o para crear situaciones de conve-
Por su parte, Villarroya (op. cit.) sostiene niencia o interés”.
que la emisión de nuevas acciones puede ser un De acuerdo con Van Greuning (op. cit.), las
camino para la ejecución de prácticas fraudu- normas relativas al tema de presentación de re-
lentas como “reconocer aportaciones no dine- portes financieros bajo las NIIF comprenden
rarias sin certificación del auditor”. el marco para la preparación y presentación de
los estados financieros, la NIIF 1 o adopción de
4.4.5. Emisión de acciones preferentes NIIF por primera vez, la NIC 1 o presentación
amortizables de los estados financieros, la NIC 7 o estado de
Monterrey (op. cit.) describe esta acción como flujo de efectivo y la NIC 8 o políticas conta-
la obtención de financiación ajena con aparien- bles, cambios en las estimaciones contables y
cia de ser recursos propios por medio de la emi- errores.
sión de acciones preferentes amortizables.
También Villarroya (op. cit.) expone que la 4.5.1. Reporte incorrecto de activos y
emisión de nuevas acciones puede ser una vía pasivos
para la realización de prácticas fraudulentas Mulford y Comiskey (op. cit.) sostienen que en
como “suprimir injustificadamente el derecho la mayoría de los casos, los activos son sobre-
preferente de suscripción de nuevas acciones”. valorados y/o los pasivos subvalorados en un
esfuerzo por comunicar un poder de ganancias
4.5. Prácticas inadecuadas en la más alto y una situación financiera más fuerte.
presentación de estados financieros e Afirman que, sin embargo, hay una excepción,
informes bajo las NIIF cuando como parte de un esfuerzo concerta-
Según Estupiñán (op. cit.), las prácticas inade- do para manipular las ganancias, el balance es
cuadas que pueden ocurrir en el ciclo de infor- presentado de una forma conservadora en un
mación financiera, son ante todo de carácter empeño por acumular utilidades para futuros
formal y no de fondo o de efecto. Asevera que años.12 Es de señalar que esto último supone
como este ciclo es el reflejo del procesamiento una moderada aplicación del principio de pru-
de las transacciones, los estados financieros e dencia ya que si se distribuyen utilidades se co-
informes que se presentan, si llegan a estar de- rre el riesgo de descapitalización de la empresa.
formados por hechos de fondo o de efecto, es
porque han tenido ocurrencia básicamente en 4.5.1.1. Deudores comerciales
los ciclos que procesan las transacciones. Con base en Estupiñán (op. cit.), las cuentas
Sostiene el anterior autor que en el ciclo por cobrar se presentan de forma incorrecta, si
de información financiera pueden suceder he- los cargos por mercancías entregadas o embar-
chos de efecto, sea para corregir situaciones cadas se registran en el siguiente período con-
inadecuadas de los otros ciclos o para efectuar 12 Traducción libre del autor.
282 / vol. 9 / no. 24 / enero-junio 2008
table. De igual forma, las cuentas por cobrar De acuerdo con la NIIF 7, aplicable a par-
estarán subestimadas, si se mantiene abierto el tir de enero 1 de 2007, la empresa debe revelar
libro de caja después del corte y el efectivo que la importancia de los instrumentos financieros
se recibe en el período posterior, se registra en para su desempeño y situación financiera. Los
las cuentas comerciales con efecto retroactivo. deudores están incluidos en las categorías de
De acuerdo con el anterior autor, también revelaciones que establece la NIIF 7.8.
constituye presentación incorrecta de los deu- Según la NIIF 7.16, las empresas deben pre-
dores comerciales, no evaluar las posibilidades sentar una reconciliación de la cuenta de pro-
de recaudo de la cartera y no efectuar provi- visión para pérdidas de créditos y dentro de lo
sión para cubrir las posibles pérdidas. De igual estipulado en la NIIF 7.20(a), la empresa debe
forma, los deudores comerciales se presentan revelar las ganancias y pérdidas provenientes
inadecuadamente, si no se separan los saldos de las cuentas por cobrar.
importantes no corrientes o los saldos de natu- De acuerdo con la NIIF 7.29, no se requie-
raleza crédito no se clasifican como pasivos. re la revelación de los valores razonables de los
Villarroya (op. cit.) señala que son posibles deudores comerciales a corto plazo cuando el
las modificaciones en la cifra de deudores, que valor en libros es una aproximación razonable
puede aumentarse “llevando como cuentas de de tal valor.
pasivo las provisiones del activo”. De igual ma-
nera, indica que otra área de “creatividad” es 4.5.1.2. Instrumentos financieros
la de las cuentas incobrables, al afirmar que las Según Naser (op.cit.), la contabilidad creativa
empresas planifican contrariamente al prin- es probable que ocurra en el ejercicio de la dis-
cipio de prudencia las provisiones para insol- creción que tiene la empresa para clasificar las
vencias y las emplean para nivelar utilidades y inversiones en el balance. Asevera que clasificar
“eliminar alguna de las pequeñas fluctuaciones las inversiones como activos corrientes mejora-
que pudieran darse”. rá la razón de liquidez. También sostiene que la
Para Naser (op. cit.), el recurso más obvio escogencia entre los diferentes métodos de va-
para manipular las cifras contables es la provi- luación de las inversiones a corto plazo, provee
sión para deudas malas. Sostiene que para los una oportunidad para la contabilidad creativa.
contadores creativos, la atracción de esta provi- Tweedie (2006a), presidente del IASB, afir-
sión se debe a que puede afectar el balance y el mó en su discurso ante el Parlamento Europeo
estado de resultados y al hecho de que se puede que la mayor parte del debate sobre el valor ra-
cambiar de un año a otro. Anota que en el año zonable se ha enfocado en la NIC 39 y la conta-
en que el valor en libros de los deudores es más bilidad de los instrumentos financieros.
alto que lo requerido, este valor puede ser re- La Comisión Europea adoptó la NIC 39 con
ducido, y cuando las cifras son menores que lo dos excepciones: la opción del valor razonable
deseado, el valor de los deudores puede ser in- que se ha resuelto. Sin embargo, permanece
crementado. la relacionada con ciertos requerimientos re-
las nic, las niif y la contabilidad creativa / g. ruiz / 283
rrieron en un ámbito contable basado en reglas, tos de leasing operativo con cuotas cambiantes
un marco basado en principios no está prote- con el fin de pasar resultados de un ejercicio a
gido contra las posibilidades de contabilidad otro.
creativa y la manipulación de los resultados, Villarroya (op. cit.) expone que el pasivo se
en particular con respecto a ciertas áreas de puede reducir mediante el registro de las cuo-
alta complejidad, a saber, las estipulaciones so- tas de lease-back como cuotas de leasing operati-
bre contabilidad de coberturas de la NIC 39, o vo, bajo el supuesto de no ejercitar la opción de
donde los estándares no son lo suficientemente compra. Indica además que es igualmente posi-
precisos, existen varias opciones para contabi- ble la manipulación en cuanto al registro y tra-
lizar la misma operación con muy diferentes tamiento incorrecto de las obras de adecuación
impactos en los principales estados financieros de locales ocupados bajo el régimen de leasing
o donde se emplean datos más subjetivos (a sa- financiero.
ber, los que varían desde los observados objeti- En lo concerniente a la posibilidad de ejer-
vamente en el mercado hasta los que aportan cer prácticas contables creativas en el caso de
modelos subjetivos).14 los bienes bajo régimen de leasing, García y
Zorio (op. cit.) indican que la normativa inter-
4.5.1.3. Leasing nacional trata de definir claramente las diferen-
Naser (op. cit.) considera que es fácil manipu- cias entre el leasing financiero y el operativo.
lar los criterios para clasificar el leasing entre En el caso del leasing operativo, los pagos
operativo o financiero y de ese modo, reportar- correspondientes a esta operación se registran
lo como operativo y, por consiguiente, no refle- directamente como gasto, sin que se refleje en
jar los préstamos y los gastos adicionales en los el balance dicha transacción. De acuerdo con
estados financieros. las autoras que se acaban de citar, esta caracte-
Amat y Blake (op. cit.) sostienen que las rística puede tener para los contables creativos
posibilidades de contabilidad creativa con res- el mayor interés cuando se trata de clasificar
pecto al leasing se centran en la contratación de de modo más o menos válido un arrendamien-
bienes en régimen de leasing financiero o de lea- to como operativo o financiero, si se evaden las
sing operativo, en función de los intereses de la prescripciones que se establecen en la NIC 17
empresa. Afirman que se optará por el leasing para proceder a esta clasificación [NIC 17.10 y
operativo en la circunstancia en que no intere- NIC 17.11].
se aumentar el activo y las deudas, y de que no Las oportunidades de prácticas creativas
importe que sean mayores los gastos del ejerci- en la contabilización de los costos directos ini-
cio. Indican que si los intereses son opuestos, se ciales del arrendamiento en los estados finan-
preferirá el leasing financiero. También anotan cieros de los arrendadores, se eliminaron de
que las empresas interesadas en manipular sus acuerdo con lo aseverado en la NIC 17.IN3. Al
cuentas pueden estar tentadas a pactar contra- respecto, la NIC 17.IN12 no permite que los
14 Traducción libre del autor. costos directos iniciales de los arrendadores
las nic, las niif y la contabilidad creativa / g. ruiz / 285
sean cargados a gastos cuando se incurra en determina que los efectos de las transacciones
ellos. y demás sucesos se reconocen cuando ocurren,
La NIC 17.31 determina el contenido de así mismo se registran en los libros contables y
las revelaciones que los arrendatarios deben se informa sobre ellos en los estados
proporcionar en sus estados financieros con financieros de los períodos con los cuales se re-
respecto a los arrendamientos financieros. Ade- lacionan. También la NIC 1.26 indica que cuan-
más de lo anterior, la NIC 17.32 establece que do se emplea la base contable de causación, las
serán aplicables a los arrendatarios las exigen- partidas se reconocen como pasivos cuando sa-
cias de información fijadas por la NIC 16, NIC tisfagan las definiciones y los criterios de reco-
36, NIC 38, NIC 40 y NIC 41, para los activos nocimiento previstos en el Marco Conceptual.
arrendados bajo régimen de arrendamiento fi- Walkner (2004) expresa que muchas de las
nanciero. La NIC 17.35 señala la información nuevas técnicas e instrumentos de financiación
que los arrendatarios revelarán en sus estados están asociados con el crecimiento de las activi-
financieros en relación con los arrendamientos dades por fuera del balance. Dice que un ejem-
operativos. plo notorio de las técnicas para colocar activos
La NIC 17.47 define el contenido de las re- y/o pasivos por fuera del balance son las enti-
velaciones que los arrendadores deben propor- dades de propósito especial, las cuales se crean
cionar en sus estados financieros en relación reuniendo cuentas por cobrar u otros activos
con los arrendamientos financieros. Además financieros en una entidad recién creada, que
de lo anterior, la NIC 17.57 establece que las luego se utilizan para emitir títulos valores en
exigencias de información fijadas por la NIC el mercado de capitales. Esta clase de entidades
16, NIC 36, NIC 38, NIC 40 y NIC 41, para los se usan rutinariamente para securitizaciones
activos arrendados bajo régimen de arrenda- y cumplen un papel útil en la financiación de
miento operativo, serán aplicables a los arren- proyectos. Sin embargo, este autor anota que se
dadores. La NIC 17.56 señala la información ha abusado en gran escala de las entidades en
que los arrendadores revelarán en sus estados comento para ocultarles a los inversionistas la
financieros con respecto a los arrendamientos acumulación de enormes cifras de deuda.
operativos. Además, Walkner (op. cit.) sostiene que un
mecanismo empleado para inflar las utilidades
4.5.1.4. Financiación fuera del balance fue ocultar deuda vía la creación de EPE.15 Para
Naser (op. cit.) plantea que los leasings operati- él, estas entidades pueden servir como vehícu-
vos son considerados a menudo como financia- los para varios propósitos, como la financiación
ción fuera del balance, porque la obligación por de grandes proyectos, reservar activos/pasivos
los pagos futuros de arrendamiento no aparece o para recibir flujos de efectivo en una transac-
como pasivo en el balance del arrendatario. ción financiera. A menudo, estas entidades no
Para contrarrestar la posibilidad de obliga- son propiedad formal de una corporación, la
ciones por fuera del balance, el MC.22 15 Entidades de propósito especial.
286 / vol. 9 / no. 24 / enero-junio 2008
que se beneficia de la transacción de financia- De acuerdo con una cita que hacen Mulford
miento y no la consolida en sus estados finan- y Comiskey (op. cit.), la apropiada clasificación
cieros. Cita este autor que algunas compañías de las cifras dentro del estado de resultados
han creado una compleja red de EPE diseñada puede ser tan importante como la adecuada
para poner muchos pasivos fuera del balance y medición o reconocimiento de tales valores.
hacer posible una cobertura contable (no eco- Según los anteriores autores, la creatividad
nómica) contra pérdidas en inversiones no ren- en la clasificación dentro del estado de resulta-
tables. dos consiste en trasladar partidas individuales
Por su parte, Sawabe (2005) expresa que la del estado de resultados dentro del mismo. Esto
utilización de entidades no subsidiarias contro- se realiza para alterar los subtotales claves de
ladas y de contratos contingentes, como los de este estado así como la percepción del que lee
venta de acciones con opción de recompra fu- el desempeño financiero de la empresa. Por su-
tura, fomentan la variedad de mecanismos de puesto, ninguna de estas acciones modifica el
contabilidad creativa que permitieron la finan- resultado final.
ciación por fuera del balance. Los autores en comento plantean las si-
El Institute of Chartered Accountants of guientes formas de creatividad en la clasifica-
Scotland, ICAS (2006), cita que la Comisión ción de las partidas:
Europea en un informe de 2002 al Consejo • Mover partidas del estado de resultados ha-
ECOFIN,16 expresa que el tratamiento por fuera cia dentro o hacia fuera del alcance de la
del balance para las EPE que de facto están bajo utilidad operacional, para producir un incre-
el control de la empresa que reporta, no sería mento o un decremento en dicha utilidad.
posible bajo las NIC. • Mover gastos desde el costo de ventas a las
categorías de los gastos de ventas, generales
4.5.2. Presentación creativa en el estado y/o administrativos, para producir un au-
de resultados mento en la utilidad bruta.
Villarroya (op. cit.) expresa que el estado de • Retirar operaciones de la clasificación de
resultados es el más manipulado cuantitati- operaciones descontinuadas cuando se ven-
va y cualitativamente, por una parte porque la dieron con utilidades, pero incluirlas en
modificación de las utilidades es una de las ac- operaciones descontinuadas cuando se ven-
ciones que mayor número de finalidades per- dieron con pérdidas, para producir niveles
mite lograr y, por otra, porque muchas de las más altos en la utilidad de las operaciones
manipulaciones de activos y pasivos producen continuadas.
la alteración de este estado directa y/o indirec-
tamente. Mulford y Comiskey (op. cit.) también ana-
lizan estos tres temas que pueden ser conside-
rados como acciones creativas en el estado de
16 Economic and Financial Affairs Council, Ecofin. Este
ente coordina la política económica en la Unión Europea. resultados:
las nic, las niif y la contabilidad creativa / g. ruiz / 287
• La fusión de un rubro que contiene transac- sea relevante para la comprensión del des-
ciones recurrentes y no recurrentes com- empeño financiero de la empresa.
pensadas con el rubro de otros ingresos y • En la NIC 1.87 se indican las circunstancias
gastos para ocultar la presencia de partidas que darían lugar a revelaciones separadas
no recurrentes. de partidas de ingresos y gastos.
• El uso creativo de terminología para rubros • Por último, la NIC 1.88 establece que la
en el estado de resultados puede hacer po- empresa debe presentar un desglose de los
sible que se cree la sensación de que algo gastos utilizando para ello una clasificación
malo es, de hecho, bueno. basada en la naturaleza de los mismos o en
• Errores o tergiversaciones pueden permane- la función que cumplan dentro de la empre-
cer sin corrección si los estándares de mate- sa, dependiendo de cuál proporcione una
rialidad no son aplicados adecuadamente. información que sea más fiable y más rele-
vante.
Destaco a continuación las siguientes es-
tipulaciones de la NIC 1 que sirven como ele- 4.5.3. Omisión de información
mentos de control frente a las acciones de obligatoria en las notas a los estados
contabilidad creativa citadas en este apartado: financieros
• La NIC 1.32 señala que no se compensarán Villarroya (op. cit.) afirma que las notas son
ingresos con gastos, salvo cuando la com- un componente de los estados financieros que,
pensación sea requerida o esté permitida además de describir e interpretar el balance y el
por alguna norma o interpretación. estado de resultados, “suministra explicaciones
• Según la NIC 1.35, las pérdidas o ganancias y matizaciones al objeto de mostrar la imagen
que procedan de un grupo de transacciones fiel de la entidad”.
similares se presentan por separado, si po- Monterrey (op. cit.) indica que esta práctica
seen materialidad. de contabilidad creativa consiste en excluir de las
• Todas las partidas de ingreso o de gasto re- notas la revelación de información obligatoria.
conocidas en el período se incluyen en el Al respecto, Montes et al. (op.cit.) seña-
resultado del mismo, a menos que una nor- lan que se debe incluir en las notas informa-
ma o una interpretación establezcan lo con- ción que sea relevante para la comprensión de
trario [NIC 1.78]. los estados financieros. Agregan que los usua-
• La NIC 1.81 determina las partidas especí- rios, además de la información cuantitativa, re-
ficas que como mínimo deben presentarse quieren la cualitativa que revele cómo se deben
en el estado de resultados, y en la NIC 1.83 interpretar los datos financieros y los criterios
se estipula que en el estado de resultados se con que fueron procesados.
presentarán rubros adicionales que conten- El Marco Conceptual del IASB, en el párra-
gan otras partidas, así como sus agrupacio- fo 21, expresa la información que pueden in-
nes y subtotales, cuando tal presentación cluir las notas a los estados financieros.
288 / vol. 9 / no. 24 / enero-junio 2008
Para afrontar la práctica en comento, la NIC • Conforme a la NIC 1.116, la empresa debe
1 establece la información que debe incluirse revelar en las notas información sobre los
en las notas. Al respecto se destacan las siguien- supuestos clave acerca del futuro, así como
tes revelaciones: otros datos claves para la estimación de
• Conforme a la NIC 1.103, en las notas se la incertidumbre en la fecha del balance,
requiere presentar información acerca de siempre y cuando lleven asociado un ries-
las bases para la elaboración de los esta- go significativo de suponer cambios impor-
dos financieros, así como de las políticas tantes en el valor de los activos o pasivos
contables específicas empleadas; se revela dentro del próximo año. En el párrafo 120,
la información que, siendo requerida por se indican ejemplos sobre los tipos de infor-
las NIIF, no se indique en el balance, en el mación a revelar.
estado de resultados, en el estado de cam-
bios en el patrimonio neto o en el estado Además el IASB (2005), como parte de su
de flujo de efectivo; y se proporciona la proyecto para desarrollar la NIIF 7, sobre ins-
información adicional que, no habiéndo- trumentos financieros: revelaciones, decidió
se incluido en el balance, en el estado de una enmienda a la NIC 1 para adicionar re-
resultados, en el estado de cambios en el querimientos de revelaciones con respecto al
patrimonio neto o en el estado de flujo de capital de las empresas. Tales exigencias son
efectivo, sea relevante para la comprensión aplicables desde el 1 enero de 2007.
de alguno de ellos.
• La información que contengan las notas 4.5.4. No formulación de los estados
debe ser sistemática y debe permitir a los financieros consolidados conforme a las
usuarios la interpretación conjunta de los NIIF
estados financieros y compararlos con los Para Amat y Blake (op. cit.), una oportuni-
presentados por otras empresas. dad para la contabilidad creativa viene dado
• De acuerdo con la NIC 1.113, la empresa por la posibilidad de escoger el método o pro-
debe revelar, ya sea en el resumen de las cedimiento de consolidación. Indican que en
políticas contables significativas o en otras función de la elección que se haga, se pueden
notas, los juicios que la gerencia haya efec- modificar sustancialmente ciertas partidas de
tuado al aplicar las políticas contables de la las cuentas consolidadas.
empresa, siempre y cuando tengan un efec- También para los anteriores autores, la
to significativo sobre los importes reconoci- eliminación de transacciones entre las em-
dos en los estados financieros. presas de un grupo puede obviarse al in-
• Según la NIIF 1, Adopción por primera vez terponer empresas ajenas al grupo con las
de las NIIF, la empresa debe efectuar una que existen acuerdos privados. Anotan que
declaración explícita sobre su cumplimien- un contador creativo puede estar tentado a
to íntegro y sin reservas. efectuar estas transacciones en relación con
las nic, las niif y la contabilidad creativa / g. ruiz / 289
Por último, el Banco Central Europeo (op. vención de dicho fenómeno. Tampoco lo serán
cit.) asevera que los estándares contables deben aunque se cuente con autoridades administrati-
desalentar y, en la extensión posible, prevenir la vas, independientes del gobierno y de los parti-
manipulación de las cuentas o la comúnmente cipantes en el mercado, que tengan los recursos
denominada contabilidad “creativa”. Esto forta- y los poderes necesarios para que refuercen su
lecería la confianza del mercado, lo cual es cla- cumplimiento.
ve para la estabilidad financiera. En verdad, la La aplicación de las NIIF, aunque su cum-
contabilidad creativa puede afectar la confian- plimiento cuente también con el respaldo de
za del mercado y tener efectos perturbadores sofisticados códigos de comportamiento ético
sobre la estabilidad financiera y el desarrollo y de sólidas prácticas de gobierno corporativo,
económico. Se debe reconocer, sin embargo, por sí sola, no puede impedir o disminuir la
que la confianza del mercado y el gobierno cor-
práctica de la contabilidad creativa y por ello se
porativo no se pueden satisfacer sólo mediante
requiere apelar finalmente a consideraciones
adecuados estándares contables; la implemen-
éticas y morales.
tación de adecuados controles internos y de un
Por último, el mejoramiento de la calidad
gobierno corporativo interno juega también un
ética en las empresas debe ir acompañado del
papel crucial.18
ejercicio de un conjunto de virtudes, de la inte-
Considerando las citadas propuestas, se
gridad personal y del profesionalismo de los di-
hace imprescindible, en primer lugar, que se re-
rigentes de las empresas en todos los niveles.
duzca al mínimo la presencia de varias alterna-
tivas que ofrecen las NIIF para contabilizar de
maneras diferentes una misma transacción. En 6. Algunas evidencias
caso contrario, tales normas no resuelven sino empíricas sobre aspectos
que pueden agravar algunas de las dificultades relacionados con la
actuales. Cabe resaltar que varios proyectos de contabilidad creativa y con las
mejoramiento de las NIIF han reducido varios NIIF
tratamientos alternativos y dejado únicamente
el tratamiento por punto de referencia. En este apartado se exponen sucintamente los
En las NIIF se establecen procedimientos resultados de algunos estudios empíricos efec-
de control para la identificación, reconocimien- tuados con respecto a la contabilidad creativa,
to, seguimiento, revisión y baja en cuentas de principalmente en países de la Unión Europea
los elementos de los estados financieros, pero y en Norteamérica. También se citan algunos
tales normas por sí solas, aunque estén apoya- trabajos relativos al interrogante que se plantea
das por instrumentos de control, detección y sobre la calidad de los reportes financieros a
disminución de las prácticas dolosas de conta- raíz de la adopción de las NIIF.
bilidad creativa, no serán efectivas para la pre- Es conveniente señalar las dificultades prác-
18 Traducción libre del autor. ticas que plantean Amat y Blake (op. cit.), para
las nic, las niif y la contabilidad creativa / g. ruiz / 293
indagar y evaluar sobre la contabilidad creativa nivel de manipulación de las ganancias se ex-
en un determinado país: tiende a las firmas privadas. Sus resultados in-
• La decisión sobre si la política contable que dican que tanto para las firmas privadas como
una empresa elige es el resultado de un es- públicas, las utilidades son menos transparen-
fuerzo honesto para presentar la “imagen tes en países con débiles sistemas legales. Ade-
fiel” o si es una manipulación deliberada, más, encuentran que las normas estrictas y que
“presupone un alto grado de subjetividad”. se hacen cumplir bien, que gobiernan los mer-
• La práctica de la contabilidad creativa im- cados de capitales, parecen refrenar la tenden-
plica aspectos de ocultamiento y engaño, cia de las empresas a manipular las utilidades.
por lo que no es evidente a simple vista. Leuz, Nanda y Wysocki (2003) hacen un
• La práctica de la contabilidad creativa es análisis crítico de la manipulación de utilida-
poco honesta en sí misma, por lo cual es difí- des, con datos de los estados financieros con-
cil que los directivos admitan su utilización o solidados de más de ocho mil empresas de 31
expliquen los motivos para efectuarla. países diferentes desde 1990 hasta 1999. El es-
tudio encontró que el número de estos casos
6.1. ¿El uso de la contabilidad creativa parece ser mayor en los países con menor pro-
está relacionado con el estatus de tección al inversionista y una débil implemen-
una compañía (cotiza-participa en los tación y aplicación de las leyes. La frecuencia
mercados de valores) y con la calidad del en la manipulación parece ser menor en países
sistema legal? como Estados Unidos, Australia, Irlanda, Cana-
Burgstahler, Hail y Leuz (2005), enfocándo- dá y el Reino Unido, donde los inversionistas
se en la manipulación de ganancias como una externos cuentan con leyes que efectivamente
dimensión de la calidad de la contabilidad, en- se hacen cumplir. La manipulación de las cifras
contraron que para una gran muestra de firmas parece ser más común en países de Europa con-
públicas (cotizan en bolsa) y privadas (no coti- tinental (Austria, Italia y Alemania) y el sureste
zan en bolsa) de trece países europeos la mani- asiático (Corea del Sur y Taiwán).
pulación de utilidades es más dominante en las
empresas privadas. Sus hallazgos sugieren que el 6.2. Presiones para el empleo de
efecto de primer orden de los mercados de capi- prácticas de contabilidad creativa
tales es refrenar la manipulación de utilidades y Castro y Cano (s.f.) indican que la revista Eje-
proveer incentivos para que las ganancias sean cutivos de Finanzas, de Estados Unidos efectuó
más reveladoras. Según estos autores, las fuerzas una encuesta en marzo de 2004 con 179 ejecu-
del mercado parecen tener un efecto importante tivos de finanzas, para saber cuál era la percep-
en la calidad de las utilidades reportadas. ción de ellos sobre la presión que ejercen los
Los resultados de la investigación de los presidentes y directores ejecutivos de las em-
anteriores autores también demuestran que la presas para que sus subalternos empleen una
influencia de factores institucionales sobre el contabilidad agresiva para mejorar sus resulta-
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dos. De los ejecutivos de finanzas encuestados, es más seria”. Afirman que “como lo han proba-
casi la mitad (el 47%) respondió que todavía do los publicitados escándalos recientes, esas
siente la presión de su superior para utilizar actividades pueden llevar a la quiebra completa
una contabilidad agresiva y hacer que los resul- o a reestructurar corporaciones que previamen-
tados se vean mejor. te gozaban de una reputación estelar entre ana-
También expresan los citados autores, ha- listas y accionistas”.
ciendo referencia a la ley Sarbanes-Oxley, que Mencionan dichos autores que según una
la mayoría de los encuestados, el 77%, afirma encuesta realizada por el Departamento Foren-
que dicha ley hace más fácil resistir la presión se de KPMG-Canadá, efectuada en 2004, titu-
de un superior para tergiversar los resultados. lada “Manipulación de Estados Financieros” y
respondida por los presidentes de las juntas di-
6.3. ¿Cuáles técnicas de contabilidad rectivas de las 75 corporaciones más grandes de
creativa son utilizadas en la práctica con Canadá, ellos consideran que la manipulación
más frecuencia? de estados financieros debe ser tomada muy en
Castro y Cano (s.f.) señalan que, con base en serio, no sólo por los entes reguladores y super-
datos suministrados por la SEC, en el período visores, sino por la misma junta directiva y la
comprendido entre el 1 de enero de 1996 y el 3 administración de las empresas.
de marzo de 2003, los fraudes más comunes de
las compañías sancionadas por esta comisión 6.5. Relación entre los mecanismos de
fueron los siguientes: 56,5% por sobreestima- gobierno corporativo y las prácticas
ción de ingresos, 34,8% por subestimación de contables manipuladoras
costos y gastos y el 21,7% por reconocimiento García y Gill (op. cit.) efectuaron un estudio
inapropiado de ingresos. que presenta evidencia empírica sobre la rela-
En concepto de estos autores, lo anterior ción entre el gobierno corporativo y las prácti-
demuestra que muchas veces se manipulan las cas de manipulación contable en un conjunto
normas de contabilidad para provecho de los de 155 empresas españolas que voluntariamen-
administradores y comprueba también que la te presentaron a la Comisión Nacional del Mer-
mayoría de las veces que se presentan estos cado de Valores de España (CNMV), durante
errores, “el auditor simplemente ha revisado las los ejercicios 1999, 2000 y 2001, información
cifras pero no se ha detenido a analizar y cues- sobre el grado de implantación en sus organi-
tionar la calidad de la información financiera”. zaciones de las recomendaciones de buen go-
bierno incluidas en el Informe Olivencia,19 que
6.4. ¿La contabilidad creativa es tomó como modelo de referencia el Informe
considerada como un serio problema por Cadbury20 del Reino Unido.
los encuestados?
Castro y Cano (op. cit.) acotan que “la manipu-
19 Liderado por el doctor Manuel Olivencia Ruiz.
lación en la emisión de los estados financieros 20 Liderado por sir Adrian Cadbury.
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El análisis de estas autoras se centró en dos adoptar las NIIF no constituye una coacción
aspectos clave de la estructura de gobierno de la significativa para la manipulación de las ganan-
empresa: la composición cualitativa del Consejo cias medida por el nivel de causaciones discre-
de Administración y la existencia y composición de cionales.21
comisiones delegadas del Consejo, en particu- Afirman que, al contrario, adoptar las NIIF
lar, los comités de auditoría y nombramientos. parece incrementar la magnitud de las causa-
Los resultados de ese estudio revelan que ciones discrecionales.
los consejeros representantes de los inversio- Además, estas autoras evidencian que al pa-
nistas institucionales constituyen un freno recer las empresas que han adoptado las NIIF
a las prácticas manipuladoras. Sin embargo, se comprometen más en el alisamiento de uti-
las autoras observaron que la presencia de los lidades, aunque este efecto es reducido signifi-
consejeros independientes está positiva y sig- cativamente cuando la empresa es auditada por
nificativamente relacionada con el nivel de ma- una de las cuatro grandes firmas. No obstante,
nipulación, excepto cuando estos consejeros indican que cuando se toman en consideración
son elegidos por los que son representantes de las reservas ocultas, las adoptantes de las NIIF
los inversionistas institucionales. no presentan un comportamiento diferente
Las autoras también evidencian que el éxito respecto a la manipulación de utilidades com-
de los mecanismos de buen gobierno en la res- paradas con las compañías que reportan bajo
tricción de las prácticas contables manipulado- GAAP alemanes, Generally Accepted Accoun-
ras depende en gran medida del contexto en el ting Principles.
que los mismos son implementados, apoyando Consideran las autoras en comento que sus
los argumentos de quienes opinan que la mera hallazgos contribuyen al actual debate sobre
importación del modelo anglosajón de gobier- si estándares de alta calidad son suficientes y
no corporativo, en el que la figura del consejero efectivos en los países con débiles derechos de
independiente es fundamental, no es adecuada protección al inversionista. Sus hallazgos indi-
en España, ni en otros países de características can que los adoptantes de las NIIF no pueden
similares. ser asociados con una menor manipulación de
los resultados.
6.6. Con la adopción de las NIIF, ¿ha Por otra parte, Daske y Gebhardt (2006)
mejorado la calidad de los reportes apuntan que la investigación reciente ha
financieros? cuestionado la calidad actual de los estados
Van Tendeloo y Vanstraelen (op. cit.) efectua- financieros preparados bajo las NIIF, particular-
ron un estudio con base en una muestra que mente ante la presencia de mecanismos débiles
cubrió el período desde 1999 hasta 2001 y que de coacción e incentivos adversos con respecto
constó de 636 observaciones de compañías
21 Las causaciones discrecionales se definen como el to-
que cotizaban en la bolsa alemana y habían
tal de causaciones reales reportadas menos las causaciones
adoptado las NIIF. Sus resultados sugieren que normales esperadas.
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a los reportes. En su estudio, estos autores eva- bilidad creativa porque al estar basadas en
lúan la calidad de los estados financieros de fir- principios, pueden ser más fáciles de aplicar
mas austriacas, alemanas y suizas que ya habían y así posibilitar una aplicación más riguro-
adoptado estándares reconocidos internacional- sa y consistente con su finalidad. Es acepta-
mente (NIIF o USGAAP, Generally Accepted do que un principio bien definido permite
Accounting Principles in the United States), pocas excepciones y ambigüedades, lo cual
mediante la utilización y comparación de pun- puede evitar la contabilidad creativa.
tajes disponibles sobre la calidad de las revela- • Aunque varios cambios en las NIIF pue-
ciones, extraídos de un análisis detallado de los den haber reducido el espacio para algunas
reportes anuales efectuado por destacados ex- prácticas creativas, ninguno las ha deteni-
pertos contadores. Las empresas incluidas en la do ni es probable que lo haga, debido, por
muestra comprendieron más del 22% del total ejemplo, al influjo del cambio global en los
de la población de adoptantes de las NIIF en el ámbitos sociales, económicos y políticos
mundo para el año 2004, cubriendo los perío- que abren campo para el uso de la creativi-
dos después de 1998 cuando las NIIF fueron re- dad en la contabilidad, obviamente en for-
visadas considerablemente. ma negativa.
Los autores antes citados afirman que su • Las NIIF constituyen un gran avance en la
evidencia indica que la calidad de las revelacio- mejora de la calidad de la información fi-
nes ha aumentado significativamente bajo las nanciera, sin embargo, se hace imprescin-
NIIF en los tres países europeos que analiza- dible, en primer lugar, que se reduzca al
ron. Señalan que ese resultado se mantiene no mínimo la presencia de varias alternativas
sólo para las firmas que han adoptado volunta- que se ofrecen para contabilizar una misma
riamente NIIF o USGAAP, sino también para transacción de diferentes maneras. En caso
las que por mandato adoptaron tales estándares contrario, las NIIF no resuelven sino que
en respuesta a los requerimientos de mercados pueden agravar algunas de las dificultades
bursátiles específicos. Dicen además que, aun- actuales. Cabe resaltar que varios proyectos
que no pueden establecer una causalidad direc- de mejoramiento de las NIIF han reducido
ta debido a asuntos inherentes a la selección de varios tratamientos alternativos y dejado
la mayoría de las firmas de la muestra, la evi- únicamente el tratamiento por punto de re-
dencia les ratifica que la calidad de los reportes ferencia.
financieros se ha incrementado significativa- • No considero que las NIIF sean una herra-
mente con la adopción de las NIIF. mienta óptima para prevenir las manipula-
ciones y los escándalos contables, ya que en
Conclusiones ocasiones las propias normas contables abo-
nan el terreno para la adopción de prácticas
• Considero que las NIIF ayudan a prevenir, creativas ante las diferentes alternativas de
combatir o reducir las prácticas de conta- selección entre principios y prácticas con-
las nic, las niif y la contabilidad creativa / g. ruiz / 297
tables; entre las reglas específicas de valora- trativas, independientes del gobierno y de los
ción de activos y pasivos; entre los criterios participantes en el mercado, que tengan
de amortización, reconocimiento de ingre- los recursos y los poderes necesarios para
sos y capitalización de gastos, etc. que refuercen el cumplimiento de las NIIF.
• De otra parte, la inmensa gama de incentivos • Regulaciones y leyes más estrictas pueden
existentes o la falta de sanciones específicas ayudar a erradicar la contabilidad falsa,
para quien manipula la información conta- pero la contabilidad creativa siempre estará
ble, sea cual fuere el motivo, hacen que este con nosotros, incluso si los recientes desa-
fenómeno sea de difícil erradicación. rrollos en el entorno de las NIIF la hacen
• También es complejo descubrir aquellos más desafiante.
que valiéndose de sus conocimientos técni- • No se ha descubierto, ni se descubrirá pro-
co-contables, manipulan los datos de la em- bablemente nunca, una norma que no
presa para obtener y presentar situaciones pueda violarse, por lo que ni las NIIF ni
irreales. Lo mismo puede decirse sobre la cualquier otro cuerpo normativo de calidad
posibilidad de identificar la intención de los pueden evitar del todo la existencia de la
responsables de la administración porque contabilidad creativa y de los fraudes.
es probable que estas prácticas hagan parte • Las acciones de contabilidad creativa cons-
de sus políticas y estrategias empresariales, tituyen una actuación contraria al deber ser
con el fin de inducir, modificar o interferir de la ética de los responsables de la infor-
en la percepción de los usuarios sobre la in- mación contable. Las actuaciones contra la
formación. ética socavan la confianza en los reportes
• Además es posible que en el futuro las prác- financieros, pues las decisiones de los usua-
ticas de contabilidad creativa sean cada vez rios se toman con gran incertidumbre y ven
más sofisticadas por lo que se puede prever perjudicados sus intereses económicos; se
que serán más difíciles de identificar o des- afecta la inversión, los flujos de capital, la
cubrir. valoración de las empresas por los mercados
• Es de resaltar que en las NIIF se establecen de valores, la supervivencia a largo plazo de
procedimientos de control para la identifi- las empresas; la autoridad de los regulado-
cación, reconocimiento, seguimiento, revi- res de la contabilidad tiende a debilitarse;
sión y baja en cuentas de los elementos de e incluso tienen efectos macroeconómicos,
los estados financieros, pero las NIIF por como lo evidencian los grandes escándalos
sí solas, aunque estén apoyadas por instru- contables.
mentos de control, detección y disminu- • La aplicación de las NIIF, aunque su cum-
ción de las prácticas dolosas de contabilidad plimiento cuente con respaldo legal y de los
creativa, no serán efectivas para la preven- organismos nacionales, colegiados o asocia-
ción de este fenómeno. Tampoco lo serán ciones profesionales; de sofisticados códi-
aunque se cuente con autoridades adminis- gos de comportamiento ético y de sólidas
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prácticas de gobierno corporativo, por sí so- • Por último, entiendo que comunicar prácti-
las, no pueden impedir o disminuir la prác- cas creativas no es una invitación a su reali-
tica de la contabilidad creativa y por ello se zación sino que, por el contrario, es el primer
requiere apelar a las consideraciones éticas. paso hacia la reflexión. Creo que al abordar
• El problema de la contabilidad creativa y de el sistema de información financiera con-
los fraudes se encuentra principalmente en tenido en las NIIF de una forma integral e
que los valores éticos y morales de los profe- involucrar a los actores internos y externos,
sionales y de la sociedad en la cual desarro- se pueden encontrar las respuestas a las posi-
llan sus actividades se han desvirtuado. No bles prácticas de contabilidad creativa.
es un problema de normas contables. • Termino poniendo de manifiesto la inspira-
• El mejoramiento de la calidad ética en las ción que fundamentó la elaboración de este
empresas debe ir acompañado del ejercicio trabajo de grado y para ello traigo a colación
de un conjunto de virtudes, de la integridad estas palabras del presidente Franklin Dela-
personal y del profesionalismo de los diri- no Roosevelt: “Educar a una persona en su
gentes de las empresas en todos los niveles. intelecto y no en su sentido moral es educar
• Es importante que los profesionales del área una amenaza para la sociedad”.
financiero-contable sean más conocedores
y estén más conscientes de las posibilidades Referencias
e implicaciones de las prácticas contables
creativas que puedan estar inmersas en las Amat-Salas, José Oriol; Blake, John (1999).
NIIF con el fin de que estén en condiciones Contabilidad creativa. España, Ediciones
de contribuir a salvaguardar la integridad y Gestión 2000.
veracidad de los reportes financieros y a re- Burgstahler, David; Hail, Luzi; Leuz, Christian
cuperar la deteriorada confianza. Es posible (2005). The importance of reporting incenti-
integrar la ética en los procesos contables ves: earnings management in European pri-
para mostrar cómo tratamientos técnicos vate and public firms. Recuperado el 17 de
diferentes pueden tener distintas conse- enero de 2007, de http://www.fic.wharton.
cuencias que llevan implícitas repercusio- upenn.edu/fic/papers/04/0407.pdf.
nes éticas a más largo plazo. Cano-Rodríguez, Manuel (2001). Análisis de la
• Éste es un problema de la comunidad finan- fiabilidad de la información contable: la conta-
ciera que no puede solucionarse por orden bilidad creativa. España, Prentice Hall.
de los gobiernos y que exige una respuesta Cañibano-Calvo, Leandro (2004). Información
sincera y eficaz. Se requiere un cambio financiera y gobierno de la empresa. En Re-
fundamental e integral por parte de la ad vista Internacional Legis de Contabilidad y Au-
ministración de las organizaciones, así ditoría, No. 19, pp. 157-235.
como también de toda la comunidad Capcha-Carbajal, Jesús; Vilchez, Percy (2005).
financiera. La dimensión cognitiva de la crisis contable y
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ments: The case of a rules-based approach Van Greuning, Hennie (2005). Estándares In-
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nary and Institutional Economics Review, Vol. lombia, Banco Mundial y Mayol Ediciones.
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